FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

VERICA TRSTENJAK

fremsat den 8. marts 2007 1( )

Sag C-466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

mod

Land Baden-Württemberg

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Landgericht Baden-Baden (Tyskland))

»Direktiv 69/335/EWG– kapitaltilførselsafgifter – notargebyrer – national lovgivning, hvorefter der skal erlægges notargebyrer for oprettelse af dokumenter i anledning af overførsel af selskabsandele i selskaber med begrænset ansvar – gebyrafgørelse – kvalificering som »kapitaltilførselsafgiftslignende afgift« – forudgående formalitet– børsomsætningsskatter – afgifter, der har karakter af vederlag«









Indhold





I – Indledning

II – Sagens retlige baggrund

A – Fællesskabsretten

B – National ret

III – Væsentligste faktiske omstændigheder, tvisten i hovedsagen og det supplerende præjudicielle spørgsmål

A – Faktiske omstændigheder

B – Ændringer i tvisten i hovedsagen og det supplerende præjudicielle spørgsmål

IV – Gennemgang

A – Parternes argumenter

B – Stillingtagen til det supplerende præjudicielle spørgsmål

1. Formaliteten

2. Materiel stillingtagen

a) Artikel 10, litra c), i direktiv 69/335

b) Artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335

i) Artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335

ii) Artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335

V – Forslag til afgørelse

I – Indledning

1. Nærværende sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt notargebyrer for overførsel af andele i et GmbH er forenelige med artikel 10 og 12 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter ( ), som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 ( ) (herefter »direktiv 69/335«). Spørgsmålet er, hvorvidt gebyrer, som ifølge et ufravigeligt krav i national ret pålægges en notars oprettelse af dokumenter vedrørende kapitalselskaber, er omfattet af direktivets anvendelsesområde og er forenelige med direktivet.

2. Generaladvokat Geelhoed fremsatte forslag til afgørelse i nærværende sag den 16. juni 2005.

3. Efter ændring af Landesjustizkostengesetz des Landes Baden-Württemberg den 28. juli 2005 (delstatslov om retsafgifter i Baden-Württemberg, herefter »LJKG«), hvorved der skete en ændring af den nationale lovgivning, der er relevant for den foreliggende sag, forelagde den nationale retsinstans som følge af tvivl om foreneligheden mellem den nye LJKG og direktiv 69/335, ved kendelse af 10. oktober 2005, indgået til Domstolens Justitskontor den 31. oktober 2005, et yderligere præjudicielt spørgsmål i tillæg til sin tidligere præjudicielle anmodning. I sit forslag af 16. juni 2005 behandlede generaladvokat Geelhoed alene det oprindelige spørgsmål, der var blevet forelagt Domstolen ved kendelse af 20. oktober 2003. Den nationale rets tillægsspørgsmål blev ikke gennemgået, da det fremkom, efter at generaladvokat Geelhoed havde fremsat sit forslag til afgørelse.

4. Den 6. september 2006 besluttede Domstolen at indlede den mundtlige forhandling.

5. Da de forskellige indlæg, som blev indgivet i anledning af det oprindelige præjudicielle spørgsmål af 20. oktober 2003, allerede er bekendt og blev udførligt gennemgået af generaladvokat Geelhoed, vil jeg i det følgende alene gennemgå de argumenter, der er blevet gjort gældende i de yderligere skriftlige indlæg og under den mundtlige forhandling, der fandt sted den 9. november 2006.

II – Sagens retlige baggrund

A – Fællesskabsretten

6. Direktiv 69/335 har til formål at fremme de frie kapitalbevægelser, der er en af de væsentlige forudsætninger for tilvejebringelse af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked ( ). Opfyldelse af dette mål forudsætter en harmonisering af de indirekte afgifter på kapitaltilførsel ( ).

7. Ifølge direktivets sidste betragtning skal andre afgifter med samme kendetegn som kapitaltilførselsafgiften ophæves.

8. Artikel 4 i direktiv 69/335 bestemmer følgende:

»1. Følgende dispositioner er undergivet kapitaltilførselsafgiften:

[…]

c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art

d) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, for hvilke der ikke indrømmes selskabsrettigheder, der repræsenterer nogen andel i kapitalen eller i selskabsformuen, men sådanne rettigheder, som indrømmes deltagere, som f.eks. stemmeret, ret til andel i overskuddet eller til likvidationsprovenu

[…]«

9. Artikel 10 i direktiv 69/335 bestemmer følgende:

»Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:

a) de i artikel 4 nævnte dispositioner

b) indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.«

10. Artikel 12 tillader følgende fravigelser fra forbuddet i artikel 10:

»1. Uanset artiklerne 10 og 11 kan medlemsstaterne opkræve følgende:

a) børsomsætningsskatter opkrævet efter fast eller variabel takst

[…]

e) afgifter, der har karakter af vederlag

[…]«

B – National ret

11. § 15, stk. 3, i Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( ) (tysk lov om selskaber med begrænset ansvar, herefter »GGmbH«), senest ændret ved Transparenz- und Publizitätsgesetz (tysk lov om transparens og offentliggørelse af regnskaber) ( ), bestemmer:

»Selskabsdeltageres overførsel af selskabsandele skal attesteres ved notarialdokument.«

12. § 53 i GGmbH bestemmer:

»1. Selskabets vedtægter kan alene ændres ved selskabsdeltagernes beslutning herom.

2. Beslutningen skal attesteres ved oprettelse af et notarialdokument [...]«

13. Den 28. juli 2005 blev national ret om notargebyrer ændret ved Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit (lov om ændring af delstatslov om retsafgifter og frivillig retspleje, herefter »LJKG«) ( ). Den nye lov trådte i kraft den 1. januar 2006 og indeholder følgende bestemmelser af betydning for den foreliggende sag.

14. § 10 i LJKG, der indeholder generelle regler, bestemmer i den ændrede affattelse følgende:

»1. Gebyrer og udlæg for notariel virksomhed tilfalder statskassen.

2. Notarerne er fordringshavere for gebyrer og udlæg vedrørende den virksomhed, de udfører, i henhold til § 3, stk. 1, i Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit, samt for eventuelle renter i henhold til § 154 a i Kostenordnung. Gebyrer, udlæg og renter i henhold til stk. 1 tilfalder statskassen […]

3. Notarerne oppebærer gebyrer, udlæg og renter i henhold til stk. 2, første punktum, samt de i stk. 2, tredje punktum, fastsatte andele af gebyrer, foruden det vederlag, der tilkommer dem, i henhold til Landesbesoldungsgesetz.«

15. § 11 i LJKG, som ændret, der regulerer lovens anvendelse på selskabsretlige forhold, bestemmer:

»1. Med forbehold af andet punktum tilfalder ingen andel af oprettelsesgebyrer for selskabsretlige dispositioner, som grundet ufravigelige selskabsretlige bestemmelser kræver oprettelse for notar, statskassen. Notarerne overfører et fast godtgørelsesbeløb på 15% af disse gebyrer til statskassen.

2. Som en undtagelse til bestemmelsen i stk. 1 oppebærer statskassen i henhold til § 12 og § 13 [i LJKG, som ændret] en andel af gebyrerne for

a) oprettelse af dokumenter vedrørende afståelse eller pantsætning af selskabsandele i selskaber med begrænset ansvar eller indrømmelse af en brugsret til sådanne, samt oprettelse af en aftale, hvorved der stiftes en sådan forpligtelse, medmindre dispositionens formål er forhøjelse af kapitalen i det erhvervende selskab

b) oprettelse af dokumenter ved omdannelse, der ikke indebærer en kapitalforhøjelse for det erhvervende eller omdannede selskab

[…]«

16. Den nye affattelse af § 12 i LJKG regulerer statskassens andele af gebyrer til og udlæg for notarer, som er udnævnt inden for det badiske retsområde og er ansat af delstaten. Bestemmelsens stk. 1 er sålydende:

»Notarer, som er udnævnt inden for det badiske retsområde og er ansat af delstaten, overfører en andel af de gebyrer, de oppebærer, til statskassen. Opkrævede udlæg overføres endvidere fuldt ud til statskassen.«

17. I henhold til artikel 4, § 1, i Gesetz zur Änderung des LJKG und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit træder den ændrede LJKG i kraft den 1. januar 2006, såfremt artikel 4, § 2, ikke bestemmer andet. Ifølge lovens artikel 4, § 2, gælder den nye affattelse af § 11 for samtlige oprettelsesgebyrer vedrørende selskabsretlige dispositioner, som er opstået i tiden mellem den 1. juni 2002 og den 31. december 2005, for så vidt det heri er bestemt, at gebyrerne i det hele tilfalder notarerne. Som fast omkostningsgodtgørelse skal notarerne overføre 15% af disse gebyrer til statskassen.

III – Væsentligste faktiske omstændigheder, tvisten i hovedsagen og det supplerende præjudicielle spørgsmål

A – Faktiske omstændigheder

18. Sagen mellem Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (herefter »kærende«) og delstaten Baden-Württemberg (herefter »delstaten«), der verserer for Landgericht Baden-Baden, vedrører lovligheden af et gebyr på 11 424,00 EUR, som blev pålagt kærende i anledning af oprettelsen af et notarialdokument vedrørende en forhøjelse af selskabskapitalen i Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH, i form af et apportindskud, hvorved eneandelen i selskabet Arku Maschinenbau GmbH blev overført fra Arbert Reiss til Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (indskudskontrakt) ( ).

B – Ændringer i tvisten i hovedsagen og det supplerende præjudicielle spørgsmål

19. I det følgende anføres alene de ændringer af sagens faktiske omstændigheder, der er indtrådt, efter at generaladvokat Geelhoed fremsatte forslag til afgørelse i sagen den 16. juni 2005.

20. Foranlediget af en ændring af LJKG forelagde Landgericht Baden-Baden den 10. oktober 2005 et supplerende præjudicielt spørgsmål for det tilfælde, at Domstolen måtte besvare det oprindelige præjudicielle spørgsmål, der blev forelagt i henhold til den nationale rets kendelse af 20. oktober 2003, bekræftende:

»Bortfalder notargebyrets egenskab af afgift i direktiv 69/335/EØF’s forstand, når staten frafalder gennemførelsen af krav på sin andel af retshandlen, og gebyret – med fradrag af et fast godtgørelsesbeløb på 15% til staten – tilfalder den tjenestemandsansatte notar selv, men notaren i øvrigt fortsat er indlemmet i forvaltningsorganisationen og bliver aflønnet af staten for varetagelsen af offentlige opgaver?«

21. Kærende, delstaten og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen vedrørende det supplerende præjudicielle spørgsmål samt redegjort for deres synspunkter i retsmødet den 9. november 2006.

IV – Gennemgang

A – Parternes argumenter

22. Ifølge kærende bevirker den tilbagevirkende ændring af LJKG ikke, at oprettelsesgebyret, der må anses for en afgift i direktivets forstand, bliver lovligt som afgift med karakter af vederlag.

23. Kærende gjorde under den mundtlige forhandling for Domstolen gældende, at den nye LJKG ikke ændrede notarsystemets struktur. Notarer inden for det badiske retsområde er fortsat delstatsansatte tjenestemænd. Størstedelen af gebyrindtægterne fra notarkontorerne tilfalder i hvert fald indirekte delstaten og anvendes i lighed med afgifter til finansiering af generelle statslige opgaver.

24. Af hensyn til kapitalens frie bevægelighed inden for det indre marked skal direktiv 69/335 ifølge kærende sikre, at kapitalselskaber ikke stilles ringere i afgiftsmæssig henseende end enkeltvirksomheder. Artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 indeholder derfor et forbud mod at lægge afgift på formaliteter, som et selskab kan underkastes på grund af dets juridiske karakter. Spørgsmålet om, hvorvidt dette formkrav alene kræves opfyldt af kapitalselskaber, er derfor afgørende. I den foreliggende sag er oprettelse af et notardokument vedrørende dispositionerne alene nødvendig, idet den pågældende handling blev foretaget af et selskab, ikke af en enkeltvirksomhed, og idet disse retshandler ifølge tysk ret er undergivet et oprettelsesmæssigt formkrav. De oprettelsesgebyrer, der blev opkrævet i anledning af overdragelsen af andelene i selskabet, er følgelig omfattet af artikel 10, litra c), i direktiv 69/335.

25. Artikel 12. stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 kan ifølge kærende ikke finde anvendelse, idet den afgiftsudløsende begivenhed i den foreliggende sag er den tjenesteydelse, der består i den notarielle oprettelse af dokumentet, ikke overførslen af værdipapiret eller selskabsandelene.

26. Delstaten finder med henvisning til Schneider-( ) og Längst-sagen ( ), at det supplerende præjudicielle spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling. Det er uden forbindelse til genstanden for tvisten i hovedsagen, idet der ikke er mulighed for at lade direktiv 69/335 finde anvendelse. Subsidiært henviser delstaten til, at den nye affattelse af § 11 i LJKG tillige overlader notarerne gebyrer, der ikke er omfattet af direktivets forbud mod afgifter, og således endog går videre end direktivets bestemmelser.

27. I øvrigt er kriterierne i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335, hvorefter en del af de gebyrer, der opkræves af tjenestemandsansatte notarer, skal tilfalde staten med henblik på finansiering af dens opgaver, ikke opfyldt i den foreliggende sag, idet notarerne dels kan beholde 85% af de opkrævede gebyrer, og der dels alene overføres 15% af gebyrerne som fast omkostningsgodtgørelse for udgifter i forbindelse med notarialforretningerne, f.eks. til kontorhold.

28. Omkostningsgodtgørelsen på 15%, der er fastsat ved § 11, stk. 1, andet punktum, i LJKG, er således ifølge delstaten forenelig med direktiv 69/335, når henses til de faktiske omkostninger, der er forbundet med en arbejdstime for en notar.

29. Delstaten har følgelig foreslået, at det supplerende præjudicielle spørgsmål skal besvares med, at der inden for et retssystem, hvor notarer er tjenestemandsansat, kan opkræves gebyrer for oprettelse af et notarialdokument vedrørende dispositioner, der er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 69/335, såfremt disse gebyrer tilfalder notaren, og ikke staten.

30. Kommissionen har henvist til, at notarer i Baden-Württemberg også ifølge den nye retsstilling fortsat er indlemmet som tjenestemænd i den statslige organisation; efter ændringen af LJKG er de tjenestemandsansatte notarer imidlertid ægte fordringshavere for gebyrer vedrørende oprettelse af dokumenter, der falder ind under anvendelsesområdet for direktiv 69/335. De skal i det hele forestå inkassering og bærer hele den økonomiske risiko for tab på fordringer, og de handler således som erhvervsdrivende.

31. De omtvistede notargebyrer skal følgelig ikke anses for skatter i direktiv 69/335’s forstand, såfremt det faste beløb på 15%, der skal overføres, ikke ud fra en helhedsbetragtning overstiger de samlede omkostninger, som delstaten ville have krav på for attestationen.

32. Såfremt notargebyrerne derimod udgør skatter, finder alene forbuddet i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 anvendelse, idet det notardokument, der er genstand for tvisten i hovedsagen, utvivlsomt er nært forbundet med en kapitaludvidelse i den forstand, hvori dette udtryk finder anvendelse i direktivets artikel 4, stk. 1, litra c). Det er ikke muligt at lade artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 finde anvendelse i denne situation. Notargebyrerne kan hverken betragtes som børsomsætningsskatter eller almindelig afgift på overdragelse af værdipapirer.

B – Stillingtagen til det supplerende præjudicielle spørgsmål

1. Formaliteten

33. Til forskel fra forløbet af en sædvanlig præjudiciel procedure er det atypisk i den foreliggende sag, at den forelæggende ret har suppleret det præjudicielle spørgsmål ved kendelse af 10. oktober 2005. Denne fremgangsmåde kan imidlertid ikke kritiseres ifølge artikel 234 EF.

34. Inden for rammerne af den ved artikel 234 EF foreskrevne kompetencefordeling mellem de nationale retter og Domstolen træffer Domstolen præjudiciel afgørelse, uden at den i princippet skal tage stilling til de omstændigheder, hvorunder de nationale retter har forelagt den spørgsmål, eller hvorledes de vil anvende den fællesskabsretlige bestemmelse, som de har anmodet om at få fortolket ( ).

35. Det tilkommer som udgangspunkt udelukkende de nationale retter, for hvem en tvist er indbragt, og som har ansvaret for den retsafgørelse, der skal træffes, på grundlag af omstændighederne i den konkrete sag at vurdere, såvel om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at de kan afsige dom, som relevansen af de spørgsmål, de forelægger Domstolen. Når de af de nationale retter forelagte spørgsmål vedrører fortolkningen af en bestemmelse i fællesskabsretten, er Domstolen derfor i princippet forpligtet til at træffe afgørelse herom ( ).

36. Den præjudicielle procedure, der er fastsat i artikel 234 EF, er alene et optimalt samarbejdsinstrument mellem Domstolen og de nationale retter, såfremt den nationale ret yderligere kan forelægge et supplerende præjudicielt spørgsmål for Domstolen, hvis der fremkommer nye aspekter af den sag, som verserer for den nationale ret, og som er relevante for fortolkningen af fællesskabsretten, efter at den allerede har indgivet sin præjudicielle anmodning. Henset hertil kan forelæggelse af et supplerende præjudicielt spørgsmål som sådan admitteres.

37. Delstaten har imidlertid i sit skriftlige indlæg rejst tvivl om, hvorvidt det supplerende præjudicielle spørgsmål kan admitteres, hvilket bør afklares.

38. Domstolen afslår kun undtagelsesvist at træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål fra en national ret, når det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af fællesskabsretten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan give en saglig korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål ( ).

39. I den foreliggende sag er der imidlertid ikke tale om nogen af disse situationer. Det supplerende præjudicielle spørgsmål vedrører genstanden for tvisten i hovedsagen. Den retspraksis, som delstaten har henvist til, kan ikke anvendes analogt på den foreliggende sag. I Längst-sagen blev det fastslået, at et præjudicielt spørgsmål, der angik ændringen af LJKG, og hvorefter delstaten ifølge de pågældende ændringer, som imidlertid endnu ikke var vedtaget, gav afkald på at opkræve en del af de gebyrer, der opkrævedes af tjenestemandsansatte notarer for oprettelse af dokumenter, der var omfattet af direktiv 69/335, ikke kunne antages til realitetsbehandling. Domstolen anså denne retlige situation for hypotetisk, hvorfor den ikke fandt, at det præjudicielle spørgsmål kunne antages til realitetsbehandling ( ).

40. I den foreliggende sag er den nye affattelse af LJKG derimod faktisk trådt i kraft. Til forskel fra den opfattelse, som delstaten har givet udtryk for, er det ikke åbenbart, at en fortolkning af direktiv 69/335 savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand. Det fremgår derimod af den forelæggende rets kendelse af 20. oktober 2005, at den nye ordlyd af LJKG vil finde anvendelse i den konkrete sag, såfremt det supplerende præjudicielle spørgsmål besvares bekræftende, og at dette alene ikke er tilfældet, såfremt det fastslås, at den er i strid med artikel 10, litra c), i direktiv 69/335. Delstatens indsigelse om, at direktiv 69/335 ikke finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, angår følgelig ikke formaliteten i den verserende sag, men er derimod kernen i det præjudicielle spørgsmål.

41. Domstolen har følgelig kompetence til at besvare det supplerende præjudicielle spørgsmål, som Landgericht Baden-Baden har forelagt den.

2. Materiel stillingtagen

a) Artikel 10, litra c), i direktiv 69/335

42. Bortset fra kapitaltilførselsafgiften gælder der ifølge direktivets artikel 10, litra c), et forbud mod opkrævning af skatter eller afgifter ved indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, som et selskab kan underkastes på grund af dets juridiske karakter. Dette forbud har sin berettigelse i det forhold, at de pågældende afgifter, selv om de ikke opkræves af kapitaltilførsler som sådanne, dog opkræves på grund af formaliteter, der skyldes selskabets juridiske karakter, dvs. på grund af dets egenskab af middel til at tilføre kapital, således at deres opretholdelse kan bringe de formål i fare, der forfølges med direktivet ( ).

43. Forbuddet omfatter ikke kun gebyrer, som skal svares for registrering af nye selskaber, men ligeledes gebyrer, som skal svares for registrering af kapitalforhøjelser i sådanne selskaber, idet de i så fald også opkræves for en væsentlig formalitet, der skyldes de pågældende selskabers juridiske karakter. Selv om registrering af kapitalforhøjelser strengt taget ikke er formaliteter, der går forud for udøvelse af kapitalselskabers virksomhed, er registreringen dog en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af virksomheden ( ).

44. I henhold til § 15, stk. 3, i GGmbH er oprettelse af et notarialdokument et ufravigeligt krav, såfremt en selskabsdeltager ved apportindskud i form af en indskudsaftale overfører en andel i et selskab med begrænset ansvar som kapitalforøgelse i et andet selskab med begrænset ansvar, således at dette udgør en væsentlig formalitet, der skyldes de pågældende selskabers juridiske karakter. I den konkrete sag er der en direkte retlig og økonomisk forbindelse mellem den overførsel, der er besluttet i henhold til indskudskontrakten, af selskabsandele i Arku Maschinenbau GmbH fra Albert Reiss til kærende, og den deraf følgende forøgelse af kærendes indskudskapital. Den overførsel af selskabsandele, der blev foretaget ved oprettelse af et notarialdokument, vedlagdes notarialdokumentet vedrørende forhøjelsen af indskudskapitalen, hvorfor overførslen af andelen skal betragtes som led i kapitalforhøjelsen. Samtlige de gebyrer, der i henhold til national ret opkræves for formaliteter ved gennemførelsen af de forskellige stadier af kapitalforhøjelsen, har følgelig direkte retlig og økonomisk sammenhæng med det pågældende selskabs juridiske karakter og skal følgelig anses for forbudt i henhold til artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 ( ).

45. I punkt 17 i sit forslag til afgørelse i den foreliggende sag resumerede generaladvokat Geelhoed retspraksis om, hvorvidt notargebyrer falder ind under begrebet »andre skatter og afgifter af nogen art« som omhandlet i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335, således: Notargebyrer udgør forbudte skatter eller afgifter i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335, såfremt:

– de opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en af direktiv 69/335 omfattet disposition attesteres

– det sker inden for rammerne af en ordning, der er kendetegnet ved, at notarerne er statstjenestemænd

– gebyrerne til dels overføres til staten for at finansiere dennes opgaver ( ).

46. For så vidt angår notarens overførsel til staten af andele af gebyrer fremgår det af Domstolens hidtidige praksis, at hverken identiteten af den person, der opkræver gebyret, eller den oprindelige gebyrfordringshaver, er afgørende for kvalifikationen af gebyrer som afgifter i direktiv 69/335’s forstand, men den endelige modtagers identitet ( ). I Modelo I- ( ) og Modelo II-dommen ( ) samt i kendelsen i Gründerzentrum-sagen ( ) blev gebyrerne således oprindeligt opkrævet af tjenestemandsansatte notarer, hvorefter de blev overført til staten, som har notaren i sin tjeneste. Det er denne overførsel og anvendelse af gebyrerne, eller en del heraf, der er afgørende ved kvalifikationen af disse gebyrer i forhold til direktiv 69/335.

47. Ikrafttrædelsen af ændringerne til LJKG indebar en nyordning i relation til direktiv 69/335 for de tjenestemandsansatte notarer i det badiske retsområde for så vidt angår selskabsretlige dispositioner, der skal attesteres ved oprettelse af notarialdokument.

48. I henhold til den nye affattelse af LJKG’s § 11, stk. 1, tilfalder ingen andel af oprettelsesgebyrer for selskabsretlige dispositioner, som grundet ufravigelige selskabsretlige bestemmelser kræver oprettelse for notar, statskassen. Notarerne skal imidlertid overføre et fast godtgørelsesbeløb på 15% af disse gebyrer til statskassen. Bestemmelsen har tilbagevirkende kraft og skal derfor også finde anvendelse på de omstændigheder, der ligger til grund for nærværende sag.

49. 85% af de gebyrer, der opkræves, overføres følgelig ikke til statskassen, men tilfalder de tjenestemandsansatte notarer. En andel på 85% af gebyrerne opfylder således ikke kriteriet om, at en del af de gebyrer, der opkræves af de tjenestemandsansatte notarer, tilfalder staten for at finansiere dennes opgaver. Det følger heraf, at den tjenestemandsansatte notars andel på 85% af gebyret ikke udgør en forbudt afgift i den forstand, hvori dette udtryk finder anvendelse i artikel 10, litra c), i direktiv 69/355.

50. I teorien henvises der endvidere til, at selvstændige notarer i Tyskland ikke overfører nogen del af gebyrerne til staten med henblik på finansiering af dennes opgaver, men er direkte fordringshavere for oprettelsesgebyrer og bærer hele den økonomiske risiko i forbindelse med deres virksomhed ( ). Tilsvarende skal de tjenestemandsansatte notarer ifølge de nye bestemmelser i LJKG i forbindelse med selskabsretlige dispositioner, som i henhold til ufravigelige selskabsretlige bestemmelser kræver oprettelse for notar, i det hele forestå inkassering og bærer hele den økonomiske risiko for tab på fordringer, der ikke honoreres, ligesom de ikke friholdes af statskassen for rente- og erstatningskrav. I denne henseende kan tjenestemandsansatte notarers stilling i det badiske retsområde sidestilles med selvstændige notarers. Dette er yderligere en begrundelse for, at opkrævning af notargebyrer ikke er i strid med direktiv 69/355, for så vidt som gebyrerne faktisk tilfalder den tjenestemandsansatte notar.

51. Efter reformen af LJKG tilfalder de resterende 15% af gebyret, nemlig den del, der i henhold til den nye § 11, stk. 1, betegnes som et fast godtgørelsesbeløb, staten. Disse 15% af gebyret opfylder de tre betingelser for en forbudt afgift eller skat, som generaladvokat Geelhoed nævnte i sit forslag til afgørelse af 16. juni 2005 i den foreliggende sag. Der er tale om, at retshandler, der er omfattet af direktivet, skal oprettes for en notar; at gebyrerne opkræves inden for en retlig ordning, der er kendetegnet ved, at notaren er tjenestemand, samt at en del af disse gebyrer overføres til staten til finansiering af dennes opgaver. Jeg tilslutter mig den opfattelse, som generaladvokat Geelhoed har givet udtryk for.

52. Denne del af gebyret vil alene kunne undtages fra forbuddet i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 i henhold til direktivets artikel 12. I Badischer Winzerkeller-sagen ( ) fastslog Domstolen, at artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335 opstiller en udtømmende liste over andre skatter eller afgifter end kapitaltilførselsafgiften, der som afvigelse fra direktivets artikel 10 og 11 kan pålægges kapitalselskaber i anledning af de dispositioner, der er nævnt i disse bestemmelser. Det kan af dommen i sagen Ponente Carni og Cispadana Costruzioni ( ) udledes, at en afgift, der opkræves i forbindelse med registrering af et kapitalselskab, er omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10 og kun lovligt kan opkræves med hjemmel i artikel 12 ( ).

53. Tilsvarende må gælde for afgifter, der opkræves som følge af et væsentligt formkrav i anledning af udvidelse af kapitalen i et selskab. Et gebyr, der opkræves for oprettelse af et notarialdokument, som er et formelt krav ved gennemførelsen af en kapitaludvidelse, opkræves på grund af selskabets juridiske karakter og er følgelig omfattet af forbuddet i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335, er ligeledes kun retmæssigt, såfremt der er lovligt i henhold til direktivets artikel 12.

54. Der opstår følgelig spørgsmål om forholdet mellem direktivets artikel 10 og 12.

55. Såfremt artikel 12 i direktiv 69/335 alene betragtedes som en fravigelse fra direktivets artikel 10 og 11, ville dette indebære, at de afgifter, som er nævnt i artikel 12 som en lex specialis – som er forbudt i henhold til artikel 10 og 11 – alligevel ville kunne opkræves. En sådan fortolkning ville imidlertid være i strid med direktivets idé og formål.

56. Domstolen beskrev formålet med direktiv 69/335 således: »Det fremgår af betragtningerne til direktivet, at dette har til formål at fremme de frie kapitalbevægelser, der er en væsentlig forudsætning for tilvejebringelse af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked. Realiseringen af dette formål forudsætter for så vidt angår afgifter på kapitaltilførsler, at de afgifter, der hidtil har bestået i medlemsstaterne, afskaffes, og at der i stedet anvendes en afgift, der opkræves én gang inden for det fælles marked under anvendelse af samme afgiftssats i samtlige medlemsstater« ( ).

57. Det kan af sidste betragtning til direktiv 69/335 udledes, at også opretholdelse af andre indirekte skatter med samme kendetegn som afgiften på kapitaltilførsler eller stempelafgiften på værdipapirer strider mod de mål, der forfølges med de i dette direktiv indeholdte forholdsregler.

58. Efter min opfattelse følger det derfor af en formålsfortolkning af direktiv 69/335, at det ville stride mod direktivets formål, såfremt det i henhold til artikel 12 var tilladt at opkræve en afgift, der udgør en anden skat eller afgift som omhandlet i artikel 10. Det må følgelig antages, at der findes et udelukkelsesforhold mellem artikel 10 og artikel 12 i direktiv 69/335, således at afgifter er omfattet af enten artikel 10 eller artikel 12 ( ).

b) Artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335

59. Artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335 undtager visse skatter og andre afgifter fra forbuddet mod opkrævning i direktivets artikel 10.

i) Artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335

60. I henhold til artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 kan medlemsstaterne opkræve såkaldte »børsomsætningsskatter« opkrævet efter fast eller variabel takst.

61. Ved en nærmere betragtning er det imidlertid påfaldende, at de kendetegn for børsomsætningsskatter, der er nævnt i direktivets tyske sprogversion, er formuleret anderledes i de øvrige sprogversioner.

62. På engelsk hedder det således »duties on the transfer of securities«, på fransk »taxes sur la transmission des valeurs mobilières«, på italiensk »imposte sui trasferimenti di valori mobiliari« og på slovensk »dajatve na prenos vrednostnih papirjev«. I nyere retspraksis anvendes undertiden også i dommenes tyske version for så vidt angår direktivets artikel 12, stk. 1, litra a), udtrykket »Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren« ( ). Det er derfor usikkert, hvorledes dette begreb skal fortolkes. Domstolen bemærkede i CILFIT-sagen ( ), at der skal tages hensyn til den omstændighed, »at de EF-retlige bestemmelser er affattet på flere forskellige sprog, og at alle sproglige versioner er autentiske; fortolkningen af en EF-retlig bestemmelse kan derfor først ske efter en sammenligning af de sproglige versioner« ( ). Såfremt der er uoverensstemmelse mellem versionerne, skal den pågældende bestemmelse fortolkes på baggrund af den almindelige opbygning af og formålet med det regelsæt, som den indgår i ( ).

63. Overførsel af selskabsandele er ifølge retspraksis ubestridt omfattet af begrebet overførsel af værdipapirer ( ). Det er imidlertid min opfattelse, at artikel 12. stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 ifølge en indskrænkende formålsfortolkning alene kan tillade skatter eller afgifter, såfremt de ikke er forbundet med en forhøjelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab.

64. Foruden en indskrænkende formålsfortolkning, som forbyder anvendelse af artikel 12, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 i tilfælde af forhøjelse af selskabskapitalen i umiddelbar tilslutning til overførsel af selskabsandele, kan der nævnes en yderligere begrundelse for, at en anvendelse af direktivets artikel 12, stk. 1, litra a), er udelukket i tvisten i hovedsagen.

65. Retsteoretisk betragtet er skat en pengeydelse, som ikke udgør en modydelse for en særlig præstation, men som af indtægtsgrunde opkræves på ensartet måde af staten eller offentlige organer under denne hos enhver, der opfylder kriterierne for at være omfattet af denne pligt ( ).

66. Betalingspligten i henhold til direktivets artikel 12, stk. 1, litra a), opstår ved overførsel af værdipapirer. Ifølge tysk ret skal overførsel af selskabsandele ske ved oprettelse af et dokument, mens aftale om overførsel af aktier, uanset om overførslen sker på børsen eller direkte mellem sælgeren og køberen, ikke er undergivet oprettelsesformkrav, hvorfor der heller ikke skal betales notargebyr.

67. Det ville følgelig også være i strid med den almindelige retsgrundsætning ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus såfremt oprettelsesgebyrer for selskabsretlige dispositioner, som grundet ufravigelige selskabsretlige bestemmelser kræver oprettelse for notar, kvalificeres som børsomsætningsskatter.

68. Oprettelsesgebyrer, der opkræves af overførsel af selskabsandele i forbindelse med en kapitalforhøjelse, kan følgelig ikke betragtes som »børsomsætningsskatter« som omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335.

ii) Artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335

69. Til forskel fra forbuddet mod »afgifter med samme kendetegn som afgiften på kapitaltilførsler« ( ) i artikel 10 i direktiv 69/335 kan medlemsstaterne i henhold til direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), lovligt opkræve »afgifter, der har karakter af vederlag«. Det bemærkes for det første, at det fremgår af retspraksis vedrørende begrebet »afgifter, der har karakter af vederlag«, at dette ikke for så vidt angår betydning og rækkevidde henviser til medlemsstaternes ret ( ).

70. Selv om det i relation til anvendelsen af artikel 12 i direktiv 69/335 er en forudsætning for, at en afgift har karakter af vederlag, at den i modsætning til generelle afgifter er modydelsen for en individuel tjenesteydelse, kan ingen bestemmelse i artikel 12 i mangel af udtrykkelige regler herom fortolkes således, at begrebet afgift, der har karakter af vederlag, ikke skulle omfatte en afgift, som måtte være modydelsen for en lovpåbudt disposition i almenhedens interesse ( ).

71. Det følger af fast retspraksis, at »sondringen mellem afgifter, der i henhold til artikel 10 i direktiv 69/335 ikke må opkræves, og afgifter, der har karakter af vederlag, og som det er tilladt at opkræve, forudsætter, at sidstnævnte afgifter kun omfatter beløb, hvis størrelse beregnes på grundlag af omkostningerne ved den udførte tjenesteydelse. Et beløb, hvis størrelse er ganske uden sammenhæng med omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse, eller som ikke beregnes på grundlag af omkostningerne ved den disposition, den er modydelse for, men på grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den forvaltningsgren, der forestår dispositionen, må anses for en afgift, som falder ind under forbudsbestemmelsen i artikel 10 i direktiv 69/335« ( ).

72. I sagen Fantask m.fl. ( ) fastslog Domstolen, at »[e]n afgift, hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede, nominelle kapital kan som sådan ikke være en afgift, der har karakter af vederlag, i direktivets forstand. Selv om der i visse tilfælde kan bestå en sammenhæng mellem, hvor kompliceret en registrering er, og den tegnede kapitals størrelse, vil en sådan afgifts størrelse ikke i almindelighed stå i sammenhæng med de omkostninger, myndigheden konkret har måttet afholde for at udføre registreringsformaliteterne«.

73. I sagen Fantask m.fl. formulerede generaladvokat Jacobs følgende principper vedrørende afgifter med karakter af vederlag:

– En medlemsstat kan opkræve afgifter for bestemte, individualiserede tjenesteydelser, den udfører over for selskaber.

– Afgifter, der har karakter af vederlag, skal beregnes på grundlag af de faktiske omkostninger ved den erlagte tjenesteydelse. De må ikke fastsættes således, at de dækker samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den pågældende forvaltningsgren.

– Hvis det er vanskeligt at opgøre omkostningerne ved bestemte dispositioner, kan omkostningerne fastsættes skønsmæssigt til et bestemt beløb. Dette skal ske på et rimeligt grundlag, idet der særligt tages hensyn til antallet af ansatte og deres kvalifikationer samt til de forskellige direkte udgifter.

– Der kan opkræves forskellige gebyrer for anpartsselskaber og aktieselskaber, men ingen af de opkrævede beløb må overstige omkostningerne ved tjenesteydelsen ( ).

74. Jeg foreslår, at disse kriterier ligeledes anvendes i den foreliggende sag.

75. Det fremgår klart af disse kriterier, at en afgift, der har karakter af vederlag som omhandlet i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), navnlig »skal afspejle omkostningerne ved de konkrete tjenesteydelser og ikke må benyttes til finansiering af den pågældende tjenestegrens almindelige administrative omkostninger« ( ). I sit forslag til afgørelse i sagen Fantask m.fl. fandt generaladvokaten, at det ville være mest hensigtsmæssigt at foretage beregningen af de relevante omkostninger på grundlag af de almindelige principper om omkostningsregnskab eller driftsregnskab, og begrundede dette således: »Gebyrerne må med andre ord afspejle de direkte omkostninger og generalomkostninger for myndigheden, som kan henføres til de pågældende tjenesteydelser. Disse omkostninger kan således – ud over de direkte driftsomkostninger, lønudgifter og socialsikringsomkostninger for de ansatte, der udfører tjenesteydelserne – omfatte en forholdsmæssig del af myndighedens generalomkostninger, herunder til lys og varme, personaleadministration, edb og udviklingsomkostninger, leje af kontorer eller afskrivning, afskrivning af andet inventar eller udstyr, f.eks. møbler og kontorudstyr mv. Den andel af sådanne udgifter, der kan henføres til registreringsydelserne, bør, når det er muligt, fastlægges ved, at der foretages en umiddelbar fordeling, f.eks. ved at fastlægge den leje, der skal betales for kontorer, som specifikt anvendes til at præstere ydelserne« ( ).

76. Principielt kunne en afgift, der erlægges som modydelse for en disposition, såsom oprettelse af et dokument i anledning af overdragelse af selskabsandele og den dermed direkte forbundne forhøjelse af indskudskapitalen, betragtes som en lovlig afgift med karakter af vederlag i henhold til artikel 12, stk. 1, litra e). Der skal imidlertid endvidere tages stilling til, om den overførsel, der er fastsat i henhold til LJKG, af et fast godtgørelsesbeløb til statskassen på 15% af gebyrerne for oprettelse af dokumenter i selskabsretlige anliggender, der på sin side skal fastsættes ud fra en betragtning om gebyrværdiansættelse i henhold til tysk ret om omkostninger, kan holde for en konkret prøvelse på grundlag af de ovennævnte kriterier, der fremgår af retspraksis.

77. Det fremgår af Domstolens faste praksis, at Domstolen alene opstiller kriterierne for efterprøvelsen af, om de afgifter, der er omtvistede i hovedsagen, har karakter af vederlag som omhandlet i direktivets artikel 12 eller ej, og overlader det til den forelæggende ret konkret at foretage den endelige efterprøvelse af, om den nationale afgift er forenelig med artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335, idet »[d]et tilkommer den nationale ret, på grundlag af det ovenfor anførte, at tage stilling til, i hvilket omfang de omtvistede afgifter har karakter af vederlag« ( ). Det påhviler følgelig den forelæggende ret at undersøge, om de gebyrer på 15%, som de tjenestemandsansatte notarer opkræver for oprettelse af dokumenter, reelt svarer til de omkostninger, som staten bærer i forbindelse hermed.

78. Det kan alene antages, at afgiften har karakter af vederlag som omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335, såfremt de kriterier, der fremgår af punkt 71-75, er opfyldt. I modsat fald udgør de oprettelsesgebyrer på 15%, der overføres til staten, en forbudt afgift som omhandlet i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335.

79. Det bemærkes endelig, at det følger af fast retspraksis, at »borgerne i tilfælde, hvor bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, ved de nationale domstole [kan] påberåbe sig disse bestemmelser over for staten, enten når denne ikke rettidigt har gennemført direktivet i national ret, eller når den ikke har gennemført det korrekt [...] [F]orbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10 og bestemmelsen i artikel 12, stk. 1, litra e), om undtagelsen fra forbuddet er formuleret tilstrækkeligt præcist og ubetinget til at kunne påberåbes af borgerne for de nationale domstole over for en bestemmelse i national ret, der er i strid med direktivet« ( ).

V – Forslag til afgørelse

80. På baggrund af det ovenstående samt generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse af 16. juni 2005 foreslår jeg Domstolen at besvare det supplerende præjudicielle spørgsmål således:

»Notargebyrets egenskab af skat, i den betydning, hvori dette udtryk anvendes i direktiv 69/355, bortfalder for så vidt angår den andel af gebyret, som opkræves for oprettelse af et notarialdokument i forbindelse med en retshandel, som er omfattet af direktiv 69/355, og som tilfalder den tjenestemandsansatte notar selv. En fast omkostningsgodtgørelse, som den tjenestemandsansatte notar overfører til staten af dette gebyr, er ikke en skat og har karakter af vederlag som omhandlet i artikel 12, litra e), i direktiv 69/355, såfremt det afspejler omkostningerne ved tjenesteydelsen i forbindelse med oprettelsen af dokumenterne og ikke benyttes til finansiering af den pågældende tjenestemandsansatte notars almindelige administrative omkostninger.«