Forslag til afgørelse fra generaladvokat Stix-Hackl fremsat den 7. juni 2001. - Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Den Hellenske Republik. - Traktatbrud - direktiv 69/335/EØF - kapitaltilførselsafgifter - særlige bidrag, der pålægges aktieselskaber og anpartsselskaber ved deres stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af vedtægterne samt ved forhøjelse af selskabskapitalen. - Sag C-426/98.



Samling af Afgørelser 2002 side I-02793



Generaladvokatens forslag til afgørelse

I - Sagens genstand

1. Med det foreliggende søgsmål har Kommissionen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Den Hellenske Republik har tilsidesat de forpligtelser, som påhviler den i henhold til EF-traktaten, og navnlig i henhold til artikel 7 og 10 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter , som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (herefter »direktivet«), ved til fordel for ov ov (herefter »juristernes pensionsfond«) og ov ovo v (herefter »advokaternes socialfond«) at pålægge aktieselskaber og anpartsselskaber supplerende afgifter ved deres stiftelse, samt ved bekendtgørelse og ændring af vedtægter og forhøjelse af selskabernes kapital.

II - Det retlige grundlag

A - Fællesskabsret

2. Direktivets artikel 7 bestemmer:

»1. Medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder.

Fritagelsen er undergivet de betingelser, der på nævnte dato gjaldt for fritagelsen eller i givet fald for pålæggelsen af en afgift på 0,50% eller derunder.

Den Hellenske Republik fastlægger, hvilke dispositioner der i Grækenland skal fritages for kapitaltilførselsafgift.

2. Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.

3. I tilfælde af en udvidelse af kapitalen i henhold til artikel 4, stk. 1, litra c), efter at der er foretaget en nedskrivning af kapitalen til dækning af stedfundne tab, kan der indrømmes fritagelse for så vidt angår den del af udvidelsen, der modsvarer kapitalnedskrivningen, såfremt udvidelsen sker inden fire år efter kapitalnedskrivningen.«

3. Direktivets artikel 10 bestemmer:

»Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:

a) de i artikel 4 nævnte dispositioner

b) indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.«

4. Direktivets artikel 12, stk. 1, indeholder en udtømmende opregning af de skatter og afgifter, som medlemsstaterne som en undtagelse fra artikel 10 og 11 kan opkræve af kapitalselskaber for de der omhandlede dispositioner. Herunder anføres i artikel 12, stk. 1, litra e), »afgifter, der har karakter af vederlag«.

B - National ret

5. I henhold til artikel 10, stk. 1, litra p), aa), i lovdekret nr. 4114/1960 finansieres juristernes pensionsfond fortrinsvis »ved betaling af en procent (1%) af værdien af genstanden for hver kontrakt, der indgås ved oprettelse af et notarialdokument«.

6. Ved artikel 14, stk. 1, i lov nr. 1512/1985 fastsattes den ovennævnte procentsats til 1,30%.

7. Afgiften i henhold til artikel 10, stk. 1, litra p), bb), i lovdekret nr. 4114/1960 udgør en yderligere indtægtskilde for juristernes pensionsfond:

»[...] betaling af et beløb på fem promille (5) af ethvert nystiftet handelsselskabs kapital, som den fastsættes af den kompetente skattemyndighed, for bekendtgørelse af disse selskabers vedtægter i henhold til artikel 42-46 i handelslovbogen. Dette beløb forfalder på tidspunktet for bekendtgørelsen i følgende tilfælde:

1) Kapitalforhøjelser, som sker ved en ændring af de nævnte selskabers vedtægter, samt for anpartsselskaber, for så vidt som kapitalforhøjelsen sker inden for de første 12 måneder efter deres stiftelse.

2) Handelsselskabers og kommanditselskabers kapital ved omdannelse til aktieselskaber eller anpartsselskaber, eller omvendt, samt

3) dokumenter, hvorved selskabers levetid forlænges. I dette tilfælde betales det ovennævnte beløb af den del af selskabskapitalen, for hvilken den tilsvarende stempelafgift betales. Den afgift, der efter disse bestemmelser betales til juristernes pensionsfond må ikke være mindre end halvdelen af undergrænsen af den fastlagte stempelafgift for selskabsvedtægter. For alle andre vedtægtsændringer og opløsning af selskabet betales en fast afgift på et hundrede (100) GRD til fordel for juristernes pensionsfond.«

8. I henhold til artikel 17 i lov nr. 1676/1986 gælder endvidere følgende:

»Efter denne lovs bestemmelse svares en afgift, betegnet som »kapitalsammenlægningsafgift«, af

a) handelsselskaber og erhvervsorganisationer

b) andelsorganisationer på ethvert niveau, ethvert andet selskab, juridisk person, personsammenslutning eller sammenslutning, der forfølger et erhvervsformål

c) datterselskaber af udenlandske selskaber.«

9. I henhold til denne lovs artikel 21 fastsættes procentsatsen for denne afgift til »én procent (1%) af den afgiftspligtige værdi«.

10. Endvidere fremgår det af kongelig anordning nr. 22/1956, at der til fordel for advokaternes socialfond opkræves et beløb på 1% af kapitalen i personselskaber og andelsselskaber, der erlægges, når disse selskabers vedtægter bekendtgøres ved Athens ret i første instans, oo vv, samt et yderligere beløb, der svarer til to tredjedele af stempelafgiften (0,5% af kapitalen) på tidspunktet for bekendtgørelse af et dokument, der forlænger levetiden af de nævnte selskaber.

III - Den administrative procedure og retsforhandlinger ved Domstolen

11. Da Kommissionen er af den opfattelse, at den samlede skattebyrde i Grækenland af skatter og afgifter, der pålægges selskaber ved deres stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af deres vedtægter, og forhøjelse af deres selskabskapital, betydeligt overstiger den sats, der er fastsat i direktivets artikel 7, og at de pågældende græske afgiftsbestemmelser således strider mod fællesskabsretten, indledte den ved åbningsskrivelse af 3. februar 1993 traktatbrudssag i henhold til EF-traktatens artikel 169 (nu artikel 226 EF) mod Den Hellenske Republik. Den græske regering svarede med skrivelse af 6. maj 1993. Da denne skrivelse efter Kommissionens opfattelse ikke fjernede mistanken om et traktatbrud, fremsatte Kommissionen den 23. februar 1996 en begrundet udtalelse til Den Hellenske Republik, hvori den opfordrede denne til at træffe de fornødne foranstaltninger inden for en frist på to måneder. Den græske regering svarede med skrivelse af 19. juni 1996.

12. Da Kommissionen var af den opfattelse, at Den Hellenske Republik ikke havde opfyldt sine forpligtelser, anlagde den sag mod Den Hellenske Republik ved stævning af 20. november 1998, indgået til Domstolen den 26. november 1998.

13. Kommissionen har nedlagt følgende påstande:

1) Det fastslås, at Den Hellenske Republik har tilsidesat forpligtelser, som påhviler den i henhold til EF-traktaten, og navnlig i henhold til artikel 7 og 10 i direktiv 69/335/EØF, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, ved til fordel for juristernes pensionsfond og advokaternes socialfond at pålægge aktieselskaber og anpartsselskaber supplerende afgifter ved deres stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af deres vedtægter og ved forhøjelse af selskabernes kapital.

2) Den Hellenske Republik tilpligtes at afholde sagens omkostninger.

IV - Prøvelse af Kommissionens klagepunkter

14. Kommissionen gør gældende, at de omhandlede bestemmelser i græsk ret er uforenelige med direktivets bestemmelser, hovedsagelig fordi de udgør skatter og afgifter i direktivets forstand og er højere end tilladt. Heroverfor gør Den Hellenske Republik hovedsagelig gældende, at de omhandlede afgifter ikke udgør afgifter i direktivets forstand, men derimod er arbejdsgiverandelen af socialforsikringsbidrag. Subsidiært anfører Den Hellenske Republik, at de omhandlede afgifter er i overensstemmelse med direktivet, for så vidt som de har karakter af vederlag.

15. I overensstemmelse med parternes argumentation behandles først spørgsmålet om de omhandlede afgifters retlige natur. Skulle de falde ind under forbuddet i direktivets artikel 10, må det videre efterprøves, om de udgør en undtagelse i henhold til dets artikel 12.

A - Afgifternes retlige natur

Parternes argumenter

16. Kommissionen tager udgangspunkt i direktivets artikel 7, stk. 2, hvorefter kapitaltilførselsafgiften ikke må overstige en sats på 1%. Herefter fastslår Kommissionen, at efter græsk ret når den samlede skattebyrde med skatter og afgifter ved stiftelse af selskaber , bekendtgørelse og ændring af deres vedtægter og ved forhøjelse af selskabernes kapital op på 3,8%. Kommissionen udleder heraf en tilsidesættelse af direktivet, da dettes artikel 10 forbyder medlemsstaterne at opkræve andre tilsvarende skatter eller afgifter end kapitaltilførselsafgiften i denne forbindelse.

17. Som svar på de argumenter, som Den Hellenske Republik havde fremført under den administrative procedure, betoner Kommissionen, at de afgiftspligtige og de begunstigede fonde ikke stod i noget forsikringsforhold, da de afgiftspligtige hverken er berettigede til ydelser eller måtte kunne anses for arbejdsgivere. For Kommissionen er der herefter tale om skatter og afgifter, idet der ikke er noget retsforhold mellem de afgiftspligtige og fondene.

18. Kommissionen bestrider den græske regerings opfattelse af, at de omhandlede afgifter ikke udgør skat, fordi de for det første ikke omfattes af statens budgetindtægter i snæver forstand, men af budgettet offentligretlige juridiske personer, for det andet er formålet med deres opkrævning fastsat i loven, og for det tredje finder afgifterne anvendelse uanset de afgiftspligtiges skatteevne.

19. Den Hellenske Republik forbinder sluttelig de omstridte afgifters retsnatur subsidiært med spørgsmålet om afgifters karakter af vederlag i direktivets forstand. Ifølge dennes retsopfattelse udgør de omhandlede afgifter som arbejdsgiverbidrag en del af henholdsvis notarers og advokaters vederlag.

Vurdering

20. Indledningsvis henvises til fast retspraksis, hvorefter »det tilkommer Domstolen at kvalificere afgifter, gebyrer, mv. i relation til fællesskabsretten efter deres objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret« .

21. Som følge heraf afhænger de omhandlede afgifters retlige natur af deres objektive kendetegn, uden at det - i modsætning til Den Hellenske Republiks synspunkt - for så vidt kommer an på den afgiftspligtiges mening eller klassificeringen i national ret.

22. I det følgende efterprøves enkeltvis de forskellige afgifters objektive kendetegn.

23. Indledningsvis bemærkes, at afgiften i henhold til artikel 17 og 21 i den græske lov nr. 1676/1986 åbenbart udgør kapitaltilførselsafgift efter direktivet.

24. For så vidt angår de objektive kendetegn for den afgift, der opkræves i henhold til artikel 10, stk. 1, litra p), aa), i det græske lovdekret nr. 4114/1960, jf. artikel 14, stk. 1, i den græske lov nr. 1512/1985, på 1,30% af kontraktgenstandens værdi til fordel for juristernes pensionsfond, bemærkes, at denne afgift retter sig efter genstanden i en ved notarialdokument oprettet kontrakt. Det bestrides ikke, at visse dispositioner, hvis beskatning skal harmoniseres i overensstemmelse med direktivet , i det mindste til dels kræver et notarialdokument i Grækenland; især kan nævnes stiftelse af et aktieselskab eller et anpartsselskab og kapitalforhøjelse, når den er forbundet med en vedtægtsændring.

25. Det kan således fastslås, at afgiften i henhold til artikel 10, stk. 1, litra p), aa), i det græske lovdekret nr. 4114/1960, jf. artikel 14, stk. 1, i den græske lov nr. 1512/1985, falder ind under forbuddet i direktivets artikel 10 for så vidt som oprettelsen af et notarialdokument vedrørende de omhandlede dispositioner er lovpligtig og udgør en væsentlig formforskrift i forbindelse med det pågældende selskabs retlige form samt en betingelse for udøvelse og den fortsatte udøvelse af dets virksomhed.

26. For så vidt angår de objektive kendetegn for afgiften i artikel 10, stk. 1, litra p), bb), i det græske lovdekret nr. 4114/1960 må det fastslås, at den relevante afgiftssats finder anvendelse på stiftelseskapitalen eller på kapitalforhøjelser. Denne afgift falder således ind under forbuddet i direktivets artikel 10, for så vidt som den opkræves ved bekendtgørelse af selskabsvedtægterne eller ved ændring heraf. Afgift af dokumenter, hvorved selskabers levetid forlænges, er i denne sammenhæng uden betydning.

27. Sluttelig behandles de objektive kendetegn i henhold til den kongelige anordning nr. 22/1956 til fordel for advokaternes socialfond. Denne afgift forfalder ved bekendtgørelse af vedtægter samt ved forlængelse af andelsselskabers levetid og beregnes efter selskabskapitalen. Følgelig pålægges den anpartsselskaber i retskredsen for Athens ret i første instans for »indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter« . Den falder derfor ligeledes ind under forbuddet i direktivets artikel 10.

28. På dette stadium kan fastholdes, at de omhandlede yderligere afgifter i første omgang ser ud til at falde ind under forbuddet i direktivets artikel 10, for så vidt som de opkræves ud over afgiften i henhold til artikel 17 og 21 i den græske lov nr. 1676/1986.

29. Til trods herfor skal jeg alligevel behandle den græske regerings argument om, at de omhandlede afgifter ikke kan udgøre indirekte afgifter, som er omfattet af direktivet, fordi de ikke er opført i statens budget i egentlig forstand, men derimod som indkomst i budgettet for offentligretlige juridiske personer, fordi formålet med deres opkrævning er fastlagt ved lov, og fordi de pålægges uafhængigt af de afgiftspligtiges skatteevne.

30. Den manglende hensyntagen til den afgiftspligtige skatteevne taler for - i modsætning til det af Den Hellenske Republik anførte - en kvalificering som skatter og afgifter, da disse netop er karakteriseret ved, at de pålignes uden hensyn til de afgiftspligtiges skatteevne. Derimod kunne formålsbestemmelsen for de opkrævede afgifter samt det forhold, at de er opført i budgettet for offentlige socialforsikringsinstitutioner, tale mod en sådan kvalificering og til fordel for en kvalificering som socialforsikringsbidrag. Hvad Kommissionen anfører i denne forbindelse bidrager næppe til en bedre forståelse, da Kommissionen ikke begrunder denne opfattelse nærmere.

31. I hvert fald må det anses for afgørende, at kvalificeringen ikke kan foretages uden hensyntagen til relevante fællesskabsretlige bestemmelser. Afgrænsning af socialforsikringsbidrag i forhold til skatter og afgifter spiller nemlig ikke kun en rolle i forhold til direktivet, men eksempelvis også ved anvendelsen af forordning (EØF) nr. 1408/71 med henblik på forbuddet mod dobbelt bidrag. En nyere dom fra Domstolen viser, at kvalificeringen skal ske i lyset af formålet med de anvendelige bestemmelser.

32. I den foreliggende sag turde det således være afgørende, at direktivet har til formål at harmonisere afgifter på kapitaltilførsel med henblik på at fremme kapitalens frie bevægelighed . Af denne grund udelukker direktivets artikel 10 udtrykkeligt såvel en kapitaltilførselsafgift med en højere sats end højestesatsen i direktivets artikel 7 [litra a) og b)] som andre skatter og afgifter med tilsvarende kendetegn [litra c)].

33. Jeg finder, at Kommissionen har påvist, at de omhandlede afgifter falder ind under forbuddet i direktivets artikel 10. I lyset af direktivets formål er disse afgifter således at kvalificere som skatter og afgifter, uden at det her er af betydning, hvorledes og til hvilket formål de således fremkomne finansielle midler anvendes.

34. Den græske regerings argument om, at de omhandlede afgifter skal kvalificeres som arbejdsgiverbidrag, skal derfor kun behandles subsidiært. Argumentet formår ikke at overbevise af følgende grunde: Først og fremmest foreligger der ikke en ansættelsesaftale mellem det afgiftspligtige selskab - som arbejdsgiver - og notaren eller advokaten som arbejdstager, således at en sådan kvalificering højst kunne antages som analogi . Dette indrømmer den græske regering også i sin duplik, idet den taler om en »buket af forhold«, hvor afgifterne næsten skulle svare til arbejdsgiverbidrag.

35. Lige så vanskeligt er det at følge argumentationen om, at der skulle bestå det for en socialforsikring typiske trekantsforhold mellem en socialforsikringsinstitution, en arbejdsgiver og en arbejdstager. De omhandlede afgifter ydes nemlig i givet fald først til notaren eller advokaten, således at de pågældende selskaber ikke står i noget forhold til de pågældende fonde. Dette turde også være grunden til, at notarens eller advokatens opgave i denne forbindelse, nemlig at opkræve afgifterne for at indbetale dem til staten, selv i Grækenland ikke er uomstridt. Endvidere skal det fremhæves, at såvel juristernes pensionsfond som advokaternes socialfond åbenbart - i modsætning til det af Den Hellenske Republik i duplikken anførte - råder over yderligere finansielle midler.

36. Det følger heraf, at Kommissionen med rette har kvalificeret de omhandlede afgifter som skatter og afgifter. Heraf følger endvidere, at den samlede skattebyrde af skatter og afgifter ved stiftelse, bekendtgørelse og ændring af vedtægter langt overstiger den højeste sats, som fastsættes i direktivets artikel 7.

B - De omhandlede afgifters karakter af vederlag

37. De omtvistede afgifter kunne dog have karakter af vederlag, jf. direktivets artikel 12, stk. 1, litra e).

Parternes argumenter

38. For det tilfælde, at de omhandlede afgifter skulle falde ind under direktivets anvendelsesområde, anfører Den Hellenske Republik, at de måtte have karakter af vederlag, jf. direktivets artikel 12, stk. 1, litra e).

39. Den fremfører især, at de omhandlede afgifter måtte anses for del af en modydelse for ydelser fra hver af de socialforsikrede . Den påberåber sig dommene i sagerne Ponente Carni og Cispadana Costruzioni samt Denkavit Internationaal m.fl. , hvoraf følger, at en årlig afgift for registrering af kapitalselskaber ifølge regeringens mening kan have karakter af vederlag. Også opkrævning af et lovpligtigt gebyr i almen interesse skulle være tilladeligt. Som følge heraf må de omhandlede afgifter være tilladelige, for så vidt som de opkræves til fordel for socialforsikringsinstitutioner som modydelse til den af den socialforsikrede udøvede virksomhed.

40. Heroverfor mener Kommission, at betalingen for advokaters og notarers virksomhed ved stiftelse af et selskab, kapitalforhøjelse eller ændring af selskabskontrakten støttes på en aftale. Endvidere står de pågældende afgifter efter dennes mening ikke i forbindelse med betaling af advokater.

41. Til de af Den Hellenske Republik nævnte domme bemærker Kommissionen, at afgifterne i Ponente Carni og Cispadana Costruzioni-dommen ganske betydeligt afviger fra de her omhandlede afgifter, mens Denkavit-dommen ikke vedrører afgifter, som falder ind under direktivets artikel 10.

Vurdering

42. I overensstemmelse med Domstolens faste retspraksis betragtes som afgifter med karakter af vederlag kun sådanne, »hvis størrelse beregnes på grundlag af omkostningerne ved den erlagte tjenesteydelse. Et beløb, hvis størrelse er ganske uden sammenhæng med omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse, eller som ikke beregnes på grundlag af omkostningerne ved den disposition, den er modydelse for, men på grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den forvaltningsgren, der forestår dispositionen, må antages at være en afgift, som alene falder ind under forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10 (jf. [...] Ponente Carni og Cispadana Costruzioni-dommen [...], præmis 41 og 42, og Modelo I-dommen, præmis 29)« .

43. Det forekommer tvivlsomt, om de opkrævede afgifter af de berørte selskaber opfylder denne karakterisering. I det omfang afgifterne kommer socialforsikringinstitutioner i form af de to omhandlede fonde til gode, udgør de ved første øjekast mindre et vederlag for den af notarer og advokater udøvede virksomhed end et vederlag for de ydelser, som fondene leverer. Disse ydelser går imidlertid ikke til de afgiftspligtige selskaber. De omhandlede afgifter og notarers og advokaters virksomhed udgør således ikke et gensidigt bebyrdende forhold.

44. Det forekommer ligeledes tvivlsomt - i modsætning til Den Hellenske Republiks opfattelse - om Ponente-Carni og Cispadana Costruzioni-dommen er relevant. Efter denne dom er direktivets artikel 10 nemlig principielt også anvendelig på en årlig afgift på registrering af kapitalselskaber, »uanset om afgiftsprovenuet medgår til finansiering af den forvaltningsgren, der forestår førelsen af det register, som selskaberne registreres i«.

45. Den Hellenske Republik fremhævede i denne sammenhæng, at vederlagskarakteren af den dér omhandlede afgift er anerkendt af Domstolen. Den kendte rent faktisk for ret, at afgifter med karakter af vederlag kan være »beløb, der opkræves som modydelse for lovpåbudte dispositioner i almenhedens interesse, som f.eks. registrering af kapitalselskaber«. Domstolen tilføjede, at »beløbenes størrelse, der kan variere efter selskabsformen, skal beregnes på grundlag af de med dispositionen forbundne omkostninger, der skønsmæssigt vil kunne fastsættes til et bestemt beløb«. Da de her omhandlede afgifter vel ikke kan forstås som en sådan modydelse for en i almen interesse lovpligtig virksomhed for advokater og notarer, forekommer den nævnte dom ikke relevant.

46. Heller ikke Denkavit-dommens relevans forekommer indlysende. Efter denne dom forbyder »artikel 10, litra c), i Rådets direktiv 69/335//EØF ikke en afgift, som skal betales årligt for registrering af en virksomhed ved et handels- og industrikammer, selv hvis denne formalitet ligeledes gælder som registrering af det kapitalselskab, som i givet fald er ejer af virksomheden, uden at der sker en forhøjelse af den pågældende afgift. I den foreliggende sag er der hverken tale om, at afgiften opkræves periodisk, eller at den er forbundet med en registrering af de berørte selskaber«.

47. Foreløbig kan det derfor fastslås, at de omhandlede afgifter ikke kan anses for en del af henholdsvis notarens eller advokatens vederlag.

48. En anden vurdering ville kun være mulig, hvis man ville henregne notarer og advokater til staten som »retsplejeorganer« i den forstand, at finansieringen af deres pensions- og sygeforsikring via selskaber, der gør brug af deres tjenesteydelser, muligvis kunne anses for en del af deres vederlag.

49. En sådan konstruktion overbeviser imidlertid ikke: For det første skal det erindres, at juristernes pensionsfond hovedsagelig finansieres af advokaterne og notarerne selv, det være sig i form af bidrag i forhold til indkomsten, ved faste bidrag eller herudover ved afgifter på bestemte dispositioner. Skulle man anerkende de omhandlede afgifters karakter af vederlag ville det betyde, at de skulle behandles som arbejdsgiverbidrag, skønt dette er blevet udelukket ved deres kvalificering. Kommissionens indvendinger som sammenfattet ovenfor forekommer derfor korrekt, således at afgifterne ikke har karakter af vederlag.

50. Skulle Domstolen alligevel være af den opfattelse, at de omhandlede afgifter står i forhold til notarers og advokaters respektive virksomhed, bør deres udmåling - uden overgrænse i forhold til selskabskapitalen - i lyset af retspraksis behandles nærmere.

51. I IGI-dommen kendte Domstolen bl.a. for ret, at »gebyrer som de i hovedsagen omhandlede, der opkræves ved registrering i et nationalt register, når kapitalen forhøjes i et kapitalselskab, og hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede kapital, ikke har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EØF, som affattet ved direktiv 85/303«.

52. Domstolen støttede sig derved på det ovenfor anførte princip , hvorefter en afgift må fremvise en sammenhæng med de virkelige omkostninger for den erlagte ydelse og må rette sig efter disse omkostninger, som de udgør et vederlag for. I denne sammenhæng udtalte Domstolen, at »en afgift, hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede, nominelle kapital [...] som sådan ikke [kan] være en afgift, der har karakter af vederlag i direktivets forstand. Selv om der i visse tilfælde kan bestå en sammenhæng mellem, hvor kompliceret en registrering er, og den tegnede kapitals størrelse, vil en sådan afgifts størrelse ikke i almindelighed stå i sammenhæng med de omkostninger, myndigheden konkret har måttet afholde for at udføre registreringsformaliteterne [...]« .

53. I den foreliggende sag er det ikke blevet bestridt, at samtlige omhandlede afgifter beregnes proportionalt til selskabskapitalen uden overgrænse. Allerede af den grund er det udelukket, at de har karakter af vederlag, uden at det skulle være nødvendigt at gå ind på yderligere principper for tilladelighed af beregningsmetoder for gebyrer, i henhold til direktivets artikel 12, stk. 1, litra e) .

54. Heraf følger, at de omhandlede afgifter ikke har karakter af gebyrer, jf. direktivets artikel 12, stk. 1, litra e).

C - Den Hellenske Republiks påstand om tidsmæssig begrænsning af virkningen af den dom, som Domstolen afsiger

55. Den befuldmægtigede for Den Hellenske Republik har ved slutningen af den mundtlige forhandling nedlagt påstand om, at Domstolen, for det tilfælde, at den ikke skulle give Den Hellenske Republik medhold, »træffer en afgørelse, der ... i hvert fald ikke er forbundet med tilbagevirkende kraft«. Som begrundelse henviste den befuldmægtigede for Den Hellenske Republik til en ikke nærmere beskrevet fare for finansielle vanskeligheder for juristernes pensionsfond samt til krav om beskyttelse af den berettigede forventning.

56. Denne påstand indebærer adskillige aspekter, som fortjener kommentarer.

57. Ud over spørgsmålet om det sene tidspunkt for påstandens nedlæggelse forekommer også dens retlige natur - selvstændigt anbringende i henhold til artikel 42, stk. 2, i Domstolens procesreglement - i første omgang tvivlsom. I sidstnævnte tilfælde må det - i modsætning til nye påstande - efterprøves, jf. artikel 42, stk. 2, i procesreglementet, om nye anbringender er berettigede som følge af en ændring af de faktiske eller retlige omstændigheder.

58. Da påstanden først nedlagdes ved slutningen af den mundtlige forhandling og uden udførlig indholdsmæssig begrundelse samt uden begrundelse for det sene tidspunkt, foreslår jeg Domstolen at afvise anbringendet i henhold til artikel 42, stk. 2, i procesreglementet, subsidiært at frifinde Kommissionen for det.

59. For fuldstændighedens skyld bemærkes det yderligere, at det også er uklart, hvilke virkninger af dommen som skulle begrænses i tidsmæssig henseende. Ved sagsanlæg i henhold til artikel 169 (nu artikel 226 EF) drejer det sig om en konstaterende dom ; Domstolens dom har således konstaterende karakter .

60. I denne forbindelse henvises også til dom af 14. december 1982 i Waterkeyn-sagen som fastslår, at »når Domstolen under en sag efter EØF-traktatens artikel 169-171 har fastslået, at en medlemsstats lovgivning er uforenelig med de forpligtelser, der påhviler den ifølge traktaten, er medlemsstatens retter forpligtet til i medfør af artikel 171 at lægge Domstolens dom til grund, idet det dog bemærkes, at de rettigheder, der tilkommer borgerne, ikke følger af dommen, men af selve de fællesskabsretlige bestemmelser, der har direkte virkning i den interne retsorden« .

61. I henhold til fast retspraksis er »retten til at opnå tilbagebetaling af afgifter opkrævet af en medlemsstat i strid med fællesskabsretten en virkning af og et supplement til de rettigheder, der er tillagt borgerne ved fællesskabsbestemmelserne om forbud mod sådanne afgifter« .

62. Skulle den græske regerings befuldmægtigede ved sin påstand ville skabe en forbindelse til afgørelser med tidsmæssig begrænsning i domme, der i en præjudiciel sag fortolker fællesskabsretlige bestemmelser, forekommer udgangssituationen ved første blik muligvis sammenlignelig, for så vidt som begge sager - den ene indirekte, den anden direkte - omhandler spørgsmålet om nationale reglers forenelighed med fællesskabsretten. Dog skal opmærksomheden her henledes på forskelle ved de to procestyper i henholdsvis en præjudiciel og en traktatbrudssag, der også finder udtryk i forskelle i virkningen af dommene i de respektive procestyper. I en præjudiciel sag kan Domstolen derfor undtagelsesvist se sig foranlediget til at »begrænse de retsundergivnes mulighed for at påberåbe sig den således fortolkede bestemmelse med henblik på anfægtelse af tidligere i god tro stiftede retsforhold« .

63. Også på denne baggrund turde den græske regerings befuldmægtigedes påstand være uden genstand.

64. Heraf følger, at den græske regerings befuldmægtigedes påstand ikke bør tages til følge.

V - Sagens omkostninger

65. Efter procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Den Hellenske Republik har tabt sagen og Kommissionen har nedlagt påstand herom, skal Den Hellenske Republik dømmes til at betale sagens omkostninger.

VI - Forslag til afgørelse

66. På baggrund af det anførte foreslås det Domstolen at træffe følgende afgørelse:

1) Den Hellenske Republik har tilsidesat de forpligtelser, som påhviler den i henhold til EF-traktaten, navnlig artikel 7 og artikel 10 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, ved til fordel for juristernes pensionsfond og advokaternes socialfond at pålægge aktieselskaber og anpartsselskaber supplerende afgifter ved deres stiftelse, samt ved bekendtgørelse og ændring af deres vedtægter og ved forhøjelse af selskabernes kapital.

2) Den Hellenske Republiks påstand om tidsmæssig begrænsning tages ikke til følge.

3) Den Hellenske Republik betales sagens omkostninger.