FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

M. BOBEK

fremsat den 7. september 2017 ( 1 )

Sag C-298/16

Teodor Ispas

Anduța Ispas

mod

Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Curtea de Apel Cluj (appeldomstol i Cluj, Rumænien))

»Anmodning om præjudiciel afgørelse – meddelelse om afgiftsansættelse, der fastslår skyldig merværdiafgift – afgiftspligtige personers processuelle rettigheder i den nationale procedure for opkrævning af merværdiafgift – anvendelsesområde for EU’s grundlæggende rettigheder – ret til forsvar – artikel 41 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder – ret til at blive hørt – aktindsigt – ret til adgang til oplysninger og dokumenter, som udgør grundlaget for en afgørelse«

I. Indledning

1. Teodor Ispas og Anduța Ispas (herefter »sagsøgerne«) var genstand for en afgiftskontrol. Det blev på grundlag af denne kontrol fastslået, at sagsøgerne ikke havde foretaget korrekte angivelser af merværdiafgift (moms). Der blev udstedt to meddelelser om afgiftsansættelse vedrørende de skyldige momsbeløb. Sagsøgerne anfægtede disse meddelelser ved den nationale ret, idet de påstod, at deres ret til forsvar var blevet tilsidesat under den procedure, der førte til vedtagelsen af meddelelserne. De har navnlig påstået, at afgiftsmyndighederne af egen drift burde have givet dem adgang til alle deres sagsakter, herunder alle de dokumenter, der var indsamlet inden afgiftskontrollens påbegyndelse.

2. Det er på denne baggrund, at Curtea de Apel Cluj (appeldomstol i Cluj, Rumænien) ønsker oplyst, om den relevante nationale praksis er forenelig med retten til forsvar, der er beskyttet ved EU-retten.

3. Denne sag giver Domstolen lejlighed til at behandle forholdet mellem retten til aktindsigt, der er sikret ved artikel 41, stk. 2, litra b), i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«) og det generelle EU-retlige princip om overholdelse af retten til forsvar. Kan aktindsigten endvidere siges også at finde anvendelse i administrative procedurer, der gennemføres af medlemsstaternes administrative myndigheder, når de handler inden for EU-rettens anvendelsesområde?

4. Dette spørgsmål antyder imidlertid den reelle »elefant i sagsakterne« i denne sag, som skal behandles først: Er problemstillingen med potentiel (manglende) adgang til administrative sagsakter og/eller dokumenter heri i nationale momsopkrævningsprocedurer omfattet af EU-retten, hvorved anvendelsen af chartret udløses?

II. Relevante retsforskrifter

A. EU-retten

1. Chartret om grundlæggende rettigheder

5. Chartrets artikel 41 har følgende ordlyd: »1. Enhver har ret til at få sin sag behandlet uvildigt, retfærdigt og inden for en rimelig frist af Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer. 2. Denne ret omfatter navnlig: a) retten for enhver til at blive hørt, inden der træffes en individuel foranstaltning over for ham eller hende, som måtte berøre vedkommende negativt b) retten for enhver til aktindsigt i de akter, der vedrører ham eller hende, under iagttagelse af legitime fortrolighedshensyn samt tavshedspligt og sagernes fortrolighed c) pligt for forvaltningen til at begrunde sine beslutninger. […]«

2. Momsdirektivet

6. Det bestemmes i momsdirektivets ( 2 ) artikel 213, stk. 1, første punktum: »Enhver afgiftspligtig person skal anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig.«

7. Det bestemmes i artikel 242: »Enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre momsens anvendelse og skattemyndighedernes kontrol hermed.«

8. Momsdirektivets artikel 250, stk. 1, bestemmer: »Enhver afgiftspligtig person skal indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder, såfremt det er nødvendigt for fastsættelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de transaktioner, der er fritaget for afgift […]«

9. Momsdirektivets artikel 273 fastsætter: »Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«

B. Rumænsk ret

1. Lov om skatte- og afgiftsprocedurer

10. Artikel 9 i Ordonanţa Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (regeringsdekret nr. 92 om lov om skatte- og afgiftsprocedurer) af 24. december 2003 (herefter »lov om skatte- og afgiftsprocedurer«) ( 3 ) bestemmer: »Retten til at blive hørt 1) Skatte- og afgiftsmyndigheden har pligt til, inden den træffer afgørelse, at sikre, at den skatte- og afgiftspligtige person har mulighed for at fremsætte sine bemærkninger vedrørende de faktiske omstændigheder og forhold, der er relevante for afgørelsen. 2) Skatte- og afgiftsmyndigheden har ikke pligt til at anvende stk. 1, såfremt: a) en udsættelse af afgørelsen vil gøre det vanskeligt at fastlægge den faktiske skatte- og afgiftsmæssige situation vedrørende den skatte- og afgiftspligtige persons opfyldelse af sine forpligtelser eller at vedtage andre lovbestemte foranstaltninger b) den faktiske situation med hensyn til skattekravets størrelse, således som dette er fastlagt, ikke vil blive ændret væsentligt c) de oplysninger, som den skatte- og afgiftspligtige person har afgivet i en erklæring eller en anmodning, lægges til grund d) der skal iværksættes tvangsforanstaltninger.«

11. Artikel 43 i loven om skatte- og afgiftsprocedurer fastsætter: »Indholdet af og begrundelsen for en forvaltningsakt vedrørende skatter og afgifter 1) En forvaltningsakt vedrørende skatter og afgifter udfærdiges skriftligt enten i papirform eller i elektronisk form. 2) En forvaltningsakt vedrørende skatter og afgifter, der udfærdiges i papirform, skal indeholde følgende: […] j) oplysninger om høringen af den skatte- og afgiftspligtige person.«

12. Artikel 107 i loven om skatte- og afgiftsprocedurer bestemmer følgende: »Den skatte- og afgiftspligtige persons ret til information 1) Den skatte- og afgiftspligtige person underrettes i forbindelse med skatte- og afgiftskontrollens gennemførelse om de konstateringer, der foretages på baggrund af den nævnte kontrol. 2) Skatte- og afgiftsmyndigheden fremsender til den skatte- og afgiftspligtige person et udkast til rapporten fra skatte- og afgiftskontrollen, som indeholder de foretagne konstateringer og de skattemæssige virkninger heraf, og giver den pågældende mulighed for at fremsætte sine bemærkninger i overensstemmelse med artikel 9, stk. 1, medmindre skatte- og afgiftskontrollen ikke har givet anledning til at ændre skatte- og afgiftsgrundlaget, eller den skatte- og afgiftspligtige person giver afkald på denne rettighed og giver skatte- og afgiftsmyndigheden meddelelse herom. […] 4) Den skatte- og afgiftspligtige har ret til skriftligt at fremsætte sine synspunkter til afgiftskontrollens konklusioner inden for en frist på tre arbejdsdage, der regnes fra den dato, hvor kontrollen blev afsluttet.«

III. Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og det præjudicielle spørgsmål

13. Teodor Ispas og Anduța Ispas var genstand for en afgiftskontrol. Det blev fastslået, at kommunalbestyrelsen i Floreşti havde udstedt fem byggetilladelser til sagsøgerne mellem juli 2007 og juni 2008. Der blev på grundlag af disse tilladelser opført tre bygninger, bestående af 12, 24 og 30 lejligheder samt 4 garager og 2 opbevaringslokaler. Fra december 2007 begyndte sagsøgerne at sælge lejlighederne gennem en række erhvervsmæssige transaktioner. Ifølge den nationale ret gennemførte sagsøgerne derved transaktioner af varig karakter, hvilket gjorde dem til momsafgiftspligtige personer.

14. Den 25. april 2012 udstedte Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (generaldirektoratet for offentlige finanser i Cluj, Rumænien, herefter »sagsøgte«) som følge af afgiftskontrollens konklusioner to meddelelser om afgiftsansættelse til Teodor Ispas og Anduța Ispas. Begge ansættelsesmeddelelser udgjorde et samlet beløb på 513489 RON (skyldig moms), 451546 RON (renter ved for sen betaling af moms) og 7860 RON (strafrente ved for sen betaling af moms).

15. Sagsøgerne anfægtede meddelelserne om afgiftsansættelse ved Curtea de Apel Cluj (appeldomstol i Cluj), som er den forelæggende ret. Sagsøgerne gjorde i stævningen gældende, at meddelelserne var ugyldige, da sagsøgernes ret til forsvar var blevet tilsidesat. Meddelelserne om afgiftsansættelse omtalte ikke, om sagsøgerne var blevet hørt under den administrative procedure.

16. Sagsøgte har ved den forelæggende ret desuden opfordret sagsøgerne til at identificere de dokumenter, som er relevante for deres sag, og som afgiftsmyndigheden ikke gav dem adgang til. Sagsøgerne har svaret, at de ikke anmoder om adgang til disse dokumenter, men at de rejser et retligt spørgsmål vedrørende navnlig de konsekvenser, der skal drages af, at visse oplysninger og beviser blev indsamlet uden for den formelle afgiftskontrolprocedure, og at de ikke fik adgang til disse oplysninger under den indledende procedure. De ønsker ligeledes fastslået, om en sådan mangel kan afhjælpes ved at give adgang til disse dokumenter under en retssag. Sagsøgerne har argumenteret for, at afgiftsmyndigheden af egen drift burde have givet dem automatisk adgang til alle de relevante oplysninger, på grundlag af hvilke den udarbejdede afgiftskontrolrapporten og udstedte meddelelsen om afgiftsansættelse, således at de havde været i stand til at anfægte disse akter.

17. Under disse omstændigheder har Curtea de Apel Cluj (appeldomstolen i Cluj, Rumænien) udsat sagen og forelagt følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse: »Er en administrativ praksis, der består i at træffe en afgørelse, som pålægger en borger forpligtelser, uden at denne gives adgang til alle de oplysninger og dokumenter, som den offentlige myndighed har taget hensyn til ved afgørelsen, og som indgår i den ikke-offentligt tilgængelige administrative sag, som den offentlige myndighed har oprettet, forenelig med princippet om overholdelse af retten til forsvar?«

18. Teodor Ispas og Anduța Ispas, den rumænske regering og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Teodor Ispas, den rumænske regering og Kommissionen fremsatte mundtlige indlæg i retsmødet den 4. maj 2017.

IV. Bedømmelse

19. Dette forslag til afgørelse er opbygget på følgende måde. Først vil jeg behandle spørgsmålet om, hvorvidt anmodningen om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling (under A). Derefter vil jeg dvæle ved spørgsmålet om, hvorvidt det præjudicielle spørgsmål er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, og dermed om det er omfattet af Domstolens kompetence (under B). Endelig vil jeg vende mig mod det materielle spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet vedrørende retten til forsvar i momsprocedurer ved nationale afgiftsmyndigheder (under C).

A. Formaliteten

20. Den rumænske regering har gjort gældende, at anmodningen om præjudiciel afgørelse skal afvises. Den har argumenteret for, at den nationale ret ikke har beskrevet den faktiske situation tilstrækkeligt detaljeret og ikke har vist, at det stillede spørgsmål er relevant for hovedsagen. Kommissionen har også, selv om den ikke formelt har anfægtet spørgsmålets antagelse til realitetsbehandling, udtrykt betænkeligheder vedrørende tilstrækkeligheden af de oplysninger, som den forelæggende ret har redegjort for, om den faktiske sammenhæng.

21. Forelæggelseskendelsen er bestemt ganske kortfattet og ikke ligefrem et forbillede vedrørende klarhed i beskrivelsen af den faktiske baggrund. Den indeholder ingen henvisninger til de EU-retlige bestemmelser, der finder anvendelse i denne sag. Den anfører blot, at tvisten i hovedsagen vedrører moms, der er et område reguleret af EU-retten.

22. Det skal erindres, at nationale retter skal iagttage de krav til indholdet af en anmodning om præjudiciel afgørelse, som fremgår af artikel 94 i Domstolens procesreglement, i sammenhæng med det samarbejde, der er indført ved artikel 267 TEUF ( 4 ).

23. Selv om de faktiske oplysninger bestemt kan siges at være ganske »økonomiske« med hensyn til detaljerne, indeholder de efter min opfattelse dog de grundlæggende faktiske elementer, som faktisk har gjort det muligt for parterne at indgive indlæg til Domstolen.

24. Endvidere og selv om forelæggelseskendelsen ikke identificerer en bestemt bestemmelse i momsdirektivet, er de generelle forpligtelser, der følger af momsdirektivet, lette at identificere, og Domstolen er i stand til at give den forelæggende ret et nyttigt svar. Ifølge fast retspraksis tilkommer det Domstolen, når spørgsmål ikke er præcist formulerede, af oplysningerne fra den nationale ret og af dokumenterne vedrørende hovedsagen at uddrage, hvilke EU-retlige elementer der skal fortolkes, henset til tvistens genstand ( 5 ). I denne sag er det forhold, at spørgsmålet kun indeholder en generel henvisning til momsdirektivet, ikke til hinder for, at Domstolen kan give den nationale ret de EU-retlige fortolkningselementer, som kan sætte den i stand til at træffe afgørelse i den sag, som verserer for den ( 6 ).

25. Som følge heraf er jeg af den opfattelse, at det af den forelæggende ret stillede spørgsmål kan antages til realitetsbehandling. Det skal dog fremhæves, at de begrænsede detaljer i forelæggelseskendelsen nødvendigvis sætter grænser for den detaljegrad og nøjagtighed, som Domstolen vil kunne udvise for at give et nyttigt svar på det af den forelæggende ret forelagte spørgsmål.

B. Domstolens kompetence

26. Der er imidlertid en anden formalitetsindsigelse i denne sag, som skal behandles: EU-rettens anvendelsesområde og det forbundne spørgsmål om anvendelsen af EU’s grundlæggende rettigheder.

27. Den rumænske regering har gjort gældende, at denne sag udelukkende vedrører fortolkningen og anvendelsen af den rumænske afgiftsret. Den vedrører ikke EU-retten. Kommissionen har gjort gældende, at selv om momsdirektivet ikke udtrykkeligt fastsætter en ret til at blive hørt, inden medlemsstaterne udsteder afgiftsansættelser, er den i denne sag omtvistede situation omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, da der er tale om en procedure forbundet med opkrævning af moms. Dette er også den forelæggende rets standpunkt, idet den har antaget, at da sagen ligger inden for momsområdet, er situationen i hovedsagen omfattet af anvendelsesområdet for EU’s grundlæggende rettigheder.

28. At være eller ikke være omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, det er bestemt (atter) spørgsmålet. I denne sag forekommer de nationale regler, der er på spil, at finde generel anvendelse på alle nationale afgiftsprocedurer. Det faktiske indhold af det omtvistede spørgsmål (i hvilken udstrækning en person kan anmode om adgang til sagsakterne/dokumenterne i en national afgiftsprocedure) ligger åbenbart noget fjernt fra nogen udtrykkelig EU-retlig bestemmelse, der specifikt fastsætter, at medlemsstaterne har en sådan forpligtelse. Er denne situation omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, hvilket også indebærer, at EU’s grundlæggende rettigheder finder anvendelse?

1. Finder EU’s grundlæggende rettigheder anvendelse?

29. Udgangspunktet er klart: EU’s grundlæggende rettigheder, herunder dem, der er kodificeret i chartret, og dem, der fortsat udgør generelle EU-retlige principper, finder anvendelse i alle situationer, der reguleres af EU-retten, men ikke uden for sådanne situationer ( 7 ). Med andre ord skal EU’s grundlæggende rettigheder efterleves, når en national lovgivning er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde: Der findes ikke situationer, som henhører under EU-retten, uden at EU’s grundlæggende rettigheder finder anvendelse ( 8 ). Grundlæggende rettigheder er EU-rettens »skygge« ( 9 ).

30. Dette betyder dog også, at der skal være en EU-retlig regel, som finder anvendelse, og som er uafhængig og anderledes end selve den grundlæggende rettighed ( 10 ). Chartrets bestemmelser (eller en specifik grundlæggende rettighed) kan ikke i sig selv danne grundlag for Domstolens kompetence ( 11 ). Skyggen kan med andre ord ikke kaste sin egen skygge.

31. Hvad angår medlemsstaternes myndigheders anvendelse af EU’s grundlæggende rettigheder er der dermed en ligning, der forbinder begreberne »anvendelsen af EU’s grundlæggende rettigheder« og »EU-rettens anvendelsesområde«. I stedet for at løse denne problemstilling bringer ligningen imidlertid det egentlige spørgsmål frem i lyset: Hvornår er en situation, der er indbragt for de nationale myndigheder, omfattet af EU-rettens anvendelsesområde?

2. EU-rettens anvendelsesområde

32. Fra et funktionelt synspunkt vil en national myndighed sandsynligvis handle inden for EU-rettens anvendelsesområde i mindst tre typiske scenarier ( 12 ). For det første anvender den nationale myndighed en EU-retskilde direkte i den sag, der verserer for den, hvilket oftest er en forordning (scenariet med direkte anvendelse). For det andet anvender den nationale myndighed national ret, som gennemfører eller iværksætter en EU-retlig foranstaltning eller forpligtelse. Selv om den nationale myndighed sandsynligvis vil anvende en national retskilde i en sag, er EU-retten stadig i baggrunden, bestemt hvad angår fortolkningsformål (scenariet med indirekte anvendelse). For det tredje befinder den nationale myndighed sig i en situation, hvor en national regel gør brug af undtagelser eller begrundelser for restriktioner, der er tilladt i EU-retten (undtagelsesscenariet) ( 13 ).

33. Det er den anden situation, der er tale om i denne sag. I modsætning til det første scenario er der to lag regler: de nationale regler og Den Europæiske Unions regler. Den relevante problemstilling for denne type af scenario bliver nærheden mellem den oprindelige EU-retlige forpligtelse og den nationale gennemførelse (eller manglende gennemførelse) eller med andre ord den omtvistede EU-retlige regels eller forpligtelses specificitetsgrad.

34. Den anden type af situation, hvor EU-retten indfører en beføjelse eller tvinger en medlemsstat til at handle ( 14 ), er traditionelt blevet anset for mindre problematisk end »undtagelsessituationen« ( 15 ). Det er trods alt anerkendt, at medlemsstaterne skal træffe alle de foranstaltninger, der er nødvendige for at gennemføre EU-retten ( 16 ). Nyere retspraksis viser ikke desto mindre den øgede kompleksitet ved fastlæggelsen af de situationer, hvor medlemsstaterne skal anses for at gennemføre en EU-retlig forpligtelse. Denne kompleksitet stammer fra usikkerheden i forbindelse med de situationer, der kan anses for forbundet med EU-retten »nedad« ( 17 ).

3. Hvornår (og i hvilket omfang) »gennemfører« en medlemsstat EU-retten?

35. Selv inden Åkerberg Fransson-dommen udtalte Domstolen i en sag forbundet med anvendelsen af ligebehandlingsprincippet på forældelse for opkrævning af moms, at »moms ubestrideligt [henhører] under [EU-retten]«, selv hvis de nationale processuelle regler ikke var bestemt af EU-retten ( 18 ).

36. I Åkerberg Fransson-dommen, som denne sag har en vis lighed med, identificerede den forelæggende ret ikke de specifikke bestemmelser i momsdirektivet, som medlemsstaten »gennemførte« ( 19 ). Domstolen var dog i stand til at identificere en forpligtelse, som påhvilede medlemsstaterne, til at vedtage alle de love og administrative foranstaltninger, som er egnede til at sikre, at den moms, som skyldes på deres område, opkræves i sin helhed, samt til at bekæmpe svig, på grundlag af de generelle bestemmelser i momsdirektivet, som fastsætter de generelle krav til opkrævning af moms, sammen med princippet om loyalt samarbejde, som er fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU ( 20 ).

37. Svaret i Åkerberg Fransson-dommen vedrørte specifikt »skattetillæg og […] strafforfølgning for skattesvig« ( 21 ). Det kan ikke desto mindre foreslås, at afgørelsen – snarere end at formulere en omfattende test til vurdering af EU-rettens anvendelsesområde – nærmere gengav »en omskrevet erklæring om resultatet snarere end en grund til at nå dette resultat« ( 22 ). Spørgsmålet er derfor fortsat: Er alt, der vedrører moms i medlemsstaterne, nu omfattet af EU-rettens anvendelsesområde?

38. På den ene side er der situationer på nationalt niveau, som bestemt er tættere på specifikke bestemmelser i momsdirektivet, såsom fastlæggelse af de nødvendige elementer i en momsangivelse (momsdirektivets artikel 250, stk. 1) eller sikring af effektive og afskrækkende sanktioner for at forebygge unddragelse (momsdirektivets artikel 273).

39. På den anden side er spørgsmålet, om der skal eller ikke skal være mulighed for at få adgang til sagsakterne eller til dokumenter heri under en momsprocedure på nationalt niveau, bestemt vanskeligere at forbinde med nogen bestemt bestemmelse i momsdirektivet. Det kan naturligvis foreslås, at et sådant processuelt element fortsat er omfattet af begrebet »korrekt opkrævning af momsen« i momsdirektivets artikel 273. Det er dog netop problemstillingen: Ved en sådan forståelse af EU-rettens anvendelsesområde i momssager er der da noget materielt eller processuelt element eller noget element vedrørende den institutionelle opbygning, der direkte eller indirekte berører momsopkrævningen, der ikke er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde?

40. Der er nok af fascinerende, for ikke at sige absurde, eksempler: Er spørgsmålet, om en medlemsstat har pligt til at give mulighed for indgivelse af elektroniske (i modsætning til papir) momsangivelser, omfattet af EU-rettens anvendelsesområde? Hvad med forskellige økonomiske opstramninger, der berører en given afgiftsforvaltning, såsom en betydelig nedgang i antallet af medarbejdere, der behandler momsangivelser, hvilket sandsynligvis vil forsinke momsopkrævningen? Eller ændringen af retternes stedlige kompetence, hvilket påvirker hastigheden af domstolsprøvelsen af afgiftssager? Og endelig hvad med lukningen af et cafeteria på et regionalt afgiftskontor i en medlemsstat, hvilket fører til en nedgang i produktiviteten hos det personale, der arbejder på kontoret, fordi de nu skal forlade bygningen for at hente deres sandwich?

41. I alle disse tilfælde kan der argumenteres for, at den pågældende nationale foranstaltning påvirker den »korrekte opkrævning af moms« og dermed er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde. Er det den fremgangsmåde til definitionen af »EU-rettens anvendelsesområde« i momssager, der følger af Åkerberg Fransson-dommen? Hvis det antages, at dette ikke er tilfældet, opstår det vanskelige spørgsmål: Hvor og hvordan skal grænsen trækkes?

4. Nærhed, nødvendighed, specificitet? Den eksisterende retspraksis

42. Det fremgår af Domstolens afgørelse i Åkerberg Fransson-dommen, at testen ikke er subjektiv: Hverken den oprindelige interesse i de af Unionen forfulgte mål eller medlemsstaternes hensigt ved vedtagelsen af den pågældende nationale bestemmelse forekommer at være afgørende ( 23 ).

43. Det afgørende element er dermed sandsynligvis af objektiv karakter. Problemstillingen med nærheden mellem EU-kravet og den nationale regel eller med andre ord specificiteten/konkretiseringen af den EU-regel, der skal gennemføres, bliver dermed yderst relevant. En objektiv test (eller bestemt en objektiv fremgangsmåde til en test) kan i praksis stadig betyde alt mellem kravet om fuldstændig »afspejling af ordlyden« (den EU-retlige bestemmelse skal indeholde en konkret regel, der så gennemføres på nationalt niveau) og det forhold at se den »korrekte opkrævning af moms« som en paraplybestemmelse, der indebærer, at enhver national bestemmelse, der berører et momselement, bliver omfattet af EU-rettens anvendelsesområde.

44. Der er to rækker af sager, der er af relevans, når det skal fastslås, om der mellem disse to potentielle ekstremer kan findes en rimelig fremgangsmåde: for det første de generelle sager, der omhandler afgrænsningen af EU-rettens anvendelsesområde, navnlig med henblik på fastlæggelsen af anvendelsen af EU’s grundlæggende rettigheder, og for det andet de mere specifikke sager, som behandler de samme problemstillinger i en momssammenhæng.

a) Det generelle niveau

45. Domstolen har allerede afklaret, at en ren »materiel« eller »tematisk« forbindelse med et EU-retligt instrument eller en bestemmelse eller med et område inden for EU-kompetencer ikke medfører en tilstrækkelig forbindelse med EU-retten ( 24 ). Anvendelsen af EU’s grundlæggende rettigheder kræver en stærkere tilknytning, som går »ud over den beslægtethed, der måtte findes mellem de omhandlede områder« ( 25 ).

46. Retspraksis har endvidere fremsat flere elementer, der kan anvendes til at »afprøve« tilknytningen til EU-retten. Nogle af de af Domstolen udtænkte elementer til fastlæggelse af, om en retsstilling er omfattet af anvendelsesområdet for EU’s grundlæggende rettigheder, er, »om de pågældende nationale bestemmelser har til formål at gennemføre en EU-retlig bestemmelse, disse bestemmelsers karakter, og om de forfølger andre formål end dem, der er omfattet af EU-retten, selv om de indirekte vil kunne påvirke sidstnævnte, samt om der foreligger specifikke EU-retlige bestemmelser på området, eller som kan påvirke dem« ( 26 ).

47. Kriterierne er dog hverken kumulative eller udtømmende. De udgør blot indikative kriterier som vejledning for nationale retter ( 27 ). De er afhængige af den sammenhæng, hvori den pågældende retsstilling indgår.

48. Det forekommer, at der kræves en vis grad af specificitet (eller nærhed) ( 28 ). Der skal ikke nødvendigvis være en udtrykkelig tilknytning til den omtvistede nationale regel ( 29 ). Endvidere skal indholdet af den omtvistede nationale regel ikke fastlægges fuldstændigt af EU-retten. Nationale bestemmelser skal ikke »afspejle« EU-retlige bestemmelser for at være omfattet af EU-rettens anvendelsesområde. Det fremgår snarere af Domstolens praksis, at i situationer, hvor medlemsstaterne har et vidt skøn ( 30 ), hvor medlemsstaterne gør brug af undtagelser, eller hvor tilladte fravigelser fortsat er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, finder EU’s grundlæggende rettigheder anvendelse ( 31 ). På trods af dette bør specificitetsgraden fortsat gå længere end den blotte tilknytning til et EU-formål eller – kompetenceområde: Den skal nå et vist niveau af specificitet i normativ forstand ( 32 ).

49. Endvidere og på trods af den forholdsmæssige betydning af formålet med nationale foranstaltninger, der skal gennemføre EU-retten ( 33 ), er det ikke altid nødvendigt, at de med den omtvistede nationale bestemmelse forfulgte mål overlapper med formålet med de specifikke EU-retlige bestemmelser, som medfører tilknytningen til Unionens retsorden.

50. Ved anvendelsen af rammeafgørelsen om den europæiske arrestordre ( 34 ) skal medlemsstaterne sikre, at vilkårene for frihedsberøvelse ikke er i strid med forbuddet mod umenneskelig eller nedværdigende behandling i chartrets artikel 4, selv om den europæiske arrestordre på ingen måde omhandler fastsættelsen af standarder for fuldbyrdelsen af frihedsstraf eller vilkår for frihedsberøvelse ( 35 ). Et andet eksempel er tilfældet med processuelle rettigheder. I DEB-dommen ( 36 ) tilsigtede nationale lovbestemmelser, der fandt generel anvendelse, og som regulerede juridiske personers adgang til fri proces, ikke specifikt at gennemføre EU-retten, ligesom de heller ikke havde nøjagtigt samme formål. De var imidlertid omfattet af EU-rettens anvendelsesområde hvad angår retten til effektive retsmidler for en domstol i chartrets artikel 47 i forbindelse med de retsmidler, der er fastsat i EU-retten – navnlig en procedure til at forfølge et krav om statens ansvar i henhold til EU-retten. De var nødvendige for at sikre, at de personer, hvis rettigheder og friheder, der er sikret ved EU-retten, er blevet krænket, har et effektivt retsmiddel for en domstol.

51. Eksemplet med processuelle rettigheder er også væsentligt af en anden grund: EU-retten bestemmer eller fastsætter ikke altid specifikke processuelle regler. Den koncentrerer sig snarere om rettens eller forpligtelsens materielle side. Processuelle rettigheder er dog nødvendige for at sikre EU-rettens effektivitet. Det er på grund af denne forbindelse, at Domstolen har udtalt, at selv hvis det ikke er udtrykkeligt foreskrevet i de EU-retlige bestemmelser, der fastlægger materielle rettigheder og forpligtelser, skal grundlæggende processuelle rettigheder, såsom retten til at blive hørt, overholdes ( 37 ). Navnlig finder princippet om overholdelse af retten til forsvar anvendelse, når medlemsstaterne handler eller træffer afgørelser inden for EU-rettens anvendelsesområde, selv hvis den gældende EU-lovgivning ikke udtrykkeligt foreskriver bestemte processuelle krav ( 38 ).

b) Merværdiafgift

52. Hvis jeg vender mig mod det specifikke niveau for moms- og afgiftsprocedurer, har Domstolen ikke tidligere tøvet med at medtage en række elementer i nationale momsregler, procedurer og institutioner i EU-rettens anvendelsesområde, det være sig specifikt i henhold til momsdirektiverne eller i henhold til traktatbestemmelser. Håndhævelsen af den korrekte opkrævning gennem sanktioner udgør en »gennemførelse« af momsdirektivet ( 39 ). Fastsættelsen og anvendelsen af administrative procedurer, der fører til selve momsopkrævningen, skal anses for at være omfattet af EU-rettens anvendelsesområde ( 40 ). Som følge heraf efterlever medlemsstaterne ved at indføre passende kontroller og fastsætte afgiftsansættelser en forpligtelse, der er fastsat ved EU-retten.

53. Domstolen har faktisk bekræftet, at »den manglende indgivelse af momsangivelsen ligesom den manglende udarbejdelse af regnskaber, der muliggjorde anvendelsen af moms og skattemyndighedernes kontrol hermed, og den manglende registrering af udstedte og betalte fakturaer [kan] være til hinder for en korrekt opkrævning af afgiften og kan dermed være til fare for det fælles momssystems rette virkemåde« ( 41 ). Når medlemsstaterne står over for disse situationer, har de specifikt pligt »til at vedtage alle de love og administrative foranstaltninger, som er egnede til at sikre, at den moms, som skyldes på dens område, opkræves i sin helhed[, og] til at kontrollere de afgiftspligtige personers angivelser, sidstnævntes regnskaber og andre relevante dokumenter samt til at beregne og opkræve den skyldige afgift« ( 42 ).

54. Herudover har Domstolen ofte anvendt EU’s grundlæggende rettigheder inden for rammerne af de retslige og administrative procedurer, der er forbundet med afgiftsopkrævningen ( 43 ).

c) Grænsen for rimelig funktionel nødvendighed

55. Det er åbenbart, at Domstolens fremgangsmåde indtil nu har været ganske storsindet. På den imaginære skala, der er redegjort for ovenfor i punkt 43 i dette forslag til afgørelse, hælder Domstolens synsvinkel, især i en momssammenhæng, bestemt mere mod at forstå »korrekt opkrævning af moms« som en »paraplybestemmelse«, der sandsynligvis kan trække enhver national regel på området ind under EU-rettens anvendelsesområde.

56. Der forekommer imidlertid at være mindst en grænse for en sådan tilfældig paraplylogik. Grænsen fungerer som en regel om udelukkelse fra ovennævnte »paraply«. Det er reglen om (rimelig forudsigelig) funktionel nødvendighed. Den kan sammenfattes på følgende måde: Enhver national regel, der er afgørende for den effektive gennemførelse af en forpligtelse, der bygger på EU-retten, på nationalt niveau, selv hvis den ikke er specifikt vedtaget med dette formål, er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, medmindre vedtagelsen og funktionen af denne nationale regel ikke er rimeligt nødvendig for at håndhæve den relevante EU-ret.

57. I sammenhæng med det nationale momssystems rette funktionsmåde kan det dermed rimeligvis forventes, at en medlemsstat indfører administrative procedurer for opkrævning af moms og alle tilsvarende sanktioner, der måtte være nødvendige. Det kan også forventes, at afgiftspligtige personer inden for sådanne procedurer har visse grundlæggende rettigheder, herunder retten til at blive hørt eller retten til domstolsprøvelse. Den særlige måde, hvorpå medlemsstaterne konkret indfører disse elementer, er omfattet af deres skønsbeføjelse. På et højere abstraktionsniveau er der dog fortsat den rimeligt forudsigelige forventning om, at sådanne elementer er en nødvendig del af den korrekte momsopkrævning. Om afgiftsangivelse er elektronisk eller på papir, eller om der er en kantine på et afgiftskontor, kan derimod ikke rimeligvis anses for en nødvendig bestanddel af momsopkrævningens funktionsmåde.

d) En coda: af fyrtårne og skygger

58. Det kan uden videre anerkendes, at den forståelse af EU-rettens anvendelsesområde, der er redegjort for ovenfor, i tilfælde af en medlemsstats gennemførelse af EU-retten, i bedste fald er en tilnærmet tommelfingerregel. Der er to elementer, som især gør det vanskeligt at opfange en regel, der finder bredere anvendelse, ud fra Domstolens praksis indtil nu.

59. For det første dækker EU-retten i dag en lang række retsområder. Flere af disse områder indeholder retsakter med påfaldende forskellige anvendelsesområder og karakter. Endvidere er det ikke alle af disse områder, der bevæger sig med samme hastighed. Enhver retslig regel, der finder generel anvendelse, og som er navnet værdig, bør dog have et bredt anvendelsesområde, dvs. ikke kun være begrænset til momsretten, men finde anvendelse på tværs. Det er næppe tænkeligt, at der bør være en enkelt test, som definerer EU-rettens anvendelsesområde i momssager, en anden i sager om social sikring og en helt tredje inden for området for retsligt samarbejde med en særlig underliggende test for sager, der berører strafferetten. Ligeledes bør reglen primært bero på normative kriterier, nemlig EU-rettens og de pågældende nationale reglers ex ante mærkbare kendetegn og ikke deres potentielle sociale indvirkning ( 44 ).

60. For det andet er den præjudicielle procedure et system med retsligt samarbejde, der bygger på individuelle sager. Formålet er ikke at foretage en abstrakt efterprøvelse af national lovgivning, men at fortolke EU-retten i sammenhæng med en for den nationale ret verserende sag. Inden for en jurisdiktion, der er opbygget på denne måde, sker det uundgåeligt, at hvis det i en konkret sag godtgøres, at der er et processuelt forhold eller en institutionel opbygning i en medlemsstat, som klart er forbundet med gennemførelsen af en rettighed, der bygger på EU-retten, i den individuelle sag, så er det faktisk omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, selv hvis den samme nationale regel sandsynligvis vil blive anset for ikke at være omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, hvis den betragtes abstrakt for sig selv ( 45 ).

61. I modsætning til spørgsmålet om menneskets eksistens er jeg imidlertid ikke af den opfattelse, at spørgsmålet om at være eller ikke være i forbindelse med EU-rettens anvendelsesområde skal besvares med en bipolar definition: Enten er en sag helt »inden for«, eller også er den helt »uden for«.

62. Domstolen har allerede anerkendt, at der er en forskel mellem de situationer, som afgøres fuldt ud af EU-retten, og de situationer, hvor medlemsstaterne opretholder et betydeligt spillerum. I den sidstnævnte situation kan de nationale retter stadig anvende nationale normer til beskyttelse af de grundlæggende rettigheder, forudsat at denne anvendelse ikke gør indgreb i de grundlæggende rettigheders beskyttelsesniveau ( 46 ).

63. Hvis denne logik overføres til spørgsmålet om EU-rettens anvendelsesområde, bør der være en skala, en faldende graduering »inden for EU-rettens anvendelsesområde«, der bygger på netop nærheden til et konkret og specifikt EU-retligt krav: Jo tættere en situation er på at være et klart defineret EU-retligt krav, jo mindre skønsbeføjelse har medlemsstaten og jo mere søgning efter efterprøvelse. Jo mere en sag derimod fjerner sig fra en klar og specifik EU-retlig regel, mens den stadig ligger inden for EU-rettens anvendelsesområde, jo større er medlemsstaternes skønsbeføjelse med hensyn til den måde, hvorpå de gennemfører forpligtelsen.

64. Billedligt talt er det, der foreslås, at i stedet for at lede efter den legendariske enhjørning af en klar og forudsigelig test for, hvornår medlemsstaterne »handler inden for EU-rettens anvendelsesområde« i situationen med indarbejdning eller gennemførelse af EU-retten, hvilket jeg må indrømme, at jeg har vanskeligt ved at finde i EU-retten på dens nuværende udviklingstrin, kan Domstolen måske tage en vis »fyrtårnsfremgangsmåde« til sig: Jo tættere på en specifik og konkret EU-retlig regel, jo mindre skønsbeføjelse er der i national ret. Jo længere fra fyrtårnet, men stadig ramt af lyset herfra (dvs. uden at udløse den udelukkelsesregel om rimelig funktionel nødvendighed, der er drøftet ovenfor i punkt 55-57), jo mindre søgende efterprøvelse er der derimod.

65. Der er dog et forhold, som er klart: Hvor der er lys, må der også være skygge (i form af EU’s grundlæggende rettigheder) ( 47 ). Hvis medlemsstaterne i henhold til EU-retten skal sikre effektiv håndhævelse i EU-rettens navn, skal denne håndhævelse kontrolleres fra den samme kilde, dvs. af EU’s grundlæggende rettigheder. Det vil være utænkeligt at pålægge medlemsstaterne pligt til at udøve visse aktiviteter (såsom effektivt at opkræve moms), mens kontrollen af og grænserne for denne udøvelse pludselig ikke er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde.

5. Den foreliggende sag

66. Denne sag omhandler anvendelsen af nationale regler i loven om skatte- og afgiftsprocedurer vedrørende den individuelle ret til forsvar i en procedure for ansættelse og opkrævning af moms.

67. Selv om de processuelle garantier, der generelt er indeholdt i loven om skatte- og afgiftsprocedurer, ikke stammer specifikt fra EU-retten, er reglerne en del af den overordnede proces for korrekt opkrævning af moms. Det forhold, at afgiftsmyndighederne i en momsprocedure, der forløber korrekt, bør kommunikere med den afgiftspligtige, ikke kun for at give personen oplysninger om den afgørelse, der skal træffes, men også for at klarlægge hele indholdet af de relevante faktiske omstændigheder, som den ønsker at bygge sin afgørelse på, kan ikke ses som et unødvendigt eller uforudsigeligt element i proceduren.

68. En afgiftskontrol rettet mod at efterprøve, om en person er blevet momspligtig, og om handelstransaktioner er behørigt dokumenterede, ligger faktisk – udelukkende i henhold til ordlyden – ikke længere fra ordlyden af momsdirektivets artikel 213, stk. 1, og artikel 242 end »skattetillæg og […] strafforfølgning for skattesvig« ligger fra ordlyden af momsdirektivets artikel 2, artikel 250, stk. 1, og artikel 273 ( 48 ).

69. Som følge heraf har Domstolen kompetence til at besvare det af den forelæggende ret stillede præjudicielle spørgsmål.

C. Aktindsigt i momsopkrævningsprocedurer

70. Som en indledende afklaring skal det anføres, at det af den forelæggende ret stillede spørgsmål kun vedrører problemstillingen om adgang til oplysninger og dokumenter, der er indeholdt i de administrative sagsakter. Denne sag vedrører dermed ikke nogen elementer af en (materiel) afgiftsansættelse, såsom sagsøgernes egenskab af afgiftspligtige eller fastlæggelsen af afgiftspligtige transaktioners karakter.

71. Endvidere nævner spørgsmålet, som det er formuleret af den forelæggende ret, udtrykkeligt national administrativ praksis. Som Kommissionen har gjort gældende, er det imidlertid uklart, om afgiftsmyndighederne har anvendt de processuelle forpligtelser i national ret vedrørende retten til forsvar, herunder retten til at blive hørt, korrekt. Ud over denne individuelle sag indeholder forelæggelseskendelsen ingen nærmere detaljer om, hvad den anførte nationale praksis burde være. Vurderingen af, om national administrativ praksis er i overensstemmelse med national ret, tilkommer det fortsat den nationale ret at foretage.

72. I lyset af disse afklaringer anser jeg det for nødvendigt at omformulere det af den forelæggende ret stillede spørgsmål for at gøre det muligt for Domstolen at give et nyttigt svar: Kræver det generelle princip om overholdelse af retten til forsvar, at en person i nationale administrative procedurer vedrørende momsopkrævning bør have adgang til alle oplysninger og dokumenter, der er indeholdt i de administrative sagsakter, og som den offentlige myndighed tog i betragtning, da den traf sin afgørelse?

73. Mit svar på dette spørgsmål vil blive opbygget på følgende måde: Jeg vil først drøfte den nøjagtige kilde for de i denne sag omtvistede rettigheder (under 1), inden jeg vil vende mig mod spørgsmålet om, hvad overholdelsen af retten til forsvar nøjagtigt kræver for så vidt angår adgang til oplysninger og dokumenter inden for rammerne af nationale administrative procedurer, der gennemfører momsdirektivet (under 2).

1. Den gældende rettighed eller generelt princip

74. Den forelæggende ret har udelukkende stillet sit spørgsmål med hensyn til princippet om overholdelse af retten til forsvar ( 49 ). Denne udformning af spørgsmålet er efter min opfattelse korrekt. Hverken chartrets artikel 48 eller artikel 41 finder anvendelse på omstændighederne i denne sag.

75. For det første er chartrets artikel 48 ikke relevant i denne sag. Bestemmelsen opstiller en uskyldsformodning og den ret til forsvar, som en person, »der anklages«, skal nyde godt af. Sagsøgerne i hovedsagen er ikke blevet »anklaget«. De blev blot underkastet en afgiftsansættelse, der fastsatte deres afgiftspligt ( 50 ).

76. For det andet omfatter chartrets artikel 41, stk. 2, litra b), udtrykkeligt retten til aktindsigt som en bestanddel af god forvaltning. Bestemmelsen er ikke desto mindre klart begrænset til Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer [under a)]. Endvidere er der en forskel mellem chartrets artikel 41 og princippet om overholdelsen af retten til forsvar [under b)] for så vidt angår det nøjagtige anvendelsesområde og indhold.

a) Retten til aktindsigt som en bestanddel af retten til god forvaltning

77. Efter en vis indledende tøven ( 51 ) har Domstolen gentagne gange i tråd med chartrets ordlyd fundet, at chartrets artikel 41 udelukkende er henvendt til Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer ( 52 ).

78. En sådan fortolkning er ikke blevet mødt med generel anerkendelse. Der er blevet fremsat et modsatrettet synspunkt, som foreslår, at fortolkningen forekommer at være i strid med den generelle regel om anvendelsesområdet for chartrets artikel 51, stk. 1. Fortolkningen udelukker medlemsstaternes handlinger, selv når de gennemfører EU-retten ( 53 ).

79. Jeg må indrømme, at jeg ikke kan se en sådan modstrid, af mindst fire grunde.

80. For det første er ordlyden meget klar. Chartrets artikel 41, stk. 1, begrænser tydeligt hvad angår hele artiklen anvendelsen heraf til »Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer«. Efter min opfattelse skal der være utroligt stærke argumenter for faktisk at omskrive et klart udsagn i den primære ret, som endog er blevet indført for nylig.

81. Ved udtrykkeligt at definere modtagerne af bestemmelsen helliget god forvaltning giver chartrets artikel 41 for det andet udtryk for (forfatnings)lovgivers ønske om at vedtage specifikke bestemmelser, der finder anvendelse på Den Europæiske Union, når den handler gennem sin direkte forvaltning. Hvad angår anvendelsen af denne specifikke bestemmelse i chartret indeholder artikel 41 sin egen lex specialis i forhold til chartrets generelle definition af chartrets anvendelsesområde i artikel 51, stk. 1. Jeg ser intet modstridende eller uoverensstemmende i en sådan udformning: Det er faktisk ganske almindeligt, at en lovgivningstekst kan definere sit eget (personelle, faktuelle) anvendelsesområde på forskellige måder. Der kan være en overordnet bestemmelse om anvendelsen, som finder generel anvendelse, medmindre andet er bestemt. Der kan stadig være en eller flere specifikke bestemmelser, som definerer deres eget anvendelsesområde, idet de f.eks. anfører, at retsaktens afsnit X eller kapitel Y kun finder anvendelse på en bestemt gruppe af personer eller i bestemte situationer.

82. Set i dette lys udgør chartrets artikel 41 et specifikt udtryk for en selvstændig grundlæggende rettighed, som kun beskytter personer, når de kommer i kontakt med Den Europæiske Unions direkte forvaltning, som i traktaterne er beskrevet som »en åben, effektiv og uafhængig europæisk forvaltning« ( 54 ).

83. For det tredje er der det systematiske argument. Begrænsningen af »modtagerne«, som skal respektere og overholde chartrets artikel 41, er overensstemmende med chartrets overordnede logik, som i flere af bestemmelserne i kapitel V specifikt opstiller personers kernerettigheder, når de indgår i et direkte forhold til Unionens administrative og politiske organer ( 55 ).

84. Endelig er der et bredere forfatningsmæssigt argument. I sammenhæng med forfatningslovgivers robuste og veldokumenterede insisteren på at begrænse charterrettighedernes ekspansive potentiale i forhold til tildelte kompetencer ( 56 ) kan en udtrykkelig begrænsning af adressaterne for nogle af chartrets bestemmelser næppe ses som en uønsket undladelse eller en skrivefejl fra forfatningslovgivers side ( 57 ).

85. Sammenfattende er jeg af den opfattelse, at chartrets artikel 41 udgør en bestemmelse, som er specifikt rettet mod Den Europæiske Unions direkte forvaltning med det formål at indføre en høj og selvstændig standard for beskyttelse. Artikel 41 finder derfor ikke anvendelse i denne sag.

b) Det generelle princip om overholdelse af retten til forsvar og god forvaltning

86. Drøftelsen om anvendelsesområdet for chartrets artikel 41 opsummerer den mere generelle drøftelse vedrørende det indbyrdes forhold mellem generelle principper og rettighederne i chartret ( 58 ). Netop fordi chartrets artikel 41 definerer sit anvendelsesområde under henvisning til Den Europæiske Unions direkte forvaltning, forbliver chartrets forhold til principperne om god forvaltning og retten til forsvar et ganske kontroversielt emne ( 59 ).

87. Det er imidlertid klart, at en række forskellige »operative« bestanddele, der findes under paraplyen »ret til god forvaltning« i henhold til artikel 41, stk. 2, også afspejler specifikke generelle EU-retlige principper ( 60 ). I denne forbindelse er de generelle principper om overholdelse af retten til forsvar, herunder retten til at blive hørt, eller begrundelsespligten af særlig betydning ( 61 ).

88. Det er ligeledes klart, at princippet om beskyttelse af retten til forsvar, som er relevant for omstændighederne i denne sag, finder anvendelse på medlemsstaterne, når de handler inden for EU-rettens anvendelsesområde, hvis nationale myndigheder påtænker at træffe en for den pågældende person bebyrdende foranstaltning ( 62 ).

89. På den anden side er det tvivlsomt, om sådanne generelle principper, såsom retten til forsvar i denne sag, har nøjagtigt samme indhold som chartrets artikel 41. For det første er den udtrykkelige begrænsning i ordlyden af chartrets artikel 41 til hinder for, således som generaladvokat Kokott har udtrykt det, at indholdet heraf »uden videre overføres til medlemsstaternes myndigheder, selv om disse gennemfører [EU-]retten« ( 63 ). På et mere begrebsmæssigt plan vil dette komme farligt tæt på en omgåelse af den udtrykkelige bestemmelse i chartrets artikel 41.

90. I lyset af denne vigtige bemærkning skal hver af bestanddelene i artikel 41 overvejes omhyggeligt og selvstændigt. Dette gælder navnlig for retten til aktindsigt, som har fundet vej til ordlyden af artikel 41 som følge af en udvikling i retspraksis, der selv stammede fra EU-institutionernes praksis på det konkurrenceretlige område ( 64 ).

91. Sammenfattende er det gældende generelle princip overholdelsen af retten til forsvar. Indholdet heraf hvad angår medlemsstaternes anvendelse af EU-retten kan være forskelligt fra de (specifikke og selvstændige) garantier i chartrets artikel 41, som finder anvendelse på Unionens direkte forvaltning. På baggrund af alle disse betragtninger vil jeg behandle kravene til retten til forsvar under omstændigheder som de i tvisten i hovedsagen omhandlede i det følgende afsnit.

2. Adgang til oplysninger og dokumenter, der udgør grundlaget for en national afgørelse inden for EU-rettens anvendelsesområde

92. Sagsøgerne har gjort gældende, at retten til aktindsigt, der er fastsat i chartrets artikel 41, stk. 2, litra b), ikke er udtrykkeligt reguleret i national ret for så vidt angår skatte- og afgiftsprocedurer ( 65 ). Afgiftspligtige udøver derfor deres ret til at blive hørt uden at have behørig aktindsigt i deres sagsakter. Nærmere bestemt har sagsøgerne forklaret, at de under den administrative procedure ikke fik adgang til alle dokumenterne i deres sagsakter, navnlig til de dokumenter, der var indsamlet inden afgiftskontrollens formelle påbegyndelse ( 66 ). De dokumenter, der blev indsamlet inden afgiftskontrollens påbegyndelse, blev kun medtaget i sagsakterne under retssagen på den forelæggende rets anmodning. Dokumenterne blev ikke medtaget i de bilag, der var nævnt i de oprindelige meddelelser om afgiftsansættelse. Sagsøgerne har gjort gældende, at dokumenterne blev skjult med henblik på at dække over, at der var igangsat en afgiftsundersøgelse inden afgiftskontrollens faktiske påbegyndelse.

93. Sagsøgerne har videre forklaret, at det i sammenhæng med nationale procedurer ikke er muligt at fremsætte nye argumenter under retssagen – nemlig når de administrative sagsakter er blevet sendt til retten i henhold til bestemmelserne i national ret. Sagsøgerne har navnlig gjort gældende, at krænkelsen af retten til aktindsigt i henhold til Domstolens praksis ( 67 ) ikke kan afhjælpes, når adgangen gives under retssagen. I en sådan situation skal den berørte person ifølge sagsøgerne ikke godtgøre, at resultatet af den administrative procedure ville have været et andet, hvis han havde fået aktindsigt, men kun at han kunne have anvendt elementerne i de administrative sagsakter til sit forsvar.

94. Kommissionen og den rumænske regering er uenige i sagsøgernes argumenter. Efter deres opfattelse er retten til forsvar ikke blevet krænket i denne sag.

95. Den rumænske regering har gjort gældende, at de relevante bestemmelser i national ret garanterer retten til at blive hørt, inden der træffes en afgørelse, og den afgiftspligtiges ret til at blive holdt orienteret under hele proceduren ( 68 ). National ret bestemmer, at afgiftsmyndigheden skal forelægge den afgiftspligtige udkastet til afgiftskontrolrapporten, som indeholder kontrollens konstateringer og de skattemæssige virkninger heraf, og som giver den afgiftspligtige mulighed for at fremsætte sine bemærkninger. Den endelige afgiftskontrolrapport med bilag, der indeholder alle relevante dokumenter, som forvaltningen har taget i betragtning som grundlag for meddelelsen om afgiftsansættelse, meddeles den afgiftspligtige. Endvidere har den rumænske regering anført, at tilsidesættelsen af disse krav fører til, at den afgiftsmæssige forvaltningsakt annulleres.

96. Kommissionen har i samme retning gjort gældende, at der ikke er sket en krænkelse af retten til forsvar. Sagsøgerne har ikke begæret aktindsigt og har ikke besvaret afgiftsmyndighedernes opfordringer til at få adgang til dokumenter inden for retssagens rammer. Sagsøgerne har ikke påberåbt sig manglende kendskab til de dokumenter, der dannede grundlag for afgiftsafgørelsen. Ifølge Kommissionen er retten til at blive hørt overholdt, når afgørelsen bygger på elementer, som sagsøgeren har fremlagt, og som vedrører en retlig og faktisk sammenhæng, som han eller hun har kendskab til. Hvad endvidere angår aktindsigt under retssagen har Kommissionen anført, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at de dokumenter, hvortil de ikke fik adgang, og på grundlag af hvilke afgørelsen blev truffet, havde støttet deres forsvar.

97. Efter min opfattelse kan sagsøgernes argumenter ikke tages til følge. Inden jeg forklarer i detaljer, hvorfor det er tilfældet, er der behov for et par afklaringer.

a) Adgang til hvad nøjagtigt?

98. En del af problemet i denne sag, hvilket allerede fremgår af formaliteten, er den udtalte mangel på klarhed vedrørende det, som sagsøgerne har ønsket aktindsigt i, og hvad de burde og ikke burde have fået adgang til. Den manglende klarhed blev yderligere forstærket under retsmødet, hvor det blev åbenbart, at forskellige parter forstod »aktindsigt« som ganske forskellige ting. Det forbliver derfor vanskeligt at definere det nøjagtige indhold af de oplysninger, der ønskes i denne sag.

99. Af denne grund bør tre variabler afklares, inden jeg fortsætter analysen af det præjudicielle spørgsmål: adgang til hvad, hvornår og hvordan.

100. »Hvad« hentyder til genstanden for retten til aktindsigt: Hvad er en »akt«, hvortil der ønskes adgang, helt nøjagtigt? Alle de dokumenter, der indeholdes i de administrative sagsakter vedrørende hele proceduren, eller kun de specifikke dokumenter i sagsakterne, som danner grundlag for en afgørelse? De samlede sagsakter betyder formodentlig alle sagens akter inklusive alle elementer, som ikke er direkte forbundet med den trufne afgørelse, såsom nogle interne notater, udkast, supplerende beregninger og alle oplysninger modtaget fra tredjemand.

101. »Hvornår« henviser til valget af »tidspunktet« for adgangen og til, at oplysninger og dokumenter kan være fremskaffet på forskellige tidspunkter: de indledende undersøgelser, tidsrummet med formel administrativ undersøgelse, der fører til afgiftsansættelse, eller den efterfølgende håndhævelsesfase.

102. »Hvordan« vedrører den måde, hvorpå der kan gives adgang: Det kan ske på sagsøgernes begæring eller på afgiftsmyndighedens opfordring, eller den kan måske ydes af egen drift, hvilket må formodes at betyde, at afgiftsmyndigheden har pligt til at kopiere og sende sagsakterne eller dele heraf til sagsøgeren uden specifikt at være blevet bedt om det.

103. Hvis jeg har forstået sagsøgernes anbringender, hvilke der blev nærmere redegjort for under retsmødet, korrekt, forekommer de at ønske en automatisk adgang til alle de administrative sagsakter vedrørende afgiftsansættelsesproceduren, selv tilbage til de indledende undersøgelsesfaser, og at myndighederne af egen drift bør give dem aktindsigt, uden at de overhovedet skal bede herom.

104. Svaret på dette forslag er efter min opfattelse et klart »nej«: Det generelle EU-retlige princip om overholdelse af retten til forsvar garanterer ikke en sådan ret. Det, der efter min opfattelse kan udledes af retten til forsvar inden for rammerne af nationale retsforhandlinger, såsom den foreliggende, er meget mere afgrænset og nuanceret: Personen bør på begæring have adgang til oplysninger og dokumenter, der danner grundlag for den administrative afgørelse, som forvaltningen påtænker at træffe.

b) Den (manglende) analogi til retten til aktindsigt inden for EU-konkurrenceretten

105. Sagsøgerne har til støtte for deres argumenter støttet sig til Domstolens praksis vedrørende aktindsigt i konkurrenceretssager. For det første har de hævdet, at der i henhold til retspraksis er en ret til adgang til alle sagsakterne. For det andet har de gjort gældende, at følgerne af en krænkelse af retten fører til, at afgørelsen annulleres, hvis den berørte person kunne have anvendt dokumenterne til sit forsvar.

106. Domstolens praksis bekræfter, at vurderingen af, om der er sket en krænkelse af retten til forsvar i en bestemt sag, bør foretages under hensyn til ikke blot de specifikke omtvistede omstændigheder, men også til arten af den pågældende retsakt og de retsregler, som gælder på det pågældende område ( 69 ). Det betyder, at de specifikke krav, der følger af princippet om overholdelse af retten til forsvar, og følgerne af en krænkelse heraf kan være forskellige afhængig af de ovennævnte elementer. Det er i denne forbindelse relevant at tage behørigt hensyn til opbygningen af og anvendelsesområdet for de EU-retlige bestemmelser, inden for hvilke en medlemsstat handler, eftersom retten til forsvar, når disse bestemmelser ikke fastsætter særlige processuelle beskyttelsesforanstaltninger (og EU-retten dermed ikke kan anses for fuldstændigt at have fastlagt retsstillingen), i princippet skal sikres gennem den nationale retspleje.

107. I denne forbindelse ser det ovennævnte forslag, som sagsøgerne har fremsat, bort fra den grundlæggende forskel mellem arten af konkurrenceretten og andre, generelle nationale procedurer, som gennemføres inden for EU-rettens anvendelsesområde, såsom proceduren for opkrævning af moms. Der er navnlig to afgørende forskelle, der skal fremhæves.

108. For det første er procedurernes art simpelthen meget forskellige. Konkurrenceretten pålægger sanktioner af en karakter og en grad af hårdhed, der når en nærmest strafferetlig karakter ( 70 ). Procedurerne i denne sag vedrører derimod fastsættelse af det skyldige momsbeløb ( 71 ). Medmindre man tilslutter sig ganske perifere retninger inden for politisk filosofi, skal forhøjelse og opkrævning af afgift sandsynligvis ikke ses som værende af strafferetlig karakter.

109. For det andet opstiller retspraksis om aktindsigt i EU-konkurrenceretssager selvstændige standarder, der finder anvendelse på EU-institutionernes handlinger i sammenhæng med vedtagelse af afgørelser, der pålægger sanktioner. Disse procedurer og følgerne heraf reguleres ene og alene af EU-retten. Beskyttelsesniveauet skal derfor være passende robust og højt i henhold til EU-retten, da kun EU-institutionerne kan vedtage og efterprøve afgørelserne. Det er i denne specifikke sammenhæng, at den særlige retspraksis om retten til aktindsigt i konkurrenceretlige sager er blevet udviklet, parallelt med en udvikling i den administrative praksis og reguleringen af dette område på EU-plan ( 72 ).

110. Når der ikke er specifikke processuelle EU-retlige regler, reguleres de processuelle betingelser for overholdelse af retten til forsvar og følgerne af krænkelser af denne ret i princippet af national ret ( 73 ). Der er naturligvis krav, som er EU-retlige, men de er – af de grunde, der allerede er redegjort for ( 74 ) – opstillet på et andet niveau.

111. Den af sagsøgerne anførte retspraksis kan derfor ikke overføres på nationale procedurer for opkrævning af moms.

c) Effektiviteten af retten til forsvar

112. Hvor ligger dette niveau så? Grænserne for medlemsstaternes valgmulighed i denne henseende stammer fra de velkendte krav om ækvivalens og effektivitet. Nationale processuelle regler bør være tilsvarende de regler, der i henhold til national ret gælder i sammenlignelige situationer. De bør ikke gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve den ret til forsvar, der tillægges ved EU-retten ( 75 ).

113. Efter min opfattelse og med forbehold for den nationale rets efterprøvelse er det ikke blevet godtgjort, at de i denne sag omtvistede nationale processuelle bestemmelser tilsidesætter kravene om ækvivalens og effektivitet.

114. Hvad angår det første krav skal det bemærkes, at denne sag vedrører generelle processuelle afgiftsregler, som ikke er momsspecifikke. Kravet om ækvivalens er dermed pr. definition opfyldt.

115. Undersøgelsen af kravet om effektivitet er mere kompleks. Undersøgelsen heraf overlapper reelt med vurderingen af det materielle indhold af retten til forsvar ( 76 ).

116. For det første bør aktindsigten som sådan, der skal forstås som alle de dokumenter og oplysninger, som de administrative myndigheder er i besiddelse af, klart adskilles fra retten til adgang til de dokumenter, hvorpå den endelige administrative afgørelse bygger.

117. Adgang til de dokumenter og oplysninger, der udgør grundlaget for en administrativ afgørelse, er bestemt nært forbundet med den effektive overholdelse af retten til forsvar som et generelt EU-retligt princip og navnlig med retten til at blive hørt. I overensstemmelse med dette princip »skal adressater for beslutninger, som i væsentlig grad påvirker deres interesser, have mulighed for at gøre deres synspunkter gældende med hensyn til de forhold, myndighederne påtænker at lægge til grund for deres beslutning« ( 77 ).

118. Domstolen har forklaret relevansen af retten til at blive hørt på følgende måde: »[R]eglen [har] til formål, at den kompetente myndighed sættes i stand til at tage hensyn til alle relevante forhold. For at sikre en effektiv beskyttelse af den pågældende person eller virksomhed har reglen bl.a. til formål, at disse kan rette en fejl eller gøre sådanne forhold med hensyn til deres personlige situation gældende, som taler for, at afgørelsen træffes, ikke træffes eller træffes med et nærmere bestemt indhold« ( 78 ).

119. Jeg er af den opfattelse, at adgangen defineret på denne måde til de oplysninger eller dokumenter, der danner grundlag for den administrative beslutning, hensigtsmæssigt og effektivt garanterer retten til at blive hørt og dermed retten til forsvar. Den giver den afgiftspligtige mulighed for at få kendskab til dennes stilling med hensyn til de hovedelementer, som danner grundlag for den administrative afgørelse.

120. Endvidere kan det tilføjes, at en sådan rettidig og hensigtsmæssig udveksling ikke kun er i den afgiftspligtiges interesse. Det er også i afgiftsmyndighedens interesse at træffe en korrekt afgørelse på grundlag af alle relevante oplysninger. Denne form for udveksling giver mulighed for et samarbejde, som sikrer en nem kommunikation mellem personen og forvaltningen.

121. Der er dermed ingen ret til at se alle sagsakter, men snarere at få adgang til de nøgleoplysninger eller ‑dokumenter, der danner grundlaget for den administrative afgørelse. Hvad endvidere angår det tidsmæssige element forstået som oplysningernes anvendelsesområde er jeg enig med Kommissionen i, at undersøgelsesfasen, hvorunder der indhentes oplysninger, skal adskilles fra den kontradiktoriske fase ( 79 ). For så vidt som sådanne dokumenter ikke danner grundlaget for en afgørelse, kan jeg derfor ikke se nogen EU-retlig forpligtelse til at give adgang til alle de dokumenter og oplysninger, der blev indhentet under undersøgelsesfasen, selv hvis de under den indledende fase indhentede oplysninger kan have bidraget til at udløse vedtagelsen af den foreslåede regulering.

122. Endelig skal det bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at der efter min opfattelse ikke er et krav om af egen drift at tilvejebringe de relevante dokumenter eller oplysninger. De afgiftspligtige kan forventes at handle med behørig omhu inden for rammerne af den procedure, der berører dem. De nationale processuelle rammer skal fastlægge de måder, som gør det muligt for den afgiftspligtige person at få adgang til de relevante oplysninger, hvis han måtte ønske det, dvs. på dennes begæring ( 80 ).

123. I denne sag forekommer de gældende bestemmelser i national ret, således som Kommissionen og den rumænske regering har gjort gældende, at give den afgiftspligtige person ret til at fremsætte bemærkninger til de relevante faktiske omstændigheder, inden afgørelsen vedtages (artikel 9, stk. 1, loven om skatte- og afgiftsprocedurer). De giver også ret til at blive underrettet og navnlig til at modtage et udkast til afgiftskontrolrapporten, som indeholder konstateringerne og de skattemæssige virkninger heraf (artikel 107, stk. 2, i loven om skatte- og afgiftsprocedurer).

124. Efter min opfattelse og med forbehold for den nationale rets efterprøvelse forekommer disse retlige rammer ikke at gøre opfyldelsen af retten til at blive hørt umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig. Som det allerede er anført, tilkommer det den nationale ret at afklare, om disse regler er blevet overholdt i sagsøgernes individuelle sag, og om der kan være andre potentielt problematiske elementer i den nationale administrative praksis ( 81 ).

125. Hvad endelig angår sagsøgernes argumenter vedrørende udelukkelsen af nye anbringender under retssagen er der for Domstolen ingen beviser, som giver mulighed for en korrekt vurdering af denne problemstilling. Problemstillingen fremgår ikke af den af den nationale ret indgivne forelæggelseskendelse. Sagsøgerne har påberåbt sig problemstillingen under disse retsforhandlinger, men den rumænske regering har på det kraftigste bestridt den. Under sådanne omstændigheder kan der kun erindres om, at retten til effektive retsmidler, der er fastsat i chartrets artikel 47, medfører, at retter, der efterprøver lovligheden af afgørelser, som gennemfører EU-retten, skal »efterprøve, om de beviser, der ligger til grund for denne afgørelse, er blevet tilvejebragt og anvendt i strid med de rettigheder, der er sikret ved nævnte rettighed og navnlig ved chartret« ( 82 ).

126. På baggrund af det ovenstående er det min opfattelse, at det af den forelæggende ret stillede spørgsmål skal besvares på følgende måde: Det generelle princip om overholdelse af retten til forsvar kræver, at en person i en national procedure om opkrævning af moms på begæring bør have adgang til de oplysninger og dokumenter, der danner grundlaget for den administrative afgørelse, som fastsætter den pågældendes momsforpligtelser.

V. Forslag til afgørelse

127. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af Curtea de Apel Cluj (appeldomstol i Cluj, Rumænien) forelagte spørgsmål således: »Det generelle princip om overholdelse af retten til forsvar kræver, at en person i en national procedure om opkrævning af merværdiafgift på begæring bør have adgang til de oplysninger og dokumenter, der danner grundlaget for den administrative afgørelse, som fastsætter den pågældendes momsforpligtelser.«

( 1 ) – Originalsprog: engelsk.

( 2 ) – Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1) (herefter »momsdirektivet«). Den i denne sag omtvistede afgiftskontrol vedrørte perioden fra den 1.1.2007 til den 31.12.2011. Anmodningen om præjudiciel afgørelse har ikke nøjagtigt identificeret de i momsdirektivet relevante bestemmelser. De gengivne bestemmelser fra direktiv 2006/112 svarer under alle omstændigheder i det væsentlige til artikel 22, stk. 1, 2, 4 og 8, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1).

( 3 ) – Monitorul Oficial al României, del I, nr. 941 af 29.12.2003, som offentliggjort på ny og ændret, i den affattelse, der finder anvendelse i hovedsagen.

( 4 ) – Jf. f.eks. dom af 27.10.2016, Audace m.fl. (C-114/15, EU:C:2016:813, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).

( 5 ) – Jf. f.eks. dom af 12.2.2015, Surgicare (C-662/13, EU:C:2015:89, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).

( 6 ) – Som det også har været Domstolens praksis i tilsvarende sager, navnlig i dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105), hvor den forelæggende ret kun henviste til chartret, men ikke påberåbte sig nogen specifikke bestemmelser i momsdirektivet. Jf. generaladvokat Cruz Villalóns forslag til afgørelse Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2012:340, punkt 56).

( 7 ) – Jf. dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 19).

( 8 ) – Jf. dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 21).

( 9 ) – K. Lenaerts og J.A. Gutiérrez-Fons, »The Place of the Charter in the EU Constitutional Edifice«, i S. Peers, T. Hervey, J. Kenner og A. Ward, The EU Charter of Fundamental Rights: A Commentary, C.H. Beck, Hart, Nomos, 2014, s. 1560-1593, på s. 1568.

( 10 ) – Dette er naturligvis ikke til hinder for, at reglerne i traktaterne eller i afledte retsakter, som giver udtryk for en grundlæggende rettighed, også udløser beskyttelsen af den tilsvarende grundlæggende rettighed (såsom f.eks. bestemmelsen om ligebehandling i Rådets direktiv 2000/78/EF af 27.11.2000 om generelle rammebestemmelser om ligebehandling med hensyn til beskæftigelse og erhverv, EFT 2000, L 303, s. 16).

( 11 ) – Jf. dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 22).

( 12 ) – Dette er en indledende sammenfatning med henblik på denne sag, som bestemt ikke udtømmer alle mulige scenarier, og den tilsvarende komplekse drøftelse om chartrets anvendelse – jf. bl.a. generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse Konstantinidis (C-168/91, EU:C:1992:504, punkt 42 ff.), generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse Centro Europa 7 (C-380/05, EU:C:2007:505, punkt 15 ff.), generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse Ruiz Zambrano (C-34/09, EU:C:2010:560, punkt 156 ff.), generaladvokat Bots forslag til afgørelse Scattolon (C-108/10, EU:C:2011:211, punkt 110 ff.), generaladvokat Cruz Villalóns forslag til afgørelse Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2012:340, punkt 25 ff.) eller generaladvokat Saugmandsgaard Øes forslag til afgørelse SEGRO og Horváth (C-52/16 og C-113/16, EU:C:2017:410, punkt 122 ff.).

( 13 ) – Denne (igen ganske forenklede) opdeling fokuserer på den individuelle sag på nationalt niveau og den anvendte retskildes art. Der er naturligvis mange andre kategoriseringer og fremgangsmåder, jf. f.eks. D. Sarmiento, »Who’s Afraid of the Charter? The Court of Justice, national courts and the new framework of fundamental rights protection in Europe«, Common Market Law Review, bind 50, 2013, s. 1267-1304, L.F.M. Besselink, »The Member States, the National Constitutions and the Scope of the Charter«, Maastricht Journal of European and Comparative Law, bind 8, 2001, s. 68-80, P. Eeckhout, »The EU Charter of Fundamental Rights and the Federal Question«, Common Market Law Review, bind 39, 2002, s. 945-994, M. Dougan, »Judicial Review of Member State Action Under the General Principle and the Charter: Defining the »Scope of Union Law««, Common Market Law Review, bind 52, 2015, s. 1201-1245, F. Fontanelli, »The Implementation of European Union Law by Member States under Article 51(1) of the Charter of Fundamental Rights«, Columbia Journal of European Law, bind 20, 2014, s. 193-247.

( 14 ) – Med K. Lenaerts’ terminologi »Exploring the Limits of the EU Charter of Fundamental Rights«, European Constitutional Law Review, bind 8, 2012, s. 375-403, på s. 378.

( 15 ) – Vedrørende denne drøftelse jf. F. Jacobs, »Human Rights in the European Union: The Role of the Court of Justice«, European Law Review, bind 26, 2001, s. 331-341. Jf. for nylig generaladvokat Saugmandsgaard Øes forslag til afgørelse SEGRO og Horváth (C-52/16 og C-113/16, EU:C:2017:410).

( 16 ) – Artikel 291, stk. 1, TEUF.

( 17 ) – Jf. vedrørende denne drøftelse f.eks. P. Eeckhout, »The EU Charter of Fundamental Rights and the Federal Question«, Common Market Law Review, bind 39, 2002, s. 945-994, på s. 976. Jf. også generelt X. Groussot, L. Pech og G.T. Petursson, »The Scope of Application of EU Fundamental Rights on Member States’ Action: In Search of Certainty in EU Adjudication«, Eric Stein Working Paper 1/2011.

( 18 ) – Dom af 19.11.1998, SFI (C-85/97, EU:C:1998:552, præmis 31).

( 19 ) – Jf. fodnote 6 ovenfor.

( 20 ) – Disse bestemmelser var artikel 2, artikel 250, stk. 1, og artikel 273 i direktiv 2006/112, jf. dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 25). Tilsvarende, jf. bl.a. dom af 12.2.2015, Surgicare (C-662/13, EU:C:2015:89, præmis 20).

( 21 ) – Dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 27).

( 22 ) – I en lidt anderledes sammenhæng (vedrørende Domstolens praksis om det indre marked) jf. S. Weatherill i M. Adams m.fl. (red.), Judging Europe’s Judges: The Legitimacy of the Case Law of the European Court of Justice, Hart Publishing, Oxford, 2013, s. 87.

( 23 ) – Generaladvokat Cruz Villalóns forslag til afgørelse Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2012:340, punkt 40 og 41 og 60-63) foreslog en fremgangsmåde, der byggede på »EU-rettens tilstedeværelse eller tilmed hovedrolle i den nationale ret i det enkelte tilfælde«, hvilket så ville føre til en sondring mellem situationer, hvor opfyldelsen af EU-retten (EU-rettens formål) var causa til vedtagelsen af nationale regler, i modsætning til situationer, hvor anvendelsen af disse regler til national håndhævelse af EU-retten blot er en tilfældig occasio. Store Afdeling tog dog ikke denne fremgangsmåde til sig, i hvert fald hvad angår sagens udfald.

( 24 ) – Jf. f.eks. dom af 10.7.2014, Julián Hernández m.fl. (C-198/13, EU:C:2014:2055, præmis 36 og 46 og den deri nævnte retspraksis).

( 25 ) – Jf. f.eks. dom af 6.3.2014, Siragusa (C-206/13, EU:C:2014:126, præmis 24), af 10.7.2014, Julián Hernández m.fl. (C-198/13, EU:C:2014:2055, præmis 34), og af 6.10.2016, Paoletti m.fl. (C-218/15, EU:C:2016:748, præmis 14). Jf. også andre sager forud for chartret såsom dom af 29.5.1997, Kremzow (C-299/95, EU:C:1997:254, præmis 16), og af 18.12.1997, Annibaldi (C-309/96, EU:C:1997:631, præmis 21-23).

( 26 ) – Flere af Domstolens domme henviser til disse kriterier: Jf. dom af 8.11.2012, Iida (C-40/11, EU:C:2012:691, præmis 79), af 8.5.2013, Ymeraga m.fl. (C-87/12, EU:C:2013:291, præmis 41), af 6.3.2014, Siragusa (C-206/13, EU:C:2014:126, præmis 25), og af 10.7.2014, Julián Hernández m.fl. (C-198/13, EU:C:2014:2055, præmis 37).

( 27 ) – Jf. i denne forbindelse D. Thym, »Blaupausenfallen bei der Abgrenzung von Grundgesetz und Grundrechtecharta«, Die Öffentliche Verwaltung, 2014, s. 941-951, på s. 944.

( 28 ) – Jf. i denne retning dom af 13.6.1996, Maurin (C-144/95, EU:C:1996:235, præmis 11 og 12), af 6.3.2014, Siragusa (C-206/13, EU:C:2014:126, præmis 26 og 27), af 22.5.2014, Érsekcsanádi Mezőgazdasági (C-56/13, EU:C:2014:352, præmis 50-56), og af 8.12.2016, Eurosaneamientos m.fl. (C-532/15 og C-538/15, EU:C:2016:932, præmis 54).

( 29 ) – Generaladvokat Wathelets forslag til afgørelse Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:2, punkt 44).

( 30 ) – Jf. f.eks. dom af 13.4.2000, Karlsson m.fl. (C-292/97, EU:C:2000:202, præmis 35), og af 13.6.2017, Florescu m.fl. (C-258/14, EU:C:2017:448, præmis 48). Jf. vedrørende denne drøftelse generaladvokat Saugmandsgaard Øes forslag til afgørelse Associação Sindical dos Juízes Portugueses (C-64/16, EU:C:2017:395, punkt 52 og 53) og generaladvokat Bots forslag til afgørelse Florescu m.fl. (C-258/14, EU:C:2016:995, punkt 70).

( 31 ) – Jf. f.eks. dom af 21.12.2011, N.S. m.fl. (C-411/10 og C-493/10, EU:C:2011:865, præmis 65-68), og af 16.2.2017, C.K. m.fl. (C-578/16 PPU, EU:C:2017:127, præmis 53).

( 32 ) – Jf. i denne retning dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 38 og 39). Jf. også generaladvokat Wathelets forslag til afgørelse Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:2, punkt 45).

( 33 ) – Jf. navnlig dom af 13.6.2017, Florescu m.fl. (C-258/14, EU:C:2017:448, præmis 47 og 48).

( 34 ) – Rådets rammeafgørelse 2002/584/RIA af 13.6.2002 om den europæiske arrestordre og om procedurerne for overgivelse mellem medlemsstaterne (EFT 2002, L 190, s. 1), som ændret ved Rådets rammeafgørelse 2009/299/RIA af 26.2.2009 (EUT 2009, L 81, s. 24, herefter »rammeafgørelsen«).

( 35 ) – Dom af 5.4.2016, Aranyosi og Căldăraru (C-404/15 og C-659/15 PPU, EU:C:2016:198, præmis 84 og 88).

( 36 ) – Dom af 22.12.2010, DEB (C-279/09, EU:C:2010:811, præmis 33 ff.).

( 37 ) – Jf. f.eks. dom af 5.11.2014, Mukarubega (C-166/13, EU:C:2014:2336, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

( 38 ) – Jf. i denne retning dom af 18.12.2008, Sopropé (C-349/07, EU:C:2008:746, præmis 38), og af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

( 39 ) – Jf. f.eks. dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105), af 8.9.2015, Taricco m.fl. (C-105/14, EU:C:2015:555), og af 5.4.2017, Orsi og Baldetti (C-217/15 og C-350/15, EU:C:2017:264). Jf. også mit forslag til afgørelse Scialdone (C-574/15).

( 40 ) – Jf. dom af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 67), hvor Domstolen udtalte, at »en momsberigtigelse, der er udstedt som følge af, at der er konstateret et misbrug […] [udgør] en gennemførelse af momsdirektivets artikel 2, artikel 250, stk. 1, og artikel 273 samt af artikel 325 TEUF og dermed en gennemførelse af EU-retten i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i chartrets artikel 51, stk. 1«.

( 41 ) – Jf. f.eks. dom af 28.7.2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 56 og den deri nævnte retspraksis).

( 42 ) – Jf. f.eks. dom af 17.7.2008, Kommissionen mod Italien (C-132/06, EU:C:2008:412, præmis 37), af 29.7.2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski (C-188/09, EU:C:2010:454, præmis 21), og af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 25).

( 43 ) – Jf. f.eks. dom af 29.3.2012, Belvedere Costruzioni (C-500/10, EU:C:2012:186, præmis 24 ff.) (vedrørende forældelse og princippet om en rimelig frist ved opkrævningen af momsgæld), og af 12.2.2015, Surgicare (C-662/13, EU:C:2015:89, præmis 33) (vedrørende nationale administrative procedurer, der finder anvendelse, når skattemyndighederne har mistanke om misbrug). Jf. ligeledes vedrørende told dom af 18.12.2008, Sopropé (C-349/07, EU:C:2008:746, præmis 34 ff.) (om bestemmelserne i Portugals generelle skatte- og afgiftslov, der indfører generelle meddelelsesfrister), og af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 28 ff.) (om retten til at blive hørt).

( 44 ) – Der mangler ikke eksempler inden for EU-rettens forskellige områder, som bekræfter, at retslige test, som forsøger at bero på reglernes senere sociale indvirkning, er vanskelige (eller endog umulige) at gennemføre i praksis, for ikke at nævne risikoen for, at den sociale indvirkning kan ændre sig, hvilket så betyder, at en national regel med tiden kan komme ind under og forlade EU-rettens anvendelsesområde. Et eksempel kan omfatte pligten til at fastlægge, om en national foranstaltning kan influere betydeligt på afsætningen med henblik på at afklare, om den udgør et »andet krav«, der skal meddeles i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/34/EF af 22.6.1998 om en informationsprocedure med hensyn til tekniske standarder og forskrifter (EFT 1998, L 204, s. 37) (jf. mit forslag til afgørelse M. og S., C-303/15, EU:C:2016:531, punkt 63-66).

( 45 ) – Jf. f.eks. kendelse af 28.11.2013, Sociedade Agrícola e Imobiliária da Quinta de S. Paio Lda, (C-258/13, EU:C:2013:810, præmis 23). Den sag vedrørte ligesom DEB-sagen juridiske personers adgang til fri proces. Som Domstolen imidlertid udtalte, »til forskel for den sag, som gav anledning til DEB-dommen, hvori Domstolen fortolkede chartrets artikel 47 i forbindelse med en erstatningssag anlagt mod staten i henhold til EU-retten, indeholder forelæggelseskendelsen ikke noget holdepunkt for at antage, at Sociedade Agrícola har indgivet en begæring om retshjælp i forbindelse med en retssag om beskyttelse af rettigheder, som tilkommer selskabet i henhold til EU-retten«.

( 46 ) – Dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 29), og af 26.2.2013, Melloni (C-399/11, EU:C:2013:107, præmis 60). Jf. bl.a. dom af 30.5.2013, F. (C-168/13 PPU, EU:C:2013:358, præmis 52-55).

( 47 ) – Hvorved man kommer tilbage til udgangspunktet i Åkerberg Fransson-dommen nævnt i punkt 29 ovenfor.

( 48 ) – Jf. dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 27).

( 49 ) – I modsætning til dom af 17.7.2014, YS m.fl. (C-141/12 og C-372/12, EU:C:2014:2081, præmis 68), hvor Domstolen fremhævede, at spørgsmålet udelukkende var blevet stillet med hensyn til chartrets artikel 41.

( 50 ) – Jf. i denne retning dom af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 83). På trods af, at der i denne sag er blevet pålagt administrative sanktioner ved for sen betaling, fremgår det hverken af anmodningen om præjudiciel afgørelse eller af parternes indlæg, at disse sanktioner havde karakter af straf.

( 51 ) – Jf. dom af 22.11.2012, M. (C-277/11, EU:C:2012:744, præmis 81-84), hvor Domstolen erklærede, at princippet om respekt for retten til forsvar var bekræftet i chartrets artikel 41, og udtalte, at bestemmelsen, »som det følger af selve dens ordlyd, finder generel anvendelse«.

( 52 ) – Jf. dom af 21.12.2011, Cicala (C-482/10, EU:C:2011:868, præmis 28), af 17.7.2014, YS m.fl. (C-141/12 og C-372/12, EU:C:2014:2081, præmis 67), af 5.11.2014, Mukarubega (C-166/13, EU:C:2014:2336, præmis 44), af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 83), og af 9.3.2017, Doux (C-141/15, EU:C:2017:188, præmis 60).

( 53 ) – Jf. generaladvokat Wathelets forslag til afgørelse Boudjlida (C-249/13, EU:C:2014:2032, punkt 47), hvor han argumenterer for følgende: »Det forekommer mig hverken konsekvent eller i overensstemmelse med Domstolens praksis, at ordlyden af chartrets artikel 41 således kan indføre en undtagelse til den regel, der er foreskrevet i chartrets artikel 51, og som indebærer, at medlemsstaterne kan undlade at anvende en artikel i chartret selv i de tilfælde, hvor de gennemfører EU-retten. Jeg er således tilbøjelig til at mene, at chartrets artikel 41 finder anvendelse på medlemsstaterne, når de gennemfører EU-retten.« Jf. også vedrørende denne drøftelse generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse Bensada Benallal (C-161/15, EU:C:2016:3, punkt 28-32) og M (C-560/14, EU:C:2016:320, punkt 27) samt generaladvokat Bots forslag til afgørelse N. (C-604/12, EU:C:2013:714, punkt 36).

( 54 ) – Artikel 298, stk. 1, TEUF.

( 55 ) – Såsom retten til aktindsigt (artikel 42), retten til at klage til Den Europæiske Ombudsmand i tilfælde af fejl og forsømmelser (artikel 43) eller retten til at indgive andragender til Europa-Parlamentet (artikel 44). Alle disse rettigheder er også logisk begrænset til deres »modtagere«.

( 56 ) – Chartrets artikel 51, stk. 2, og artikel 6, stk. 1, TEU.

( 57 ) – Nogle forfattere forbinder udtrykkeligt dette forhold med medlemsstaternes tilbageholdenhed: »Hensigten med en sådan udarbejdelse er at forsikre medlemsstaterne om, at de ikke behøver at tage hensyn til princippet om god forvaltning i rent nationale forvaltningssager, herunder de sager, som omfatter anvendelse af fællesskabsretten«, J. Dutheil de la Rochère, »The EU Charter of Fundamental Rights, Not Binding but Influential: the Example of Good Administration« i A. Arnull m.fl. (red.), Continuity and Change in EU Law: Essays in Honour of Sir Francis Jacobs, Oxford University Press, 2007, s. 157-172, på s. 170. Jf. også K. Kanska, »Towards Administrative Human Rights in the EU. Impact of the Charter of Fundamental Rights«, European Law Journal, bind 10, 2004, s. 296-326, på s. 310.

( 58 ) – Jf. vedrørende denne drøftelse H. Hofmann og C. Mihaescu, »The relation between the Charter’s Fundamental Rights and the unwritten general principles of EU law: Good administration as the test case«, European Constitutional Law Review, bind 9, 2013, s. 73-101, på s. 73.

( 59 ) – Jf. generelt B.C. Mihaescu Evans, The right to good administration at the crossroads of the various sources of fundamental rights in the EU integrated administrative system, bind 7, Luxembourg Legal Studies, Nomos, 2015. Retspraksis forud for chartret, der specifikt anvender det generelle princip om god forvaltning, er ganske begrænset. Jf. dom af 21.6.2007, Laub (C-428/05, EU:C:2007:368, præmis 25).

( 60 ) – Jf. f.eks. dom af 8.5.2014, N. (C-604/12, EU:C:2014:302, præmis 49 og 50), hvor Domstolen erklærede, at den i chartrets artikel 41 fastsatte ret til god forvaltning udgør et almindeligt EU-retligt princip, og udtalte, at »[n]år […] en medlemsstat gennemfører EU-retten, finder de krav, der følger af retten til god forvaltning, bl.a. enhver persons ret til at få sin sag behandlet uvildigt og inden for en rimelig frist, således anvendelse i forbindelse med en af den kompetente nationale myndighed foretaget procedure for tildeling af subsidiær beskyttelse, såsom den i hovedsagen omhandlede«. Jf. i denne retning dom af 22.11.2012, M. (C-277/11, EU:C:2012:744, præmis 85 ff.), og generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse LS Customs Services (C-46/16, EU:C:2017:247, punkt 77).

( 61 ) – Jf. f.eks. dom af 15.10.1987, Heylens m.fl. (222/86, EU:C:1987:442, præmis 15), af 5.11.2014, Mukarubega (C-166/13, EU:C:2014:2336, præmis 45 ff.), og af 11.12.2014, Boudjlida (C-249/13, EU:C:2014:2431, præmis 30-34).

( 62 ) – Jf. dom af 22.10.2013, Sabou (C-276/12, EU:C:2013:678, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

( 63 ) – Generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Mellor (C-75/08, EU:C:2009:32, punkt 25).

( 64 ) – Jf. i denne henseende dom af 7.1.2004, Aalborg Portland m.fl. mod Kommissionen (C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P og C-219/00 P, EU:C:2004:6, præmis 68). Jf. også generaladvokat Légers forslag til afgørelse BPB Industries og British Gypsum mod Kommissionen (C-310/93 P, EU:C:1994:408, punkt 112 ff.). Som forklaring på »oprindelsen« generelt H.P. Nehl, Principles of Administrative Procedure in EC Law, Hart Publishing, Oxford, 1999, s. 45 ff.

( 65 ) – De har henvist til artikel 9, stk. 1, artikel 43, stk. 2, litra j), og artikel 107, stk. 2 og 4, i loven om skatte- og afgiftsprocedurer, der finder anvendelse i denne sag.

( 66 ) – De har navnlig påstået, at de ikke fik adgang til adskillige oplysninger, som kunne have været relevante. De er af den opfattelse, at de oplysninger, som afgiftsmyndighederne modtog inden afgiftskontrollens formelle påbegyndelse, såsom høring af notarer og banker, konsultation af forskellige databaser, korrespondance med andre myndigheder eller anmodninger om bistand fra andre medlemsstater, også bør være omfattet af retten til aktindsigt.

( 67 ) – Sagsøgerne har gentagne gange i deres mundtlige og skriftlige indlæg henvist til dom af 25.10.2011, Solvay mod Kommissionen (C-109/10 P, EU:C:2011:686, præmis 54-57).

( 68 ) – De har henvist til artikel 9, 43 og 107 i loven om skatte- og afgiftsprocedurer, der er omtalt i punkt 10-12 i dette forslag til afgørelse.

( 69 ) – Jf. f.eks. dom af 5.11.2014, Mukarubega (C-166/13, EU:C:2014:2336, præmis 54), og af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 97 og den deri nævnte retspraksis).

( 70 ) – Jf. i denne retning dom af 8.7.1999, Hüls mod Kommissionen (C-199/92 P, EU:C:1999:358, præmis 150). Jf. også Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols dom af 27.9.2011, A. Menarini Diagnostics S.r.l. mod Italien (CE:ECHR:2011:0927JUD004350908, §§ 38-42). Domstolen har følgelig erklæret, at chartrets artikel 48 finder anvendelse i konkurrenceretlige sager. Jf. f.eks. dom af 22.11.2012, E.ON Energie mod Kommissionen (C-89/11 P, EU:C:2012:738, præmis 72 og 73).

( 71 ) – Jf. fodnote 50 ovenfor.

( 72 ) – Rådets forordning (EF) nr. 1/2003 af 16.12.2002 om gennemførelse af konkurrencereglerne i traktatens artikel 81 og 82 (EFT 2003, L 1, s. 1).

( 73 ) – Jf. f.eks. dom af 10.9.2013, G. og R. (C-383/13 PPU, EU:C:2013:533, præmis 35), af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 75), og af 11.12.2014, Boudjlida (C-249/13, EU:C:2014:2431, præmis 41).

( 74 ) – Ovenfor i dette forslag til afgørelse, punkt 62-65.

( 75 ) – Jf. i denne retning dom af 18.12.2008, Sopropé (C-349/07, EU:C:2008:746, præmis 38), og af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 75).

( 76 ) – Jf. bl.a., at Domstolen har erklæret, at kravene om ækvivalens og effektivitet »er udtryk for« retten til forsvar. Jf. dom af 5.11.2014, Mukarubega (C-166/13, EU:C:2014:2336, præmis 52), og af 11.12.2014, Boudjlida (C-249/13, EU:C:2014:2431, præmis 42).

( 77 ) – Jf. bl.a. dom af 18.12.2008, Sopropé (C-349/07, EU:C:2008:746, præmis 37), og af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 84) – min fremhævelse.

( 78 ) – Jf. bl.a. dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

( 79 ) – Dom af 22.10.2013, Sabou (C-276/12, EU:C:2013:678, præmis 40 og 41).

( 80 ) – Flere instrumenter er i tråd med dette synspunkt, såsom Europarådets Ministerkomités resolution (77) 31 om beskyttelse af personer i forbindelse med retsakter fra administrative myndigheder (princip II) eller den europæiske kodeks for god forvaltningsskik vedtaget af Den Europæiske Ombudsmand (artikel 22).

( 81 ) – Ovenfor i dette forslag til afgørelse, punkt 71.

( 82 ) – Dom af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 87).