Domstolens Dom (Femte Afdeling) af 3. oktober 2002. - Rolf Dieter Danner. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Kuopion hallinto-oikeus - Finland. - Frivillig pensionsforsikring - forsikring tegnet hos et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat - ingen fradragsret for præmierne - foreneligheden med EF-traktatens artikel 6 og 59 (efter ændring nu artikel 12 EF og 49 EF), EF-traktatens artikel 60, 73 B og 73 D (nu artikel 50 EF, 56 EF og 58 EF) samt EF-traktatens artikel 92 (efter ændring nu artikel 87 EF). - Sag C-136/00.



Samling af Afgørelser 2002 side I-08147



Sammendrag

Parter

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

1. Fri udveksling af tjenesteydelser - traktatbestemmelser - anvendelsesområde - frivillig pensionsforsikring - omfattet

(EF-traktaten, art. 59 (efter ændring nu art. 49 EF) og art. 60 (nu art. 50 EF))

2. Fri udveksling af tjenesteydelser - restriktioner - indkomstskat - fradragsret for præmier til frivillig pensionsforsikring i den skattepligtige indkomst - ingen fradragsret for præmier til en pensionsinstitution i en anden medlemsstat, selv om den udbetalte pension beskattes - retsstridigt - begrundelse - foreligger ikke

(EF-traktaten, art. 59 (efter ændring nu art. 49 EF))

Sammendrag

1. Traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse på en frivillig pensionsforsikringsordning, idet de præmier, den forsikrede betaler, udgør den økonomiske modydelse for de pensioner, der vil blive udbetalt til den forsikrede, når denne holder op med at arbejde, og præmierne utvivlsomt har karakter af betaling for den institution, der modtager dem. I traktatens artikel 60 (nu artikel 50 EF) bestemmes det således, at kapitlet om tjenesteydelser finder anvendelse på ydelser, som normalt udføres mod betaling, og det er blevet fastslået, at det væsentlige kendetegn ved betalingen i bestemmelsens forstand findes i det forhold, at den udgør den økonomiske modydelse for den pågældende tjenesteydelse.

( jf. præmis 26 og 27 )

2. Traktatens artikel 59 (efter ændring nu artikel 49 EF) skal fortolkes således, at den er til hinder for skattebestemmelser i en medlemsstat, hvorefter adgangen til i forbindelse med indkomstbeskatningen at fradrage præmier til frivillig pensionsforsikring, som indbetales til pensionsinstitutioner, der er etableret i andre medlemsstater, begrænses eller udelukkes - samtidig med at sådanne præmier kan fradrages, når de indbetales til institutioner, der er etableret i den førstnævnte medlemsstat - såfremt bestemmelserne ikke samtidig udelukker, at pensioner, der udbetales af sådanne pensionsinstitutioner, kan beskattes.

I betragtning af, hvilken betydning det ved indgåelse af en pensionsforsikringsaftale har, at der hermed er mulighed for at opnå skattelettelser, vil sådanne regler kunne afholde de pågældende fra at tegne frivillige pensionsforsikringer hos selskaber, der er etableret i andre medlemsstater, og sådanne forsikringsselskaber fra at udbyde deres tjenesteydelser på markedet i den førstnævnte medlemsstat.

Hensynet til at sikre sammenhæng i det nationale skattesystem, hensynet til en effektiv skattekontrol og hensynet til at opretholde skattegrundlaget kan af følgende grunde ikke begrunde sådanne bestemmelser:

- For det første er der ikke en direkte sammenhæng mellem adgangen til at fradrage forsikringspræmier og beskatningen af de udbetalte pensioner, og i kraft af dobbeltbeskatningsoverenskomster er sammenhængen i skattesystemet ikke sikret i forbindelse med den enkelte skattepligtige person.

- For det andet er der intet til hinder for, at de pågældende skattemyndigheder kræver, at den skattepligtige fremlægger de beviser, som de finder nødvendige for at kunne bedømme, om betingelserne for fradragsretten for præmierne er opfyldt, og en medlemsstat kan desuden påberåbe sig direktiv 77/799 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter med henblik på at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse, og effektiviteten af kontrollen med, at de pensioner, der udbetales, beskattes, kan sikres ved midler, der er mindre restriktive for den frie udveksling af tjenesteydelser.

- For det tredje hører hensynet til at undgå et tab af skatteindtægter ikke til de hensyn, der er anført i traktatens artikel 56 (efter ændring nu artikel 46 EF), og kan ikke anses for at være et af de tvingende almene hensyn, og en eventuel skattemæssig fordel, som tjenesteydere måtte have på grund af en lav beskatning i den medlemsstat, hvor de er etableret, kan ikke tjene som begrundelse for, at en anden medlemsstat skattemæssigt udsætter tjenesteydelsesmodtagere i den sidstnævnte stat for en mindre fordelagtig behandling.

( jf. præmis 31, 32, 37, 41, 49-52, 56 og 57 samt domskonkl. )

Parter

I sag C-136/00,

angående en anmodning, som Kuopion hallinto-oikeus (Finland) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag anlagt af

Rolf Dieter Danner

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af EF-traktatens artikel 6 og 59 (efter ændring nu artikel 12 EF og 49 EF), EF-traktatens artikel 60, 73 B og 73 D (nu artikel 50 EF, 56 EF og 58 EF) samt EF-traktatens artikel 92 (efter ændring nu artikel 87 EF),

har

DOMSTOLEN (Femte Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, P. Jann, og dommerne S. von Bahr, D.A.O. Edward, A. La Pergola og M. Wathelet (refererende dommer),

generaladvokat: F.G. Jacobs

justitssekretær: assisterende justitssekretær H. von Holstein,

efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:

- Rolf Dieter Danner ved varatuomari P. Manninen

- den finske regering ved T. Pynnä, som befuldmægtiget

- den danske regering ved J. Molde, som befuldmægtiget

- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og M. Huttunen, som befuldmægtigede

- EFTA-Tilsynsmyndigheden ved E. Wright, som befuldmægtiget,

på grundlag af retsmøderapporten,

efter at der i retsmødet den 6. december 2001 er afgivet mundtlige indlæg af Rolf Dieter Danner ved P. Manninen, af den finske regering ved E. Bygglin og K. Seppälä, som befuldmægtigede, af den danske regering ved J. Molde, af Kommissionen ved R. Lyal og M. Huttunen og af EFTA-Tilsynsmyndigheden ved E. Wright og P. Bjorgan, som befuldmægtiget,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 21. marts 2002,

afsagt følgende

Dom

Dommens præmisser

1 Ved kendelse af 22. marts 2000, indgået til Domstolen den 10. april 2000, har Kuopion hallinto-oikeus (forvaltningsdomstolen i Kuopio) i medfør af artikel 234 EF forelagt et præjudicielt spørgsmål om fortolkningen af EF-traktatens artikel 6 og 59 (efter ændring nu artikel 12 EF og 49 EF), EF-traktatens artikel 60, 73 B og 73 D (nu artikel 50 EF, 56 EF og 58 EF) samt EF-traktatens artikel 92 (efter ændring nu artikel 87 EF).

2 Spørgsmålet er blevet rejst under en sag, Rolf Dieter Danner har anlagt til prøvelse af en afgørelse truffet af Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta (skatteankenævnet i Siilinjärvi) om ikke at indrømme ham fuld fradragsret for pensionsforsikringspræmier, som han har betalt til pensionsforsikringsordninger, der administreres af tyske institutioner.

Relevante retsforskrifter

De finske bestemmelser om fradragsret for pensionsforsikringspræmier

3 I henhold til § 96, stk. 1, i tuloverolaki (lov om indkomstskat, herefter »TVL«) kan præmier, der betales til visse obligatoriske eller lovpligtige pensionsforsikringsordninger fuldt ud fradrages i den skattepligtige nettolønindkomst. Denne regel gælder også, hvis der er tale om tilsvarende udenlandske ordninger.

4 Der gælder derimod forskellige retsregler for præmier til frivillige pensionsforsikringsordninger alt efter, om de betales til institutioner i Finland eller i udlandet, og, i sidstnævnte tilfælde, efter hvilket tidspunkt forsikringen er tegnet.

5 I henhold til TVL's § 96, stk. 2-5, kan præmier, der betales til frivillige pensionsforsikringsordninger, som forvaltes af finske institutioner, fradrages fuldt ud eller delvis på nærmere betingelser og inden for visse grænser. Der er f.eks. fuld fradragsret for præmierne inden for en beløbsgrænse på 50 000 FIM, såfremt ydelsen tidligst kommer til udbetaling som alderspension, når den forsikrede er fyldt 58 år, og såfremt den forsikrede kan godtgøre, at den pension, han teoretisk har ret til, ikke overstiger en bestemt procentdel af hans indkomst.

6 I TVL's § 96, stk. 6, bestemmes det, at den skattepligtige, hvis den frivillige pensionsforsikring ikke opfylder betingelserne i § 96, stk. 1-5, har ret til at fradrage 60% af præmierne, dog inden for en beløbsgrænse på 30 000 FIM pr. år.

7 Det er ubestridt, at bestemmelserne i TVL's § 96, stk. 2-6, indtil 1996 fandt anvendelse uden forskel på præmier, der blev indbetalt til finske og udenlandske pensionsinstitutioner.

8 TVL's § 96, stk. 9 - som blev indsat i loven mindre end tolv måneder efter Republikken Finlands tiltrædelse af Den Europæiske Union, og som trådte i kraft den 1. januar 1996 - udelukker nu fradrag for præmier til frivillige pensionsforsikringer, der er tegnet hos udenlandske institutioner. Dette gælder dog ikke i følgende to tilfælde:

- Når pensionen bevilges af en udenlandsk institutions faste driftssted i Finland, og

- når den pågældende er flyttet fra udlandet til Finland og ikke har været skattepligtig i Finland i de fem år, der ligger forud for flytningen, idet præmierne i så fald dog kun kan fradrages for det år, hvori flytningen er foretaget, og de efterfølgende tre år.

9 Til § 96, stk. 9, er der knyttet nogle overgangsbestemmelser. For skatteårene 1996 og 1997 er præmier til frivillige pensionsordninger, der er tegnet hos udenlandske institutioner før den 1. september 1995, således fortsat undergivet de regler, der var gældende i 1995, men kun indtil et fradragsberettiget beløb på 15 000 FIM pr. år.

10 I henhold til en anden overgangsbestemmelse, som er fastsat i TVL's § 143, stk. 5, er der fradragsret for større beløb for forsikringer, der er tegnet før den 1. oktober 1992, men som ikke opfylder betingelserne i TVL's § 96, stk. 2 og 4. Herefter kan den skattepligtige fradrage højst 10% af sin nettolønindkomst i skatteåret, dog således at beløbet ikke kan overstige 50 000 FIM.

11 Under den lovgivningsprocedure, der førte til vedtagelsen af § 96, stk. 9, udtalte den finske regering, at beskatningsordningen for frivillig pensionsforsikring udgjorde en sammenhængende helhed, hvorefter fradragsretten for præmierne var baseret på en antagelse af, at de hertil svarende pensionsydelser senere ville blive beskattet. Den nye bestemmelse var dermed begrundet i, at det ikke var muligt at sikre, at pensioner ydet af udenlandske institutioner ville blive beskattet i Finland, eller at kontrollere, om de opfyldte de forskellige fradragsbetingelser, der var fastsat i TVL's § 96, stk. 2-8. I samme forbindelse havde en arbejdsgruppe, hvis forslag lå til grund for den nye § 96, stk. 9, fundet, at sådanne pensioner i praksis ofte falder uden for den finske beskatning, enten fordi den berettigede er flyttet til udlandet, eller på grund af mangelfuld adgang til oplysninger om de udbetalte pensionsydelser.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Republikken Finland og Forbundsrepublikken Tyskland

12 Den 11. august 1979 indgik Republikken Finland og Forbundsrepublikken Tyskland en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (SopS 18/1982; BGBl. 1981 II, s. 1072, herefter »overenskomsten« eller »dobbeltbeskatningsoverenskomsten«).

13 Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2, om obligatoriske socialforsikringer indeholder følgende bestemmelser:

»Uanset bestemmelserne i stk. 1 er betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer i henhold til sociallovgivningen i den anden kontraherende stat, fritaget for beskatning i den førstnævnte stat. [...]«

14 Overenskomstens artikel 21, der angår beskatning af frivillige pensioner, bestemmer:

»Indkomster, der oppebæres af en i en kontraherende stat hjemmehørende person, og som ikke er behandlet i de foranstående artikler, kan kun beskattes i denne stat.«

Hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

15 Rolf Dieter Danner er læge og har tysk og finsk statsborgerskab. Han synes at have haft bopæl og arbejde i Tyskland indtil 1977, hvor han tog bopæl i Finland.

16 I 1976 begyndte han at indbetale pensionsforsikringspræmier til to tyske institutioner, Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (herefter »BfA«) og Berliner Ärzteversorgung. Ifølge oplysninger, der er givet af Rolf Dieter Danner, forvalter BfA en almindelig pensionsforsikring, der som udgangspunkt er obligatorisk for enhver, der arbejder i Tyskland som lønmodtager. Præmierne til BfA og ydelserne fra BfA er fastlagt i loven. Berliner Ärzteversorgung forvalter en tillægspension for læger, som er oprettet af en erhvervsorganisation for læger, og som principielt er obligatorisk for læger, der arbejder inden for det pågældende geografiske anvendelsesområde, dvs. byen Berlin (Tyskland). Præmierne til Berliner Ärzteversorgung og de ydelser, der udredes af denne, er fastlagt i institutionens interne bestemmelser.

17 Efter at Rolf Dieter Danner var flyttet til Finland, besluttede han af to grunde fortsat at indbetale præmier til de to pensionsordninger, der er nævnt i præmis 16. Dels skulle han, selv om han ikke var forpligtet hertil, fortsat indbetale præmier til BfA, hvis han ønskede at være pensionsforsikret i tilfælde af invaliditet. Dels medførte præmierne til de to ordninger, at han opnåede større pensionsrettigheder.

18 Ifølge bilagene til Rolf Dieter Danners selvangivelse havde han i 1996 betalt i alt 11 176,20 DEM (svarende til 33 582 FIM eller 5 700 EUR) til de to ordninger, og han havde betalt 17 635,06 FIM (svarende til 3 000 EUR) til et finsk livsforsikringsselskab. Hans samlede pensionsforsikringspræmier for skatteåret 1996 udgjorde således 51 217 FIM (ca. 8 700 EUR).

19 I selvangivelsen for 1996 krævede han fradrag for pensionsforsikringspræmierne i sin skattepligtige nettoindkomst.

20 Skatteforvaltningen godkendte imidlertid kun et fradrag for præmier til frivillig pensionsforsikring på 10% af den skattepligtige indkomst, dvs. 22 562 FIM (ca. 3 800 EUR).

21 Rolf Dieter Danner indbragte afgørelsen herom for Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta, som imidlertid stadfæstede afgørelsen den 17. februar 1998. Rolf Dieter Danner indbragte derefter skatteankenævnets afgørelse for Kuopion hallinto-oikeus.

22 For forvaltningsdomstolen har Rolf Dieter Danner principalt gjort gældende, at præmierne til BfA og Berliner Ärzteversorgung var obligatoriske forsikringspræmier, og at de dermed skulle betragtes som fuldt fradragsberettigede i henhold til TVL's § 96, stk. 1. Subsidiært har han gjort gældende, at præmierne måtte være fradragsberettigede i samme omfang som præmier til frivillige pensionsforsikringer indgået med finske institutioner, dvs. med højst 60% af de indbetalte præmier og inden for en beløbsgrænse på 30 000 FIM pr. år i henhold til reglen i TVL's § 96, stk. 6.

23 På denne baggrund har Kuopion hallinto-oikeus besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er den [...] begrænsning, som er fastsat i § 96, stk. 9, første punktum, i den finske lov om indkomstskat, af retten til skattefradrag for pensionsforsikringspræmier, der betales fra Finland til udlandet, i strid med EF-traktatens artikel 59 [...] eller med de øvrige bestemmelser, som er nævnt i søgsmålet (EF-traktatens artikel 6, 60, 73 B, 73 D og 92 [...])?«

24 Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om skattebestemmelser i en medlemsstat, hvorefter adgangen til i forbindelse med indkomstbeskatningen at fradrage præmier til frivillig pensionsforsikring, som indbetales til pensionsinstitutioner, der er etableret i andre medlemsstater, begrænses eller udelukkes, samtidig med at sådanne præmier kan fradrages, når de betales til institutioner, der er etableret i den førstnævnte medlemsstat, er i strid med traktatens artikel 6, 59, 60, 73 B, 73 D og 92.

Fri udveksling af tjenesteydelser

Spørgsmålet, om traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse

25 Indledningsvis bemærkes, at traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse på en situation som den, der foreligger i hovedsagen.

26 I traktatens artikel 60 bestemmes det således, at kapitlet om tjenesteydelser finder anvendelse på ydelser, som normalt udføres mod betaling. Domstolen har imidlertid allerede fastslået, at det væsentlige kendetegn ved betalingen i bestemmelsens forstand findes i det forhold, at den udgør den økonomiske modydelse for den pågældende tjenesteydelse (jf. dom af 27.9.1988, sag 263/86, Humbel og Edel, Sml. s. 5365, præmis 17).

27 I det foreliggende tilfælde er de præmier, Rolf Dieter Danner betaler, rent faktisk den økonomiske modydelse for de pensioner, der vil blive udbetalt til ham, når han holder op med at arbejde, og de har utvivlsomt karakter af betaling for de to tyske institutioner, der modtager præmierne (jf. i denne retning dom af 12.7.2001, sag C-157/99, Smits og Peerbooms, Sml. I, s. 5473, præmis 58).

Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser

28 Indledningsvis bemærkes, at selv om direkte beskatning hører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne under overholdelse af fællesskabsretten (dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 19, af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 19, og af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 32).

29 I lyset af og med henblik på at opnå formålene med det indre marked bemærkes, at traktatens artikel 59 er til hinder for anvendelse af enhver national bestemmelse, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat (jf. bl.a. dom af 5.10.1994, sag C-381/93, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5145, præmis 17).

30 I denne forbindelse er det for Domstolen ikke blevet bestridt, at nationale bestemmelser som dem, hovedsagen angår, begrænser den frie udveksling af tjenesteydelser.

31 I betragtning af, hvilken betydning det ved indgåelse af en pensionsforsikringsaftale har, at der hermed er mulighed for at opnå skattelettelser, vil sådanne regler således kunne afholde de pågældende fra at tegne frivillige pensionsforsikringer hos selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat end Republikken Finland, og sådanne forsikringsselskaber fra at udbyde deres tjenesteydelser på det finske marked (jf. i denne retning dom af 28.4.1998, sag C-118/96, Safir, Sml. I, s. 1897, præmis 30).

De hensyn, der er påberåbt som begrundelse for restriktionen

32 Som hensyn, der kan begrunde den pågældende lovgivning, er fremført hensynet til at sikre sammenhæng i det nationale skattesystem og hensynet til en effektiv skattekontrol, hvortil den danske regering har tilføjet hensynet til at opretholde den pågældende medlemsstats skattegrundlag.

Sammenhængen i skattesystemet

33 Den finske og den danske regering har gjort gældende, at de bestemmelser, hovedsagen angår, kan begrundes i behovet for at opretholde sammenhængen i det finske skattesystem. Regeringerne har anført, at skattesystemet beror på, at der er en direkte sammenhæng mellem adgangen til at fradrage præmier til frivillige pensionsforsikringer og skattepligten for de beløb, der udbetales af forsikringsselskaberne. Provenutabet som følge af fradragsretten for forsikringspræmier opvejes som udgangspunkt af den senere beskatning af pensionerne. Under henvisning til en meddelelse, som Kommissionen for nylig har fremsendt til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg om afskaffelse af skattemæssige hindringer for grænseoverskridende ydelse af arbejdsmarkedsorienteret pension (EFT 2001 C 165, s. 4), har de to regeringer gjort gældende, at det finske skattesystem fremmer opsparing og opstilling af pensionsplaner, idet der sker en udskydelse af skatten af beløb svarende til de indbetalte præmier, hvilket kan modvirke de økonomiske konsekvenser af befolkningens stigende gennemsnitsalder, idet det aktuelle skatteprovenu formindskes til gengæld for, at der senere opnås et højere provenu.

34 Den finske regering har tilføjet, at der i henhold til TVL sker en beskatning, ikke alene af pensioner, der udbetales af finske og udenlandske institutioner til personer, der er hjemmehørende i Finland, men også af pensioner, der af finske institutioner udbetales til ikke-hjemmehørende personer (kildeskat). Hvis præmierne indbetales til et finsk forsikringsselskab, vil pensionen således nødvendigvis blive beskattet i Finland, også selv om modtageren har bopæl i udlandet. Dette er imidlertid ikke tilfældet, hvis en skattepligtig person, der forlader landet, har indbetalt præmier til et udenlandsk forsikringsselskab. Hensynet til at opretholde sammenhængen i det finske skattesystem er dermed til hinder for, at de sidstnævnte præmier fradrages.

35 Denne argumentation kan ikke tiltrædes.

36 I denne forbindelse bemærkes, at Domstolens domme af 28. januar 1992 i sagerne Bachmann (sag C-204/90, Sml. I, s. 249) og Kommissionen mod Belgien (sag C-300/90, Sml. I, s. 305) støttedes på en konstatering af, at der i belgisk ret var en direkte sammenhæng mellem fradragsretten for præmierne og skattepligten for de beløb, der blev udbetalt af forsikringsselskaberne. I det belgiske skattesystem blev det provenutab, der fulgte af, at forsikringspræmierne kunne fradrages, udlignet ved beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeløb, der blev udbetalt af forsikringsselskaberne. I tilfælde, hvor der ikke var opnået fradrag for sådanne præmier, var disse beløb derimod skattefrie.

37 I den foreliggende hovedsag er der imidlertid ikke en sådan direkte sammenhæng mellem adgangen til at fradrage forsikringspræmier og beskatningen af de udbetalte pensioner.

38 Efter det finske skattesystem beskattes pensioner, som udbetales af udenlandske institutioner til personer, der er hjemmehørende i Finland, således uden hensyn til, om de præmier, der er indbetalt til oprettelse af sådanne pensioner, er fradraget eller ej i pensionsmodtagernes skattepligtige indkomst. Hvis Rolf Dieter Danner fortsat har bopæl i Finland, vil de pensioner, han får udbetalt fra BfA og fra Berliner Ärzteversorgung, blive indkomstbeskattet i Finland, selv om han ikke har haft fradragsret for præmierne til disse institutioner.

39 Denne opfattelse af det finske skattesystem må lægges til grund, selv om den finske regering har erklæret, at det i henhold til den nationale skatterets almindelige principper er muligt, at sagsøgeren i hovedsagen kan anmode om et fradrag efter »forholdets natur«. Muligheden herfor er imidlertid ikke nævnt i den forelæggende rets beskrivelse af national ret, og den finske regering har i sit skriftlige indlæg også oplyst, at der endnu ikke er retspraksis om dette spørgsmål.

40 Desuden har Republikken Finland og Forbundsrepublikken Tyskland indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter samt andre skatter (jf. ovenfor i denne doms præmis 12-14).

41 Det følger imidlertid af Wielockx-dommens præmis 24 og 25, at princippet om sammenhængen i skattesystemet ikke kan påberåbes som begrundelse for at afvise at godkende et fradrag som det, det er tale om i denne sag, når sammenhængen i skattesystemet - i kraft af dobbeltbeskatningsoverenskomster som dem, der, som overenskomsten mellem Republikken Finland og Forbundsrepublikken Tyskland, følger den af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) udarbejdede modeloverenskomst - ikke er sikret i forbindelse med den enkelte skattepligtige person ved en streng sammenhæng mellem adgang til fradrag af præmier og beskatning af pensionsudbetalinger, men tilvejebringes dér, hvor de anvendelige regler i de kontraherende stater er gensidige.

42 Den finske regering har imidlertid gjort gældende, at afgørelsen af en sag som hovedsagen ikke kan bero på, om der i et konkret tilfælde findes en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det kunne også forholde sig således, at der ikke fandtes en overenskomst med Forbundsrepublikken Tyskland.

43 Dette argument må under alle omstændigheder forkastes. Den omstændighed, at det var muligt, at overenskomsten ikke fandtes, er uden betydning. Der findes i det foreliggende tilfælde en sådan overenskomst, og dette indebærer, at konklusionen i Wielockx-dommens præmis 24, hvorefter den krævede sammenhæng i skattesystemet beror på, om de regler, der gælder i de kontraherende stater, er gensidige, kan overføres på hovedsagen.

Hensynet til en effektiv skattekontrol

44 Den finske og den danske regering har endvidere gjort gældende, at den manglende fradragsret for præmier, som indbetales til ordninger, der forvaltes af udenlandske institutioner, er begrundet i behovet for at sikre en effektiv skattekontrol og at forebygge skatteunddragelse.

45 Regeringerne har anført, at det forekommer dem at være vanskeligt eller endog umuligt at kontrollere, om sådanne ordninger opfylder de forskellige fradragsbetingelser, der opstilles i TVL's § 96, stk. 2-6. Selv om betingelserne måtte være opfyldt på det tidspunkt, hvor fradraget foretages, kan det heller ikke udelukkes, at reglerne for, hvorledes pensionsordningerne forvaltes, senere ændres.

46 Hertil kommer, at det også er umuligt at kontrollere, og dermed at gennemføre en effektiv beskatning af pensioner og andre ydelser til personer, der er hjemmehørende i Finland, fra ordninger, der forvaltes af udenlandske institutioner. I denne forbindelse har den finske regering gjort gældende, at det i reklamer for visse af disse ordninger anføres, at udbetalinger fra ordningerne ikke indkomstbeskattes i Finland.

47 Den finske og den danske regering har anført, at disse vanskeligheder først og fremmest skyldes, at de finske myndigheder ganske vist kan pålægge indenlandske institutioner at give skattemyndighederne oplysning om enhver udbetaling, men at de ikke har beføjelse hertil over for forsikringsinstitutioner i udlandet. Selv om en skattepligtig, der ønsker at opnå fradrag for præmier, som er indbetalt til ordninger, der forvaltes af udenlandske institutioner, har en reel interesse i at give de nødvendige oplysninger, er der ikke det samme incitament til at give fuldstændige og nøjagtige oplysninger om senere ændringer af forsikringspolicen eller om pensioner og ydelser, der udbetales af sådanne institutioner. Endelig er den udveksling af oplysninger mellem medlemsstaterne, der kan finde sted i henhold til Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15), heller ikke et tilstrækkeligt effektivt middel til at overvinde de vanskeligheder, der opstår.

48 Denne opfattelse kan ikke tiltrædes.

49 Indledningsvis bemærkes, at en medlemsstat kan påberåbe sig direktiv 77/799 med henblik på fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse (jf. dom af 28.10.1999, sag C-55/98, Vestergaard, Sml. I, s. 7641, præmis 26), eller alle de oplysninger, den anser for nødvendige for at ansætte det nøjagtige indkomstskattebeløb, en skattepligtig skal betale i henhold til den lovgivning, medlemsstaten anvender (jf. Wielockx-dommen, præmis 26).

50 En medlemsstat er således i stand til at kontrollere, om der rent faktisk er indbetalt præmier fra en skattepligtig i medlemsstaten til en institution, der hører under en anden medlemsstat. Der er heller intet til hinder for, at de pågældende skattemyndigheder kræver, at den skattepligtige selv fremlægger de beviser, som de finder nødvendige for at kunne bedømme, om de i lovgivningen fastsatte betingelser for fradragsret for præmierne er opfyldt, og dermed afgøre, om det krævede fradrag skal godkendes (jf. i denne retning Bachmann-dommen, præmis 18 og 20, og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 11 og 13).

51 Effektiviteten af kontrollen med, at pensioner, der udbetales til personer, der er hjemmehørende i Finland, beskattes, kan sikres ved midler, der er mindre restriktive for den frie udveksling af tjenesteydelser end nationale bestemmelser som dem, hovedsagen angår.

52 Ud over de muligheder, som det nævnte direktiv 77/799 giver, jf. denne doms præmis 49, bemærkes, at den skattepligtige - forud for, at den pågældende modtager en pension fra en ordning, der forvaltes af en udenlandsk institution - almindeligvis vil have søgt at opnå fradrag for præmierne til pensionsordningen. Anmodningerne herom og den dokumentation, de skattepligtige har forelagt i forbindelse med sådanne anmodninger, vil i denne forbindelse være en brugbar kilde til oplysninger om de pensioner, som på et senere tidspunkt vil blive udbetalt til de skattepligtige.

53 Den danske regering har endvidere gjort gældende, at begrænsningen af fradragsretten for forsikringspræmier er begrundet i hensynet til at opretholde selve skattegrundlaget. I Safir-dommen har Domstolen således anerkendt, at dette er et tvingende alment hensyn. Hvis forsikringspræmier, som indbetales til ordninger, der forvaltes af udenlandske institutioner, kunne fradrages, ville det for personer i medlemsstater med højt skattetryk for personbeskatning være særlig attraktivt at tegne forsikringer hos pensionsforsikringsinstitutioner i medlemsstater med lavere skattetryk. Resultatet ville være forsøg på at bringe sig ind under en lempeligere beskatning, misbrug og skatte-shopping, hvilket ville være ødelæggende for medlemsstater, der tilvejebringer grundlaget for en velfærdsstat gennem skatterne. Desuden ville medlemsstaterne have en berettiget interesse i ikke at indrømme en skattefordel i form af fradrag for præmierne, når den private opsparing, der søges fremmet, sker i udlandet.

54 Disse argumenter kan ikke tiltrædes.

55 I denne forbindelse bemærkes, at Domstolen - i modsætning til, hvad den danske regering har gjort gældende - i Safir-dommens præmis 34 udtalte, at nødvendigheden af at undgå den udhuling af skattegrundlaget, som ville opstå, hvis opsparing i kapitalforsikringer i selskaber etableret i en anden medlemsstat end den, hvor den person, der foretager opsparingen, er hjemmehørende, ikke blev beskattet, i det konkrete tilfælde ikke kunne begrunde den pågældende nationale lovgivning, der udgjorde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser.

56 Domstolen har ligeledes fastslået, at hensynet til at undgå et tab af skatteindtægter ikke hører til de hensyn, der er anført i EF-traktatens artikel 56 (efter ændring nu artikel 46 EF), og ikke kan anses for at være et af de tvingende almene hensyn (jf. i denne retning dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 51). Domstolen har endvidere fastslået, at en eventuel skattemæssig fordel, som tjenesteydere måtte have på grund af en lav beskatning i den medlemsstat, hvor de er etableret, kan ikke tjene som begrundelse for, at en anden medlemsstat skattemæssigt udsætter tjenesteydelsesmodtagere i den sidstnævnte stat for en mindre fordelagtig behandling (jf. dom af 26.10.1999, sag C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, Sml. I, s. 7447, præmis 44).

57 Herefter skal det forelagte spørgsmål besvares med, at traktatens artikel 59 skal fortolkes således, at den er til hinder for skattebestemmelser i en medlemsstat, hvorefter adgangen til i forbindelse med indkomstbeskatningen at fradrage præmier til frivillig pensionsforsikring, som indbetales til pensionsinstitutioner, der er etableret i andre medlemsstater, begrænses eller udelukkes - samtidig med at sådanne præmier kan fradrages, når de indbetales til institutioner, der er etableret i den førstnævnte medlemsstat - såfremt bestemmelserne ikke samtidig udelukker, at pensioner, der udbetales af sådanne pensionsinstitutioner, kan beskattes.

Traktatens artikel 6, 73 B, 73 D og 92

58 Under hensyn til besvarelsen af det forelagte spørgsmål, for så vidt angår traktatens artikel 59, er det ikke påkrævet at tage stilling til spørgsmålet for så vidt angår de øvrige af traktatens bestemmelser, som den forelæggende ret har anført i spørgsmålet.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

59 De udgifter, der er afholdt af den finske og den danske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

Afgørelse

På grundlag af disse præmisser

kender

DOMSTOLEN (Femte Afdeling)

vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Kuopion hallinto-oikeus ved kendelse af 22. marts 2000, for ret:

EF-traktatens artikel 59 (efter ændring nu artikel 49 EF) skal fortolkes således, at den er til hinder for skattebestemmelser i en medlemsstat, hvorefter adgangen til i forbindelse med indkomstbeskatningen at fradrage præmier til frivillig pensionsforsikring, som indbetales til pensionsinstitutioner, der er etableret i andre medlemsstater, begrænses eller udelukkes - samtidig med at sådanne præmier kan fradrages, når de indbetales til institutioner, der er etableret i den førstnævnte medlemsstat - såfremt bestemmelserne ikke samtidig udelukker, at pensioner, der udbetales af sådanne pensionsinstitutioner, kan beskattes.