FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

Y. BOT

fremsat den 11. marts 2010 1( )

Sag C-58/09

Leo-Libera GmbH

mod

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))

»Det fælles merværdiafgiftssystem – fritagelse for hasardspil eller pengespil – national lovgivning, hvorefter kun lotterier og væddemål er fritaget for moms – afgiftspålæggelse af drift af spilleautomater – medlemsstaternes skønsbeføjelse«

1. De EU-retlige bestemmelser om merværdiafgift (herefter »moms«) foreskriver, at hasardspil og spil om penge fritages for denne afgift på de betingelser og med de begrænsninger, som hver medlemsstat fastsætter.

2. Den foreliggende præjudicielle anmodning vedrører på ny fortolkningen af den skønsbeføjelse, som medlemsstaterne således er blevet tildelt med hensyn til momsfritagelse af pengespil.

3. Det drejer sig om, hvorvidt en medlemsstat har ret til at begrænse denne fritagelse til et begrænset antal spil, nemlig lotterier og væddemål, selv om disse kun udgør en mindre del af de afholdte spil på denne medlemsstats område og af omsætningen ved denne aktivitet.

4. Tvisten i hovedsagen vedrører på ny en erhvervsdrivendes indsigelse mod momspålæggelse af drift af spillemaskiner.

5. I dette forslag til afgørelse vil jeg gøre rede for grundene til, at medlemsstaternes skønsbeføjelse til at fastsætte betingelser og begrænsninger for fritagelsen af pengespil efter min opfattelse ikke begrænses af et kvantitativt kriterium. Jeg vil foreslå Domstolen at fortolke de relevante EU-retlige bestemmelser således, at de giver en medlemsstat ret til kun at fritage en mindre del af de pengespil, som finder sted på dens område, såsom væddemål og lotterier, fra moms og at pålægge alle andre spil denne afgift.

I – Relevante retsforskrifter

A – EU-ret

1. Direktiv 2006/112/EF

6. De relevante bestemmelser er fastsat i Rådets direktiv 2006/112/EF ( ), som trådte i kraft den 1. januar 2007. Direktivet er en omarbejdning af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF ( ) uden materielle ændringer.

7. Det er hensigten med momsen, at afgiften skal have så bredt et anvendelsesområde som muligt, og at den bl.a. skal dække alle tjenesteydelser. Således er levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, i henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112 momspligtig.

8. De EU-retlige bestemmelser foreskriver ikke desto mindre, at visse aktiviteter kan eller skal fritages for moms. Disse fritagelser er underlagt de generelle bestemmelser, som er indeholdt i artikel 131 i direktiv 2006/112, som fastsætter:

»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«

9. Direktiv 2006/112 opregner dernæst de fritagne aktiviteter. Direktivets artikel 135, stk. 1, litra i), bestemmer:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

i) væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat.«

10. Artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 gentager i det væsentlige sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra f).

11. Endelig bestemmer artikel 401 i direktiv 2006/112, at bestemmelserne i direktivet ikke er til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på spil og væddemål, punktafgifter, registreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, forudsat at opkrævningen af disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.

2. Retspraksis

12. Domstolen har givet følgende præciseringer af den skønsbeføjelse, som tilkommer medlemsstaterne i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra f).

13. I dom af 5. maj 1994, Glawe ( ), udtalte Domstolen sig om beskatningsgrundlaget for spilleautomater, hvor en bestemt procentdel af spillernes indsatser i henhold til lovgivningen udbetales til spillerne som gevinster. Domstolen fandt, at beskatningsgrundlaget for moms kun udgør den del af indsatserne, som den erhvervsdrivende reelt selv kan disponere over, dvs. at det ikke omfatter den del af de samlede indsatser, som svarer til de gevinster, der er udbetalt til spillerne.

14. Domstolen har ligeledes præciseret rækkevidden af det i momssystemet indeholdte princip om afgiftsneutralitet, når medlemsstaterne gør brug af deres mulighed for at fastsætte betingelserne og begrænsningerne for fritagelsen af spil om penge, der finder sted på deres område.

15. I dom af 11. juni 1998, Fischer ( ), fandt Domstolen, at dette princip er til hinder for, at moms opkræves af ulovligt afholdte pengespil, i dette tilfælde roulette, hvis afholdelsen af det samme spil af et godkendt offentligt kasino er omfattet af en afgiftsfritagelse.

16. I dom af 17. februar 2005, Linneweber og Akritidis ( ), fandt Domstolen, at dette princip bl.a. er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt i momsmæssig henseende.

17. Domstolen konkluderede heraf, at et sådant princip er til hinder for en national lovgivning, hvorefter al drift af hasardspil og spilleautomater er fritaget for moms, når den foregår i godkendte offentlige kasinoer, mens andre erhvervsdrivendes udøvelse af en tilsvarende virksomhed ikke er omfattet af denne afgiftsfritagelse. Medlemsstaterne kan således ikke, når de fastsætter begrænsningerne og betingelserne for momsfritagelsen af spil om penge, lade fritagelsen være afhængig af, hvem der afholder de pågældende spil ( ).

B – National ret

18. Efter afsigelsen af dommen i sagen Linneweber og Akritidis ændrede Forbundsrepublikken Tyskland de lovbestemmelser om fritagelse af spil om penge, hvorefter fritagelsen var afhængig af tjenesteyderens identitet. I henhold til § 4, stk. 9, litra b), i momsloven af 21. februar 2005 (Umsatzsteuergesetz) ( ) er følgende nu fritaget for moms:

»omsætning omfattet af [væddeløbs- og lotteriloven (Rennwett- und Lotteriegesetz)]. Omsætning omfattet af [denne lov], der er fritaget for væddeløbs- og lotteriafgiften, eller hvoraf denne afgift ikke i almindelighed opkræves, er ikke fritaget«.

19. I henhold til UStG og væddeløbs- og lotteriloven er de spil om penge, som er fritaget fra moms i henhold til tysk lovgivning, væddemål om offentlige hestevæddeløb, sportsvæddemål med faste odds såvel som lotterier og trækninger.

II – Sagens faktiske omstændigheder og det præjudicielle spørgsmål

20. Leo-Libera GmbH (herefter »Leo-Libera«) driver en spillehal med spilleautomater. I momsangivelsen for januar 2007 angav selskabet sin omsætning fra spillehallen. Selskabet indgav klage over den foreløbige momsansættelse, der blev foretaget af Finanzamt Buchholz in der Nordheide, og gjorde gældende, at disse transaktioner er fritaget for moms. Leo-Libera anfører således, at den nye affattelse af UStG’s § 4, nr. 9), litra b), er i strid med EU-retten.

21. Da Finanzamt Buchholz in der Nordheide afviste klagen, anlagde Leo-Libera sag ved Finanzgericht (Tyskland). Denne afviste ligeledes sagen med den begrundelse, at spillemaskiner ikke er blandt de spil om penge, hvis afholdelse er fritaget for moms. Ifølge denne ret giver artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 medlemsstaterne ret til at fastsætte en undtagelse til afgiftsfritagelsen som den i hovedsagen omhandlede.

22. Leo-Libera har under den revisionsanke, selskabet har iværksat, gjort gældende, at en medlemsstat i henhold til artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 ikke kun kan fritage væddemål og lotterier, men derudover ligeledes skal fritage andre spil om penge for moms. Ganske vist kan den nationale lovgiver undergive denne fritagelse betingelser og begrænsninger. Ikke desto mindre er den nationale lovgiver dog ikke berettiget til generelt at afgiftspålægge »andre former for hasardspil eller spil om penge«. Da den tyske lovgivning pålægger ca. 63% af den samlede omsætning fra hasardspil i Tyskland moms, og da kun en mindre andel af spillene således er omfattet af den i direktiv 2006/112 foreskrevne fritagelse, er den omtvistede nationale lovgivning i strid med EU-retten.

23. Sagen er blevet indbragt for Bundesfinanzamt (Tyskland), som har udtrykt tvivl om, hvorvidt UStG’s § 4, nr. 9), litra b), er forenelig med EU-retten. Denne ret har anført, at afholdelse af spil og drift af pengespilleautomater i henhold til såvel sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra f), som artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 i princippet skal momsfritages. Ikke desto mindre begrænser UStG’s § 4, nr. 9), litra b), fritagelsen i en sådan grad, at flertallet af transaktionerne er momspligtige.

24. Bundesfinanzhof har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal artikel 135, stk. 1, litra i), i […] direktiv 2006/112 [...] fortolkes således, at det er tilladt for medlemsstaterne at have en lovgivning, hvorefter kun bestemte former for væddemål og lotterier er afgiftsfritaget, og alle »andre former for hasardspil eller spil om penge« er udelukket fra afgiftsfritagelsen?«

III – Analyse

25. Den forelæggende ret ønsker med det præjudicielle spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en medlemsstat er berettiget til at begrænse momsfritagelsen for spil om penge til et begrænset antal spil, såsom væddemål og lotterier, og pålægge alle andre spil om penge, herunder spillemaskiner, moms.

26. Den forelæggende ret stiller Domstolen dette spørgsmål, fordi den nationale lovgivning resulterer i, at størstedelen af de former for pengespil, der afholdes på det nationale område, pålægges moms, og fordi de afgiftspålagte spil repræsenterer næsten 63% af den samlede omsætning ved denne virksomhed. Den søger således oplyst, hvorvidt den tyske regering har overskredet den skønsbeføjelse, som artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 tildeler den, ved at pålægge størstedelen af pengespillene moms.

27. Ligesom de medlemsstater, der har afgivet indlæg i denne sag ( ), og Europa-Kommissionen er jeg af den opfattelse, at den omhandlede bestemmelse tildeler medlemsstaterne en sådan skønsbeføjelse. Jeg bygger denne analyse på bestemmelsens ordlyd såvel som på det system, den indgår i, og de formål, som den forfølger, sådan som disse er blevet præciseret ved retspraksis.

28. For så vidt angår ordlyden af artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 må det fastslås, at bestemmelsen ikke fastsætter kvantitative begrænsninger med hensyn til antallet af pengespil, der må pålægges moms, eller med hensyn til den andel af den samlede omsætning fra denne virksomhed, som omsætningen fra disse spil må udgøre.

29. Ved at foreskrive, at spil om penge fritages for moms »på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat« uden yderligere præcisering, har unionslovgiver klart ønsket at lade det være op til hver enkelt medlemsstat at afgøre, hvilke spil om penge der i givet fald bør pålægges moms, uden at begrænse denne skønsbeføjelse med betingelser med hensyn til den gruppe, som de hører til (væddemål, lotterier eller andre), deres antal set i forhold til antallet af godkendte spil eller den andel af omsætningen, som de udgør.

30. Artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, således som bestemmelsen er affattet, er således ikke til hinder for, at en medlemsstat kun momsfritager et lille antal pengespil, såsom væddemål og lotterier.

31. Denne analyse understøttes efter min opfattelse af opbygningen af de EU-retlige momsbestemmelser, som den i artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 foreskrevne fritagelse indgår i.

32. Det kan udledes af retspraksis, at når en medlemsstat benytter sig af muligheden for at pålægge eller fritage transaktioner for moms i henhold til den skønsbeføjelse, som EU-retten tildeler den, skal den overholde de generelle målsætninger og principper i sjette direktiv, bl.a. princippet om afgiftsneutralitet samt kravet om en korrekt, enkel og ensartet anvendelse af fritagelserne ( ).

33. For så vidt angår rækkevidden af princippet om afgiftsneutralitet er dette, som det ses, til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt i momsmæssig henseende. For så vidt angår spil om penge følger det af Fischer-dommen og dommen i sagen Linneweber og Akritidis, at de forskellige typer af pengespil, som medlemsstaterne kan tillade, såsom lotterier, væddemål, kasinospil, spillemaskiner osv., ikke kan anses for at konkurrere indbyrdes.

34. Accepterer man det modsatte synspunkt, vil man fratage artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 en stor del af sin nyttevirkning, idet det vil medføre, at medlemsstaterne bliver tvunget til at indføre en alt eller intet-politik, dvs. fritage enten alle spil eller ingen.

35. I henhold til retspraksis er princippet om afgiftsneutralitet således til hinder for, at det samme spil gøres til genstand for forskellig afgiftsmæssig behandling, alt efter om det afholdes lovligt eller ulovligt, eller afhængigt af identiteten eller den juridiske form af den person, som afholder spillet. Princippet er til gengæld ikke til hinder for, at nogle typer af spil om penge fritages, og andre typer ikke gør.

36. Den omstændighed, at de fritagne pengespil i denne sag kun udgør en mindre del af de tilladte spil i Tyskland og af den samlede omsætning ved denne aktivitet, strider således ikke mod princippet om afgiftsneutralitet, for så vidt som de fritagne spil og de ikke-fritagne spil kan anses for forskellige spil, der således ikke konkurrerer indbyrdes.

37. Det må antages, at den omhandlede lovgivning overholder denne betingelse, da de fritagne spil og de spil, som ikke er fritaget, er beskrevet ved deres type. Ydermere er denne lovgivning vedtaget som følge af dommen i sagen Linneweber og Akritidis og ifølge den tyske regerings skriftlige indlæg med Kommissionens tilslutning. Under alle omstændigheder har den forelæggende ret ikke udtrykt tvivl om den omhandlede lovgivnings overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet.

38. Det forekommer mig ligeledes, at den omtvistede lovgivning overholder kravet om en korrekt, enkel og ensartet anvendelse af fritagelserne. Ved at definere anvendelsesområdet for fritagelsen som visse typer af spil anvendes et kriterium, som efter min opfattelse a priori forekommer klart og præcist for de erhvervsdrivende.

39. I modsætning hertil ville det med sikkerhed ikke frembyde de samme retsgarantier, hvis man lod fritagelsen afhænge af kvantitative kriterier, som sagsøgeren i hovedsagen ønsker. For så vidt særligt angår relevansen af kriteriet om de momsfritagne spils andel af omsætningen ville et sådant kriterium give anledning til usikkerhed for de erhvervsdrivende, da denne først efterfølgende ville kunne bekræftes, og da omsætningen fra særligt et eller flere spil vil kunne variere betydeligt fra år til år.

40. Den omtvistede tyske lovgivning er således efter min opfattelse i overensstemmelse med det system, som artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 indgår i. Den forekommer mig ligeledes at være i overensstemmelse med målsætningerne for denne bestemmelse.

41. Fritagelsen for spil om penge er ikke udtryk for et alment hensyn. Den har, i modsætning til de aktiviteter, der omhandles i artikel 132 i direktiv 2006/112 om postvæsen, hospitalsbehandling og pleje, uddannelse, kulturelle ydelser osv., ikke til formål at sikre denne særlige økonomiske aktivitet en gunstigere momsmæssig behandling.

42. Den fritagelse, som spil om penge er omfattet af, er begrundet i det rent praktiske hensyn, at hasardspilstransaktioner egner sig dårligt til at være momspligtige ( ). Moms er en skat på forbrug, hvor beskatningsgrundlaget er den modtagne modydelse for levering af en vare eller en tjenesteydelse. Dette system lader sig ikke let anvende på spil om penge, hvor forbrugerne betaler en indsats og som modydelse får en chance for en gevinst, der efter omstændighederne kan udgøre et større beløb.

43. Det er ligeledes muligt, at den i artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 foreskrevne fritagelse også har til formål at undgå, at pengespil pålægges dobbelt beskatning, når henses til den mulighed, medlemsstaterne har i henhold til direktivets artikel 401 for at opretholde eller indføre en særlig afgift på spil, der ikke har karakter af omsætningsafgift.

44. Jeg forstår disse bestemmelser således, at medlemsstaterne har mulighed for at pålægge ethvert spil om penge enten en særlig afgift eller moms.

45. Efter min opfattelse kan det således ikke udledes af disse målsætninger, at medlemsstaterne er forpligtet til at momsfritage størstedelen eller en nærmere fastsat andel af de spil om penge, som tillades på deres område, da afgørelsen af, om de spil, som afholdes i en stat, egner sig godt eller dårligt til momspålæggelse, netop afhænger af, hvilke spil der tillades i denne stat, og da udvalget af spil, der udbydes inden for Den Europæiske Union, kan variere meget fra medlemsstat til medlemsstat.

46. Det er ubestridt, at det antal spil, som en medlemsstat tillader på sit område, og de betingelser, hvorunder disse må afholdes, i fravær af EU-retlig harmonisering fortsat hører under medlemsstatens lovgivningskompetence. Det er ligeledes ubestridt, at medlemsstaterne af kulturelle grunde og af hensyn til bl.a. de risici, som denne særlige økonomiske aktivitet medfører for den offentlige orden og forbrugerne, kan begrænse dens udøvelse og fuldstændigt forbyde et spil eller en type af spil om penge på deres område ( ).

47. Man kan således sagtens forestille sig, at samtlige spil, som er tilladt inden for en medlemsstat under de betingelser, som denne stat har fastsat for deres afholdelse, er egnede til at være momspligtige ligesom spillemaskinerne i Glawe-dommen, således at ingen af spillene fritages.

48. Det er efter min opfattelse klart, at formålet bag artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 ikke kan begrunde, at den fritagelsesbeføjelse, som medlemsstaterne er tildelt i henhold til denne bestemmelse, begrænses af et kvantitativt eller forholdsbestemt kriterium med gyldighed i hele Unionen.

49. På grundlag af disse betragtninger skal jeg foreslå Domstolen at fastslå, at artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en medlemsstat er berettiget til at begrænse momsfritagelsen for spil om penge til et begrænset antal spil, såsom væddemål og lotterier, og at momspålægge alle andre spil om penge, herunder spilleautomater.

IV – Forslag til afgørelse

50. På grundlag af det anførte foreslår jeg, at Domstolen besvarer det af Bundesfinanzhof forelagte præjudicielle spørgsmål således:

»Artikel 135, stk. 1, litra i), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en medlemsstat er berettiget til at begrænse momsfritagelsen for spil om penge til et begrænset antal spil, såsom væddemål og lotterier, og at momspålægge alle andre spil om penge, herunder spilleautomater.«