DOMSTOLENS DOM AF 27. MARTS 1990. - BOOTS COMPANY PLC MOD COMMISSIONERS OF CUSTOMS AND EXCISE. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: HIGH COURT OF JUSTICE, QUEEN'S BENCH DIVISION - FORENEDE KONGERIGE. - MOMS - SJETTE DIREKTIV - BESKATNINGSGRUNDLAG. - SAG 126/88.



Samling af Afgørelser 1990 side I-01235



Sammendrag

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

++++

Afgiftsbestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - faelles mervaerdiafgiftssystem - beskatningsgrundlag - rabat og bonus - begreb - nedslag i salgsprisen mod aflevering af en kupon, kunden har erhvervet gratis ved et tidligere koeb - omfattet

(( Raadets direktiv 77/388, art . 11 A, stk . 3, litra b ) ))

Sammendrag

Artikel 11 A, stk . 3, i det sjette direktiv 77/388, som vedroerer de elementer, der ikke skal medregnes i mervaerdiafgiftens beskatningsgrundlag ved afgiftspaaligning i indlandet, skal fortolkes saaledes, at udtrykket i litra b ) "rabat og bonus, der ydes koeberen ... og som opnaas paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted", omfatter forskellen mellem de leverede varers normale detailsalgspris og det beloeb, som detailhandleren faktisk modtager for varerne, naar denne fra kunden accepterer en kupon, som han vederlagsfrit har udleveret til kunden ved et tidligere salg foretaget til den normale detailsalgspris .

Dommens præmisser

1 Ved kendelse af 17 . december 1987, indgaaet til Domstolen den 25 . april 1988, har High Court of Justice i medfoer af EOEF-Traktatens artikel 177 forelagt seks praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af en raekke bestemmelser i Raadets direktiv 77/388/EOEF af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag ( EFT L 145, s . 1; herefter benaevnt "det sjette direktiv ").

2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en retssag mellem selskabet Boots Company PLC og dettes datterselskaber ( herefter benaevnt "Boots ") paa den ene side og Commissioners of Customs and Excise paa den anden side ( herefter benaevnt "Commissioners "). Tvisten vedroerer Commissioners afgoerelser om fastsaettelse af den mervaerdiafgift ( herefter benaevnt "moms "), som Boots skulle betale af varer, der var solgt i 1984 som led i visse salgsfremmende ordninger .

3 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen og sagens akter, at Boots saelger forskellige varer fra forretninger, som er beliggende i Det Forenede Kongerige . Boots anvender bl.a . en salgsfremmende ordning med kuponer, som er paatrykt emballagen til nogle af de varer, selskabet handler med ( herefter benaevnt "varer med kuponer "). Kuponerne erhverves gratis ved koeb af de paagaeldende varer og giver ihaendehaveren ret til et prisnedslag ved senere koeb hos Boots af samme eller andre varer, som er anfoert paa kuponen ( herefter benaevnt "varer til nedsat pris "). Prisnedslaget svarer til kuponens paalydende vaerdi .

4 Udgifterne i forbindelse med Boots' salgsfremmende ordninger afholdes enten af Boots selv eller af Boots' leverandoerer, naar disse iht . de med selskabet indgaaede kontrakter godtgoer Boots den paalydende vaerdi af de til dem returnerede kuponer, eller dels af Boots, dels af leverandoererne .

5 I sin momsangivelse, der blev afgivet i henhold til artikel 29 i Value Added Tax Act 1983 ( herefter benaevnt "VAT Act "), medregnede Boots i sine bruttoindtaegter udelukkende de beloeb, selskabet havde modtaget fra sine leverandoerer for de kuponer, der var blevet afleveret ved salg af de produkter, for hvilke leverandoererne helt eller delvis afholdt udgifterne i forbindelse med de salgsfremmende ordninger . Boots medregnede derimod ikke den paalydende vaerdi af de kuponer, som selskabet makulerede, naar det helt eller delvis afholdt udgifterne i forbindelse med de salgsfremmende ordninger, idet selskabet mente, at modvaerdien for varer til nedsat pris alene udgjordes af det beloeb, koeberen faktisk havde betalt for varen .

6 Commissioners derimod var af den opfattelse, at modvaerdien for de nedsatte varer ikke blot omfattede det erlagte beloeb, men ogsaa vaerdien af den afleverede kupon . Som foelge heraf fandt de, at Section 10, stk . 3, i VAT Act maatte finde anvendelse; denne bestemmelse foreskriver : "leveres goder eller tjenesteydelser uden eller mod modtagelse af modvaerdi, der ikke, eller ikke udelukkende, bestaar af penge, ansaettes leveringens vaerdi til normalvaerdien ". I medfoer af denne bestemmelse paalagde Commissioners Boots at justere sine bruttoindtaegter ved i kontantindtaegterne at medregne forskellen mellem de beloeb, der hidroerte fra salg af varer til nedsat pris, og disses normalvaerdi . Ved Commissioners' afgoerelser blev Boots efterfoelgende opkraevet et momsbeloeb paa 10 727,3 UKL for kalenderaaret 1984 .

7 Boots indbragte Commissioners' afgoerelser for Value Added Tax Tribunal, London, som ved dom af 18 . marts 1986 stadfaestede Commissioners' afgiftspaaligning . Boots ankede dommen til High Court of Justice under henvisning til, at selskabet ikke skulle betale moms af de nedsatte varers normalvaerdi, naar det helt eller delvis selv afholdt udgifterne i forbindelse med de salgsfremmende ordninger .

8 For High Court of Justice gjorde Boots gaeldende, at afgiftspaaligningen for salget af varer til nedsat pris burde vaere sket paa grundlag af den nedsatte pris, som koeberen faktisk havde betalt . Selskabet anfoerte navnlig, at kuponerne ikke er en del af "modvaerdien" i sjette direktivs forstand, da de ikke har nogen vaerdi for selskabet, samt at prisnedslaget for varer til nedsat pris maatte anses for en "rabat" eller en "bonus" i henhold til det sjette direktivs artikel 11 A, stk . 3, litra b ). Endvidere gjorde selskabet gaeldende, at Section 10, stk . 3, i VAT Act 1983, i medfoer af hvilken Commissioners havde fastslaaet momsen, er uforenelig med det sjette direktivs artikel 11 .

9 Da High Court fandt, at tvisten indebar en fortolkning af de omhandlede EF-forskrifter, besluttede den i medfoer af EOEF-Traktatens artikel 177 at udsaette sagen paa Domstolens afgoerelse af foelgende spoergsmaal :

"1 ) Skal artikel 11 A, stk . 1, litra a ), i Raadets sjette direktiv fortolkes saaledes, at udtrykket 'den samlede modvaerdi, som leverandoeren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af koeberen, aftageren eller tredjemand' alene omfatter det beloeb, kunden har betalt?

2 ) Modtager en detailhandler en 'modvaerdi' , jfr . artikel 11 A, stk . 1, litra a ), i Raadets sjette direktiv, naar han accepterer en kupon fra en kunde, der giver denne ret til et prisnedslag ved koeb af varer, der er angivet paa den kupon, som detailhandleren har udleveret til kunden paa tidspunktet for koeb af andre varer hos detailhandleren til normal detailsalgspris?

3 ) Skal udtrykket 'rabat og bonus, der ydes koeberen eller aftageren, og som opnaas paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted' , i artikel 11 A, stk . 3, litra b ), i Raadets sjette direktiv fortolkes saaledes, at det omfatter forskellen mellem den normale detailsalgspris for de leverede varer og det beloeb, som detailhandleren faktisk modtager for disse varer, naar kunden samtidig afleverer en kupon, der er erhvervet paa ovennaevnte maade?

4 ) Naar en detailhandler leverer varer til nedsat pris til en kunde mod et beloeb, der er lavere end varernes normale detailsalgspris, fordi kunden paa tidspunktet for leveringen afleverer en kupon, som er erhvervet ved koeb af andre varer fra samme detailhandler,

a ) er beskatningsgrundlaget efter artikel 11 A, stk . 1, litra a ), i Raadets sjette direktiv da det beloeb, som detailhandleren har modtaget for varer, der saelges til nedsat pris, eller

b ) det beloeb, som detailhandleren har modtaget for varer, der saelges til nedsat pris, plus kuponens vaerdi? Hvorledes skal kuponens vaerdi i bekraeftende fald fastslaas?

c ) saafremt hverken a ) eller b ) kan komme paa tale, af hvilket beloeb skal der da svares moms?

5 ) Saafremt begrebet 'modvaerdi' ikke alene omfatter betaling af et beloeb, men ogsaa indlevering af kuponen til leverandoeren af de paagaeldende varer, er artikel 11 A, stk . 1, litra a ), da til hinder for, at medlemsstaterne kan fastsaette beskatningsgrundlaget under henvisning til den pris, kunden skulle betale for varerne, hvis modvaerdien udelukkende bestod af penge?

6 ) Er en national retsforskrift, som var i kraft den 1 . januar 1978 - og som foreskriver : 'leveres goder eller tjenesteydelser uden eller mod modtagelse af modvaerdi, der ikke, eller ikke udelukkende, bestaar af penge, ansaettes leveringens vaerdi til normalvaerdien' - en undtagelse fra bestemmelserne i artikel 11 i Raadets sjette direktiv, der ifoelge samme direktivs artikel 27 skulle have vaeret meddelt til Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber inden den 1 . januar 1978?"

10 Vedroerende de faktiske omstaendigheder i hovedsagen, de EF-retlige og nationale retsforskrifter, retsforhandlingernes forloeb samt de ved Domstolen afgivne indlaeg henvises til retsmoederapporten . Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende, saafremt det paa de enkelte punkter er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation .

Kuponernes karakteristika

11 For at kunne give en hensigtsmaessig besvarelse af de forelagte spoergsmaal med henblik paa en loesning af sagens problem, maa problemet afgraenses paa grundlag af de faktiske konstateringer, som den nationale ret har foretaget mht . kuponernes oekonomiske og retlige betydning i forholdet mellem Boots og selskabets kunder .

12 Det fremgaar af sagen, at kuponen, som kunderne faar udleveret ved koeb af varer med kuponer, er paatrykt en erklaering om, at Boots over for ihaendehaveren forpligter sig til at yde et prisnedslag ved senere koeb af en af de paa kuponen angivne varer . Prisnedslaget udgoer kuponens paalydende vaerdi . Til kuponen er der foelgelig knyttet en ret for ihaendehaveren til at opnaa et prisnedslag svarende til det beloeb, som er paatrykt kuponen .

13 Ud fra et oekonomisk synspunkt er den forpligtelse, som Boots herved paatager sig, og som udgoer et led i de salgsfremmende ordninger, hvis omkostninger Boots selv afholder, ikke forbundet med andre fordele for Boots end udsigten til en stoerre omsaetning i kraft af et foroeget salg af varer med kuponer og varer til nedsatte priser . Det er kun, naar den til Boots afleverede kupon efterfoelgende overdrages til leverandoeren - i de tilfaelde, hvor denne helt eller delvis afholder omkostningerne ved de salgsfremmende ordninger - at kuponen har en monetaer vaerdi for Boots, svarende til det beloeb, som leverandoeren faktisk har betalt til Boots i henhold til parternes kontrakt . I den situation, som er omtvistet her i sagen, repraesenterer kuponen for Boots alene en forpligtelse til at yde et prisnedslag, hvis eneste formaal er at tiltraekke kunder .

14 Herefter skal de vaesentligste retsforskrifter i det sjette direktiv om fastsaettelse af beskatningsgrundlaget gennemgaas .

Beskatningsgrundlaget

15 Ifoelge det sjette direktivs artikel 11 A, stk . 1, litra a ), bestaar beskatningsgrundlaget ved levering af goder i indlandet af den samlede modvaerdi, som leverandoeren modtager eller vil modtage af koeberen . Samme artikels stk . 2 og 3 opregner en raekke elementer, som skal medregnes i beskatningsgrundlaget, og andre, som ikke skal medregnes . Det fremgaar af stk . 3, litra b ), at "rabat og bonus, der ydes koeberen eller aftageren, og som opnaas paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted", ikke skal medregnes i beskatningsgrundlaget . De elementer, der er naevnt i stk . 2, anses saaledes ifoelge direktivet for at udgoere "modvaerdien" og dermed beskatningsgrundlaget, og de elementer, der er naevnt i stk . 3, er derfor ligeledes ifoelge direktivet udelukket fra begrebet modvaerdi .

16 Foelgelig maa det ved afgoerelsen af, om et bestemt element er omfattet af bestemmelsen, foerst undersoeges, om det falder ind under en af de kategorier, hvortil der henvises i stk . 2 og 3, og kun i benaegtende fald skal der tages udgangspunkt i det generelle begreb i stk . 1, litra a ).

17 Paa baggrund af de faktiske omstaendigheder, som de er beskrevet af den nationale ret, og de argumenter, Boots har fremfoert, og hvorefter en salgsfremmende ordning med kuponer maa betegnes som en rabat eller en bonus, boer det tredje praejudicielle spoergsmaal undersoeges foerst .

Tredje spoergsmaal

18 Det bemaerkes, at en "rabat" eller en "bonus", som ifoelge det sjette direktivs artikel 11 A, stk . 3, litra b ), ikke skal medregnes i beskatningsgrundlaget, er et nedslag i den pris, hvortil varen saedvanligvis tilbydes kunden, eftersom saelgeren giver afkald paa det beloeb, som rabatten udgoer, netop for at tilskynde kunden til at koebe produktet .

19 Denne bestemmelse er blot en konsekvens af reglen i det sjette direktivs artikel 11 A, stk . 1, litra a ), saaledes som denne er blevet fortolket af Domstolen ( jfr . senest dom af 23 . november 1988 i sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml . s . 6365 ), hvorefter beskatningsgrundlaget udgoeres af den faktisk modtagne modvaerdi .

20 Det Forenede Kongerige har gjort gaeldende, at den salgsfremmende ordning, som Boots anvender, ikke er noget typisk eksempel paa en rabat eller en bonus, og boer udsondres herfra, da det prisnedslag, der indroemmes koeberen, sker mod aflevering af en kupon, som har en bestemt vaerdi .

21 Denne opfattelse kan ikke tiltraedes . Det fremgaar af kuponens ovenfor beskrevne retlige og oekonomiske karakteristika, at skoent kuponen er paatrykt en paalydende vaerdi, erhverves den ikke af koeberen under erlaeggelse af en modvaerdi og udgoer blot et dokument, som fastslaar Boots' forpligtelse til at indroemme ihaendehaveren af kuponen - mod aflevering af denne - et prisnedslag ved koeb af varer til nedsat pris . Den paalydende vaerdi udtrykker kun stoerrelsen af det lovede prisnedslag .

22 Det tredje spoergsmaal maa herefter besvares med, at det sjette direktivs artikel 11 A, stk . 3, litra b ), skal fortolkes saaledes, at udtrykket "rabat og bonus, der ydes koeberen ... og som opnaas paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted", omfatter forskellen mellem de leverede varers normale detailsalgspris og det beloeb, som detailhandleren faktisk modtager for varerne, naar denne fra kunden accepterer en kupon, som han har udleveret til kunden ved et tidligere salg foretaget til den normale detailsalgspris .

De oevrige spoergsmaal

23 Under hensyn til besvarelsen af det tredje spoergsmaal er det ikke noedvendigt at besvare de oevrige spoergsmaal .

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

24 De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongerige og Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke godtgoeres . Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger .

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af High Court of Justice ved kendelse af 17 . december 1987, for ret :

Artikel 11 A, stk . 3, litra b ), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag - skal fortolkes saaledes, at udtrykket "rabat og bonus, der ydes koeberen ... og som opnaas paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted", omfatter forskellen mellem de leverede varers normale detailsalgspris og det beloeb, som detailhandleren faktisk modtager for varerne, naar denne fra kunden accepterer en kupon, som han har udleveret til kunden ved et tidligere salg foretaget til den normale detailsalgspris .