FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

N. WAHL

fremsat den 20. december 2017 ( 1 )

Sag C-203/16 P

Dirk Andres (likvidator af aktiverne i Heitkamp BauHolding GmbH), tidligere Heitkamp BauHolding GmbH

mod

Europa-Kommissionen

»Appel – statsstøtte – tysk skattelovgivning om muligheden for at fremføre underskud til fremtidige skatteår – afgørelse, hvorved støtten erklæres uforenelig med det indre marked – annullationssøgsmål – formaliteten – artikel 263, stk. 4, TEUF – individuelt berørt – begrebet statsstøtte – selektivitet – referencesystem – sammenligning – begrundelse«

1. Likvidator af aktiverne i Heitkamp BauHolding GmbH (»appellanten« eller »HBH«) har i sit appelskrift nedlagt påstand om ophævelse af Rettens dom i sag T-287/11 ( 2 ). Ved denne dom frifandt Retten Kommissionen for påstanden om annullation af Kommissionens afgørelse 2011/527/EU ( 3 ) om Tysklands statsstøtte på grundlag af en ordning, som giver mulighed for fremførsel af underskud i tilfælde af sanering af kriseramte virksomheder.

2. Appellen rejser to spørgsmål, som berører selve kernen i EU-lovgivningen om statsstøtte.

3. Det første spørgsmål er proceduremæssigt. Det vedrører betingelserne for privates søgsmålskompetence i henhold til artikel 263, stk. 4, TEUF: Er appellanten individuelt berørt af den omtvistede afgørelse ifølge den retspraksis, som blev fastlagt ved Plaumann-dommen ( 4 )? Nærmere betegnet – når en skattebesparelse som følge af den omtvistede nationale foranstaltning ikke er fastslået i en endelig skatteafgørelse, kan en virksomhed da alligevel opfylde kriteriet om at være individuelt berørt? I denne henseende giver denne sag Domstolen lejlighed til i forbindelse med skatteforanstaltninger at overveje den formentlig flertydige skillelinje mellem virksomheder, som har søgsmålskompetence, og virksomheder, som ikke har.

4. Det andet spørgsmål er materielt. Det vedrører et af de elementer, som udgør en statsstøtte. Hvordan skal begrebet selektivitet fortolkes i den særlige kontekst for direkte skatteforanstaltninger? Som opfølgning på dommen i sagen World Duty Free Group m.fl. ( 5 ) kan Domstolen i denne sag oplyse, hvilke parametre der bør indgå i definitionen af det normale skattesystem (referencesystemet). Dette spørgsmål er af særlig betydning, idet referencesystemet udgør sammenligningsgrundlaget ved vurdering af en skatteforanstaltnings selektivitet ( 6 ).

I. Tvistens baggrund

5. For så vidt angår baggrunden for den foreliggende sag kan følgende udledes af den omtvistede afgørelse og den appellerede dom.

A. Nationale retsforskrifter

6. I Tyskland er selskabsbeskatning primært baseret på Einkommensteuergesetz (lov om indkomstskat) og Körperschaftsteuergesetz (lov om selskabsskat, herefter »KStG«).

7. I henhold til § 10d, stk. 2, i lov om indkomstskat kan underskud, der er opstået i et skatteår, fremføres til senere skatteår. Det betyder, at skattepligtig indkomst i fremtidige skatteår kan reduceres ved at modregne underskud (»reglen om underskudsfremførsel«). I henhold til KStG’s § 8, stk. 1, finder reglen om underskudsfremførsel også anvendelse på virksomheder, der er underlagt selskabsbeskatning.

8. Muligheden for at fremføre underskud førte til erhvervelse af »tomme selskaber« med det ene formål at spare skat. De pågældende selskaber havde for længst indstillet enhver kommerciel aktivitet, men havde stadig fremførte underskud.

9. For at forhindre handel med sådanne selskaber blev KStG’s § 8, stk. 4, indført i 1997. I henhold til denne bestemmelse blev muligheden for at fremføre underskud begrænset til virksomheder, som var juridisk og økonomisk identiske med den underskudsgivende virksomhed (»den gamle regel om fortabelse af underskud«). Reglen indeholdt ganske vist ingen definition af begrebet »økonomisk identisk«, men et negativt og to positive eksempler: a) Der foreligger ikke økonomisk identitet, når mere end halvdelen af kapitalandelene i et kapitalselskab overdrages, og kapitalselskabet viderefører eller genoptager aktiviteterne med overvejende nye aktiver. b) Der foreligger derimod økonomisk identitet, når tilførslen af nye aktiver alene har til formål at sanere de aktiviteter, der har forårsaget den tilbageværende underskudsfremførsel, og selskabet i de følgende fem år viderefører aktiviteterne i et i økonomisk henseende sammenligneligt omfang. c) Der foreligger også økonomisk identitet, når erhververen i stedet for at tilføre nye aktiver dækker underskud hos den underskudsgivende virksomhed.

10. Undtagelsen fra fortabelse af underskud [punkt b) og c)] blev samlet benævnt »saneringsklausul« (Sanierungsklausel), som var en klausul, der gjorde det muligt at sanere virksomheder i vanskeligheder.

11. I januar 2008 blev den gamle regel om fortabelse af underskud, jf. KStG’s § 8, stk. 4, ophævet. En ny § 8c, stk. 1, blev indført i KStG (herefter »reglen om fortabelse af underskud«). Denne bestemmelse begrænsede muligheden for fremførsel af underskud i tilfælde af en erhvervelse af 25% eller mere af et selskabs kapitalandele (herefter »den sanktionerede erhvervelse af kapitalandele«). Den nye bestemmelse foreskriver nærmere bestemt, at hvis mere end 25%, men højst 50%, af den tegnede kapital, af medlemsrettighederne, af andelsrettighederne eller af stemmerettighederne i et selskab overdrages, går uudnyttede underskud tabt i forhold til den procentvise overdragelse af kapitalandele. Uudnyttede underskud kan ikke længere fradrages, hvis mere end 50% af den tegnede kapital, af medlemsrettighederne, af andelsrettighederne eller af stemmerettighederne i et selskab overdrages til en erhverver.

12. Da reglen om fortabelse af underskud trådte i kraft, foreskrev den ingen undtagelser. Skattemyndighederne kunne imidlertid i tilfælde af en sanktioneret erhvervelse af kapitalandele med henblik på sanering af virksomheder i vanskeligheder indrømme skattefritagelser ud fra rimelighedsbetragtninger i henhold til saneringsdekretet fra den tyske finansminister af 27. marts 2003.

13. I juni 2009 blev der indført en ny bestemmelse i KStG, nemlig § 8c, stk. 1a. I henhold til denne bestemmelse blev det igen muligt at fremføre underskud, når en kriseramt virksomhed erhverves med henblik på sanering (herefter »saneringsklausulen« eller »den omtvistede foranstaltning«).

14. Mere specifikt kan en erhvervet enhed i henhold til denne klausul ligeledes foretage en fremførsel af underskud ved en sanktioneret erhvervelse af kapitalandele, forudsat at: i) Kapitalandelene erhverves med henblik på en sanering af selskabet, ii) virksomheden på erhvervelsestidspunktet er insolvent eller forgældet eller i risiko for at blive insolvent eller forgældet, iii) de væsentlige virksomhedsstrukturer opretholdes, iv) virksomheden ikke skifter branche inden for fem år efter erhvervelsen af kapitalandele, og v) virksomheden på tidspunktet for erhvervelsen af kapitalandele ikke havde indstillet aktiviteterne.

15. Saneringsklausulen trådte i kraft den 10. juli 2009. Den finder anvendelse med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2008, dvs. fra samme ikrafttrædelsesdato som reglen om fortabelse af underskud.

B. Den omtvistede afgørelse

16. Den omtvistede afgørelse blev vedtaget den 26. januar 2011. I henhold til denne afgørelses artikel 1 er den statslige støtteordning på grundlag af KStG’s § 8c, stk. 1a, som Tyskland ulovligt har gennemført i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF, uforenelig med det indre marked.

17. Vedrørende forekomsten af statsstøtte i henhold til artikel 107 TEUF fandt Kommissionen især, at saneringsklausulen udgjorde en undtagelse fra hovedreglen om fortabelse af underskud, som ikke var blevet benyttet af virksomheder, hvis aktionærkreds var blevet ændret. Den pågældende klausul kunne efter Kommissionens opfattelse give virksomheder, der opfyldte kravene til at blive omfattet heraf, en selektiv fordel. Denne forskelsbehandling var ikke begrundet i den almindelige karakter eller opbygning af systemet. Ifølge den omtvistede afgørelse tilsigtede saneringsklausulen således at bekæmpe problemerne som følge af den økonomiske og finansielle krise, hvilket udgør et formål, der ligger uden for skattesystemet.

18. I den omtvistede afgørelses artikel 2 og 3 blev begrænset individuel støtte, der tildeles visse støttemodtagere efter saneringsklausulen i henhold til § 8c, stk. 1a), dog erklæret forenelig med det indre marked på visse betingelser.

19. I den omtvistede afgørelses artikel 4 og 6 tilpligtede Kommissionen Tyskland at tilbagesøge den uforenelige støtte, der var tildelt efter den omtvistede foranstaltning, og sende Kommissionen en liste over de virksomheder, som havde modtaget støtte i henhold til støtteordningen.

C. Faktiske omstændigheder

20. Da den omtvistede afgørelse blev truffet, var HBH i fare for insolvens. Den 20. februar 2009 købte HBH’s moderselskab, Heitkamp KG, aktierne i HBH med henblik på en fusion af de to selskaber. På datoen for transaktionen opfyldte appellanten betingelserne for anvendelse af saneringsklausulen. Dette fremgår af den bindende forhåndsbesked fra Finanzamt Herne (skattemyndigheden i Herne, Tyskland) af 11. november 2009 (herefter »den bindende forhåndsbesked«). Derudover modtog appellanten den 29. april 2010 en forskudsopgørelse vedrørende selskabsskat for skatteåret 2009 fra skattemyndighederne, som tog hensyn til de underskud, der var fremført i henhold til saneringsklausulen.

21. Ved skrivelse af 24. februar 2010 underrettede Kommissionen Forbundsrepublikken Tyskland om sin beslutning om at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, TEUF vedrørende den omtvistede støtte. Ved skrivelse af 30. april 2010 pålagde den tyske finansminister skattemyndighederne at undlade at anvende saneringsklausulen fremover.

22. Den 27. december 2010 blev forskudsopgørelsen af 29. april 2010 erstattet med en ny forskudsopgørelse vedrørende selskabsskat for skatteåret 2009. Denne opgørelse tog ikke hensyn til saneringsklausulen.

23. Den 1. april 2011 modtog HBH en skatteansættelse vedrørende selskabsskat og erhvervsskat for skatteåret 2009. Da saneringsklausulen ikke blev anvendt, kunne appellanten ikke fremføre de underskud, der forelå den 31. december 2008.

24. Den 19. april 2011 annullerede skattemyndighederne den bindende forhåndsbesked.

25. Den 22. juli 2011 meddelte Forbundsrepublikken Tyskland i overensstemmelse med de i den omtvistede afgørelse anførte krav Kommissionen listen over virksomheder, der havde draget fordel af den omtvistede foranstaltning. Forbundsrepublikken Tyskland sendte også Kommissionen en liste over virksomheder, for hvilke bindende forhåndsbeskeder vedrørende anvendelsen af saneringsklausulen var blevet annulleret. HBH var nævnt på sidstnævnte liste.

26. Appellanten henholdsvis indgav klage over og anlagde sag til prøvelse af de ovennævnte forskudsopgørelser og skatteansættelser til skattemyndighederne og ved de kompetente nationale retter. Ved kendelse af 1. august 2011 traf Finanzgericht Münster (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Münster, Tyskland) bestemmelse om udsættelse af gennemførelsen af disse opgørelser og ansættelser.

II. Sagen for Retten og den appellerede dom

27. HBH anlagde ved stævning indleveret den 6. juni 2011 sag ved Retten med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse.

28. Ved særskilt processkrift indleveret den 16. september 2011 fremsatte Kommissionen en formalitetsindsigelse.

29. Ved processkrift indleveret den 29. august 2011 fremsatte Forbundsrepublikken Tyskland begæring om tilladelse til at intervenere til støtte for sagsøgerens påstande. Ved kendelse af 5. oktober 2011 tillod formanden for Rettens Anden Afdeling denne intervention.

30. Ved kendelse af 21. maj 2014 blev formalitetsindsigelsen henskudt til afgørelsen af sagens realitet.

31. Til støtte for sit søgsmål har HBH fremført to anbringender: dels at den omtvistede foranstaltning var ikke-selektiv, dels at den var begrundet i den almindelige karakter eller opbygning af systemet.

32. For så vidt angår formalitetsindsigelsen gjorde Kommissionen gældende, at HBH manglede søgsmålskompetence i henhold til artikel 263, stk. 4, TEUF. Nærmere bestemt hævdede Kommissionen, at HBH ikke var individuelt berørt af den omtvistede afgørelse, og at denne omfatter gennemførelsesforanstaltninger. Endvidere gjorde Kommissionen gældende, at da HBH ikke var støttemodtager, havde selskabet ingen retlig interesse i søgsmålet.

33. I den appellerede dom forkastede Retten indledningsvis formalitetsindsigelsen. I denne forbindelse fandt Retten, at HBH var direkte og individuelt berørt af den omtvistede afgørelse. Retten frifandt herefter Kommissionen.

III. Retsforhandlingerne for Domstolen og parternes påstande

34. HBH har nedlagt følgende påstande: – Den appellerede dom ophæves, for så vidt som sagsøgte blev frifundet (domskonklusionens punkt 2 og 3), og den omtvistede afgørelse annulleres. – Subsidiært ophæves den appellerede dom, for så vidt som sagsøgte blev frifundet (domskonklusionens punkt 2 og 3), og sagen hjemvises til Retten. – Kommissionen tilpligtes at betale sagens omkostninger.

35. Kommissionen har nedlagt påstand om frifindelse og om, at HBH tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

36. Kommissionen har med sin kontraappel nedlagt følgende påstande: – Punkt 1 i den appellerede doms konklusion ophæves. – Søgsmålet anlagt i første instans afvises. – Appellen forkastes. – Punkt 3 i den appellerede doms konklusion, hvorved Kommissionen blev tilpligtet at betale en tredjedel af sagens omkostninger, ophæves. – HBH tilpligtes at betale sagsomkostningerne ved Retten og Domstolen.

37. HBH har nedlagt påstand om, at kontraappellen forkastes, og at Kommissionen tilpligtes at betale sagens omkostninger.

38. HBH, Kommissionen og den tyske regering har afgivet mundtlige indlæg under retsmødet, som blev afholdt den 19. oktober 2017.

IV. Bedømmelse

39. HBH har fremsat to anbringender til støtte for sin appel. Med det første appelanbringende har appellanten gjort gældende, at Retten i den appellerede dom ikke har overholdt begrundelsespligten. Den appellerede dom indeholder angiveligt fejl i form af utilstrækkelige og selvmodsigende begrundelser. Ifølge det andet appelanbringende har Retten anlagt en forkert fortolkning af artikel 107, stk. 1, TEUF. Det drejer sig om flere retlige fejl i vurderingen af den omtvistede foranstaltnings selektivitet.

40. Kommissionen har gjort gældende, at begge appelanbringender skal afvises eller forkastes som ugrundede.

41. Kommissionen har også iværksat kontraappel til prøvelse af den appellerede dom. I sit eneste appelanbringende har den gjort gældende, at Retten har begået en retlig fejl, idet den tillod HBH at anlægge annullationssøgsmålet. Dette skyldes, at HBH angiveligt mangler søgsmålskompetence, idet selskabet ikke er individuelt berørt af den omtvistede afgørelse. Som følge heraf burde den af HBH anlagte sag i første instans være blevet afvist.

42. HBH finder, at kontraappellen burde afvises som ugrundet.

43. Af proceduremæssige grunde vil jeg behandle kontraappellen først.

A. Kontraappellen: Er appellanten individuelt berørt af den omtvistede afgørelse?

44. Kommissionen har gjort gældende, at Retten i den appellerede dom har fejlfortolket begrebet individuelt berørt som omhandlet i artikel 263, stk. 4, TEUF ( 7 ). Især ved at indrømme HBH søgsmålskompetence har Retten i den appellerede dom afveget fra Domstolens faste praksis om dette kriterium specifikt i forbindelse med annullationssøgsmål, der indbringes mod afgørelser truffet af Kommissionen, hvorved støtteordninger erklæres uforenelige med det indre marked.

45. Kommissionen har gjort gældende, at den appellerede dom udvisker den i retspraksis fastlagte klare sondring mellem faktiske støttemodtagere, som har søgsmålskompetence, og potentielle fremtidige støttemodtagere, der ikke har. Mere specifikt har Kommissionen anfægtet, at Retten i sin vurdering af kriteriet individuelt berørt lagde til grund, at HBH havde en »erhvervet ret« til en skattebesparelse.

46. HBH er uenig heri.

47. For at forklare, hvorfor jeg mener, at HBH har søgsmålskompetence, vil jeg begynde med nogle indledende betragtninger om kriteriet at være individuelt berørt specifikt i forbindelse med statsstøttereglerne.

1. Indledende bemærkninger om kriteriet at være individuelt berørt i forbindelse med statsstøttereglerne

48. Adgang til domstolsprøvelse og – dermed – domstolskontrol danner fundamentet for et retssystem baseret på princippet om ansvarlighed og på retsstatsprincippet. Ikke uden grund har spørgsmålet om private sagsøgeres søgsmålskompetence ifølge EU-retten derfor vakt interesse i EU’s juridiske kredse siden (om ikke før) Domstolens principielle Plaumann-dom ( 8 ). Denne dom dannede det grundlag, som stadig benyttes ved fortolkningen af de betingelser for søgsmålskompetence, der er fastsat i artikel 263, stk. 4, TEUF.

49. For at kunne anlægge sag til prøvelse af en retsakt fra en EU-institution skal en privat sagsøger, der ikke er adressat for retsakten, som regel påvise, at vedkommende er umiddelbart og individuelt berørt af den pågældende retsakt. Dette gælder bortset fra det særlige tilfælde med regelfastsættende retsakter, der ikke omfatter gennemførelsesbestemmelser, i henhold til artikel 263, stk. 4, TEUF. I tilfælde af sådanne regelfastsættende retsakter er det tilstrækkeligt at fastslå, at der er tale om at være umiddelbart berørt.

50. For så vidt angår afgørelser vedrørende statsstøtte skal der påvises umiddelbar og individuel berørthed, hvis en virksomhed ønsker at anlægge annullationssøgsmål mod en afgørelse truffet af Kommissionen, som har erklæret støtten uforenelig med det indre marked ( 9 ).

51. Domstolen har anlagt en streng tilgang til betingelserne for privates søgsmålskompetence. Det er særligt vanskeligt at opfylde kriteriet om at være individuelt berørt.

52. I Plaumann-dommen har Domstolen præciseret, at andre personer end en afgørelses adressater kun kan påstå, at de berøres individuelt, hvis afgørelsen rammer dem på grund af visse egenskaber, som er særlige for dem, eller på grund af en faktisk situation, der adskiller dem fra alle andre og derfor individualiserer dem på lignende måde som adressaten ( 10 ).

53. Domstolen har været urokkelig i sin tilgang til trods for opfordringer om at genoverveje dette kriterium og forslag til alternativer hertil ( 11 ).

54. Kriteriet er også blevet tilpasset til den specifikke statsstøttesammenhæng, hvor afgørelser truffet af Kommissionen kun stiles til de berørte medlemsstater.

55. I denne særlige sammenhæng vil en virksomhed, der ønsker at anlægge sag mod en afgørelse fra Kommissionen, som forbyder en støtteordning, ikke opfylde kriteriet om at være individuelt berørt udelukkende på det grundlag, at virksomheden tilhører den pågældende sektor, og at den er en potentiel støttemodtager under ordningen ( 12 ). I denne henseende har Domstolen forklaret, at muligheden for med større eller mindre nøjagtighed at fastlægge, hvilke retssubjekter en foranstaltning finder anvendelse på, ikke automatisk indebærer, at de pågældende retssubjekter må anses for individuelt berørt af foranstaltningen ( 13 ).

56. Individuel berørthed kræver mere specifikt, at man tilhører en sluttet, identificerbar gruppe på det tidspunkt, hvor den omtvistede retsakt blev vedtaget ( 14 ). Dette er især tilfældet for faktiske støttemodtagere, dvs. de virksomheder, som har modtaget en positiv ydelse ( 15 ). Dette er imidlertid ikke det eneste tilfælde. Domstolen har således også under visse specifikke omstændigheder tilladt søgsmål for konkurrenter til støttemodtagere af statsstøtte ( 16 ).

57. Domstolens tilgang i forbindelse med statsstøttereglerne viser, at kriteriet om at være individuelt berørt som fastlagt i Plaumann-dommen er opfyldt, hvis en privat sagsøger kan individualiseres på grundlag af visse specifikke egenskaber. Disse egenskaber kan bl.a. vedrøre støttens materielle indvirkning på konkurrentens stilling på markedet eller det forhold, at virksomheden rent faktisk har modtaget en positiv ydelse af statsmidler.

58. I den appellerede dom fandt Retten, at HBH på baggrund af sin specifikke faktiske og retlige situation var individuelt berørt af den omtvistede afgørelse som omhandlet i Plaumann-dommen. Retten baserede den konklusion på det forhold, at HBH ville have været omfattet af saneringsklausulen ved udgangen af skatteåret (2009). De tyske myndigheder havde ikke noget råderum med hensyn til anvendelse af klausulen. I denne forbindelse lagde Retten særlig vægt på, at HBH havde en »erhvervet ret«, som de tyske myndigheder havde bekræftet ved hjælp af den bindende forhåndsbesked. Dette adskiller selskabet fra alle andre virksomheder, som opfyldte betingelserne for at blive omfattet af saneringsklausulen ( 17 ).

59. Kommissionen er af den opfattelse, at Retten herved har begået en retlig fejl. I modsætning til det, som Kommissionen har anført, er vurderingen af, om en privat sagsøger er individuelt berørt af en afgørelse fra Kommissionen på statsstøtteområdet, på ingen måde en matematisk øvelse, for retspraksis bygger ikke på en binær logik baseret på sondringen mellem potentielle og faktiske støttemodtagere. Som jeg vil illustrere i det følgende, er det afgørende i henhold til Plaumann-kriteriet – som det anvendes i forbindelse med statsstøttereglerne – at sagsøgeren kan adskilles fra andre virksomheder på grundlag af særlige egenskaber. Disse egenskaber kan variere fra sag til sag.

2. Vurdering af individuel berørthed i forbindelse med skatteforanstaltninger: den nærværende sag

60. Som den nærværende sag illustrerer, er det et omstridt spørgsmål, hvordan begrebet faktisk støttemodtager bør fortolkes i den særlige skattesammenhæng. Faktisk kan det vise sig at være særligt vanskeligt at sondre skarpt mellem potentielle og faktiske støttemodtagere i den sammenhæng. Det skyldes, at skatteforanstaltninger sjældent involverer en konkret udbetaling af støtte.

61. Kommissionen har i det væsentlige fremført, at den sondring er afgørende, eftersom kun konkrete støttemodtagere, der faktisk har modtaget støtte, opfylder kriteriet om at være individuelt berørt. Kun disse støttemodtagere kan ifølge Kommissionen anlægge et annullationssøgsmål mod en afgørelse, hvorved støtte erklæres uforenelig med det indre marked.

62. Kommissionens holdning finder ikke støtte i retspraksis. Det forekommer mig, at Kommissionen kunstigt forsøger at udlede en almengyldig regel af Domstolens praksis, som simpelthen ikke er der.

63. Til støtte for sin holdning har Kommissionen i al væsentlighed baseret sig på to sager. Den baserer sin fortolkning på den retspraksis, der følger af Domstolens domme i sagerne Italien og Sardegna Lines ( 18 ) og Comitato »Venezia vuole vivere« ( 19 ). I begge sager har Domstolen godtaget, at modtagere af individuel støtte, som er tildelt i henhold til en støtteordning, og som Kommissionen har krævet tilbagesøgt, i kraft heraf er individuelt berørt som omhandlet i artikel 263, stk. 4, TEUF. Endvidere fremgår det af dommen i sagen Italien og Sardegna Lines, at potentielle støttemodtagere – i modsætning til sådanne støttemodtagere – som blot tilhører den pågældende sektor, ikke har søgsmålskompetence ( 20 ).

64. Efter min opfattelse er de retningslinjer, der kan udledes af disse sager, begrænsede. På den ene side bekræfter de pågældende sager, at faktiske støttemodtagere (dvs. dem, der faktisk har modtaget støtte, som er krævet tilbagesøgt) bør have lov til at anlægge sag mod en afgørelse, hvorved støtte erklæres uforenelig med det indre marked. På den anden side udvides denne ret ikke til virksomheder, der blot er potentielle fremtidige modtagere i henhold til en støtteordning.

65. Den iboende logik her er, at en kreds af faktiske støttemodtagere kan sondres – som omhandlet i Plaumann-dommen – fra virksomheder, der ikke har modtaget støtte. For at være sikker, er denne sondring særligt nyttig i forbindelse med støtteordninger, som indebærer overførsel af statsmidler til den pågældende virksomhed.

66. Der kan dog efter min opfattelse ikke drages nogen endelig konklusion af disse sager med hensyn til andre virksomheder, som under særlige omstændigheder kan være individuelt berørt af en afgørelse, hvorved en støtte erklæres uforenelig med det indre marked.

67. Grundlæggende er sondringen mellem faktiske og potentielle støttemodtagere blot et terminologisk værktøj, som anvendes til rent abstrakt at sondre mellem visse kategorier af virksomheder, der er eller ikke er individuelt berørt af en sådan afgørelse.

68. Som jeg opfatter det, er det relevante juridiske kriterium fortsat det, der blev fastsat i Plaumann-dommen: Tilhører sagsøgeren en sluttet kreds, der kan identificeres på baggrund af specifikke egenskaber, som adskiller den fra andre?

69. Set under denne synsvinkel er det klart, at andre egenskaber end dem, der vedrører sagsøgerens egenskab som faktisk støttemodtager, kan være relevante i denne vurdering. Det er indlysende, at spørgsmålet om, hvad disse egenskaber er, ikke kan besvares abstrakt. Denne vurdering afhænger snarere stærkt af omstændighederne.

70. På denne baggrund har jeg svært ved at godtage Kommissionens argument om, at Belgien og Forum 187 ( 21 ) og FrieslandCampina ( 22 ) ikke kan gøres gældende under de aktuelle omstændigheder. De pågældende sager, der opstod i forbindelse med overgangsforanstaltninger vedrørende støtte, som var erklæret uforenelig med det indre marked, illustrerer Domstolens vilje til at indrømme søgsmålskompetence til sagsøgere, der har taget de nødvendige skridt til at blive omfattet af den omtvistede nationale foranstaltning uden rent faktisk at have fået en fordel ( 23 ).

71. I modsætning til, hvad Kommissionen gør gældende, kan jeg heller ikke se, hvorfor Stichting Woonpunt ( 24 ) og Stichting Woonlinie ( 25 ) ikke er relevante her. I disse sager fandt Domstolen, at individuel berørthed blev fastslået ved, at sagsøgerne, før den pågældende afgørelse blev truffet, havde erhvervet ret til at benytte den skattefordel, som efterfølgende blev erklæret uforenelig med det indre marked ( 26 ).

72. I betragtning af den omtvistede foranstaltnings karakter er det klart, at Retten har søgt inspiration i de ovennævnte sager. Da den omtvistede afgørelse blev vedtaget, opfyldte HBH nemlig ikke blot de generelle betingelser for anvendelse af saneringsklausulen abstrakt. Selskabet havde også modtaget bindende forhåndsbesked og en forskudsopgørelse vedrørende selskabsskat for skatteåret 2009, som tog hensyn til de underskud, der var fremført i henhold til saneringsklausulen. Det er det, Retten har beskrevet som en »erhvervet ret«.

73. Netop på grund af den bindende forhåndsbesked og forskudsopgørelsen er situationen for HBH grundlæggende anderledes end for virksomheder, som blot opfylder de generelle betingelser for anvendelse af saneringsklausulen ( 27 ). Derfor opfylder appellanten kriteriet om at være individuelt berørt.

74. Rettens ordvalg er ganske vist uheldigt. Som Kommissionens argumenter illustrerer, kan dette valg føre til, at der drages utilsigtede paralleller til princippet om berettigede forventninger, som følger af EU-retten. Som jeg forstår det, er henvisningen til en »erhvervet ret« imidlertid blot et forsøg på at beskrive de faktiske og retlige omstændigheder, der adskiller HBH fra andre virksomheder, med henblik på individuel berørthed som omhandlet i Plaumann-sagen i netop denne sag.

75. Jeg vil understrege, at det i forbindelse med beskatning kan være særligt vanskeligt at bestemme det afgørende tidspunkt for, hvornår en virksomhed faktisk har modtaget støtte. Fastsættelsen af det relevante tidspunkt er til en vis grad tilfældig. Er der tale om det tidspunkt, hvor den bindende forhåndsbesked blev meddelt, eller det tidspunkt, hvor HBH modtog forskudsopgørelsen? Eller er det, som Kommissionen har anført, det tidspunkt, hvor den skattemæssige besparelse fastslås i en endelig skatteafgørelse (under hensyntagen til, at en sådan afgørelse kan træffes flere år efter afslutningen af det pågældende skatteår)? Eller er det et helt andet tidspunkt?

76. Det er uden tvivl forbundet med usikkerhed og vilkårlighed at skulle vælge et af disse alternativer eller et helt andet for at afgøre, om en virksomhed er individuelt berørt af en afgørelse om, at en støtte er uforenelig med det indre marked.

77. På baggrund af denne usikkerhed bør spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren faktisk har modtaget støtte, kun være af sekundær betydning. Som det klart fremgår af retspraksis, er kriteriet om individuel berørthed opfyldt, når sagsøgeren på grundlag af specifikke egenskaber kan adskilles fra andre virksomheder ( 28 ). Dette er netop tilfældet med HBH.

78. På baggrund af de ovenstående bemærkninger er den appellerede dom efter min opfattelse ikke behæftet med fejl for så vidt angår vurderingen af at være individuelt berørt som omhandlet i artikel 263, stk. 4, TEUF. I overensstemmelse hermed bør Kommissionens kontraappel forkastes som ugrundet.

B. Appellen: Begik Retten fejl, da den fandt, at den omtvistede foranstaltning giver kriseramte virksomheder en selektiv fordel?

79. HBH har fremsat to appelanbringender. Disse anbringender er uløseligt forbundet.

80. Med det første anbringende har appellanten anfægtet Rettens argumentation. Appellanten har gjort gældende, at den appellerede dom indeholder proceduremæssige fejl i forbindelse med begrundelsespligten, fordi Rettens begrundelse er utilstrækkelig eller selvmodsigende med hensyn til 1) fastlæggelsen af referencesystemet, 2) vurderingen af den retlige og faktiske situation for virksomheder, der har behov for sanering, og saneringsklausulen som en »generel foranstaltning« og 3) begrundelsen for den omtvistede foranstaltning.

81. Det andet anbringende anfægter de samme aspekter af dommen, men ud fra et materielt synspunkt. Med dette anbringende har HBH gjort gældende, at den appellerede dom er i strid med artikel 107, stk. 1, TEUF på grund af retlige fejl eller urigtig gengivelse af national lovgivning ved 1) fastlæggelsen af referencesystemet, 2) vurderingen af den retlige og faktiske situation for virksomheder, der har behov for sanering, og saneringsklausulen som en »generel foranstaltning« og 3) begrundelsen for den omtvistede foranstaltning.

82. Kommissionen har anfægtet appellantens argumenter. Med hensyn til det første anbringende vedrørende argumentation har Kommissionen i det væsentlige anført, at det pågældende anbringende hviler på en fejlagtig læsning af den appellerede dom. Med hensyn til det andet appelanbringende har Kommissionen anført, at det må afvises. Subsidiært har Kommissionens gjort gældende, at det andet anbringende er ugrundet.

83. På grund af overlapningen mellem de to appelanbringender vil jeg behandle dem under ét, trinvis. Dette er især nødvendigt, fordi det første anbringende snarere end at påstå manglende begrundelse indirekte sætter spørgsmålstegn ved Rettens materielle bedømmelse.

84. Jeg vil først vurdere argumenterne for fastlæggelse af referencesystemet. Af nedennævnte årsager er jeg af den opfattelse, at det andet anbringendes første led er velbegrundet. Derfor bør den appellerede dom ophæves og den omtvistede afgørelse annulleres, for så vidt som referencesystemet til vurdering af den omtvistede foranstaltnings selektivitet blev fastlagt forkert.

85. Såfremt Domstolen er uenig i min vurdering af det andet anbringendes første led, vil jeg også kort undersøge de øvrige argumenter, som appellanten har fremsat.

86. For det andet vil jeg derfor undersøge argumenterne vedrørende vurderingen af den retlige og faktiske situation for virksomheder, der har behov for sanering, og saneringsklausulen som en »almindelig foranstaltning«. For det tredje vil jeg til sidst se på de argumenter, der er blevet fremsat vedrørende begrundelsen for den omtvistede foranstaltning.

87. Inden jeg gør det, er nogle indledende bemærkninger om begrebet selektivitet, især i forbindelse med beskatning, dog på sin plads.

1. Indledende bemærkninger om vurdering af selektivitet i forbindelse med direkte skatteforanstaltninger

a) Begrebet selektivitet – en vurdering i tre trin

88. Først og fremmest er det hensigtsmæssigt at fremsætte nogle bemærkninger til det rationale, der ligger til grund for begrebet selektivitet, og det formål, det tjener. Det er også nyttigt at erindre om analysegrundlaget for vurderingen af selektivitet og de vanskeligheder, som opstår ved at anvende dette grundlag i forbindelse med direkte skatteforanstaltninger.

89. I henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne. I overensstemmelse hermed skal fire kumulative kriterier opfyldes, for at en medlemsstats foranstaltning kan falde inden for denne bestemmelses anvendelsesområde. For det første skal der være tale om en fordel. For det andet skal denne fordel være selektiv. For det tredje skal der være tale om et statsligt indgreb, eller støtten skal være ydet ved hjælp af statsmidler. For det fjerde skal indgrebet påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne.

90. I forbindelse med beskatning er spørgsmålet om, hvad der udgør en selektiv fordel, formentlig det mest omstridte.

91. Generelt tjener kriteriet selektivitet til at afdække foranstaltninger, som begunstiger bestemte virksomheder (skatteydere) eller produktioner i forhold til andre.

92. En skattefordel, der følger af en »generel foranstaltning«, som uden forskel finder anvendelse på alle erhvervsdrivende, udgør nemlig ikke statsstøtte. Dette skyldes, at en sådan foranstaltning ikke er selektiv. I modsætning hertil kan en foranstaltning, der sætter modtagerne i en mere gunstig position end andre skatteydere, skabe en selektiv fordel for modtagerne og dermed udgøre statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF ( 29 ).

93. Derfor ligger det centrale i vurderingen af selektivitet i sammenligningen af virksomheder. Som Domstolen har fastslået, er det spørgsmål, der skal afgøres, om en foranstaltning begunstiger visse virksomheder eller visse produktioner som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF sammenlignet med andre virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig retlig og faktisk situation ( 30 ).

94. Før det kan vurderes, om modtagere og andre virksomheder befinder sig i en sammenlignelig situation, skal referencesystemet dog fastlægges.

95. Domstolens nylige dom i sagen World Duty Free Group m.fl. ( 31 ) fastsætter, hvilke parametre der skal danne grundlag for vurderingen af en skatteforanstaltnings selektivitet. Domstolen har sondret mellem tre trin i vurderingen af skatteforanstaltningers selektivitet.

96. Ifølge Domstolen skal der for at klassificere en skatteforanstaltning som selektiv findes frem til det almindelige eller normale skattesystem, der finder anvendelse i den pågældende medlemsstat (første trin). Derefter skal det påvises, at den omtvistede skatteforanstaltning afviger fra dette almindelige system, for så vidt som det indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med den pågældende medlemsstats skattesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (andet trin) ( 32 ). Hvis dette er tilfældet, skal det kontrolleres, om differentieringen er begrundet, eftersom den følger af den almindelige karakter eller opbygning af det system, foranstaltningen indgår i (tredje trin) ( 33 ).

97. Mere specifikt forklarede Domstolen, at betingelsen for selektivitet er opfyldt, når Kommissionen kan godtgøre, at den omtvistede foranstaltning udgør en afvigelse fra det almindelige eller »normale« skattesystem i den pågældende medlemsstat, idet det ved sin konkrete virkning indfører en differentieret behandling mellem erhvervsdrivende, selv om de erhvervsdrivende, der er omfattet af den skattemæssige fordel, og de, der er udelukket herfra, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, i forhold til det formål, der forfølges med det nævnte skattesystem i denne medlemsstat ( 34 ).

98. Den nærværende appel illustrerer de vanskeligheder, der ligger i at fastlægge en skatteforanstaltnings (materielle) selektivitet på grundlag af de pågældende parametre. Den fremhæver navnlig vanskelighederne ved at fastlægge referencesystemet under første trin på grundlag af en række objektive kriterier ( 35 ). Derfor er det også hensigtsmæssigt at fremsætte visse indledende betragtninger om, hvilke kriterier der bør danne grundlag for fastlæggelsen af referencesystemet, før appellen behandles i nærmere detaljer.

b) Referencesystemets afgørende betydning for vurderingen af selektivitet og de kriterier, der skal anvendes for at fastlægge dette system

99. Kriteriet selektivitet anvendes med henblik på at afdække foranstaltninger, der omfatter ubegrundet forskelsbehandling af virksomheder, som befinder sig i en retligt og faktisk sammenlignelig situation. Men en sådan sammenligning giver kun mening i forhold til et sammenligningsgrundlag. Derfor er det af afgørende betydning for vurderingen af selektivitet, at der foretages en korrekt afdækning af et referencesystem ( 36 ).

100. Alligevel siger Domstolens praksis intet om, hvordan det relevante referencesystem bør fastlægges. Domstolen har blot forklaret, at referencesystemet er det almindelige eller »normale« skattesystem i den pågældende medlemsstat ( 37 ). Som vurderingskriterium er dette udsagn bemærkelsesværdigt unyttigt.

101. Domstolens modvilje mod at udforme nøjagtige kriterier er imidlertid ikke overraskende. Dette skyldes, at fastlæggelsen af referencesystemet medfører, at det generelle beskatningsniveau, som virksomheder er underlagt ifølge det nationale skattesystem, skal identificeres. I modsætning til andre typer af støtteordninger er det behæftet med usikkerhed præcist at fastlægge et sådant fælles almindeligt gældende system på skatteområdet. Når man tænker på kompleksiteten i ethvert skattesystem og de variabler, der indgår i fastlæggelsen af skattebyrden for virksomheder, forekommer det umuligt med sikkerhed at vide, hvad den »normale situation« er.

102. Det er ikke tilfældet med positive ydelser. F.eks. i tilfælde af betingelser for begunstigede lån eller tilladelser til minedrift, som kun er til gavn for et begrænset antal virksomheder, er det fortsat en relativt simpel ting at identificere den »normale situation«, som var gældende, før den omtvistede foranstaltning blev vedtaget.

103. Kommissionen har beskrevet referencesystemet som bestående af et sammenhængende regelsæt, der på grundlag af objektive kriterier gælder generelt for alle virksomheder, som falder inden for anvendelsesområdet, således som dette er afgrænset ved systemets formål. De pågældende regler definerer således ikke kun systemets anvendelsesområde, men også betingelserne for systemets anvendelse, rettigheder og forpligtelser for de virksomheder, der er omfattet af systemet, og tekniske aspekter for, at systemet kan fungere. Navnlig vedrørende skatteforanstaltninger er referencesystemet baseret på elementer som beskatningsgrundlaget, de skattepligtige personer, skattepligtens indtræden og skatteprocenterne ( 38 ).

104. En række fiskale bestemmelser eller en kombination heraf kan formentlig passe på den beskrivelse.

105. I denne forbindelse fik Kommissionen stillet et spørgsmål under retsmødet. Da Kommissionen blev spurgt om, hvilke kriterier der skal anvendes ved fastlæggelse af referencesystemet, var den ikke i stand til at forklare, på hvilket grundlag den fastlægger referencesystemet. Den beskrev denne proces som en søgning efter logik i systemet. Kommissionens svar synes om noget at bekræfte, at bestemmelsen af referencesystemet i en bestemt sag ikke reelt er baseret på en række objektive kriterier.

106. Når det er sagt, kan der drages visse konklusioner af Domstolens praksis. En gennemgang af retspraksis viser, at en bred tilgang foretrækkes ved fastlæggelse af referencesystemet. En sådan tilgang tager hensyn til alle relevante lovbestemmelser som helhed eller den bredest mulige referenceramme ( 39 ). Endvidere fremgår det af retspraksis, at bestemmelse af referencesystemet ikke bør være en formalistisk øvelse ( 40 ).

107. Jeg bemærker f.eks., at Domstolen i dommen i sagen World Duty Free Group m.fl. støttede Kommissionens synspunkt om, at det relevante sammenligningsgrundlag ikke var bestemmelserne om investeringer i udlandet, men snarere det spanske selskabsskattesystem som helhed. Med dette sammenligningsgrundlag havde Kommissionen konkluderet, at en bestemt kategori af virksomheder havde fået en selektiv fordel. Virksomheder, der var skattepligtige i Spanien og erhvervede kapitalandele på mindst 5% i udenlandske selskaber, fik en mere fordelagtig behandling sammenlignet med virksomheder, der var skattepligtige i Spanien og foretog identiske investeringer i nationale selskaber, selv om de to kategorier af virksomheder befandt sig i sammenlignelige situationer i forhold til formålet med den generelle spanske selskabsskatteordning ( 41 ).

108. På den anden side bekræftede Domstolen i Gibraltar-dommen, at referencesystemet kan bestå af en række forskellige skattebestemmelser. Det var på et sådant grundlag, at Kommissionen havde konkluderet, at visse virksomheder (offshoreselskaber) havde fået en selektiv fordel. Det var tilfældet, selv om de pågældende virksomheder formelt set var underlagt de samme skattebyrder som andre virksomheder. I denne sag bekræftede Domstolen også, at lovgivningsteknik ikke bør tillægges betydning ved fastlæggelsen af et referencesystem ( 42 ).

109. Enkelt sagt kan det udledes af retspraksis, at Domstolen har tilsluttet sig en tilgang, der søger at afdække hele det regelsæt, som påvirker virksomhedernes skattebyrde. Efter min opfattelse er en sådan tilgang berettiget. Den sikrer, at selektiviteten af en skatteforanstaltning vurderes i forhold til en ramme, der omfatter alle relevante bestemmelser, og ikke i forhold til bestemmelser, som kunstigt er udskilt fra en bredere lovgivningsmæssig ramme. Den sikrer også, at første og andet trin ikke sammenblandes i vurderingen af selektivitet. Dette skyldes, at en snævrere tilgang ville kræve en afdækning af, hvilke virksomheder der befinder sig i en sammenlignelig retlig og faktisk situation. Det bør nemlig ikke glemmes, at fastlæggelsen af referencesystemet bør gå forud for sammenligningen af virksomheder.

110. Det er med udgangspunkt i disse betragtninger, at jeg vil behandle denne appel.

2. Første trin: fastlæggelse af referencesystemet

a) Parternes argumenter

111. Med det første anbringendes første led har HBH gjort gældende, at Rettens argumentation er utilstrækkelig eller selvmodsigende for så vidt angår fastlæggelsen af referencesystemet ( 43 ). Dette skyldes efter appellantens opfattelse, at selektiviteten af saneringsklausulen i den appellerede dom vurderes i forhold til reglen om fortabelse af underskud, selv om Retten har erkendt, at den omtvistede foranstaltning bør vurderes i lyset af en mere generel regel, nemlig reglen om underskudsfremførsel ( 44 ).

112. Kommissionen er af den opfattelse, at Rettens argumentation er fornuftig og på ingen måde selvmodsigende.

113. Med det andet anbringendes første led har HBH gjort gældende, at Retten har fejlfortolket artikel 107, stk. 1, TEUF på grund af fejl i forbindelse med fastlæggelsen af referencesystemet ( 45 ). Appellanten hævder også, at Retten med urette har sammenblandet første og andet trin i vurderingen af selektivitet i den appellerede dom ( 46 ).

114. Som sit primære anbringende har Kommissionen gjort gældende, at appellantens argumenter vedrører faktiske omstændigheder og bør afvises. Kommissionen har subsidiært gjort gældende, at de pågældende argumenter er ugrundede og bør forkastes. Intet i sagens akter underbygger HBH’s holdning om, at reglen om underskudsfremførsel burde have været betragtet som den relevante regel til vurdering af saneringsklausulens selektivitet.

115. Jeg vil indledningsvis vurdere formalitetsspørgsmålet.

b) Bedømmelse

1) Fastlæggelsen af referencesystemet er et retsspørgsmål, der skal prøves ved appel

116. Som det er blevet almindeligt i appelsager ved Domstolen, har Kommissionen gjort indsigelse mod realitetsbehandlingen af appellantens anbringender. Den har gjort gældende, at appellantens anbringender vedrørende fastlæggelse af referencesystemet ikke kan efterprøves af Domstolen. Dette skyldes, at de vedrører faktiske omstændigheder.

117. Kommissionens anbringender bør umiddelbart forkastes.

118. Retten har ganske vist i henhold til artikel 58 i Domstolens statut og artikel 256 TEUF enekompetence til at fastlægge de faktiske omstændigheder og tage stilling til disse faktiske omstændigheder. Appeller for Domstolen er således begrænset til retsspørgsmål. Det er i denne henseende fast retspraksis, at bestemmelsen af indholdet af national lovgivning indgår i vurderingen af faktiske omstændigheder, der ikke kan efterprøves af Domstolen ( 47 ).

119. Domstolen kan dog kontrollere den retlige vurdering af disse faktiske omstændigheder og de retlige konsekvenser, Retten har draget heraf ( 48 ). Den kan også afgøre, om den nationale lovgivning blev gengivet urigtigt, hvis den påståede urigtige gengivelse kan konstateres uden at foretage en fornyet vurdering af de faktiske omstændigheder og beviserne ( 49 ).

120. De argumenter, HBH har fremsat vedrørende fastlæggelse af referencesystemet, kan ikke undslippe domstolsprøvelse ved appel.

121. Et punkt, der ikke bør overses her, er, at parterne er enige om indholdet af den nationale lovgivning. De er dog uenige om lovgivningens formål. Uenigheden fortsætter også om den retlige kvalificering af den pågældende lovgivning på baggrund af EU’s statsstøtteregler. Det, der er omtvistet med hensyn til første trin, er mere specifikt Rettens retlige selektivitetsvurdering på grundlag af de relevante faktiske omstændigheder.

122. Den korrekte fortolkning af begrebet selektivitet er helt klart et retligt og ikke et faktisk spørgsmål.

123. Hvis den rigide tilgang, Kommissionen taler for, skulle anlægges, ville det betyde, at et spørgsmål af grundlæggende betydning for selektivitetsvurderingen systematisk ville falde uden for Domstolens kompetence. Da fastlæggelsen af referencesystemet har en afgørende indvirkning på de følgende to trin i vurderingen af selektivitet, bør en sådan tilgang efter min opfattelse ikke støttes. Som jeg har redegjort for, udgør referencesystemet selve sammenligningsgrundlaget for vurderingen af en skatteforanstaltnings selektivitet.

2) Retten begik en fejl ved fastlæggelsen af referencesystemet

i) Den retlige ramme for den omtvistede foranstaltning og Rettens argumentation

124. Den retlige ramme for saneringsklausulen omfatter tre regelsæt.

125. For det første gælder reglen om underskudsfremførsel for alle virksomheder i overensstemmelse med KStG’s § 8, stk. 1. Den afspejler princippet om, at skatteydere beskattes på grundlag af deres betalingsevne. For det andet er reglen om fortabelse af underskud som omhandlet i KStG’s § 8c, stk. 1, en undtagelse fra denne regel. Dette skyldes, at den udelukker en sanktioneret erhvervelse af kapitalandele (25% eller derover) fra den almindelige regels anvendelsesområde. For det tredje udelukker saneringsklausulen som omhandlet i KStG’s § 8c, stk. 1a, visse specifikke situationer fra undtagelsens anvendelsesområde (dvs. fra reglen om fortabelse af underskud). Ifølge denne foranstaltning er de heri definerede situationer (dvs. sanering af kriseramte virksomheder) ikke længere dækket af reglen om fortabelse af underskud. Disse situationer henhører under den mere generelle regel, som giver mulighed for, at en virksomhed fremfører underskud.

126. På baggrund af den valgte lovgivningsteknik er den omtvistede foranstaltnings selektivitet stærkt afhængig af perspektivet. Konklusionen om selektivitet vil se meget anderledes ud, alt efter om den generelle regel om fremførsel af underskud anvendes, eller om undtagelsen fra reglen, dvs. reglen om fortabelse af underskud, anvendes som sammenligningsgrundlag for vurdering af saneringsklausulens selektivitet ( 50 ).

127. Hvis reglen om fortabelse af underskud nærmere bestemt udelukkes fra den bredere lovgivningsmæssige sammenhæng, dvs. reglen om fremførsel af underskud, bliver saneringsklausulen til en undtagelse fra reglen om fortabelse af underskud. Inkluderes reglen om underskudsfremførsel i modsætning hertil i referencesystemet, udgør saneringsklausulen ikke længere en åbenbar undtagelse fra referencesystemet, der kan give visse virksomheder en selektiv fordel. Den bliver snarere en fast bestanddel af selve referencesystemet.

128. I denne henseende er den appellerede dom ikke særlig klar.

129. Især kan følgende udsagn være en kilde til forvirring: »Det må […] konstateres, at reglen om fortabelse af underskud ligesom reglen om fremførsel af underskud udgør en del af den lovmæssige ramme, som den omtvistede foranstaltning indskriver sig i. Med andre ord består den relevante lovgivningsmæssige ramme i den foreliggende sag af den almindelige regel om fremførsel af underskud som begrænset af reglen om fortabelse af underskud, og det er netop inden for denne ramme, at det skal undersøges, om den omtvistede foranstaltning har medført sondringer mellem erhvervsdrivende, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation […]« ( 51 ).

130. Isoleret set kan dette udsagn fortolkes (som appellanten har gjort) således, at Retten var af den opfattelse, at reglen om fremførsel af underskud og reglen om fortabelse af underskud tilsammen udgør referencesystemet. Ikke desto mindre er appellantens argumentation om utilstrækkelig eller selvmodsigende begrundelse efter min opfattelse baseret på en fejlagtig læsning af den appellerede dom.

131. En nærmere gennemgang af den appellerede dom viser, at Retten har taget udgangspunkt i, at reglen om fortabelse af underskud udgør referencesystemet.

132. Retten har ganske vist anerkendt, at der foreligger en mere generel regel (reglen om fremførsel af underskud). Den har også bemærket, at det referencesystem, Kommissionen har fastsat, udgør en undtagelse fra den generelle regel. Alligevel er den fortsat med at forklare årsagerne til, at reglen om fortabelse af underskud efter dens opfattelse udgør det relevante referencesystem for en vurdering af saneringsklausulens selektivitet.

133. Retten har specifikt begrundet dette med, at reglen om fortabelse af underskud begrænser anvendelsen af reglen om fremførsel af underskud i tilfælde af en erhvervelse af kapitalandele på 25% eller mere af kapitalen og fjerner den ved en erhvervelse af en andel på mere end 50% af kapitalen. Derfor finder den pågældende regel systematisk anvendelse på alle tilfælde af ændringer i aktionærkredsen på 25% eller mere af kapitalen, uden at der sondres alt efter de berørte virksomheders art eller kendetegn ( 52 ). Retten har endvidere bemærket, at saneringsklausulen var formuleret som en undtagelse fra reglen om fortabelse af underskud og kun finder anvendelse på klart definerede situationer, som er underlagt denne regel ( 53 ). På dette grundlag fastslog Retten, at Kommissionen havde defineret referencesystemet korrekt som bestående af reglen om fortabelse af underskud ( 54 ).

134. I denne henseende kan jeg ikke konstatere nogen proceduremæssige fejl vedrørende begrundelsespligt i den appellerede dom. Jeg er dog af den opfattelse, at den appellerede dom er behæftet med en materiel retlig fejl med hensyn til fastlæggelse af referencesystemet. Denne fejl består i en urigtig anvendelse af artikel 107, stk. 1, TEUF.

135. For at forstå hvorfor, er det nødvendigt også at se på begrundelsen i den omtvistede afgørelse. Dette skyldes, at Retten har bekræftet Kommissionens vurdering af den retlige ramme for saneringsklausulen.

ii) Retten fastlagde referencesystemet i lyset af den anvendte lovgivningsteknik og sammenblandede dermed første og andet trin

136. Efter at have fastsat de nationale regler og ændringerne heraf i kronologisk rækkefølge i den omtvistede afgørelse forklarede Kommissionen, at saneringsklausulen som omhandlet i KStG’s § 8c, stk. 1a, adskiller sig fra den gamle ordning i en vigtig henseende. Det aspekt var ifølge Kommissionen afgørende for den statsstøtteretlige vurdering ( 55 ).

137. Mere specifikt har Kommissionen forklaret, at en virksomhed i henhold til KStG’s § 8c, stk. 1, ikke kan foretage underskudsfremførsel, hvis mere end halvdelen af kapitalandelene overdrages, medmindre saneringsklausulen finder anvendelse. Hovedreglen er derfor fortabelse af underskud ved en væsentlig ændring af ejerforholdene, og saneringsklausulen som omhandlet i KStG’s § 8c, stk. 1a, er undtagelsen fra hovedreglen ( 56 ).

138. Efter den tidligere ordning om fortabelse af underskud (fastsat i KStG’s tidligere § 8, stk. 4) var det derimod hovedreglen, at det fortsat var muligt at fremføre underskud i forbindelse med en væsentlig ændring af ejerforholdene, såfremt der forelå økonomisk identitet med virksomheden. Denne undtagelse havde til formål at forhindre misbrug, f.eks. i form af handel med underskudsselskaber ( 57 ).

139. Umiddelbart er forklaringen på, hvorfor reglen om fortabelse af underskud skulle betragtes som referencesystemet, plausibel. En nærmere undersøgelse viser dog, at denne forklaring er baseret på en sondring uden forskel.

140. Det skyldes, at den eneste forskel mellem den gamle og den nye ordning ligger i foranstaltningens form. Den angivelige forskel er betinget af den lovgivningsteknik, den berørte medlemsstat anvender. Under hensyntagen til Domstolens Gibraltar-dom er en sådan tilgang langt fra tilfredsstillende ( 58 ).

141. Det bør ikke glemmes, at reglen om fortabelse af underskud i den appellerede dom betragtes som det relevante referencesystem, fordi saneringsklausulen udgør en undtagelse fra denne regel. Ifølge den gamle regel om fortabelse af underskud var dette ikke tilfældet.

142. En sammenligning mellem den gamle regel om fortabelse af underskud og den nye regel viser mangler i ræsonnementet baseret på lovgivningsteknik. Den viser, at de to regler simpelthen anskuer spørgsmålet om begrænsning af underskudsfremførsel fra forskellige synsvinkler.

143. Efter den gamle regel om fortabelse af underskud lå vægten på den erhvervede virksomheds økonomiske identitet. Mens økonomisk identiske virksomheder fik lov til at fremføre underskud, gjaldt det ikke for virksomheder, der havde ændret økonomisk identitet som følge af en ændring af ejerforholdene. Som et eksempel på »økonomisk identisk« udgjorde saneringsklausulen selv en iboende del af den gamle regel om fortabelse af underskud ( 59 ).

144. Selv om den nye regel om fortabelse af underskud nok er mere præcis (og det er saneringsklausulen også), kan jeg ikke se, hvordan en ændret lovgivningsteknik – og øget præcision i de omhandlede regler – kan anses for at være af afgørende betydning for den statsstøtteretlige vurdering. Som den gamle regel om fortabelse af underskud begrænser den (nye) regel om fortabelse af underskud nemlig blot muligheden for at fratrække tidligere opståede underskud i fremtiden i strengt afgrænsede situationer i forbindelse med ændrede ejerforhold. Bortset fra denne undtagelse er det fortsat muligt at fremføre underskud.

145. Materielt set begrænser saneringsklausulen derfor blot anvendelsesområdet for reglen om fortabelse af underskud ( 60 ). I denne forstand udgør saneringsklausulen en uløselig del af hovedreglen, dvs. reglen om fremførsel af underskud.

146. Bortset fra den anvendte lovgivningsteknik er der intet i sagens akter, der kan bidrage til at forklare, hvorfor reglen om underskudsfremførsel efter den undersøgte ordning ikke skulle være en del af referencesystemet.

147. I denne henseende opstår der et følgeproblem i den appellerede dom. Ved at benytte en snæver lovgivningsteknisk tilgang og udskille reglen om fortabelse af underskud fra dens bredere lovgivningsmæssige rammer sammenblander den appellerede dom første og andet trin i selektivitetsvurderingen. Faktisk benyttede Retten sammenligneligheden af virksomheder, der gennemgår en ændring af ejerforholdene, med henblik på at fastlægge referencesystemet. En nærmere undersøgelse viser, at Retten indledte sin argumentation med den antagelse, at alle virksomheder, der har gennemgået en væsentlig ændring af ejerforholdene, nødvendigvis befinder sig i en retligt og faktisk sammenlignelig situation, i stedet for at fastlægge referencesystemet først ( 61 ). Det er dermed kun muligt at konkludere, at reglen om underskudsfremførsel ikke indgår i referencesystemet, hvis det forudsættes, at virksomheder, der gennemgår en ændring i ejerforholdene, befinder sig i en sammenlignelig situation.

148. Jeg er derfor af den opfattelse, at Retten begik en fejl ved fastlæggelsen af referencesystemet. Ved at basere sin konklusion på den anvendte lovgivningsteknik og på sammenligneligheden af virksomheder, som har gennemgået en væsentlig ændring i ejerforholdene, begrænsede Retten nærmere bestemt kunstigt referencesystemet til at udelukke reglen om underskudsfremførsel.

149. På dette grundlag er det min opfattelse, at det andet anbringendes første led skal tages til følge.

150. For at afslutte dette punkt skal jeg bemærke, at i den appellerede dom anvendes reglen om fortabelse af underskud som sammenligningsgrundlag for vurderingen af den omtvistede foranstaltnings selektivitet (andet og tredje trin). Skulle Domstolen tage det andet anbringendes første led til følge som foreslået, er der ikke behov for at behandle de resterende argumenter, som vedrører vurderingen af selektivitet med hensyn til andet og tredje trin. Dette skyldes, at den omtvistede foranstaltnings skæbne i den endelige analyse afhænger af definitionen af referencesystemet.

151. For det tilfælde, at Domstolen er uenig med mig, vil jeg dog fremsætte følgende bemærkninger vedrørende vurderingen.

3. Andet trin: sammenligning af virksomheders retlige og faktiske situation

a) Parternes argumenter

152. Med det første appelanbringendes andet led har HBH gjort gældende, at Rettens argumentation er utilstrækkelig eller selvmodsigende. Under hensyntagen til, hvordan referencesystemet blev defineret i den appellerede dom, har HBH nærmere bestemt med den første del af det første anbringendes andet led gjort gældende, at Retten ikke giver en fyldestgørende forklaring på, hvorfor det var muligt at sammenligne den retlige og faktiske situation for virksomheder, der har behov for sanering, og sunde virksomheder ( 62 ). I den anden del har appellanten anfægtet de begrundelser, der fremsættes i den appellerede dom til forklaring af, at saneringsklausulen ikke skulle anses for at være en »generel foranstaltning«, der er potentielt åben for alle virksomheder ( 63 ).

153. Kommissionen fastholder, at Rettens argumentation er fornuftig og tilstrækkelig.

154. Med det andet anbringendes andet led har HBH gjort gældende, at der foreligger en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF. Ifølge appellanten har Retten foretaget en fejlagtig vurdering af den omtvistede foranstaltnings (prima facie) selektivitet. Retten har foretaget en urigtig retsanvendelse, da den lagde til grund, at kriseramte virksomheder med behov for sanering og sunde virksomheder befinder sig i en sammenlignelig situation på baggrund af skattesystemets formål ( 64 ).

155. Mere specifikt har HBH anført, at Retten i den appellerede dom har begået en fejl ved at definere formålet med reglen om fortabelse af underskud (første del) ( 65 ). Endvidere har appellanten anført, at Retten har begået en retlig fejl ved at fastslå, at den omtvistede foranstaltning var prima facie selektiv og ikke en »generel foranstaltning«, der potentielt er åben for alle virksomheder (anden del) ( 66 ). Dette skyldes i det væsentlige, at den appellerede dom afveg fra den retspraksis, der følger af Domstolens Autogrill-dom ( 67 ).

156. Kommissionen har ikke fundet fejl i den appellerede dom med hensyn til vurderingen af selektivitet.

157. Som sit primære anbringende har Kommissionen imidlertid anført, at det andet appelanbringendes andet led må afvises. Dels vedrører argumenterne i den første del fastlæggelsen og bedømmelsen af de faktiske omstændigheder. Dels omhandler det andet led et spørgsmål, som ikke indgik i sagens genstand i første instans. Ved at godtage appellantens argumenter vedrørende spørgsmålet om vurdering af den omtvistede foranstaltning som en generel foranstaltning har Retten truffet afgørelse ultra petita ( 68 ).

b) Bedømmelse

1) Appellantens argumenter vedrørende definitionen af referencesystemets formål

158. På den ene side omhandler HBH’s argumenter vedrørende utilstrækkelig eller selvmodsigende begrundelse i den første del af det første anbringendes andet led et punkt, som Retten har undersøgt for fuldstændighedens skyld. De er også baseret på den samme (fejlagtige) præmis som det første appelanbringendes første led, nemlig at Retten anså både reglen om fremførsel af underskud og reglen om fortabelse af underskud for at udgøre referencesystemet. Som illustreret ovenfor fastslog Retten i den appellerede dom, at reglen om fortabelse af underskud udgør det relevante referencesystem ( 69 ). Som følge heraf bør disse argumenter forkastes.

159. På den anden side må appellantens argumenter vedrørende tilsidesættelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF i den første del af det andet appelanbringendes andet led også forkastes. Disse argumenter skal delvis afvises og er delvis irrelevante.

160. For det første er disse argumenter en gentagelse af den holdning, at reglen om underskudsfremførsel og reglen om fortabelse af underskud ifølge Retten tilsammen udgjorde referencesystemet. Som allerede forklaret er denne holdning baseret på en fejlagtig læsning af den appellerede dom.

161. For det andet har appellanten med sine argumenter anfægtet Rettens vurdering om, at reglen om fortabelse af underskud har til formål at sikre, at underskud ikke fremføres i tilfælde af en væsentlig ændring i ejerforholdene i den virksomhed, der har akkumuleret underskud ( 70 ). Efter appellantens opfattelse sigter denne regel blot mod at bekæmpe misbrug ved at forhindre handel med tomme selskaber.

162. Ethvert skattesystem må helt bestemt forfølge mange forskellige formål. De pågældende formål omfatter, men er ikke begrænset til, at generere indtægter til statsbudgettet, styre forbrugeres og virksomheders adfærd og bekæmpe problemer såsom skatteunddragelse. Et skattesystem kan også have til formål at afhjælpe følgerne af en økonomisk nedgang.

163. I lighed med fastlæggelsen af referencesystemet er sammenligneligheden af skatteydere på baggrund af det formål, der forfølges med skattesystemet, under andet trin i selektivitetsvurderingen efter min opfattelse et retligt spørgsmål. Dette spørgsmål vedrører den retlige kvalificering af de relevante nationale bestemmelser i henhold til EU-reglerne om statsstøtte ( 71 ).

164. Her har appellanten imidlertid anmodet Domstolen om (igen) at vurdere formålet med reglen om fortabelse af underskud. Det er efter min opfattelse ikke et punkt, Domstolen har kompetence til at behandle i en appelsag. Jeg er enig med Kommissionen i, at Domstolen ikke har kompetence til igen at vurdere referencesystemets formål. Det er udelukkende et faktisk spørgsmål om vurdering af den nationale lovgivnings indhold. Sådanne spørgsmål kan ikke indbringes for Domstolen, medmindre det af sagens akter fremgår, at der er sket en urigtig gengivelse af national lovgivning. Dette er ikke tilfældet her.

165. Endelig og for det tredje har HBH også i den første del af det andet anbringendes andet led anfægtet et punkt, som Retten har undersøgt for fuldstændighedens skyld. I den appellerede dom har Retten også undersøgt den hypotese, HBH havde fremsat, om, at referencesystemets relevante formål er at forhindre misbrug af reglen om underskudsfremførsel ved at forhindre køb af tomme selskaber. Den konkluderede, at selv efter denne hypotese befandt sunde og kriseramte virksomheder, der havde gennemgået en væsentlig ændring i ejerforholdene, sig i en sammenlignelig situation ( 72 ).

166. Eftersom det ikke er lykkedes appellanten at påvise, at Retten har begået en retlig fejl i sin primære vurdering, forbliver de argumenter, som blev fremsat i forbindelse med den alternative vurdering, uden virkning.

2) Appellantens argumenter vedrørende Rettens konklusion om, at saneringsklausulen ikke er en generel foranstaltning

167. Appellantens argumenter vedrørende Rettens konklusion om, at saneringsklausulen ikke er en »generel foranstaltning«, der potentielt er åben for alle virksomheder, kan hurtigt afgøres.

168. For så vidt angår den anden del af det første anbringendes andet led (spørgsmålet om utilstrækkelig argumentation) har Retten i den appellerede dom først og fremmest redegjort kort, men klart, for begrundelsen for, at den omtvistede foranstaltning ikke er en generel foranstaltning, som potentielt er tilgængelig for alle virksomheder: Den dækker således kun én kategori af virksomheder, der befinder sig i en specifik situation, nemlig kriseramte virksomheder ( 73 ).

169. Endnu mere grundlæggende for så vidt angår den anden del af det andet appelanbringendes andet led anvendte Retten den relevante retspraksis korrekt.

170. Efter afslutningen af den skriftlige procedure i den foreliggende sag blev Rettens dom, som appellanten har påberåbt sig i denne forbindelse, omstødt ved appel ( 74 ). I modsætning til, hvad HBH har anført, følger det derfor ikke af retspraksis, at selektivitet forudsætter, at den omtvistede foranstaltning kun er tilgængelig for en bestemt kategori af virksomheder.

171. I dommen i sagen World Duty Free Group m.fl. har Domstolen bekræftet dette punkt. Den fastslog, at en skatteforanstaltning – for at blive anset for at være selektiv – ikke nødvendigvis skal vedrøre en særlig kategori af virksomheder, som kan udskilles på grundlag af specifikke, fælles egenskaber, der er kendetegnende for dem. I det væsentlige består bestemmelsen af en foranstaltnings selektivitet snarere i at undersøge, om udelukkelsen af visse erhvervsdrivende fra at blive omfattet af en skattemæssig fordel, der følger af en foranstaltning, som afviger fra en fælles skatteordning, udgør forskelsbehandling af disse erhvervsdrivende ( 75 ).

172. Det er denne analysemetode, Retten har benyttet i den appellerede dom ( 76 ). Derfor kan det ikke hævdes, at den appellerede dom er behæftet med fejl hvad angår en fejlagtig anvendelse af den relevante retspraksis vedrørende vurderingen af selektivitet.

173. På det ovenstående grundlag konkluderer jeg, at det første og det andet appelanbringendes andet led må forkastes, da det delvis ikke kan antages til realitetsbehandling og delvis er ugrundet ( 77 ).

4. Tredje trin: spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en begrundelse, der er karakteristisk for skattesystemet

a) Parternes argumenter

174. Med det første appelanbringendes tredje led har appellanten gjort gældende, at Retten ikke i tilstrækkelig grad har forklaret, hvorfor den forkastede det argument, appellanten havde fremsat i første instans vedrørende begrundelsen for saneringsklausulen, som er, at den omtvistede foranstaltning sikrer, at princippet om beskatning i forhold til skatteevne respekteres ( 78 ).

175. Kommissionen har ikke fundet fejl i Rettens begrundelse.

176. Med det andet appelanbringendes tredje led har HBH gjort gældende, at Retten har fejlfortolket artikel 107, stk. 1, TEUF, idet den lagde til grund, at saneringsklausulen har til formål at fremme sanering af kriseramte virksomheder og derfor forfølger et formål, der ligger uden for skattesystemet ( 79 ).

177. Det er Kommissionens opfattelse, at Retten har identificeret formålet med den omtvistede foranstaltning korrekt på grundlag af sin enekompetence til at fastlægge de faktiske omstændigheder. Med hensyn til argumenterne vedrørende princippet om beskatning i forhold til skatteevne er disse argumenter ifølge Kommissionen uden virkning eller subsidiært ugrundede.

b) Bedømmelse

178. Med det første og det andet appelanbringendes tredje led har appellanten især anfægtet Rettens konklusion om, at formålet med saneringsklausulen ikke er karakteristisk for skattesystemet, dvs. at sikre, at beskatningen bygger på skatteyderens skatteevne.

179. For det første bør argumentet om, at Retten begik en retlig fejl ved at foretage en ukorrekt identificering af den omtvistede foranstaltnings formål, afvises. I lighed med fastlæggelsen af formålet med referencesystemet er identificeringen af formålet med saneringsklausulen efter min opfattelse en faktisk omstændighed ( 80 ). Bortset fra åbenbart forkert gengivelse har Domstolen ikke beføjelse til at efterprøve sådanne konstateringer. I denne sag fremgår en sådan forkert gengivelse ikke af sagens akter.

180. For det andet er appellantens resterende argumenter irrelevante. Argumenterne vedrørende de angivelige fejl i den appellerede doms begrundelse og fejlene i forbindelse med vurderingen af HBH’s argument om, at saneringsklausulen har til formål at sikre, at beskatningen er baseret på skatteyderens skatteevne, henhører nemlig under et spørgsmål, som Retten har undersøgt for fuldstændighedens skyld.

181. Jeg er med andre ord enig med Kommissionen i, at appellantens argumenter i det første og det andet appelanbringendes tredje led delvis skal afvises og delvis er irrelevante.

182. Jeg skal endelig konkluderende bemærke, at det kan være særligt vanskeligt at gemme en skatteforanstaltning til dette tredje trin i vurderingen af selektiviteten.

183. Domstolen har således anlagt en streng tilgang til begrundelsen. Kun en begrundelse hidrørende fra de grundlæggende eller ledende principper for skattesystemet kan godtages. Det betyder, at hvis det på forhånd konstateres, at en foranstaltning er selektiv, kan den kun begrundes i forhold vedrørende skattesystemets almindelige karakter eller opbygning. Domstolen har i denne forbindelse sondret mellem på den ene side de formål, som tillægges et særligt skattesystem, og som ligger uden for dette, og på den anden side de mekanismer, som er uadskilleligt forbundet med selve skattesystemet, og som er nødvendige for at gennemføre sådanne formål ( 81 ).

184. Uanset hvor tydelig denne sondring kan forekomme i teorien, er virkeligheden langt mere kompleks.

185. For det første tager denne sondring udgangspunkt i, at kun hensyn i forbindelse med opretholdelsen af skattegrundlaget (dvs. behovet for at sikre indtægter til statsbudgettet) gyldigt kan påberåbes. Dette illustreres af de eksempler, Kommissionen har givet: F.eks. kan behovet for at bekæmpe skatteunddragelse, behovet for at tage hensyn til særlige regnskabsmæssige krav, administrative hensyn, princippet om skatteneutralitet samt behovet for at undgå dobbeltbeskatning danne grundlag for en mulig begrundelse for at bevare en skatteforanstaltning ( 82 ). Jeg er dog ikke overbevist om, at disse begrundelser meningsfuldt kan adskilles fra andre formål, som staten forfølger med beskatning. Et punkt, der ikke bør overses, er, at beskatning i den verden, vi lever i i dag, også er et værktøj, staten benytter for at styre adfærd. Med andre ord er begrundelser, der efter Domstolens klassifikation er karakteristiske for skattesystemet, uløseligt forbundet med formål, som indgår i en bredere samfundsmæssig kontekst. Jeg tænker især på formål såsom behovet for at fastholde beskæftigelsen, beskytte miljøet og sikre regional udvikling eller ligebehandling af skatteydere.

186. For det andet og nok så vigtigt udhules beskatningsgrundlaget af enhver skatteordning, som (på forhånd) giver visse virksomheder en selektiv fordel. Dette skyldes, at en selektiv skattefordel lemper skattebyrden for visse virksomheder.

187. Det er derfor ikke overraskende, at Domstolen – så vidt jeg ved – endnu ikke har godtaget de begrundelser, medlemsstaterne har påberåbt sig under det tredje trin af selektivitetsvurderingen. Heraf kunne det udledes, at vi har at gøre med en de facto-uafviselig formodning om, at skatteforanstaltninger, som på forhånd konstateres at være selektive, reelt også er selektive.

C. Konsekvenser af bedømmelsen

188. I henhold til artikel 61, stk. 1, i statutten for Domstolen skal Domstolen ophæve Rettens dom, hvis den giver appellanten medhold. Hvis sagen er moden til påkendelse, kan Domstolen selv træffe endelig afgørelse i sagen. Domstolen kan også hjemvise sagen til Retten.

189. Jeg har konkluderet, at det andet anbringendes første led bør tages til følge. Hvis Domstolen er enig i min vurdering, vil jeg foreslå Domstolen at afsige endelig dom i sagen.

190. Den retlige fejl, som blev konstateret i fastlæggelsen af referencesystemet, medfører, at den appellerede dom bør ophæves, for så vidt som den frifandt Kommissionen. Dette skyldes, at vurderingen af den omtvistede foranstaltnings selektivitet er misvisende på grund af denne retlige fejl. Denne retlige fejl foranledigede Retten til at bekræfte, at Kommissionen havde defineret referencesystemet i den omtvistede afgørelse korrekt. Saneringsklausulens selektivitet er derfor blevet vurderet i forhold til et sammenligningsgrundlag (reglen om fortabelse af underskud), som efter min vurdering er retligt ukorrekt. Med andre ord bygger den omtvistede afgørelse på et fejlagtigt udgangspunkt ved vurderingen af selektiviteten. Derfor skal denne afgørelse også annulleres.

191. Skulle Domstolen derimod være uenig i min vurdering af dette spørgsmål, bør appellen forkastes i sin helhed.

D. Sagsomkostninger

192. I henhold til artikel 138, stk. 1, i Domstolens procesreglement pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom.

193. Hvis Domstolen er enig i min vurdering af appellen, bør Kommissionen i medfør af procesreglementets artikel 137, 138 og 184 tilpligtes at betale omkostningerne i sagen for begge instanser.

V. Forslag til afgørelse

194. Henset til det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen: – forkaster den af Kommissionen iværksatte kontraappel – ophæver den af Retten den 4. februar 2016 afsagte dom i sag T-287/11, Heitkamp BauHolding mod Kommissionen, for så vidt som Kommissionen blev frifundet – annullerer Kommissionens afgørelse 2011/527/EU af 26. januar 2011 om Tysklands statsstøtte C 7/10 (ex CP 250/09 og NN 5/10) – Fremskrivning af skattemæssige underskud (»Sanierungsklausel«) – tilpligter Kommissionen at betale sagsomkostningerne.

( 1 ) – Originalsprog: engelsk.

( 2 ) – Dom af 4.2.2016, Heitkamp BauHolding mod Kommissionen (T-287/11, EU:T:2016:60) (»den appellerede dom«).

( 3 ) – Afgørelse af 26.1.2011 om Tysklands statsstøtte C 7/10 (ex CP 250/09 og NN 5/10) — fremskrivning af skattemæssige underskud (»Sanierungsklausel«) (EUT 2011, L 235, s. 26, herefter »den omtvistede afgørelse«).

( 4 ) – Dom af 15.7.1963, Plaumann mod Kommissionen (25/62, EU:C:1963:17).

( 5 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981).

( 6 ) – Dom af 6.9.2006, Den Portugisiske Republik mod Kommissionen (C-88/03, EU:C:2006:511, præmis 56), og af 21.12.2016, Kommissionen mod Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, præmis 55).

( 7 ) – Den appellerede doms præmis 50-79.

( 8 ) – Dom af 15.7.1963, Plaumann mod Kommissionen (25/62, EU:C:1963:17).

( 9 ) – Jeg skal bemærke, at Retten for nylig har fastslået, at en afgørelse truffet af Kommissionen – en afgørelse, som dels konstaterer, at der ikke foreligger statsstøtte, dels erklærer støtten uforenelig med det indre marked, men ikke pålægger inddrivelse heraf – udgør en regelfastsættende retsakt, der ikke omfatter gennemførelsesforanstaltninger som omhandlet i artikel 263, stk. 4, TEUF. Jf. domme af 15.9.2016, Ferracci mod Kommissionen (T-219/13, EU:T:2016:485, præmis 50-55), og Scuola Elementare Maria Montessori mod Kommissionen (T-220/13, ikke trykt i Sml., EU:T:2016:484). Domstolen har dog stadig ikke afgjort dette spørgsmål i appelsagen (Scuola Elementare Maria Montessori mod Kommissionen, C-622/16, Kommissionen mod Scuola Elementare Maria Montessori, C-623/16, og Kommissionen mod Ferracci, C-624/16, verserer).

( 10 ) – Dom af 15.7.1963, Plaumann mod Kommissionen (25/62, EU:C:1963:17, s. 414).

( 11 ) – Først og fremmest generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse Unión de Pequeños Agricultores mod Rådet (C-50/00 P, EU:C:2002:197, punkt 59 ff.), og dom af 3.5.2002, Jégo-Quéré mod Kommissionen (T-177/01, EU:T:2002:112, præmis 49). Lovgiver har derimod været noget mere åben over for muligheden for at lempe betingelserne for privates søgsmålskompetence. Denne åbenhed bekræftes ved Lissabontraktatens indførelse af kategorien »regelfastsættende retsakter« i artikel 263, stk. 4, TEUF.

( 12 ) – Jf. bl.a. dom af 2.2.1988, Kwekerij van der Kooy m.fl. mod Kommissionen (67/85, 68/85 og 70/85, EU:C:1988:38, præmis 15), af 19.10.2000, Italien og Sardegna Lines mod Kommissionen (C-15/98 og C-105/99, EU:C:2000:570, præmis 33), og af 19.12.2013, Telefónica mod Kommissionen (C-274/12 P, EU:C:2013:852, præmis 49).

( 13 ) – Dom af 22.11.2001, Antillean Rice Mills mod Rådet (C-451/98, EU:C:2001:622, præmis 52).

( 14 ) – Dom af 27.2.2014, Stichting Woonpunt m.fl. mod Kommissionen (C-132/12 P, EU:C:2014:100, præmis 59-62), og af 27.2.2014, Stichting Woonlinie m.fl. mod Kommissionen (C-133/12 P, EU:C:2014:105, præmis 46-49).

( 15 ) – Dom af 9.6.2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl. mod Kommissionen (C-71/09 P, C-73/09 P og C-76/09 P, EU:C:2011:368, præmis 53).

( 16 ) – Jf. f.eks. dom af 28.1.1986, COFAZ m.fl. mod Kommissionen (169/84, EU:C:1986:42, præmis 25), af 19.5.1993, Cook mod Kommissionen (C-198/91, EU:C:1993:197, præmis 23), af 13.12.2005, Kommissionen mod Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum (C-78/03 P, EU:C:2005:761, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis), og af 9.7.2009, 3F (C-319/07 P, EU:C:2009:435, præmis 34 den deri nævnte retspraksis).

( 17 ) – Den appellerede doms præmis 66-79.

( 18 ) – Dom af 19.10.2000, Italien og Sardegna Lines mod Kommissionen (C-15/98 og C-105/99, EU:C:2000:570).

( 19 ) – Dom af 9.6.2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl. mod Kommissionen (C-71/09 P, C-73/09 P og C-76/09 P, EU:C:2011:368).

( 20 ) – Dom af 9.6.2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl. mod Kommissionen (C-71/09 P, C-73/09 P og C-76/09 P, EU:C:2011:368, præmis 53), og af 19.10.2000, Italien og Sardegna Lines mod Kommissionen (C-15/98 og C-105/99, EU:C:2000:570, præmis 33 og 34).

( 21 ) – Dom af 22.6.2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen (C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416).

( 22 ) – Dom af 17.9.2009, Kommissionen mod Koninklijke FrieslandCampina (C-519/07 P, EU:C:2009:556).

( 23 ) – Dom af 22.6.2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen (C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416, præmis 60-63), og af 17.9.2009, Kommissionen mod Koninklijke FrieslandCampina (C-519/07 P, EU:C:2009:556, præmis 56-58). Jf. også dom af 17.1.1985, Piraiki-Patraiki m.fl. mod Kommissionen (11/82, EU:C:1985:18, præmis 19).

( 24 ) – Dom af 27.2.2014, Stichting Woonpunt m.fl. mod Kommissionen (C-132/12 P, EU:C:2014:100).

( 25 ) – Dom af 27.2.2014, Stichting Woonlinie m.fl. mod Kommissionen (C-133/12 P, EU:C:2014:105).

( 26 ) – Dom af 27.2.2014, Stichting Woonpunt m.fl. mod Kommissionen (C-132/12 P, EU:C:2014:100, præmis 59-62), og af 27.2.2014, Stichting Woonlinie m.fl. mod Kommissionen (C-133/12 P, EU:C:2014:105, præmis 46-49).

( 27 ) – Jeg vil kort indskyde, at de faktiske omstændigheder, der lå til grund for dommen af 19.12.2013, Telefónica mod Kommissionen (C-274/12 P, EU:C:2013:852), også er grundlæggende forskellige fra nærværende sag. I den nævnte sag havde sagsøgeren foretaget investeringer på grundlag af den nationale foranstaltning, som Kommissionen senere erklærede uforenelig med det indre marked. Sagsøgeren havde således draget fordel af den omtvistede nationale foranstaltning. Her hører lighederne dog også op. De investeringer, sagsøgeren havde foretaget, var blevet gennemført før den relevante skæringsdato, idet Kommissionen i sin beslutning specifikt tillod, at den omtvistede nationale foranstaltning fortsat kunne være gældende for investeringer, der var gennemført, inden beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure var vedtaget. Jf. i denne henseende præmis 47-50. Jf. også kendelse af 21.3.2012, Telefónica mod Kommissionen (T-228/10, ikke trykt i Sml., EU:T:2012:140, præmis 36-40).

( 28 ) – Af denne grund har Kommissionens indsigelse om, at appellanten ikke for Retten havde påstået at have modtaget støtte, ikke nogen betydning her.

( 29 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 56 og den deri nævnte retspraksis).

( 30 ) – Der er en vis uoverensstemmelse i retspraksis vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt virksomhedernes sammenlignelighed bør fastslås på baggrund af formålet med skattesystemet som helhed eller den omtvistede nationale foranstaltning. F.eks. har Domstolen i dommen i sagen Adria-Wien Pipeline fastslået, at virksomheder skulle sammenlignes på baggrund af formålet med den omtvistede foranstaltning (dom af 8.11.2001, Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, EU:C:2001:598, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis). I modsætning hertil har Domstolen senere i dommen i sagen World Duty Free Group m.fl. fastslået, at virksomheder skal sammenlignes på baggrund af det formål, der forfølges med den almindelige skatteordning (dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl., C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 57 og den deri nævnte retspraksis).

( 31 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981).

( 32 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 57 og den deri nævnte retspraksis). Jf. også dom af 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 19).

( 33 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).

( 34 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 57 og 67).

( 35 ) – Jf. vedrørende disse vanskeligheder f.eks. O. Peiffert, »Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État«, Concurrences, no 3, 2017, s. 52-60.

( 36 ) – Se et andet syn på betydningen af at fastlægge det almindelige skattesystem i generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, punkt 88).

( 37 ) – Dom af 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis), af 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 19), og af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 57).

( 38 ) – Kommissionens meddelelse om begrebet statsstøtte i artikel 107, stk. 1, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, C/2016/2946 (EUT 2016, C 262, s. 1) (tilgængelig på: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DA/TXT/?uri=CELEX%3A52016XC0719%2805%29, punkt 133 og 134).

( 39 ) – Jf. i denne forbindelse dom af 22.6.2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen (C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416, præmis 95, 104, 107 og 122), af 6.9.2006, Den Portugisiske Republik mod Kommissionen (C-88/03, EU:C:2006:511, præmis 56), af 17.9.2009, Kommissionen mod Koninklijke FrieslandCampina (C-519/07 P, EU:C:2009:556, præmis 2-7), og af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 68).

( 40 ) – Dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 92 og 93).

( 41 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 22 og 67-69).

( 42 ) – Dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 92-95).

( 43 ) – Den appellerede doms præmis 103-106.

( 44 ) – Den appellerede doms præmis 107-109.

( 45 ) – Den appellerede doms præmis 103-106.

( 46 ) – Den appellerede doms præmis 104.

( 47 ) – Jf. f.eks. dom af 24.10.2002, Aéroports de Paris mod Kommissionen (C-82/01 P, EU:C:2002:617, præmis 63), af 21.12.2011, A2A mod Kommissionen (C-318/09 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2011:856, præmis 125), og af 3.4.2014, Den Franske Republik mod Kommissionen (C-559/12 P, EU:C:2014:217, præmis 78 og 79 og den deri nævnte retspraksis).

( 48 ) – Jf. bl.a. dom af 17.12.1998, Baustahlgewebe mod Kommissionen (C-185/95 P, EU:C:1998:608, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis), og af 3.4.2014, Den Franske Republik mod Kommissionen (C-559/12 P, EU:C:2014:217, præmis 78 og den deri nævnte retspraksis).

( 49 ) – Dom af 3.4.2014, Den Franske Republik mod Kommissionen (C-559/12 P, EU:C:2014:217, præmis 79 og 80 og den deri nævnte retspraksis).

( 50 ) – Jf. på linje hermed dom af 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 13), hvori Domstolen omskriver den forelæggende rets holdning til mulige alternativer til afgrænsning af dette referencesystem.

( 51 ) – Den appellerede doms præmis 106.

( 52 ) – Den appellerede doms præmis 104.

( 53 ) – Den appellerede doms præmis 105.

( 54 ) – Den appellerede doms præmis 107.

( 55 ) – 21. betragtning til den omtvistede afgørelse.

( 56 ) – 22. betragtning til den omtvistede afgørelse.

( 57 ) – 23. betragtning til den omtvistede afgørelse.

( 58 ) – Vurderingen af selektivitet bør nemlig ikke afhænge af form. Jf. på linje hermed dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 92 og 93 og den deri nævnte retspraksis).

( 59 ) – Jf. punkt 9 ovenfor.

( 60 ) – Her er det også nyttigt at bemærke, at saneringsklausulen ikke er den eneste bestemmelse, der begrænser anvendelsesområdet for reglen om fortabelse af underskud. I december 2009 blev der indført to nye undtagelser fra denne regel. På den ene side skulle muligheden for at fremføre underskud opretholdes med hensyn til alle de saneringer, der er foretaget alene inden for en koncern af virksomheder, som en enkelt person eller et selskab, der ejer 100% af aktiekapitalen, står i spidsen for. På den anden side var dette dog også tilfældet, hvis underskuddet på tidspunktet for en sanktioneret erhvervelse af kapitalandele svarede til skjulte reserver af selskabets aktiver.

( 61 ) – Jf. punkt 133 ovenfor om Rettens argumentation.

( 62 ) – Den appellerede doms præmis 133 og 134.

( 63 ) – Den appellerede doms præmis 141.

( 64 ) – Den appellerede doms præmis 126-133.

( 65 ) – Den appellerede doms præmis 128-131.

( 66 ) – Den appellerede doms præmis 141.

( 67 ) – Dom af 7.11.2014, Autogrill España mod Kommissionen (T-219/10, EU:T:2014:939).

( 68 ) – Den appellerede doms præmis 122.

( 69 ) – Jf. punkt 131 ff. ovenfor.

( 70 ) – Den appellerede doms præmis 128.

( 71 ) – Jf. punkt 118 ovenfor.

( 72 ) – Den appellerede doms præmis 132-134.

( 73 ) – Den appellerede doms præmis 141.

( 74 ) – Dom af 7.11.2014, Autogrill España mod Kommissionen (T-219/10, EU:T:2014:939), og af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981).

( 75 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 69-71 og den deri nævnte retspraksis).

( 76 ) – Den appellerede doms præmis 140 og 141.

( 77 ) – Da den anden del af det andet anbringendes andet led er ugrundet, er det ikke nødvendigt at behandle Kommissionens argument om, at Retten har truffet afgørelse ultra petita.

( 78 ) – Den appellerede doms præmis 165 og 166.

( 79 ) – Den appellerede doms præmis 158-160 og 164-170.

( 80 ) – Jf. punkt 164 ovenfor.

( 81 ) – Jf. f.eks. dom af 6.9.2006, Den Portugisiske Republik mod Kommissionen (C-88/03, EU:C:2006:511, præmis 81 og 82), af 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 69), af 9.10.2014, Ministerio de Defensa og Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 42), og af 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 29).

( 82 ) – Jf. med hensyn til disse og andre eksempler Kommissionens meddelelse, op.cit., punkt 138. Det kan yderligere udledes af Domstolens Paint Graphos-dom, at undgåelse af dobbeltbeskatning kan betragtes som en begrundelse, der er uløseligt forbundet med skattesystemet (dom af 8.9.2011, Paint Graphos, C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 71).