FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

E. SHARPSTON

fremsat den 21. september 2006 1( )

Sag C-313/05

Maciej Brzeziński

mod

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie





1. Med denne anmodning om en præjudiciel afgørelse ønsker Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (forvaltningsdomstol i første instans i Warszawa) hovedsageligt oplyst, om det er foreneligt med artikel 25 EF, 28 EF og 90 EF samt artikel 3, stk. 3, i Rådets direktiv 92/12/EØF ( ), at en medlemsstat pålægger personbiler et punktafgift,

– der opkræves ved enhver erhvervelse af et køretøj, uanset køretøjets oprindelsessted før den første indregistrering i medlemsstaten

– der efter en procentsats, som er fastsat under hensyn til køretøjets alder og motorstørrelse, pålægges brugte køretøjer fra andre medlemsstater, men ikke køretøjer, der allerede er registreret i den pågældende medlemsstat, som den allerede er blevet pålagt før den første indregistrering, således at den efterfølgende påvirker køretøjets videresalgspris

– med henblik på hvilken personer, der erhverver køretøjer fra en anden medlemsstat, skal afgive en forenklet deklaration til toldkontoret inden for fem dage efter erhvervelsen.

Hvis der er nogen uforenelighed med disse bestemmelser, har den forelæggende ret anmodet Domstolen om at afgøre, om dens afgørelse skal have nogen tidsmæssig begrænsning.

Relevant fællesskabslovgivning

Traktatens bestemmelser og lovgivning

2. Artikel 23 EF ( ) har følgende ordlyd:

»1. Fællesskabets grundlag er en Toldunion, som omfatter al vareudveksling, og som indebærer forbud mod told ved indførsel fra og ved udførsel til andre medlemsstater, såvel som mod alle afgifter med tilsvarende virkning, samt indførelse af en fælles toldtarif over for tredjeland.

2. Bestemmelserne i artikel 25 [...] finder anvendelse på varer med oprindelse i medlemsstaterne, og på de varer hidførende fra tredjeland, som frit kan omsættes i medlemsstaterne.«

3. Artikel 25 EF bestemmer:

»Told ved indførsel og udførsel og andre afgifter med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne. Dette gælder også finanstold.«

4. Artikel 28 EF har følgende ordlyd:

»Kvantitative indførselsrestriktioner såvel som alle foranstaltninger med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne.

5. Artikel 90 EF bestemmer:

»Ingen medlemsstat må direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer.

Endvidere må ingen medlemsstat pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som indirekte vil kunne beskytte andre produkter.«

6. Ifølge artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/12 finder direktivet anvendelse på fællesskabsplan på mineralolier, alkohol og alkoholholdige drikkevarer samt forarbejdede tobaksvarer. I den udstrækning, det er relevant for andre produkter, bestemmer artikel 3, stk. 3:

»Medlemsstaterne bevarer retten til at indføre eller opretholde beskatning af andre varer end de i stk. 1 nævnte, forudsat at sådan beskatning ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage.

[…]«

Retspraksis

7. Domstolen har ved en række lejligheder behandlet de nævnte bestemmelser i traktaten, navnlig med henvisning til nationale afgifter, som pålægges motorkøretøjer, der importeres fra andre medlemsstater.

8. For det første har Domstolen fastslået, at forbuddet mod kvantitative restriktioner i artikel 28 EF ikke omfatter handelshindringer, der er omfattet af andre særlige bestemmelser i traktaten, som f.eks. hindringer, der har en tilsvarende virkning som told eller hindringer af fiskal karakter, der er omfattet af henholdsvis artikel 25 EF og 90 EF ( ). Bestemmelserne i de to sidstnævnte artikler kan heller ikke anvendes kumulativt: En og samme afgift kan ikke samtidig henhøre under de to grupper ( ).

9. I denne henseende skal en afgift på indregistrering af motorkøretøjer, der ikke pålægges som følge af grænseoverskridelsen til en medlemsstat, men ved den første registrering af køretøjet på denne stats område, betragtes som en del af en generel, intern afgiftsordning for varer og skal derfor behandles på grundlag af artikel 90 EF ( ).

10. Hvad angår beskatningen af brugte biler i lyset af artikel 90 EF opsummerede jeg Domstolens mest relevante afgørelser ( ) i punkt 4-22 i mit forslag til afgørelse for nylig i Nádasdi-sagen ( ), som jeg henviser til.

11. Det kan udledes af denne praksis, at en national afgift, der opkræves én gang for hvert køretøj ved den første registrering, for at være forenelig med artikel 90, stk. 1, EF, for så vidt den vedrører brugte biler, skal beregnes på en sådan måde, at enhver forskelsbehandling af sådanne biler fra andre medlemsstater undgås. En sådan afgift må således ikke pålægge importerede brugte køretøjer en byrde, som overstiger den restafgift, der er indeholdt i prisen for et tilsvarende køretøj, der blev indregistreret første gang i denne medlemsstat på et tidligere tidspunkt.

12. I disse domme fastslog Domstolen ligeledes bl.a., at de detaljerede bestemmelser for opkrævning af afgift skal tages i betragtning ved vurdering af afgiftens forenelighed med artikel 90 EF, at forfølgelsen af miljømæssige mål ikke fritager en medlemsstat fra forpligtelsen til at undgå forskelsbehandling, at værdiforringelsen ikke behøver at blive vurderet individuelt i hvert enkelt tilfælde, men kan baseres på lister og tabeller, der er støttet på relevante kriterier, så der opnås et godt overslag over værdiforringelsen, og at en ejer skal kunne bestride anvendelsen af sådanne lister og tabeller i tilfælde, hvor der ikke tages hensyn til et bestemt køretøjs egentlige egenskaber.

13. Det er indlysende, at opkrævning af afgift af nye køretøjer kun kan henhøre under artikel 90, stk. 1, EF, hvis der er en national produktion (i forbindelse med den foreliggende sag kan det oplyses, at der findes en sådan produktion i Polen). Selv om opkrævningen af afgifter ikke diskriminerer åbenlyst mod køretøjer importeret fra andre medlemsstater, hvilket helt klart ville være i modstrid med denne bestemmelse, kan der dog opstå tvivl om, hvorvidt den er struktureret således, at den har en indirekte diskriminerende eller beskyttende virkning.

14. I denne forbindelse har Domstolen fastslået, at et afgiftssystem ikke kan anses for at være diskriminerende, blot fordi kun importerede varer, navnlig varer fra andre medlemsstater, henhører under den højst beskattede kategori, forudsat at de forskellige satser ikke fremmer salget af indenlandsk fremstillede køretøjer i forhold til salget af køretøjer importeret fra andre medlemsstater ( ).

15. Artikel 90, stk. 2, EF forbyder intern beskatning af en sådan art, at der ydes »indirekte afgiftsmæssig beskyttelse af importerede varer i forhold til varer, som uden i artikel [90], stk. 1’ s forstand at være lignende varer som indenlandske varer dog delvis, indirekte eller potentielt er i konkurrence med visse af de indenlandske varer« ( ). Køretøjer er »lignende«, såfremt deres egenskaber og de behov, de tjener til at opfylde, bevirker, at de er i konkurrence med til hinanden. Graden af konkurrence mellem to modeller afhænger af det omfang, i hvilket modellerne opfylder de samme krav med hensyn til pris, størrelse, komfort, ydeevne, brændstofforbrug, levetid, driftssikkerhed osv. ( ). Der ser imidlertid ikke ud til at have været noget tilfælde, hvor det er blevet fastslået eller endog påstået, at beskatningen af importerede motorkøretøjer indirekte beskytter andre varer end motorkøretøjer.

Relevant national lovgivning

16. Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at personbiler, som ikke er indregistreret i indlandet i henhold til færdselsbestemmelserne, i medfør af artikel 80 i den polske lov om punktafgifter ( ) pålægges punktafgift. Afgiftspligtige er personer, der sælger personbiler før den første indregistrering i Polen, importører og personer, der erhverver et køretøj inden for Fællesskabet. Begrebet »erhvervelse inden for Fællesskabet« henviser til anskaffelse af en personbil i en anden medlemsstat og indførsel af denne i Polen og finder i henhold til lovens artikel 2 som anført af den polske regering og Kommissionen i deres bemærkninger sted på datoen for bilens faktiske indførsel i Polen og ikke på anskaffelsesdatoen. Det fremgik endvidere under retsmødet, at en polsk fabrikant af personbiler skal betale afgift, hvis han registrerer bilen i sit eget navn, inden han sælger den, hvorefter der i praksis ikke skal betales yderligere afgift.

17. I henhold til samme lovs artikel 81 er personer, der inden for Fællesskabet erhverver en personbil, forpligtet til at afgive en forenklet deklaration til det kompetente toldkontor inden for fem dage efter erhvervelsen, og til senest på tidspunktet for indregistreringen i Polen at erlægge afgift.

18. I henhold til artikel 75 i den polske lov om punktafgift er afgiftssatsen for varer, medmindre andet er angivet, 65% af afgiftsgrundlaget, der i medfør af artikel 10 hovedsageligt er den pris, der skal betales, eller som er betalt. Denne procentsats kan imidlertid ændres ved ministeriel bekendtgørelse.

19. En sådan bekendtgørelse blev vedtaget I 2004 ( ). I henhold til denne bekendtgørelses artikel 7, sammenholdt med bilag 1 og 2 hertil, udgør punktafgiften for personbiler, hvis motorstørrelse er større end 2 000 cm3, 13,6% af afgiftsgrundlaget og for de øvrige personbiler 3,1% af afgiftsgrundlaget.

20. Ved salg, import eller erhvervelse inden for Fællesskabet af en personbil mere end to kalenderår efter fremstillingsåret (der regnes som det første kalenderår) øges denne procentsats med en faktor udtrykt som (12 x (W-2))%, hvor W er bilens alder i år fra fremstillingsåret til og med det år, hvor beskatningen finder sted. Den samlede procentsats kan dog aldrig overstige de 65%, der er anført i artikel 75 i loven om punktafgift.

21. På dette grundlag læser jeg det således, at punktafgiftsbeløbet på alle personbiler, uanset om de er importeret eller fremstillet i Polen, er på 13,6% eller 3,1% af nyprisen eller brugtvognsprisen, afhængigt af motorstørrelse, i fremstillingsåret eller det efterfølgende år.

22. Herefter vil procentsatsen stige med 12% om året. Det femte år vil den således være 36% – dvs. 12 gange (5 minus 2 = 3) – plus enten 3,1% eller 13,6%, afhængigt af motorstørrelse, så den bliver på i alt 39,1% eller 46,6% af brugtvognsprisen på dette tidspunkt. I det sjette år vil den, når den samme beregningsmetode anvendes, ligge på 51,1% eller 61,6% af den relevante pris, og maksimumssatsen på 65% vil blive nået i det syvende eller ottende år.

23. Også her forstår jeg det således, at denne sats finder anvendelse på alle biler, uanset om de er importeret eller fremstillet i Polen. Det forekommer imidlertid rimeligt at antage, at alle biler i sidstnævnte kategori i praksis (med undtagelse af biler, der ikke sælges på hjemmemarkedet, og som under alle omstændigheder ikke vil blive pålagt polsk punktafgift) vil være blevet indregistreret inden udgangen af året efter, at de er blevet fremstillet – enten fordi de er blevet solgt inden da, hvilket er det mest sandsynlige, eller fordi fabrikanten rent undtagelsesvis vil have indregistreret dem i sit eget navn for at undgå den ekstra afgift.

Hovedsagen og forelæggelseskendelsen

24. I juni 2004 indgav Brzeziński, sagsøger i hovedsagen, deklaration om erhvervelse inden for Fællesskabet af en Volkswagen Golf II personbil fremstillet i 1989 og betalte punktafgiften på 855,00 PLN for at få køretøjet indregistreret i Polen ( ).

25. Han ansøgte imidlertid om tilbagebetaling af denne punktafgift, da han mente, at forpligtelsen til at betale afgift var en overtrædelse af artikel 23 EF, 25 EF og 90 EF. Toldmyndigheden afslog at tilbagebetale afgiften med den begrundelse, at »[…] afgiftspolitikken er et symbol på national suverænitet og del af medlemsstatens økonomiske politik«. Brzeziński klagede over dette afslag, men hans klage blev afvist, hovedsageligt med den begrundelse, at de relevante polske bestemmelser var bindende og var i overensstemmelse med den relevante grundlæggende fællesskabsbestemmelse, nemlig artikel 3, stk. 3, i direktiv 92/12.

26. Brzeziński anlagde derefter sag med påstand om annullation af toldmyndighedens afgørelse og om tilbagebetaling af den betalte afgift.

27. Den nationale ret er i tvivl om den korrekte anvendelse af forskellige bestemmelser i fællesskabsretten på de pågældende omstændigheder og har derfor anmodet om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:

»1) Er artikel 25 [EF], som indeholder et forbud mod told ved indførsel og udførsel og andre afgifter med tilsvarende virkning mellem medlemsstaterne, til hinder for, at medlemsstaten anvender artikel 80 i [den polske lov om punktafgifter], når punktafgiften opkræves ved enhver erhvervelse af et køretøj, uanset køretøjets oprindelsessted før den første indregistrering i Polen?

2) Giver artikel 90, stk. 1, [EF], hvorefter ingen medlemsstat direkte eller indirekte må pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer, medlemsstaten mulighed for at lægge punktafgift på brugte køretøjer, som indføres fra andre medlemsstater, når denne afgift ikke samtidig belaster salg af brugte køretøjer, som allerede er indregistreret i Polen, såfremt punktafgiften i medfør af artikel 80, stk. 1, i lov om punktafgifter pålægges samtlige køretøjer, som ikke er indregistreret i landet?

3) Giver artikel 90, stk. 2, [EF], hvorefter ingen medlemsstat må pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som indirekte vil kunne beskytte andre produkter, medlemsstaten mulighed for at pålægge punktafgift på brugte køretøjer indført fra andre medlemsstater efter forskellige procentsatser, som er fastsat under hensyn til køretøjets alder og motorstørrelse i [bekendtgørelsen af 2004], såfremt afgiften er beregnet på en tilsvarende måde ved salg af brugte køretøjer i Polen før den første indregistrering der, og afgiften efterfølgende påvirker prisen på køretøjet ved dets videresalg?

4) Er artikel 28 [EF], hvorefter kvantitative indførselsrestriktioner såvel som alle foranstaltninger med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne, under hensyntagen til artikel 3, stk. 3, i [direktiv 92/12], til hinder for, at medlemsstaten opretholder artikel 81 i den polske lov om punktafgifter, hvorefter personer, der inden for Fællesskabet erhverver en personbil, som ikke er indregistreret i Polen i henhold til færdselsbestemmelserne, er forpligtet til efter indførslen på medlemsstatens territorium at afgive en forenklet deklaration til chefen for det kompetente toldkontor inden for fem dage efter erhvervelsen inden for Fællesskabet?«

28. Den forelæggende ret har endvidere anmodet Domstolen om at tage stilling til afgørelsens tidsmæssige virkninger, der kan have indvirkning på medlemsstatens budget.

29. Den polske regering og Kommissionen indgav skriftlige bemærkninger, og begge var sammen med Brzeziński repræsenteret under retsmødet.

Stillingtagen

Indledende bemærkning

30. Ud over artikel 3, stk. 3, i direktiv 92/12 vedrører de spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet, tre bestemmelser i traktaten: artikel 25 EF, 28 EF og 90 EF.

31. Som anført ovenfor ( ) fremgår det klart af Domstolens praksis, at en national foranstaltning, der påstås at begrænse samhandelen inden for Fællesskabet, ikke kan vurderes samtidigt i lyset af mere end en af disse tre bestemmelser. Artikel 28 EF finder anvendelse, hvis det er en ikke-fiskal foranstaltning, artikel 25 EF, hvis det er en toldforanstaltning eller en anden fiskal foranstaltning i tilknytning til overskridelse af en intern grænse i Fællesskabet, og artikel 90 EF, hvis det er en intern fiskal foranstaltning.

32. Man bør derfor holde sig anvendelsesområdet for hver af disse bestemmelser i traktaten, der gensidigt udelukker hinanden, for øje, når de forelagte spørgsmål behandles.

Spørgsmål 1

33. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en punktafgift, der pålægges erhvervelsen af alle køretøjer, uanset køretøjets oprindelsessted før den første indregistrering i den pågældende medlemsstat, udgør told på indførslen eller en byrde med en tilsvarende virkning i henhold til artikel 25 EF, som forbyder sådanne afgifter i samhandelen mellem medlemsstaterne.

34. Den pågældende afgift betegnes ikke som »told«, men som »punktafgift«.

35. Det fremgår klart af Domstolens faste praksis ( ), at enhver økonomisk byrde, der ikke er told i egentlig forstand, som pålægges ensidigt og belaster varer som følge af grænseoverskridelsen, uanset benævnelse eller opkrævningsmåde, er en afgift med tilsvarende virkning i den i artikel 25 EF forudsatte betydning. En byrde, der udgør en del af en generel, intern afgiftsordning, som systematisk omfatter forskellige kategorier af varer efter objektive kriterier, der anvendes uden hensyn til varernes oprindelse, er imidlertid omfattet af anvendelsesområdet for artikel 90 EF.

36. Den i forelæggelseskendelsen beskrevne punktafgift pålægges ikke varer som følge af grænseoverskridelsen, da den også opkræves af de samme indenlandsk fremstillede varer. Det er således en intern afgift, der systematisk finder anvendelse på kategorier af produkter i henhold til objektive kriterier uden hensyntagen til produkternes oprindelse.

37. En sådan afgift er følgelig ikke omfattet af anvendelsesområdet for artikel 25 EF. Hvorvidt den som en intern afgift er forenelig med artikel 90 EF, behandles i andet og tredje spørgsmål.

Spørgsmål 2

38. Med det andet spørgsmål ønskes nærmere bestemt oplyst, om en punktafgift, der opkræves på erhvervelsen af brugte biler fra andre medlemsstater, men ikke på erhvervelsen af sådanne biler, der allerede er indregistreret i den pågældende medlemsstat (som den allerede er blevet pålagt før den første registrering), udgør en intern beskatning af andre medlemsstaters varer ud over den afgift, der direkte eller indirekte pålægges indenlandske varer, i den i artikel 90, stk. 1, forudsatte betydning.

39. Dette spørgsmål skal behandles i lyset af de detaljerede bestemmelser for opkrævning af den specifikke afgift, der er tale om ( ). Jeg har beskrevet disse bestemmelser i punkt 16-21 ovenfor.

40. Spørgsmålet skal også behandles i lyset af Domstolens faste praksis – som jeg har henvist til i punkt 10-14 ovenfor – om vurdering i lyset af artikel 90, stk. 1, EF af national engangsskat, der opkræves af såvel nye som brugte biler, uanset om de er fremstillet i medlemsstaten eller indført fra andre medlemsstater. Ifølge denne praksis skal en sådan skat beregnes på en sådan måde, at enhver form for forskelsbehandling af sådanne biler fra andre medlemsstater undgås. Den må således ikke pålægge importerede brugte køretøjer en byrde, som overstiger den restafgift, der er indeholdt i prisen for et tilsvarende køretøj, der er indregistreret første gang i denne medlemsstat på et tidligere tidspunkt.

41. I denne forbindelse må man huske på, at markedsværdien af motorkøretøjer falder med tiden. Domstolens praksis har altid været baseret på det faktum, at når afgiften på et nyt køretøj beløber sig til en vis andel af prisen, udgør restafgiften den samme andel af salgsprisen efter værdiforringelsen. En sådan afgift bliver en del af køretøjets kapitalværdi. Den forbliver derefter konstant som en andel af den værdi efter værdiforringelsen.

42. Hvis salgsprisen på et nyt køretøj således udgøres af f.eks. for 50%’s vedkommende af sælgerens pris (omkostninger plus overskud) og for 50%’s vedkommende af afgift, vil dens forringede værdi – f.eks. 60% af nyprisen – efter en periode også udgøres af resten af sælgerens godtgørelse og restskatten i et tilsvarende lige forhold. Dette princip gælder, uanset forholdet mellem sælgerens pris og afgiften. Problemerne i forbindelse med beregningen stammer ikke fra fastlæggelsen af disse andele (der er indbyrdes konstante), men snarere fra fastsættelsen af det pågældende køretøjs værdiforringelsesprocent efter den pågældende periode. Denne procentdel vil afhænge af faktorer, der kan variere mellem bl.a. mærker, modeller og de enkelte køretøjer.

43. Domstolen har fastslået, at værdiforringelsen kan vurderes ikke blot på grundlag af en vurdering eller ekspertundersøgelse af hvert enkelt køretøj, men også f.eks. på grundlag af beregningstabeller baseret på kriterier såsom alder, antal kilometer, generel tilstand, fremdriftsmetode samt mærke eller model. Sådanne beregningstabeller kan måske henvise til en vejledning eller liste over de aktuelle gennemsnitspriser for brugte biler på det nationale marked ( ).

44. Jeg mener ikke, at disse konstateringer udgør et endeligt og udtømmende resumé. Et acceptabelt resultat kan også nås ved hjælp af andre metoder. I den forbindelse står det klart, at beregningen af den polske punktafgift på personbiler tager hensyn til værdiforringelsen, idet den er baseret på den faktiske pris, der blev deklareret i forbindelse med den pågældende transaktion.

45. Ifølge de detaljerede bestemmelser, der ligger til grund for denne beregning ( ), skal der betales et afgiftsbeløb på 3,1% eller 13,6% af bilens pris, afhængigt af motorstørrelse, i fremstillingsåret og det følgende år, i begge tilfælde stigende med 12% i hvert af de følgende kalenderår op til et maksimum på 65%, som vil blive nået i det syvende år for biler med en motorstørrelse på over 2 000 m3 og i det ottende år for andre biler. Procentsatsen er altid af salgsprisen på det relevante tidspunkt.

46. Følgelig behandles biler, der sælges som nye (dvs. til deres første køber) i løbet af fremstillingsåret eller det efterfølgende år, på samme måde, uanset om de er fremstillet i Polen eller i en anden medlemsstat.

47. Derudover er afgiftssatsen (3,1% eller 13,6% af salgsprisen) for en brugt bil, der importeres til Polen i fremstillingsåret eller det følgende år, den samme som restafgiftens andel (3,1% eller 13,6% af sælgerens pris) af værdien af en tilsvarende bil, hvor punktafgiften blev opkrævet i Polen, da bilen var ny, og som efterfølgende sælges brugt i Polen.

48. Disse to situationer ser ud til at være fuldt ud i overensstemmelse med artikel 90, stk. 1, EF, idet beskatningen af nye eller brugte biler fra andre medlemsstater ikke overstiger beskatningen af nye eller brugte biler fra Polen.

49. For biler, der sælges brugt efter udgangen af året efter fremstillingsåret, ligger restafgiftens andel af værdien af en bil, for hvilken der blev opkrævet afgift i Polen, da den var ny, konstant på 3,1% eller 13,6% (afhængigt af motorstørrelse) af den forringede værdi af sælgerens pris. I modsætning hertil stiger satsen for brugte biler fra andre medlemsstater fra år til år op til maksimalt 65%.

50. Såfremt denne sats således overstiger restafgiftens andel af værdien af en brugt bil, for hvilken der blev opkrævet afgift i Polen, da den var ny, overstiger den interne beskatning af brugte biler fra andre medlemsstater beskatningen af tilsvarende indenlandske varer. Den udgør dermed en overtrædelse af artikel 90, stk. 1, EF ( ).

51. Den polske regering har gjort tre forhold gældende, som efter dens mening berettiger den anvendte beregningsmetode. Jeg skal kort behandle disse forhold, selv om der under alle omstændigheder ikke er noget i traktaten eller i Domstolens praksis, der berettiger en diskriminerende beskatning i modstrid med artikel 90 EF ( ).

52. For det første har den lagt vægt på miljøhensyn, som udgør en del af Det Europæiske Fællesskabs grundlæggende mål fastsat i artikel 2 EF. Ældre biler er generelt mere forurenende, og det er derfor berettiget at søge at forhindre køb af sådanne biler gennem differentierede afgifter.

53. Som jeg understregede i mit forslag til afgørelse i Nádasdi-sagen ( ), er formålet med artikel 90 EF imidlertid at forhindre enhver national afgift, der alt andet lige belaster varer fra andre medlemsstater mere end tilsvarende indenlandske varer. En afgift kan ikke undslippe dette forbud, blot fordi den ud over sit hovedformål, som er at skabe en indtægt, søger at fremme miljøvenlige varer eller vaner. Hvis den forfølger et sådant mål, skal den tværtimod gøre det på en måde, der ikke belaster indenlandske varer mindre end varer importeret fra andre medlemsstater.

54. For det andet har den polske regering henvist til et forhold, der også nævnes i forelæggelseskendelsen: troen på eller mistanken om, at den købspris, der opgives til myndighederne, i mange om ikke alle tilfælde er betydeligt lavere end den faktisk betalte pris. Den har påpeget, at den forringede værdi, der danner grundlag for beregningen, ikke bestemmes ved hjælp af en formel, der kan kritiseres for ikke at tage hensyn til den reelle værdiforringelse. Objektivt set beregnes den som transaktionens deklarerede værdi. Det er imidlertid berettiget at fastsætte en højere afgiftssats for at kompensere for den formodede deklaration af en kunstigt lav pris.

55. Jeg mener ikke, at dette forhold er gyldigt under de foreliggende omstændigheder. For at en sådan fremgangsmåde kan anses for at være forenelig med Domstolens praksis vedrørende artikel 90 EF, vil det være nødvendigt at antage, at købsprisen for en bil erhvervet i en anden medlemsstat systematisk deklareres nøjagtigt i løbet af fremstillingsåret og det efterfølgende år, men derefter systematisk underdeklareres med en stigende procentdel hvert år for at nå op på en maksimal underdeklarering efter ca. syv år. Jeg mener ikke, at man med rimelighed kan foretage en sådan antagelse. Det er naturligvis absolut muligt, at problemet med underdeklarering findes, da der ikke findes nogen metoder til at kontrollere den reelle pris, der er betalt. For at løse dette problem er det imidlertid nødvendigt at finde et objektivt middel til at vurdere den reelle værdi af køretøjer eller i hvert fald et godt overslag over denne værdi, der om nødvendigt kan bestrides.

56. For det tredje har den polske regering fremlagt tal, der viser, at indførelsen af punktafgiften på køb af brugte biler fra andre medlemsstater i maj 2004 blev ledsaget af en øjeblikkelig og meget betydelig stigning i sådanne indkøb. Den har således gjort gældende, at der tydeligvis ikke er tale om nogen forskelsbehandling af sådanne køb, hvilket er forbudt i henhold til artikel 90 EF.

57. Forbuddet i denne artikel er dog ikke et spørgsmål om praktisk virkning og heller ikke et spørgsmål om grad. Det fremgår klart af artikel 90 EF, at ingen medlemsstat »direkte eller indirekte [må] pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer«. I modsætning til artikel 28 EF nævnes der ikke noget om den virkning, som denne afgiftsopkrævning kan have på handelen inden for Fællesskabet. I henhold til Domstolens faste praksis »kan et afgiftssystem kun anses for foreneligt med den nævnte bestemmelse, hvis det godtgøres, at det er opbygget således, at det under alle omstændigheder er udelukket, at der skal svares højere afgifter af importerede varer end af indenlandske varer, og at det derfor under ingen omstændigheder indebærer forskelsbehandling« ( ).

58. Følgelig påvirker ingen af de forhold, som den polske regering har gjort gældende, min opfattelse af, at den pågældende punktafgift er uforenelig med artikel 90, stk. 1, EF, for så vidt som den sats, der pålægges brugte biler fra andre medlemsstater, overstiger restafgiftens andel af værdien af en tilsvarende brugt bil, for hvilken der blev opkrævet afgift i Polen, da den var ny.

Spørgsmål 3

59. Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 90, stk. 2, EF forbyder, at en punktafgift pålægges brugte biler importeret fra andre medlemsstater med en sats, der varierer efter alder og motorstørrelse, men ikke på salg af brugte biler i den pågældende medlemsstat (som den allerede er blevet pålagt i henhold til en tilsvarende formel før den første indregistrering der, og hvis videresalgspris den derfor påvirker).

60. Artikel 90, stk. 2, EF forbyder, at der pålægges interne afgifter, som indirekte vil kunne beskytte indenlandske varer, der, selv om de ikke er lignende varer som importerede varer i henhold til stk. 1, alligevel er i konkurrence med dem ( ).

61. Den vurdering, som den forelæggende ret søger, vedrører imidlertid en sammenligning mellem brugte biler, der allerede befinder sig på det nationale marked, og brugte biler, der erhverves i en anden medlemsstat. Disse to kategorier er helt klart lignende varer i den i artikel 90, stk. 1, EF forudsatte betydning, som således danner grundlag for vurdering af den pågældende afgift.

62. Da intet i forelæggelseskendelsen og de bemærkninger, der er fremsendt til Domstolen, tyder på, at afgiften indirekte beskytter nogen andre indenlandske varer, som er i konkurrence med personbiler, mener jeg, at vurderingen i henhold til artikel 90, stk. 1, EF af den forelæggende rets andet spørgsmål er tilstrækkelig ( ).

Spørgsmål 4

63. Med det fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om et krav om, at en person, der erhverver en personbil i en anden medlemsstat, skal indgive en deklaration inden for fem dage efter »erhvervelsen inden for Fællesskabet«, er forenelig med artikel 28 EF og/eller artikel 3, stk. 3, i direktiv 92/12.

64. Indledningsvis kan det bemærkes, at dette spørgsmål til en vis grad ser ud til at være baseret på Brzezińskis forkerte opfattelse af, hvornår den pågældende femdagesperiode starter.

65. Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at han over for den forelæggende ret har oplyst, at han var tvunget til at afbryde sit ophold i udlandet og vende tilbage til Polen for at afgive deklarationen inden for fem dage fra datoen for anskaffelse af den pågældende bil i Tyskland, hvilket forhindrede ham i at afslutte andre planlagte forretninger der.

66. Den polske regering og Kommissionen er dog i deres skriftlige bemærkninger enige om, at datoen for en »erhvervelse inden for Fællesskabet« i betydningen i loven om punktafgifter er den dato, hvor bilen rent faktisk indføres i Polen. Brzeziński bestred ikke dette synspunkt under retsmødet og fremsatte heller ikke andre bemærkninger til spørgsmålet.

67. Da spørgsmålet kan være baseret på en sådan misforståelse, er det muligt, at den forelæggende ret ikke længere kræver et svar herpå. Jeg mener dog, at det vil være hensigtsmæssigt at behandle spørgsmålet, som stadig vil kunne være relevant for andre aspekter af den nationale retssag.

68. Artikel 28 EF forbyder kvantitative indførselsrestriktioner såvel som alle foranstaltninger med tilsvarende virkning – med undtagelse af fiskale foranstaltninger – mellem medlemsstaterne. Artikel 3, stk. 3, i direktiv 92/12 begrænser retten til at opkræve afgifter (af mineralolier, alkohol og alkoholholdige drikkevarer eller forarbejdede tobaksvarer) til afgifter, der ikke giver anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage.

69. Det korrekte grundlag for vurdering af kravet om deklarering afhænger derfor af dens klassificering enten som en ikke-fiskal foranstaltning, der er uafhængig af den punktafgift, der hovedsageligt er tale om (i dette tilfælde gælder artikel 28 EF), eller som en formalitet, som opkrævningen af denne afgift giver anledning til (i dette tilfælde gælder artikel 3, stk. 3, i direktiv 92/12).

70. Kommissionen har gjort gældende, at formålet med deklarationen er at skaffe information om det antal biler, der indføres, og de beløb, der skyldes i punktafgift, hvilket blev bekræftet af den formular, som den polske regering fremlagde under retsmødet. Kommissionen har – efter min mening korrekt på dette grundlag – konkluderet, at kravet om deklaration er en obligatorisk formalitet, der hænger uløseligt sammen med den faktiske betaling af afgiften. Da det forholder sig således, kan artikel 28 EF ikke finde anvendelse.

71. Artikel 3, stk. 3, i direktiv 92/12 kan imidlertid finde anvendelse, hvis kravet betragtes som en »formalitet i forbindelse med grænsepassage«, som opkrævningen af punktafgiften giver anledning til.

72. Den forelæggende ret har gjort gældende, at en manglende indgivelse af en deklaration inden for fristen på fem dage ikke har nogen ugunstige følger for den afgiftspligtige. Kun kravet om, at afgiften skal betales før bilens første indregistrering, har betydning.

73. Kommissionen og den polske regering har begge påpeget, at deklarationen ikke behøver at blive afgivet på det faktiske tidspunkt, hvor bilen krydser den polske grænse. Selv om der faktisk kræves en deklaration, mener jeg dog ikke, at det nøjagtige tidspunkt er relevant, når det skal afgøres, om kravet er en formalitet i forbindelse med grænsepassage. Det er vigtigere, at den har forbindelse til tidspunktet for grænsepassage, og ikke, som Brzeziński ser ud til at have troet, med købstidspunktet.

74. Kommissionen har endvidere i sine skriftlige bemærkninger fastslået, at den punktafgift, som deklarationen hænger uløseligt sammen med, ikke opkræves som følge af bilens passage af grænsen, men på grundlag af det objektive kriterium om dens første indregistrering i Polen.

75. Under retsmødet gjorde repræsentanten for den polske regering det imidlertid klart, at punktafgiften og dermed kravet om deklaration finder anvendelse på alle personbiler, der indføres i landet, selv om disse ikke er registreret til brug på vejene – f.eks. biler, der skal bruges til fremvisning på en udstilling, til brug uden for offentlig vej på privat grund, biler, der skal anvendes til reservedele, osv.

76. Det fremgår endvidere klart af de blanketter, som den polske regering fremlagde på Domstolens anmodning, at en tilsvarende (skønt ikke identisk) deklaration skal afgives i forbindelse med biler, der fremstilles i Polen, som følge af betalingen af punktafgiften.

77. Ifølge de oplysninger, Domstolen er i besiddelse af, ser det således ud til, at punktafgiften skal betales af alle personbiler, uanset om de er fremstillet i Polen eller indført, at en deklaration skal indgives til de relevante myndigheder i begge tilfælde, og at tidspunktet for indgivelse af erklæringen i førstnævnte tilfælde hænger sammen med det første salg af køretøjet i Polen og i sidstnævnte tilfælde med indførelsen af køretøjet på polsk område.

78. Under disse omstændigheder mener jeg ikke, at kravet om en deklaration i sidstnævnte tilfælde kan anses for at være en formalitet i forbindelse med grænsepassage i henhold til artikel 3, stk. 3, i direktiv 92/12. Når en afgift i sig selv er lovlig – og i den foreliggende sag er der efter min mening ingen tvivl om, at den polske punktafgift i princippet er lovlig, men kun om, hvorvidt beregningsmetoden i forbindelse med ældre biler er lovlig – kan det ikke forbydes medlemsstaterne at kræve af de afgiftspligtige, at de giver oplysninger om grundlaget for opkrævningen af afgifter. Mit synspunkt styrkes af den forelæggende rets erklæring om, at der ikke pålægges nogen sanktioner, hvis fristen på fem dage overskrides.

Mulig begrænsning af afgørelsens tidsmæssige virkninger

79. Det følger af ovenstående analyse, at en afgift som den polske punktafgift er uforenelig med artikel 90, stk. 1, EF, for så vidt som den sats, der pålægges brugte biler fra andre medlemsstater, overstiger restafgiftens andel af værdien af en tilsvarende brugt bil, for hvilken der blev opkrævet afgift i Polen, da den var ny. Det følger af Domstolens faste praksis, at personer har ret til at få tilbagebetalt nationale afgifter, der er uforenelige med fællesskabslovgivningen ( ).

80. Da dette var en mulighed, har den forelæggende ret anmodet Domstolen om at angive en mulig tidsmæssig begrænsning af dommens virkninger. Den polske regering har både i sine skriftlige bemærkninger og under retsmødet argumenteret for en sådan begrænsning.

81. Det følger af Domstolens faste praksis, at den fortolkning, som Domstolen foretager af en fællesskabsretlig regel, i nødvendigt omfang belyser og præciserer betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt, fra sin ikrafttræden. Den således fortolkede regel kan og skal anvendes af domstolene endog i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og består, før der afsiges dom vedrørende fortolkningsanmodningen ( ).

82. Domstolen har senest gjort rede for sin praksis vedrørende begrænsning af den tidsmæssige virkning af sådanne domme således:

»Domstolen vil kun undtagelsesvis under anvendelse af et almindeligt retssikkerhedsprincip, der er knæsat i Fællesskabets retsorden, finde anledning til at begrænse borgernes mulighed for at påberåbe sig den således fortolkede bestemmelse med henblik på anfægtelse af tidligere i god tro stiftede retsforhold [...]

Det fremgår desuden af fast retspraksis, at de økonomiske følger, som en præjudiciel dom kan få for en medlemsstat, ikke i sig selv kan begrunde en begrænsning af dommens tidsmæssige virkninger [...]

Domstolen har kun truffet en sådan bestemmelse under ganske bestemte omstændigheder, hvor der ellers var risiko for alvorlige økonomiske følger, navnlig fordi der var stiftet mange retsforhold i god tro i henhold til de pågældende retsforskrifter, som blev anset for at være lovligt i kraft, og fordi det fremgik, at borgerne og de nationale myndigheder var blevet tilskyndet til at følge en adfærd, som ikke var i overensstemmelse med Fællesskabets retsforskrifter, på grund af en objektiv og betydelig usikkerhed vedrørende fællesskabsforskrifternes rækkevidde, en usikkerhed, som de øvrige medlemsstater eller Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber eventuelt selv havde bidraget til med den af dem fulgte adfærd [...]« ( ).

83. Det er derfor nødvendigt først at se på, om metoden til beregning af punktafgiften på brugte biler, der indføres fra andre medlemsstater, blev vedtaget og anvendt i god tro, i en situation med objektiv og betydelig usikkerhed ( ), som andre medlemsstater eller Kommissionen kan have bidraget til, med hensyn til virkningerne af artikel 90 EF, og dernæst på, om tilbagebetalingen af den afgift, der er opkrævet i strid med denne bestemmelse, vil give anledning til alvorlige økonomiske konsekvenser for Polen.

84. Med hensyn til det første aspekt har den polske regering gjort gældende, at Domstolens praksis ikke er så fuldstændig og entydig, at den udelukker muligheden for, at det, en medlemsstat opfatter som et objektivt kriterium for at anvende differentierede afgiftssatser på forskellige varer ( ), ikke betragtes på samme måde af Domstolen. Den har også understreget, at Kommissionen blev underrettet fuldt ud om de nærmere detaljer i forbindelse med punktafgiften, da den blev indført den 1. maj 2004, men først meddelte den polske regering, at afgiften efter dens mening var ulovlig, den 13. juli 2005, dvs. efter den dato, hvor den nationale ret besluttede at anmode om en præjudiciel afgørelse i den foreliggende sag.

85. Jeg finder det vanskeligt at acceptere, at Domstolens praksis skulle være tvetydig på dette område. Når man læser de domme, som jeg har gjort rede for i punkt 4-22 i mit forslag til afgørelse i Nádasdi-sagen og opsummeret i punkt 11 og 12 ovenfor, fremgår det klart, hvorledes Domstolen har håndteret forholdet mellem engangsafgiften på importerede brugte køretøjer og restafgiftens andel af værdien af brugte køretøjer i indlandet. Der findes et tilstrækkeligt antal afgørelser, hvoraf kan udledes konsekvente principper, og den måde, hvorpå den polske punktafgift beregnes på brugte biler, der importeres fra andre medlemsstater, er ikke forenelig med disse konsekvente principper.

86. Jeg mener heller ikke, at Kommissionens adfærd kan siges på nogen måde at have bidraget til den usikkerhed, som den polske regering måtte have følt. Kommissionen kan helt klart ikke forventes at svare øjeblikkeligt på enhver indberetning af en ny foranstaltning, hvis nærmere detaljer måske kræver en indgående undersøgelse. Dette gælder i endnu højere grad i en situation som i forbindelse med udvidelsen af Fællesskabet fra 15 til 25 medlemsstater, hvor 10 nye medlemsstater antageligt indberettede et betydeligt antal gennemførelsesforanstaltninger over en kort periode. Under sådanne omstændigheder kan den omstændighed, at Kommissionen ikke reagerede før 14 måneder senere, selv om det måske er beklageligt i en ideel verden, ikke siges at have bidraget til nogen usikkerhed – i modsætning til en situation, hvor den f.eks. havde givet en foreløbig forsikring om forenelighed. Under alle omstændigheder kan den omstændighed, at Kommissionen ikke har anlagt overtrædelsessag inden en bestemt dato, ikke alene begrunde en tidsmæssig begrænsning af en doms virkninger ( ).

87. Hvad angår det andet aspekt har den polske regering fremlagt tal, der viser, at de samlede punktafgifter på personbiler opkrævet i perioden fra den 1. maj 2004 til den 30. april 2006 beløber sig til 1,16% af de forventede indtægter i 2006 ( ).

88. Regeringen har imidlertid ikke fremsendt nogen opdeling af disse tal, hvoraf det kan skønnes, hvor stor en del af det samlede beløb der skal tilbagebetales. Man bør navnlig huske på, at den afgift, der er opkrævet af alle biler (herunder importerede biler) frem til udgangen af året efter fremstillingsåret, er fuldt ud forenelig med fællesskabslovgivningen. Ingen af disse afgifter skal tilbagebetales. Endvidere kan kun en del af den afgift, der er pålagt biler importeret efter denne dato, kræves tilbagebetalt. I praksis kan det antages, at ikke alle, der har ret til tilbagebetaling, rent faktisk vil gøre krav på det. Endvidere står det de polske myndigheder frit for at tilpasse deres beregningsmetode for punktafgifter på personbiler på en sådan måde, at de over en periode kompenserer for eventuelle tab.

89. Under disse omstændigheder mener jeg ikke, at Domstolen har fået forelagt beviser for alvorlige økonomiske eftervirkninger som omhandlet i Domstolens praksis, som kan berettige en begrænsning af dens doms tidsmæssige virkninger. Der er intet, der tyder på, at ubegrænsede tidsmæssige virkninger »med tilbagevirkende kraft ville skabe kaos i den polske stats økonomiske forvaltning« med et lettere omskrevet citat fra EKW-dommen ( ).

Forslag til afgørelse

90. Henset til ovenstående bemærkninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål fra Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie således:

»1) En punktafgift, der pålægges både varer, der indføres fra andre medlemsstater, og de samme varer fremstillet i indlandet, er ikke en told eller en afgift med tilsvarende virkning, der er forbudt i henhold til artikel 25 EF.

2) En punktafgift, der pålægges alle personbiler i en medlemsstat, uanset om de er nye eller brugte, og uanset hvor de stammer fra, er i overensstemmelse med artikel 90, stk. 1, EF, for så vidt som afgiftssatsen er den samme for indenlandske biler og biler, der indføres fra andre medlemsstater. Den er imidlertid ikke i overensstemmelse med denne bestemmelse, hvis og i det omfang afgiftssatsen på brugte biler, der indføres fra andre medlemsstater, overstiger restafgiftens andel af værdien af tilsvarende brugte biler, som den samme afgift blev pålagt i den pågældende medlemsstat før den første indregistrering.

3) En sådan afgift skal kun vurderes i henhold til artikel 90, stk. 1, EF, og ikke stk. 2, hvis der ikke findes nogen andre indenlandske varer, der er i konkurrence med personbiler.

4) Et krav om, at varer, der pålægges en punktafgift i en medlemsstat, deklareres til myndighederne inden for fem dage fra indførslen til medlemsstatens område, for at sætte myndighederne i stand til at opkræve afgiften, er ikke en kvantitativ restriktion af importen eller en foranstaltning, der har tilsvarende virkning i henhold til artikel 28 EF. Når et tilsvarende krav findes i forbindelse med lignende indenlandske varer, er det heller ikke en formalitet i forbindelse med grænsepassage i henhold til artikel 3, stk. 3, i Rådets direktiv 92/12/EØF.«