Sag C-446/03

Marks & Spencer plc

mod

David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes)

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division)

»Artikel 43 EF og 48 EF – selskabsskat – koncerner – skattelempelse – moderselskabers overskud – fradrag af underskud pådraget af et hjemmehørende datterselskab – tilladt – fradrag af underskud pådraget i en anden medlemsstat af et ikke-hjemmehørende datterselskab – udelukket«

Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro fremsat den 7. april 2005

Domstolens dom (Store Afdeling) af 13. december 2005

Sammendrag af dom

Fri bevægelighed for personer – etableringsfrihed – skattelovgivning – selskabsskat – skattelempelse – national lovgivning, hvorefter det er udelukket for et moderselskab at fradrage underskud pådraget i en anden medlemsstat af et datterselskab, der har hjemsted i denne medlemsstat – lovlighed – grænser

(Art. 43 EF og 48 EF)

Artikel 43 EF og 48 EF er ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der generelt udelukker, at et hjemmehørende moderselskab har mulighed for at fradrage underskud, der i en anden medlemsstat er pådraget af et datterselskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, i sit skattepligtige overskud, når den indrømmer en sådan mulighed for fradrag af underskud, der er pådraget af et hjemmehørende datterselskab.

Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

(jf. præmis 59 og domskonkl.)

DOMSTOLENS DOM (Store Afdeling)

13. december 2005 ( )

»Artikel 43 EF og 48 EF – selskabsskat – koncerner – skattelempelse – moderselskabers overskud – fradrag af underskud pådraget af et hjemmehørende datterselskab – tilladt – fradrag af underskud pådraget i en anden medlemsstat af et ikke-hjemmehørende datterselskab – udelukket«

I sag C-446/03,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige), ved afgørelse af 16. juli 2003, indgået til Domstolen den 22. oktober 2003, i sagen:

Marks & Spencer plc

mod

David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes),

har

DOMSTOLEN (Store Afdeling)

sammensat af præsidenten, V. Skouris, afdelingsformændene P. Jann, C.W.A. Timmermans og A. Rosas, samt dommerne C. Gulmann (refererende dommer), A. La Pergola, J.‑P. Puissochet, R. Schintgen, N. Colneric, J. Klučka, U. Lõhmus, E. Levits og A. Ó Caoimh,

generaladvokat: M. Poiares Maduro

justitssekretær: fuldmægtig K. Sztranc,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 1. februar 2005,

efter at der er afgivet indlæg af:

– Marks & Spencer plc ved G. Aaronson, QC, og barrister P. Farmer

– Det Forenede Kongeriges regering ved M. Bethell, som befuldmægtiget, bistået af R. Plender, QC, og barrister D. Ewart

– den tyske regering ved W.-D. Plessing og A. Tiemann, som befuldmægtigede

– den græske regering ved K. Boskovits, V. Kyriazopoulos, I. Pouli og S. Trekli, som befuldmægtigede

– den franske regering ved G. de Bergues og C. Jurgensen‑Mercier, som befuldmægtigede

– Irland ved D.J. O’Hagan, som befuldmægtiget, bistået af E. Fitzsimons, SC, og G. Clohessy, BL

– den nederlandske regering ved H.G. Sevenster, S. Terstal og J. van Bakel, som befuldmægtigede

– den finske regering ved A. Guimaraes-Purokoski, som befuldmægtiget

– den svenske regering ved A. Kruse, som befuldmægtiget

– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal, som befuldmægtiget,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 7. april 2005,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 43 EF og 48 EF.

2 Anmodningen er blevet forelagt under en tvist mellem Marks & Spencer plc (herefter »Marks & Spencer«) og de britiske skattemyndigheder vedrørende skattemyndighedernes afslag på en ansøgning om skattelempelse indgivet af Marks & Spencer med henblik på at fradrage underskud, der er pådraget af dets i Belgien, Tyskland og Frankrig etablerede datterselskaber, i selskabets skattepligtige overskud i Det Forenede Kongerige.

Nationale retsforskrifter

3 De bestemmelser i national lovgivning, der finder anvendelse i hovedsagen, er indeholdt i lov af 1988 om indkomst- og selskabsskat (Income and Corporation Tax Act 1988, herefter »ICTA«). De gengives her på grundlag af de oplysninger, der fremgår af forelæggelsesafgørelsen.

Selskabsskattepligt

4 I henhold til ICTA’s section 6(1) og section 11(1) opkræves selskabsskat af overskud indvundet i selskaber, der enten er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige eller driver erhvervsmæssig virksomhed i Det Forenede Kongerige gennem en filial eller et agentur.

5 I henhold til ICTA’s section 8(1) pålægges hjemmehørende selskaber selskabsskat af deres overskud på verdensplan. I henhold til ICTA’s section 11(1) pålægges ikke-hjemmehørende selskaber kun selskabsskat af overskud, der kan henføres til deres filialer eller agenturer i Det Forenede Kongerige.

6 I henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland har indgået med bl.a. Kongeriget Belgien, Forbundsrepublikken Tyskland og Den Franske Republik, er de udenlandske datterselskaber af hjemmehørende selskaber – i deres egenskab af ikke-hjemmehørende selskaber – kun selskabsskattepligtige til Det Forenede Kongerige af erhvervsmæssig virksomhed, der udøves i Det Forenede Kongerige gennem et fast driftssted i disse overenskomsters forstand.

7 Det Forenede Kongerige har en skattegodtgørelsesordning til undgåelse af dobbeltbeskatning.

8 Denne ordning fremviser bl.a. følgende to aspekter.

9 For det første beskattes et selskab, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige og driver erhvervsmæssig virksomhed i en anden medlemsstat gennem en filial i denne, enten i Det Forenede Kongerige af overskud, som kan henføres til denne filial, og fradrager den skat, der er betalt i den anden medlemsstat, i skatten til Det Forenede Kongerige, eller kan fradrage den skat, der er betalt i den anden medlemsstat, ved beregningen af filialens skattepligtige resultat i Det Forenede Kongerige. Filialens overskud fra erhvervsmæssig virksomhed opgøres efter Det Forenede Kongeriges skattelovgivning. Underskud kan modregnes i overskud i det selskab, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige. Uudnyttede underskud kan fremføres. At underskuddet også i den anden medlemsstat kan føre til lempelse af beskatningen af filialens fremtidige overskud, er ikke til hinder for lempelsen i overskuddet i Det Forenede Kongerige.

10 For det andet beskattes et selskab, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige og driver erhvervsmæssig virksomhed i en anden medlemsstat gennem et datterselskab i denne, i Det Forenede Kongerige af udbytte, der udbetales fra dette datterselskab, og det indrømmes godtgørelse svarende til den skat, der er betalt i den anden medlemsstat af det overskud, hvoraf udbytte er udbetalt, og i givet fald for kildeskat. Når lovgivningen om udenlandske kontrollerede selskaber ikke finder anvendelse, beskattes et moderselskab ikke af sit ikke-hjemmehørende datterselskabs overskud, og der gives heller ikke lempelse i det skattepligtige overskud for datterselskabets underskud.

11 I henhold til ICTA’s section 208 beskattes udbytte betalt til et moderselskab, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige, af et datterselskab, der også har hjemsted i denne medlemsstat, ikke i modsætning til udbytte, der betales af et datterselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat.

Koncernlempelse for underskud

12 I Det Forenede Kongerige giver en koncernlempelsesordning en koncerns hjemmehørende selskaber mulighed for indbyrdes at modregne deres overskud og underskud.

13 ICTA’s section 402 bestemmer:

»1. I overensstemmelse med dette kapitel og section 492(8) kan lempelse for driftstab og andre beløb, der kan føre til lempelse i selskabsskatten, i de i subsection 2 og 3 nævnte tilfælde afgives af et selskab (»det afgivende selskab«) og kan, når ansøgning herom fremsættes af et andet selskab (»det anmodende selskab«), tildeles dette selskab som lempelse i selskabsskatten, den såkaldte »koncernlempelse«.

2. Koncernlempelse kan gives, når det afgivende selskab og det anmodende selskab begge hører til samme koncern [...]«

14 ICTA’s section 403 bestemmer:

»1. Såfremt det afgivende selskab i en regnskabsperiode (»afgivelsesperioden«) har haft:

a) driftstab [...], kan beløbet i overensstemmelse med bestemmelserne i dette kapitel for så vidt angår selskabsskat fradrages i det anmodende selskabs samlede overskud i dets tilsvarende regnskabsperiode.«

15 Med hensyn de regnskabsperioder, der udløb før den 1. april 2000, bestemte ICTA’s section 413(5) følgende:

»Henvisninger i dette kapitel til selskaber omfatter kun juridiske personer, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige [...]«

16 Efter en lovændring som følge af Domstolens dom af 16. juli 1998, ICI (sag C-264/96, Sml. I, s. 4695), har koncernlempelsen siden 2000 fundet anvendelse på overskud og underskud henhørende under anvendelsesområdet for Det Forenede Kongeriges beskatningsregler.

17 Som følge af denne lovændring:

– kan underskud i et ikke-hjemmehørende selskabs filial, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige, overføres til et andet koncernselskab til fradrag i dettes skattepligtige overskud i Det Forenede Kongerige

– kan underskud i et koncernselskab, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige, overføres til filialen til fradrag i dennes overskud i Det Forenede Kongerige.

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

18 Marks & Spencer er et selskab, der er stiftet og registreret i England og Wales. Selskabet er moderselskab til en række selskaber i Det Forenede Kongerige og i andre stater. I Det Forenede Kongerige er selskabet et førende detailhandelsselskab inden for tøj, fødevarer, husholdningsartikler og finansielle tjenesteydelser.

19 I 1975 begyndte Marks & Spencer at ekspandere i udlandet med åbningen af en butik i Frankrig. Ved udgangen af 1990’erne havde selskabet butikker i mere end 36 lande, gennem et netværk af datterselskaber og en franchise-ordning.

20 Der opstod en tendens mod stigende underskud i midten af 1990’erne.

21 I løbet af marts 2001 bekendtgjorde Marks & Spencer, at selskabet havde til hensigt at skille sig af med sine virksomheder i det kontinentale Europa. Den 31. december 2001 var datterselskabet i Frankrig blevet solgt til tredjeparter, mens driften var blevet indstillet i de resterende datterselskaber, herunder i datterselskaberne i Belgien og i Tyskland.

22 Marks & Spencer har i Det Forenede Kongerige i henhold til paragraph 6 i schedule 17A til ICTA fremsat krav om koncernlempelse for underskud, som selskabets datterselskaber i Belgien, Tyskland og Frankrig havde pådraget sig i de fire regnskabsperioder, der udløb den 31. marts 1998, 31. marts 1999, 31. marts 2000 og 31. marts 2001. Det fremgår af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at parterne i hovedsagen er enige om, at underskuddene skal beregnes efter Det Forenede Kongeriges skatteregler. På skattemyndighedernes opfordring har Marks & Spencer derfor genberegnet underskuddene efter disse regler.

23 De nævnte datterselskaber havde udøvet deres økonomiske virksomhed i de medlemsstater, hvor de havde hjemsted. De havde ikke noget fast driftssted i Det Forenede Kongerige, hvor de ikke havde udøvet nogen økonomisk virksomhed.

24 Kravene om lempelse blev afvist med den begrundelse, at koncernlempelse kun kunne indrømmes for underskud, der var bogført i Det Forenede Kongerige.

25 Marks & Spencer anlagde sag til prøvelse af afvisningen for Special Commissioners of Income Tax, som ikke gav selskabet medhold.

26 Marks & Spencer har appelleret denne afgørelse til High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, som har udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Foreligger der en restriktion i henhold til artikel 43 EF, sammenholdt med artikel 48 EF, når

– bestemmelser i en medlemsstat, som Det Forenede Kongeriges bestemmelser om koncernlempelse, forhindrer et moderselskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i medlemsstaten, i at nedsætte sit skattepligtige overskud i medlemsstaten ved modregning af underskud, der i andre medlemsstater er pådraget af datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i disse medlemsstater, når en sådan modregning ville være mulig, hvis underskuddene var pådraget af datterselskaber, der var hjemmehørende i den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende

– den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende:

– pålægger et selskab, der er hjemmehørende på dens område, selskabsskat af dets samlede overskud, herunder overskud i filialer i andre medlemsstater, dog med en ordning for lempelse af dobbeltbeskatning for de skatter, der er betalt i en anden medlemsstat, hvorefter der i det skattepligtige overskud kan tages hensyn til filialens underskud

– ikke pålægger ikke-udloddede overskud i datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, selskabsskat

– pålægger moderselskabet selskabsskat af udbytte, der udbetales til det som udbytte fra datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, hvorimod der ikke pålægges moderselskabet selskabsskat af udbytte, der udbetales til det som udbytte fra datterselskaber, der er hjemmehørende i den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende

– indrømmer lempelse af dobbeltbeskatning til moderselskabet i form af godtgørelse for kildeskat af udbytte og for udenlandske skatter, der er betalt af det overskud, der ligger til grund for de udbytter, der betales af datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater?

Er restriktionen i givet fald begrundet i henhold til fællesskabsretten?

2) a) Hvilken forskel, om nogen, gør det for besvarelsen af spørgsmål 1, at det afhængig af lovgivningen i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, i visse tilfælde er eller kan være muligt at opnå lempelse for nogle af eller alle de af datterselskabet lidte underskud i skattepligtige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende?

b) Hvis det gør en forskel, hvilken betydning, om nogen, har det da, at:

– et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, nu er ophørt med at drive virksomhed, og at det – selv om der i staten findes bestemmelser om, at der under visse betingelser kan opnås lempelse for underskud – ikke er godtgjort, at der i det konkrete tilfælde er opnået lempelse

– et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, er blevet solgt til en tredjepart, og at det – selv om der i denne stats lovgivning findes bestemmelser om, at en tredjepartserhverver under visse betingelser kan anvende underskuddene – er usikkert, om de er blevet anvendt i det i sagen foreliggende tilfælde

– den ordning, hvorefter den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, tager hensyn til underskuddene i selskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, finder anvendelse, uanset om der også er opnået lempelse for underskuddene i en anden medlemsstat?

c) Ville det gøre nogen forskel, hvis det var godtgjort, at der var opnået lempelse for underskud i den medlemsstat, hvori datterselskabet var hjemmehørende, og ville det i givet fald have betydning, at en ubeslægtet koncern, hvortil datterselskabet er solgt, efterfølgende opnår lempelse?«

Om det første spørgsmål

27 Den forelæggende ret ønsker med det første spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om artikel 43 EF og 48 EF er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker, at et hjemmehørende moderselskab har mulighed for at fradrage underskud, der i en anden medlemsstat er pådraget af et datterselskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, i sit skattepligtige overskud, når den indrømmer en sådan mulighed for fradrag af underskud, der er pådraget af et hjemmehørende datterselskab.

28 Der stilles med andre ord det spørgsmål, om en sådan lovgivning udgør en hindring for etableringsfriheden, der er i strid med artikel 43 EF og 48 EF.

29 Herved bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne under overholdelse af fællesskabsretten (jf. bl.a. dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

30 Den ret til frit at etablere sig, som medlemsstaternes statsborgere har i henhold til artikel 43 EF, og som indebærer adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere, omfatter i henhold til artikel 48 EF en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Det Europæiske Fællesskab, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (jf. bl.a. dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Sait-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 35).

31 Selv om bestemmelserne om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (jf. bl.a. ICI-dommen, præmis 21).

32 En koncernlempelse som den i hovedsagen omhandlede udgør en skattefordel for de pågældende selskaber. Ved at fremskynde udligningen af underskud i underskudsgivende selskaber, idet de umiddelbart kan modregnes i overskud i andre af koncernens selskaber, giver den koncernen en likviditetsmæssig fordel.

33 Udelukkelse af en sådan fordel med hensyn til underskud pådraget af et datterselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, og som ikke udøver nogen økonomisk virksomhed i den medlemsstat, hvori moderselskabet er hjemmehørende, kan hindre moderselskabet i at udøve sin etableringsfrihed, idet det afskrækkes fra at oprette datterselskaber i andre medlemsstater.

34 Udelukkelsen udgør således en hindring for etableringsfriheden som omhandlet i artikel 43 EF og 48 EF, for så vidt som den indebærer en skattemæssig forskelsbehandling af underskud pådraget af et hjemmehørende datterselskab og underskud pådraget af et ikke-hjemmehørende datterselskab.

35 En sådan hindring ville kun være tilladt, hvis den forfulgte et legitimt mål, som var foreneligt med traktaten, og var begrundet i tvingende almene hensyn. I et sådant tænkt tilfælde kræves det desuden, at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (jf. i denne retning dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 26, og af 11.3.2004, sag C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Sml. I, s. 2409, præmis 49).

36 Det Forenede Kongerige og de andre medlemsstater, der har afgivet indlæg i denne sag, har gjort gældende, at hjemmehørende datterselskaber og ikke-hjemmehørende datterselskaber ikke er i sammenlignelige skattemæssige situationer med hensyn til en koncernlempelsesordning som den i hovedsagen omhandlede. I overensstemmelse med det territorialprincip, der gælder efter såvel international ret som efter fællesskabsretten, har moderselskabets etableringsmedlemsstat ingen beskatningskompetence med hensyn til ikke-hjemmehørende datterselskaber. Hvad angår disse tilkommer beskatningskompetencen i princippet i overensstemmelse med den almindelige kompetencefordeling på området de stater, på hvis område de har hjemsted og udøver økonomisk virksomhed.

37 Herved bemærkes, at i skatteretten kan skatteydernes bopælssted være en faktor, der kan begrunde nationale bestemmelser, der indebærer en forskelsbehandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skatteydere. Bopælssted kan imidlertid ikke altid begrunde en sondring. Hvis man anerkendte, at etableringsmedlemsstaten frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville artikel 43 EF blive indholdsløs (dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 18).

38 Det skal i hver enkelt konkret situation undersøges, om begrænsningen af en skattefordel til at gælde for hjemmehørende skatteydere er begrundet i relevante objektive forhold, der kan begrunde den forskellige behandling.

39 I en situation som den i hovedsagen foreliggende må det anerkendes, at moderselskabets etableringsmedlemsstat, idet den beskatter hjemmehørende selskaber af deres overskud på verdensplan og de ikke-hjemmehørende selskaber udelukkende af overskud, der hidrører fra deres virksomhed i den pågældende stat, handler i overensstemmelse med det territorialprincip, der er fastsat i den internationale skatteret og anerkendt i fællesskabsretten (jf. bl.a. Futura Participations og Singer-dommen, præmis 22).

40 Den omstændighed, at medlemsstaten ikke beskatter overskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber af et moderselskab, der har hjemsted på dens område, kan imidlertid ikke i sig selv begrunde en begrænsning af koncernlempelsen til kun at gælde for underskud pådraget af hjemmehørende selskaber.

41 For at vurdere, om en sådan begrænsning er begrundet, skal konsekvenserne af en ubetinget udstrækning af en fordel som den i hovedsagen omhandlede undersøges.

42 Herved har Det Forenede Kongerige og de andre medlemsstater, der har afgivet indlæg, påberåbt sig tre forhold som begrundelse for begrænsningen.

43 For det første er overskud og underskud i skattemæssig henseende to sider af samme sag, der skal behandles symmetrisk inden for rammerne af samme skattesystem for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de forskellige berørte medlemsstater. Hvis der blev taget hensyn til underskuddet i moderselskabets medlemsstat, ville der for det andet være en risiko for, at underskuddet blev fradraget to gange. Endelig ville der for det tredje være en risiko for skatteunddragelse, hvis der ikke blev taget hensyn til underskuddet i datterselskabets etableringsmedlemsstat.

44 Hvad angår det første forhold bemærkes, at et lavere skatteprovenu ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf. bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

45 Ikke desto mindre vil opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, således som Det Forenede Kongerige med rette har gjort gældende, kunne gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud.

46 Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud.

47 Hvad angår det andet forhold, som vedrører risikoen for dobbelt fradrag for underskud, må det anerkendes, at medlemsstaterne skal kunne hindre dette.

48 Der opstår faktisk en risiko herfor, hvis koncernlempelse udstrækkes til underskud pådraget af ikke-hjemmehørende datterselskaber. Risikoen kan undgås ved en regel, der udelukker lempelse for disse underskud.

49 Endelig må det, hvad angår det tredje forhold, som vedrører risikoen for skatteunddragelse, anerkendes, at muligheden for at overføre underskud pådraget af et ikke-hjemmehørende datterselskab til et hjemmehørende moderselskab indebærer en risiko for, at overførslerne af underskud bliver organiseret inden for en koncern af selskaber i retning mod de selskaber, der har hjemsted i de medlemsstater, der anvender den højeste skattesats, og hvor skatteværdien af underskuddene derfor er størst.

50 Udelukkelse af koncernlempelse for underskud pådraget af ikke-hjemmehørende datterselskaber er til hinder for sådanne former for praksis, der kan være inspireret af den konstatering, at der er betydelige forskelle mellem de skattesatser, der anvendes i forskellige medlemsstater.

51 Med hensyn til disse tre forhold som helhed bemærkes, at en restriktiv lovgivning som den i hovedsagen omhandlede dels forfølger legitime mål, som er forenelige med traktaten, og som vedrører tvingende almene hensyn, dels er egnet til at sikre gennemførelsen af de pågældende mål.

52 Denne vurdering påvirkes ikke af de oplysninger, der er indeholdt i den anden del af det første spørgsmål vedrørende de ordninger, der finder anvendelse i Det Forenede Kongerige

– på overskud og underskud i en udenlandsk filial til et selskab, der har hjemsted i denne medlemsstat

– på udbytte udbetalt til et selskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, af et datterselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat.

53 Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendig for at nå de forfulgte mål.

54 Marks & Spencer og Kommissionen har således gjort gældende, at man kan forestille sig mindre restriktive foranstaltninger end en generel udelukkelse fra indrømmelse af koncernlempelse. De har som eksempel henvist til muligheden for at betinge lempelsen af, at det udenlandske datterselskab fuldt ud har udnyttet de muligheder for at tage hensyn til underskud, der indrømmes i den medlemsstat, hvori det er hjemmehørende. De har også henvist til muligheden for at betinge lempelsen af, at fremtidige overskud i det ikke-hjemmehørende datterselskab medindregnes i det skattepligtige overskud i det selskab, der er blevet indrømmet koncernlempelse, op til et beløb svarende til de tidligere medregnede underskud.

55 Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor

– det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og

– der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56 Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat.

57 Det bemærkes, at medlemsstaterne frit kan vedtage og opretholde regler, der specielt har til formål at udelukke, at rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den nationale skattelovgivning eller at unddrage sig denne, kan give en skattefordel (jf. i denne retning ICI-dommen, præmis 26, og Lasteyrie du Saillant-dommen, præmis 50).

58 I det omfang det er muligt at finde andre foranstaltninger, der er mindre restriktive, forudsætter sådanne foranstaltninger i øvrigt under alle omstændigheder harmoniserede regler vedtaget af fællesskabslovgiver.

59 Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 43 EF og 48 EF ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der generelt udelukker, at et hjemmehørende moderselskab har mulighed for at fradrage underskud, der i en anden medlemsstat er pådraget af et datterselskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, i sit skattepligtige overskud, når den indrømmer en sådan mulighed for fradrag af underskud, der er pådraget af et hjemmehørende datterselskab. Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

Om det andet spørgsmål

60 Henset til besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.

Sagens omkostninger

61 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:

Artikel 43 EF og 48 EF er ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der generelt udelukker, at et hjemmehørende moderselskab har mulighed for at fradrage underskud, der i en anden medlemsstat er pådraget af et datterselskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, i sit skattepligtige overskud, når den indrømmer en sådan mulighed for fradrag af underskud, der er pådraget af et hjemmehørende datterselskab. Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

Underskrifter