Forslag til afgørelse fra generaladvokat Fennelly fremsat den 21. september 2000. - Herta Schmid, som konkurskurator for P.P. Handels GmbH i likvidation mod Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Verwaltungsgerichtshof - Østrig. - Direktiv 69/335/EØF - Kapitaltilførselsafgifter - Mindsteskat på kapitalselskaber. - Sag C-113/99.



Samling af Afgørelser 2001 side I-00471



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1. Spørgsmålet i denne sag er, om Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret (herefter »direktivet«) , er til hinder for at pålægge kapitalselskaber en mindsteselskabsskat, der skal betales som en forskudsskat og er uafhængig af selskabernes faktiske indkomst?

I - Sagens faktiske omstændigheder og tvisten i hovedsagen

2. Som Domstolen har udtalt, »[er] formålet [med direktivet] bl.a. at harmonisere de regler, der vedrører fastsættelsen og opkrævningen af afgiften på indskud i selskaber inden for Fællesskabet, som led i ophævelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevægelser« .

3. Artikel 4, stk. 1, bestemmer:

»Følgende dispositioner er undergivet kapitaltilførselsafgiften:

a) stiftelse af et kapitalselskab

b) omdannelse af et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, der ikke er noget kapitalselskab, til et kapitalselskab

c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art

d) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, for hvilke der ikke indrømmes selskabsrettigheder, der repræsenterer nogen andel i kapitalen eller i selskabsformuen, men sådanne rettigheder, som indrømmes deltagere [...]«

4. I henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, litra e)-h), er forlæggelse af sædet for den egentlige ledelse for et kapitalselskab eller dets vedtægtsmæssige hjemsted fra et tredjeland til en medlemsstat - eller i nogle tilfælde fra en medlemsstat til en anden medlemsstat - ligeledes undergivet kapitaltilførselsafgiften.

5. I direktivets artikel 4, stk. 2, opregnes de forskellige dispositioner, som kan undergives kapitaltilførselsafgift:

»a) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser

b) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved ydelser fra en deltager, der ikke medfører nogen udvidelse af kapitalen, men modsvares af en ændring af selskabsrettighederne eller er egnet til at øge selskabsandelenes værdi

c) et kapitalselskabs optagelse af lån, når långiveren har krav på andel i selskabsoverskuddene

d) et kapitalselskabs optagelse af lån hos en andelshaver, hos en deltagers ægtefælle eller barn samt optagelse af lån hos tredjemand, når en deltager stiller sikkerhed for et sådant lån; det er en forudsætning, at sådanne lån har samme funktion som en udvidelse af kapitalen.«

6. Da opretholdelse »af andre afgifter med samme kendetegn som afgiften på kapitaltilførsler [...] strider imod de mål, der forfølges med de i dette direktiv indeholdte forholdsregler«, hedder det i præamblens sidste betragtning, at det er påkrævet at ophæve disse afgifter. Med henblik herpå bestemmer artikel 10:

»Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:

a) de i artikel 4 nævnte dispositioner

b) indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.«

7. Artikel 12 indeholder en udtømmende liste over skatter og afgifter, der kan pålægges uanset forbuddet i artikel 10.

8. I henhold til Körperschaftsteuergesetz 1988 (den østrigske lov om selskabsskat) i den affattelse, der fremgår af Abgabenänderungsgesetz 1994 (østrigsk lov om ændring af skatter og afgifter, Bundesgesetzblatt nr. 680/1994, herefter »KStG 1988«), er selskaber mv., der har hovedkontor eller hjemsted i Østrig, ubegrænset selskabsskattepligtige. Selskabsskatten udgør 34% af indkomsten i et kalenderår (§ 7 i KStG 1988). KStG's § 24, stk. 4, havde i den affattelse, der var gældende på det omhandlede tidspunkt, følgende ordlyd:

»Ubegrænset skattepligtige kapitalselskaber [...] skal for hvert hele kalenderkvartal, hvori den ubegrænsede skattepligt består, betale en mindsteskat på 3 750 ATS. Mindsteskatten skal, i det omfang den overstiger det faktiske selskabsskattetilsvar, modregnes som en forskudsbetaling som omhandlet i § 45 i Einkommensteuergesetz 1988 inden for rammerne af et faktisk selskabsskattetilsvar, som opstår i skatteåret eller i de følgende syv skatteår, for så vidt som det faktiske selskabsskattetilsvar overstiger den mindsteskat, som i henhold til første punktum opstår for det pågældende skatteår.«

9. Bestemmelsen om, at mindsteskatten kun kunne modregnes i de følgende syv år, bortfaldt senere for så vidt angik årene 1994 til 1996 .

10. Mindsteselskabsskatten pålægges kapitalselskaber i likvidation, så længe selskabet eksisterer. I henhold til en skatteansættelse, der blev foretaget af sagsøgte i hovedsagen, blev P.P. Handels GmbH pålagt at betale 15 000 ATS i selskabsskat for året 1996 (herefter »den nationale skat«), selv om selskabet i dette år ikke havde nogen indkomst. Sagsøgeren i hovedsagen, der den 19. marts 1996 var blevet valgt som kurator for selskabet, indbragte skatteansættelsen for de østrigske domstole. Den 17. marts 1999 forelagde Verwaltungsgerichtshof i Wien Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er artikel 10 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter til hinder for, at der i 1996 opkræves en skat i henhold til bestemmelsen i § 24, stk. 4, i Körperschaftsteuergesetz 1988, som affattet ved forbundslov offentliggjort i Bundesgesetzblatt nr. 680/1994?«

11. Sagsøgeren i hovedsagen, Østrig, Portugal og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.

II - Stillingtagen

12. I forelæggelseskendelsen har den forelæggende ret henvist til dommen i Ponente Carni-sagen. I denne sag udtalte Domstolen, at en årlig afgift for registrering af kapitalselskaber eller enhver anden »afgift, der er indført i forbindelse med en af de væsentlige formaliteter omkring [...] stiftelse[n]« af sådanne selskaber, falder ind under det forbud, der fremgår af direktivets artikel 10 . Derfor er den nationale domstol i tvivl om, hvorvidt den nationale skat for kapitalselskaber, hvis indkomst udgør et beløb under 44 118 ATS , kan anses for at være en afgift, der er uafhængig af den faktiske indkomst, og med hensyn til de økonomiske virkninger må betragtes som en »afgift, der opkræves i forbindelse med formaliteterne i tilknytning til selskabets juridiske karakter på grund af dets egenskab af middel til tilførsel af kapital«.

13. I forelæggelseskendelsen forudsættes det, at den nationale skat er en afgift, der er omfattet af direktivet. Det er rigtigt, at det fremgår af fast retspraksis, »at det tilkommer Domstolen at kvalificere afgifter, gebyrer mv. i relation til fællesskabsretten efter deres objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret« , og Domstolen skal derfor besvare det præjudicielle spørgsmål, idet den skal tage hensyn til den nationale skats objektive kendetegn.

14. Som Domstolen udtalte i Nonwoven-dommen »[er] de forskellige dispositioner, der i henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, skal undergives kapitaltilførselsafgiften, alle karakteristiske derved, at der sker en overførsel af kapital eller goder til et kapitalselskab i den medlemsstat, der opkræver afgiften, ligesom de former for dispositioner, som i henhold til artikel 4, stk. 2, kan undergives afgiften, alle medfører en reel udvidelse af selskabers kapital eller formue« . I lighed med afgiften i Nonwoven-sagen forudsætter den nationale skat i den foreliggende sag »ingen disposition, der medfører en kapitalbevægelse eller en overførsel af goder, og den svarer derfor ikke til nogen af de afgiftspligtige dispositioner, som er opregnet i direktivets artikel 4, hvortil der henvises i direktivets artikel 10, litra a) og b).«

15. For så vidt angår artikel 10, litra c), er det klart, at den nationale skat - selv om den alene pålægges kapitalselskaber - ikke pålægges i forbindelse med »indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter«. Betaling af den nationale skat er ikke en forudsætning for, at et selskab kan registreres, og som Kommissionen har anført, får det forhold, at et selskab ikke betaler skatten, i øvrigt ikke nogen direkte konsekvenser for et selskabs registrering, f.eks. at det bliver slettet af registret. I henhold til § 1, stk. 2, i KStG 1988 pålægges alle selskaber, der har hovedkontor eller hjemsted i Østrig, skatten uanset deres juridiske form og uden hensyn til bestemte dispositioner eller formaliteter.

16. Selskabets forpligtelse til at betale mindsteskatten, selv om det ikke har nogen indkomst, er en retlig konsekvens af det forhold, at der er tale om et kapitalselskab med ubegrænset skattepligt. Når skatten skal svares af et kapitalselskab uden hensyn til indkomst, kan den rent faktisk få samme virkning som en skat på selskabets kapital, og den har under ingen omstændigheder de samme kendetegn som en indirekte skat. Som Kommissionen har forklaret, kendetegnes indirekte skatter almindeligvis ved, at skattebyrden overvæltes på andre, og at de opstår som følge af en bestemt handling, f.eks. et salg eller en retshandel.

17. Den mindsteselskabsskat, som årligt pålægges kapitalselskaber, har form af en forudbetaling af selskabets potentielle selskabsskattetilsvar for et givent år. Den er derfor ikke »en indkomstuafhængig afgift«, som den nationale domstol har anført. I henhold til § 24, stk. 4, i KStG 1988 er det kun, når selskabets faktiske indkomst i flere år ikke overstiger grænsen på 44 118 ATS, eller når selskabet træder i likvidation, at selskabet ikke kan modregne mindsteskatten i den skyldige skat. Den omstændighed, at forudbetalingen i disse tilfælde ikke kan modregnes, ændrer efter min opfattelse ikke ved skattens karakter i relation til direktivet. Den er fortsat en direkte skat, der skal svares under hensyn til et kapitalselskabs formodede indkomst, og det beløb, der faktisk tilfalder staten, afhænger i det lange løb af selskabets økonomiske resultater. Når grænsen overskrides, har den nationale skat ingen som helst indvirkning på det beløb, kapitalselskabet i sidste ende kommer til at betale.

18. I Denkavit-sagen udtalte Domstolen, at forbuddet i artikel 10, litra c), »[har] sin berettigelse i det forhold, at uanset de pågældende afgifter ikke opkræves af kapitaltilførsler som sådanne, opkræves de dog på grund af formaliteter, der skyldes selskabets juridiske karakter, dvs. på grund af dets egenskab af middel til at tilføre kapital, således at deres opretholdelse kan bringe de formål i fare, der forfølges med direktivet« . Det er ingen tvivl om, at § 24, stk. 4, i KStG 1988 ikke angår formaliteter, som omfattes af direktivets artikel 10, litra c). Skatten i henhold til denne bestemmelse kan derfor ikke anses for at have »samme kendetegn som afgiften på kapitaltilførsler eller stempelafgiften på værdipapirer«, ligesom den heller ikke fører til en forhøjelse af kapitaltilførselsafgiften eller til en indførelse af en ny afgift af denne art. Jeg finder derfor, at mindsteskatten falder uden for anvendelsesområdet for direktivets artikel 10, og at direktivets artikel 12 derfor heller ikke er relevant i denne sag.

III - Forslag til afgørelse

19. Sammenfattende foreslår jeg, at det præjudicielle spørgsmål, der er stillet af Verwaltungsgerichtshof (Østrig) ved kendelse af 17. marts 1999, besvares på følgende måde:

»Artikel 10 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, er ikke til hinder for at pålægge kapitalselskaber en skat som den mindsteselskabsskat, der skal betales som et forskud på den faktisk skyldige selskabsskat.«