FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

P. MENGOZZI

fremsat den 17. juni 2010 1( )

Sag C-20/09

Europa-Kommissionen

mod

Den Portugisiske Republik

»Traktatbrud – formaliteten – opretholdelse af virkningerne af traktatbruddet – frie kapitalbevægelser – artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40 – statsobligationer – skattemæssig præferencebehandling«

I – Indledning

1. I den foreliggende sag har Europa-Kommissionen indbragt en sag for Domstolen i medfør af artikel 226 EF med påstand om, at det fastslås, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (herefter »EØS-aftalen«), idet den i forbindelse med den skattemæssige berigtigelse foreskriver en skattemæssig præferencebehandling, der udelukkende omfatter obligationer udstedt af den portugisiske stat.

II – Retsforskrifter

2. Særordningen for skattemæssig berigtigelse (»regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português«, herefter »RERF«) (særordning for skattemæssig berigtigelse af formuegoder, som befinder sig uden for det portugisiske område) blev vedtaget af nationalforsamlingen ved lov nr. 39-A/2005 af 29. juli 2005 og offentliggjort i Diário da República samme dag ( ).

3. Indførelsen af RERF havde til formål at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse ved at indføre et tidsbegrænset incitament rettet mod skattepligtige fysiske personer, der ikke havde opfyldt deres skattemæssige forpligtelser, for at få dem til frivilligt at berigtige deres skattemæssige situation med hensyn til manglende opgivelse på grund af en udeladelse eller svig af skattepligtige udenlandske indtægter og formuegoder.

4. Med henblik på virkeliggørelse af dette mål finder RERF’s artikel 1 anvendelse på formuegoder i form af deposita, depositumsbeviser, værdipapirer og andre finansielle instrumenter, der ikke befinder sig på det portugisiske område. I medfør af RERF’s artikel 2 og 5 er formuegoder underlagt en almindelig sats på 5% af deres værdi i henhold til angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse.

5. Ifølge RERF’s artikel 6, stk. 1, nedsættes denne almindelige sats på 5% til det halve, hvis formuegoderne er portugisiske statsobligationer. I medfør af RERF’s artikel 6, stk. 2, gælder den nedsatte sats ligeledes andre formuegoder, hvis deres værdi geninvesteres i portugisiske statsobligationer inden datoen for indgivelse af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse.

6. For at nyde godt af den nedsatte sats på 2,5%, der er fastsat i RERF’s artikel 6, stk. 1, skal de portugisiske statsobligationer dog i medfør af RERF’s artikel 6, stk. 4, uanset anskaffelsesdatoen forblive skatteyderens ejendom i mindst tre år at regne fra datoen for indgivelse af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse. Manglende overholdelse af denne minimumsperiode medfører i henhold til RERF’s artikel 6, stk. 5, betaling af differencen op til det beløb, der fremkommer ved anvendelsen af den almindelige sats på 5%.

7. RERF udløb den 31. december 2005.

III – Den administrative procedure

8. Som følge af en klage, og inden RERF udløb, fremsendte Kommissionen den 19. december 2005 en åbningsskrivelse til Den Portugisiske Republik. I denne skrivelse fandt den, at Den Portugisiske Republik havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40, idet den anvendte en mere favorabel sats på berigtigelse af formuegoder, der består af portugisiske statsobligationer, eller på værdien af formuegoder, der geninvesteres i sådanne obligationer, i forhold til berigtigelse af formuegoder, der ikke er investeret i portugisiske statsobligationer inden datoen for indgivelse af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse.

9. Den portugisiske regering svarede på åbningsskrivelsen den 27. februar 2006. Indledningsvis bestred den portugisiske regering de af Kommissionen fremsatte anklagers aktualitet, da den påståede tilsidesættelse af forpligtelserne i henhold til artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40 efter den portugisiske regerings opfattelse ikke længere eksisterede. Desuden var den portugisiske regering ikke af den opfattelse, at RERF udgjorde en tilsidesættelse af fællesskabsretten. Under alle omstændigheder var den omtvistede formueordning begrundet i et alment hensyn, nemlig bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig.

10. Kommissionen var ikke tilfreds med dette svar og fremsatte i medfør af artikel 226 EF en begrundet udtalelse ved skrivelse af 11. maj 2007, hvori den anmodede Den Portugisiske Republik om at efterkomme sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40 inden for en frist på to måneder fra modtagelsen af den pågældende udtalelse.

11. Den portugisiske regering fastholdt den holdning, den havde givet udtryk for i sit svar på åbningsskrivelsen.

IV – Retsforhandlingerne for Domstolen og parternes påstande

12. Det var på denne baggrund, at Kommissionen ved stævning indgivet til Domstolens Justitskontor den 15. januar 2009 anlagde den foreliggende sag.

13. Kommissionen har nedlagt følgende påstande:

– Det fastslås, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40, idet den i forbindelse med den skattemæssige berigtigelse i henhold til lov nr. 39-A/2005 foreskriver en skattemæssig præferencebehandling, der udelukkende omfatter statsobligationer udstedt af den portugisiske stat.

– Den Portugisiske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger.

14. Den Portugisiske Republik har nedlagt påstand om frifindelse og om, at Kommissionen tilpligtes at betale sagens omkostninger.

15. Parterne har afgivet indlæg under retsmødet den 11. maj 2010.

V – Retlig vurdering

A – Formaliteten

1. Parternes argumenter

16. Den Portugisiske Republik har i svarskriftet gjort gældende, at søgsmålet ikke kan antages til realitetsbehandling af to årsager. For det første har den gjort gældende, at et traktatbrudssøgsmål ikke bør antages til realitetsbehandling, når den påståede tilsidesættelse er ophørt lang tid inden den frist, der er fastsat i den begrundede udtalelse (i dette tilfælde over halvandet år), da loven nr. 39-A/2005 om RERF udløb den 31. december 2005. Søgsmålet kan således ikke antages til realitetsbehandling, da det mangler genstand. For det andet har den sagsøgte medlemsstat gjort gældende, at den genstand for traktatbruddet, der er anført i den begrundede udtalelse, ikke er den samme som den genstand, der er anført i åbningsskrivelsen. Det er således angiveligt kun i den begrundede udtalelse, at Kommissionen har forklaret, at det påståede traktatbrud ikke, som den anførte i åbningsskrivelsen, vedrører præferencebehandlingen af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat i forhold til andre formuegoder, men blot i forhold til andre medlemsstaters statsobligationer.

17. Kommissionen har afvist alle disse påstande og gjort gældende, at søgsmålet helt klart kan antages til realitetsbehandling. Med hensyn til søgsmålets genstand har Kommissionen anført, at der stadig er en interesse i at fortsætte sagen. Kommissionen har gjort gældende, at den i den foreliggende sag i modsætning til den retspraksis, som den portugisiske regering gjort gældende ( ), har handlet rettidigt, hvilket modsætningsvis gør det muligt for Domstolen at antage det foreliggende søgsmål til realitetsbehandling. Desuden opretholdes virkningerne af RERF, idet personer, som ikke har kunnet opnå en mere gunstig skattebehandling, fortsat er finansielt dårligere stillet end dem, der har haft denne mulighed. Under retsmødet tilføjede Kommissionen, at virkningerne af den omtvistede lov fremgår af et ekstra forhold, nemlig forpligtelsen i medfør af RERF’s artikel 6, stk. 4, for skattepligtige personer, som er indehavere af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, og som ønsker at nyde godt af (berigtigelses)satsen på 2,5%, til at beholde disse værdipapirer i en periode på mindst tre år efter indgivelsen af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse. Med hensyn til den påståede uoverensstemmelse mellem åbningsskrivelsen og den begrundede udtalelse er det klagepunkt, der fremsættes i den begrundede udtalelse, blot en præcisering af det klagepunkt, der blev fremsat i åbningsskrivelsen. Dette klagepunkt var nødvendigvis allerede indeholdt i åbningsskrivelsen. Der er således på ingen måde tale om en ændring af det oprindeligt fremførte klagepunkt.

2. Bedømmelse

a) Vedrørende den anden formalitetsindsigelse baseret på uoverensstemmelsen mellem åbningsskrivelsen og den begrundede udtalelse

18. Indledningsvis er det min opfattelse, at den anden formalitetsindsigelse, som Den Portugisiske Republik har fremsat, og som er begrundet i uoverensstemmelsen mellem åbningsskrivelsen og den begrundede udtalelse, helt klart må afvises.

19. I denne forbindelse skal forskellen mellem disse to dokumenter i den administrative procedure fremhæves. Ifølge Domstolens retspraksis skal den begrundede udtalelse, der er omhandlet i artikel 226 EF, indeholde en sammenhængende og detaljeret redegørelse for grundene til, at Kommissionen finder, at den pågældende medlemsstat har tilsidesat en af de forpligtelser, der påhviler den i medfør af EF-traktaten. Derimod kan der ikke stilles samme strenge krav med hensyn til åbningsskrivelsen, som nødvendigvis kun kan være en kortfattet første sammenfatning af klagepunkterne. Der er således intet til hinder for, at Kommissionen i den begrundede udtalelse uddyber de klagepunkter, den allerede mere bredt har gjort gældende i åbningsskrivelsen ( ).

20. I den foreliggende sag har Kommissionen ikke bestridt, at præferencebehandlingen af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat i åbningsskrivelsen sammenlignedes med alle andre formuegoder, mens de pågældende værdipapirer i den begrundede udtalelse kun blev sammenlignet med statsobligationer udstedt af andre medlemsstater.

21. Det forholder sig dog sådan, at begrebet formuegoder er et mere generelt begreb end statsobligationer og nødvendigvis omfatter disse. Den begrundede udtalelse, der er fremsat i den foreliggende sag, er således blot en præcisering af de klagepunkter, der blev fremsat i åbningsskrivelsen, dvs. en afgrænsning af genstanden for traktatbruddet, som er helt legitim ( ). Genstanden for traktatbruddet er således ikke blevet ændret i den begrundede udtalelse, men den er blevet mere uddybet eller begrænset som omhandlet i den i punkt 19 nævnte retspraksis.

b) Vedrørende den første formalitetsindsigelse begrundet i en manglende aktuel tilsidesættelse af traktaten og af EØS-aftalen

22. Løsningen af den første formalitetsindsigelse indebærer efter min mening flere problemer og kræver en undersøgelse af retspraksis om antagelse af et traktatbrudssøgsmål vedrørende midlertidige nationale foranstaltninger til realitetsbehandling, hvilken problematik jeg allerede delvist har behandlet i mit forslag til afgørelse i sagen Kommissionen mod Grækenland ( ) og i sagen Kommissionen mod Tyskland ( ).

23. Det skal bemærkes, at Kommissionen i henhold til proceduren i artikel 226 EF navnlig har til opgave at drage omsorg for, at det bliver fastslået, at der foreligger eventuelle tilsidesættelser af forpligtelser udspringende af fællesskabsretten, med henblik på at bringe sådanne tilsidesættelser til ophør ( ).

24. Det bemærkes, at det følger af artikel 226 EF og af fast retspraksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et traktatbrud, skal vurderes på baggrund af forholdene i medlemsstaten, som de var ved udløbet af fristen i den begrundede udtalelse ( ). Som generaladvokat Lenz allerede fremførte i sagen Kommissionen mod Italien ( ), tjener det intet formål, at Domstolen fastslår, at traktaten er overtrådt, når overtrædelsen er bragt til ophør inden den frist, der er fastsat i den begrundede udtalelse fra Kommissionen ( ).

25. Dette gælder naturligvis, når den påståede tilsidesættelse af fællesskabsretten er bragt til ophør som resultat af den pågældende medlemsstats indgreb på en måde, der er i overensstemmelse med den begrundede udtalelse.

26. Dette var årsagen til, at Domstolen afviste et traktatbrudssøgsmål mod den pågældende medlemsstat, der havde truffet en række lovgivningsforanstaltninger, som i henhold til parternes forklaring i anledning af Domstolens spørgsmål viste sig at være blevet ophævet inden udløbet af fristen i Kommissionens begrundede udtalelse ( ).

27. Dette er imidlertid ikke tilfældet i den foreliggende sag, da bestemmelserne i RERF ikke er blevet formelt ophævet, og Den Portugisiske Republik ikke har grebet ind med henblik på at rette sig efter den begrundede udtalelse inden udløbet af fristen i den begrundede udtalelse.

28. Det er ubestridt i den foreliggende sag, at lov nr. 39-A/2005 udløb den 31. december 2005 og således lang tid inden fristen i den begrundede udtalelse af 11. maj 2007.

29. Det drejer sig derfor om at fastslå, om virkningerne af den påståede tilsidesættelse af artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40, som Kommissionen hævder, fortsat bestod ved udløbet af denne frist.

30. Domstolens retspraksis er ikke entydig i denne henseende og varierer afhængigt af, hvilke sektorer der er tale om, idet det i nogle domme kræves, at de omtvistede bestemmelser fortsat har virkning, mens denne betingelse end ikke overvejes i andre domme.

31. Blandt sidstnævnte henledes opmærksomheden på domme afsagt i forbindelse med fiskekvoter, hvor flere traktatbrudssager er blevet antaget til realitetsbehandling, selv om Kommissionen havde indledt de administrative procedurer lang tid efter de omtvistede årlige fangstsæsoners ophør ( ). I sagen Kommissionen mod Frankrig gjorde Den Franske Republik navnlig gældende, at søgsmålet ikke kunne antages til realitetsbehandling, fordi det vedrørte fangstsæsoner, der lå mere end ti år tilbage i tiden, således at den ikke længere kunne afhjælpe traktatbruddet ( ).

32. På baggrund af denne argumentation fastslog Domstolen først, at Kommissionen ikke skal påvise en søgsmålsinteresse, dernæst at det tilkommer Kommissionen at vurdere, om det er hensigtsmæssigt at gribe ind over for en medlemsstat, navnlig at vælge tidspunktet for indledning af en traktatbrudssag, og endelig at Kommissionen i henhold til bestemmelserne i artikel 226 EF ikke behøver iagttage en bestemt frist ( ).

33. Det bemærkes, at Domstolen end ikke kontrollerede, om den påståede tilsidesættelse fortsat forelå på tidspunktet for udløbet af fristen i den begrundede udtalelse, selv om dette syntes at være Den Franske Republiks egentlige kritikpunkt med hensyn til formaliteten. I stedet for er Domstolens ræsonnement udelukkende baseret på de tre argumenter, der er fremført i foregående punkt i dette forslag til afgørelse.

34. Dette ræsonnement imødekommer dog ikke på passende vis Den Franske Republiks formalitetsindsigelse, som hovedsageligt var baseret på den omstændighed, at det traktatbrud, landet blev kritiseret for, ikke var aktuelt.

35. For det første svarer hverken den ubestridelige omstændighed, at Kommissionen er indrømmet et skøn i forbindelse med anlæggelse af et traktatbrudssøgsmål, eller den omstændighed, at Kommissionen ikke på nogen måde er forpligtet til at påvise en søgsmålsinteresse, til problematikken omkring traktatbruddets aktualitet eller dets retsvirkningers fortsatte beståen i tilfælde af en punktuel tilsidesættelse af fællesskabsretten. Mens den omstændighed, at Kommissionen er indrømmet et skøn, og at den ikke er forpligtet til at påvise en søgsmålsinteresse, vedrører Kommissionens subjektive rettigheder, er spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et traktatbrud på datoen for udløbet af fristen i den begrundede udtalelse, en objektiv betingelse for sagens antagelse til realitetsbehandling, som Domstolen, eventuelt af egen drift, skal fastslå på forhånd ( ). Desuden finder den retspraksis, hvori det kræves, at Kommissionen påviser en søgsmålsinteresse i forbindelse med et traktatbrudssøgsmål, kun anvendelse, når den påståede overtrædelse er bragt til ophør efter udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist ( ) og ikke før.

36. Dernæst er jeg ikke af den opfattelse, at Domstolens henvisninger til dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland ( ) og i sagen Kommissionen mod Italien ( ) i præmis 24 i dommen af 1. februar 2001 i sagen Kommissionen mod Frankrig som begrundelse for Kommissionens skønsbeføjelser med hensyn til valget af tidspunkt for anlæggelse af en traktatbrudssag er relevante.

37. I dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland og i sagen Kommissionen mod Italien, hvortil Domstolen henviste, var de sagsøgte medlemsstaters formalitetsindsigelser meget forskellige fra dem, som den franske regering fremsatte i dommen af 1. februar 2001 i sagen Kommissionen mod Frankrig. I førstnævnte sag bestred den tyske regering, at søgsmålet kunne realitetsbehandles, med den begrundelse, at man var ved at bringe lovgivningen i overensstemmelse med den begrundede udtalelse, at sagsanlægget var i strid med princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, og at det greb forstyrrende ind i de forhandlinger, der nu fandt sted i Rådet for Den Europæiske Union ( ). I den anden sag gjorde Den Italienske Republik navnlig gældende, at dens ret til kontradiktion var blevet tilsidesat, idet den fremførte, at Kommissionen med urette havde indledt en ny traktatbrudssag, som i det væsentlige vedrørte de samme klagepunkter som dem, der var fremsat i et andet traktatbrudssøgsmål, der tidligere var anlagt mod denne ( ). Selv om det er muligt at forstå Domstolens ræsonnement baseret på Kommissionens skønsbeføjelse med hensyn til valg af tidspunktet for anlæggelse af en traktatbrudssag under de omstændigheder, som er beskrevet ovenfor, kan et sådant ræsonnement dog ikke overføres på en situation, hvor den sagsøgte medlemsstats formalitetsindsigelse som i dommen af 1. februar 2001 i sagen Kommissionen mod Frankrig vedrørte opretholdelsen af et traktatbrud på tidspunktet for udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist.

38. Jeg er således af den opfattelse, at det i den foreliggende sag ikke er hensigtsmæssigt at følge den retspraksis i forbindelse med fiskekvoter, der netop er blevet analyseret ( ).

39. Derimod foreslår jeg, at Domstolen tager udgangspunkt i den retspraksis, der i øjeblikket er mere omfattende, som er udviklet på andre områder, og hvorefter Domstolen vurderer, om traktatbrudssøgsmålet kan realitetsbehandles, ved at undersøge, om virkningerne af den påståede tilsidesættelse af fællesskabsretten, der øjensynligt er ophørt, fortsat består på tidspunktet for den frist, der er fastsat for at efterkomme den begrundede udtalelse.

40. Denne retspraksis tager udgangspunkt i offentlige kontrakter. Domstolen har således antaget Kommissionens traktatbrudssøgsmål til realitetsbehandling, når de kontrakter, der angiveligt var indgået i strid med de relevante bestemmelser i den afledte fællesskabsret, ikke var fuldstændig gennemført på datoen for udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist, og dermed fortsat havde virkning ( ). Derimod er det blevet fastslået, at traktatbrudssøgsmålene ikke kunne antages til realitetsbehandling, når alle virkningerne af disse kontrakter allerede var udtømt ( ), eller når en national bekendtgørelse, der tillader tildeling af kontrakter i tilfælde, der ikke er omfattet af direktiverne om »offentlige kontrakter«, havde udtømt »alle sine egne virkninger« ( ).

41. Denne retspraksis er ligeledes blevet udbredt til andre områder.

42. Domstolen har således henvist til ovennævnte domme i forbindelse med undersøgelsen af, om traktatbrudssøgsmål vedrørende dels ( ) gennemførelsen i national ret af Rådets direktiv 85/337/EØF af 27. juni 1985 om vurdering af visse offentlige og private projekters indvirkning på miljøet ( ), dels ( ) overholdelsen af bestemmelserne i Rådets direktiv 92/43/EØF af 21. maj 1992 om bevaring af naturtyper samt vilde dyr og planter ( ), kunne antages til realitetsbehandling.

43. Senest har Domstolen ligeledes anvendt denne retspraksis i dommen af 6. december 2007 i sagen Kommissionen mod Tyskland, der vedrørte en tilsidesættelse af psykoterapeuters etableringsfrihed i Forbundsrepublikken Tyskland ( ).

44. Denne sag vedrørte foreneligheden med artikel 43 EF af nationale overgangsbestemmelser, der forbeholdt muligheden for at udøve erhverv inden for overenskomsten med sygesikringen for psykoterapeuter, som i en referenceperiode havde udøvet deres erhverv i en region i Tyskland inden for de tyske sygesikringsordninger, mens denne mulighed ikke var åben for psykoterapeuter, som i samme periode havde udøvet deres erhverv uden for Tyskland inden for sygesikringsordningen i en anden medlemsstat. Den tyske regering bestred den aktuelle karakter af den påståede tilsidesættelse af etableringsfriheden, da Kommissionen havde fremsat den begrundede udtalelse over to år efter udløbet af disse overgangsbestemmelser.

45. Som svar på denne formalitetsindsigelse fastslog Domstolen, efter at den havde anført, at den på baggrund af retspraksis skulle undersøge, om »den omtvistede lovgivning [...] fortsat havde retsvirkninger« ved udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist ( ), at den manglende mulighed for psykoterapeuter, der ikke havde udøvet deres erhverv i Tyskland i referenceperioden, for at nyde godt af de omtvistede overgangsbestemmelser ikke var tidsbegrænset, den var af permanent karakter og vedblev med at bestå også efter udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist ( ). Den forkastede derfor den tyske regerings formalitetsindsigelse, idet den præciserede, at de omtvistede overgangsbestemmelser fortsat havde retsvirkninger på den dato, der var relevant for vurderingen af, om søgsmålet kunne antages til realitetsbehandling ( ).

46. Denne retspraksis forekommer mig at være sammenhængende og i overensstemmelse med målet i artikel 226 EF, der består i at sætte medlemsstaterne i stand til at efterkomme den begrundede udtalelse og mere generelt opfylde deres forpligtelser i henhold til fællesskabsretten ved udløbet af den i denne udtalelse fastsatte frist ( ). En medlemsstat kan dog kun drage fordel af en sådan situation, hvis der på den i den begrundede udtalelse fastsatte dato findes en reel mulighed for denne medlemsstat for at bringe det påståede traktatbrud til ophør, herunder virkningerne af det, ved at ændre sin adfærd i bred forstand.

47. Jeg mener således, at det i den foreliggende sag er vigtigt på baggrund af denne retspraksis at undersøge, om RERF fortsat havde virkninger ved udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist.

48. I denne forbindelse skal jeg bemærke, at lov nr. 39-A/2005 udløb den 31. december 2005, og at den i den begrundede udtalelse fastsatte frist for at efterkomme denne derimod udløb i juli 2007.

49. Det skal ligeledes bemærkes, at statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, som ejes af portugisiske skattepligtige personer, og som er omfattet af den pågældende præferenceordning, i henhold til RERF’s artikel 6, stk. 4, skal forblive den skattepligtige persons ejendom i mindst tre år at regne fra datoen for indgivelse af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse, uanset hvornår de er anskaffet, idet den skattepligtige person ellers skal betale forskellen mellem præferencesatsen og den almindelige sats. Desuden skal angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse i henhold til RERF’s § 5, stk. 2, være indgivet senest den 16. december 2005. Derfor kan fordelen ved præferencebehandlingen først realiseres fuldstændigt efter udløbet af perioden på tre år efter indgivelsen af angivelsen vedrørende skattemæssig berigtigelse, dvs. tidligst i slutningen af juli 2008 og senest den 16. december 2008.

50. Det følger heraf, at RERF helt klart fortsat havde virkninger i juli 2007, dvs. på tidspunktet for udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist. Desuden havde Den Portugisiske Republik på denne dato fortsat en reel mulighed for at efterkomme den begrundede udtalelse ved f.eks. at genindføre en ensartet sats, der var gældende for alle statsobligationer udstedt af medlemsstaterne og af de lande i Den Europæiske Frihandelssammenslutning (EFTA), der er kontraherende parter i EØS-aftalen.

51. Det forhold, at RERF stadig havde virkning efter udløbet af lov nr. 39-A/2005, underbygges efter min opfattelse af den mulighed, der indrømmes den portugisiske skattemyndighed, for at anvende den almindelige sats på 5% på skattepligtige personer, der afhænder statsobligationer udstedt af den portugisiske stat inden for den periode på tre år, der er fastsat i RERF’s artikel 6, stk. 4. Denne mulighed, der er betinget af, at de pågældende obligationer afhændes, gjorde det således på en måde muligt for den portugisiske skatteforvaltning at mindske virkningerne af det traktatbrud, den kritiseres for, efter den 31. december 2005, skønt på en punktuel og begrænset måde, ved i specifikke tilfælde at korrigere ligebehandlingen mellem skatteborgere, afhængigt af om de var i besiddelse af obligationer udstedt af den portugisiske stat eller af andre medlemsstater (eller af de EFTA-lande, der er kontraherende parter i EØS-aftalen). Den blotte eksistens af denne mulighed, som den portugisiske skatteforvaltning havde lang tid efter den 31. december 2005, og som fortsat var aktuel på tidspunktet for udløbet af den frist, den havde til at efterkomme den begrundede udtalelse, underbygger efter min opfattelse den omstændighed, at den skattemæssige præferencebehandling ikke var fuldstændig realiseret på datoen for udløbet af lov nr. 39-A/2005.

52. Endelig er det ikke min opfattelse, at Den Portugisiske Republiks argumentation under retsmødet om, at det påståede traktatbrud i det væsentlige ikke dækkede fristen på tre år for besiddelse af obligationer udstedt af Den Portugisiske Republik, da Kommissionen blot krævede, at Den Portugisiske Republik udvidede præferencebehandlingen til indehavere af obligationer udstedt af andre medlemsstater end Portugal, mens fristen for besiddelse af obligationer, der pålægges skattepligtige personer, der er indehavere af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, ikke udgjorde en fordel, men en ulempe for størstedelen af de pågældende skattepligtige personer, bør tages til følge.

53. Uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt fristen for besiddelse af de pågældende værdipapirer er en fordel eller ej for de pågældende skattepligtige personer, forekommer Den Portugisiske Republiks argumentation mig ikke at være relevant for undersøgelsen af, om lov nr. 39-A/2005 havde udtømt alle sine virkninger ved udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist med henblik på at vurdere, om søgsmålet kan antages til realitetsbehandling. Desuden vedrører traktatbruddet denne lov i sin helhed, uden at RERF’s § 6, stk. 4 og 5, dermed udelukkes.

54. Desuden skal jeg bemærke, at traktatbrudsproceduren har en objektiv karakter og har til formål at fastslå et traktatbrud. Den tillader således ikke Kommissionen at pålægge en medlemsstat at handle på den ene eller anden måde. Den Portugisiske Republik kan derfor ikke efter min opfattelse gøre gældende, at Kommissionen via det søgsmål, der er anlagt mod landet, blot anmodede den om at udvide den præferencebehandling, der var forbeholdt indehavere af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, til at omfatte statsobligationer udstedt af de andre medlemsstater. I dette tilfælde kan Den Portugisiske Republik ikke have været uvidende om, at Kommissionen blot kunne opfordre den til at bringe den forskelsbehandling, der er påvist under den administrative procedure, og som efter Kommissionens opfattelse udgjorde en tilsidesættelse af traktatens bestemmelser, til ophør. Den Portugisiske Republik havde således en tilstrækkelig stor skønsbeføjelse til at ændre den adfærd, der kritiseredes den i den begrundede udtalelse, og således genoprette den ligebehandling, der angiveligt var blevet tilsidesat, herunder efter udløbet af lov nr. 39-A/2005 i den periode, hvor den fortsat havde virkning ( ).

55. Sammenfattende foreslår jeg Domstolen, at den forkaster den af Den Portugisiske Republik fremførte formalitetsindsigelse og dermed antager det foreliggende søgsmål til realitetsbehandling.

c) Subsidiært vedrørende Kommissionens rettidige søgsmål

56. Hvis Domstolen imidlertid ikke skulle tilslutte sig forslaget om at antage det foreliggende søgsmål til realitetsbehandling med den begrundelse, at RERF fortsat havde virkning efter udløbet af den i den begrundede udtalelse fastsatte frist, skal den udtale sig om Kommissionens påstand om, at det ville være tilstrækkeligt at fastslå, at Kommissionen har indledt sit søgsmål i rette tid til, at det kan antages til realitetsbehandling.

57. I denne forbindelse har Kommissionen ved en modsætningsslutning gjort gældende, at dommen af 31. marts 1992 i sagen Kommissionen mod Italien ( ), der er afsagt på området for indgåelse af offentlige kontrakter, og hvori Domstolen afviste at antage et traktatbrudssøgsmål til realitetsbehandling navnlig med den begrundelse, dels at Kommissionen ikke havde handlet rettidigt for ved hjælp af de procedurer, den har til rådighed, at afværge, at det påståede traktatbrud fik virkninger, dels at den ikke engang havde påberåbt sig, at der forelå omstændigheder, som ville have forhindret den i at bringe den i traktatens artikel 226 fastsatte administrative procedure til afslutning, før traktatbruddet var bragt til ophør ( ).

58. Kommissionen har således nedlagt påstand om, at dens søgsmål antages til realitetsbehandling, da den i den foreliggende sag har handlet rettidigt.

59. Når jeg er af den opfattelse, at Kommissionens påstand bør tages til følge, er det netop, fordi situationen i den foreliggende sag svarer nøjagtigt til den situation, jeg nævnte i punkt 54 i mit forslag til afgørelse i sagen Kommissionen mod Tyskland ( ).

60. Som jeg i det væsentlige anførte i dette punkt i ovennævnte forslag til afgørelse, kan den omstændighed, at et traktatbrudssøgsmål anlægges efter udløbet af den nationale foranstaltning, der ligeledes har udtømt sine virkninger, ikke forhindre Domstolen i at antage traktatbrudssøgsmålet vedrørende en sådan foranstaltning til realitetsbehandling, hvis Kommissionen reelt ikke havde tid til at afslutte faserne i den forudgående administrative procedure inden traktatbruddets ophør. Hvis man i en sådan situation afviste at antage sagen til realitetsbehandling, ville man nemlig herved belønne det forhold, at traktatbruddet var »udtømt«, selv om Kommissionen ikke var i stand til at handle rettidigt og således afværge, at traktatbruddet fik virkninger, navnlig når Kommissionen har gjort sit bedste for at handle rettidigt.

61. I den foreliggende sag har Kommissionen efter min opfattelse handlet rettidigt, da RERF kun var gældende i omkring fem måneder, og da Kommissionen allerede havde sendt sin åbningsskrivelse inden udløbet af lov nr. 39-A/2005.

62. Hvad angår det første punkt er det helt sikkert muligt i teorien at forestille sig, at Kommissionen kunne have gennemført hele den administrative procedure inden for fristen på fem måneder forud for udløbet af lov nr. 39-A/2005, sådan som Den Portugisiske Republik hævdede under retsmødet.

63. Som bekendt fremgår det dog af retspraksis, at Kommissionen er forpligtet til at indrømme medlemsstaterne en rimelig frist til at besvare dens åbningsskrivelse og til at efterkomme den begrundede udtalelse, og at der ved afgørelsen af, om den fastsatte frist er rimelig, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder i sagen. Domstolen har således skønnet, at meget korte frister kan være begrundet i særlige forhold, bl.a. når det haster med at råde bod på et traktatbrud, eller når den berørte medlemsstat er på det rene med Kommissionens standpunkt i god tid forud for sagen ( ).

64. På grund af det påståede traktatbruds begrænsede karakter og da Kommissionen først blev informeret om vedtagelsen af den omtvistede lov i september 2005, er det imidlertid vanskeligt at forestille sig, at den foreliggende sag kunne have opfyldt betingelserne i denne retspraksis, som er udviklet i forbindelse med følsomme og alvorlige situationer såsom de franske myndigheders afslag på at bringe embargoen af britisk oksekød til ophør ( ) eller indgåelsen af store offentlige kontrakter på en medlemsstats område ( ).

65. Hvad angår det andet punkt skal jeg bemærke, at situationen i den foreliggende sag i denne henseende adskiller sig klart fra den situation, der lå til grund for sagen Kommissionen mod Tyskland ( ), hvor Kommissionen indledte en administrativ procedure næsten to år efter overgangsbestemmelsernes udløb ( ).

66. Henset til disse forhold bør det foreliggende søgsmål efter min mening antages til realitetsbehandling udelukkende med den begrundelse, at Kommissionen har handlet i rettidigt.

B – Realiteten

1. Parternes argumenter

67. Kommissionen har anført, at bestemmelserne i RERF udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser i henhold til artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40. Den har gjort gældende, at de skattepligtige personer, der er omfattet af RERF, ville være blevet afskrækket fra at opretholde deres berigtigede formuegoder i andre værdipapirer end statsobligationer udstedt af den portugisiske stat. Kommissionen har dog på ingen måde bestridt, at statsobligationer kan være genstand for en mere favorabel behandling, men det særlige problem i den foreliggende sag er, om en national bestemmelse kan begunstige statsobligationer udstedt af en enkelt medlemsstat. Kommissionen er således af den opfattelse, at anvendelsen af en lavere beskatningssats alene på berigtigede formuegoder, der er statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, udgør en diskriminerende restriktion for kapitalbevægelserne.

68. Med støtte i Verkooijen-dommen ( ) har Kommissionen anført, at der ikke findes nogen objektiv begrundelse for forskellen mellem præferencesatsen på 2,5% og den almindelige sats på 5%, når de skattepligtige personers situation er identisk. Desuden kan hverken rapporterne fra Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) ( ), som den portugisiske regering har påberåbt sig i svarskriftet, eller Rådets direktiv 2003/48/EF af 3. juni 2003 om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger ( ) berettige den præferencebehandling, der indrømmes statsobligationer udstedt af den portugisiske stat.

69. Den portugisiske regering har anført, at den præferencebehandling, der er forbeholdt statsobligationer udstedt af den portugisiske stat inden for rammerne af RERF, hvis søgsmålet antages til realitetsbehandling, vil være berettiget i henhold til artikel 58, stk. 1, litra b), EF. I denne forbindelse er det almene hensyn bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig.

70. Til støtte for sin påstand har den portugisiske regering henvist til direktiv 2003/48. Med dette direktiv tillades denne form for differentiering for omsættelige værdipapirer udstedt af en offentlig forvaltning, og det burde således også i forbindelse med vedtagelsen af RERF anses for at være legitimt at indrømme en præferencebehandling til indehavere af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat.

71. Desuden forpligter ovennævnte OECD-rapporter ifølge den portugisiske regering medlemsstaterne, der er kontraherende parter i denne organisation, til at vedtage foranstaltninger, der har til formål at fremme en frivillig berigtigelse af situationen for skattepligtige personer, som ved at anbringe penge i udlandet har skjult indtægter, der er skattepligtige i bopælslandet.

72. Den portugisiske regering har endelig anført, at RERF sigtede mod en skattemæssig berigtigelse af formuegoder, der er unddraget beskatning i Portugal, og den er derfor af den opfattelse, at den omtvistede lovbestemte ordning er legitim. Den pågældende afgift skulle have fungeret som den egentlige »pris for berigtigelsen« af den skattemæssige situation. Denne afgift kunne sidestilles med en form af en kompenserende godtgørelse for afskrivning af skattemæssige forpligtelser over for den portugisiske stat i forbindelse med de pågældende formuegoder.

73. Denne godtgørelsesfunktion skulle således berettige, at der i forbindelse med statsobligationer udstedt af den portugisiske stat blev fastsat en mere reduceret pris til forskel fra situationen for værdipapirer fra alle andre medlemsstater, da det i forbindelse med RERF var denne medlemsstats skatteindtægter, der via afskrivningen af de relevante skattemæssige forpligtelser blev taget hensyn til.

2. Bedømmelse

a) Vedrørende eksistensen af en restriktion for de frie kapitalbevægelser

74. Som Domstolen allerede har kendt for ret, er der tale om restriktioner for de frie kapitalbevægelser i henhold til artikel 56 EF, når en medlemsstat træffer foranstaltninger, som kan afholde medlemsstatens borgere fra at optage lån eller foretage investeringer i andre medlemsstater ( ).

75. Som Kommissionen har sammenfattet det i den foreliggende sag, uden at Den Portugisiske Republik har bestridt dette, kunne skattepligtige personer, der var indehavere af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, drage fordel af en skattemæssig præferencebehandling i henhold til RERF’s artikel 6, stk. 1, i forhold til skattepligtige personer, der var indehavere af statsobligationer udstedt af andre medlemsstater.

76. Sidstnævnte skulle i henhold til RERF betale grundsatsen på 5% af værdien af deres formuegoder angivet i angivelsen vedrørende berigtigelsen, mens skattepligtige personer, der havde investeret i statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, kun skulle betale en nedsat sats på 2,5%.

77. En sådan præferencebehandling kunne afskrække de berørte skattepligtige personer fra at eje statsobligationer udstedt af andre medlemsstater, da der i henhold til RERF anvendtes en mindre gunstig sats på 5% på disse.

78. Det følger af ovenstående, at den omtvistede foranstaltning unægtelig udgør en restriktion som omhandlet i artikel 56, stk. 1, EF.

79. For så vidt som traktatbruddet også berører den skattemæssige behandling af statsobligationer udstedt af de EFTA-lande, der er kontraherende parter i EØS-aftalen, gælder en sådan foreløbig slutning også med hensyn til aftalens artikel 40, der har samme retlige indhold som de i det væsentlige identiske bestemmelser i artikel 56, stk. 1, EF ( ).

b) Vedrørende begrundelsen for restriktionen for de frie kapitalbevægelser

80. Det fremgår af fast retspraksis, at de frie kapitalbevægelser som et grundlæggende princip i traktaten kun kan begrænses ved en national ordning, der er begrundet i de i traktatens artikel 58 EF nævnte hensyn eller i tvingende almene hensyn, for så vidt som der ikke findes nogen harmoniseringsforanstaltninger på fællesskabsplan omfattende de foranstaltninger, der er nødvendige til beskyttelse af disse interesser ( ).

81. Findes en sådan fællesskabsharmonisering ikke, er det op til hver enkelt medlemsstat at fastsætte det niveau, på hvilket den agter at sikre beskyttelsen af disse legitime interesser, samt hvordan de skal nås i overensstemmelse med traktaten og navnlig proportionalitetsprincippet, hvorefter de vedtagne nationale regler skal udgøre et passende middel til at sikre gennemførelsen af det tilstræbte mål og ikke må gå videre end nødvendigt for at nå dette mål ( ).

82. I den foreliggende sag har den portugisiske regering først og fremmest gjort gældende, at direktiv 2003/48 kunne berettige en forskelsbehandling mellem omsættelige værdipapirer udstedt af en offentlig forvaltning og værdipapirer udstedt af privatpersoner.

83. Uden at det er nødvendigt at foretage en detaljeret undersøgelse af bestemmelserne i direktiv 2003/48, forekommer denne argumentation mig på ingen måde overbevisende.

84. Hvis det antages, at der med direktivet indførtes den forskel, som den portugisiske regering har gjort gældende, ville det ikke berettige en forskelsbehandling mellem værdipapirer af samme art, nemlig i den foreliggende sag statsobligationer udstedt af forskellige medlemsstater. Dette er imidlertid netop den indsigelse, Kommissionen har fremsat, idet den ved fremsættelsen af den begrundede udtalelse, som jeg allerede har anført i punkt 21 i dette forslag til afgørelse, begrænsede tvistens genstand til forskellen i den skattemæssige behandling i Portugal af statsobligationer udstedt af Den Portugisiske Republik og statsobligationer udstedt af de øvrige medlemsstater (samt de EFTA-lande, der er kontraherende parter i EØS-aftalen) og ikke forskellen i den skattemæssige behandling af statsobligationer udstedt af den portugisiske stat og alle andre formuegoder.

85. Direktiv 2003/48 kan således ikke begrunde de restriktioner for de frie kapitalbevægelser, der er tale om i den foreliggende sag.

86. Det står således tilbage at undersøge, om bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig, som den portugisiske regering hævder, kan begrunde de pågældende restriktioner.

87. Det er korrekt, at de to ovennævnte mål ifølge Domstolens praksis kan begrunde en restriktion for de frie kapitalbevægelser ( ). Det kræver imidlertid, at de pågældende restriktioner, i den foreliggende sag de restriktioner, der følger af anvendelsen af RERF, udgør foranstaltninger, der er tvingende nødvendige for at imødegå henholdsvis skatteunddragelse og skattesvig ( ).

88. Jeg mener ikke, at RERF kan betragtes som en sådan foranstaltning.

89. I denne henseende har den portugisiske regering på ingen måde forklaret og slet ikke påvist den tvingende nødvendige karakter af den forskel mellem satserne, der findes for statsobligationer udstedt af den portugisiske stat og statsobligationer udstedt af andre medlemsstater, for at nå de mål af almen interesse, som den agter at forfølge, mens de øvrige regler i RERF, der finder anvendelse på skattepligtige personer, der ønsker at berigtige deres skattemæssige situation, finder anvendelse, uanset hvor kapitalen er investeret. Forklaringerne om, at de forskellige satser i det væsentlige er begrundet i en større kompenserende godtgørelse for berigtigede investeringer i statsobligationer udstedt af andre medlemsstater, begrænser sig efter min opfattelse til at begrunde en restriktion for de frie kapitalbevægelser i forfølgelsen af et klart økonomisk mål, nemlig kompensation af tabet af medlemsstatens skatteindtægter. Ifølge Domstolens praksis kan et hensyn af økonomisk karakter helt klart ikke begrunde en foranstaltning, der er i strid med artikel 56, stk. 1, EF ( ). Hvis de pågældende skattepligtige personer i henhold til RERF alle blev opfordret til at berigtige deres situation med hensyn til manglende skattebetaling i Portugal, forstår jeg slet ikke, hvorfor det for at undgå skatteunddragelse kun var dem, der havde investeret i statsobligationer udstedt af den portugisiske stat, der skulle nyde godt af en præferencebehandling.

90. Endelig kan de i punkt 68 nævnte OECD-rapporter efter min opfattelse ikke gøres gældende i den foreliggende sag. Disse rapporter giver ikke EU’s medlemsstater mulighed for at begrænse den frie bevægelighed. Desuden er det meget tvivlsomt, om sådanne rapporter, der ikke indeholder nogen juridisk forpligtelse, generelt kan foranledige, at medlemsstaterne pålægges at vedtage en bestemt adfærd.

91. Det fremgår af ovenstående, at RERF efter min opfattelse udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 56 EF, der ikke er begrundet i de hensyn, som den portugisiske regering har fremført.

92. En tilsvarende konklusion gælder efter min opfattelse for klagepunktet om tilsidesættelse af EØS-aftalens artikel 40.

93. Da situationen i den foreliggende sag for det første også berører statsobligationer udstedt af de EFTA-lande, der er kontraherende parter i EØS-aftalen, og da Den Portugisiske Republik for det andet ikke har fremsat nogen specifik begrundelse baseret på et andet juridisk grundlag, hvori indgår restriktioner for kapitalbevægelserne mellem medlemsstaterne og tredjelande i forhold til udøvelsen af de frie kapitalbevægelser i Fællesskabet ( ), der i givet fald ville have kunnet begrunde den skattemæssige præferencebehandling, der er fastsat i RERF, berører denne behandling ligeledes EØS-aftalens artikel 40, uden at den kan begrundes i hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig.

94. Jeg foreslår derfor, at Domstolen giver Kommissionen medhold i dens traktatbrudssøgsmål.

VI – Sagsomkostningerne

95. Efter procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom.

96. Eftersom jeg foreslår Domstolen at tage Kommissionens påstand til følge, og i betragtning af, at Kommissionen har nedlagt påstand om, at den sagsøgte stat betaler sagens omkostninger, finder jeg, at Den Portugisiske Republik bør tilpligtes at betale disse.

VII – Forslag til afgørelse

97. Sammenfattende foreslår jeg, at Domstolen afsiger følgende dom:

»– Det fastslås, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS), idet den i forbindelse med den skattemæssige berigtigelse i henhold til lov nr. 39-A/2005 af 29. juli 2005 foreskriver en skattemæssig præferencebehandling, der udelukkende omfatter statsobligationer udstedt af den portugisiske stat.

– Den Portugisiske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger.«