Sag C-240/06

Sag anlagt af

Fortum Project Finance SA

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Korkein hallinto-oikeus)

»Artikel 56, stk. 1, EF – direktiv 69/335/EØF – artikel 12, stk. 1, litra a) og c) – undtagelse fra forbuddet mod dobbeltbeskatning af indskud – indskud i form af aktier til et selskab hjemmehørende i en anden medlemsstat – aktieombytning – skat på finans- og kapitaltransaktioner«

Sammendrag af dom

Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – kapitaltilførselsafgifter – kapitaltilførselsafgift opkrævet af kapitalselskaber

[Rådets direktiv 69/335, art. 12, stk. 1, litra a) og c)]

Direktiv 69/335 om kapitaltilførselsafgifter skal fortolkes således, at dets artikel 12, stk. 1, litra c), ikke finder anvendelse på opkrævning af en skat som den finske skat på finans- og kapitaltransaktioner, når værdipapirer overdrages som apportindskud til et kapitalselskab, der som vederlag for denne overdragelse giver sine egne nyudstedte aktier. Opkrævning af en sådan skat er tilladt i henhold til nævnte direktivs artikel 12, stk. 1, litra a).

Mens litra a) og b) i artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335 vedrører specifikke kategorier af indskud, nemlig dels værdipapirer, dels fast ejendom og samlet forretningsvirksomhed, finder artikel 12, stk. 1, litra c), anvendelse på indskud generelt, nemlig »indskud af enhver art«, og undergiver bl.a. opkrævning af ejerskifteafgifter den betingelse, at der for overdragelsen af disse indskud »ydes andre værdier end selskabsandele«. Under disse omstændigheder, og i medfør af princippet om effektiv virkning kan begrebet »indskud af enhver art« i artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 kun udvides til at omfatte indskud af en anden art end dem, der er nævnt i artikel 12, stk. 1, litra a) og b), dvs. henholdsvis »værdipapirer« og »indskydelse af fast ejendom eller en samlet forretningsvirksomhed«. En fortolkning af artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 som henvisende til »indskud af enhver art«, herunder dem, der er omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a) og b), vil helt absorbere indholdet af disse litraer, således at deres eksistens hverken giver mening eller har nogen virkning.

(jf. præmis 37-39 og 43 samt domskonkl.)

DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)

25. oktober 2007( )

»Artikel 56, stk. 1, EF – direktiv 69/335/EØF – artikel 12, stk. 1, litra a) og c) – fravigelse af forbuddet mod dobbeltbeskatning af apportindskud – apportindskud i form af aktier til et selskab etableret i en anden medlemsstat – aktieombytning– skat på finans- og kapitaltransaktioner«

I sag C-240/06,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Korkein hallinto-oikeus (Finland) ved afgørelse af 26. maj 2006, indgået til Domstolen den 29. maj 2006, i sagen indledt af

Fortum Project Finance SA

har

DOMSTOLEN (Første Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, P. Jann og dommerne A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (refererende dommer) og E. Levits,

generaladvokat: Y. Bot

justitssekretær: fuldmægtig C. Strömholm,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 19. april 2007,

efter at der er afgivet indlæg af:

– Fortum Project Finance SA ved asiamiehet M. Tunturi og T. Kanervo

– den finske regering ved E. Bygglin og J. Heliskoski, som befuldmægtigede

– Det Forenede Kongeriges regering ved V. Jackson, som befuldmægtiget, bistået af barrister R. Hill

– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og P. Aalto, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 5. juli 2007,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 56, stk. 1, EF og artikel 12, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (1969 II, s. 405), som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktiv 69/335«).

2 Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Fortum Project Finance SA (herefter »Fortum Project Finance«), et selskab oprettet i henhold til luxembourgsk ret, og Uudenmaan verovirasto (skattecentret for regionen Uusimaa, Finland) vedrørende pålæggelse af finsk skat på finans- og kapitaltransaktioner (varainsiirtovero, herefter »skat på finans- og kapitaltransaktioner«) på samtlige de selskabsandele, som Fortum Oyj (herefter »Fortum«), et selskab oprettet i henhold til finsk ret, er indehaver af i Fortum Heat and Gas Oy (herefter »Fortum Heat and Gas«), et andet selskab oprettet i henhold til finsk ret, og som Fortum ville overdrage som apportindskud til Fortum Project Finance, der som vederlag for denne overdragelse ville udstede egne nye aktier.

Retsforskrifter

Fællesskabsretten

3 Artikel 56, stk. 1, EF bestemmer:

»1. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes […] forbudt.«

4 Som det fremgår af dets første og anden betragtning, har direktiv 69/335 til formål at fremme de frie kapitalbevægelser, hvilken grundlæggende frihed betragtes som væsentlig for etablering af et indre marked. I den forbindelse søger direktivet at fjerne skattemæssige hindringer på området for kapitaltilførsler, herunder navnlig kapitaltilførsel til selskaber, dvs. kapitaltilførsel foretaget af selskabsdeltagere eller aktionærer til deres kapitalselskaber.

5 I denne henseende er der i artikel 1-9 i direktiv 69/335 fastsat en harmoniseret opkrævning af afgiften på kapitaltilførsel til selskaber (herefter »kapitaltilførselsafgift«).

6 Direktivets artikel 4, stk. 1, opregner de dispositioner, som er undergivet kapitaltilførselsafgift, heriblandt under litra c), »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art«.

7 Ifølge nævnte direktivs artikel 7 kan en sådan disposition i forbindelse med indskud pålægges en enhedssats, som ikke må overstige 1%.

8 Artikel 10 i direktiv 69/335 bestemmer, at bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på de i artikel 4 nævnte dispositioner.

9 Artikel 11 i direktiv 69/335 bestemmer:

»Medlemsstaterne opkræver ikke skatter af nogen som helst art:

a) på udfærdigelse, udstedelse, optagelse til børsnotering, tilførsel til markedet eller af handel med aktier, andelsbeviser eller andre værdipapirer af lignende art samt certifikater for sådanne værdipapirer, uanset hvem emittenten er

b) på lån, herunder renter, der, uanset hvem emittenten måtte være, optages ved udstedelse af obligationer eller andre omsættelige værdipapirer, på alle dermed sammenhængende formaliteter samt på udfærdigelse, udstedelse eller optagelse til børsnotering, tilførsel til markedet af eller handel med sådanne obligationer eller andre omsættelige værdipapirer.«

10 Artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335 præciserer imidlertid, at uanset bestemmelserne i direktivets artikel 10 og 11 kan medlemsstaterne opkræve følgende:

»a) børsomsætningsskatter opkrævet efter fast eller variabel takst

b) ejerskifteafgifter, derunder tinglysningsafgifter, vedrørende indskydelse af fast ejendom eller en samlet forretningsvirksomhed (»fonds de commerce«), beliggende inden for deres område, i et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål

c) ejerskifteafgifter på indskud af enhver art i et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål, hvis der for overdragelsen af disse indskud ydes andre værdier end selskabsandele

[…]«.

Nationale bestemmelser

11 I henhold til § 15 i den finske lov om skat på finans- og kapitaltransaktioner (varainsiirtoverolaki (931/1996)) skal erhververen ved overdragelse af ejendomsret til værdipapirer betale skat til staten.

12 I medfør af nævnte lovs § 20, stk. 1, udgør skatten ved overdragelse af ejendomsret til værdipapirer 1,6% af købsprisen eller værdien af andet vederlag.

13 I henhold til § 9, stk. 1, nr. 1, i den finske indkomstskattelov (tuloverolaki (1535/1992)) af 30. december 1992 er enhver fysisk eller juridisk person, en sammenslutning eller et dødsbo, som i løbet af skatteåret har været bosiddende i Finland, skattepligtig med hensyn til indenlandske og udenlandske indkomster.

14 Den finske stat opkræver ikke kapitaltilførselsafgift i direktiv 69/335’s forstand.

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

15 Fortum ville overdrage alle sine aktier i Fortum Heat and Gas Oy til Fortum Project Finance. Sidstnævnte ville, efter at have forhøjet sin selskabskapital for et beløb svarende til værdien af de modtagne aktier, udstede nye aktier til fordel for Fortum.

16 Som følge af denne disposition ville Fortum Project Finance blive beskattet i Luxembourg med 1% i kapitaltilførselsafgift af den ved aktieombytningen erhvervede kapital.

17 Idet Fortum Project Finance ikke var sikker på, hvorvidt denne erhvervelse også skulle pålægges skat på finans- og kapitaltransaktioner, har selskabet indbragt dette spørgsmål for Uudenmaan verovirasto, som har afgivet en forhåndsbesked (herefter »forhåndsbeskeden«), hvori den bekræftede, at selskabet ville skulle pålægges denne afgift på 1,6% af værdien af aktierne i Fortum Heat and Gas Oy, som det ville modtage som apportindskud.

18 Fortum Project Finance har nedlagt påstand om annullation af forhåndsbeskeden ved Helsingin hallinto-oikeus (forvaltningsdomstolen i Helsinki), idet det navnlig har gjort gældende, at pålæggelsen af skat på finans- og kapitaltransaktioner ville have som konsekvens, at erhvervelse af kapitalinteresser blev dobbeltbeskattet, hvilket er i strid med artikel 56, stk. 1, EF og direktiv 69/335.

19 Den finske finansminister har efter anmodning fra Helsingin hallinto-oikeus afgivet en udtalelse, hvori han på den ene side har vurderet, at direktiv 69/335 ikke er til hinder for, at medlemsstaterne opkræver skat i forbindelse med overdragelse af ejendomsret til værdipapirer, og på den anden side har vurderet, at en aktieombytning indebærer en overdragelse, som rammes af en sådan skat. Han har tilføjet, at anvendelsesområdet for dette direktivs artikel 12, stk. 1, litra c), ifølge dom af 11. december 1997, Immobiliare SIF (sag C-42/96, Sml. I, s. 7089), og af 17. december 1998, Codan (sag C-236/97, Sml. I, s. 8679), er meget begrænset.

20 Fortum Project Finance har i sin replik gjort gældende, at Codan-dommen hverken vedrørte anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 eller spørgsmålet om kapitaltilførsler. Hvad angår Immobiliare SIF-dommen gør Fortum Project Finance gældende, at den omstændighed, at skatten er udtrykt i procentsats, ikke i sig selv er noget afgørende bevis for dens skattemæssige natur.

21 Helsingin hallinto-oikeus gav ikke Fortum Project Finance medhold og fastslog, at skat på finans- og kapitaltransaktioner ikke vil finde anvendelse på Fortums tegning af aktier i forbindelse med aktieudstedelsen, der skulle foretages af Fortum Project Finance og forhøjelse af selskabskapitalen, men derimod på overdragelse af aktierne i Fortum Heat and Gas Oy, og at denne skat derfor ikke kunne anses for at være i strid med artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335.

22 Denne domstol var af den opfattelse, at eftersom beskatningen af finans- og kapitaltransaktioner ikke vil finde anvendelse på overdragelse af aktier og ikke på kapitaloverførsel fra en medlemsstat til en anden, kan den nævnte skat ikke anses for at være i strid med artikel 56, stk. 1, EF, og at der ikke var nogen grund til at ændre forhåndsbeskeden.

23 Fortum Project Finance har i sin appel til den forelæggende ret nedlagt påstand om, at den forelæggende ret ophæver dommen fra Helsingin hallinto-oikeus og træffer afgørelse om, at skat på finans- og kapitaltransaktioner ikke finder anvendelse på aktier, som selskabet ville modtage som betaling for en tegningspris.

24 Det er den forelæggende rets opfattelse, at den afgørelse, som den skal træffe i hovedsagen, kræver en fortolkning af artikel 56, stk. 1, EF og artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335.

25 Under disse omstændigheder har Korkein hallinto‑oikeus besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal artikel 56 EF og artikel 12, stk. 1, litra c), i […] direktiv 69/335/EØF […] fortolkes således, at de er til hinder for opkrævning af skat på finans- og kapitaltransaktioner […], når værdipapirer som beskrevet i forelæggelseskendelsen overdrages som apportindskud i et aktieselskab, der som vederlag giver sine egne nyudstedte aktier?«

Det præjudicielle spørgsmål

26 Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 56, stk. 1, EF og artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 er til hinder for opkrævning af en skat som skat på finans- og kapitaltransaktioner ved overdragelse af værdipapirer som apportindskud i et aktieselskab, der som vederlag giver sine egne nyudstedte aktier.

27 Indledningsvis bemærkes, at det i det forelæggende tilfælde ikke er nødvendigt med en fortolkning af artikel 56, stk. 1, EF, eftersom loven om skat på finans- og kapitaltransaktioner fastsætter ens beskatningsregler for overdragelse af værdipapirer, der har fundet sted på det nationale område, og for grænseoverskridende overdragelser, således at denne bestemmelse ikke, som det kan udledes af de sagsakter som er blevet fremlagt for Domstolen, har nogen direkte eller indirekte diskriminerende virkninger.

28 Hvad dernæst angår anvendelsen af direktiv 69/335 i den foreliggende sag, gør Det Forenede Kongeriges regering indledningsvis gældende, at en disposition som den, der er omfattet af tvisten i hovedsagen, ikke henhører under anvendelsesområdet for dette direktiv, for så vidt som dette direktiv ikke omfatter kapitaltilførselsdispositioner, som styrker deltagernes økonomiske potentiale. I det foreliggende tilfælde ville den omtvistede aktieombytning imidlertid ikke resultere i en styrkelse af Fortum-gruppen som helhed.

29 Denne argumentation må afvises. Den omtvistede disposition, som består i en forhøjelse af selskabskapitalen som følge af et apportindskud, henhører således utvivlsomt under artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, som undergiver udvidelse af kapitalen i et selskab ved indskud af enhver art den harmoniserede kapitaltilførselsafgift uden overhovedet at henvise til en sådan dispositions økonomiske konsekvenser for dens deltagere.

30 Domstolen har således i dom af 30. marts 2006, Aro Tubi Trafilerie (sag C-46/04, Sml. I, s. 3009), haft lejlighed til at definere »udvidelsen af kapitalen« som defineret i artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 som en formel udvidelse af selskabskapitalen enten ved hjælp af udstedelse af nye selskabsandele eller aktier eller ved en forøgelse af den nominelle værdi af de eksisterende selskabsandele (præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

31 Idet direktiv 69/335 finder anvendelse på en disposition som den, der er omfattet af tvisten i hovedsagen, ville denne disposition skulle pålægges en kapitaltilførselsafgift i Luxembourg. Det bør derfor undersøges, hvorvidt de finske skattemyndigheder ligeledes kan opkræve skat på finans- og kapitaltransaktioner, eller om opkrævningen af denne derimod er forbudt i henhold til direktivets artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, således som Fortum Project Finance og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber gør gældende.

32 Den finske regering og Det Forenede Kongeriges regering gør i den anledning gældende, at den omtvistede beskatning i hovedsagen er tilladt i medfør af litra a) i nævnte artikel 12, stk. 1, som finder anvendelser på afgifter, der opkræves på overdragelse af værdipapirer såsom aktier. Ifølge disse regeringer skal artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 forstås således, at det finder anvendelse på ejerskifteafgifter på andre indskud end dem, der er omfattet af nævnte direktivs artikel 12, stk. 1, litra a) eller b), dvs. indskud, som hverken er værdipapirer eller fast ejendom eller en samlet forretningsvirksomhed. Til støtte for denne argumentation påberåber disse regeringer sig Codan-dommen og Immobiliare SIF-domen, hvori Domstolen – under omstændigheder, som minder om dem, der foreligger i tvisten i hovedsagen – ikke har fortolket artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, men har fortolket henholdsvis litra a) og b), i denne bestemmelse.

33 Kommissionen, støttet på dette punkt af Fortum Project Finance, gør derimod gældende, at artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 udgør en grundregel på beskatningsområdet, som rammer overdragelse af værdipapirer, mens samme direktivs artikel 12, stk. 1, litra c), fastsætter en mere detaljeret regel med hensyn til beskatning af overdragelser af værdipapirer og andre aktiver, som sker til et selskab i form af apportindskud. Immobiliare SIF-dommen og Codan-dommen ændrer ikke ved denne analyse, i det omfang Domstolen ikke i disse domme har fortolket litra c), i artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335.

34 Kommissionens og Fortum Project Finances argumentation kan imidlertid ikke tages til følge.

35 Som generaladvokaten har anført i punkt 51 i forslaget til afgørelse, er det grundlæggende spørgsmål i denne anmodning om præjudiciel afgørelse at afgøre, hvorvidt artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 tillader medlemsstaterne at beskatte overdragelser af værdipapirer, herunder hvor modtagerselskabet af disse værdier som vederlag giver sine egne aktier, uden at artikel dette direktivs 12, stk. 1, litra c), er til hinder herfor. Det drejer sig med andre ord om at afgøre, hvorvidt litra a) i artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335 må anses for at udgøre en særregel i forhold til litra c) i artikel 12, stk. 1, således at førstnævnte bestemmelse har forrang for sidstnævnte bestemmelse i de situationer, som bestemmelsen specifikt tilsigter at regulere.

36 Hertil bemærkes for det første, at det følger af Domstolens faste retspraksis, at såfremt en fællesskabsbestemmelse kan fortolkes på flere måder, skal den fortolkning, som kan sikre bestemmelsens effektive virkning, gives prioritet (dom af 24.2.2000, sag C-434/97, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 1129, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).

37 Det bemærkes imidlertid, at mens litra a) og b) i artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335 vedrører specifikke kategorier af indskud, nemlig dels værdipapirer, dels fast ejendom og samlet forretningsvirksomhed, finder artikel 12, stk. 1, litra c), anvendelse på indskud generelt, nemlig »indskud af enhver art« og undergiver bl.a. opkrævning af ejerskifteafgifter den betingelse, at der for overdragelsen af disse indskud »ydes andre værdier end selskabsandele«.

38 Under disse omstændigheder, og i medfør af princippet om effektiv virkning nævnt i denne doms præmis 36, kan begrebet »indskud af enhver art« i artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 kun udvides til at omfatte indskud af en anden art end dem, der er nævnt i artikel 12, stk. 1, litra a) og b), dvs. henholdsvis »værdipapirer« og »indskydelse af fast ejendom eller en samlet forretningsvirksomhed«.

39 Som generaladvokaten har anført i punkt 63 i forslaget til afgørelse, vil en fortolkning af artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 som henvisende til »indskud af enhver art«, herunder dem, der er omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a) og b), helt absorbere indholdet af disse litraer, således at deres eksistens hverken giver mening eller har nogen virkning.

40 Det må derfor konkluderes, at i en situation som den, der foreligger i tvisten i hovedsagen, hvor der på den ene side er tale om overdragelse af værdipapirer, og hvor på den anden side vederlaget for disse værdipapirer består af selskabsdele, er artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 ikke til hinder for opkrævning af en skat som skat på finans- og kapitaltransaktioner.

41 Derimod falder den disposition, som er omfattet af tvisten i hovedsagen, inden for anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335, således at opkrævning af skat på finans- og kapitaltransaktioner i det foreliggende tilfælde er omfattet af denne bestemmelse.

42 En sådan fortolkning er desuden – af de grunde, som er anført af generaladvokaten i punkt 67-70 i forslaget til afgørelse – i overensstemmelse med Codan-dommen, hvor Domstolen fastslog, under omstændigheder, som er identiske med dem, der foreligger i tvisten i hovedsagen, at artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 tillader, at der ved overdragelse af aktier opkræves skat ud over den kapitaltilførselsafgift, som finder anvendelse som følge af kapitaludvidelsen.

43 I lyset af de foregående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at direktiv 69/335 skal fortolkes således, at dets artikel 12, stk. 1, litra c), ikke finder anvendelse på opkrævning af en skat som skat på finans- og kapitaltransaktioner, når værdipapirer overdrages som apportindskud til et kapitalselskab, der som vederlag for denne overdragelse giver sine egne nyudstedte aktier. Opkrævning af en sådan skat er tilladt i henhold til nævnte direktivs artikel 12, stk. 1, litra a).

Sagens omkostninger

44 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, skal fortolkes således, at dets artikel 12, stk. 1, litra c), ikke finder anvendelse på opkrævning af en skat som den finske skat på finans- og kapitaltransaktioner (varainsiirtovero), når værdipapirer overdrages som apportindskud til et kapitalselskab, der som vederlag for denne overdragelse giver sine egne nyudstedte aktier. Opkrævning af en sådan skat er tilladt i henhold til nævnte direktivs artikel 12, stk. 1, litra a).

Underskrifter