Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tesauro fremsat den 27. juni 1996. - Société Comateb (C-192/95), Société Panigua (C-193/95), Société Edouard et fils (C-194/95), Société de distribution de vins et liqueurs (C-195/95), Etablissements André Haan (C-196/95), Société Diffusion générale de quincaillerie (C-197/95), Société Diffusion générale (C-198/95), Société Cama Renault (C-199/95), Scp Ovide et Dorville (C-200/95), Société Ducros Guadeloupe (C-201/95), Société Comptoir commercial Caraïbes (C-202/95), Société Giafa (C-203/95), Société LVS (C-204/95), Société Catherine et Jean-Claude Tabar Nouval (C-205/95), Société L'Heure et L'Or (C-206/95), Société Général bazar bricolage (C-207/95), Société Grain d'or (C-208/95), Société Cash Service (C-209/95), Etablissements Efira (C-210/95), Société Farandole (C-211/95), Société Carat (C-212/95), Société Rio (C-213/95), Société guadeloupéenne de distribution moderne (SGDM) (C-214/95), Martinique automobiles SA (C-215/95), Socovi SARL (C-216/95), Etablissements Gabriel Vangour et Cie SARL (C-217/95), Simat Guadeloupe SARL (C-218/95) mod Directeur général des douanes et droits indirects. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunal d'instance de Paris - Frankrig. - Særtold - Tilbagesøgningskrav - Pligt til at overvælte afgiften - Oversøiske departementer. - Forenede sager C-192/95 - C-218/95.



Samling af Afgørelser 1997 side I-00165



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 De 27 praejudicielle anmodninger indeholdende et og samme spoergsmaal, der er forelagt af Tribunal d'instance de Paris, og som svarer til et tilsvarende antal sager ved denne ret, giver Domstolen lejlighed til at uddybe visse aspekter i sin praksis vedroerende tilbagesoegningskrav, navnlig med hensyn til, hvor langt overvaeltningskriteriet gaar, og hvilken betydning det har for borgernes ret til at faa tilbagebetalt afgifter, som staten har opkraevet med urette.

Den forelaeggende ret oensker oplyst, om det forhold, at en medlemsstat modsaetter sig at tilbagebetale en afgift, der er opkraevet i strid med faellesskabsretten, med henvisning til, at afgiften er overvaeltet paa koeberne, kan antages at goere det praktisk umuligt eller uforholdsmaessig vanskeligt at opnaa tilbagebetaling, naar virksomheden efter lovgivningen i medlemsstaten er forpligtet til at lade afgiften indgaa som en del af den solgte vares kostpris.

2 Den omhandlede afgift er ikke ny for Domstolen, idet der er tale om den saakaldte »octroi de mer« (»saertold«), som opkraeves i de franske oversoeiske departementer af varer, som indfoeres til disse omraader, uanset om de indfoeres eller hidroerer fra en anden af Faellesskabets medlemsstater, et tredjeland eller endog en anden fransk region.

Som det vil erindres, ansaa Domstolen i dommen i sagen Legros m.fl. (1) saertolden for en afgift med tilsvarende virkning som told (dommens praemis 10-18). Dommens tidsmaessige virkninger blev dog begraenset (praemis 28-36), saaledes at den omstaendighed, at saertolden er uforenelig med traktaten, ikke kunne og stadig ikke kan paaberaabes til stoette for krav om tilbagebetaling af saertolden, der er betalt foer datoen for dommens afsigelse, medmindre den, der fremsaetter kravet, inden denne dato havde anlagt sag eller paa tilsvarende maade administrativt havde fremsat krav om tilbagebetaling.

3 Endvidere fastslog Domstolen i dommen i sagen Lancry m.fl. (2), at saertolden ogsaa er uforenelig med traktaten, naar den opkraeves af varer fra andre regioner i samme stat, og at Raadets beslutning 89/688/EOEF (3) - som var vedtaget foer Legros-dommen - var ugyldig, for saa vidt Den Franske Republik herved blev bemyndiget til at opretholde saertoldordningen indtil den 31. december 1992.

Domstolen imoedekom imidlertid ikke den franske regerings anmodning om, at denne doms tidsmaessige virkninger blev begraenset. Domstolen udtalte i denne forbindelse: »den franske regering [havde] ikke efter den 16. juli 1992, da der blev afsagt dom i sagen Legros m.fl. ... rimelig grund til at antage, at den paagaeldende nationale lovgivning var i overensstemmelse med faellesskabsretten. Desuden findes de lokale kollektive enheders interesser at vaere tilstraekkeligt beskyttede ved den tidsmaessige begraensning, der blev fastslaaet i dommen i sagen Legros m.fl. Der er saaledes i denne sag ingen grund til at fastsaette en tidsmaessig begraensning af dommens retsvirkninger« (4).

4 Med andre ord gaelder den tidsmaessige begraensning af Legros-dommen ogsaa for anmodninger om tilbagebetaling af beloeb, der er opkraevet i saertold i perioden mellem ikrafttraedelsen af beslutningen af 22. december 1989 og den 16. juli 1992, hvor denne dom blev afsagt. Hvis der derimod ogsaa er opkraevet saertold efter denne dato, skal den tilbagebetales til de erhvervsdrivende, der har betalt den, naturligvis under forudsaetning af, at betingelserne for tilbagebetaling er opfyldt.

Den tvist, der ligger til grund for naervaerende sager, vedroerer netop tilbagebetaling af saertold, som er opkraevet efter den 16. juli 1992. Toldmyndighederne har afslaaet at foretage tilbagebetaling med henvisning til de relevante bestemmelser i fransk ret, som jeg derfor skal gennemgaa nedenfor.

5 I henhold til artikel 352a i Code des douanes (»toldlov«), som aendret ved artikel 24-II i lov af 30. december 1996, gaelder, at: »Naar en person med urette har betalt nationale skatter og afgifter, som er opkraevet efter den i denne lov foreskrevne fremgangsmaade, kan vedkommende faa de erlagte skatter og afgifter tilbagebetalt, medmindre skatterne og afgifterne er overvaeltet paa koeberne.«

I relation til den foreliggende sag er det ogsaa relevant at henvise til artikel 1 i lov af 2. juli 1963, som aendret ved artikel 32 i bekendtgoerelse af 1. december 1986. Efter denne bestemmelse kan handlende, som videresaelger varer til en pris, der er lavere end den faktiske indkoebspris, paalaegges boeder (paa mellem 5 000 og 100 000 FF). Ifoelge bestemmelsen anses for indkoebspris »prisen paa koebsfakturaen med tillaeg af omsaetningsafgifter, saerlige afgifter, der skal erlaegges i forbindelse med videresalget, og eventuelt transportomkostninger«. Dette indebaerer, at salg med tab er forbudt, og at varer saaledes ikke kan saelges til en pris, som er lavere end kostprisen.

6 Jeg skal nu vende mig til sagens faktiske omstaendigheder. Société Comateb og de oevrige sagsoegere i hovedsagerne er alle selskaber, som har betalt saertold af varer, der er indfoert til Guadeloupe fra andre medlemsstater eller fra andre dele af det franske omraade. Efter afsigelsen af Lancry-dommen anlagde de sag med paastand om tilbagebetaling af de beloeb, de med urette havde betalt til toldmyndighederne i tiden mellem den 17. juli og 31. december 1992. Directeur des douanes har anfoert, at da den omhandlede saertold er overvaeltet paa koeberne, kan den i henhold til artikel 352a i Code des douanes ikke tilbagebetales.

Sagen foreligger til afgoerelse for Tribunal d'instance de Paris, der har fundet det noedvendigt i hver af sagerne at forelaegge et praejudicielt spoergsmaal for Domstolen. Retten oensker i det vaesentlige oplyst, om det forhold, at en medlemsstat afslaar at tilbagebetale en afgift, der er opkraevet i strid med faellesskabsretten, med henvisning til, at afgiften er overvaeltet paa koeberne af varerne, selv om virksomhederne efter lovgivningen i medlemsstaten er forpligtet til at lade afgiften indgaa som en del af den solgte vares kostpris, skal antages at goere det praktisk umuligt eller uforholdsmaessig vanskeligt at opnaa tilbagebetaling.

7 Jeg vil i denne forbindelse gerne fremhaeve, at den forelaeggende ret i forelaeggelsesdommen klart fastslaar, at »den omhandlede saertold er blevet overvaeltet paa koeberne«. Det fremgaar endvidere, at sagsoegerne ikke bestrider, at afgiften er overvaeltet paa koeberne af deres varer.

Den omstaendighed, at den afgiftspligtige efter fransk lovgivning skal lade den omhandlede afgift indgaa som en del af koebsprisen for varer til brug i virksomheden og dermed efterfoelgende i kostprisen for den solgte vare, indebaerer ifoelge den forelaeggende ret, at afgiften efter denne lovgivning »opkraeves i det tidligere omsaetningsled uden mulighed for fradrag i et senere omsaetningsled, da der i modsaetning til, hvad der er tilfaeldet med hensyn til moms, ikke foretages saerskilt fakturering, og at der skal ske overvaeltning, hvilket er afgiftsmyndighedernes begrundelse for at naegte tilbagebetaling«. Den forelaeggende ret fastslaar paa denne baggrund, at »fransk lovgivning synes at indeholde en betingelse om overvaeltning - saaledes at der ikke skal ske tilbagebetaling«.

8 Hvis problemet forelaa paa denne maade, dvs. at det var givet, at der sker overvaeltning paa senere omsaetningsled af den afgift, der er opkraevet i strid med faellesskabsretten, skulle der herefter alene tages stilling til, om den omstaendighed, at der er sket overvaeltning, indebaerer, at tilbagesoegningskravet bortfalder, eller om et system som det foreliggende under de saerlige konkrete omstaendigheder er uforeneligt med faellesskabsretten, alene fordi det goer det praktisk umuligt eller uforholdsmaessigt vanskeligt at faa tilbagebetalt beloeb, myndighederne har opkraevet med urette.

Den franske regering og Kommissionen har imidlertid i deres skriftlige indlaeg anfoert - og gentaget i retsmoedet - at forpligtelsen til at lade afgiften indgaa som en del af kostprisen ikke - eller i hvert fald ikke automatisk - indebaerer, at afgiften faktisk overvaeltes paa koeberne af varerne (5). Dette skyldes navnlig, at en virksomhed frit kan vaelge af forretningsmaessige grunde at nedsaette fortjenesten i stedet for at overvaelte afgiften.

Dette er utvivlsomt rigtigt abstrakt set, men staar i modstrid med de faktiske omstaendigheder, idet det forudsaetter en sondring, som ikke er mulig i praksis. Hvordan kan man i det samlede beloeb, der betales af tredjemand, sondre mellem det, der svarer til omkostninger, og det, der svarer til importoerens fortjeneste? Da det endvidere i dette tilfaelde ligger fast, at kostprisen (efter lovgivningen) omfatter saertolden, og at salgsprisen er sammensat af kostprisen og importoerens fortjeneste, hvordan skal man saa kunne efterproeve, om han helt eller delvis selv har villet baere den omhandlede saertold og til gengaeld nedsaette sin fortjeneste?

9 En vis sund fornuft tilsiger allerede paa nuvaerende tidspunkt, at den af Kommissionen og den franske regering foreslaaede loesning ikke er realistisk. Forbuddet i fransk lovgivning mod videresalg med tab goer det helt aabenbart, at salgsprisen for et produkt noedvendigvis omfatter saertolden paa samme maade som alle andre omkostninger. Det vil derfor vaere for vanskeligt og ikke foere til noget resultat at soege at finde frem til hver enkelt erhvervsdrivendes hensigt med henblik paa at tage stilling til, om han har villet nedsaette sin fortjeneste eller overvaelte hele den ulovligt opkraevede afgift.

Jeg kan heller ikke foelge det forslag, som Kommissionen ligeledes har fremsat, gaaende ud paa, at den forelaeggende ret med henblik paa at tage stilling til, om der har fundet overvaeltning sted, kan udmelde en syns- og skoensmand, der kan fastlaegge, om den paagaeldende erhvervsdrivendes fortjeneste maa antages at svare til, hvad der anses for en normal fortjeneste (jeg er i oevrigt i tvivl om, hvorvidt der er tale om normal i forhold til et gennemsnit af den fortjeneste, andre erhvervsdrivende i den samme branche har opnaaet, eller normal i betydningen ikke urimelig hoej). Under alle omstaendigheder afhaenger fortjenesten i en markedsoekonomi af forskellige faktorer, og det tjener ikke noget formaal at finde frem til, hvad der er normalt, navnlig ikke med hensyn til, om der er sket overvaeltning.

Hvis man vil holde sig til realiteterne, maa det derfor erkendes, at de foreslaaede genveje paa ingen maade viser, om der er sket overvaeltning, men formaalet hermed er snarere at fratage retten til tilbagebetaling af afgifter, myndighederne har opkraevet med urette, ethvert indhold.

10 Paa denne baggrund er det min opfattelse, at den forelaeggende rets udtalelse om, at »det er ubestridt, at den omhandlede saertold er blevet overvaeltet paa koeberne«, ikke alene bygger paa den retlige situation, der foreligger i naervaerende sag, men at der ogsaa herved tages hensyn til en faktisk situation, der goer sig gaeldende i alle tilfaelde, hvor den ulovlige afgift er en indirekte beskatning af overdragelse af formuegoder, nemlig at der ikke i salgsprisen for en vare kan sondres mellem omkostningerne og fortjenesten. Selv om det laegges til grund, at den paagaeldende erhvervsdrivende har villet nedsaette sin fortjeneste, omfatter salgsprisen ogsaa den afgift, myndighederne har opkraevet med urette.

Paa grundlag heraf finder jeg ikke, at der er mange mulige loesninger: Det kan enten laegges til grund, at den omhandlede afgift er overvaeltet paa senere led, hvilket er »sandsynligt«, for saa vidt som afgiften pr. definition er indeholdt i salgsprisen, eller ogsaa kan det antages, at det er lige saa umuligt for myndighederne at godtgoere, at afgiften er overvaeltet, som for importoeren at godtgoere, at det ikke er sket. I saa fald maa der foretages et valg mellem den ene og den anden. Hvis valget falder ud til fordel for myndighederne, indebaerer det, at der er en formodning for overvaeltning, hvorved retten til tilbagesoegning af den ulovlige afgift mister ethvert indhold. Hvis valget derimod falder ud til fordel for importoeren, indebaerer det, at han altid og under alle omstaendigheder har krav paa tilbagebetaling af den ulovlige afgift. I begge tilfaelde er konklusionen den samme: Overvaeltningen har ikke - og boer vel heller ikke have - nogen indvirkning paa tilbagebetalingen.

For at vende tilbage til naervaerende sag skal jeg bemaerke, at Domstolen efter min opfattelse ikke kan se bort fra den retlige og faktiske vurdering, ud fra hvilken den forelaeggende ret har fastslaaet, at den omhandlede afgift er blevet overvaeltet paa koeberne af varerne. I forelaeggelsesdommen er der i oevrigt redegjort praecist og udfoerligt for grundene hertil. Udgangspunktet for gennemgangen er saaledes, at afgiften er overvaeltet paa koeberne, og ikke det af Kommissionen foreslaaede udgangspunkt, nemlig at den omstaendighed, at et beloeb svarende til saertolden er indgaaet i kostprisen, ikke viser, at der faktisk har vaeret tale om overvaeltning. Paa den anden side er problemets kerne - naar henses til min foerste konklusion, nemlig at det ikke er muligt, i hvert fald ikke i en situation som den foreliggende, at godtgoere, om der har fundet overvaeltning sted - ikke vaesentlig forskelligt, selv om man foelger Kommissionens synspunkt.

11 Naar det er sagt, skal jeg herefter som det foerste gennemgaa Domstolens praksis vedroerende tilbagesoegningskrav. Domstolen har udtalt, at »retten til at opnaa tilbagebetaling af afgifter opkraevet af en medlemsstat i strid med faellesskabsretten er en virkning af og et supplement til de rettigheder, der er tillagt de retsundergivne ved faellesskabsbestemmelserne om forbud mod afgifter med tilsvarende virkning som told eller, efter omstaendighederne, mod en diskriminerende anvendelse af interne afgifter« (6).

Grundlaget for retten til tilbagebetaling af beloeb, myndighederne har opkraevet med urette, staar saaledes i forbindelse med den direkte virkning af de relevante faellesskabsregler og hensynet til at sikre en effektiv beskyttelse af de individuelle rettigheder, der herved er skabt. Det er helt aabenbart, at denne beskyttelse ikke ville vaere effektiv, hvis en dom, hvorved en afgift erklaeres ulovlig, fordi den er opkraevet i strid med en umiddelbart anvendelig faellesskabsregel, ikke blev fulgt op af en mulighed for borgerne for at faa afgiften tilbagebetalt.

12 Jeg skal ligeledes henvise til, at det fremgaar af fast retspraksis, at da der ikke findes saerlige (harmoniserede) faellesskabsregler paa omraadet, maa tilbagesoegningskrav indtales ved de nationale domstole - »der skal sikre den retsbeskyttelse, som for de retsundergivne foelger af den direkte virkning af faellesskabsrettens bestemmelser« (7) - efter de regler, der er fastsat i national ret. Disse regler maa dog ikke vaere »mindre gunstige end dem, der gaelder for tilsvarende nationale soegsmaal« og maa ikke umuliggoere »indtaling af rettigheder, som de nationale retter har pligt til at beskytte« (8).

Da retten til at soege afgifter, der er opkraevet i strid med faellesskabsretten, tilbagebetalt er begrundet i hensynet til at sikre umiddelbart anvendelige bestemmelser deres effektive virkning, og da de regler, der fastsaettes herom i national ret, ikke maa goere det praktisk umuligt at udoeve den ret, der er tillagt i Faellesskabets retsorden, ville det under disse omstaendigheder vaere logisk at udlede heraf, at den person, der fremsaetter krav om tilbagebetaling, skal godtgoere, at afgiften er ulovlig, og at han har betalt afgiften, og ikke mere. Domstolen har imidlertid i sin praksis fastslaaet, at faellesskabsretten ikke er til hinder for, at et nationalt retssystem ikke anerkender tilbagebetaling af afgifter opkraevet med urette, saafremt dette kan foere til en ugrundet berigelse, navnlig »naar det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvaeltet dem paa andre« (9). Der stilles saaledes en yderligere betingelse til den, der fremsaetter krav om tilbagebetaling, nemlig at vedkommende godtgoer, at afgiften ikke er overvaeltet paa senere led.

13 Domstolen fastslog for foerste gang i Just-dommen (10), at faellesskabsretten ikke »indebaerer, at der skal ske tilbagebetaling af afgifter opkraevet med urette, saafremt dette maatte foere til en ugrundet berigelse«, og ikke »udelukker, at der tages hensyn til, at afgifter[ne] ... har kunnet overvaeltes paa andre virksomheder eller forbrugerne«.

Af hensyn til en bedre forstaaelse af Domstolens argumentation er det relevant at henvise til baggrunden for den paagaeldende sag, hvor Domstolen bl.a. skulle tage stilling til, om dansk retspraksis, hvorefter der i forbindelse med krav om tilbagebetaling af afgifter, der er erlagt i urigtig formening om skyld, netop skal tages hensyn til, om afgifterne er indgaaet i priserne for formuegoderne og overvaeltet paa koebere i senere led, var forenelig med faellesskabsretten. Denne retspraksis gaar tilbage til en hoejesteretsdom fra 1952 (11), hvori Hoejesteret naegtede tilbagebetaling til et moelleri med henvisning til, at den ulovligt opkraevede afgift var overvaeltet paa broedkoeberne, hvilket fremgik af, at prisen for varen blev fastsat af myndighederne, som efter indfoerelsen af den afgift, der senere blev anset for ulovlig, forhoejede prisen med et beloeb svarende til afgiften.

14 Naar de danske domstole havde afslaaet at indroemme ret til tilbagebetaling af den med urette erlagte afgift, var det saaledes sket i forbindelse med en saerlig situation, hvor salgsprisen blev fastsat af myndighederne, og hvor prisen var blevet forhoejet med et beloeb svarende til den (ulovlige) afgift, som kraevedes tilbagebetalt. Situationen i Just-sagen var meget anderledes. Som naevnt anerkendte Domstolen alligevel i generelle vendinger, at faellesskabsretten ikke er til hinder for, at der i forbindelse med tilbagesoegningskrav tages hensyn til, om afgiften eventuelt er overvaeltet paa koeberne.

Det er netop af denne grund, at Just-dommen blev staerkt kritiseret i den juridiske litteratur (12). Det blev ikke alene fremhaevet, at man herved havde ophoejet en mulighed, som kun fandtes i dansk ret og i oevrigt kun under saerlige og velafgraensede omstaendigheder, til et princip (13), men det blev ogsaa bestridt, at selv om der faktisk skete overvaeltning, medfoerte dette en ugrundet berigelse for den erhvervsdrivende, der havde betalt den ulovlige afgift, og under alle omstaendigheder, at overvaeltningen skulle medfoere, at begrundelsen for tilbagesoegning bortfaldt. Det blev i denne forbindelse bl.a. anfoert, at »hvis der er nogen, der opnaar en ugrundet berigelse, er det det offentlige (accipiens), som har oppebaaret den ulovlige afgift, idet hjemmelen for opkraevningen senere er bortfaldet, saaledes at det er opkraevningen, der var ugrundet« (14).

15 Jeg skal senere komme tilbage til dette aspekt. Det er paa nuvaerende tidspunkt afgoerende, at der i senere retspraksis - samtidig med, at det er blevet gentaget, at medlemsstaterne kan afslaa tilbagebetaling af ulovligt opkraevede afgifter, saafremt tilbagebetalingen vil medfoere en ugrundet berigelse - er foretaget vaesentlige praeciseringer med hensyn til, hvorledes beviset for overvaeltning skal foeres, og i praksis indebaerer disse praeciseringer, at overvaeltningens betydning for tilbagesoegning er blevet vaesentligt begraenset.

Saaledes udtalte Domstolen i San Giorgio-dommen, at det »findes stridende mod faellesskabsretten, at der indfoeres bevisregler, der goer det praktisk umuligt eller uforholdsmaessig vanskeligt at opnaa tilbagebetaling af afgifter opkraevet i strid med faellesskabsretten. Dette ville isaer vaere tilfaeldet i forbindelse med formodninger eller bevisregler, der paalaegger den afgiftspligtige byrden ved at bevise, at de med urette betalte afgifter ikke er blevet overvaeltet paa andre retssubjekter, eller i forbindelse med saerlige begraensninger med hensyn til formen for det kraevede bevis, saasom udelukkelse af ethvert andet bevismiddel end det skriftlige bevis« (15). I denne dom udtalte Domstolen endvidere, at »i en markedsoekonomi baseret paa fri konkurrence indebaerer spoergsmaalet om, hvorvidt og i hvilket omfang en afgiftsbyrde paalagt importoeren faktisk har kunnet overvaeltes paa senere omsaetningsled, et usikkerhedsmoment, som den, der har maattet betale en EF-stridig afgift, ikke konsekvent boer belastes med« (16).

16 De afgoerelser, som jeg her har naevnt, viser dels, at hvis det paahviler importoeren at foere bevis for, at afgiften ikke er overvaeltet paa senere led, som betingelse for at opnaa tilbagebetaling, kan det goere det praktisk umuligt at gennemfoere et tilbagesoegningskrav, dels at det derfor kan vise sig noedvendigt at vende bevisbyrden. Domstolen har med andre ord anerkendt, at det i visse tilfaelde, navnlig i en markedsoekonomi baseret paa fri konkurrence, kan paahvile myndighederne at bevise, at der er sket overvaeltning, og ikke importoeren at godtgoere, at han ikke har overvaeltet afgiften paa koeberne af varerne.

I oevrigt forkastede Domstolen i Bianco og Girard-dommen et argument om, at saafremt der er tale om et marked med en regulering af priserne, hvor de erhvervsdrivende ikke har nogen mulighed for at vaelge, om de vil overvaelte den paagaeldende afgift paa koeberne, skulle det vaere foreneligt med faellesskabsretten at paalaegge de erhvervsdrivende bevisbyrden. Domstolen udtalte i denne forbindelse, at de principper, der er fastlagt i San Giorgio-dommen, for det foerste ikke kun finder anvendelse i en markedsoekonomi, og anfoerte yderligere, at selv om det alt efter markedets karakter vil vaere mere eller mindre sandsynligt, at der er sket en overvaeltning, gaelder imidlertid, at »de mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende foerer, er ... forskellige i forskellige tilfaelde, hvorfor det er naesten umuligt at afgoere, hvor stor en faktisk indvirkning disse faktorer hver for sig har paa, i hvilket omfang der er sket en overvaeltning« (17).

17 Ganske vist udtalte Domstolen i samme dom, at der ikke med hensyn til indirekte afgifter bestaar »en formodning for, at der er sket en overvaeltning, saaledes at det paahviler den afgiftspligtige at godtgoere, at dette ikke har vaeret tilfaeldet«, men Domstolen udtalte videre, at »denne omstaendighed ... paa ingen maade [foregriber] loesningen af det saerlige problem, der opstaar med hensyn til bevisbyrden, saafremt den afgiftspligtige i henhold til selve den paagaeldende lovgivning har vaeret forpligtet til at overvaelte en afgift paa sine koebere« (18).

Medmindre Domstolen har villet lade spoergsmaalet staa aabent, synes denne udtalelse at vise, at hvis importoeren efter national ret er forpligtet til at overvaelte en afgift paa senere led - hvilket i det vaesentlige svarer til situationen i naervaerende sag - har han fortsat bevisbyrden (19). Heraf foelger - og jeg toer godt at sige naermest automatisk - at importoeren under alle omstaendigheder vil vaere afskaaret fra at faa tilbagebetalt afgifter, myndighederne har opkraevet med urette.

18 Hvilke konklusioner kan der drages paa grundlag af den hidtil omtalte retspraksis? Det er mere end aabenbart - det viser gennemgangen - at overvaeltningen, som blev tillagt stor betydning i Just-dommen, i senere retspraksis tillaegges vaesentlig mindre betydning. Jeg tror ikke, at jeg gaar for langt ved at sige, at naar der laegges vaegt paa de usikkerhedsmomenter, som knytter sig til overvaeltningen (20), og paa de mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende foerer, saaledes at »det er naesten umuligt« at afgoere deres faktiske indvirkning paa, i hvilket omfang der er sket en overvaeltning (21), er det reelt det samme som at anerkende, at beviset for, om der er sket overvaeltning, er et »probatio diabolica«. Som jeg allerede har naevnt (jf. punkt 9 og 10), gaelder dette baade for den erhvervsdrivende, som har betalt den ulovlige afgift, og for myndighederne.

I denne forbindelse udgoer flytningen af bevisbyrden fra importoeren til myndighederne, saaledes som fastslaaet af Domstolen, netop en maade til at undgaa at komme i en situation, hvor retten til tilbagesoegning af afgifter, der er erlagt med urette, udhules. Saafremt man vaelger at lade bevisbyrden hvile paa myndighederne i stedet for paa den afgiftspligtige, indebaerer det, at saafremt myndighederne ikke kan foere bevis for, at afgiften er overvaeltet, har den afgiftspligtige altid krav paa tilbagebetaling af, hvad der er erlagt med urette. Dette bekraeftes af de nationale retsafgoerelser, der er truffet som opfoelgning paa Domstolens naevnte domme.

19 Kan man heraf udlede, at betydningen af overvaeltningen og princippet om ugrundet berigelse, selv om denne betydning konstant er blevet fremhaevet i retspraksis paa dette omraade, er aftaget saa meget, at disse forhold ikke laengere har nogen praktisk betydning i forbindelse med tilbagesoegningskrav? Svaret maa vaere nej. Der er stadig den situation, hvor det er lovgivningen i medlemsstaten, som paalaegger importoeren at overvaelte den ulovlige afgift paa senere led, hvilket netop er tilfaeldet i den foreliggende sag. Som naevnt synes den anfoerte retspraksis at udelukke, at bevisbyrden i et saadant tilfaelde vendes, og dette indebaerer, at den erhvervsdrivende, som har betalt en ulovlig afgift, ikke har krav paa tilbagebetaling af det beloeb, der er erlagt med urette (22).

I denne forbindelse vil jeg gerne fremhaeve, at man efter min opfattelse boer foelge den linje, der er i Domstolens praksis, saaledes at man i dette tilfaelde maa gaa ud fra, at der faktisk er sket overvaeltning, og at det derfor ikke har nogen mening at vende bevisbyrden. I saa fald vil myndighederne under alle omstaendigheder kunne godtgoere, at der er sket overvaeltning (23), som den forelaeggende ret i oevrigt har anfoert i denne sag.

20 I virkeligheden maa det i et tilfaelde som det foreliggende antages, at problemet ikke kan loeses som foreslaaet af Kommissionen ved, at der foretages en undersoegelse af, om der faktisk er sket overvaeltning. Det drejer sig paa ingen maade om at undersoege, hvem der har bevisbyrden, eller om bevisreglerne goer det praktisk umuligt at opnaa tilbagebetaling. Problemet er meget mere radikalt: Spoergsmaalet er, om overvaeltningen af saertolden - i kraft af en forpligtelse, der foelger af national ret - maa antages at goere det umuligt at opnaa tilbagebetaling, og dermed, om nationale bestemmelser, der medfoerer et saadant resultat, af denne grund er uforenelige med faellesskabsretten. I sidste instans maa der tages stilling til, om overvaeltningen af afgiften paa tredjemand faktisk medfoerer en ugrundet berigelse for den erhvervsdrivende, og i konsekvens heraf, om overvaeltningen uden videre medfoerer, at forpligtelsen til at tilbagebetale de beloeb, myndighederne har opkraevet med urette, bortfalder.

Som allerede anfoert er det klart, at prisen for et bestemt produkt fastsaettes saaledes, at den daekker de hertil svarende omkostninger, men prisen er ogsaa (og navnlig) bestemt af markedsvaerdien, og det er derfor for forenklet at betragte prisen alene som summen af de paaloebne omkostninger og den oenskede fortjeneste. Det er af denne grund ikke muligt at isolere en bestemt del, alene at knytte denne del til den afgift, der er betalt med urette, for derved at lade retten til tilbagesoegning bortfalde. Efter min opfattelse er det under disse omstaendigheder klart umuligt at paavise, at det formuetab, der er lidt af den, som har betalt den ulovlige afgift, opvejes af, at afgiften er indgaaet som en del af prisen for det paagaeldende produkt. Det er efter min opfattelse helt aabenbart, at man kun kan vaere sikker paa, at afgiften er overvaeltet paa tredjemand, hvis der er tale om et elastisk udbud og en prisufoelsom efterspoergsel, hvilket imidlertid ikke forekommer i den oekonomiske virkelighed. Jurister boer ogsaa tage hensyn til saadanne elementaere forhold og drage fornuftige slutninger heraf.

21 Mere generelt bemaerkes, at selv om den enkelte erhvervsdrivende af og til vil kunne opnaa en fordel ved tilbagebetalingen af en afgift, der er erlagt med urette, og som helt eller delvis er overvaeltet paa senere led, er det et spoergsmaal, om det i saa fald er rimeligt at anvende begrebet ugrundet berigelse. Allerede ud fra generelle retlige overvejelser paa det teoretiske plan maa svaret vaere nej. Efter min opfattelse kan man ikke anse den fordel, som en borger opnaar ved tilbagebetalingen af en afgift, der er opkraevet og oppebaaret af myndighederne med urette, for en ugrundet berigelse. Navnlig finder jeg ikke, at staten, som i virkeligheden er den, som paa et fejlagtigt grundlag har opnaaet en ugrundet berigelse ved igennem flere aar at have opkraevet en ulovlig afgift, kan paaberaabe sig et saadant princip som begrundelse for ikke at tilbagebetale de beloeb, som er opkraevet med urette (24).

Hertil kommer, at hvis man anerkendte, at en medlemsstat kunne modsaette sig tilbagesoegningskrav med henvisning til, at der var sket overvaeltning - hvilket i oevrigt er et krav i henhold til national ret - kunne man forestille sig, at en medlemsstat ville undlade straks at efterkomme Domstolens dom, hvorved den paagaeldende afgift er anset for ulovlig, netop fordi den alligevel ikke ville blive paalagt at tilbagebetale de beloeb, der er opkraevet med urette. Det ville efter min opfattelse vaere en urimelig fordel.

22 Min konklusion er saaledes, at det tilbagebetalingen af den ulovlige afgift i hvert fald i en sag som den foreliggende alene vil opveje en ... ugrundet formueforringelse for den erhvervsdrivende, som har betalt afgiften til myndighederne. Det er uden betydning, om han har overvaeltet afgiften paa koeberne (hvilket han er forpligtet til efter de nationale bestemmelser), idet det maa laegges til grund, at han enten har maattet nedsaette sin fortjeneste, eller ogsaa er salgsmaengden faldet. Jeg er ikke det mindste i tvivl om, at skal der vaelges mellem myndighederne i en medlemsstat, som i aarevis har kraenket faellesskabsretten, og en afgiftspligtig, som har betalt en ulovlig afgift, er det i hvert fald ikke den afgiftspligtige, der skal straffes.

Endvidere er det klart, at saafremt den modsatte loesning vaelges, vil man dermed fratage en individuel ret, som er sikret borgerne ved faellesskabsretten, ethvert indhold, og der vil derfor opstaa et reelt problem med hensyn til den judicielle beskyttelse af denne ret. Og det er ikke et lille problem.

23 En sidste bemaerkning: Som bekendt er det for nylig anerkendt i retspraksis, at en medlemsstat er forpligtet til at erstatte det tab, borgerne lider som foelge af en kraenkelse af en rettighed, som direkte er tillagt dem ved en faellesskabsbestemmelse, naar kraenkelsen er fremkaldt ved en overtraedelse af denne bestemmelse, der kan tilregnes medlemsstaten. Domstolen udtalte i denne forbindelse, at »i saa fald er retten til erstatning den noedvendige konsekvens af den direkte virkning, der er tillagt de faellesskabsbestemmelser, hvis overtraedelse er aarsag til det forvoldte tab« (25).

Som jeg allerede har antydet, kan situationen i visse tilfaelde vaere den, at borgeren lider et tab ... netop ved ... at overvaelte den afgift, myndighederne har opkraevet i strid med faellesskabsretten, paa senere led derved, at stigningen i varens pris - hvis man derved vil anse afgiften for overvaeltet paa koeberne - vil kunne medfoere et fald i salgsmaengden. I saa fald vil borgeren med rette kunne anlaegge et erstatningssoegsmaal mod staten for at faa daekket det tab, han har lidt paa grund af den afgift, der er opkraevet i strid med faellesskabsretten.

Heroverfor vil man kunne goere gaeldende, at den sidstnaevnte mulighed goer, at der ikke er den tidligere naevnte fare for, at borgeren ikke sikres den fulde beskyttelse, han har krav paa. Det er imidlertid et spoergsmaal, om det ikke ville vaere meget enklere - ikke kun for den erhvervsdrivende - at tillaegge ham en ret til at faa tilbagebetalt det beloeb, der er erlagt med urette.

24 Og det er netop det resultat, der maa sikres sagsoegerne i hovedsagen. Hvis Domstolen oensker at naa frem til dette resultat, saaledes som jeg foreslaar, er der efter min opfattelse to muligheder. For det foerste kan det praejudicielle spoergsmaal besvares med, at en national lovgivning, hvorefter der er pligt til at overvaelte afgiften paa koeberne af varerne, foerer til, at det er praktisk umuligt at faa tilbagebetalt afgifter, myndighederne har opkraevet med urette, og lovgivningen er derfor uforenelig med faellesskabsretten. Den anden og mere radikale mulighed er at fastslaa, at borgerens krav paa at faa tilbagebetalt det beloeb, der er betalt med urette, ikke bortfalder, fordi afgiften er overvaeltet paa koeberne af varerne.

Naar henses til den foreliggende retspraksis paa dette omraade, vil jeg ikke undlade at bemaerke, at selv om det ikke er saa aabenbart, foerer ogsaa den foerste loesning til, at overvaeltningen mister enhver praktisk betydning. Situationen er saaledes den, at myndighederne enten ikke er i stand til at bevise, at der er sket overvaeltning (paa grund af den omvendte bevisbyrde, som foelger af San Giorgio- og Bianco og Girard-dommene), eller ogsaa anses de regler, hvorefter der skal overvaeltning - og som derfor er det eneste tilfaelde, hvor myndighederne kan foere beviset for, at der er sket overvaeltning - for at goere gennemfoerelsen af tilbagesoegningskravet praktisk umulig. Slutresultatet er saaledes det samme, nemlig at borgerne altid og under alle omstaendigheder har krav paa tilbagebetaling af afgifter, medlemsstaten har opkraevet i strid med faellesskabsretten.

Mit forslag er herefter, at Domstolen vaelger den mest tydelige loesning, nemlig udtrykkeligt at fastslaa, at spoergsmaalet om, hvorvidt afgiften er overvaeltet paa koeberne af varerne, ikke har nogen betydning for borgerens tilbagesoegningskrav. Denne loesning medfoerer ikke kun mindst mulig usikkerhed hos de erhvervsdrivende og de retsanvendende myndigheder, men svarer ogsaa bedst til den oekonomiske virkelighed.

25 Paa denne baggrund skal jeg herefter foreslaa Domstolen at besvare de af Tribunal d'instance de Paris forelagte spoergsmaal saaledes:

»Den omstaendighed, at en afgift, der er opkraevet i strid med faellesskabsretten, er overvaeltet paa koeberne af varerne, medfoerer ikke, at borgernes krav paa tilbagebetaling af de beloeb, myndighederne har opkraevet med urette, bortfalder.«

(1) - Dom af 16.7.1992, sag C-163/90, Sml. I, s. 4625.

(2) - Dom af 9.8.1994, forenede sager C-363/93, C-407/93 - C-411/93, Sml. I, s. 3957.

(3) - Beslutning af 22.12.1989 om saertoldordningen i de franske oversoeiske departementer (EFT L 399, s. 46).

(4) - Lancry-dommen, praemis 45.

(5) - I retsmoedet har sagsoegerne selv anfoert, om end af andre grunde, at det ikke af den omstaendighed, at der i kostprisen indgaar et beloeb svarende til saertolden, automatisk foelger, at tolden overvaeltes paa koeberne af varen.

(6) - Dom af 9.11.1983, sag 199/82, San Giorgio, Sml. s. 3595, praemis 12.

(7) - Domme af 16.12.1976, sag 33/76, Rewe, Sml. s. 1989, praemis 5, og sag 45/76, Comet, Sml. s. 2043, praemis 12.

(8) - Rewe-dommen, praemis 5, og Comet-dommen, praemis 13 og 16. Som bekendt er disse generelle principper ikke blot blevet gentaget i al senere retspraksis vedroerende tilbagesoegningskrav (dom af 27.2.1980, sag 68/79, Just, Sml. s. 501, praemis 25, af 27.3.1980, sag 61/79, Denkavit, Sml. s. 1205, praemis 15, af 10.7.1980, sag 811/79, Ariete, Sml. s. 2545, praemis 12, af 10.7.1980, sag 826/79, Mireco, Sml. s. 2559, praemis 13, San Giorgio-dommen, praemis 12, dom af 25.2.1988, forenede sager 331/85, 376/85 og 378/85, Bianco og Girard, Sml. s. 1099, praemis 12, og af 24.3.1988, sag 104/86, Kommissionen mod Italien, Sml. s. 1799, praemis 7), men de indgaar nu i Domstolens faste praksis (jf. senest dom af 23.5.1996, sag C-5/94, Hedley Lomas, Sml. I, s. 2553, praemis 31).

(9) - San Giorgio-dommen, naevnt ovenfor i note 6, praemis 13, min fremhaevelse.

(10) - Naevnt ovenfor i note 8, praemis 26 og 27.

(11) - Jf. UfR 1952.974 H.

(12) - Jf. bl.a. Hubeau: »La répétition de l'indu en droit communautaire« i Revue trimestrielle de droit européen, 1981, s. 442; Waelbroeck: »La garantie du respect du droit communautaire par les États membres. Les actions au niveau national« i Cahiers de droit européen, 1985, s. 37.

(13) - I denne forbindelse skal jeg fremkomme med to bemaerkninger: Bortset fra dansk ret blev det ikke foer dette tidspunkt i noget andet retssystem anset for udelukket at foretage tilbagesoegning, naar afgiften var overvaeltet paa tredjemand, idet regler herom, f.eks. i Frankrig og i Italien, foerst er vedtaget efter Just-dommen. For det andet syntes den danske Hoejesterets egen praksis at gaa i en anden retning: Hvis prisen for en afgiftsbelagt vare ikke var fastsat af myndighederne, men bestemt af markedskraefterne, var der efter Hoejesterets praksis ikke grund til at antage, at prisen var blevet forhoejet med henblik paa at udligne afgiften, hvorfor virksomheden havde krav paa tilbagebetaling (dom af 28.5.1965, sag II 214/1964, UfR 1965.492 H).

(14) - Hubeau, a.st., s. 451.

(15) - San Giorgio-dommen, naevnt ovenfor i note 6, praemis 14.

(16) - Samme sted, praemis 15.

(17) - Bianco og Girard-dommen, naevnt ovenfor i note 8, praemis 20, min fremhaevelse.

(18) - Samme sted, praemis 17.

(19) - Denne fortolkning ville i oevrigt ikke have haft nogen betydning for det spoergsmaal, som i Danmark blev afgjort ved Hoejesterets ovennaevnte dom fra 1952, der som naevnt klart ligger til grund for Domstolens dom i Just-sagen.

(20) - Jf. navnlig San Giorgio-dommen, naevnt ovenfor i note 6, praemis 15, og Bianco og Girard-dommen, naevnt ovenfor i note 8, praemis 17.

(21) - Bianco og Girard-dommen, praemis 20.

(22) - Jeg vil i denne forbindelse gerne henvise til et analogt tilfaelde, som dog vedroerte en anmodning om tilbagebetaling af beloeb, der var betalt i henhold til ulovlige faellesskabsforordninger. Her udtalte Domstolen i dom af 13.5.1981, at den omstaendighed, at der »eksisterede en ordning udformet specielt med henblik paa den tidsmaessige fordeling af foelgerne af en oekonomisk politisk foranstaltning, udelukker, at der er noget grundlag for at rejse tilbagesoegningskrav for saa vidt angaar tilvejebragt og fortabt sikkerhedsstillelse, ogsaa hvor saadanne krav kunne gennemfoeres alene i medfoer af en national ret. Det er herved uden betydning, om den erhvervsdrivende faktisk har overvaeltet denne afgift eller har undladt dette af virksomhedspolitiske grunde« (sag 66/80, International Chemical Corporation, Sml. s. 1191, praemis 24, min fremhaevelse). Det er saaledes tilstraekkeligt til at afslaa tilbagebetaling af de beloeb, der er erlagt med urette, at de faellesskabsbestemmelser, det drejer sig om, er indrettet saaledes, at der kan ske overvaeltning af den omhandlede afgift (det er end ikke noedvendigt, at der stilles krav om overvaeltning). Da der ikke er grund til at tro, at beskyttelsen af erhvervsdrivende er forskellig alt efter, om deres tilbagesoegningskrav vedroerer nationale afgifter eller faellesskabsafgifter, er jeg tilboejelig til at gaa ud fra, at denne retspraksis har mistet sin betydning, for saa vidt som den er i modstrid med San Giorgio- og Bianco og Girard-dommene. Hvis det ikke var tilfaeldet, ville det i hvert fald vaere noedvendigt med grundige overvejelser om dette spoergsmaal.

(23) - Det ville f.eks. have vaeret tilstraekkeligt i denne sag, at toldmyndighederne havde undersoegt, om de sagsoegende virksomheder faktisk havde ladet et beloeb svarende til saertolden indgaa i deres kostpris, saaledes som det kraeves efter de gaeldende nationale bestemmelser, og om salgsprisen, saaledes som virksomhederne havde oplyst, herefter var blevet fastlagt ved, at der til kostprisen var tillagt en fortjeneste.

(24) - Der henvises paa dette punkt til generaladvokat Mancini's forslag til afgoerelse i San Giorgio-sagen, Sml. 1983, s. 3616, saerligt paa s. 3627, og til punkt 14 og note 14 i naervaerende forslag til afgoerelse.

(25) - Dom af 5.3.1996, forenede sager C-46/93 og C-48/93, Brasserie du pêcheur og Factortame, Sml. I, s. 1029, praemis 22.