FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

PAOLO MENGOZZI

fremsat den 16. november 2006 1( )

Sag C-383/05

Raffaele Talotta

mod

Kongeriget Belgien

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Cour de cassation (Belgien))

»Etableringsfrihed – indkomstskat – beskatningsgrundlag – forskelsbehandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige«

I – Indledning

1. Den foreliggende sag vedrører et præjudicielt spørgsmål om fortolkningen af artikel 43 EF, som Belgiens Cour de cassation har forelagt for Domstolen i medfør af artikel 234 EF.

2. Den forelæggende ret har i det væsentlige anmodet Domstolen om at tage stilling til, om de belgiske regler, hvorefter der er fastsat minimumsbeskatningsgrundlag, som kun gælder for ikke-hjemmehørende skattepligtige, er i strid med principperne vedrørende etableringsfriheden.

II – Retsforskrifter

A – Den relevante fællesskabsret

3. Tvisten i hovedsagen nødvendiggør en gennemgang af de traktatbestemmelser, der vedrører etableringsfriheden. Krumtappen i disse bestemmelser er artikel 43 EF, der sikrer fællesskabsborgerne ret til at etablere sig på de øvrige medlemsstaters område enten i form af en primær etablering (stk. 2) eller i form af en sekundær etablering (stk. 1).

4. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

»Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 48 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.«

5. Med hensyn til de grunde, der kan berettige restriktioner i etableringsfriheden, er der i artikel 46, stk. 1, EF fastsat følgende:

»Bestemmelserne i dette kapitel og de forholdsregler, der træffes i medfør heraf, udelukker ikke anvendelse af love eller administrativt fastsatte bestemmelser, der indeholder særlige regler for fremmede statsborgere, og som er begrundet i hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed.«

B – National ret

6. Artikel 342 i den belgiske code des impôts sur les revenus 1992 (lov om indkomstskat fra 1992, herefter »CIR 1992«) har følgende ordlyd:

» 1. I mangel af dokumentation, der enten er fremlagt af de skattepligtige eller fremskaffet af myndighederne, ansættes den i artikel 23, stk. 1, nr. 1 og 2, omhandlede indkomst eller fortjeneste for hver skattepligtig person under hensyntagen til mindst tre tilsvarende skattepligtige personers normale indkomst eller fortjeneste og i givet fald under hensyntagen til den investerede kapital, omsætningen, antallet af ansatte, den anvendte maskinkraft, lejeværdien af de anvendte arealer samt enhver anden relevant oplysning.

Myndighederne kan i dette øjemed med de relevante erhvervsorganisationers samtykke fastsætte faste beskatningsgrundlag.

De faste beskatningsgrundlag som omhandlet i foregående afsnit kan fastsættes for tre skatteår ad gangen.

[…]

2. Med hensyn til de faktorer, der er nævnt i stykke 1, første afsnit, fastsættes ved kongelig anordning minimumsbeskatningsgrundlag for udenlandske virksomheder, der har aktiviteter i Belgien« ( ).

7. Artikel 182 i kongelig anordning af 27. august 1993 til gennemførelse af CIR 1992 bestemmer navnlig:

»1. Det skattepligtige indkomstminimum for udenlandske virksomheder, der har aktiviteter i Belgien, og som er skattepligtige i medfør af artikel 342, stk. 1, første afsnit, i lov om indkomstskat fra 1992, fastsættes som følger:

[…]

3 handelsvirksomheder og virksomheder, der leverer tjenesteydelser:

a) […] horeca ( ) […] 100 belgiske franc (BEF) pr. 1 000 BEF omsætning med et minimum på 300 000 BEF pr. ansat (gennemsnitligt antal for det pågældende år)

[…]

2. Størrelsen af den skattepligtige indkomst, der er fastsat i overensstemmelse med stk. 1, kan i alle tilfælde ikke være mindre end 400 000 BEF« ( ).

III – De faktiske omstændigheder, det præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen

8. Raffaele Talotta, der er bosat i Luxembourg, driver en restauration i Arlon i Belgien. I henhold til artikel 227 og 228 i CIR 1992 er han som ikke-hjemmehørende i Belgien kun undergivet skattepligt for fysiske personer af de indtægter, der er indtjent i denne stat, idet han ikke har skattemæssigt domicil i Belgien eller har placeret sin personlige formue dér.

9. Raffaele Talotta indgav ikke rettidigt sin selvangivelse for indkomståret 1992 til de belgiske skattemyndigheder. Myndighederne fandt endvidere ikke, at de kunne fæste lid til Raffaele Talottas regnskaber, da de udviste en række uoverensstemmelser, og meddelte ham derfor, at de agtede af egen drift at sætte ham i skat ved at anvende et fast beskatningsgrundlag som omhandlet i artikel 342, stk. 2, i CIR 1992 med udgangspunkt i et skattepligtigt indkomstminimum fastsat efter retningslinjerne i artikel 182 i den kongelige anordning til gennemførelse af førstnævnte bestemmelse.

10. Skattemyndighederne har konstateret, at Raffaele Talotta havde seks personer ansat. Den skat, han er blevet pålagt, er blevet fastsat med udgangspunkt i minimumssatserne for restaurationssektoren i henhold til den kongelige gennemførelsesanordnings artikel 182 og nærmere bestemt efter kriteriet om 300 000 BEF pr. ansat, hvilket har givet et samlet beløb på 1 800 000 BEF.

11. Raffaele Talotta klagede over denne skatteansættelse, men fremlagde hverken dokumentation til støtte for klagen eller efterfølgende dokumenter, der kunne understøtte hans eget standpunkt, på trods af to skriftlige anmodninger herom fra skattemyndighederne.

12. Directeur régional des contributions (det regionale skattedirektorat) gav ham ikke medhold i klagen, hvorefter Raffaele Talotta indbragte sagen for Cour d’appel de Liège.

13. Appelretten forkastede appellen, hvorefter Raffaele Talotta indbragte sagen for Belgiens Cour de cassation, der imidlertid er i tvivl om fortolkningen af artikel 43 EF, og som derfor har udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal EF-traktatens artikel 43 – tidligere artikel 52 – fortolkes således, at den er til hinder for en bestemmelse i national lovgivning, der, som artikel 182 i kongelig anordning af 27. august 1993 til gennemførelse af artikel 342, stk. 2, i lov om indkomstskat fra 1992, fastsætter visse minimumsbeskatningsgrundlag, som kun gælder for ikke-hjemmehørende personer?«

14. Raffaele Talotta, den belgiske regering og Kommissionen har i medfør af artikel 23 i statutten for Domstolen afgivet indlæg i sagen.

IV – Stillingtagen

A – Indledende bemærkninger

15. Det foreliggende præjudicielle spørgsmål omhandler direkte skatter. I denne forbindelse bemærkes, at direkte beskatning henhører under medlemsstaternes lovgivningskompetence, men udøvelsen af denne kompetence begrænses dog af de grundlæggende fællesskabsretlige principper, herunder de grundlæggende frihedsrettigheder, som det indre markeds oprettelse og funktion hviler på ( ).

16. Det er ubestridt, at det grundlæggende princip om etableringsretten, der er knæsat i artikel 43 EF, finder anvendelse i den foreliggende sag, idet det fremgår af den forelæggende rets afgørelse, at Raffaele Talotta har gjort brug af denne ret derved, at han vedvarende udøver selvstændig virksomhed i en anden medlemsstat end den, hvor han er bosat, og det skal således vurderes, om de omhandlede belgiske regler er forenelige med denne bestemmelse.

17. I henhold til artikel 43 EF er en hvilken som helst statsborger, der etablerer sig – det være sig udelukkende i form af en sekundær etablering – i en anden medlemsstat for dér at udøve selvstændig virksomhed, sikret adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed på samme vilkår som dem, der er fastsat for etableringslandets statsborgere (såkaldt national behandling), og enhver form for åbenlys eller skjult forskelsbehandling begrundet i nationalitet er forbudt ( ).

18. Det kan konstateres, at de i hovedsagen omhandlede bestemmelser finder anvendelse uden hensyn til den pågældende skattepligtiges nationalitet. Ikke desto mindre kan en forskellig behandling, der hviler på bopælskriteriet eller på et kriterium om oprindelsessted, under bestemte omstændigheder medføre et resultat, der svarer til forskelsbehandling begrundet i nationalitet.

19. Ifølge Domstolens faste praksis er det nemlig ikke kun åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, der er forbudt, men ligeledes enhver form for forskelsbehandling, der ganske vist ved anvendelse af andre kriterier fører til samme resultat. Ved forskelsbehandling forstås, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer, der herved skal sammenlignes på objektivt grundlag ( ).

20. Med hensyn til begrebet forskellig behandling, der kan føre til ulovlig forskelsbehandling, bemærkes, at en situation med forskelsbehandling ikke giver anledning til en forbudt forskelsbehandling, såfremt den pågældende EF-borger ikke stilles ringere end borgerne i værtsmedlemsstaten ( ).

21. Betingelsen om, at den pågældende stilles ringere, skal være opfyldt i tilfælde af forskellig behandling på grundlag af bopæl, da denne kan give anledning til en indirekte forskelsbehandling begrundet i nationalitet.

22. Med hensyn til direkte skatter har Domstolen fastslået, at en forskellig behandling på grundlag af bopæl ikke som sådan udgør forskelsbehandling, eftersom dette kriterium principielt angiver, at den skattepligtige har en tilknytning til oprindelseslandet, hvilket følgelig kan berettige en forskellig behandling med hensyn til beskatning ( ).

23. I denne forbindelse har Domstolen anerkendt, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i en stat som udgangspunkt ikke er sammenlignelig, idet der foreligger objektive forskelle for så vidt angår både indtægtskilde, vedkommendes skatteevne samt personlige og familiemæssige forhold ( ).

24. Domstolen har endvidere fastslået, at når der findes en skattemæssig fordel, som ikke indrømmes ikke-hjemmehørende, kan det anses for forskelsbehandling i traktatens forstand, at de to kategorier af skattepligtige behandles forskelligt, når situationen for disse to kategorier ikke adskiller sig objektivt på en sådan måde, at det kan begrunde, at de på dette punkt behandles forskelligt ( ).

25. Ifølge Domstolen vil der kun kunne foreligge en forskelsbehandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende, hvis det, uanset at de har bopæl i forskellige medlemsstater, godtgøres, at de to kategorier af skattepligtige under hensyn til formålet med og indholdet af de pågældende nationale bestemmelser befinder sig i en sammenlignelig situation ( ).

26. Med hensyn til besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål fremgår det af ovenstående betragtninger, at det for at tage stilling til, om de omhandlede bestemmelser giver anledning til forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til artikel 43 EF, må efterprøves, om disse bestemmelser ved kun at anvende faste minimumsgrundlag for ikke-hjemmehørende medfører en forskelsbehandling i sidstnævntes disfavør, og om denne forskelsbehandling udgør en indirekte forskelsbehandling begrundet i nationalitet (som følge af bopælskriteriet) mellem situationer, der eventuelt er sammenlignelige for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige.

B – Gennemgang af de omhandlede nationale bestemmelser

1. Om den ufordelagtige behandling

27. I artikel 342, stk. 1, i CIR 1992 er der fastsat forskellige metoder til skønsmæssig fastsættelse af det beskatningsgrundlag, der benyttes ved beskatningen af fysiske personers indkomst, uanset om disse er hjemmehørende eller ej. Disse metoder finder anvendelse, såfremt den skattepligtige ikke fremlægger dokumentation, eller der ikke foreligger brugbare oplysninger for skatteforvaltningen. Med hjemmel i bestemmelsens stk. 2 er der ved kongelig anordning fastsat »det skattepligtige indkomstminimum for udenlandske virksomheder, der har aktiviteter i Belgien« ( ), og som beskattes efter sammenligningsproceduren i bestemmelsens stk. 1 (herefter »sammenligningsproceduren«). I bestemmelsen angives nogle faktorer (for den i den foreliggende sag relevante sektor er det omsætningens størrelse og antallet af ansatte), som kriterierne for beregning af minimumsbeskatningsgrundlagene skal anvendes på, idet det samtidig bestemmes, at der under alle omstændigheder skal svares skat af et fast minimumsbeløb.

28. Parterne i hovedsagen er uenige om, hvorvidt de belgiske bestemmelser medfører en forskelsbehandling i de ikke-hjemmehørendes disfavør, idet de har anlagt forskellige fortolkninger af de pågældende bestemmelser.

29. Raffaele Talotta har over for den belgiske regering gjort gældende, at anvendelsen af minimumsbeskatningsgrundlag – også selv om der kun er tale om en fakultativ mulighed – ikke blot sker som en sidste udvej, dvs. når det for skatteforvaltningen er umuligt at anvende andre metoder til skønsmæssig fastsættelse af beskatningsgrundlaget som følge af, at de fornødne oplysninger herfor mangler. Han har anført, at sådanne grundlag tværtimod udgør minimumsbeløb, der skal tages i betragtning, når de overstiger det beskatningsgrundlag, der er fastsat efter de forskellige skønsmæssige metoder i artikel 342, stk. 1, i CIR 1992.

30. Selv om en endelig stillingtagen til spørgsmålet om, hvilken fortolkning der skal anlægges af de omhandlede bestemmelser, tilkommer den nationale ret, bemærkes, at Raffaele Talottas bemærkninger hertil ikke synes at være uden grundlag, for så vidt som det ikke med sikkerhed kan udledes af ordlyden af artikel 342, stk. 2, i CIR 1992 og af den kongelige anordnings artikel 182 set under ét, at denne metode til fastsættelse af beskatningsgrundlaget er af subsidiær karakter, og at man kun kan anvende den som en sidste udvej. På samme måde kan det ikke af de pågældende bestemmelsers ordlyd udledes, at anvendelsen af faste minimumsbeløb er fakultativ.

31. I artikel 182 i den kongelige gennemførelsesanordning fastsættes nemlig blot det »skattepligtige indkomstminimum for udenlandske virksomheder, der har aktiviteter i Belgien, og som beskattes efter sammenligningsproceduren ( )«, uden at det angives, om anvendelsen af sådanne minima er fakultativ, og uden at det præciseres, om sådanne minima finder anvendelse inden for rammerne af sammenligningsproceduren, eller kun når det er umuligt at anvende denne sidstnævnte procedure.

32. Ved skattepligtigt minimum må der følgelig skulle forstås den minimale beskatning eller et beløb, der skal beskattes uafhængigt af alle øvrige omstændigheder, og som således kommer i betragtning, hvis det overstiger det skattepligtige beløb, der er fastsat på grundlag af den normale fremgangsmåde ved beregningen inden for rammerne af sammenligningsproceduren. Der er følgelig tale om et instrument, der er tiltænkt at skulle anvendes inden for rammerne af denne procedure. Der er således ikke tale om en selvstændig metode til fastsættelse af beskatningsgrundlaget, som skatteforvaltningen anvender skønsmæssigt og kun subsidiært, når det ikke er muligt at anvende sammenligningsproceduren.

33. Sådanne faste minimumsgrundlag, der kun finder anvendelse på ikke-hjemmehørende skattepligtige, giver, i det omfang de alt andet lige påfører disse en højere beskatning end hjemmehørende skattepligtige, anledning til forskelsbehandling i førstnævntes disfavør.

34. Den forfordelende karakter af denne ordning ophæves ikke som følge af den omstændighed, at anvendelsen af ordningen ikke systematisk måtte vise sig at forfordele ikke-hjemmehørende skattepligtige. Hvis man anså en beskatningsordning, der kun i visse tilfælde er ufordelagtig for ikke-hjemmehørende, for at være forenelig med etableringsfriheden, idet det lægges til grund, at ulempen er af mindre betydning, da den kun optræder lejlighedsvist, ville det nemlig være ensbetydende med, at man accepterede såkaldte »mindre« betydende tilfælde af forskelsbehandling, hvorved det generelle forbud i artikel 43 EF ville blive tømt for sit indhold ( ).

35. Jeg er i øvrigt af den opfattelse, at de omhandlede bestemmelser medfører en forskelsbehandling i ikke-hjemmehørende skattepligtiges disfavør, selv hvis den belgiske regerings fortolkning af disse bestemmelser lægges til grund.

36. Mens skatteforvaltningen ved opgørelse af beskatningsgrundlaget for ikke-hjemmehørende nemlig kan nøjes med at anvende de omtvistede minimumsbeskatningsgrundlag, hvis den støder på objektive vanskeligheder i forbindelse med anvendelsen af sammenligningsproceduren, er skatteforvaltningen ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for hjemmehørende skattepligtige derimod forpligtet til at indhente de nødvendige oplysninger til brug for en skønsmæssig fastsættelse af beskatningsgrundlaget. Kun for så vidt angår ikke-hjemmehørende skattepligtige bliver skatteforvaltningen følgelig på et bestemt tidspunkt under forløbet med opgørelse af den skattepligtige indkomst løst fra sin forpligtelse til – ganske vist på skønsmæssigt grundlag – at fastslå den indkomst, der skal svares skat af, idet den kan gøre brug af minimumsbeskatningsgrundlag.

37. Den belgiske regering er desuden af den opfattelse, at den omhandlede forskel i behandlingen ikke udgør forskelsbehandling, da den ikke medfører, at kategorien ikke-hjemmehørende skatteydere forfordeles. Efter regeringens opfattelse svarer de kriterier, der er fastsat i den kongelige gennemførelsesanordning til brug for fastsættelse af minimumsbeskatningsgrundlagene, ikke længere til den økonomiske virkelighed, og anvendelsen af disse grundlag er følgelig til fordel for de pågældende skatteydere, for så vidt som de beskattes af beløb, der er lavere end dem, der finder anvendelse på tilsvarende hjemmehørende skatteydere inden for rammerne af sammenligningsproceduren.

38. Henset til den omstændighed, at de faste minimumsgrundlag ikke i sig selv er ubetydelige, har den belgiske regering imidlertid ikke fremlagt oplysninger, navnlig ikke for så vidt angår de beskatningsgrundlag, der fastsættes for hjemmehørende skattepligtige under anvendelse af sammenligningsproceduren, der gør det muligt at konkludere, at disse beskatningsgrundlag konsekvent er højere end dem, der følger af en anvendelse af artikel 182 i den kongelige gennemførelsesanordning.

2. Om der foreligger objektivt sammenlignelige omstændigheder

39. Efter at det hermed er blevet påvist, at der er tale om en forskel i behandlingen, der stiller ikke-hjemmehørende skattepligtige ringere end hjemmehørende skattepligtige ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst, idet der for førstnævntes vedkommende anvendes minimumsbeskatningsgrundlag, skal det nu undersøges, om de omhandlede regler rent faktisk giver anledning til en forskelsbehandling, der er i strid med artikel 43 EF ( ), selv om de anvendes uafhængigt af den pågældende skattepligtiges statsborgerskab.

40. Som jeg har nævnt ovenfor i punkt 16 og 17, er det ikke kun forskelsbehandling begrundet i nationalitet, der er forbudt i henhold til artikel 43 EF, men ligeledes forskelsbehandling, der, ganske vist ved anvendelse af andre kriterier, fører til samme resultat.

41. Det fremgår af det ovenfor anførte, at den ufordelagtige behandling, der følger af de omtvistede bestemmelser, kun gælder for ikke-hjemmehørende, hvorfor den kan indebære en indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet ( ).

42. For at en forskellig behandling på grundlag af bopæl skal kunne udgøre ulovlig forskelsbehandling for så vidt angår direkte beskatning, er det imidlertid som anført ovenfor i punkt 19-23 en forudsætning, at dette tilknytningskriterium ikke har nogen relevans for de omhandlede skattebestemmelser, eller at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige befinder sig i en sammenlignelig situation med hensyn til genstanden for og indholdet af disse bestemmelser med den virkning, at den forskellige behandling er uberettiget.

43. Det er følgelig nødvendigt for at kunne tage stilling til, om skattebestemmelserne medfører forskelsbehandling, at der foretages en sammenligning, der er begrænset til deres virkninger i det tilfælde, der er genstand for sagen, og som de pågældende bestemmelser er blevet anvendt på, men som ikke omfatter virkningerne af den samlede skattemæssige behandling i Belgien af ikke-hjemmehørende personer, idet disse på dette punkt aldrig er i samme situation som en hjemmehørende skattepligtig, bortset fra tilfælde, hvor hele eller næsten hele deres indkomst hidrører fra dette land ( ).

44. Med hensyn til opgørelsen af den skattepligtige indkomst, der er opnået i Belgien, skal det følgelig undersøges, om situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende udviser objektive forskelle, der berettiger, at der kun anvendes minimumsbeskatningsgrundlag for ikke-hjemmehørende.

45. Det bemærkes indledningsvis, at Raffaele Talotta er blevet beskattet i Belgien af de indtægter, han har opnået dér. Han er navnlig blevet beskattet efter et fast beskatningsgrundlag på grundlag af en særlig kategori af indtægter, nemlig den indtægt ved selvstændig virksomhed, der er opnået i Belgien.

46. Det fremgår af sagsakterne, at denne indtægtstype efter de belgiske regler tages i betragtning og beskattes under samme betingelser for henholdsvis fysiske personer, der er hjemmehørende i Belgien, og personer, der ikke er hjemmehørende dér.

47. Det følger heraf, at de belgiske regler ikke fremkalder en objektiv forskel mellem de pågældende skattepligtige som følge af deres bopæl for så vidt angår indtægternes rubricering og den måde, hvorpå de beskattes. Med andre ord behandles hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige efter disse regler på lige fod dels for så vidt angår de skattepligtige indkomsttyper, dvs. beskatningsgrundlaget, dels for så vidt angår skatteberegningen, dvs. betingelserne for beskatningen af de omhandlede indtægter. I relation til disse skatteparametre er de nævnte kategorier af skattepligtige, der udfører samme form for selvstændig virksomhed, således undergivet helt ens betingelser.

48. Det fremgår endvidere af sagsakterne, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige også er stillet ens for så vidt angår forpligtelserne med hensyn til indgivelse af selvangivelse og den form for kontrol og efterkontrol, de er underlagt fra de belgiske skattemyndigheders side.

49. Den omstændighed, at minimumsbeskatningsgrundlag kun anvendes på ikke-hjemmehørende skattepligtige, medfører derimod en forskellig behandling med hensyn til fremgangsmåden ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for to kategorier af skattepligtige, der som tidligere nævnt er fuldt ud ligestillet i relation til andre elementer i den skattemæssige behandling.

50. Den diskriminerende karakter af en sådan forskel i behandlingen kan kun udelukkes, hvis der foreligger objektive forskelle, der vedrører det beskatningselement, som angår opgørelsen af beskatningsgrundlaget, og disse forskelle kan henføres til den omstændighed, at de pågældende skattepligtige ikke har skattemæssigt domicil samme sted.

51. I denne forbindelse har den belgiske regering gjort gældende, at der foreligger objektive vanskeligheder med hensyn til opgørelsen af indkomstgrundlaget for en skattepligtig, der er bosat uden for Belgien, hvilket skyldes de territoriale grænser for skattemyndighedernes undersøgelses- og kontrolbeføjelser. Ifølge regeringen råder skattemyndighederne i forhold til en skattepligtig, der ikke er hjemmehørende i Belgien, kun over de oplysninger, der er relevante for opgørelsen af indkomstgrundlaget, der kan indhentes i Belgien, hvilke oplysninger generelt er utilstrækkelige til at identificere punkter, der kan bruges til sammenligning med tilsvarende skatteydere inden for rammerne af sammenligningsproceduren. Den belgiske regering har som eksempel på relevante oplysninger, der er vanskelige at fremskaffe, fordi de skal indhentes i udlandet, nævnt køb af råvarer i den skattepligtiges bopælsland eller indregistrering i dette land af en bil, der anvendes i forbindelse med den virksomhed, der udføres i Belgien.

52. Efter denne opfattelse medfører den omstændighed, at de relevante oplysninger til brug for opgørelsen af beskatningsgrundlaget findes uden for Belgien, at det er umuligt at opgøre beskatningsgrundlaget for en ikke-hjemmehørende skønsmæssigt ved hjælp af sammenligningsproceduren, hvilket følgelig berettiger anvendelsen af minimumsbeskatningsgrundlag.

53. Med hensyn til det konkrete tilfælde har den belgiske regering anført, at det på grund af Raffaele Talottas bopæl i en anden medlemsstat er umuligt for skattemyndigheden at fastslå de nødvendige data til brug for den skønsmæssige beregning inden for rammerne af sammenligningsproceduren.

54. I det foreliggende tilfælde har skattemyndigheden ifølge den belgiske regering navnlig ikke kunnet tilvejebringe pålidelige oplysninger til brug for den skønsmæssige fastsættelse af Raffaele Talottas omsætning, hvilket er et nødvendigt element inden for rammerne af sammenligningsproceduren. I mangel af den væsentlige oplysning om omsætningens størrelse, og idet der blot forelå en enkelt pålidelig oplysning, nemlig om antallet af personer, Raffaele Talotta har ansat – hvilken oplysning i sig selv ikke er tilstrækkelig til at anvende sammenligningsproceduren – så skatteforvaltningen sig nødsaget til at anvende de faste minimumsgrundlag.

55. Denne type vanskeligheder, som skattemyndighederne regelmæssigt støder på ved den skønsmæssige fastsættelse af beskatningsgrundlaget for ikke-hjemmehørende, gør sig ifølge den belgiske regering ikke gældende for hjemmehørende, idet det altid er muligt at opgøre deres beskatningsgrundlag ved hjælp af sammenligningsproceduren uden således at gøre brug af faste beskatningsgrundlag.

56. Den belgiske regering har endvidere fremført en række andre argumenter, ved hjælp af hvilke den har gjort gældende, at selv hvis man antog, at det i visse tilfælde heller ikke er muligt at anvende sammenligningsproceduren i forhold til hjemmehørende skattepligtige, er det alligevel ikke nødvendigt at anvende minimumsbeskatningsgrundlag for denne personkategori, idet myndighederne kan påligne skat efter indtægtsindikatorer (signes et indices).

57. Efter den belgiske regerings opfattelse er en sådan metode til gengæld ikke anvendelig på ikke-hjemmehørende skattepligtige, idet det for deres vedkommende er umuligt at fastslå, i hvilket omgang de indtægter, der er opgjort på grundlag af indtægtsindikatorerne, kan tilskrives deres virksomhed i Belgien eller deres virksomhed i bopælslandet.

58. Henset til disse argumenter gør den omstændighed, at der ikke findes noget alternativ til sammenligningsproceduren med hensyn til opgørelse af indtægtsgrundlaget for ikke-hjemmehørende skattepligtige, det nødvendigt udelukkende for så vidt angår denne kategori af skattepligtige at anvende den faste minimumsbeskatning.

59. Set i lyset af disse angivelige objektive vanskeligheder i relation til opgørelsen af beskatningsgrundlaget for ikke-hjemmehørende skattepligtige er disse sidstnævnte og de hjemmehørende skattepligtige ifølge den belgiske regering ikke i en sammenlignelig situation. Forskellen i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for virksomhed udøvet i Belgien mellem disse to kategorier af skattepligtige, der ikke er i en objektivt sammenlignelig situation, kan følgelig ikke anses for at være udtryk for ulovlig forskelsbehandling.

60. Jeg er ikke enig i dette standpunkt.

61. Efter min opfattelse fører den omstændighed, at de skattepligtige har forskellig bopæl, ikke på nogen måde til en forskel i deres situation med hensyn til opgørelsen af et beskatningsgrundlag, der som nævnt har relation til indtægter, som hidrører fra Belgien.

62. Jeg mener nemlig, at de vanskeligheder, som den belgiske regering har henvist til vedrørende tilvejebringelse af de relevante faktiske oplysninger, der er nødvendige til brug for den skønsmæssige beregning inden for rammerne af sammenligningsproceduren, gør sig gældende, uanset hvor den skattepligtige har skattemæssigt domicil.

63. For så vidt angår den foreliggende sag bemærkes navnlig, at den belgiske regering har begrundet anvendelsen af den faste minimumsbeskatning med, at det ikke er muligt for skattemyndighederne at opgøre Raffaele Talottas omsætning. Opgørelsen af hans faktiske omsætning har ikke været mulig på grund af manglende pålidelige oplysninger om indkøb af råvarer til restaurationsvirksomheden og om dennes lagerbeholdning, og det har ikke været muligt at fremskaffe disse faktiske oplysninger, fordi Raffaele Talottas leverandører må formodes at have hjemsted uden for Belgien.

64. Dette argument er ikke overbevisende.

65. Selv om det er rigtigt, at skattemyndighedernes kontrol- og undersøgelsesbeføjelser er begrænset til det belgiske område, og det kan lægges til grund, at myndighederne kan støde på større vanskeligheder ved fremskaffelsen af faktiske oplysninger uden for Belgien, er sådanne begrænsninger eller vanskeligheder ikke nødvendigvis knyttet til den omstændighed, at den pågældende skattepligtige har bopæl i udlandet.

66. Det må nemlig konstateres, at de vigtigste relevante oplysninger i relation til sammenligningsproceduren principielt ikke vedrører aspekter, der kan tilskrives den skattepligtiges bopælsland. Inden for rammerne af sammenligningsproceduren tages der hensyn til oplysninger vedrørende selvstændig virksomhed, der er udført i Belgien.

67. Selv om det er korrekt, at fremskaffelse af sådanne oplysninger kan indebære, at omstændigheder uden for Belgien må tages i betragtning, er denne eventualitet ikke nødvendigvis knyttet til den pågældende skattepligtiges bopæl. En hvilken som helst skattepligtig kan nemlig uanset hans skattemæssige domicil gøre brug af udenlandske leverandører, hvilket gør det vanskeligere at foretage en skønsmæssig opgørelse af hans omsætning.

68. I sådanne tilfælde er det de samme vanskeligheder ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget, der melder sig i relation til en hjemmehørende skattepligtig som i relation til en skattepligtig, der ikke er hjemmehørende i Belgien.

69. Selv om den belgiske regering har ret i, at der i medfør af artikel 342, stk. 1, i CIR 1992 som led i sammenligningsproceduren tages hensyn til »enhver anden relevant oplysning« vedrørende den skattepligtiges situation, og at sådanne oplysninger kan vedrøre den skattepligtiges personlige og familiemæssige situation og mere generelt dennes livsstil, kan jeg alligevel ikke se, hvorfor disse oplysninger ikke skal kunne opnås af de belgiske myndigheder i kraft af bestemmelserne i Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter ( ). Direktivet kan påberåbes af en medlemsstat over for en anden medlemsstat med henblik på at opnå alle nyttige oplysninger, der er egnede til at kontrollere skatteevnen samt den personlige og familiemæssige situation for en skattepligtig, der er hjemmehørende i denne sidstnævnte medlemsstat.

70. Den belgiske regerings argumenter om, at det angiveligt skulle være umuligt at anvende oplysningerne om den ikke-hjemmehørende skattepligtiges livsstil og personlige og familiemæssige situation, hvilket begrundes med, at disse oplysninger er upræcise og ikke gør det muligt at fastslå, i hvilket omfang de opnåede oplysninger – på baggrund af hvilke størrelsen af den skattepligtiges indtægter anslås – kan henføres til den virksomhed, der er udøvet i Belgien, og i hvilket omfang de hidrører fra aktiviteter i den pågældendes bopælsland, forekommer mig ligeledes ubegrundede. Efter min opfattelse kan sådanne vanskeligheder ligeledes opstå i relation til en hjemmehørende skattepligtig, hvilket gør det nødvendigt også at anvende faste beskatningsgrundlag i forhold til en sådan skattepligtig. Jeg anser det nemlig for muligt, at også en hjemmehørende skattepligtigs livsstil kan henregnes til indtægt af mangfoldige former for virksomhed, hvoraf nogle kan være lokaliseret i andre lande end bopælslandet, i hvilket tilfælde det ville være vanskeligt med henblik på beskatning efter indtægtsindikatorer at udskille den indtægt, der kan tilskrives selvstændig virksomhed, som er udøvet i Belgien.

71. Henset til ovenstående betragtninger må den belgiske regerings andet argument – hvorefter skattemyndighederne i tilfælde, hvor det ikke er muligt at anvende sammenligningsproceduren, råder over metoden med skønsmæssig beskatning efter indtægtsindikatorer (signes et indices), men kun for så vidt angår hjemmehørende skattepligtige, hvilket medfører, at det ikke er nødvendigt at anvende minimumsbeskatningsgrundlag for deres vedkommende – ligeledes forkastes.

72. Som det er påvist, gør de vanskeligheder, der er forbundet med den skønsmæssige fastsættelse af beskatningsgrundlaget for selvstændig virksomhed på grundlag af skatteyderens livsstil, sig nemlig gældende uanset dennes bopæl, og de vanskeligheder, der er forbundet med anvendelse af beskatning ved hjælp af signes et indices, kan også opstå i relation til en skattepligtig med bopæl i Belgien, der udfører en del af sin virksomhed uden for landets område.

73. Det fremgår af ovenstående betragtninger, at for så vidt angår opgørelsen af indtægter, der er opnået i Belgien, kan situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende være forbundet med samme vanskeligheder. Følgelig er de to kategorier af skattepligtige i relation til dette aspekt af beskatningen i en objektivt sammenlignelig situation, og den forskellige behandling, der opstår ved udelukkende at anvende minimumsbeskatningsgrundlag for ikke-hjemmehørende skattepligtige, udgør derfor en form for indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet.

Om forskelsbehandlingen kan være berettiget

74. Herefter må det imidlertid undersøges, om den påviste forskelsbehandling er berettiget på baggrund af traktatens bestemmelser om etableringsfrihed.

75. Den sondring i relation til nationale foranstaltninger, der indebærer restriktioner for etableringsfriheden, mellem foranstaltninger, der medfører forskelsbehandling, og foranstaltninger, der anvendes ensartet, er afgørende med hensyn til at identificere de begrundelser, som medlemsstaterne kan påberåbe sig for at berettige restriktioner for etableringsfriheden som omhandlet i artikel 43 EF.

76. Med hensyn til nationale foranstaltninger, der medfører forskelsbehandling, er undtagelser fra etableringsfriheden udelukkende tilladt i de tilfælde, der er udtømmende opregnet i artikel 46 EF ( ). Foranstaltninger, der anvendes uden forskel på statens egne borgere og borgerne i andre medlemsstater, kan derimod tillades, såfremt de er begrundet i eventuelle tvingende almene hensyn – hvorved disse er af en anden og mere vidtgående karakter end dem, der er angivet i artikel 46 EF – forudsat at de er egnede til at sikre opnåelsen af det forfulgte formål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette ( ).

77. Som nævnt ovenfor er der i den foreliggende sag tale om en form for indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, der er den konkrete følge af anvendelsen af bopælskriteriet. Den forskelsbehandling, som de omhandlede bestemmelser giver anledning til, kan følgelig kun tillades, hvis den er berettiget af en af de grunde, der er anført i artikel 46 EF.

78. Jeg vil derfor i det følgende undersøge, om betingelserne for at anvende artikel 46 EF er opfyldt.

79. Derefter og kun subsidiært for det tilfælde, at Domstolen i modsætning til, hvad jeg mener, skulle være af den opfattelse, at de omhandlede regler anvendes uden forskel, vil jeg – idet det lægges til grund, at disse regler medfører forskelsbehandling i ikke-hjemmehørendes disfavør, idet de begrænser deres etableringsfrihed – undersøge, om de kan være berettiget af tvingende almene hensyn.

– Berettigelsesgrunde i artikel 46 EF.

80. Det fremgår af artikel 46 EF, at foranstaltninger, der medfører forskelsbehandling, kun kan være berettigede af hensyn til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed og den offentlige sundhed. Det bemærkes endvidere, at undtagelserne i denne bestemmelse, der fraviger et grundlæggende traktatfæstet princip, skal fortolkes indskrænkende, og at de efter Domstolens praksis kun finder anvendelse, såfremt der foreligger en virkelig og tilstrækkeligt alvorlig trussel mod et grundlæggende samfundshensyn ( ).

81. Hvad angår den foreliggende sag indgår nødvendigheden af at sikre en effektiv skattekontrol, som den belgiske regering har påberåbt sig, ikke blandt de grunde, der er opregnet i artikel 46 EF. Desuden synes der under alle omstændigheder ikke at foreligge en virkelig og tilstrækkeligt alvorlig trussel mod et grundlæggende samfundshensyn.

82. De omhandlede belgiske regler er derfor ikke berettiget i medfør af undtagelserne i artikel 46 EF.

83. Reglerne er følgelig i strid med traktatens bestemmelser om etableringsfrihed.

– Tvingende almene hensyn, der kan berettige forskelsbehandling

84. Den belgiske regering har henvist til nødvendigheden af at sikre en effektiv skattekontrol.

85. Det er rigtigt, at Domstolen har anerkendt, at hensynet til en effektiv skattekontrol kan påberåbes med henblik på at berettige begrænsninger af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten ( ), men sådanne begrænsninger skal som nævnt respektere proportionalitetsprincippet for at kunne anses for berettigede.

86. Hvad angår den foreliggende sag er det min opfattelse, at dette hensyn kun kan påberåbes, hvis der foreligger reelle vanskeligheder i forbindelse med opgørelsen af beskatningsgrundlaget som følge af, at de pågældende skattepligtige er bosat uden for Belgien.

87. Hvis man fortolker de pågældende regler, således som Raffaele Talotta mener, de må forstås, ses der ved anvendelsen af minimumsbeskatningsgrundlag bort fra, om der overhovedet foreligger vanskeligheder ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for ikke-hjemmehørende ved hjælp af sammenligningsproceduren. Set ud fra denne synsvinkel kan den begrundelse, som den belgiske regering har påberåbt sig, ikke anerkendes.

88. Dersom det i stedet er den belgiske regerings fortolkning, der foretrækkes – hvorefter anvendelsen af minimumsgrundlag kun finder sted som sidste udvej i forhold til alle andre metoder til opgørelse af ikke-hjemmehørendes beskatningsgrundlag, dvs. når der ikke på anden vis kan foretages en sådan opgørelse, på trods af de muligheder, der består inden for rammerne af proceduren i direktiv 77/799 – kan de pågældende regler anses for at være nødvendige for at sikre varetagelsen af det tvingende almene hensyn til en effektiv skattekontrol. For at opfylde betingelsen om, at disse regler skal stå i et rimeligt forhold til dette formål, skal der imidlertid være sikkerhed for, at de ikke-hjemmehørende skattepligtige indrømmes mulighed for at undgå beskatning med et fast beløb ved at fremlægge de relevante dokumenter eller andre beviser, der kan godtgøre den reelle størrelse af deres skattepligtige indkomst.

89. Efter min mening fremgår det ikke klart af de svar, som parterne har givet på et specifikt spørgsmål, som Domstolen har stillet på dette punkt, i hvilket omfang den ikke-hjemmehørende skattepligtige rent faktisk er tilsikret denne mulighed i den belgiske retsorden. Navnlig angiver svarene ikke klart, hvilke former for bevis denne skattepligtige kan tage i brug for at tilsidesætte det skøn, der implicit ligger i ansættelsen af hans skattepligtige indkomst med et fast beløb.

90. For så vidt som Domstolen måtte lægge til grund, at de omhandlede regler ikke medfører forskelsbehandling, men derimod anvendes ensartet, tilkommer det den nationale ret – der har tilsluttet sig den belgiske regerings fortolkning af reglerne – i lyset af de relevante bestemmelser i national ret at foretage en prøvelse af, om den ikke-hjemmehørende skattepligtige har en reel mulighed for at undgå anvendelse af faste minimumsgrundlag ved at fremlægge relevante beviser. Kun såfremt det er tilfældet, kan retten konkludere, at de omtvistede regler ikke går ud over det, der er nødvendigt for at varetage det tvingende hensyn, som den belgiske regering har påberåbt sig.

V – Forslag til afgørelse

91. Henset til ovenstående bemærkninger skal jeg foreslå Domstolen at besvare Belgiens Cour de cassations spørgsmål således:

»Artikel 43 EF er til hinder for en bestemmelse i en medlemsstats lovgivning som artikel 182 i kongelig anordning af 27. august 1993, der gennemfører artikel 342, stk. 2, i lov om indkomstskat fra 1992, og hvorefter der kun skal anvendes minimumsbeskatningsgrundlag for ikke-hjemmehørende skattepligtige, da den har karakter af en foranstaltning, der medfører indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, og idet denne forskelsbehandling ikke kan henføres under de undtagelser, der er fastsat i artikel 46 EF.«