FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

CHRISTINE STIX-HACKL

fremsat den 14. marts 2006 ( )

Sag C-475/03

Banca Popolare di Cremona

mod

Agenzia Entrate Ufficio Cremona

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Commissione Tributaria di Cremona)

»Moms – interne afgifter – regional skat på produktionsvirksomhed«

Indledning

Hovedsagen

1. I den foreliggende sag spørger Commissione Tributaria Provinciale di Cremona (skatte- og afgiftsmyndighed i regionen Cremona), om sjette momsdirektivs artikel 33, stk. 1 ( ), udelukker pålæggelse af en afgift som den italienske regionale skat på produktionsvirksomhed »imposta regionale sulle attività produttive«, som er mere alment kendt under sin forkortelse »IRAP«. I hovedsagen anmoder Banca Popolare di Cremona (herefter »Banca Popolare«) om tilbagebetaling af forskellige beløb, som den har betalt i form af IRAP i 1998 og 1999.

2. Efter indgivelse af skriftlige og mundtlige indlæg fra Banca Popolare, den italienske regering og Kommissionen fremsatte generaladvokat Jacobs forslag til afgørelse den 17. marts 2005 ( ), hvori han konkluderede, at en national afgift, som

– opkræves hos alle fysiske og juridiske personer, som sædvanligvis udøver virksomhed med det formål at fremstille eller drive handel med goder eller at levere tjenesteydelser

– beregnes ud fra forskellen mellem indtægter og udgifter i den afgiftspligtige virksomhed

– opkræves i hvert led i produktions- og distributionskæden, som svarer til en levering eller et antal leveringer af goder eller tjenesteydelser foretaget af en afgiftspligtig, og

– medfører en belastning i hvert led, som samlet set er proportional i forhold til den pris, til hvilken goderne eller tjenesteydelserne leveres,

– skal anses for at være en omsætningsafgift, som er forbudt i henhold til sjette momsdirektivs artikel 33, stk. 1.

3. Da en tilbagebetaling af store summer afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, imidlertid kan forstyrre regionernes finansiering i Italien alvorligt, og fordi Kommissionen med sin fremgangsmåde åbenbart har bidraget til den italienske regerings opfattelse af, at IRAP var forenelig med fællesskabsretten, anbefalede han også, at Domstolen skulle fastsætte en tidsbegrænsning for virkningen af dens afgørelse.

4. I lyset af forskellige taktikker, som måtte blive taget i anvendelse i forventning om Domstolens afgørelse, foreslog han en ny indfaldsvinkel til en sådan tidsbegrænsning. Han påpegede, at visse nationale domstole kan fastslå, at en foranstaltning er uforenelig med fællesskabsretten, samtidig med at de, for at give tilstrækkelig tid til vedtagelse af ny lovgivning, fastsætter en fremtidig dato, forud for hvilken borgerne ikke kan påberåbe sig denne uforenelighed over for staten. Hvis denne fremgangsmåde skal finde anvendelse i den foreliggende sag, fandt han det imidlertid hensigtsmæssigt for Domstolen at høre yderligere argumenter vedrørende dette punkt. Syv medlemsstater anmodede efterfølgende om en genåbning af den mundtlige forhandling med dette formål.

5. Den 21. oktober 2005 besluttede Domstolen (Store Afdeling) at genåbne den mundtlige forhandling, berammede et nyt retsmøde til den 14. december 2005 og anmodede parterne i hovedsagen, medlemsstaterne, Rådet og Kommissionen om at tage stilling til følgende spørgsmål: ( )

»a) Hvilke er kriterierne for klassifikation af en afgift som en omsætningsafgift som omhandlet i sjette direktivs artikel 33, stk. 1, når formålet med denne bestemmelse og markedets funktion tages i betragtning?

b) I hvilket omfang kan banktransaktioner pålægges en sådan afgift?

c) Under hensyn til generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse, under hvilke omstændigheder og på hvilken måde kan virkningerne af en præjudiciel afgørelse, truffet af Domstolen, da begrænses tidsmæssigt?«

6. Banca Popolare, 13 medlemsstater og Kommissionen indgav skriftlige indlæg, om end kun få medlemsstater besvarede det første og det andet spørgsmål. Banca Popolare, 12 medlemsstater og Kommissionen afgav mundtlige indlæg under det andet retsmøde, hvorunder medlemsstaterne atter i det væsentlige udelukkende fokuserede på den tidsmæssige begrænsning.

Kendetegnene ved IRAP

7. Som generaladvokat Jacobs påpegede i sit forslag til afgørelse, er det kun de italienske domstole, der har kompetence til at fastslå IRAP’s nøjagtige kendetegn. Det er Domstolens opgave at fortolke fællesskabsretten på en sådan måde, at den forelæggende ret kan anvende den korrekt på den afgift, som den skal bedømme ( ). Ved sin fortolkning må Domstolen derfor lægge til grund, at denne afgift har de kendetegn, som er beskrevet i forelæggelseskendelsen.

8. Denne beskrivelse har følgende ordlyd:

»1) Som det fremgår af definitionen i artikel 2 ( ), finder IRAP generelt anvendelse på alle erhvervsmæssige transaktioner i relation til produktion eller omsætning af varer og tjenesteydelser, der har fundet sted inden for rammerne af den sædvanlige udøvelse af en aktivitet med dette formål, dvs. under udøvelsen af virksomhed, håndværk og liberale erhverv.

Der foreligger således en nøje overensstemmelse mellem »afgiftsgrundlaget« for IRAP som angivet i den nævnte artikel 2 og kredsen af »de afgiftspligtige transaktioner« som angivet i artikel 1 i det dekret, hvorved momsen blev indført, og som udgør hjemmelen for opkrævningen af denne sidstnævnte afgift.

2) Det fremgår af artikel 4, stk. 1, at IRAP pålægges nettoværdien af produktionsvirksomheden eller mere præcist den netto»mer«værdi, som producenten »tilfører« produktet.

IRAP er følgelig en afgift på den »merværdi«, der er skabt, og det er med rette, at man anvender udtrykket »vap« ( ) til at angive beregningsgrundlaget for den nye afgift.

Også genstanden for pålæggelse af IRAP stemmer således fuldt og helt overens med genstanden for pålæggelse af moms. For så vidt angår momsen beregnes og beskattes den del af merværdien, der er skabt af den enkelte producent, idet der anvendes fradragsmetoden (den indgående moms trækkes fra den udgående moms). For så vidt angår IRAP beregnes og beskattes denne andel ved at fradrage omkostningerne til anskaffelse af det »solgte« fra det, der er opnået ved »salget«.

Med hensyn til den »fraktionerede« afgiftspålæggelse ligner momsen og IRAP hinanden som to dråber vand. Dette faktum kan ikke tilsløres af, at de tekniske fremgangsmåder, der anvendes til at beregne det afgiftspligtige beløb og selve afgiften, er forskellige. For at fastslå, hvor meget den enkelte erhvervsdrivende skal betale i moms, anvendes den fremgangsmåde, der består i, at momsen på udgifterne til det solgte trækkes fra momsen på det solgte. Differencen ─ hvis den set ud fra afgiftsmyndighedernes synspunkt er positiv ─ er den skyldige moms, og på grundlag af denne kan man regne sig tilbage til størrelsen af den merværdi, der skal svares moms af hos den erhvervsdrivende.

Ved beregningen af IRAP anvendes en omvendt fremgangsmåde.

Der tages ikke udgangspunkt i den skyldige afgift for at regne sig tilbage til den afgiftspligtige merværdi, men derimod i merværdien, og på grundlag af denne regnes der tilbage til afgiften. Denne forskel har ingen indflydelse på sagens kerne, der kan fremstilles således: Ved begge afgifter bliver den andel af merværdien, der skabes af den enkelte erhvervsdrivende, som har deltaget i produktions- og/eller distributionsprocessen, afgiftsbelagt i hvert led i produktions- eller distributionsprocessen. Dette sker i det ene tilfælde (IVA) ved at fradrage moms i moms, og i det andet tilfælde (IRAP) ved at trække afgiftsgrundlag fra afgiftsgrundlag, dvs. at udgifterne fradrages i den tilsvarende indtægt.

3) IRAP opkræves i hvert led i produktions- eller distributionsprocessen, eftersom enhver erhvervsdrivende, der indgår i et led i kredsløbet ved at producere afgiftspligtig merværdi ved lov ophøjes til passivt afgiftssubjekt. Antages det, at kredsløbet består af tre led, nemlig af A, B og C, er alle tre personer individuelle og selvstændige passive afgiftssubjekter og skal betale fuld IRAP. Det samme gør sig gældende for så vidt angår momsen.

4) Endelig bemærkes, at det beløb, der opkræves i IRAP på de forskellige led i kredsløbet, lige fra varens produktion til dens overgang til forbrug, svarer til den IRAP-sats, der anvendes på salgsprisen for varer og tjenesteydelser ved deres overgang til forbrug. Uanset opsplitningen ender IRAP således med at virke som en generel og proportional afgift, der hviler på prisen, når varer og tjenesteydelser overgår til forbrug.«

9. Generaladvokat Jacobs baserede sin analyse på denne beskrivelse og på den italienske forfatningsdomstol Corte Costituzionales dom nr. 256/2001 af 10. maj 2001, hvori den afviste forskellige anfægtelser af IRAP, som blev begrundet med IRAP’s uforenelighed med den italienske forfatning.

10. Han slog navnlig fast, at IRAP i henhold til Corte Costituzionales konklusion »ikke opkræves på grundlag af den afgiftspligtiges personlige indkomst, men på grundlag af den merværdi, som tilføres gennem selvstændigt drevne virksomheder«, og at »den økonomiske afgiftsbyrde i overensstemmelse med markedskræfterne i praksis kan føres videre gennem en justering af prisen på de producerede goder eller tjenesteydelser eller blive helt eller delvist godtgjort gennem tilsvarende organisatoriske valg« ( ).

11. For så vidt som visse aspekter af den nationale domstols beskrivelse af IRAP adskiller sig fra beskrivelsen i indlæggene til Domstolen – og Banca Popolare, den italienske regering og Kommissionen har alle givet deres egen beskrivelse – skal Domstolen i princippet acceptere den redegørelse, som fremgår af forelæggelseskendelsen. At der findes sådanne forskelle, og arten heraf, kan imidlertid indikere, at der findes områder, hvor det kan være nyttigt for Domstolen at vurdere, hvordan dens besvarelse af spørgsmålene kan anvendes på eventuelle små forskelle i dens kendetegn. Under alle omstændigheder vil dens dom, hvis den forelæggende rets vurdering af IRAP’s kendetegn bestrides i hovedsagen, sandsynligvis blive appelleret i det nationale retssystem med denne begrundelse.

Vurdering

12. Min vurdering af sagen vil følgelig blive opdelt i to dele. I den første del vil jeg behandle spørgsmålet om foreneligheden af en afgift som IRAP med fællesskabsretten, og i den anden del vil jeg behandle muligheden for en tidsmæssig begrænsning af dommens virkninger.

13. I hver enkelt del vil jeg først anføre en række generelle betragtninger, herunder en gennemgang af Domstolens praksis, hvorefter jeg vil anlægge de samme betragtninger for så vidt angår omstændighederne i den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse.

I – Foreneligheden af en afgift som IRAP med sjette direktiv

A – Generelle betragtninger

1. Afgifter, som er forbudt i henhold til sjette direktivs artikel 33, stk. 1

14. Der er talrige eksempler i retspraksis på omstændigheder, under hvilke en national afgift er i konflikt med forbuddet i sjette direktivs artikel 33, stk. 1 ( ), mod andre afgifter end dem, »der ikke har karakter af omsætningsafgift«. Denne retspraksis indeholder navnlig en række særlige kriterier, som den nationale ret åbenbart havde i tankerne, da den udarbejdede forelæggelseskendelsen, og som generaladvokat Jacobs lagde til grund for sin vurdering af IRAP, således som denne var beskrevet i forelæggelseskendelsen ( ).

15. Den omstændighed, at Domstolen ved genåbningen af den mundtlige forhandling har anmodet parterne, medlemsstaterne og institutionerne om at udtale sig om, hvilke kriterier der efter deres opfattelse skal lægges til grund for klassificering af en afgift som omsætningsafgift som omhandlet i artikel 33, stk.1, under hensyn til formålet med denne bestemmelse og markedets funktion, kan antyde, at den forudser en mulighed for at undersøge, præcisere eller videreudvikle disse kriterier. Jeg vil derfor tage nærmere stilling til dem.

2. Sammenfatning af den eksisterende retspraksis

16. Domstolens tidligere praksis på dette område omfatter navnlig ( ) Rousseau Wilmot-dommen ( ), Bergandi-dommen ( ), Wisselink-dommen ( ), Giant-dommen ( ), Dansk Denkavit-dommen ( ), Bozzi-dommen ( ), Beaulande-dommen ( ), Careda-dommen ( ), UCAL-dommen ( ), Solisnor-dommen ( ), SPAR-dommen ( ), Pelzl-dommen ( ), EKW-dommen ( ), Tulliasiamies-dommen ( ) og GIL Insurance-dommen ( ). Det bemærkes, at ud af disse sager blev kun Bergandi-dommen, Wisselink-dommen og Dansk Denkavit-dommen afsagt af Domstolens plenum, resten blev afsagt af Domstolens afdelinger.

17. Af denne retspraksis, som spænder over en tidsperiode på næsten 20 år, kan der udledes en række argumentationslinjer og en vis udvikling.

18. For det første har Domstolen behandlet formålene med momslovgivningen og formålet med forbuddet mod andre former for omsætningsafgifter. For det næste har den defineret en række kendetegn ved momsen, hvorefter en anden national afgift, som har disse kendetegn, er omfattet af forbuddet. Endelig har den i forbindelse med undersøgelsen af de forskellige pågældende nationale afgifter fastlagt forskellige særlige kendetegn, som henholdsvis er og ikke er tilladte i denne henseende, samt en række andre kendetegn, som den ikke har anset for at være relevante.

19. Den har fastlagt tre hovedformål med vedtagelsen af det fælles merværdiafgiftssystem:

– at afskaffe og erstatte kumulative flerledsafgiftssystemer, som tidligere fandt anvendelse i mange medlemsstater ( )

– at fjerne forskelle i beskatningen, der kan fordreje konkurrencen og hindre samhandelen, med henblik på at etablere et fælles marked, hvor der hersker lige konkurrence, og som har de kendetegn, der svarer til et internt marked ( ), og

– at sikre lige afgiftsvilkår for samme transaktion, uanset i hvilken medlemsstat den finder sted ( ).

20. Formålet med at forbyde andre omsætningsafgifter anføres i mange domme ( ) som værende at forhindre, at det fælles merværdiafgiftssystems funktion bringes i fare på grund af skatter og afgifter i en medlemsstat, som pålægges omsætningen af varer og tjenesteydelser på tilsvarende måde som moms. I Wisselink-dommen ( ) henvises der derudover mere generelt til at bringe de mål, som ligger til grund for det fælles merværdiafgiftssystems funktion på det nuværende trin af afgiftsharmoniseringen, i fare.

21. Momsens kendetegn beskrives indledningsvis med henvisning til første direktivs artikel 2 og sjette direktivs artikel 17, stk. 2, hvorefter princippet bygger på den grundsætning, at der indtil detailomsætningsleddet skal anvendes en generel forbrugsafgift på goder og tjenesteydelser, der er nøjagtig proportional med godernes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og handelsled, der ligger før beskatningsleddet. Dog skal der for hver transaktion kun svares moms med fradrag af det momsbeløb, der direkte er blevet svaret af priserne på de forskellige elementer, der indgår i prisdannelsen, og afgiftspligtige personer kan fradrage den moms, der er blevet pålagt goderne eller tjenesteydelserne i det foregående omsætningsled, i den moms, de skal betale ( ).

22. Fra Dansk Denkavit-dommen og i den efterfølgende retspraksis findes en mere formel opgørelse over momsens »væsentlige kendetegn«:

– Den anvendes generelt på transaktioner vedrørende goder eller tjenesteydelser.

– Den er proportional med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, han leverer.

– Den opkræves i hvert produktions- og handelsled, herunder i detailhandelsleddet, uanset antallet af tidligere transaktioner.

– En afgiftspligtig kan fra den afgift, der skal betales, fradrage de beløb, der er betalt i foregående led, således at afgiften i et givet omsætningsled kun pålægges merværdien i dette led, og således at afgiften i sidste instans bæres af forbrugeren ( ).

23. Kendetegnene ved en national afgift, som er omfattet af forbuddet i sjette direktivs artikel 33, stk. 1, er generelt beskrevet som afgifter, der bringer det fælles momssystems funktion i fare, fordi de pålægges omsætningen af varer og tjenesteydelser og rammer den erhvervsmæssige omsætning på tilsvarende måde som moms ( ). I de domme, hvor de fire væsentlige kendetegn ved momsen er anført ( ), er det nærmere oplyst, at skatter og afgifter under alle omstændigheder må anses for at ramme omsætningen af varer og tjenesteydelser på tilsvarende måde som momsen, hvis de har disse væsentlige kendetegn. De behøver imidlertid ikke at svare til momsen på alle punkter ( ).

24. Domstolen har nærmere bestemt kun én gang fundet, at en afgift var uforenelig, nemlig i Dansk Denkavit-dommen, hvor den beskrev afgiftens kendetegn som følger ( ):

– Den svares såvel af momspligtige aktiviteter, som af anden erhvervsmæssig aktivitet, der består i levering af ydelser mod vederlag.

– Den opkræves for momspligtige virksomheder ud fra samme beregningsgrundlag som for moms, dvs. som en procentdel af virksomhedens salg med fradrag af indkøb.

– I modsætning til moms skal den ikke svares ved import, men opkræves af de importerede varers fulde salgspris ved første salg i den pågældende medlemsstat.

– I modsætning til moms skal den ikke angives særskilt ved fakturering.

– Den opkræves sideløbende med moms.

25. I Careda-dommen ( ) udtalte Domstolen endvidere, at en afgift skal kunne overvæltes på forbrugerne for at være omfattet af forbuddet.

26. I de øvrige domme har Domstolen imidlertid fundet, at en række nationale afgifter var forenelige med sjette direktiv, idet deres kendetegn afveg tilstrækkeligt fra momsens kendetegn. I de fleste af sagerne har Domstolen baseret sin afgørelse på, at afgiften havde en række kendetegn, som adskilte den fra momsen, men i Solisnor-dommen ( ) og EKW-dommen ( ) fandt den, at mangelen på afgiftens generelle anvendelse i sig selv var tilstrækkelig til at udelukke afgiften fra at være omfattet af forbuddet. I de fleste af de øvrige domme er der også blevet taget hensyn til, at afgiften var begrænset til visse kategorier af varer og tjenesteydelser, og denne begrænsning synes under alle omstændigheder at have været et kendetegn ved de anfægtede afgifter, med undtagelse af afgifterne i Rousseau Wilmot- dommen og SPAR-dommen.

27. Andre egenskaber, som Domstolen har fundet afviger fra momsens egenskaber, og som er relevante ved vurderingen af foreneligheden af en national afgift, er, hvis:

– den beregnes på grundlag af en samlet årlig omsætning, således at det ikke er muligt at fastlægge nøjagtigt, hvilket afgiftsbeløb der overvæltes på forbrugeren ( )

– den pålægges et gode, alene fordi det stilles til rådighed for publikum, uden hensyn til størrelsen af eller til, om der faktisk svares afgift for brug, eller hvis beregningen sker på grundlag af en anslået og ikke en faktisk pris ( ), eller mere generelt om beregningen sker på et andet grundlag end merværdien ( )

– der ingen fradragsret gælder for indgående afgift ( )

– den ikke er strengt eller direkte proportional med prisen på den transaktion, for hvilken afgiften opkræves ( )

– den kun opkræves i et enkelt led i et produktions- og omsætningsforløb ( ). I Wisselink-dommen ( ) slog Domstolen imidlertid fast, at en afgift, som kun opkræves én gang, dog kan være i strid med fællesskabsretten, hvis afgiften hindrer den fulde gennemslagskraft af det fælles merværdiafgiftssystem

– den pålægges en afgiftspligtig persons indgående og ikke udgående transaktioner ( ).

28. Endelig har Domstolen også fastslået en række kendetegn, som ikke har relevans ved vurderingen af foreneligheden af en national afgift:

– afgiftens betegnelse i den nationale lov, den præcise ordlyd af loven eller af begrundelserne for, at den opkræves ( )

– den omstændighed, at afgiften opkræves sideløbende med moms ( )

– mangelen på et udtrykkeligt krav om, at afgiften kan overvæltes på forbrugerne ( )

– mangelen på et krav om, at afgiften fremgår af en faktura, eller at der besiddes eller er udstedt en faktura ( )

– den omstændighed, at afgiften ikke skal svares ved import, men opkræves ved første efterfølgende salg ( )

– den omstændighed, at afgiften opkræves ud fra et andet beregningsgrundlag, når den opkræves hos afgiftspligtige personer, som ikke er underlagt momspligt ( ).

3. Generelle bemærkninger om retspraksis

29. Der er således to brede aspekter af Domstolens praksis. Et ønske på det grundlæggende plan om at beskytte de principper, som ligger til grund for momssystemet, og at udelukke krænkelser heraf, og et ønske om mere formelt og af hensyn til retssikkerheden at definere kriterier, hvorefter det åbenbart kan fastslås, om en national afgift er uforenelig med momssystemet.

30. En oversigt over retspraksis viser, at mens hensynet til beskyttelsen af principperne aldrig er blevet tilsidesat, har de specifikke kriterier fået stigende betydning i de senere domme. De medlemsstater, som har besvaret Domstolens første spørgsmål ( ), har alle lagt vægt på at bekræfte, at dette er af vigtighed. Navnlig Finland er med henvisning til et ønske om klarhed, sammenhæng og retssikkerhed fortaler for en streng overholdelse af de fire »væsentlige kendetegn«.

31. Dette standpunkt er forståeligt. Medlemsstaterne skal kende grænserne for den handlefrihed, de har til at indføre nye former for afgifter eller til at bevare eller ændre eksisterende afgifter. I denne forbindelse er det vigtigt at have et sæt klare og objektive kriterier.

32. Ved en rent formel anvendelse af regler eller kriterier består der dog altid en fare for, at det fører til resultater, som er i strid med det grundlæggende formål, som bestod, da disse regler eller kriterier blev fastsat – i den foreliggende sag at sikre, at funktionsdygtigheden af det fælles momssystem ikke bringes i fare.

33. Når kendetegnene ved en anfægtet national afgift vurderes i forhold til momsens væsentlige kendetegn, mener jeg derfor, at det fortsat er nødvendigt at foretage denne vurdering i lyset af dette formål for at hindre en forstyrrelse af de grundlæggende formål med at afskaffe kumulative flerledsafgiftssystemer, som sikrer sund konkurrence på det indre marked, fjerner forskelle i beskatningen, der kan fordreje konkurrencen eller hindre handelen, og sikrer lige afgiftsvilkår for samme transaktion, uanset i hvilken medlemsstat den finder sted.

34. I denne forbindelse kan den grad, hvormed kendetegnene ved en national afgift svarer til momsens væsentlige kendetegn, variere mere eller mindre. Det er usandsynligt, at en afgift, som bringer funktionsdygtigheden af det fælles momssystem i fare, fordi den har de samme kendetegn i en identisk form, ikke længere skulle bringe systemet i fare som følge af mindre forskelle.

35. Domstolen har med rette fastslået, at en afgift ikke behøver at svare til momsen på alle punkter for at være omfattet af forbuddet, men at den under alle omstændigheder er omfattet heraf, hvis den har momsens væsentlige kendetegn. Ligeledes mener jeg, at der ikke behøver at være en nøjagtig overensstemmelse og identitet i alle detaljer mellem disse individuelle kendetegn, men en i det væsentlige materiel overensstemmelse.

36. Omvendt kan man i praksis forestille sig, hvilket ved første øjekast kan synes at være et paradoks, at jo mere en afgift ligner momssystemet, jo mindre forstyrrer den det. Virkningen af en hypotetisk afgift, som opkræves i tillæg til moms, men som i øvrigt svarer til momsen på alle måder, ville afvige meget lidt fra en stigning i den normale momssats, for hvilken der for øjeblikket ikke findes nogen øvre grænse ( ). Den afgift, som vil forstyrre det fælles momssystem mest, er sandsynligvis en afgift, som både besidder momsens væsentlige kendetegn og kendetegn, som strider imod dem ( ).

37. I denne forbindelse lagde generaladvokat Jacobs til grund ( ), at en national afgift skal besidde alle momsens fire væsentlige kendetegn for at være uforenelig med sjette direktiv, hvilket indebærer, at en afgift, som savner et af kendetegnene, er forenelig.

38. Det er også muligt at fortolke retspraksis på en anden måde.

39. I alle dommene, bortset fra Solisnor-dommen og EKW-dommen, har Domstolen understreget, at den pågældende nationale afgift savnede mere end et af det fire væsentlige kendetegn, og i begge disse sager var mangelen på den generelle anvendelse udslagsgivende. Man kan herved få den opfattelse, at ud af de fire kendetegn skal den generelle anvendelse tillægges større vægt end de øvrige tre. Efter min opfattelse kan en sådan konklusion imidlertid ikke drages med sikkerhed, og jeg foreslår derfor, at denne fortolkning ikke anlægges.

40. Hvad kan da siges generelt og med sikkerhed om momsens væsentlige kendetegn i lyset af formålet med det fælles system og forbuddet mod nationale afgifter, som kan bringe dets funktionsdygtighed i fare?

41. Der kan i hvert fald anføres en række negerende udsagn. En afgift bringer ikke systemets funktionsdygtighed i fare, hvis den ikke finder generel anvendelse. En afgift, som kun opkræves for visse kategorier af goder og tjenesteydelser, er ikke i strid med systemet som helhed. En afgift, som ikke opkræves i hvert led af produktions- eller distributionskæden, er ikke i strid med systemet. En sådan afgift kan påvirke et vist led i kæden, men ikke hele systemet ( ). Er en afgift ikke proportional i forhold til merværdien i hvert led, og således til den samlede pris i hvert led, er det mindre sandsynligt, at den er i strid med momssystemet. En afgift, der svares med en fast sats, kan generelt opkræves parallelt med en afgift, der er proportional med godernes og tjenesteydelsernes pris ( ). Og en afgift, der ikke kan overvæltes på forbrugeren, kan ikke bringe momssystemets funktion som en forbrugsafgift i fare.

42. Før anvendelsen af retspraksis og de kriterier, som heri opstilles for en afgift som IRAP, undersøges, er det dog nødvendigt generelt at vurdere den mulige relevans af to særlige punkter: banktransaktioners status i forhold til forbrugsafgifter og sondringen mellem direkte og indirekte beskatning i lyset af artikel 93 EF.

4. Pligten til at svare forbrugsafgift af banktransaktioner

43. Domstolen har spurgt parterne, medlemsstaterne og Kommissionen, om banktransaktioner efter deres opfattelse kan pålægges en omsætningsafgift som omhandlet i sjette direktivs artikel 33, stk. 1.

44. Banca Popolare, den franske og den ungarske regering samt Kommissionen har besvaret spørgsmålet kort og er alle enige om, at banktransaktioner i princippet kan pålægges en sådan afgift (selv om det måske vil indebære større praktiske vanskeligheder end ved andre erhvervsmæssige transaktioner), men har også understreget den omfattende momsfritagelse for finansielle tjenesteydelser ( ).

45. Den ungarske regering er derfor af den opfattelse, at artikel 33, stk. 1, ikke er til hinder for, at en medlemsstat indfører en anden afgift end moms på banktransaktioner. Banca Popolare er ikke enig i dette synspunkt og understreger, at den forelæggende rets spørgsmål vedrører IRAP’s forenelighed med sjette direktiv og ikke foreneligheden af dens anvendelse på banktransaktioner.

46. Jeg mener ikke, at en mere indgående analyse af dette punkt vil være til nytte ( ). Banktjenesteydelser er i henhold til sjette direktivs artikel 6, stk. 1, omfattet af momsens anvendelsesområde. I henhold til artikel 13, punkt B, litra d), er de i udstrakt grad fritaget herfor, men medlemsstaterne kan i henhold til artikel 13, punkt C, litra b), indrømme afgiftspligtige en ret til at vælge at erlægge afgift. Hvis en afgift, som finder generel anvendelse, opfylder alle kriterierne for at være omfattet af forbuddet i artikel 33, stk.1, bør den ikke falde uden for dette forbuds anvendelsesområde, ganske enkelt fordi den også finder anvendelse på en kategori af transaktioner, som er fritaget, og for hvilke den pågældende medlemsstat eventuelt ikke har fastsat en mulighed for beskatning ( ).

47. Det er efter min opfattelse derfor ikke relevant for Domstolens vurdering, at de fleste af de transaktioner, som gennemføres af Banca Popolare, eller af banker generelt set, fortrinsvis er fritaget for momspligt.

5. Artikel 93 EF og sondringen mellem direkte og indirekte afgifter

48. Endelig vil jeg behandle et generelt spørgsmål, som er rejst af flere af medlemsstaterne i deres indlæg, nemlig om den omstændighed, at en afgift kan klassificeres som en direkte afgift, er relevant for vurderingen af, om den er forenelig med sjette direktiv.

49. Alle momsdirektiverne er baseret på artikel 93 EF (tidligere EF-traktatens artikel 99), i henhold til hvilken Rådet skal vedtage bestemmelser om harmonisering af lovgivningerne vedrørende »omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter«, i det omfang »en sådan harmonisering er nødvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion« (oprindeligt »i fællesmarkedets interesse«).

50. Det er derfor blevet anført, at da artikel 93 EF kun vedrører indirekte beskatning, kan sjette direktiv ikke forbyde en afgift, som ikke i sig selv er en indirekte afgift.

51. Efter min opfattelse er det dog ikke muligt at udlede denne konklusion.

52. For det første bemærkes det, således som Kommissionen har påpeget under det andet retsmøde, at Domstolen aldrig har kategoriseret en national afgift som »direkte« eller »indirekte«, når den har vurderet, hvorvidt afgiften var forenelig med sjette direktiv ( ). Det er åbenbart, at der ikke kan drages en konklusion på grundlag heraf, men det tilkendegiver, at sondringen mellem direkte og indirekte beskatning indtil nu ikke har været betragtet som et væsentligt kriterium, og at den kun skal indføres som et kriterium, hvis stærke begrundelser taler herfor, og det er endnu ikke undersøgt, om der foreligger sådanne begrundelser.

53. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at traktaten ikke indeholder en definition af forskellen mellem direkte og indirekte beskatning, og at det er ubestridt, at det ikke er muligt at affatte en fuldstændig, utvetydig og universelt gyldig definition.

54. Kernen i sondringen er åbenbar. En direkte afgift opkræves direkte hos den person, som bærer den økonomiske byrde. En indirekte afgift udgør en del af et beløb, som betales af denne person til en anden, som ikke bærer den økonomiske byrde, men som svarer afgiften.

55. Typiske eksempler på direkte afgifter er afgifter på den personlige formue, ejendom eller indkomst, og det er måske kun de afgifter, som pålægges personer, der er fuldt ud direkte. I modsætning hertil er moms, som fastsat ved sjette direktiv, en indirekte afgift par excellence, idet den er fuldkommen neutral for så vidt angår de økonomiske aktører, som den opkræves fra og i princippet altid overvæltes på den endelige forbruger som en identificerbar andel af prisen (og som et specificeret beløb, såfremt der udstedes en faktura).

56. Situationen er imidlertid ikke altid så åbenlys. Visse afgifter, som i det væsentlige er direkte, kan indeholde elementer af indirekte beskatning og vice versa. Og selv om der måtte kunne findes et tilfredsstillende kriterium til sondring i loven mellem direkte og indirekte beskatning, vil nogle af virkningerne af en afgift, som f.eks. IRAP, kunne overlappe momsens virkninger, således at en indbyrdes modstrid mellem dem ikke kan udelukkes.

57. Desuden er det med rette blevet påpeget, at artikel 93 EF ikke kan yde et gyldigt retsgrundlag for Fællesskabets harmonisering af direkte beskatning. Efter min opfattelse er det imidlertid lige så åbenbart, at den kan yde et sådant grundlag for en fællesskabslovgivning, som forbyder national beskatning, som bringer funktionsdygtigheden af en form for harmoniseret indirekte beskatning i fare, således som momsen. Det er efter min opfattelse ikke nødvendigt at stille krav om et andet retligt grundlag, alene fordi den omhandlede nationale afgift måske også har nogle af den indirekte beskatnings kendetegn. Det væsentlige er, om den besidder kendetegn, som bringer momssystemets funktion i fare, uanset om den også besidder andre kendetegn, som ikke bringer systemet i fare – og det skal erindres, at kun kendetegn, som adskiller sig fra momsens kendetegn, falder uden for anvendelsesområdet for forbuddet i artikel 93 EF.

58. Kort sagt tillader artikel 93 EF ikke fællesskabslovgivningen at gribe ind i medlemsstaternes suverænitet med hensyn til direkte beskatning. Omvendt tillader den heller ikke medlemsstaterne, under udøvelsen af denne suverænitet, at vedtage foranstaltninger, som kan bringe harmoniseringen af den indirekte beskatning i fare. Følgelig kan den tjene som et gyldigt retsgrundlag for en lovgivning, som udelukker sådanne foranstaltninger.

59. Endelig bemærkes det, at selv om alle momsdirektiverne siden 1989 ( ) er blevet vedtaget alene på grundlag af artikel 93 EF (eller dennes forgænger, EF-traktatens artikel 99), gælder dette ikke for de tidligere direktiver. Indtil 1986 ( ) blev de vedtaget på grundlag af både EF-traktatens artikel 99 og 100, dvs. de nuværende artikler 93 EF og 94 EF. I henhold til sidstnævnte udsteder Rådet direktiver om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes love og administrative bestemmelser, »der direkte indvirker på det fælles markeds oprettelse eller funktion«.

60. Som et direktiv i den førstnævnte gruppe blev sjette direktiv derfor vedtaget ikke kun på grundlag af en traktatbestemmelse, som godkender harmonisering af indirekte afgifter, men også på grundlag af en anden bestemmelse, som mere generelt godkender al harmonisering, som har en direkte forbindelse med det fælles markeds oprettelse eller funktion.

61. Efter min opfattelse er der derfor ingen grund til, at forbuddet mod andre nationale omsætningsafgifter end momsen ikke kan udstrækkes til alle afgifter, som kan bringe momssystemets funktion i fare. Hvorvidt en afgift kan dette, beror på kendetegnene ved og virkningerne af hver enkelt afgift, og ikke på en teoretisk klassificering af afgiften som en direkte eller indirekte beskatning. Der er efter min opfattelse ingen tvingende grunde til at indføre et sådant kriterium i vurderingen af foreneligheden med sjette direktivs artikel 33, stk. 1, og artikel 93 EF, som udgør retsgrundlaget for sjette direktiv, er derfor ikke til nogen umiddelbar nytte i denne henseende.

6. Konklusion på den generelle vurdering af foreneligheden med sjette direktiv

62. Jeg er derfor af den opfattelse, at hverken den specifikke karakter af banktransaktioner eller spørgsmålet om klassifikationen som direkte eller indirekte beskatning behøver at påvirke vurderingen i den foreliggende sag, som skal bygge på en undersøgelse af de fire væsentlige kendetegn, som alle skal være til stede, for at en national afgift er omfattet af forbuddet i sjette direktiv.

63. Jeg mener dog, at Domstolen, for så vidt angår visse aspekter af disse kriterier, står over for et valg mellem en snævrere og en bredere anvendelse, hvor sidstnævnte implicit er lagt til grund for generaladvokat Jacobs’ analyse.

64. Det fremgår endvidere af min oversigt over retspraksis, at både den bredere og den snævrere indfaldsvinkel allerede findes i varierende grad i Domstolens praksis, hvilket kan have bidraget til at opretholde en grad af usikkerhed. I den foreliggende sag må Domstolen udrydde enhver usikkerhed af denne art ved at fastslå, om de fire væsentlige kendetegn, som anvendes som et kriterium for at fastslå, om en national afgift er forbudt i henhold til sjette direktiv, skal betragtes rent formelt, eller om de skal betragtes i lyset af formålet med forbuddet og med det harmoniserede momssystem som helhed.

65. Som følge af denne sags status – den opmærksomhed, som den er blevet genstand for, den omstændighed, at den i modsætning til de fleste tidligere sager, skal afgøres af en af Domstolens store afdelinger, og at proceduren er blevet genåbnet netop for at fastslå bl.a. kriteriet for, at en afgift kan klassificeres som en omsætningsafgift som omhandlet i sjette direktivs artikel 33, stk. 1 – skal det også erindres, at valget vil have afgørende indflydelse på fremtidige domme.

B – Anvendelse på en afgift som IRAP

66. Jeg vil nu, under hensyn til, at det ikke tilkommer Domstolen at definere IRAP’s kendetegn, undersøge, hvordan kriterierne, som er udviklet i Domstolens praksis, skal anvendes herpå. Det tilkommer de italienske domstole at definere IRAP’s kendetegn, og beskrivelsen i forelæggelseskendelsen skal rent principielt betragtes som gældende. Aspekter af denne beskrivelse, som anfægtes, vil dog kunne vurderes.

67. Generaladvokat Jacobs undersøgte selvfølgelig de samme kriterier i sit forslag til afgørelse, og der vil intet opnås ved at gentage hans analyse.

1. Generel anvendelse

68. Momsens første væsentlige kendetegn er i henhold til Domstolens praksis, at den anvendes generelt på transaktioner vedrørende goder eller tjenesteydelser.

69. I henhold til forelæggelseskendelsen »finder IRAP generelt anvendelse på alle erhvervsmæssige transaktioner i relation til produktion eller omsætning af goder og tjenesteydelser, der har fundet sted inden for rammerne af den sædvanlige udførelse af en aktivitet med dette formål« og »[m]ed hensyn til den »fraktionerede« afgiftspålæggelse ligner momsen og IRAP hinanden som to dråber vand. Dette faktum kan ikke tilsløres af, at de tekniske fremgangsmåder, der anvendes til at beregne afgiften og afgiftsgrundlaget, er forskellige«.

70. Generaladvokat Jacobs behandlede dette aspekt i punkt 28 til 40 i sit forslag til afgørelse og konkluderede, at IRAP besidder det pågældende kendetegn.

71. I lyset heraf og i lyset af præmis 15 i Dansk Denkavit-dommen er der ingen tvivl om, at IRAP anvendes generelt på goder og tjenesteydelser. Det er ubestridt, at IRAP’s anvendelse, i modsætning til næsten alle de nationale afgifter, som Domstolen har undersøgt og fundet forenelige med sjette direktiv, ikke er begrænset til særlige kategorier af goder eller tjenesteydelser.

72. Endvidere mener jeg, at en meningsforskel mellem Banca Popolare og den italienske regering, som han henviste til i punkt 32, er blevet afklaret under det andet retsmøde. Banca Popolare bestred, at IRAP opkræves på goder, som er fremstillet, men endnu ikke solgt, hvorved den belaster lagre og ikke kun leveringer. Såfremt jeg forstod indlæggene under retsmødet korrekt, er det min opfattelse, at regeringens påstand strengt taget er korrekt, men da lagre opgøres til kostpris, og produktionsomkostningerne fratrækkes fra afgiftsgrundlaget, er virkningen den, at afgiftsbeløbet i næsten alle disse tilfælde faktisk er nul. Følgelig er der heller ingen grund til, at Domstolen opholder sig ved dette spørgsmål.

73. Der resterer imidlertid et aspekt, i forbindelse med hvilket det er nødvendigt at vurdere, om der skal anlægges en bredere eller snævrere betragtning. På trods af forelæggelseskendelsens ordlyd beregnes IRAP ikke af individuelle transaktioner som sådan, mens Domstolens praksis, inspireret af første direktivs artikel 2, definerer moms som en afgift, der finder generel anvendelse på »omsætninger«. (Og som det vil ses, er denne sondring relevant for mere end et af momsens væsentlige kendetegn).

74. Generaladvokat Jacobs konkluderede, at der i praksis ikke er stor forskel mellem en afgift som IRAP, der beregnes på grundlag af afgifter, som sammenlægges over en periode, og en, der, som momsen, beregnes på grundlag af de enkelte transaktioner ved individuel fakturering og for erhvervsdrivende på grundlag af en sammenlægning over en periode.

75. Det er åbenbart, at forskellen mellem summen af de samlede indgående afgifter og de samlede udgående afgifter i en afgiftsperiode må være den samme som summen af forskellen mellem de individuelle indgående afgifter og individuelle udgående afgifter i den samme periode.

76. Domstolen kan ikke desto mindre vælge at anvende sin tidligere praksis strengt, hvorefter kun afgifter, som beregnes på grundlag af individuelle transaktioner er omfattet af sjette direktivs artikel 33, stk. 1, uden hensyn til den periode, hvori de sammenlægges. I en række domme ( ) er det blevet fastslået, at den omstændighed, at en afgift bliver beregnet på grundlag af en årlig omsætning, er et relevant kendetegn, som adskiller afgiften fra momsen, selv om der ikke har været tilfælde, hvor ingen andre kendetegn, som adskiller afgifterne fra hinanden, har været til stede.

77. En sådan fremgangsmåde vil gøre uforeneligheden betinget af en mere præcis overensstemmelse end den, som generaladvokat Jacobs har foreslået, mellem den måde hvorpå den nationale afgift og momsen beregnes.

78. Den vil også indebære en ændring i retspraksis set i forhold til Dansk Denkavait-dommen, som blev afsagt af Domstolens plenum. Den afgift, som i denne dom blev fundet uforenelig med sjette direktiv, blev beregnet på grundlag af en mekanisme, som var meget lig den, hvorefter IRAP beregnes, idet den blev opkrævet »som en procentdel af virksomhedens salg med fradrag af indkøb«.

79. Efter min opfattelse er den bredere indfaldsvinkel, som er lagt til grund i Dansk Denkavit-dommen, mest hensigtsmæssig, hvorefter også afgifter er omfattet af forbuddet, som, selv om de ikke beregnes på nøjagtig den samme måde, dog fører til det samme økonomiske resultat for erhvervsdrivende og forbrugere, som afgifter, der pålægges individuelle transaktioner. Denne indfaldsvinkel tjener bedst formålet med at sikre, at momssystemets funktion ikke bringes i fare.

80. I lyset af denne indfaldsvinkel og under den antagelse, at metoden til beregning af den pågældende afgift i praksis fører til en afgift af samme størrelse, som en metode, der er baseret på værdien af individuelle transaktioner (uden hensyn til den periodiske sammenlægning), er det åbenbart for mig, at kendetegnet ved den generelle anvendelse på transaktioner vedrørende goder og tjenesteydelser er til stede i en afgift som IRAP.

81. Den italienske regering har ganske vist bestridt, at IRAP, som beregnes på grundlag af en virksomheds samlede resultat, kan sammenlignes med momsen, som beregnes på hver enkelt af de transaktioner, som virksomheden gennemfører.

82. Dens argumenter bygger imidlertid ikke direkte på forskellen mellem beregningsmetoderne. For det første har den gjort gældende, at IRAP pålægges virksomheden som sådan og ikke dens transaktioner, således at det er en direkte og ikke en indirekte afgift ( ). Dette aspekt har jeg behandlet ovenfor i punkt 48 ff., hvor jeg konkluderede, at det ikke var relevant for vurderingen. For det andet har den italienske regering gjort gældende, at den samlede værdi, som ligger til grund for IRAP, ikke svarer til summen af de individuelle værdier, som ligger til grund for momsen. Dette anbringende vedrører imidlertid snarere arten af merværdien, der anvendes som afgiftsgrundlag, end metoden til beregning af det skyldige beløb, og jeg vil vende tilbage hertil inden for rammerne af de fire væsentlige kendetegn ( ), hvor det er mere relevant end her.

83. Disse betragtninger har derfor ingen indflydelse på min vurdering af en afgift, således som denne er beskrevet af den forelæggende ret, i forhold til det første væsentlige kendetegn ved momsen.

84. Før jeg går videre til det andet af disse kendetegn, vil jeg kort nævne et anbringende fra den ungarske regering, hvorefter en afgift ikke finder generel anvendelse, hvis den opkræves på lokalt eller regionalt plan, navnlig hvis den er valgfri, og/eller hvis den lokale eller regionale myndighed kan fastsætte den sats, hvormed den skal opkræves. Efter min opfattelse er dette ikke et relevant kriterium, og det blev heller ikke betragtet som relevant af Domstolen i Pelzl- og EKW-dommene, som begge vedrørte regionale afgifter ( ). Spørgsmålet er snarere, om afgiften finder generel anvendelse inden for sit anvendelsesområde, uanset om dette område er nationalt eller kun lokalt.

85. Jeg er derfor af den opfattelse, at en national afgift, som har de af den forelæggende ret beskrevne kendetegn, deler det væsentlige kendetegn med momsen, at den finder generel anvendelse på transaktioner, som vedrører goder og tjenesteydelser. Hvis Domstolen imidlertid fastslår, i modsætning til sin afgørelse i Dansk Denkavit-dommen, at det pågældende væsentlige kendetegn nødvendigvis indebærer anvendelse på individuelle transaktioner, vil en sådan afgift ikke besidde det.

2. Proportionalitet i forhold til pris

86. Momsens andet væsentlige kendetegn er, at den er proportional med prisen, som den afgiftspligtige person opkræver for de goder eller tjenesteydelser, han leverer.

87. I forelæggelseskendelsen anføres det, at »det beløb, der opkræves i IRAP i de forskellige led i kredsløbet, lige fra varens produktion til dens overgang til forbrug, svarer til den IRAP-sats, der anvendes på salgsprisen for goder og tjenesteydelser ved deres overgang til forbrug. [Derfor] ... ender IRAP således med at virke som en generel og proportional afgift, der hviler på prisen, når goder og tjenesteydelser overgår til forbrug«.

88. Generaladvokat Jacobs behandlede dette aspekt i punkt 59 ff. i sit forslag til afgørelse. Han accepterede, at den mekanisme, som ligger til grund for opkrævningen af IRAP, måske ikke altid forbliver strengt proportional med prisen på hver enkelt transaktion, men mente ikke, at dette aspekt var af stor relevans for den samlede bedømmelse, da en erhvervsdrivende i det væsentlige – i modsætning til det beløb, som fremgår af fakturaen – kan omfordele den faktiske momsbyrde mellem de forskellige kategorier af leveringer, han foretager, ved at justere sin fortjenstmargin, på samme måde som dette er muligt for IRAP. Eller sagt på en anden måde, begge afgifter er af proportional art, og erhvervsdrivende vil normalt fordele den dermed forbundne byrde proportionalt på deres produkter og tjenesteydelser. I begge tilfælde kan de afvige fra denne fordeling, men vil kun gøre dette for at opnå et bestemt forretningsmæssigt formål.

89. Domstolen har ganske vist fastslået i en række sager ( ), at mangelen på streng proportionalitet, eller en beregningsmetode, hvorefter det ikke var muligt at bestemme det nøjagtige beløb, som blev overvæltet på forbrugeren, var et relevant kriterium, i hvert fald sammen med andre kriterier, for at fastslå, at en afgift ikke var forbudt i medfør af sjette direktivs artikel 33, stk. 1. Lægges denne retspraksis til grund, mener jeg også, at IRAP af denne grund adskiller sig fra momsen.

90. Men den afgift, som Domstolen i Dansk Denkavit-dommen fastslog var uforenelig, blev af den forelæggende ret i denne sag beskrevet som en afgift, som »opkræves i hvert omsætningsled som en procentdel af virksomhedens salg […] med fradrag af indkøb, hvoraf der er svaret afgift i tidligere omsætningsled«, og som ikke angives særskilt ved fakturering – således som det også er tilfældet med IRAP. I Careda-dommen ( ) fastslog Domstolen klart, at det er tilstrækkeligt, at der foreligger en mulighed for at overvælte afgiften på forbrugeren, men at der ikke behøver at være et udtrykkeligt krav herom. Under sådanne omstændigheder er det åbenbart, at det heller ikke er muligt at forlange, at afgiftsbeløbet altid skal kunne fastsættes som en konstant andel af prisen på hver enkelt transaktion.

91. Domstolen synes derfor at have vaklet mellem en snævrere og en bredere indfaldsvinkel til kriteriet om proportionalitet med prisen og må i den foreliggende sag beslutte, hvilken af disse indfaldsvinkler der er mest passende.

92. Efter min opfattelse er den bredere indfaldsvinkel påkrævet, hvis målet om ikke at bringe momssystemets funktion i fare skal holdes for øje. Det er vanskeligt at gøre gældende, at en afgift griber ind i dette system, hvis den er strengt proportional med transaktionsprisen, men ikke hvis den kun i vidt omfang er proportional. Som generaladvokat Jacobs i det væsentlige påpegede i punkt 69 i sit forslag til afgørelse, vil medlemsstaterne kunne omgå forbuddet ved hjælp af en meget lille justering, men dog stadig opkræve en afgift, som i det væsentlige overlapper momsen i sin funktion.

93. Et andet punkt, som kan betragtes i denne sammenhæng, og som den italienske regering har fremhævet, er behandlingen af import under IRAP. Selv om det ikke fremgår af forelæggelseskendelsen, er det ubestridt, at IRAP kun pålægges den tilførte merværdi i (den pågældende region i) Italien. Er et gode indført til (forarbejdning og) videresalg, vil det samlede beløb, som opkræves i IRAP, kun være proportionalt med forskellen mellem indførselsomkostningerne og salgsprisen, ikke med den samlede salgspris, som ville have været tilfældet med momsen.

94. Dette kendetegn adskiller reelt IRAP fra momsen og fra afgiften i Dansk Denkavit-dommen, da førstnævnte opkræves af værdien af indførsel, og sidstnævnte af denne værdi som en bestanddel af en efterfølgende levering. Ud fra en snæver indfaldsvinkel er dette således et kendetegn, som kan undtage IRAP fra forbuddet.

95. Jeg er dog ikke overbevist om, at dette er tilfældet ud fra en bredere indfaldsvinkel, som tager hensyn til målet om at forhindre, at momssystemets funktion bringes i fare.

96. Det ligger i nationale afgifters natur – i hvert fald for så vidt angår indirekte afgifter – at hvis de opkræves af merværdien, opkræves de ikke af merværdi, som tilføres uden for deres afgiftsmæssige kompetenceområde, og en afgift på indførsel som sådan vil være i strid med artikel 25 EF og 26 EF. Et kriterium om proportionalitet med pris inden for rammerne af et forbud mod nationale afgifter, som bringer det generelle momssystems funktion i fare, kan derfor opfattes som proportionalitet med henblik på den merværdi, som er tilført prisen inden for den pågældende medlemsstats afgiftsmæssige kompetenceområde.

97. Hvad angår dette kriterium er jeg derfor af den opfattelse, at IRAP, således som den er beskrevet, er tilstrækkeligt proportional med den pris, som opkræves for de transaktioner, som den pålægges, til ikke at være udelukket fra forbuddet i sjette direktivs artikel 33, stk. 1, hvis dette forbud forstås således, at det udelukker nationale afgifter, som overlapper og derfor forstyrrer momssystemets funktion. Ved en mere formel anvendelse af dette kriterium, er dette ikke tilfældet.

3. Opkrævning i hvert led

98. Det tredje væsentlige kendetegn ved momsen er, at den opkræves i hvert led i produktions- og distributionskæden indtil detailomsætningsleddet, uanset antallet af transaktioner, der allerede har fundet sted.

99. Det anføres i forelæggelseskendelsen, at »IRAP opkræves ved ethvert led i produktions- eller distributionsprocessen, eftersom enhver erhvervsdrivende, der indgår i et led i kredsløbet ved at producere afgiftspligtig merværdi ved lov ophøjes til passivt afgiftssubjekt«.

100. Generaladvokat Jacobs behandlede dette aspekt i punkt 55 til 58 i sit forslag til afgørelse og konkluderede, at dette kendetegn var til stede ud fra denne beskrivelse.

101. Hovedindvendingerne mod denne opfattelse er lig dem, som jeg har anført ovenfor, nemlig at IRAP ikke opkræves i det faktiske transaktionsled, men på grundlag af årlige opgørelser, og at den ikke opkræves af indførsler.

102. Hvad angår den første indvending er jeg af den opfattelse, at en streng indfaldsvinkel under ingen omstændigheder kan retfærdiggøres. IRAP opkræves, således som generaladvokat Jacobs har anført, »i hvert led af produktions- og distributionskæden, som svarer til en levering eller et antal leveringer af goder eller tjenesteydelser foretaget af en afgiftspligtig«. Dette tredje »væsentlige kendetegn« for momsen kan kun forstås således, at der ingen led findes i forsyningskæden, som ikke pålægges denne afgift ( ), og det er måske betegnende at de fleste, hvis ikke alle, de afgifter, som Domstolen har fastslået ikke var uforenelige med sjette direktivs artikel 33, stk. 1, var afgifter i ét led ( ). Formålet er i det væsentlige at beskytte momssystemets funktion mod kumulative flerledsafgifter, og kriteriet for opkrævning i hvert led i kæden skal vurderes i lyset heraf.

103. Hvad angår det andet anbringende skal jeg atter anføre ( ), at det ligger i begrebet national afgift, som opkræves af merværdien, at den opkræves af den merværdi, som er tilført inden for det pågældende afgiftsmæssige kompetenceområde. Da en afgift, som opkræves inden for en medlemsstats grænser uden tvivl kan bringe et fælles system på fællesskabsplan i fare, er det ikke afgørende, om denne afgift også finder anvendelse på transaktioner, som finder sted ved disse grænser.

104. Følgelig er jeg enig med generaladvokat Jacobs på dette punkt og mener ikke, at en snævrere anvendelse, som ville undtage IRAP fra forbuddet i henhold til dette kriterium, er hensigtsmæssig.

4. Afgiften pålægges merværdien med fradrag af indgående moms

105. Det sidste af momsens fire kendetegn er, at den pålægges den merværdi, som tilføres en levering i hvert led med en mekanisme til fradrag af den afgift, som er betalt af den merværdi, som er tilført i foregående led.

106. Generaladvokat Jacobs behandlede dette kendetegn i punkt 41 til 54 i sit forslag til afgørelse og konkluderede, at det i det væsentlige var det samme for momsen som for IRAP. Også her valgte han den bredere indfaldsvinkel, som Domstolen må beslutte, om den ønsker at følge eller ej.

107. Jeg vil først behandle det andet og efter min opfattelse mere enkle aspekt af dette kendetegn, nemlig eksistensen af en fradragsmekanisme for indgående moms.

108. Det er åbenbart, at IRAP ikke besidder nøjagtig en sådan mekanisme, da den ikke beregnes, som tilfældet er med momsen, ved at fradrage indgående moms fra udgående moms, men ved at fradrage den indgående værdi fra den udgående værdi. Det afgørende er, at der består en i det væsentlige lighed mellem de to typer af mekanismer eller, som generaladvokaten formulerede det, at forskellen mellem dem i praksis er begrænset.

109. Under alle omstændigheder er eksistensen af en fradragsmekanisme efter min opfattelse ikke på nogen måde et uafhængigt kriterium, men snarere en nødvendig følge af, at afgiften opkræves af den værdi, som tilføres i hvert led og ikke af den samlede værdi.

110. Det er åbenbart, at eksistensen af en mekanisme til fradrag af indgående afgift ikke i sig selv er et kendetegn, som er nødvendigt for, at en afgift er forbudt, da et af de udtrykkelige hovedmål med momsen er at erstatte individuelle, kumulative flerledssystemer (som pr. definition ikke har en fradragsmekanisme) med et fælles, ikke-kumulativt flerledssystem.

111. Spørgsmålet om arten af merværdien i sig selv er måske mere problematisk.

112. Den forelæggende ret har anført, at »IRAP pålægges nettoværdien af produktionsvirksomheden eller mere præcist den netto»mer«værdi, som producenten »tilfører« produktet. IRAP er følgelig en afgift på den »merværdi«, der er skabt […] beregnes og beskattes denne andel [af merværdien] ved at fradrage omkostningerne til anskaffelse af det »solgte« fra det, der er opnået ved »salget«.

113. På denne baggrund besidder IRAP momsens fjerde væsentlige kendetegn.

114. Den italienske regering har imidlertid gjort gældende, at IRAP ganske vist opkræves af »merværdien« i økonomisk forstand, men at det ikke er den samme merværdi som den, momsen opkræves af. Den har anført, at den merværdi, som IRAP opkræves af, ikke alene beregnes på grundlag af omkostningerne til indgående leveringer og indtægter fra udgående leveringer, men også på grundlag af kriterier såsom ændringer i lagerbeholdning (uanset om disse skyldes leveringer), ændringer i værdien af igangværende arbejder, socialsikringsbidrag, amortisering og lign. Endvidere tillader IRAP fradrag af indførsler, men belaster udførsler, hvorimod momsen opkræves af indførsler, men godtgøres af udførsler. Som følge heraf kan to virksomheder, som afregner de samme beløb i moms, betale meget forskellige beløb i IRAP.

115. Hvis dette er tilfældet, kan det udledes heraf, at IRAP ved en streng anvendelse af dette kriterium ikke er omfattet af forbuddet.

116. På den anden side kan man spørge, om ikke graden af forskel er af betydning. Efter min opfattelse skal en afgift ikke falde uden for forbuddet i sjette direktivs artikel 33, stk. 1, blot fordi merværdien, af hvilken den opkræves, er defineret på en anden måde end i direktivet. For at være omfattet af forbuddet skal der dog være en væsentlig lighed mellem de to arter af merværdi, som griber ind i og derved bringer det fælles systems funktion i fare. Denne lighed skal foreligge på to niveauer.

117. Det første er det centrale princip om, at afgiftsgrundlaget skal være klart definerbart som den værdi, der tilføres i hvert led, for at der er en væsentlig lighed. Hvad angår IRAP er dette ubestridt, og Domstolen kan i lyset af de retsakter, som den er blevet forelagt, gå ud herfra.

118. Det andet niveau er det nøjagtige indhold af beregningsgrundlaget, dvs. de bestanddele, som er inkluderet i eller udelukket fra den beskattede merværdi. Her er det ubestridt, at ikke alle de bestanddele, som er relevante for momsen, er relevante for IRAP og vice versa. En simpel opregning af disse bestanddele er efter min opfattelse dog ikke til nogen nytte. Det, som det drejer sig om, er den væsentlige lighed, og denne kan kun fastlægges ved en undersøgelse af de væsentlige virkninger.

119. Domstolen har ikke tilstrækkelige oplysninger om disse virkninger, og den er heller ikke det rette forum at fastslå dem i. En endelig afgørelse kan kun træffes af de italienske domstole. Domstolen kan dog give anvisninger for så vidt angår de kriterier, på grundlag af hvilke en væsentlig lighed kan fastslås objektivt. Jeg foreslår en test, som er baseret på paralleliteten mellem moms- og IRAP-beløbene, som opkræves af den merværdi, som en virksomhed tilfører.

120. Hvis to afgifter beregnes på grundlag af forskellige satser, men ud fra det samme beregningsgrundlag, vil forholdet mellem afgifterne forblive konstant for hver enkelt virksomhed. Man kan opstille en graf, som viser hvert enkelt afgiftsbeløb, som et antal virksomheder i forskellige sektorer, ordnet i stigende rækkefølge fra det mindste til det største, skal betale til afgiftsmyndighederne, og de to linjer vil være parallelle.

121. Hvis en bestanddel i afgiftsgrundlaget ændres for en af disse afgifter, vil det kunne påvirke paralleliteten og dermed forholdets konstante karakter. Jo flere bestanddele, der fjernes fra det ene afgiftsgrundlag og/eller tilføres det andet, jo større sandsynlighed er der for, at denne parallelitet vil blive påvirket.

122. Men det behøver ikke altid være tilfældet. Hvis beregningsgrundlaget for begge afgifter er merværdien, men visse bestanddele af denne værdi findes i den ene afgift, men ikke i den anden, vil merværdien i sidstnævnte tilfælde stadig forblive en konstant andel, om end den vil være lavere i forhold til det første tilfælde, således at paralleliteten mellem de to opførte grafer forbliver uberørt.

123. I en sådan situation må det efter min opfattelse konkluderes, at der foreligger en væsentlig lighed mellem de to merværdibegreber, da den samme virkning vil kunne opnås ved at justere afgiftssatsen snarere end definitionen af afgiftsgrundlaget. Endvidere vil det være åbenbart, at arten af aktiviteten er irrelevant, og at de strategiske valg, som træffes af den enkelte virksomhed – om den vil investere i mere personale eller i flere maskiner, om den vil optage lån eller geninvestere overskuddet osv. – ikke vil berøre dette resultat.

124. Hvis forskellene mellem bestanddelene af de to afgiftsgrundlag imidlertid fører til en åbenbar mangel på parallelitet mellem de to grafer med tilfældige udsving, kan man efter min opfattelse konkludere, at der ikke består nogen væsentlig lighed mellem afgifterne.

Det samme vil gælde, hvis udsvingene ikke er tilfældige, men systematisk kan tilskrives strategiske valg af den art, som er nævnt ovenfor, og har forskellige virkninger på momsen og den berørte afgift.

I tilfælde af at der foreligger forskelle mellem forskellige erhvervssektorer, vil jeg imidlertid kun drage denne konklusion, hvis der også findes udsving inden for de enkelte sektorer. En parallel graf inden for hver sektor vil være en stærk indikation af, at der foreligger en væsentlig lighed i afgiftsgrundlaget.

125. En sådan test er efter min opfattelse tilstrækkeligt objektiv, også selv om det af nødvendighed må overlades til de nationale domstole at vurdere visse detaljer, eventuelt på grundlag af bistand fra eksperter inden for statistik. Det vil navnlig være nødvendigt at fastslå, hvad der udgør et repræsentativt udsnit af virksomheder, og i hvilket omfang der kan bortses fra mindre udsving i forholdet mellem de to afgifters beløb. Efter min opfattelse er dog hverken det ene eller det andet problematisk, hvis princippet om sammenligning er klart.

126. Under forbehold af de italienske domstoles endelige fastslåelse af den væsentlige lighed mellem den merværdi, som ligger til grund for IRAP, og den, som ligger til grund for momsen, er jeg af den opfattelse, at en national afgift, som har de af den forelæggende ret beskrevne kendetegn, deler det væsentlige kendetegn med momsen, at den pålægges den merværdi, som tilføres leveringer i hvert led, og har en fradragsmekanisme for så vidt angår forudgående led.

5. Konklusion vedrørende vurderingen af en afgift som IRAP i lyset af sjette direktivs artikel 33, stk. 1

127. I lyset af ovenstående bemærkninger er jeg generelt enig med generaladvokat Jacobs’ konklusion om, at en afgift, som svarer til den beskrivelse af IRAP, som er givet i forelæggelseskendelsen, er uforenelig med sjette direktivs artikel 33, stk. 1. Af de to indfaldsvinkler, som jeg har fremstillet, valgte han den bredere, og det samme har jeg gjort. I denne forbindelse er det efter min opfattelse navnlig af betydning, at den bredere indfaldsvinkel er i overensstemmelse med Dansk Denkavit-dommen, som blev afsagt af Domstolens plenum, mens andre domme, som på visse punkter synes at foretrække en snævrere indfaldsvinkel, er blevet afsagt af afdelinger.

128. Følgelig er jeg af den opfattelse, at en afgift, som har IRAP’ens kendetegn, som beskrevet i forelæggelseskendelsen, besidder momsens fire væsentlige kendetegn og derfor er omfattet af forbuddet i sjette direktivs artikel 33, stk. 1, mod andre nationale afgifter, som kan betegnes som omsætningsafgifter, forudsat at forholdet mellem de beløb, som er betalt i moms, og de beløb, som er betalt inden for rammerne af den berørte afgift, i det væsentlige er konstant for et repræsentativt udsnit af virksomheder, som har pligt til at svare begge afgifter.

129. Denne forudsætning må vurderes af den nationale ret under hensyn til de nøjagtige kendetegn ved den berørte afgift.

II – Tidsmæssig begrænsning af virkningerne af en dom afsagt i form af en præjudiciel afgørelse

A – Generelle betragtninger

130. Det sidste af de tre spørgsmål, som Domstolen stillede før den anden mundtlige forhandling, er foranlediget af generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse og er det spørgsmål, som flest medlemsstater har besvaret. Det drejer sig om, under hvilke omstændigheder og hvorledes virkningerne af Domstolens præjudicielle afgørelse kan begrænses tidsmæssigt.

131. Ved en tidsmæssig begrænsning af en dom skal der altid søges opnået en balance mellem, på den ene side, princippet om korrekt og sammenhængende fortolkning af loven og, på den anden side, princippet om sikkerhed i retsforhold, som indgås i god tro, også selv om det måtte ske på grundlag af en urigtig fortolkning.

1. Gyldigheden af fællesskabsforanstaltninger og tidsmæssig virkning

132. Domstolens praksis har sine rødder i artikel 231, stk. 2, EF, som i forbindelse med påstand om annullation af en fællesskabsforanstaltning bestemmer, at

»Såfremt klagen findes berettiget, erklærer Domstolen den anfægtede retsakt for ugyldig.

Med hensyn til forordninger angiver Domstolen dog, dersom den skønner det nødvendigt, hvilke af den annullerede forordnings virkninger, der skal betragtes som bestående.«

133. På umiddelbar baggrund af denne bestemmelse har Domstolen i det væsentlige valgt to indfaldsvinkler ved enten at erklære virkningerne af den anfægtede foranstaltning for bestående ( ) eller ved at opretholde disse virkninger, indtil en ny, gyldig foranstaltning er blevet vedtaget – somme tider under angivelse af, at dette skal ske inden for en rimelig frist ( ).

134. Men Domstolen kan også vurdere gyldigheden af en fællesskabsforanstaltning i sin besvarelse af en præjudiciel forespørgsel. Den har derfor – i det væsentlige for at bevare sammenhængen mellem de to situationer – anvendt artikel 231, stk. 2, EF analogt i egnede tilfælde af denne art. Her har den anlagt forskellige indfaldsvinkler. I visse sager har den fastslået, at ugyldigheden ingen som helst tilbagevirkende kraft har ( ). I andre har den fastslået, at der ikke består nogen generel tilbagevirkende kraft, men har tilladt en tilbagevirkende kraft for personer, som før datoen for afsigelsen af dommen har anlagt søgsmål under påberåbelse af ugyldigheden ( ). I en enkelt sag har den opretholdt virkningerne af en ugyldig regel, indtil en ny var vedtaget ( ), og i et tilfælde under helt særlige omstændigheder, hvor en bestemmelse blev fundet ugyldig ikke på grund af sit indhold, men på grund af sin ufuldstændighed, fastslog Domstolen ganske enkelt, at det tilkom de berørte institutioner at vedtage de foranstaltninger, som var nødvendige for at afhjælpe uforeneligheden ( ). Valget af indfaldsvinkel er i alle disse tilfælde sket på grundlag af sagens konkrete omstændigheder.

2. Fortolkning af fællesskabsretten og den tidsmæssige virkning

135. Domstolen har i visse sager ( ) også begrænset virkningerne af en præjudiciel afgørelse om fortolkningen af en fællesskabsret tidsmæssigt.

136. De fleste af disse sager kan inddeles i to brede kategorier: forskelsbehandling ved ikke at give en økonomisk fordel og opkrævning af en national afgift i strid med fællesskabsretten. I begge kategorier kan det dreje sig om meget store pengebeløb, som uretmæssigt holdes tilbage eller opkræves, og hvis betaling eller tilbagebetaling kan bringe den berørte medlemsstat i alvorlige økonomiske vanskeligheder ( ).

a) Virkning ex tunc

137. I disse sager har Domstolen, efter at være kommet frem til en fortolkning, hvorefter den nationale fremgangsmåde måtte betragtes som ulovlig, systematisk bemærket, at dens domme om fortolkning præciserer betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden.

b) Virkning ex nunc

138. I tilfælde hvor en medlemsstat havde god grund til at antage, at dens fremgangsmåde var forenelig med fællesskabsretten, og der var en risiko for alvorlige økonomiske konsekvenser, har Domstolen undtagelsesvist fastslået, at dens fortolkning ikke kan lægges til grund for en anfægtelse af situationer, som er etableret i god tro i fortiden. Fortolkningen får først virkning fra den dato, hvor dommen afsiges ( ).

c) Undtagelser fra begrænsningen af den tidsmæssige virkning

139. Til dato har Domstolen undtaget krav, som påberåber sig den givne fortolkning, men som er gjort gældende før tidspunktet for dens afsigelse af dommen, fra enhver form for tidsmæssig begrænsning ( ).

d) Forslaget til afgørelse i Meilicke-sagen

140. I Meilicke-sagen ( ), som verserer ved Domstolen, har generaladvokat Tizzano i sit forslag til afgørelse af 10. november 2005 foreslået en anden indfaldsvinkel, end den som Domstolen hidtil har anlagt.

141. Han fastslog først og fremmest, at en tysk regel om beskatning af dividende var i strid med fællesskabsretten, som det også fremgår af Domstolens tidligere afgørelse i Verkooijen-dommen ( ), som vedrører en sammenlignelig nederlandsk retsregel, men at kriterierne for en begrænsning af den tidsmæssige virkning af den fremtidige dom var opfyldt.

142. Dernæst undersøgte han ( ), hvilken form begrænsningen kunne antage, og undersøgte en bredere række af muligheder, end Domstolen hidtil har gjort brug af. Han konkluderede, at afgørelsen skulle have virkning fra datoen for afsigelsen af Verkooijen-dommen, som var det tidspunkt, hvor den korrekte fortolkning af fællesskabsretten var blevet åbenbar ( ). Der skulle dog gælde en undtagelse fra denne begrænsning for så vidt angår søgsmål, der var anlagt før denne dato. Endvidere anførte han, at det ville være urimeligt at afvise alle søgsmål, som var anlagt efter afsigelsen af Verkooijen-dommen, selv om den offentlige omtale, som Meilicke-sagen havde været genstand for, havde ført til så mange søgsmål, at en undtagelse for dem alle meget vel kunne føre til, at risikoen for alvorlige økonomiske konsekvenser ikke blev forhindret.

143. Han foreslog følgelig, at undtagelsen skal gælde for alle krav, som er gjort gældende før datoen for offentliggørelsen af forelæggelseskendelsen i Meilicke-sagen i Den Europæiske Unions Tidende, da det kunne forudsættes, at muligheden for tilbagebetaling var blevet tilstrækkeligt offentliggjort til, at også mindre omhyggelige personer var blevet gjort opmærksom herpå.

e) Virkning fra en fremtidig dato

144. For at fuldende rækken af muligheder, som kan komme på tale, kan det være nyttigt at undersøge en anden mulighed, som (forfatnings)retten i visse medlemsstater ( ) tillader i situationer, som minder om den foreliggende sag ( ), nemlig fastlæggelsen af et fremtidigt tidspunkt, fra hvilket dommen kan påberåbes.

145. I disse systemer er målet først og fremmest at undgå situationer, hvor ingen lovgivning ville være værre end en dårlig lovgivning (herunder f.eks. situationer, hvor staten ikke længere ville kunne opkræve visse indtægter eller foretage visse udbetalinger), og at give lovgiver tilstrækkelig tid til at vedtage foranstaltninger, som opfylder kravene i den højere norm. I mange tilfælde er domstolens kompetence til at fastsætte en fremtidig dato begrænset af loven til en bestemt maksimumperiode. Inden for dette tidsrum kan valget afgøres af, hvad Domstolen vurderer er en rimelig tidsfrist til vedtagelse af nye retsakter, eller af den periodiske karakter af den pågældende retsakt (f.eks. når det drejer sig om en skatteretlig retsakt) ( ).

3. Særlige omstændigheder ved præjudicielle afgørelser om fortolkning af fællesskabsretten, som indebærer en eventuel ugyldighed af nationale foranstaltninger

146. Før jeg går videre, kan det være nyttigt at gøre opmærksom på de særlige omstændigheder, der gør sig gældende ved Domstolens afsigelse af præjudicielle afgørelser, i hvilke fællesskabsretten fortolkes på en sådan måde, at en national foranstaltning bliver ugyldig, hvilket kan have indflydelse på de muligheder, som Domstolen har til rådighed, når den beslutter at begrænse den tidsmæssige virkning af sin afgørelse.

147. Domstolen har ikke kompetence til at træffe afgørelse om, hvorvidt en national foranstaltning er forenelig med fællesskabsretten, kun til at fortolke fællesskabsretten på en sådan måde, at det bliver muligt for den nationale ret at vurdere spørgsmålet om forenelighed ( ).

148. I den foreliggende sag kan Domstolen selvfølgelig fortolke sjette direktiv således, at den forelæggende ret erklærer IRAP uforenelig med fællesskabsretten. Dette er imidlertid noget helt andet end at erklære, at den pågældende nationale afgift i sig selv er ugyldig – en afgørelse, som i givet fald kun kan træffes af den kompetente nationale ret med virkning fra en af denne ret fastsat eller i henhold til national lov gældende dato, og adskiller sig fra en præjudiciel afgørelse i spørgsmålet om gyldigheden af en fællesskabsforanstaltning, som Domstolen kan annullere direkte.

149. Tidspunktet, fra hvilket Domstolens afgørelse får virkning, er relevant ved afgørelsen af, om en borger ved en national ret kan eller ikke kan påberåbe sig den uforenelighed af den nationale foranstaltning med fællesskabsretten, som følger af afgørelsen, for så vidt angår et tidspunkt, hvor denne foranstaltning fandt anvendelse. Det vil dog ikke være den eneste relevante faktor, da nationale processuelle regler kan begrænse omfanget af et krav på andre måder.

B – Begrænsning af den tidsmæssige virkning i den foreliggende sag

150. Selv om ovenstående generelle betragtninger kan være til nytte for Domstolen, skal enhver afgørelse om en begrænsning af den tidsmæssige virkning af en af dens afgørelser træffes fra sag til sag og i lyset af de pågældende omstændigheder.

151. I den foreliggende sag må følgende tre spørgsmål derfor stilles. Findes der en begrundelse for en tidsmæssig begrænsning af dommens virkning? I bekræftende fald, fra hvilken dato skal det være muligt at påberåbe sig afgørelsen? Og skal der gælde en undtagelse for krav, som er gjort gældende før en bestemt dato?

152. I det følgende vil jeg, for at undgå at gentage de nødvendige betingelser, gå ud fra, at Domstolen anlægger en fortolkning, hvorefter IRAP er uforenelig med fællesskabsretten.

1. Begrundelser for en begrænsning af den tidsmæssige virkning

153. To grundlæggende kriterier skal være opfyldt. De berørte skal have handlet i god tro, og der skal i fraværet af en begrænsning bestå en risiko for alvorlige forstyrrelser ( ). Generaladvokat Jacobs fandt i den foreliggende sag, at begge disse kriterier var opfyldt.

154. Alle medlemsstaterne, som har udtalt sig herom, er enige om, at kriterierne er opfyldt. Mange af dem har også anført, bl.a. under henvisning til punkt 42 i generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse i Meilicke-sagen, at Domstolen skal anlægge en mere imødekommende bedømmelse af disse kriterier, end den tidligere har gjort. Kommissionen er også enig i, at kriterierne er opfyldt, og Banca Popolare har i princippet ingen indvendinger mod fastsættelsen af en tidsmæssig begrænsning.

155. Jeg kan fuldt ud tilslutte mig generaladvokat Jacobs’ analyse på dette punkt. I henhold til de ubestridte beviser, som er fremlagt for Domstolen, vil kun en strengere opfattelse af den tidsmæssige begrænsning, end den som er blevet fulgt tidligere, kunne retfærdiggøre en afgørelse om, at der ikke skal fastsættes en tidsmæssig begrænsning i den foreliggende sag. Der er ikke blevet fremsat argumenter for en ændring af denne art, og der findes heller ingen begrundelse i omstændighederne i den foreliggende sag for at revidere den hidtidige praksis. Det er derfor også ufornødent at tage stilling til, om en mere imødekommende tilgang til spørgsmålet om en tidsmæssig begrænsning vil være ønskelig af hensyn til fremtidige sager.

156. Jeg vil dog understrege, at omstændighederne i den foreliggende sag er meget specielle. I 1997 udtalte Kommissionen sig over for den italienske regering på en måde, som kun kunne fortolkes som en udtrykkelig forsikring om, at IRAP ville være forenelig med fællesskabsretten ( ). Beløbet, som kan kræves tilbagebetalt, er af den italienske regering ansat til omkring 120 mia. EUR, et beløb, som ikke er blevet bestridt ( ). Retssagen har trukket i langdrag i såvel den nationale ret som ved Domstolen ( ). Og Store Afdeling har taget det sjældne skridt at genåbne den mundtlige forhandling og har berammet en anden mundtlig forhandling, hvilket har tiltrukket endnu mere opmærksomhed.

2. Valg af dato for den tidsmæssige begrænsning

157. Hidtil har Domstolen ved fastsættelsen af en tidsmæssig begrænsning under forbehold af en undtagelse for krav, som er rejst før en vis dato, altid fastsat den samme dato som grundlag for både begrænsningen og undtagelsen. Begrænsningen finder ikke anvendelse på krav, som er rejst før datoen, fra hvilken dommen kan påberåbes (i praksis indtil nu altid datoen for dens afsigelse). Men som generaladvokat Tizzano har foreslået i sit forslag til afgørelse i Meilicke-sagen, kan det under visse omstændigheder være mere hensigtsmæssigt med to forskellige datoer. I dette afsnit vil jeg kun behandle den væsentligste dato, dvs. datoen for selve begrænsningen.

158. Det er åbenbart, at hvis den tidsmæssige virkning af dommen skal begrænses, skal det enten være fra datoen for dommens afsigelse eller fra en anden nærmere angivet dato før eller efter afsigelsen.

159. Det er i den foreliggende sag efter min opfattelse ikke muligt at fastsætte en dato i fortiden, fra hvilken dommen skulle have virkning. Under de omstændigheder, som forelå i Meilicke-sagen, påpegede generaladvokat Tizzano, at rækkevidden af de pågældende fællesskabsbestemmelser var blevet åbenbar fra tidspunktet for Verkooijen-dommens afsigelse. Der er ikke nogen tilsvarende dato her. Det er selvfølgelig muligt at drage en parallel til Dansk Denkavit-dommen, men aspekter af den retspraksis, som er fulgt efter afsigelsen af denne dom, sammenholdt med de modstridende synspunkter, som er blevet udtrykt i den foreliggende sag, og som har ført til en anden mundtlig forhandling, gør det vanskeligt at betragte Dansk Denkavit-dommen som et udtryk for loven på linje med Verkooijen-dommen. Spørgsmålet om, hvorvidt en national afgift som IRAP, således som den er beskrevet af den forelæggende ret, er uforenelig med sjette direktiv, vil ikke blive bindende besvaret, før Domstolen har afsagt dom i den foreliggende sag ­– en dom som måske kan blive en »Verkooijen-dom« for fremtidige sager.

160. Datoen for dommens afsigelse kan derfor være en passende dato, og en sådan afgørelse vil være i overensstemmelse med Domstolens tidligere faste praksis.

161. I betragtning af de særlige omstændigheder, som gør sig gældende i den foreliggende sag, er det imidlertid også muligt, under inspiration af praksis ved visse nationale domstole under lignende omstændigheder, som indrømmer lovgiver en rimelig tidsfrist til at vedtage en ny, forenelig foranstaltning, og af Domstolens egen praksis for så vidt angår gyldigheden af fællesskabsforanstaltninger i den i fodnote 77 og 80 nævnte retspraksis, at anvende en anden indfaldsvinkel og fastsætte en fremtidig dato.

162. Efter min opfattelse vil denne indfaldsvinkel være mere passende her. Realistisk set kan det hverken forventes af de italienske myndigheder, at de ændrer hele deres system til regional finansiering fra den ene dag til den anden, eller at de skulle have ændret det i forventning om Domstolens afgørelse. Hvis alle skatteyderne kunne påberåbe sig denne dom og kræve beløb, som er betalt i IRAP, tilbagebetalt fra datoen for dommens afsigelse, vil det svare til, at afgiften afskaffes og midlerne til finansiering af de italienske regioner bortfalder med øjeblikkelig virkning.

163. På den anden side skal den dato, som fastsættes, heller ikke ligge alt for langt ude i fremtiden. Det er måske nok urimeligt at forvente, at en afgift umiddelbart kan erstattes af en anden, men det er ikke urimeligt at antage, at de italienske myndigheder i mellemtiden har lagt planer for en sådan situation. De erfarede i marts 2004, da Kommissionen indgav sit skriftlige indlæg til Domstolen, også selv om dette indlæg ikke var offentligt, at Kommissionen anså IRAP for at være uforenelig med sjette direktiv, og i marts 2005, da generaladvokat Jacobs ved et offentligt retsmøde fremsatte sit forslag til afgørelse, at også han var af denne opfattelse. Det ser faktisk ud til, at en gradvis afskaffelse af IRAP har været planlagt i lovgivningen siden april 2003, og det må antages, at der er sket fremskridt siden da ( ).

164. For at sikre at IRAP bliver erstattet så hurtigt og gnidningsløst som muligt af en finansieringsmekanisme, som er forenelig med fællesskabsretten, mener jeg, at en passende dato vil være ved udgangen af den afgiftsperiode, som løber på det tidspunkt, hvor dommen afsiges ( ). Da dommen formodes at ville blive afsagt i år, og afgiftsperioden for IRAP er kalenderåret, vil det betyde, at ingen vil kunne påberåbe sig dommen ved anlæggelse af et søgsmål vedrørende IRAP, som er opkrævet for en afgiftsperiode, som ender på eller før den 31. december 2006, men at alle beløb, som er opkrævet for efterfølgende perioder, kan kræves tilbagebetalt, såfremt der indtræffer forsinkelser i reformen af systemet.

3. Undtagelser til den tidsmæssige begrænsning

165. Den begrænsning, som jeg foreslår, søger at tage hensyn til medlemsstatens berettigede interesse i en række særlige omstændigheder. Den er imidlertid i modstrid med princippet om, at borgerne har ret til tilbagebetaling af nationale afgifter, som er opkrævet i strid med fællesskabsbestemmelserne ( ). Det er derfor nødvendigt at sikre, at dette princip ikke overtrædes i overdreven grad, atter under hensyn til de særlige omstændigheder i sagen.

166. Det er normal praksis ved såvel denne Domstol som ved domstole i en række medlemsstater, at en undtagelse fra virkningen af en tidsmæssig begrænsning i en dom gøres til fordel for krav, som er rejst før en vis dato. Undtagelsen kan omfatte alle krav, som er rejst før datoen for afsigelsen af dommen, i hvilken uforeneligheden fastslås (som det har været normal praksis for denne Domstol) eller kun nogle af dem. Det er også muligt at vælge en anden skæringsdato (som foreslået af generaladvokat Tizzano i Meilicke-sagen).

167. Det vanskelige i den foreliggende sag er, at der tilsyneladende er rejst et meget højt antal krav om tilbagebetaling af IRAP som følge af afgiftens formodede uforenelighed med fællesskabsretten. Da retssagen har været genstand for meget opmærksomhed i en relativt lang tidsperiode, forekommer det plausibelt at antage, at mange af disse krav, navnlig de senere, er af spekulativ art og anlagt uden store anstrengelser eller udgifter med henblik på at drage økonomisk fordel af den kommende dom. En undtagelse til fordel for sådanne krav vil ikke kun være mindre berettiget på grund af arten af kravene, men vil på grund af deres antal sandsynligvis også underminere den virkning i alvorlig grad, som søges opnået med begrænsningen.

168. Hvis der skal gøres en undtagelse for krav, som er rejst før en nærmere angiven dato, og hvis denne dato skal fastsættes i lyset af betragtningerne i punktet ovenfor, skal den opfylde følgende betingelser. Undtagelsen skal være så objektiv som muligt, den skal i så vidt omfang som muligt gøre det muligt at sondre mellem krav, som er rejst tidligere i den tro, at de var vel begrundede, men ikke desto mindre omfattet af nogen risiko med hensyn til usikkerheden om deres udfald, og krav, som er rejst på et senere tidspunkt i lyset af forventningerne om at kunne drage fordel heraf, og den skal være af en sådan art, at problemet med det yderst høje antal krav løses i det væsentlige.

169. I overensstemmelse med generaladvokat Tizzanos forslag i Meilicke-sagen har Banca Popolare, den italienske regering og Kommissionen samt flere andre medlemsstater foreslået den 21. januar 2004, som er den dato, hvor meddelelsen om Domstolens modtagelse af anmodningen om præjudiciel afgørelse i den foreliggende sag blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende( ).

170. Efter min opfattelse skal en tankegang som den, der lå til grund for generaladvokat Tizzanos forslag, imidlertid føre til en anden dato i den foreliggende sag. I Meilicke-sagen foreslog han datoen for offentliggørelse i Tidende, fordi det med rimelighed kunne antages at være den dato, hvorpå selv mindre omhyggelige fordringshavere var blevet opmærksomme på muligheden for tilbagebetaling ( ). Fortolkningen af fællesskabsretten havde været åbenbar siden afsigelsen af Verkooijen-dommen, men sandsynligheden for dens anvendelse på de tyske skatteregler blev først reel, da Domstolen blev forelagt spørgsmålet til præjudiciel afgørelse. Da først mulige fordringshavere var blevet bekendt med denne anmodning, forekom det plausibelt, at der kunne anlægges søgsmål med en rimelig chance for at få medhold.

171. Jeg mener dog ikke, at offentliggørelsen i Tidende indeholdt tilsvarende oplysninger i den foreliggende sag, da »Verkooijen-elementet« mangler ( ). Anmodningen om præjudiciel afgørelse rejste spørgsmålet om IRAP’s forenelighed med fællesskabsretten, men besvarelsen af anmodningen var på ingen måde så klar som i Meilicke-dommen, hvor Domstolen allerede havde fortolket den pågældende fællesskabsbestemmelse i et tilfælde, hvor der forelå parallelle omstændigheder. Som jeg allerede har påvist, er retspraksis i den foreliggende sag ikke helt entydig i sin behandling af spørgsmålet om foreneligheden med sjette direktiv.

172. Det er imidlertid ubestridt, at der i Italien nu er en bred opfattelse ­– eller i det mindste håb om – at Domstolen vil afsige en dom, hvorefter IRAP er uforenelig med fællesskabsretten. Fastsættelsen af en dato, fra hvilken denne opfattelse blev konkret, kan ikke undgå til en vis grad at blive vilkårlig, men efter min opfattelse er fremsættelsen af generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse den 17. marts 2005 den mindst vilkårlige og mest objektive dato i denne henseende ( ). Det var fra det tidspunkt, at der bestod en ægte sandsynlighed for, at Domstolen ville afsige en sådan dom. Var generaladvokaten imidlertid kommet frem til en anden konklusion, ville sandsynligheden have været betydeligt mindre.

173. Jeg er derfor af den opfattelse, at en undtagelse til den tidsmæssige begrænsning af dommen til fordel for dem, som har anlagt søgsmål før den 17. marts 2005 sondrer mellem tidligere krav og krav, som først blev rejst, da der mentes at være en større sandsynlighed for at få medhold. Og selv om den italienske regering har foreslået et tidligere tidspunkt, må det stadig antages, at faren for at underminere virkningerne af begrænsningen ikke bliver unødigt forværret.

174. Der resterer dog stadig et hensyn, som navnlig den nederlandske regering har udtrykt.

175. Som generaladvokat Jacobs har fastslået i punkt 85 i sit forslag til afgørelse, skal enhver manglende indtægt, som følger af tilbagebetalingen af IRAP, erstattes af en anden afgift. Den nederlandske regering er bekymret for, om det vil være uretfærdigt, hvis alle skatteydere (herunder nye markedsaktører, som ikke havde pligt til at betale IRAP) skal godtgøre mangelen, mens kun nogle af dem vil drage fordel af tilbagebetalingen. Den har endvidere anført, at hvis afgiftsbyrden er blevet overvæltet på forbrugerne (hvilket generelt vil være tilfældet, hvis IRAP er omfattet af forbuddet i sjette direktiv), vil fordelen ved tilbagebetalingen blive endnu større.

176. Dette argument kan fortolkes således, at der faktisk ikke skulle indføres nogen undtagelse for begrænsningen af dommens virkninger. Jeg anerkender, at der kan være omstændigheder, hvor dette er tilfældet (og at det under sådanne omstændigheder kan være uhensigtsmæssigt at indføre en undtagelse selv for de fordringshavere i sagen, som har givet anledning til anmodningen om præjudiciel afgørelse, da spørgsmålet om, i hvilken sag en anmodning om præjudiciel afgørelse er indgivet, ikke hænger sammen med, hvor omhyggelig sagsøgeren har været med at anlægge søgsmålet), men jeg mener ikke, at disse omstændigheder foreligger her.

177. Problemet med ulige behandling af skatteyderne vil ikke være betydeligt, hvis antallet af fordringshavere, som drager fordel af undtagelsen, er tilstrækkeligt begrænset – hvilket sandsynligvis vil være tilfældet, hvis der fastsættes en dato, som ligger endnu senere end den, som den italienske regering har foreslået. Og problemet med ugrundet berigelse gennem tilbagebetaling af en afgift, som er blevet overvæltet, er blevet tilstrækkeligt behandlet i Domstolens praksis, senest i Weber’s Wine World-dommen ( ), som har baggrund i EKW-dommen.

C – Følger for andre medlemsstater

178. Endelig vil jeg kort behandle de mere vidtrækkende følger af dommen (som jeg med nærværende formål for øje stadig forudsætter vil fastslå, at en afgift, som svarer til den af den forelæggende ret givne beskrivelse af IRAP, er uforenelig) og af en tidsmæssig begrænsning af dens virkning.

179. Hvis virkningerne af en sådan dom begrænses tidsmæssigt, vil det være i den berørte medlemsstats interesse for at undgå en usædvanlig forstyrrelse. En undtagelse til begrænsningen vil derimod blive fastsat i de borgeres interesse, som i medlemsstaten har søgt at gøre krav gældende under påberåbelse af fællesskabsretten.

180. Men en fortolkningsafgørelse har almen virkning. Hvis Domstolen fastslår, at en afgift, som har IRAP’s kendetegn, således som disse er beskrevet af den forelæggende ret, er uforenelig med sjette direktiv, gælder dette for IRAP og for enhver anden afgift i en anden medlemsstat, som har de samme kendetegn.

181. Enhver tidsmæssig begrænsning og enhver undtagelse hertil, som fastsættes af Domstolen, vil være baseret på en vurdering af situationen – god tro fra statens side, risiko for alvorlige forstyrrelser for staten og behovet for effektiv, retslig beskyttelse af omhyggelige sagsøgere – i Italien, og denne vurdering kan falde helt anderledes ud for så vidt angår en anden medlemsstat, som også har opkrævet en afgift med de samme kendetegn.

182. Dette betyder, at en begrænsning ikke kun skal være af tidsmæssig, men faktisk også af rumlig art – et punkt, som har nogen relevans i den foreliggende sag, da det fremgår af flere af de talrige artikler vedrørende denne sag, som allerede er trykt i juridiske og skatteretlige tidsskrifter, at en eller flere medlemsstater ud over Italien opkræver afgifter, som i hvert fald efter nogle af forfatternes opfattelse, deler visse kendetegn med IRAP.

183. Det er i den foreliggende sag selvfølgelig ikke muligt for Domstolen at afgøre, om en tidsmæssig begrænsning vil være passende for så vidt angår sådanne andre afgifter, eller, i givet fald, hvilket tidspunkt der skal gælde, og hvilke undtagelser der eventuelt skal gøres. Det fremgår dog af Domstolens faste praksis, at en begrænsning af den tidsmæssige virkning skal fremgå af selve den dom, der afgør fortolkningsspørgsmålet ( ), og at afgørelsen afhænger af de faktiske omstændigheder i anmodningen om præjudiciel afgørelse.

184. I overensstemmelse med de grundlæggende principper, som regulerer virkningerne af alle Domstolens præjudicielle fortolkningsafgørelser, vil dommen følgelig gælde ex tunc for alle andre afgifter i andre medlemsstater, som har de samme kendetegn.

185. De vanskeligheder, som måtte opstå som følge heraf, er de samme som dem, generaladvokat Tizzano skitserede i sit forslag til afgørelse i Meilicke-sagen, navnlig i punkt 47 ff. Man kan forestille sig et scenario som nedenstående.

186. Hvis skatteydere anfægter en national afgift under påberåbelse af dommen i den foreliggende sag, vil det være op til den nationale domstol at forelægge et spørgsmål til præjudiciel afgørelse, for der er ingen garanti for, at en anden national afgift vil besidde de kendetegn, som er defineret i den foreliggende sag, på en så identisk måde, at al tvivl om forenelighed er udelukket. Inden for rammerne af denne præjudicielle afgørelse vil det være op til den berørte medlemsstat at søge at opnå en begrænsning af de tidsmæssige virkninger af den dom, som skal afsiges. Hvis omstændighederne så tillader, kan Domstolen fastsætte en begrænsning, som er baseret på den dato, hvor dommen i den foreliggende sag er afsagt – en fremgangsmåde, som er sammenlignelig med generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse i Meilicke-sagen om, at virkningerne skulle begrænses til datoen for afsigelsen af Verkooijen-dommen – samt træffe afgørelse om de undtagelser, som måtte være påkrævet af hensyn til begrænsningens virkninger.

Forslag til afgørelse

187. I lyset af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det præjudicielle spørgsmål, som er rejst af Commissione Tributaria Provinciale di Cremona som følger:

»1) En afgift, som besidder IRAP’s kendetegn, således som disse er beskrevet i forelæggelseskendelsen, dvs. at

– den opkræves hos alle fysiske og juridiske personer, som sædvanligvis udøver virksomhed med det formål at fremstille eller drive handel med goder eller at levere tjenesteydelser

– den beregnes ud fra forskellen mellem indtægter og udgifter i den afgiftspligtige virksomhed

– den opkræves i hvert led i produktions- og distributionskæden, som svarer til en levering eller et antal leveringer af goder eller tjenesteydelser foretaget af en afgiftspligtig, og

– den medfører en belastning i hvert led, som samlet set er proportional i forhold til den pris, til hvilken goderne eller tjenesteydelserne leveres,

er omfattet af anvendelsesområdet for forbuddet i artikel 33, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF mod andre nationale afgifter, som har karakter af omsætningsafgift, såfremt forholdet mellem de beløb, som er betalt i moms, og de beløb, som er betalt i den anfægtede afgift, for et repræsentativt udsnit af virksomheder, som har pligt til at svare begge afgifter, i det væsentlige er konstant.

Denne forudsætning tilkommer det den nationale ret at vurdere under hensyn til de særlige kendetegn ved den pågældende afgift.

2) Forbuddet i denne artikel kan ikke påberåbes ved krav om tilbagebetaling af IRAP, som er opkrævet for en afgiftsperiode, som ligger forud for Domstolens dom, eller for en periode, i løbet af hvilken dommen er afsagt, når bortses fra personer, som har indgivet søgsmål eller rejst et tilsvarende administrativt krav før den 17. marts 2005, som var den dato, på hvilken generaladvokat Jacobs fremsatte sit forslag til afgørelse i den foreliggende sag. Sådanne sagsøgere kan påberåbe sig dommen i det omfang, deres krav ikke på anden måde er udelukket i henhold til nationale processuelle regler, som overholder principperne om ækvivalens og effektivitet.«