FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

N. JÄÄSKINEN

fremsat den 7. april 2011 ( )

Forenede sager C-106/09 P og C-107/09 P

Europa-Kommissionen (sag C-106/09 P)

Kongeriget Spanien (sag C-107/09 P)

mod

Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige

»Appelsager – statsstøtteordning – reform af Gibraltars selskabsskat – medlemsstaternes kompetence inden for området for direkte beskatning – begrebet fordel – regional og materiel selektivitet – skatteparadis – offshore-selskaber«

I – Indledning

1. I appelskrifterne har Europa-Kommissionen og Kongeriget Spanien nedlagt påstand om ophævelse af dommen afsagt af Retten i Første Instans den 18. december 2008, Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige mod Kommissionen (forenede sager T-211/04 og T-215/04, Sml. II, s. 3745, herefter »den appellerede dom«), hvorved Retten annullerede Kommissionens beslutning 2005/261/EF af 30. marts 2004 vedrørende en støtteordning, som Det Forenede Kongerige påtænker at gennemføre i form af Government of Gibraltars (herefter »Gibraltars regering«) reform af selskabsbeskatningen ( ). I denne beslutning fastslog Kommissionen, at den pågældende reform udgjorde en statsstøtteordning, som var uforenelig med fællesmarkedet.

2. Det centrale spørgsmål i disse appelsager er, hvorvidt der er tale om en fordel som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF, og hvorvidt reformen er selektiv på regionalt og på materielt plan. For det første er det spørgsmålet, hvorvidt et område i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 299, stk. 4, EF ( ), som ikke er en del af en medlemsstats område, kan godtages som referenceramme med henblik på anvendelsen af artikel 87, stk. 1, EF. Mere specifikt kræver denne sag en undersøgelse af, hvorvidt gældende retspraksis vedrørende regional selektivitet finder anvendelse på Gibraltar.

3. For det andet anmodes Domstolen om at træffe et valg, der har tværgående konsekvenser, vedrørende den metode, som skal anvendes i forbindelse med indirekte foranstaltninger, som kan udgøre statsstøtte. Det drejer sig om at fastsætte en metode, som gør det muligt at vurdere den materielle selektivitet af en indirekte foranstaltning, som er vedtaget inden for rammerne af et nationalt skattesystem, samtidig med at kompetencefordelingen mellem medlemsstaterne og EU med hensyn til direkte beskatning respekteres.

4. Kommissionen har nemlig foreslået Domstolen, at den anerkender et nyt begreb: skattesystem med »iboende forskelsbehandling« ( ), samt en analysemetode, som adskiller sig fra den, der indgår i dens meddelelse om anvendelse af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne ( ) (herefter »ad hoc-metoden«).

5. Den foranstaltning, som på grundlag af dette begreb kan betegnes som en selektiv fordel i denne sag, er imidlertid en skatteforanstaltning, der finder anvendelse på mere end 99% af Gibraltars virksomheder ( ).

6. Det vigtigste spørgsmål, der rejses med denne sag, vedrører således den materielle selektivitet og en præcisering af begrebet statsstøtte i forhold til fænomenet skadelig skattekonkurrence.

7. Jeg vil i min analyse undersøge først den regionale selektivitet, herefter den materielle selektivitet, idet jeg vil se bort fra rækkefølgen af de anbringender, som er fremført af appellanterne.

II – Sagens faktiske omstændigheder og den appellerede dom

A – Gibraltars regerings selskabsskattereform

8. Ved skrivelse af 12. august 2002 anmeldte Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland i henhold til artikel 88, stk. 3, EF den reform af selskabsskatten, som Gibraltars regering påtænkte at indføre, til Kommissionen ( ).

9. Det beskatningssystem, som skal indføres med skattereformen, og som gælder for alle virksomheder, der er etableret i Gibraltar, består af en lønskat (»payroll tax«), en skat på besiddelse af erhvervsejendom (»business property occupation tax«, herefter »BPOT«) og en indregistreringsafgift (»registration fee«):

– Lønskat: alle selskaber i Gibraltar vil være omfattet af en skat på 3 000 GBP pr. ansat i Gibraltar om året.

– BPOT: Alle selskaber, der besidder fast ejendom i Gibraltar i erhvervsøjemed, skal betale en formueskat svarende til en procentsats af deres skattetilsvar i medfør af den almindelige beskatning af fast ejendom, der gælder i Gibraltar.

– Registreringsafgift: Alle selskaber i Gibraltar skal betale en årlig registreringsafgift på 150 GBP for selskaber, som ikke påtænkes at skulle skabe indtægter, og på 300 GBP for selskaber, der skal skabe indtægter.

10. Den samlede lønskat og BPOT vil være begrænset til 15% af overskuddet. Som følge af dette loft skal selskaberne først betale lønskat og BPOT, såfremt de skaber overskud.

11. Visse aktiviteter, dvs. sektoren for finansielle tjenesteydelser og forsyningsselskaber, vil få pålagt en supplerende skat af deres overskud af sådanne aktiviteter.

12. Den samlede beskatning af virksomheder, der leverer finansielle tjenesteydelser (lønskat, BPOT og supplerende skat på mellem 4 og 6% af overskuddet af levering af finansielle tjenesteydelser), vil være begrænset til i alt 15% af overskuddet. Forsyningsvirksomheder vil blive pålagt en supplerende skat på 35% af overskuddet af levering af ydelser. Sådanne virksomheder vil få ret til at trække lønskatten og BPOT fra den supplerende skat, der påhviler dem ( ).

B – Den omtvistede beslutning

13. Efter at have behandlet meddelelsen i henhold til proceduren fastsat i artikel 88, stk. 2, EF fastslog Kommissionen, at reformen af selskabsskattesystemet i Gibraltar, som var anmeldt af Det Forenede Kongerige, udgjorde en statsstøtteordning, der er uforenelig med fællesmarkedet og derfor ikke kunne gennemføres.

14. Kommissionen anførte nærmere bestemt i den omtvistede beslutnings 98.-152. betragtning, at reformen var selektiv både på regionalt og på materielt plan. For det første indrømmer reformen ifølge Kommissionen de gibraltarske virksomheder en selektiv fordel, for så vidt som den opstiller et system for selskabsbeskatning, i henhold til hvilket virksomheder i Gibraltar generelt beskattes med en lavere sats end virksomheder i Det Forenede Kongerige.

15. For det andet er følgende aspekter af skattereformen vedrørende lønskatten og BPOT ifølge Kommissionen selektive på materielt plan. For det første favoriserer betingelsen om, at virksomheder skal have overskud, før de kan pålægges skat, de virksomheder, som ikke har overskud, for det andet favoriserer begrænsningen af den skyldige skat til maksimalt 15% af overskuddet de virksomheder, som for det pågældende år har lave overskud i forhold til antallet af deres ansatte og deres besiddelse af ejendom, og for det tredje favoriserer lønskatten og BPOT virksomheder, som ikke har nogen reel tilstedeværelse i Gibraltar og derfor ikke pålignes selskabsskat.

16. Endelig fastslog Kommissionen, at de ydede skattefritagelser og ovennævnte skattenedsættelser indebar et tab i skatteprovenu, som svarer til et forbrug af statsmidler i form af skatteudgifter. De pågældende foranstaltninger blev således anset for at være en fordel ydet af staten eller ved hjælp af statsmidler.

C – Sagen ved Retten vedrørende den appellerede dom

17. Ved stævninger indleveret til Rettens Justitskontor den 9. juni 2004 anlagde Gibraltars regering, sagsøger i sag T-211/04, og Det Forenede Kongerige, sagsøger i sag T-215/04, sager med påstand om annullation af den omtvistede beslutning. Ved kendelse af 14. december 2004 tog formanden for Rettens Tredje Afdeling Kongeriget Spaniens begæring om intervention til støtte for Kommissionens påstande til følge. Ved kendelse af 18. december 2006 blev sagerne forenet med henblik på den mundtlige forhandling.

18. Retten gav medhold i to af de tre anbringender, som var fremført af sagsøgerne i sagen i første instans, vedrørende henholdsvis regional og materiel selektivitet, hvorfor den undlod at behandle det tredje anbringende om tilsidesættelse af væsentlige formforskrifter. Retten annullerede følgelig den omtvistede beslutning.

III – Appellerne

A – Retsforhandlingerne for Domstolen

19. Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 26. juni 2009 er sagerne C-106/09 P og C-107/09 P blevet forenet med henblik på den skriftlige og mundtlige forhandling samt dommen. Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 25. september 2009 fik Irland tilladelse til at intervenere i de forenede sager C-106/09 P og C-107/09 P til støtte for Det Forenede Kongeriges og Gibraltars regerings påstande.

20. I sit appelskrift har Kommissionen påberåbt sig et enkelt anbringende, som er opdelt i seks led, vedrørende Rettens behandling af spørgsmålet om materiel selektivitet og vedrørende tilsidesættelse af artikel 87, stk. 1, EF. Kongeriget Spanien har i sit appelskrift påberåbt sig 11 anbringender vedrørende Rettens behandling af spørgsmålene om regional og materiel selektivitet. Kongeriget Spanien har ligeledes påberåbt sig anbringender om rettergangsfejl.

21. I svarskriftet til Kommissionens og Kongeriget Spaniens appelskrifter har Gibraltars regering og Det Forenede Kongerige nedlagt påstand om, at appellerne forkastes. Irland har interveneret til støtte for Det Forenede Kongeriges påstande udelukkende i sag C-106/09.

22. Kommissionen og Gibraltars samt Det Forenede Kongeriges regering, Irland og Kongeriget Spaniens regering har afgivet indlæg under retsmødet, som blev afholdt den 16. november 2010.

B – Indledende betragtninger om de processuelle aspekter af appelsagerne – om konsekvenserne af en delvis ophævelse af den appellerede dom

23. Kommissionen har i sit appelskrift udelukkende anfægtet den del af Rettens dom, der vedrører materiel selektivitet. Ifølge Kommissionen fastslog den omtvistede beslutning, at reformen var selektiv på både regionalt og materielt plan. Den kunne derfor kun annulleres, hvis den dom, som gik imod den, behørigt havde fastslået, at begge dens konklusioner var forkerte. Hvis Domstolen tager Kommissionens appel til følge, er annullationen af den omtvistede beslutning derfor ikke længere berettiget, og dommen bør ophæves.

24. Hvad dette angår mener jeg ikke, at det forhold, at Kommissionens appel tages til følge, vil være tilstrækkeligt til at ophæve den appellerede dom i dens helhed. Selv om den appellerede dom blev ophævet for så vidt angår den del, der vedrører materiel selektivitet, ville den appellerede doms konklusion forblive uændret, hvilket er tilstrækkeligt til at begrunde annullationen af den omtvistede beslutning, eftersom dens retlige løsning vedrørende regional selektivitet var forkert.

25. Hvis der er tale om et område i artikel 299, stk. 4, EF’s forstand eller supranationale enheder, er analysen af den regionale selektivitet i den anfægtede beslutning nemlig en del af vurderingen af, om der er tale om statsstøtte i henhold til artikel 87 EF. For at fuldstændiggøre aspektet vedrørende regional selektivitet er Kommissionen derfor nødt til at vedtage en ny beslutning vedrørende den pågældende ordnings lovlighed i forhold til artikel 87 EF.

26. Såfremt Domstolen forkaster Rettens argumenter vedrørende materiel selektivitet, vil det i øvrigt medføre ophævelse af den tilsvarende begrundelse i den appellerede dom og ikke føre til stadfæstelse af den omtvistede beslutnings konklusion. For det første opdelte Retten ikke sagsøgernes tredje anbringende i sagen i første instans, og for det andet kunne Retten ikke undersøge Kommissionens konklusioner vedrørende de pågældende foranstaltningers forenelighed med fællesmarkedet, når den geografiske referenceramme var en anden end den, som var relevant i den omtvistede beslutning (dvs. Gibraltar og ikke Det Forenede Kongerige og Gibraltar som en helhed).

27. På baggrund af det ovenstående mener jeg således, at Domstolen enten kan forkaste begge appeller i det hele eller tage appellerne til følge og hjemvise det tredje af de anbringender, der blev fremført i første instans, til Retten til fornyet behandling. Under alle omstændigheder mener jeg ikke, at sagen, som den foreligger, gør det muligt for Domstolen at træffe endelig afgørelse vedrørende alle dens aspekter.

IV – Regional selektivitet ( )

A – Om formaliteten med hensyn til Kongeriget Spaniens appel

28. Gibraltars regering har i sine indlæg gjort gældende, at Kongeriget Spaniens og Kommissionens argumenter vedrørende regional selektivitet i alt væsentligt blot er en gentagelse af de argumenter, der blev fremført for Retten.

29. Jeg gør i denne henseende opmærksom på, at Kongeriget Spanien i sagen for Retten optrådte som intervenient, mens Kommissionen forsvarede den omtvistede beslutning. I princippet var det ikke deres mundtlige indlæg, der satte rammerne for sagen for Retten, men derimod de anbringender, som Gibraltars og Det Forenede Kongeriges regering havde påberåbt sig i deres respektive stævninger.

30. I overensstemmelse med fast retspraksis følger det af artikel 56 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol, at intervenienterne for Retten anses for parter ved denne ret. Statuttens artikel 40, stk. 4, er således ikke til hinder for, at en intervenient påberåber sig andre argumenter end dem, der er fremført af den part, der støttes, forudsat at intervenienten støtter den pågældende parts påstand ( ).

31. Jeg bemærker, at såfremt Kongeriget Spanien havde iværksat sin appel i denne sag uden først at have været intervenient i sagen for Retten, var det ikke blevet pålagt andre restriktioner end den, der er knyttet til sagens genstand som defineret af sagsøgerne i sagen for Retten. Det samme ville være tilfældet, hvis Kongeriget Spanien ikke havde iværksat en appel til prøvelse af dommen, men blot havde indgivet bemærkninger til støtte for Kommissionens påstande. Da der ikke gælder nogen udtrykkelig begrænsning, må en intervenient, der har ret til at indgive svarskrift i henhold til procesreglementets artikel 115, nemlig kunne fremføre anbringender om ethvert retsspørgsmål, som den appellerede dom er baseret på ( ). På baggrund af ovenstående indebærer en begunstiget parts processuelle stilling, f.eks. en medlemsstat, der optrådte som intervenient i sagen for Retten, nødvendigvis, at det materielle omfang af den appel, der er iværksat af en sådan part, kun kan begrænses af sagens genstand, og ikke af de bemærkninger, som denne har indgivet for Retten.

32. Desuden fremgår det af artikel 225 EF, af artikel 58, stk. 1, i statutten for Domstolen og af artikel 112, stk. 1, litra c), i Domstolens procesreglement, at et appelskrift præcist skal angive, hvilke elementer der anfægtes i den dom, som påstås ophævet, samt de retlige argumenter, der særligt støtter denne påstand. Dette krav er ikke opfyldt af en appel, der blot gentager eller nøjagtigt gengiver de anbringender og argumenter, der allerede er blevet fremført for Retten, hvilket i realiteten kun har til formål at opnå, at de i stævningen fremsatte påstande blot pådømmes endnu en gang, hvilket falder uden for Domstolens kompetence ( ).

33. Imidlertid kan retsspørgsmål, som Retten har behandlet, diskuteres på ny under en appelsag, såfremt appellanten bestrider Rettens fortolkning eller anvendelsen af EU-retten. I modsat fald ville appelproceduren blive berøvet en del af sin mening ( ).

34. Følgelig må argumentationen for afvisning af Kongeriget Spaniens appel, forkastes i sin helhed.

35. Endvidere er Kongeriget Spanien blevet kritiseret for at have fremsat anbringendet om tilsidesættelse af artikel 5 og 307 EF for sent, nemlig i replikken. I sin stillingtagen til Gibraltars regerings og Det Forenede Kongeriges svarskrifter har Kongeriget Spanien nemlig i replikken hævdet, at Retten i sin behandling af sagen tillagde Gibraltar en skattemæssig suverænitet på trods af dets status som »ikke-selvstyrende område«, hvilket er i strid med artikel 5 EF og 307 EF.

36. Det er korrekt, at Domstolen principielt forkaster alle anbringender, der fremføres for første gang i replikken, medmindre en af de følgende tre særlige situationer gør sig gældende: Det pågældende anbringende kan anses for blot en udvidelse af et anbringende, der tidligere er fremført ( ), anbringendet angår grundlæggende retsprincipper og derfor skal tages under påkendelse ex officio ( ), eller anbringendet er baseret på nye omstændigheder fremkommet under sagens behandling ( ).

37. I denne sag kan påberåbelsen af tilsidesættelse af artikel 5 EF og 307 EF anses for en udvidelse af Kongeriget Spaniens første anbringende, som er fremført tidligere i appelskriftet, og som hænger tæt sammen med dette anbringende. Da den spanske regering imidlertid ikke udtrykkeligt har knyttet denne problematik sammen med det pågældende anbringende i appelskriftet, tilkommer det ikke Domstolen at fastslå en sådan tilknytning på appellantens vegne. Jeg foreslår følgelig, at det ikke antages til realitetsbehandling.

B – Omfanget af Domstolens prøvelse i appelsagen vedrørende Rettens vurdering af national ret

38. På baggrund af relevansen af det spørgsmål, som Kongeriget Spanien har rejst i sit sjette anbringende, foreslår jeg, at det behandles indledningsvis. Domstolen skal således udtale sig om, hvilken værdi de elementer i den nationale ret, som Retten har undersøgt i sagen, skal tillægges.

39. Det må først og fremmest understreges, at det spørgsmål, der er stillet, vedrører et direkte søgsmål ( ).

40. Jeg bemærker, at Domstolen i sin ældste praksis har fastslået, at det ikke var fornødent at træffe afgørelse om interne lovregler, og at den derfor ikke kunne tage stilling til det anbringende, hvorefter Den Høje Myndighed med sin beslutning havde tilsidesat principper eller bestemmelser i den nationale forfatningsret ( ).

41. Det kan imidlertid ikke bestrides, at Retten under udøvelsen af sin prøvelseskompetence i forbindelse med direkte søgsmål må lægge en bestemt opfattelse eller fortolkning til grund, som jeg vil betegne som en »fortolkningsmæssig gengivelse« af den pågældende medlemsstats nationale bestemmelser. I denne henseende mener jeg, at det er nødvendigt at sondre mellem tre forskellige situationer.

42. For det første kan Retten være i den situation, at den direkte skal anvende og fortolke en medlemsstats nationalretlige bestemmelser. Denne situation kan opstå i forbindelse med en henvisning til national ret i en EU-retlig bestemmelse eller i forbindelse med en voldgiftsklausul ( ). I dette tilfælde anvender Retten national ret som en kompetent ret. En national bestemmelse er således for Retten en retlig norm, som knytter bestemte konsekvenser til de retligt relevante omstændigheder. Det påhviler således Retten at drage retlige konklusioner heraf ( ) på trods af åbenlyse vanskeligheder hvad angår efterprøvelse af den nationale rets indhold.

43. Den anden situation vedrører Rettens indirekte anvendelse af national ret. I dette tilfælde anvender den de nationale bestemmelser som retlige normer, men den handler ikke som kompetent ret med hensyn til deres fortolkning. Et eksempel på dette er Rettens klassificering af et retsforhold vedrørende et begreb, som ikke er et selvstændigt EU-retligt begreb, f.eks. ægteskab eller kontrakt ( ). Sager, hvor Retten skal tage stilling til et præjudicielt spørgsmål, hvad enten det er af proceduremæssig karakter, vedrører realiteten, f.eks. en af parternes repræsentants status som advokat i henhold til statutten for Domstolen ( ), eller eksistensen af en gyldig overførsel af ejendomsretten i forbindelse med en virksomhed, kan også komme ind under denne kategori.

44. Domstolen vil således i visse tilfælde, hvor Retten har anvendt national ret, inden for rammerne af appellen skulle kontrollere indholdet i de nationale bestemmelser som et retligt og ikke som et faktisk spørgsmål.

45. For det tredje kan Retten være nødsaget til at støtte sig til en national bestemmelse for at fastslå en bestemt, faktisk situation. Anvendelsen af EU-retlige bestemmelser vedrørende statsstøtte indeholder adskillige eksempler herpå, bl.a. vedrørende begreberne fordel og selektivitet. I denne type situationer kræves således en analyse af national ret for at fastslå en faktisk situation, som er relevant i EU-retlig sammenhæng ( ).

46. I denne sag skal det påpeges, at spørgsmålet om Gibraltars status i henhold til EU-retten uden tvivl er et retligt spørgsmål, som er undergivet Domstolens kontrol.

47. Som det fremgår af sagens akter, er Gibraltars status ligeledes reguleret, på nationalt plan, af de forfatningsbestemmelser, som var genstand for Rettens undersøgelse ( ). Rettens redegørelse for Gibraltars status på politisk og administrativt plan udgør nemlig en fortolkningsmæssig gengivelse af den nationale ret med henblik på at fastslå Gibraltars faktiske situation på baggrund af de kriterier, som blev fastsat i praksis i Azorerne-dommen ( ). Under udøvelsen af sine domstolsfunktioner anvender Retten således ikke forfatningsbestemmelserne om Gibraltars retlige status som retlige normer. Den støtter sig derimod på disse bestemmelser for at kunne vurdere Gibraltars situation i forhold til EU-retten.

48. Med henblik på bevarelsen af den strukturelle ligevægt mellem den nationale retsorden og EU-retten foreslår jeg følgelig, at Domstolen i denne sag fastslår, at når Retten foretager en fortolkningsmæssig gengivelse af de nationale bestemmelser, herunder forfatningsmæssige bestemmelser, for at den kan anvende praksis i Azorerne-dommen, er der, med henblik på denne appel, tale om faktuelle konstateringer fra Rettens side, og kun forvanskningen heraf kan efterprøves af Domstolen.

C – Gibraltars unikke status

49. Det er ubestridt, at Gibraltar ( ) udgør et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat som omhandlet i artikel 299, stk. 4, EF, og som EF-traktatens bestemmelser finder anvendelse på ( ). Det bestemmes dog i akten vedrørende tiltrædelsesvilkårene for Kongeriget Danmark, Irland og Det Forende Kongerige Storbritannien og Nordirland og tilpasningerne af traktaterne, at visse dele af traktaten ikke finder anvendelse i Gibraltar ( ).

50. I henhold til erklæring nr. 55, der er medtaget som bilag til Lissabontraktaten, finder traktaterne anvendelse på Gibraltar som et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat. Dette medfører ikke nogen ændringer af de berørte medlemsstaters respektive stillinger.

51. Som Domstolen har ridset op ( ), afstod den spanske konge Gibraltar til den britiske krone ved Utrechttraktaten, som blev indgået den 13. juli 1713 mellem den spanske konge og Storbritanniens dronning som led i de traktater, hvorved den spanske arvefølgekrig blev bragt til ophør. Utrechttraktatens artikel X, sidste punktum, bestemte, at den britiske krone var forpligtet til at give den spanske krone forret for alle andre, såfremt den påtænkte at afstå, sælge eller på anden måde afhænde byen Gibraltar.

52. Domstolen har ligeledes anført, at Gibraltar på nuværende tidspunkt er en koloni under den britiske krone, som ikke er en del af Det Forenede Kongerige. Den udøvende magt i området varetages af en guvernør, som udnævnes af dronningen, og for bestemte indre anliggender af en Chief minister og af ministre, der er valgt på lokalt niveau. De sidstnævnte er ansvarlige over for Gibraltars lovgivende kammer (House of Assembly), som vælges hvert femte år. House of Assembly kan udstede love vedrørende bestemte indre anliggender. Guvernøren kan dog afslå at stadfæste loven. Endvidere har Det Forenede Kongeriges parlament og dronningen i Privy Council (»Queen in Council«) kompetence til at udstede love med gyldighed for Gibraltar. Gibraltar har sine egne domstole. Domme afsagt af den højeste domstol i Gibraltar kan dog indankes for Judicial Committee of the Privy Council ( ).

53. Endelig bør FN’s resolution nr. 1514 og retten til selvbestemmelse, som Gibraltars myndigheder har gjort krav på ( ), nævnes. På et ekstraordinært møde den 4. august 2004 vedtog Gibraltars parlament med enstemmigt flertal et forslag om erklæring af »Gibraltars befolknings uoverdragelige ret til selvbestemmelse«. En ny forfatning, »Gibraltar Constitution Order« ( ), er trådt i kraft efter at være blevet vedtaget i en folkeafstemning ( ), og Gibraltar har hermed fået en meget høj grad af selvstændighed, samtidig med, at det britiske overherredømme over området blev stadfæstet ( ).

D – Statsstøttereglernes gyldighed for de i artikel 299, stk. 4, EF omhandlede områder

54. Indledningsvis skal det bemærkes, at en skatteforanstaltnings regionale selektivitet vurderes i forhold til den normale beskatning, dvs. den sats, der gælder i det geografiske område, som udgør referenceområdet. Det vanskelige spørgsmål, som Retten skulle afgøre i denne sag, var, hvorvidt det var korrekt at ræsonnere sådan, som Kommissionen havde gjort, og betragte Det Forenede Kongerige og Gibraltar som en helhed, eller om det skulle accepteres, at Gibraltar var den korrekte referenceramme.

55. Dette spørgsmål rejser i mine øjne et spørgsmål om selvstændig fortolkning af EU-retten. Primærretten har nemlig tildelt Gibraltar en særstatus i EU’s retsorden. Hvad angår anvendelsen af de EU-retlige statsstøtteregler afhænger de retlige virkninger af denne status således ikke af Gibraltars status, som den er defineret i folkeretten eller, i endnu mindre grad, af den status, der er defineret i Det Forenede Kongeriges forfatningsret, men følger udelukkende af en fortolkning af traktaten. Folkeretten og den pågældende medlemsstats forfatningsret kan ganske vist definere de elementer, der udgør de retlige omstændigheder, som EU-retten finder anvendelse på, men disse elementer påvirker ikke den rent fællesskabsretlige karakter af de retlige spørgsmål, som Domstolen skal tage stilling til i disse appelsager.

56. I Azorerne-dommen ( ) drejede det grundlæggende spørgsmål sig om, hvorvidt de pågældende skattenedsættelser kunne anses for en foranstaltning, der fandt anvendelse generelt på Azorerne, eller om der var tale om en selektiv foranstaltning, som udelukkende medførte en fordel for erhvervsdrivende med hjemsted på Azorerne i forhold til erhvervsdrivende i Portugal.

57. Som generaladvokat Geelhoed foreslog, skal regionen have institutionelt, proceduremæssigt og økonomisk selvstyre, for at foranstaltningen ikke er selektiv ( ). I Azorerne-dommen fastslog Domstolen således, at for at en beslutning skal kunne anses for at være blevet vedtaget under udøvelsen af tilstrækkeligt selvstændige beføjelser, er det nødvendigt, at den er blevet truffet af en regional eller lokal myndighed, som forfatningsmæssigt er tildelt en politisk og økonomisk statut, der adskiller sig fra centralregeringens. Desuden skal den være vedtaget, uden at den centrale regering direkte kan gribe ind i dens indhold. Endelig må de økonomiske følger af en nedsat national skatteprocent, som gælder for virksomheder beliggende i regionen, ikke godtgøres ved tilskud eller bidrag fra andre regioner eller fra centralregeringen ( ). Domstolen gentog disse principper i forbindelse med nogle præciseringer i UGT-Rioja-sagen. Med hensyn til den tredje betingelse præciserede den bl.a., at der var tale om »økonomisk og finansielt selvstyre« ( ).

58. Betydningen af Azorerne-dommen ligger ubestrideligt i det forhold, at Domstolen, skønt sagen ikke vedrørte en føderal stat med en symmetrisk fordeling af den skattemæssige kompetence, ikke fastslog, at referencerammen nødvendigvis skulle svare til hele en medlemsstats område ( ). Domstolen medgav derimod, at referencerammen for en regional myndigheds beskatningsordning kan svare til dens eget område, når denne myndighed er tilstrækkeligt selvstyrende i forhold til medlemsstatens centralregering.

59. På baggrund af Gibraltars status i henhold til artikel 299, stk. 4, EF finder traktatens bestemmelser, herunder statsstøttereglerne, anvendelse på Gibraltar. Desuden var Det Forenede Kongeriges tiltrædelse af De Europæiske Fællesskaber mulig, uden at der eksisterer et fælles skattesystem for denne medlemsstat og Gibraltar, der tilhører en kategori af områder med et særligt forhold til Den Europæiske Union.

60. På baggrund af det ovenstående finder jeg det udelukket, at en fortolkning, som er i overensstemmelse med traktatens formål, gør det muligt at kræve, at Det Forenede Kongerige anvender sit eget skattesystem på Gibraltar. Idet traktaterne ikke fastsætter nogen undtagelse med hensyn til anvendelsen af statsstøttereglerne på det pågældende område, forekommer det mig derimod logisk, at betingelserne for, at der er tale om regional selektivitet, skal vurderes ud fra de samme principper som dem, der gælder for andre understatslige enheder ( ), som har selvstændige skattekompetencer. Jeg mener, at dette er den eneste fortolkning, der bevarer den effektive virkning af artikel 299, stk. 4, EF, sammenholdt med princippet om, at de EU-retlige regler om statsstøtte finder anvendelse på Gibraltar.

61. I øvrigt er det forhold, at Domstolen aldrig tidligere har skullet tage stilling til en sag om et område, hvis forbindelser sikres af en medlemsstat, ikke tilstrækkeligt til på forhånd at udelukke, at retspraksis i Azorerne-dommen gælder for Gibraltar – sådan som Kongeriget Spanien ellers har hævdet.

62. Derfor må det fastslås, at Retten kunne anvende denne retspraksis på Gibraltars tilfælde, uden at denne tilgang i sig selv udgør en tilsidesættelse af et af kriterierne gældende for begrebet statsstøtte i henhold til artikel 87, stk. 1, EF. I lyset af det ovenstående vil jeg påbegynde analysen af de forskellige anbringender, som er fremført af Kongeriget Spanien.

E – Kongeriget Spaniens første anbringende om tilsidesættelse af Gibraltars status

1. Argumenter

63. Kongeriget Spanien har med sit første anbringende hævdet, at Retten har overtrådt artikel 299, stk. 4, EF, idet den har tilsidesat Gibraltars juridiske status i folkeretlig henseende ved at se bort fra artikel 74 i De Forenede Nationers pagt, og i EU-retlig henseende, og idet den har gjort Gibraltar til en ny EU-medlemsstat i skattemæssig henseende. Resultatet af Rettens tilgang til sagen er, at Gibraltar kan vedtage skadelige skatteforanstaltninger, uden at der kan udøves effektiv kontrol.

2. Formaliteten

64. Gibraltars regering har gjort gældende, at Kongeriget Spaniens argumenter om, at Retten skulle have henvist til artikel 74 i De Forenede Nationers pagt, skal afvises. På baggrund af de betragtninger, som jeg har gjort rede for ovenfor i punkt 35 og 36, foreslår jeg, at dette led i det første anbringende antages til realitetsbehandling.

3. Realiteten

65. Det grundlæggende og eneste relevante aspekt med henblik på behandlingen af Kongeriget Spaniens appel generelt set er, hvorvidt Retten har anvendt den status for Gibraltar, som er fastsat i EU-retten, korrekt.

66. I denne henseende skal det blot bemærkes, at Retten i den appellerede doms præmis 5-10 gjorde kortfattet rede for Gibraltars status i vendinger svarende til dem, som Domstolen anvendte i dommen i sagen Spanien mod Det Forenede Kongerige. I den appellerede doms præmis 10 gjorde Retten desuden korrekt opmærksom på Gibraltars situation i henhold til artikel 299, stk. 4, EF.

67. Med hensyn til den appellerede doms præmis 98-100, som indeholder en analyse af national ret, er Domstolens kontrol, som jeg har gjort rede for ovenfor, begrænset til en kontrol af, om der er sket en forvanskning af de faktiske omstændigheder, hvilket ikke er påstået, og hvilket under alle omstændigheder forekommer udelukket, når henses til ordlyden af de relevante præmisser.

68. I denne sammenhæng er det tilstrækkeligt at bemærke, at Rettens ræsonnement, hvor den bl.a. gør opmærksom på ordlyden af artikel 73 i De Forenede Nationers pagt, indgår i en argumentation, som har til formål at efterprøve, om Gibraltar opfyldte den anden betingelse, som blev opstillet i Azorerne-dommen, nemlig betingelsen om lovgivningsmæssig selvstændighed.

69. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Domstolen adskillige gange har understreget, at fællesskabskompetencen skal udøves på en måde, der er i overensstemmelse med folkeretten ( ). Det mest fremtrædende eksempel på dette er Racke-dommen ( ). Retten kunne således med rette henvise til De Forenede Nationers pagt i sin analyse af anvendelsen af betingelserne i Azorerne-dommen på Gibraltar. Heraf følger dog ikke, at Retten var forpligtet til at udvide sin analyse til andre bestemmelser i pagten, f.eks. artikel 74, som jeg i øvrigt mener dækker aspekter, der for det første ikke blev behandlet i den omtvistede beslutning og for det andet ikke optræder i de stævninger, som er indleveret til Retten.

70. Med hensyn til spørgsmålet, om den pågældende skattereform er blevet vedtaget, uden at Det Forenede Kongeriges centralregering har kunnet gribe direkte ind i dens indhold, mener jeg ikke, at den problematik vedrørende respekt for godt naboskab, som er defineret i pagtens artikel 74, er relevant for Rettens analyse i den appellerede doms præmis 90-100. Hvis Kongeriget Spaniens argumenter skal fortolkes således, at de vedrører en manglende begrundelse af den appellerede dom, bør de derfor ikke tages til følge.

71. Endelig fremgår det ikke i nogen af den appellerede doms præmisser, at Retten har sidestillet Gibraltar med en ny medlemsstat. Især bør Rettens redegørelse vedrørende regional selektivitet ikke fortolkes i denne retning, da denne, efter at have undersøgt Gibraltars situation i forhold til kriterierne i retspraksis i Azorerne-dommen, i den appellerede doms præmis 115 fastslog, at referencerammen udelukkende omfattede Gibraltar.

72. Dermed anvendte den blot Domstolens praksis, hvorefter referencerammen, i forbindelse med bedømmelsen af foranstaltningens selektivitet, ikke nødvendigvis skal fastsættes inden for den pågældende medlemsstats territorium ( ).

73. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at Kongeriget Spaniens første anbringende forkastes som ugrundet.

F – Kongeriget Spaniens fjerde anbringende om tilsidesættelse af kravet om, at statsstøtte skal være ydet af en stat eller ved hjælp af statsmidler

1. Argumenter

74. Med sit fjerde anbringende har Kongeriget Spanien gjort gældende, at den geografiske referenceramme for anvendelsen af artikel 87, stk. 1, EF nødvendigvis må være Gibraltars område samt Det Forenede Kongeriges eller Kongeriget Spaniens område. Begrebet statsstøtte i denne artikels forstand indebærer nemlig, at fordelene gives direkte eller indirekte ved hjælp af en medlemsstats midler. Gibraltar er imidlertid ikke en medlemsstat, men blot et område, der ikke er en del af en medlemsstat, i henhold til artikel 299, stk. 4, EF.

2. Retlig vurdering

75. Som jeg har konstateret ovenfor, er den eneste fortolkning, som er i overensstemmelse med ånden i artikel 299, stk. 4, EF, sammenholdt med princippet om, at statsstøttereglerne finder anvendelse på Gibraltar, den fortolkning, hvorefter principperne i retspraksis om regioner og territorier med selvstændig kompetence på skatteområdet finder anvendelse i denne sag.

76. Jeg foreslår derfor, at Kongeriget Spaniens fjerde anbringende forkastes som ugrundet.

G – Kongeriget Spaniens femte anbringende om tilsidesættelse af princippet om forbud mod forskelsbehandling

1. Argumenter

77. Kongeriget Spanien har med sit femte anbringende gjort gældende, at Retten ved at anvende retspraksis i Azorerne-dommen på denne sag, som vedrører en helt anden situation, har tilsidesat princippet om forbud mod forskelsbehandling. For det første anvendte Retten de kriterier, som blev fastsat i Azorerne-dommen, og som Domstolen definerede i forbindelse med situationen i en region i en medlemsstat, på Gibraltar, der har status som koloni. For det andet vedrørte Azorerne-sagen udelukkende en nedsat skatteprocent for virksomheder, og ikke indførelsen af et fuldstændigt selskabsbeskatningssystem.

2. Formaliteten

78. Gibraltars regering har gjort gældende, at det femte anbringende skal anses for et nyt anbringende, som derfor bør afvises.

79. I henhold til artikel 113, stk. 2, i Domstolens procesreglement må der ikke i appelskriftet foretages nogen ændring af sagsgenstanden, som den har foreligget for Retten. Under en appelsag har Domstolen kun kompetence til at tage stilling til den retlige afgørelse, der er blevet truffet vedrørende de anbringender, der er blevet behandlet i første instans. En part har ikke adgang til først for Domstolen at fremføre et anbringende, der ikke er blevet fremført for Retten, da dette er ensbetydende med en adgang til at forelægge Domstolen – der har en begrænset kompetence i appelsager – en mere omfattende tvist end den, der blev forelagt Retten ( ).

80. Jeg gør dog opmærksom på, at en indskrænkende fortolkning af retspraksis risikerer at fratage en begunstiget part, som en medlemsstat, muligheden for over for Domstolen at påberåbe sig andre anbringender end dem, som er fremført for Retten. Da de sidstnævnte vedrører den anfægtede beslutning, finder jeg det naturligt, at de ændres i forbindelse med appellen, hvor de vedrører en dom, der er afsagt i den første sag. Jeg mener ikke, at en medlemsstats anbringender, som kan fremføres vedrørende en dom afsagt af Retten, bør begrænses, udelukkende fordi staten har deltaget i sagen i første instans, selv om dette kun var i egenskab af intervenient.

81. Såfremt Gibraltar kritiserer Kongeriget Spanien for at have ændret tvisten, kan der således ikke gives medhold i denne kritik, for så vidt som fremførelsen af et anbringende om tilsidesættelse af princippet om forbud mod forskelsbehandling i forbindelse med anvendelsen af retspraksis i Azorerne-dommen ikke kan medføre en ændring af tvisten. Denne retspraksis er derimod så central i Rettens ræsonnement, at jeg foreslår, at det femte anbringende antages til realitetsbehandling.

3. Realiteten

82. Indledningsvis gør jeg opmærksom på, at ligebehandlingsprincippet og princippet om forbud mod forskelsbehandling indebærer, at ensartede situationer ikke må behandles forskelligt, og at forskellige situationer ikke må behandles ens, medmindre en sådan behandling er objektivt begrundet ( ).

83. I denne sag har Kongeriget Spanien rejst spørgsmålet om, hvorvidt der, i betragtning af forskellen mellem henholdsvis Azorernes og Gibraltars status, var retlige holdepunkter for at anvende praksis i Azorerne-dommen på Gibraltar.

84. I den henseende skal det for det første bemærkes, at Retten ikke foretog en sammenligning af de to områder, selv om den henviste til denne praksis. Jeg mener derfor ikke, at det spørgsmål, som Kongeriget Spanien har rejst, er relevant med hensyn til anvendelsen af reglerne om statsstøtte.

85. Eftersom den løsning, som Domstolen anvendte i Azorerne-dommen, udgør en ramme for fortolkningen af artikel 87, stk. 1, EF, som kan anvendes for forskellige territorier og enheder, er det derimod nødvendigt først at definere anvendelsesområdet for EU-retten i disse tilfælde.

86. Hvad angår de territorier og regioner, som har en særlig tilknytning til visse medlemsstater som følge af deres fælles fortid eller en nylig udvikling i det regionale selvstyre, mener jeg, der bør anvendes et ræsonnement i to trin.

87. For det første er det nødvendigt at undersøge, om EF-traktaten finder anvendelse på det pågældende territorium. I bekræftende fald, og uanset om der er tale om en understatslig enhed, et selvstyrende område eller et område uden for en medlemsstat, består det andet trin i at fastlægge en passende referenceramme under hensyntagen til praksis i Azorerne-dommen.

88. Af denne årsag mener jeg, at Retten, efter at have fastslået Gibraltars status i forhold til EF-traktaten, med rette anvendte de kriterier, som Domstolen har fastsat i Azorerne-dommen, uden at løbe nogen risiko for at tilsidesætte princippet om forbud mod forskelsbehandling.

89. Endelig mener jeg ikke, at en eventuel gradsforskel med hensyn til rækkevidden af den skattereform, der kan indføres i Azorerne og i Gibraltar, har nogen betydning i denne henseende.

90. Følgelig foreslår jeg, at det femte anbringende forkastes som ugrundet.

H – Kongeriget Spaniens sjette anbringende om tilsidesættelse af de betingelser, der blev opstillet i Azorerne-dommen

1. Argumenter

91. Med sit sjette anbringende har Kongeriget Spanien gjort gældende, at Retten har tilsidesat artikel 87, stk. 1, EF, idet den fejlagtigt anså de betingelser, der blev fastsat i Azorerne-dommen, for at være opfyldt, hvorved den fastslog, at der ikke var tale om regional selektivitet. Kongeriget Spanien har kritiseret præmis 76-117 i den appellerede dom.

2. Retlig vurdering

92. Som jeg har anført ovenfor, foreslår jeg, at Domstolen begrænser sin efterprøvelse af Rettens redegørelse for fortolkningen af national ret til forvanskningen af elementer i denne ret i forbindelse med vurderingen af betingelserne i retspraksis i Azorerne-dommen.

93. Ifølge denne praksis skal de tre kriterier om institutionelt, proceduremæssigt samt økonomisk og finansielt selvstyre være opfyldt, for at en beslutning, der er truffet af en regional eller lokal myndighed, skal kunne anses for at være blevet vedtaget under udøvelsen af tilstrækkeligt selvstyre fra denne myndigheds side ( ).

94. For det første nøjedes Retten, hvad angår institutionelt selvstyre, med i den appellerede doms præmis 89 at fastslå, at »hovedparterne i sagen« anerkendte, at Gibraltars myndigheder forfatningsmæssigt er tildelt en status, der adskiller sig fra Det Forenede Kongeriges centralregerings. Kongeriget Spanien har imidlertid rejst tvivl om eksistensen af en sådan enighed og har i denne forbindelse anvendt udtrykket »enighed mellem alle parterne« samt gjort gældende, at Kongeriget Spanien ikke på noget tidspunkt har tilsluttet sig det synspunkt, at Gibraltar har politisk og administrativt selvstyre.

95. I denne henseende gør jeg opmærksom på, at den enighed, som omtales i præmis 89 i den appellerede dom, vedrører »hovedparterne i sagen«. Imidlertid deltog Kongeriget Spanien i sagen ved Retten som intervenient og er derfor ikke taget i betragtning i omtalen af denne enighed. Den appellerede doms præmis 89 er derfor ikke udtryk for en forvanskning, for så vidt som den er baseret på sammenfaldende synspunkter blandt hovedparterne i sagen, hvilket i øvrigt ikke er bestridt af de øvrige parter i appelsagen for Domstolen.

96. Desuden må jeg gøre opmærksom på, at Kongeriget Spaniens appel er selvmodsigende, for så vidt som det i det fjerde anbringende hævdes, at Gibraltar ikke er en del af Det Forenede Kongerige, samtidig med at det i sjette anbringende gøres gældende, at Gibraltar ikke har en politisk og administrativ status, der adskiller sig fra Det Forenede Kongeriges centralregerings.

97. For det andet fastslog Retten vedrørende proceduremæssigt selvstyre, efter at have anført de relevante bestemmelser i Gibraltars forfatning, at de beføjelser, som guvernøren er blevet overdraget ved den pågældende forfatnings artikel 33 og 34, og som aldrig er blevet udøvet i skattemæssige anliggender, ikke indebærer, at Det Forenede Kongeriges centralregering har mulighed for at gribe direkte ind med hensyn til skattereformens indhold.

98. I denne henseende gør jeg opmærksom på, at det i henhold til artikel 225 EF, artikel 58, stk. 1, i EF-statutten for Domstolen for Den Europæiske Union og procesreglementets artikel 112, stk. 1, første afsnit, litra c), navnlig påhviler en appellant, der gør gældende, at Retten har begået en forvanskning, præcist at angive, hvilke elementer der er blevet forkert gengivet af Retten, og at påvise de fejl i dens undersøgelse, der efter appellantens opfattelse har foranlediget Retten til denne forvanskning ( ). En urigtig gengivelse foreligger, hvis det uden fremlæggelse af nye beviser fremgår åbenbart, at gengivelsen af de foreliggende beviser er urigtig ( ).

99. På baggrund af Kongeriget Spaniens argumenter, som i bund og grund tager sigte på at så tvivl om betydningen af de nationale bestemmelser og navnlig understrege Det Forenede Kongeriges hypotetiske interventionsbeføjelse, kan det ikke fastslås, at Retten har gengivet den præcise betydning af Gibraltars forfatning urigtigt.

100. Hvad til sidst angår økonomisk og finansielt selvstyre gør jeg opmærksom på, at det klart fremgår af retspraksis, at der skal foreligge en udligning, dvs. en årsagsforbindelse mellem en skatteforanstaltning, der er vedtaget af de relevante myndigheder, og de beløb, der bæres af staten, for at den tredje betingelse i Azorerne-dommen er opfyldt ( ). Følgelig støttede Retten sig med rette på denne fortolkning af Azorerne-dommen i den appellerede doms præmis 106.

101. Endvidere har Kongeriget Spanien i sit anbringende ikke påberåbt sig noget forhold til støtte for, at Retten forvanskede de elementer, som den behandlede i den appellerede doms præmis 108-113, og ud fra hvilke den fastslog, at Gibraltar, i mangel af modbevis fra Kommissionen, ikke modtog nogen finansiel støtte fra Det Forenede Kongerige med henblik på at godtgøre følgerne af skattereformen.

102. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at det sjette anbringende anses for ugrundet i dets helhed.

I – Kongeriget Spaniens syvende og niende anbringende om eksistensen af en fjerde betingelse i retspraksis i Azorerne-dommen

1. Argumenter

103. Kongeriget Spanien har med sit syvende anbringende gjort gældende, at Retten har foretaget en urigtig fortolkning af Azorerne-dommen, idet den ikke anvendte den fjerde betingelse, som Kongeriget Spanien hævder eksisterer. Ifølge Kongeriget Spanien bør selvstyre nemlig være underlagt visse minimumskrav for at undgå vidt forskellige skatteordninger på regionalt niveau, som kan bringe fællesmarkedet i fare.

104. Med sit niende anbringende har Kongeriget Spanien gjort gældende, at den appellerede dom ikke indeholder nogen begrundelse for afvisningen af, at der findes en sådan fjerde betingelse, idet det, i den appellerede doms præmis 88, blot anføres, at denne betingelse ikke har nogen støtte i Azorerne-dommen.

2. Retlig vurdering

105. Med sit syvende anbringende har Kongeriget Spanien gjort gældende, at Retten har begået en retlig fejl i den appellerede doms præmis 88. Kongeriget Spanien ønsker i denne henseende at udlede en fjerde betingelse af præmis 47 i Azorerne-dommen ud over de tre betingelser, som Domstolen opstillede i denne dom.

106. I dommen i sagen UGT-Rioja afviste Domstolen eksistensen af en fjerde betingelse, som i dette tilfælde skulle være en forudgående betingelse for anvendelsen af de tre kriterier, der blev opstillet i Azorerne-dommen ( ). Domstolen fastslog, at »de eneste betingelser, der skal være opfyldt, for at det område, der henhører under en [under]statslig enheds beføjelser, er den relevante ramme for at vurdere, om en beslutning truffet af denne enhed har selektiv karakter, er betingelserne vedrørende institutionelt, proceduremæssigt samt økonomisk og finansielt selvstyre, således som de er angivet i præmis 67 i dommen i sagen Portugal mod Kommissionen«.

107. Heraf må konkluderes, at Domstolen aldrig har opstillet den fjerde betingelse, som Kongeriget Spanien mener at kunne udlede af Azorerne-dommen. Følgelig foreslår jeg, at det syvende anbringende forkastes som ugrundet.

108. På baggrund af dette svar er det ikke længere fornødent at behandle det niende anbringende.

J – Kongeriget Spaniens andet og tredje anbringende

109. For så vidt som disse to anbringender ligner hinanden, foreslår jeg, at de behandles sammen.

1. Argumenter

110. Med sit andet anbringende har Kongeriget Spanien hævdet, at Rettens opfattelse, hvorefter man ikke kan sammenligne den skatteordning, der gælder for virksomheder beliggende i Gibraltar, med den ordning, der gælder for virksomheder beliggende i Det Forenede Kongerige, tømmer artikel 87, stk. 1, EF for indhold. Fortolkningen af denne bestemmelse bør tage højde for, at Gibraltar af Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling (OECD) anses for et »skatteparadis« og af IMF anses for et »finansielt offshore-center«.

111. Med sit tredje anbringende har Kongeriget Spanien gjort gældende, at Retten skulle have fortolket artikel 87 EF i lyset af Den Europæiske Centralbanks (ECB) henstilling af 16. juli 2004. Ifølge dette dokument, som udgør en bindende norm inden for EU-retten, er Gibraltar omfattet af begrebet »finansielt offshore-center«. I replikken har Kongeriget Spanien navnlig gjort gældende, at Det Forenede Kongerige er en del af Det Europæiske System for Centralbanker (ESCB), og at artikel 5 i ESCB-statutten udgør retsgrundlaget for ovennævnte ECB-henstilling.

2. Retlig vurdering

112. Med disse to anbringender har Kongeriget Spanien nærmere bestemt kritiseret Retten for at undlade at tage højde for aspekterne vedrørende de internationale organisationers og finansielle institutioners klassificering af Gibraltar, da den vurderede Gibraltars skattereform på grundlag af artikel 87, stk. 1, EF.

113. Disse anbringender kan derfor fortolkes således, at der gøres en begrundelsesmangel i den appellerede dom gældende, hvilket udgør et retsspørgsmål, der som sådan kan rejses under en appelsag ( ).

114. Uden at det er fornødent at behandle det andet og tredje anbringende ud fra den synsvinkel, der vedrører en begrundelsesmangel, må det imidlertid fastslås, at disse anbringender er uden betydning, eftersom de ikke ville kunne føre til en ophævelse af den appellerede dom, selv om de var begrundede.

115. Inden for rammerne af en appelsag begrænser Domstolens opgave sig nemlig til en efterprøvelse af, om Retten har begået en retlig fejl ved udøvelsen af sin prøvelsesret. Den skal således udelukkende kontrollere, om Retten korrekt fastslog, at forslaget til Gibraltars skattereform overholdt statsstøttereglerne, og om den følgelig kunne annullere den anfægtede beslutning. De internationale undersøgelser vedrørende kampen mod skadelige skattesystemer kan således ikke rejse tvivl om Rettens konklusion i denne sag.

116. Det andet og tredje anbringende bør derfor forkastes som irrelevante.

V – Direkte beskatning og statsstøtte ( )

A – Indledende bemærkninger vedrørende strukturen i Kommissionens appel

117. Kommissionen har påberåbt sig et enkelt anbringende vedrørende Rettens tilsidesættelse af artikel 87, stk. 1, EF. Selv om Kommissionen har opdelt sit anbringende i seks led, har den efter min opfattelse først og fremmest kritiseret tre aspekter af Rettens ræsonnement.

118. Det første aspekt, som er genstand for anbringendets første led, vedrører Rettens vurdering af forholdet mellem EF-statsstøttereglerne og medlemsstaternes kompetence med hensyn til direkte beskatning. Det andet aspekt, som det andet, tredje, fjerde og femte led drejer sig om, vedrører i alt væsentligt Rettens påståede urigtige bedømmelse af selektivitetskriteriet. Endelig vedrører det sjette led af Kommissionens enkelte anbringende et tredje aspekt, som er snævert forbundet med det andet, nemlig en angiveligt manglende begrundelse vedrørende undersøgelsen af de tre selektive elementer, der er anført i den omtvistede beslutning.

119. Jeg vil derfor tage stilling til appellen med udgangspunkt i disse tre hovedanbringender, som er fremført af Kommissionen.

120. Jeg vil straks understrege, at Kommissionen med sin appel har opfordret Domstolen til at fravige et system, som den har anvendt indtil nu, med hensyn til anvendelsen af artikel 87, stk. 1, EF på indirekte støtteforanstaltninger, som kan udgøre statsstøtte i denne bestemmelses forstand, såsom undtagelser, skattefritagelser og andre former for indirekte støtte.

121. For at kunne vurdere sådanne foranstaltninger kræves det, at der foretages en sammenligning mellem på den ene side de pågældende virksomheders situation, såfremt de pågældende foranstaltninger anvendes, og på den anden side et referencekriterium eller en objektiv standard såsom det almindelige skattesystem eller testen vedrørende en privat investors adfærd. Vurderingen af skattemæssige støtteforanstaltninger er nemlig baseret på en sammenligning mellem på den ene side den faktiske situation for dem, som har gavn af de foranstaltninger, der er vedtaget af medlemsstaterne under udøvelse af deres skattemæssige kompetence, og på den anden side den skatteordning, der gælder i referenceområdet.

B – Begrebet skadelig skattekonkurrence

122. Globaliseringen af den økonomiske aktivitet, samhandelen og investeringerne samt forøgelsen af antallet af virksomheder, der har aktiviteter ud over de nationale grænser, er alt sammen noget, der medfører store udfordringer for beskatningen og skattesystemerne. Mange skattepligtige enheder krydser i dag grænserne for at slå sig ned i de stater, som tilbyder de bedste globale betingelser. Heriblandt spiller beskatningen en vigtig rolle, skønt det i praksis er vanskeligt at afgøre helt nøjagtigt, hvor stor den reelle effekt er ( ).

123. Et stort antal skattemæssigt suveræne områder og stater gør brug af skattemæssige og andre incitamenter for at tiltrække finansielle aktiviteter og andre tjenesteydelser. Disse områder tilbyder generelt den udenlandske investor forhold, hvor en nulskat eller meget lav skat ofte kombineres med en lettelse af lovmæssige eller administrative begrænsninger ( ). Disse »jurisdiktioner« betegnes generelt som skatteparadis og er et af de centrale aspekter af begrebet skadelig beskatning ( ).

124. Ifølge en teoretisk definition medfører »skattekonkurrence« en global nedgang i skattebyrden, som har til formål at forbedre landets makroøkonomiske situation ved at styrke den indenlandske industris konkurrenceevne og/eller tiltrække udenlandske investorer ( ). Dette begreb spiller en vigtig rolle både inden for internationale økonomiske forbindelser og inden for EU’s fællesmarked.

125. Kommissionen har for sin del anerkendt, at en vis skattekonkurrence i EU utvivlsomt er uundgåelig, og at den måske kan bidrage til et lavere skattetryk ( ). Hvad direkte beskatning angår understreger den, at medlemsstaterne, under forudsætning af, at de overholder EU’s regler, frit kan vælge de skattesystemer, de finder mest hensigtsmæssige og i overensstemmelse med deres præferencer ( ).

126. Unionen vedtager således foranstaltninger, der har til formål at begrænse skattekonkurrencen, da denne kan fordreje den økonomiske og industrielle konkurrence. Formålet er ikke helt at afskaffe skattekonkurrence, men at holde den på et lavt niveau ( ).

127. Specielt hvad angår direkte beskatning besluttede Kommissionen efter flere forsøg på at harmonisere selskabsbeskatningen ( ), som var slået fejl på grund af medlemsstaternes frygt for at miste en del af deres skatteindtægter, at anlægge en ny strategi og foreslog, hvad der kan kaldes en »skattepakke« ( ) bestående af en række foranstaltninger, der tager sigte på bekæmpelsen af skadelig skattekonkurrence i EU.

128. Blandt disse foranstaltninger var adfærdskodeksen for erhvervsbeskatning, som havde til formål at forbedre gennemsigtigheden på skatteområdet med indførelsen af en ordning om udveksling af oplysninger mellem medlemsstaterne ( ).

129. Som et led i debatten om skadelig skattepolitik har der i den juridiske litteratur været en kritik af en manglende gennemsigtighed med hensyn til identifikationen af rimelige vilkår eller en tilsvarende situation (»level playing field«) på området for international beskatning ( ). Det står dog fast, at der ikke er tale om, at alle lande skal anvende den samme sats og det samme beskatningsgrundlag, idet navnlig de små lande har særlige problemer på grund af deres skattejurisdiktioners størrelse ( ).

130. Hvad angår kampen mod skadelig beskatning kunne ovenstående tyde på, at Kommissionen har gjort brug af det eneste redskab, som den råder over, nemlig artikel 87, stk. 1, EF ( ). Spørgsmålet er således, hvorvidt denne bestemmelse udgør et passende redskab til dette formål, og i bekræftende fald hvilke grænser der bør være for dets anvendelse med hensyn til kompetencefordelingen inden for direkte beskatning.

131. Som det fremgår af præamblen, er adfærdskodeksen et politisk tilsagn og berører hverken medlemsstaternes rettigheder og forpligtelser eller medlemsstaternes og Fællesskabets respektive beføjelser, således som de følger af traktaten. Skadelig praksis vedrører i forbindelse med adfærdskodeksen foranstaltninger, som har eller kan have en væsentlig virkning på lokaliseringen af erhvervsaktiviteter i Fællesskabet. Også skatteforanstaltninger, der medfører et betydeligt lavere effektivt beskatningsniveau, herunder nulbeskatning, i forhold til dem, der normalt gælder i den pågældende medlemsstat, betragtes som skadelige og dermed omfattet af adfærdskodeksen.

132. Adfærdskodeksen omhandler således konkurrencen mellem medlemsstaterne, hvor de indbyrdes konkurrerer skattemæssigt om at tiltrække udenlandske investeringer eller kapital. Adfærdskodeksen tager sigte på at opnå, at medlemsstaterne indfører foranstaltninger, som begunstiger udenlandske virksomheder eller udenlandsk kapital i stedet for at beskytte nationale virksomheder eller national kapital. Det betyder, at adfærdskodeksen skal anvendes på omvendt forskelsbehandling, dvs. behandling, som forfordeler medlemsstaternes statsborgere ( ).

133. Statsstøtteordningen har derimod til formål at beskytte konkurrencen mellem virksomheder eller samhandelen i Fællesskabet mod konkurrenceforvridninger, som skyldes, at medlemsstaterne indfører foranstaltninger, der begunstiger visse virksomheder eller visse produkter i forhold til andre. Endvidere har den til formål at beskytte det indre marked mod segmentering som følge af statsstøtte, samtidig med at den skal sikre, at der ikke sker uberettiget forskelsbehandling af udlændinge eller ikke-bosiddende eller former for protektionisme, der tilgodeser nationale virksomheder eller national kapital ( ).

134. Heraf følger, at den skadelige institutionelle eller skattemæssige konkurrence mellem medlemsstaterne tydeligvis ikke hører under kontrolmekanismen for statsstøtte, som er indført ved traktaten ( ), selv om der er tilfælde, der kan anses for både skadelige konkurrenceforanstaltninger på skatteområdet og statsstøtte, der er uforenelig med fællesmarkedet. Det lovlige formål om at bekæmpe skadelig skattekonkurrence kan imidlertid ikke begrunde en forvanskning af EU’s retlige rammer, som er opstillet på det konkurrenceretlige område for statsstøtte, og heller ikke vedtagelsen af midlertidige løsninger i strid med retsstatsprincippet i artikel 2 TEU.

135. Disse forudgående faktorer skal lægges til grund for bedømmelsen af Kommissionens appel.

VI – Medlemsstaternes kompetence på området for direkte beskatning og forholdet mellem denne kompetence og statsstøttereglerne ( )

A – Argumenterne i forbindelse med første led i Kommissionens eneste anbringende

136. Med det første led i sit eneste anbringende har Kommissionen gjort gældende, at Retten har foretaget en urigtig bedømmelse af forholdet mellem artikel 87, stk. 1, EF og medlemsstaternes kompetence på skatteområdet. Hvad dette angår mener Kommissionen, at medlemsstaternes kompetence i skatteanliggender er begrænset af EU-retten, navnlig af artikel 87, stk. 1, EF, og at det forhold alene, at en national regel hører under skatteretten, ikke kan fritage denne regel fra at overholde ovennævnte artikel, da denne ikke definerer statsstøtteforanstaltninger ud fra deres årsag eller formål, men ud fra deres virkninger. Kongeriget Spanien er enig i Kommissionens analyse, men kun for så vidt som den vedrører Det Forenede Kongeriges kompetence som medlemsstat på området for direkte beskatning.

B – Generelle bemærkninger

137. Selv om direkte beskatning ifølge den kompetencefordeling, der er fastsat i traktaten, hører under medlemsstaternes enekompetence, står det fast, at medlemsstaterne skal overholde traktaten under udøvelsen af deres beføjelser. Det følger således af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de dog udøve kompetencen under overholdelse af EU-retten ( ).

138. Desuden kan det forhold, at en foranstaltning, som kan udgøre statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, er blevet vedtaget under udøvelse af medlemsstaternes enekompetence, hvilket jeg mener ofte er tilfældet, ikke i sig selv have betydning for anvendelsen af statsstøttereglerne.

139. Inden for området direkte beskatning har medlemsstaterne imidlertid en høj grad af suverænitet med hensyn til administrative eller ved lov fastsatte bestemmelser. Beskatningskompetencen er og bliver regeringernes interne privilegium, og de kan vælge de skattesystemer, der passer bedst til deres præferencer, når blot de overholder EU-retten.

140. Det står fast, at EU’s statsstøtteregler udelukkende har til formål at rette op på konkurrenceforvridninger, som opstår, når en medlemsstat, som en undtagelse fra sine generelle politiske retningslinjer, ønsker at indrømme visse virksomheder eller produktioner en særlig fordel. Når skattesystemet er af generel karakter, er det derfor ikke omfattet af artikel 87, stk. 1, EF ( ). Når de foranstaltninger, der er vedtaget af medlemsstaten, vedrører hele skattesystemet, udgør de nemlig tilpasninger af den overordnede skattepolitik og ikke statsstøtte ( ).

141. Det samme princip gælder for skadelige skatteforanstaltninger, når de ikke opfylder kriteriet om en selektiv fordel. Det eneste instrument, som kan bruges imod dem, er ovennævnte adfærdskodeks ( ). En stor del af skadelige skatteforanstaltninger udgøres nemlig af generelle skatteforanstaltninger, som artikel 87, stk. 1, EF, ifølge den fremherskende opfattelse i den juridiske litteratur, ikke finder anvendelse på ( ).

142. Derimod udgør skattefritagelser eller andre former for støtte, som ydes indirekte på et sektormæssigt eller regionalt grundlag, statsstøtte ( ). En foranstaltning, som ikke finder anvendelse for alle erhvervsdrivende, kan således i princippet ikke anses for en generel økonomisk-politisk foranstaltning ( ).

143. Jeg bemærker i denne henseende, at det i den juridiske litteratur er blevet påpeget, at artikel 87 EF, via begrebet selektivitet, har åbnet en mulighed for ægte harmonisering af skattereglerne, selv om dette ikke er formålet ( ). Anvendelsen af principperne for statsstøtte på den nationale finanspolitik anses nemlig for at medføre en regulering af konkurrencen mellem skattesystemer, idet staterne pålægges en indirekte forpligtelse til skatteneutralitet ( ).

144. Jeg mener dog, det er umuligt at opnå skatteneutralitet i streng økonomisk forstand på området for direkte beskatning ( ). Jeg mener snarere, at ethvert skattesystem er baseret på en vis selektivitet i kraft af de mål, som den nationale lovgiver søger at opnå. Det grundlæggende spørgsmål er således, om der eksisterer en fordel i EU-retlig forstand som følge af den måde, det nationale skattesystem er udformet på ( ).

145. Det er derfor vigtigt at opretholde sondringen mellem skatteforanstaltninger, som udgør statsstøtte, og skatteforanstaltninger, der svarer til den normale udformning, som den nationale lovgiver har ønsket at give skattesystemet, idet det kan medføre differentieringer, der er nødvendige af hensyn til mål vedrørende den offentlige interesse, som medlemsstaten har fastsat under udøvelse af sine suveræne rettigheder ( ).

C – Rettens ræsonnement vedrørende medlemsstaternes kompetence på området for direkte beskatning

146. I den appellerede doms præmis 146 gengav Retten korrekt den retspraksis, hvorefter direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, idet den understregede, at anvendelsen af statsstøttereglerne finder sted med forbehold af medlemsstaternes beføjelser til at vælge deres egen økonomiske politik, og således skattesystemet, og det herunder almindelige eller »normale« system. Derefter undersøgte den, om Kommissionen havde fulgt disse principper i sin vurdering af foranstaltningens selektive karakter.

147. Citatet i dommens præmis 146 tjener til at underbygge Rettens ræsonnement, hvorefter Kommissionen burde have anvendt en analyse i tre trin, for at den kunne betegne en skatteforanstaltning som selektiv. For så vidt angår den appellerede doms præmis 145 ønskede Retten navnlig at understrege, at Kommissionen overskred sine beføjelser ved at undlade at udføre de to første trin, idet den trådte i medlemsstatens sted hvad angår fastlæggelsen af dens skattesystem. Ifølge Retten ville denne fremgangsmåde desuden bringe medlemsstaten i en situation, hvor den ikke er i stand til at berettige den pågældende differentierede behandling ud fra det anmeldte skattesystems karakter og opbygning.

148. Set ud fra denne synsvinkel og uanset om den fremgangsmåde, Retten har anvendt, er den juridisk korrekte referenceramme, som den kunne pålægge Kommissionen, er konstateringen vedrørende medlemsstaternes skattemæssige kompetence ganske vist ufuldstændig, men den udgør ikke en retlig fejl i forhold til den retspraksis, som jeg har gjort rede for ovenfor i punkt 137-145.

149. Jeg foreslår derfor, at det første led i Kommissionens eneste anbringende forkastes som ugrundet.

VII – Diskussion af metoden til afgørelse af, om en skattemæssig støtteforanstaltning, som kan udgøre statsstøtte, er selektiv

A – Elementer af Kommissionens omtvistede beslutning

150. Ifølge Kommissionens forklaring i retsmødet består Gibraltars nye skattesystem af en kombination af lønskat og en skat på besiddelse af erhvervsejendom, som er begrænset til 15% af overskuddet, samt to former for supplerende skat for visse typer af virksomheder. Kommissionen har gjort gældende, at det system, der præsenteres som et samlet system, rent faktisk er en kombination af forskellige, indbyrdes uforenelige skatteordninger, hvilket gør det umuligt at udlede en referenceordning og identificere en særlig ordning. Den ordning, der præsenteres som et skattesystem, anvender selv en differentiering mellem kategorier af virksomheder, idet den giver fordele for bestemte virksomheder, især virksomheder inden for offshore-økonomien.

151. Kommissionen har kritiseret, at der i den appellerede dom følges en formel fremgangsmåde inspireret af dens meddelelse fra 1998, som ikke svarede til den økonomiske virkelighed, idet de statslige foranstaltninger ifølge Domstolens praksis skulle have været bedømt på grundlag af deres virkninger.

152. På baggrund af den anfægtede beslutning vil jeg gerne gøre Domstolen opmærksom på et aspekt, som jeg mener har grundlæggende betydning for afgørelsen af denne sag, og som er snævert forbundet med Kommissionens afvisning af den undtagelsesbaserede metode, som den gjorde rede for i sin meddelelse af 1998.

153. Kommissionens vurdering af Gibraltars reform af skattesystemet er først og fremmest baseret på analysen af ordningens regionale og materielle selektivitet. Eksistensen af en fordel udledes derimod i beslutningens punkt 153 af påvisningen af, at reformen er selektiv. Kommissionen undersøger Gibraltars skattesystem i dets helhed og betegner det som et system med indbygget forskelsbehandling, hvilket den mener er det samme som, at der er tale om en selektiv fordel og derfor også statsstøtte.

154. Uanset hvilken referenceramme der bør anvendes i sagen, mener jeg dog – af årsager, der vedrører opbygningen af vurderingen af en indirekte foranstaltning, som kan udgøre statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand – at dette valg af metode er forkert. De faktorer, jeg har gjort rede for ovenfor, ligger til grund for denne synsvinkel.

B – Den grundlæggende rolle, som identifikationen af fordelen spiller i undersøgelsen af begrebet selektivitet i forbindelse med indirekte foranstaltninger

155. I henhold til Domstolens praksis skal hver af de fire kumulative betingelser i artikel 87, stk. 1, EF være opfyldt, før en foranstaltning kan kvalificeres som støtte i traktatens forstand ( ). Statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, er således omfattet i det omfang, den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne. Begrebet statsstøtte i denne bestemmelses forstand er således mere generelt end begrebet tilskud, fordi det ikke blot omfatter positive ydelser såsom selve tilskuddene, men ligeledes foranstaltninger, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, i forhold til en virksomhed, der befinder sig i en tilsvarende situation ( ).

156. For at kunne afgøre, hvorvidt en sådan fordel skal anses for at være støtte i henhold til artikel 87 EF, må det fastlægges, hvorvidt den virksomhed, foranstaltningen er rettet til, opnår en økonomisk fordel, som den ikke ville have opnået under sædvanlige markedsbetingelser ( ). For så vidt angår spørgsmålet, om skatteforanstaltningerne er specifikke, er det foreslået i den juridiske litteratur, at det antages, at der er tale om statsstøtte, hvis skattemyndighederne eller regeringen mister eller giver afkald på skatteindtægter ( ).

157. I denne forbindelse er jeg overbevist om, at det centrale begreb i forbindelse med Kommissionens appel er begrebet »fordel«.

158. Jeg mener ikke, at en foranstaltning, der kan udgøre statsstøtte, og som ydes i indirekte form, som f.eks. en skatteforanstaltning, kan defineres uden en referenceramme ( ). I modsat fald ville det medføre en sammenblanding af begreberne selektivitet og fordel, idet en selektiv foranstaltning efter min opfattelse betyder en ulige fordeling af fordele mellem virksomheder, der er i en tilsvarende situation. Undersøgelsen af selektivitetskriteriet adskiller sig imidlertid fra undersøgelsen af fordelskriteriet ( ).

159. Hvis opbygningen af skattesystemet i denne sag, som i sidste ende medfører, at offshore-selskaber i Gibraltar ikke skal betale skat, skal anses for en foranstaltning, der udgør statsstøtte, er det fortsat spørgsmålet, hvordan man kan beregne det formodede støttebeløb uden først at have bestemt, hvilken ordning der er den almindelige ordning, dvs. den generelle referenceramme. Især indikerer grænserne på 15% og 35% ikke støttebeløbet, da Gibraltars skattesystem ikke har nogen referencebestemmelser, der kan vise, hvordan offshore-selskaberne skulle have været beskattet.

160. Det bemærkes, at en foranstaltning, der kan anses for en skattemæssig støtteforanstaltning, skal svare til en skatteudgift ( ). Kommissionen bør kunne bestemme værdien af den aktuelt eller potentielt »mistede« skat, som det påståede støttebeløb repræsenterer. Det eneste middel, Kommissionen råder over, til at beregne den »mistede« værdi, er at henvise til en generel ordning, som gælder inden for den referenceramme, der er genstand for undersøgelsen.

161. I denne henseende gør jeg opmærksom på retspraksis, hvorefter en fordel, som er givet i form af en potentiel ekstra byrde for staten, også kan udgøre statsstøtte ( ). Ofte er garantier generelt knyttet til et lån eller en anden finansiel forpligtelse, som en låntager indgår med en långiver ( ). Ved hjælp af statsgarantien får låntageren mulighed for at opnå lavere rente eller at stille mindre sikkerhed. For at afgøre, om der er tale om statsstøtte, må man vurdere de muligheder, som den virksomhed, der har fået statsgaranti, har for at opnå det pågældende lån på kapitalmarkedet uden en sådan garanti ( ). En erklæring fra en repræsentant for de offentlige myndigheder kan dog i sig selv have en betydelig virkning, fordi virksomheden genvinder de finansielle markeders tillid og således kan få adgang til nye lån ( ).

162. Hvad angår foranstaltninger af skattemæssig karakter vil det være forkert at anse en skattemæssig løsning for automatisk at medføre en fordel for den pågældende virksomhed. Kommissionen er derfor nødsaget til at have et fuldstændigt billede af det system, der »normalt« er gældende.

163. Udgangspunktet for analysen af skatteforanstaltningerne bør således være en faktuel sammenligning, hvor man ser på, hvordan situationen ville være, hvis ikke den foranstaltning, som kan udgøre statsstøtte, blev vedtaget.

164. I dommen i sagen Belgien og Forum 187 ( ) fastslog Domstolen, at der ved bedømmelsen af, om fastsættelsen af den skattepligtige indkomst, som bestemt i ordningen for koordinationscentrene, medfører en fordel for centrene, bør foretages en sammenligning af den nævnte ordning med den almindelige skatteordning på grundlag af forskellen mellem indtægter og udgifter for en virksomhed, der udøver sin aktivitet på frie konkurrencevilkår.

165. Det er således nødvendigt først at undersøge, om der burde have været fastsat et beskatningsgrundlag, og om fraværet heraf i bekræftende fald udgør en fordel. Derefter bør det undersøges, om de øvrige virksomheder, som er i en tilsvarende situation, har den samme fordel. Hvis dette ikke er tilfældet, er det sandsynligt, at der er tale om en selektiv fordel. Fordelen kan således kun bestemmes ved brug af ovennævnte faktuelle sammenligning.

166. Hvis indførelsen af et skatteloft i en given skattejurisdiktion f.eks. medfører, at halvdelen af virksomhederne ikke beskattes, mens den anden halvdel betaler en skat på 10% af fortjenesten, kan den første kategori næppe anses for at have en fordel. Hvis en medlemsstat vælger at undlade at beskatte en bestemt vare, faktor eller aktivitet, indebærer dette nemlig ikke en fordel, da det ville være en fritagelse for en ikke-eksisterende eller ikke-gældende beskatning ( ).

167. Et andet eksempel er en økonomipolitisk foranstaltning, der gælder for alle virksomheder, og som giver dem mulighed for hurtigere afskrivning på investeringer foretaget i kalenderår A og B. En sådan foranstaltning indebærer en fordel, mens der ved første øjekast er usikkerhed om selektiviteten. De virksomheder, som ikke har valgt at investere i referenceperioden, har nemlig ikke fordel af foranstaltningen. Jeg mener derfor, at foranstaltningen er økonomisk selektiv, men selektiviteten er her begrundet i skattesystemets indre logik, hvorved det kan udelukkes, at der er tale om støtte. Hvis foranstaltningen derimod fortsætter med at gælde i år C i en bestemt sektor, vil der være tale om statsstøtte.

168. Endvidere kan bestemte sektorer eller bestemte typer af virksomheder ifølge fast praksis kræve en særlig skattemæssig behandling på grund af deres art eller formål. Efter min opfattelse er et godt eksempel herpå en nonprofitorganisation eller et andelsselskab ( ).

169. Som anført ovenfor mener jeg ikke, at Kommissionens fremgangsmåde i den omtvistede beslutning var korrekt. Irland gjorde i retsmødet med rette opmærksom på, at der tilsyneladende er tale om en ad hoc-løsning, som Kommissionen retfærdiggør med Gibraltars begrænsede størrelse. Jeg mener dog ikke, at dette kriterium kan lægges til grund for den analyse, som Kommissionen er nødt til at gennemføre i forbindelse med undersøgelsen af skatteforanstaltninger, som kan falde ind under anvendelsesområdet for artikel 87, stk. 1, EF. Hvis Domstolen tilsluttede sig den fremgangsmåde, som Kommissionen har foreslået, ville det betyde, at der i anvendelsesområdet for artikel 87, stk. 1, EF blev indført et yderligere kriterium, der var forbundet med størrelsen af den skattejurisdiktion, som den omtvistede foranstaltning stammer fra.

170. Hvis Kommissionen fik tilslutning til sit synspunkt, der bygger på begrebet system med indbygget forskelsbehandling, ville det desuden medføre, at man undlod at anvende metoden til undersøgelse af indirekte foranstaltninger i et enkeltstående tilfælde, som efter min opfattelse ikke hører under statsstøtteordningen, men under problematikken vedrørende skadelig skattekonkurrence. Jeg er nemlig helt klar over, at OECD har udpeget Gibraltar som et skatteparadis. Domstolen skal således afgøre, om den vil anvende den klassiske analyse af begrebet indirekte statsstøtte med henblik på at brændemærke Gibraltars skattesystem ( ).

171. Selv om jeg helt og holdent kan tilslutte mig Kommissionens ønske om at styrke kampen mod skadelig beskatning i EU, mener jeg ikke, at en ny fortolkning af artikel 87, stk. 1, EF kan bruges til dette formål. Udformningen af en ad hoc-metode har til formål at give Kommissionen mulighed for at bekæmpe skadelig skattemæssig og økonomisk praksis, uden at den er knyttet til statsstøtteordningen i streng forstand ( ).

172. Endelig finder jeg det også vigtigt at understrege, at selv om det pågældende skattesystem medfører, at offshore-virksomheder ikke beskattes, er de virksomheder, hvis aktiviteter i Gibraltar hverken kræver ansættelse af arbejdstagere eller besiddelse af erhvervslokaler, i samme situation. F.eks. er holdingselskaber, som ud fra en kvantitativ synsvinkel synes at være den vigtigste kategori af gibraltarske virksomheder ( ), i den samme skattemæssige situation, da de ikke er afhængige af, om de værdipapirer, det løsøre eller den faste ejendom, som tilhører disse virksomheder, befinder sig i eller uden for Gibraltar. Systemet er således ikke selektivt i den forstand, at virkningerne er forskellige alt efter, hvor aktiviteterne udøves. Desuden ville en lignende udelukkelse af offshore-aktiviteter også kunne gennemføres ved brug af et system til virksomhedsbeskatning, hvor beskatningsgrundlaget udelukkende omfattede kriterier vedrørende energiforbrug eller produktion af affald.

173. I Gibraltars tilfælde er der i skattesystemet som overordnet tilgang valgt en næsten nulskat, mens de virksomheder, som udnytter lokale produktionsfaktorer såsom arbejdskraft og ejendomme, betaler mere i skat. Paradoksalt nok indebærer et sådant system i mine øjne i bund og grund nogle ulemper, hvorved det kunne betegnes som et »anti-statsstøttesystem«.

174. Som jeg har gjort rede for ovenfor, er der derimod, i mine øjne, næppe tvivl om, at Gibraltars lovgiver har ønsket et system med illoyal skattekonkurrence i forhold til medlemsstaterne ( ).

175. For så vidt som EU-retten ikke indeholder noget standardskattesystem, må referencerammen nødvendigvis være den nationale referenceramme eller den referenceramme, som er fastlagt i henhold til retspraksis i Azorerne-dommen. Såfremt Domstolen fastslår, at Gibraltar i sig selv kan udgøre en passende referenceramme, er det følgelig nødvendigt at holde sig til denne i den klassiske analyse af fordel og selektivitet.

C – Materiel selektivitet inden for direkte beskatning

176. Artikel 87, stk. 1, EF forbyder statsstøtte, der »begunstige[r] visse virksomheder eller visse produktioner«, dvs. selektiv støtte. Betingelsen om selektivitet er en grundlæggende del af begrebet statsstøtte ( ). Da retspraksis på dette område ikke er særlig omfangsrig, er begrebet selektivitet vanskeligt at afgrænse, især hvad angår skatteforanstaltninger.

177. Begrebet selektivitet behandles ud fra en materiel synsvinkel i forbindelse med foranstaltninger, der gælder for visse økonomiske sektorer eller visse typer virksomheder ( ), og ud fra en regional synsvinkel (geografisk) ( ). Materiel selektivitet kan også omfatte skatteforanstaltninger, som er begrænset til virksomheder, der er karakteriseret ved bestemte typer aktivitet (sektormæssig selektivitet), såvel som foranstaltninger, der gælder i særligt definerede situationer, som virksomhederne kan befinde sig i (horisontal selektivitet), f.eks. i forbindelse med skattemæssige incitamenter eller ved foranstaltninger, der skal begunstige en bestemt form for arbejde ( ).

178. De mange forskelligartede skatteforanstaltninger gør det mere og mere kompliceret ( ) at trække en skillelinje mellem generelle og selektive foranstaltninger. Uanset hvor vanskeligt det end måtte være, er en fastlæggelse af referencerammen derfor helt afgørende, for at det kan fastslås, om den pågældende ordning er »unormal« og derfor »selektiv«.

179. Det fremgår af retspraksis, at spørgsmålet, om selektivitetsbetingelsen er opfyldt, skal gøres til genstand for en vurdering fra sag til sag med det formål at undersøge, hvorvidt den pågældende foranstaltning i kraft af sin karakter, sit anvendelsesområde, sin iværksættelsesmåde og sin virkning indebærer fordele alene for visse virksomheder eller visse erhvervssektorer ( ).

180. En selektiv fordel, som indrømmes ved den pågældende foranstaltning, kan, i en senere fase, begrundes i systemets art, under forudsætning af at foranstaltningen dels er indrømmet på grundlag af objektive kriterier (foranstaltningens interne forenelighed med systemets opbygning), dels er forenelig med ordningens art (foranstaltningens eksterne forenelighed) ( ). Det følger nemlig af fast retspraksis, at begrebet statsstøtte ikke omfatter statslige foranstaltninger, hvorved der indføres en differentieret behandling af virksomheder, når denne differentiering er en følge af arten og opbygningen af den ordning, der varetager opgaver i almenhedens interesse, og som disse foranstaltninger er en del af. I så fald kan den pågældende foranstaltning i princippet ikke anses for selektiv, selv om den skaber en fordel for de virksomheder, der kan komme i betragtning ( ).

181. Vurderingen af den selektive karakter af den fordel, som indrømmes ved den pågældende foranstaltning, er derfor nødt til at foregå i to trin.

182. I forbindelse med vurderingen af selektivitetsbetingelsen på skatteområdet har det anvendte kriterium siden generaladvokat Darmons forslag til afgørelse i sagen Sloman Neptun været kriteriet om en »undtagelse« fra det almindelige skattesystem ( ). Ifølge generaladvokat Darmon »[er] den eneste grundlæggende forudsætning for anvendelsen af artikel 92, stk. 1, […] at foranstaltningen ifølge sin natur har karakter af en undtagelse i forhold til opbygningen af det almindelige system, den udgør en del af«.

183. Denne metode blev også anvendt i Kommissionens meddelelse af 1998, som ligeledes er inspireret af OECD’s synsvinkel ( ). Ifølge meddelelsen af 1998 er det mest relevante for anvendelsen af artikel 86, stk. 1, EF på en skatteforanstaltning, hvorvidt der med foranstaltningen indføres en undtagelse i skattesystemet til fordel for visse af medlemsstatens virksomheder ( ).

184. Denne undtagelsesbaserede tilgang kritiseres i den juridiske litteratur, idet det hverken er lykkedes Kommissionen eller Domstolen at fastsætte præcist, hvad begrebet »undtagelsen fra reglen« dækker over, eller hvad »reglen« eller »et almindeligt system« omfatter ( ). Forfatterne har endvidere fremhævet problemerne forbundet med at bestemme den skattesats, som »gælder normalt«, med henblik på at fastsætte den sats, der kan anses for at afvige fra det normale ( ).

185. I øvrigt fremgår det af en analyse af retspraksis, at generaladvokaterne har foreslået flere løsninger. Foruden den undtagelsesbaserede tilgang er det blevet foreslået, at en foranstaltning anses for almindelig, når den følger af skatteordningens indre logik ( ), eller når den har til formål at skabe lighed mellem de erhvervsdrivende ( ).

186. En af de metoder, som er foreslået i den juridiske litteratur, er at antage, at en foranstaltning er af almindelig karakter, så længe alle virksomheder, uanset branche, er berettiget til at drage fordel heraf. Det er nødvendigt at foretage en undersøgelse i to trin, hvor det første består i at identificere foranstaltningens formål (mål) (»revealed potential targets«), og den anden i at identificere foranstaltningens anvendelsesområde (»revealed potential scope«). På det andet trin vil det således være muligt at identificere de grunde, der ligger bag den foranstaltning, som medlemsstaten har foreslået ( ).

187. Ifølge et andet forslag består en analyse i tre trin i for det første at undersøge, om foranstaltningen kan anvendes på alle de virksomheder, der befinder sig i en tilsvarende faktuel og retlig situation, for det andet at efterprøve, om visse virksomheder får en gunstigere behandling (forskelsbehandling), og til sidst at sikre, at foranstaltningen er berettiget som følge af skatteordningens karakter eller opbygning ( ).

188. Jeg medgiver, at det undtagelsesbaserede kriterium, der hovedsageligt kan anvendes til at bestemme fordelen, kan være usikkert, når det skal afgøres, hvilken regel der undtages fra ( ). Imidlertid skal et eventuelt undersystem, og følgelig fritagelser eller undtagelser, nødvendigvis søges inden for det skattesystem, som er defineret af referencerammen, der som oftest er det nationale skattesystem.

189. På trods af den kritik, jeg har ridset op ovenfor, forekommer den undtagelsesbaserede tilgang mig at være den, som stemmer mest overens med kompetencefordelingen mellem medlemsstaterne og Kommissionen. Selv om jeg medgiver, at medlemsstaterne fortsat er kompetente til at fastsætte deres skatteordninger, mener jeg, der er grundlag for at være af den opfattelse, at den beføjelse, som Kommissionen tildeles ved artikel 87, stk. 1, EF, bør afgrænses til udelukkende at omfatte foranstaltninger, som udgør en undtagelse fra det almindeligt anvendte system.

190. Desuden er jeg af den overbevisning, at selve meningen med begrebet statsstøtte, der først kræver en påvisning af eksistensen af en fordel og derefter en undersøgelse af, om der er tale om en selektiv fordel, begrunder den fremgangsmåde, hvor man først identificerer en almindelig ordning og derefter en undtagelse fra denne ordning.

VIII – Den anvendte metode til at fastslå, om skattereformen er selektiv – analyse af anbringenderne

A – Om metoden, der kan anvendes til at identificere en medlemsstats »almindelige« skattesystem ( )

1. Kommissionens argumenter i det andet og tredje led i dens enkelte anbringende

191. Med det andet led i sit eneste anbringende har Kommissionen, støttet af Kongeriget Spanien, kritiseret Retten for fejlagtigt at have fastslået, at den var forpligtet til på forhånd at identificere det almindelige eller »normale« skattesystem for derefter at godtgøre de omhandlede foranstaltningers karakter af undtagelser i forhold til dette system. Ifølge Kommissionen blev der med denne tilgang ikke taget højde for muligheden for, at en medlemsstat eller et selvstyrende område inden for en medlemsstat kan indføre et skattesystem med en forskelsbehandling, der er iboende i selve systemets struktur. Med en skønsom udvælgelse af de kriterier, som skal gælde i det såkaldte »normale« skattesystem, er det ifølge Kommissionen nemlig lykkedes Gibraltar i vidt omfang at reproducere virkningerne af en ordning, som tydeligvis indeholder statsstøtte til fordel for visse kategorier af virksomheder ( ).

192. Ifølge Kommissionen er der ikke noget princip i EU-retten, som påbyder den at følge den fremgangsmåde, som Retten har fastlagt. Desuden har Kommissionen afvist, at dens meddelelse af 1998 har bindende karakter. Som svar på Republikken Irlands interventionsindlæg har Kommissionen ligeledes bemærket, at meddelelsen af 1998 ikke omhandlede nogen tilfælde, der svarede til Gibraltars skatteordning, og at den under alle omstændigheder ikke kan fravige artikel 87 EF. Da sagen er speciel, kræves en ny tilgang for at undgå svagheder i kontrollen af statsstøtte, idet en sådan tilgang skal begrænses til helt klare tilfælde af selektivitet.

193. Med det tredje led i sit eneste anbringende har Kommissionen, støttet af Kongeriget Spanien, gjort gældende, at Retten har tilsidesat princippet om, at nationale foranstaltninger skal undersøges i forhold til deres virkninger og ikke det mål, der forfølges ( ). Ifølge Kommissionen fastslog Retten, at Kommissionen var forpligtet til i sin analyse at tage udgangspunkt i det system, som medlemsstaten eller det selvstyrende område hævder udgør den almindelige eller »normale« ordning ( ). Retten fastslog fejlagtigt, at den indre logik i et skattesystem og den almindelige eller »normale« ordning, som er fastlagt heri, kan bestemmes ud fra de mål, som de nationale eller lokale myndigheder angiveligt forfølger.

194. Som svar på Irlands argumenter har Kommissionen gjort gældende, at der ikke er grundlag for at frygte, at medlemsstaterne ikke kan forfølge lovlige mål med deres skatteordning, da den fremgangsmåde, som Kommissionen taler for, kun gælder i ekstraordinære tilfælde, uden at den dog afgrænser disse »ekstraordinære tilfælde« yderligere.

2. Retlig vurdering

195. For det første bemærker jeg, at Retten i den appellerede doms præmis 143-146 henviste ordret til meddelelsen af 1998, hvoraf det fremgår, at det er en nødvendig forudsætning, for at Kommissionen kan betegne en skatteforanstaltning som selektiv, at den som det første skridt identificerer og undersøger, hvad der er den almindelige ordning, for derefter, som det andet skridt, at vurdere og fastslå den selektive karakter af den fordel, der ydes. Derefter gengav Retten i den appellerede doms præmis 144 korrekt den retspraksis, hvorefter en foranstaltnings selektive karakter kan begrundes med henvisning til arten og opbygningen af den beskatningsordning, som den er en del af.

196. På grundlag af disse principper og i lyset af de oplysninger, som var forelagt af Gibraltars regering og Det Forenede Kongerige, kritiserede Retten, i den appellerede doms præmis 170, Kommissionen for ikke til fulde at have opfyldt sin forpligtelse til at analysere det pågældende skattesystem i forhold til artikel 87 EF.

197. Idet jeg for det første erkender, at det er nødvendigt og lovligt at anvende den undtagelsesbaserede tilgang, der er baseret på en komparativ analyse hvad angår indirekte støtteforanstaltninger, der kan udgøre statsstøtte, og under henvisning til det ovenfor anførte foreslår jeg i denne forbindelse, at Domstolen fastslår, at Retten med rette kritiserede Kommissionen for ikke at have fulgt den fremgangsmåde, som den anbefalede i sin meddelelse af 1998.

198. Jeg bemærker, at Rettens argumentation i denne sag i højere grad er baseret på problemstillingen vedrørende kompetencefordelingen mellem medlemsstaterne og Kommissionen på beskatningsområdet end på selve meddelelsen af 1998’s status.

199. Under alle omstændigheder fremgår det klart af retspraksis, at Kommissionen med vedtagelsen af sådanne vejledende regler og med offentliggørelsen heraf, hvorved det tilkendegives, at den fremover vil anvende dem på de af reglerne omhandlede tilfælde, har pålagt sig selv en begrænsning for udøvelsen af skøn og ikke kan fravige disse regler uden i givet fald at blive mødt med en sanktion for tilsidesættelse af almindelige retsgrundsætninger, såsom ligebehandlingsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning ( ). Fællesskabets retsinstanser har gentagne gange præciseret, at Kommissionen er bundet af sine meddelelser vedrørende konkurrenceretlige spørgsmål, f.eks. vedrørende bøder ( ).

200. Det fremgår af denne retspraksis, specifikt inden for statsstøtteområdet, at Kommissionen er bundet af de rammebestemmelser og meddelelser, som den vedtager, for så vidt som de ikke afviger fra traktatens bestemmelser ( ). Heraf følger, at Kommissionen ikke kan være definitivt bundet af sine meddelelser.

201. Kommissionen berørte indirekte problematikken vedrørende den iboende forskelsbehandling i Gibraltars skatteordning i den omtvistede beslutning, men gjorde først nærmere rede for dette spørgsmål i retsmødet.

202. En accept af en sådan tilgang ville efter min opfattelse betyde en metodologisk revolution i anvendelsen af statsstøttereglerne i henhold til artikel 87, stk. 1, EF. Efter denne fremgangsmåde ville eksistensen af en fordel ikke længere blive vurderet på grundlag af en sammenligning mellem foranstaltningen og den almindeligt anvendte skatteordning, men ifølge en sammenligning mellem den aktuelle skatteordning og et andet, hypotetisk, ikke-eksisterende system. En sådan tilgang kræver imidlertid, at der skabes et skattemæssigt sammenligningsgrundlag (tertium comparationis) for Den Europæiske Union, for at man kan vurdere den påståede diskriminerende virkning af de valg, som er truffet med hensyn til beskatningsgrundlag (eller skattesats) på området for selskabsbeskatning. Et sådant fælles kriterium findes imidlertid ikke, og anvendelsen af den retlige ramme vedrørende statsstøtte berettiger ikke en de facto-vedtagelse af en sådan skattemæssig harmoniseringsforanstaltning ( ).

203. Argumentet om, at denne tilgang kun kan anvendes i særlige tilfælde, kan ikke godtages. Den juridiske metode, som er anvendt indtil nu, er direkte baseret på artikel 87, stk. 1, EF’s opbygning og er i overensstemmelse med EU-konkurrencerettens formål. Den kan ikke opgives, blot fordi den ikke giver det resultat, som Kommissionen ønskede i en enkeltstående sag.

204. For så vidt angår den påståede retlige fejl, som det tredje led i Kommissionens eneste anbringende vedrører, står det ifølge fast retspraksis fast, at statslige indgrebs formål ikke uden videre kan medføre, at de falder uden for begrebet statsstøtte i artikel 87 EF. Artikel 87, stk. 1, EF sondrer nemlig ikke ud fra grundene til eller formålet med de statslige interventioner, men bestemmelsen definerer disse i kraft af deres virkninger ( ).

205. Jeg mener imidlertid, at det ved en gennemlæsning af den appellerede dom fremgår, at påstandene i det tredje led af Kommissionens eneste anbringende hviler på en fejlagtig læsning af den appellerede doms præmis 145, 146 og 171-174.

206. Dommens præmis 145 er en del af Rettens ræsonnement med henblik på at fastslå, hvorfor det påhvilede Kommissionen at anvende de tre led i den undtagelsesmæssige tilgang i forbindelse med undersøgelsen af den pågældende ordnings selektivitet. Retten anførte, at Kommissionen ved at begrænse undersøgelsen til det tredje led i ovennævnte tilgang risikerede at fratage den pågældende medlemsstat muligheden for at begrunde skatteordningens differentieringer, idet Kommissionen på forhånd hverken havde defineret den almindelige eller »normale« ordning eller påvist, at de pågældende differentieringer udgjorde undtagelser. Desuden er der intet, der giver anledning til at konkludere, at Retten pålagde Kommissionen at følge et standpunkt, der var fastlagt på forhånd, uden at kunne udnytte sine traktatfæstede beføjelser til at foretage en analyse.

207. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at det andet og tredje led i Kommissionens eneste anbringende forkastes som ugrundede.

B – Karakteren af Kommissionens undersøgelse af en skatteordning ( )

1. Argumenterne i det fjerde led i Kommissionens enkelte anbringende

208. Med det fjerde led i sit eneste anbringende har Kommissionen, støttet af Kongeriget Spanien, kritiseret Retten for med urette at have fastslået, at den indre logik i et skattesystem og den almindelige eller »normale« ordning inden for rammerne af dette system kan være en følge af anvendelse af forskellige teknikker i forhold til forskellige skatteydere. Ifølge Kommissionen medfører en sådan tilgang, at alle systemets karakteristika, uanset hvilken fordel de indrømmer bestemte kategorier af begunstigede skatteydere, automatisk udgør en integrerende del af systemet og ikke en undtagelse, og som følge heraf falder uden for anvendelsesområdet for statsstøttereglerne ( ).

209. Endvidere har Kommissionen bestridt, at den har rejst problematikken vedrørende bevisbyrden. Den har kritiseret Retten for at have begået en retlig fejl, ikke ved at fastslå, at Kommissionen ikke har løftet den bevisbyrde, der påhvilede den, men ved fra begyndelsen at udelukke, at den »normale« skatteordning i en regional enhed kan anses for relevant for begrebet statsstøtte.

2. Retlig vurdering af det fjerde led i det eneste anbringende

210. Med dette fjerde led har Kommissionen kritiseret den appellerede doms præmis 175-183. I dommens præmis 175 fremhævede Retten, at hverken betragtningerne i den omtvistede beslutning eller de argumenter, som Kommissionen og Kongeriget Spanien har fremført, var tilstrækkelige til at betvivle, at definitionen af det anmeldte system som almindeligt eller »normalt« var berettiget.

211. Det fremgår af den appellerede doms præmis 187, at den relevante problematik hænger sammen med bevisbyrden. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Retten i princippet har enekompetence til at fastlægge og bedømme de faktiske omstændigheder. Ligeledes er det alene Retten, der kan vurdere, hvilken værdi der skal tillægges de oplysninger, den har fået forelagt, når de beviser, den har lagt til grund ved fastlæggelsen af disse omstændigheder, er blevet forskriftsmæssigt tilvejebragt, og de almindelige retsgrundsætninger og de processuelle regler om bevisbyrde og bevisførelse er blevet overholdt ( ). Domstolen kan i henhold til artikel 225 EF kun gennemføre en kontrol med den retlige vurdering af de faktiske omstændigheder og de retlige konsekvenser, Retten har draget af dem ( ).

212. For så vidt angår første del af Rettens argumentation i den appellerede doms præmis 176 bemærker jeg, at Retten i den appellerede doms præmis 177 fastslog, at Kommissionen ikke i tilstrækkelig grad havde tilbagevist Gibraltars argument om, at betingelsen om, at der skal være overskud, er en logisk bestanddel af et system med lønskat og formueskat. I øvrigt anførte Retten i den appellerede doms præmis 178, at Kommissionens påstand om, at jo flere ansatte en virksomhed har, og jo flere lokaler der udnyttes, desto større bør dens skatteskyld være i et skattesystem som det, der er foreslået af Gibraltars myndigheder, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at sætte spørgsmålstegn ved berettigelsen af det valg, de pågældende myndigheder har truffet med hensyn til de elementer, der udgør den almindelige eller »normale« ordning i det nævnte skattesystem.

213. Med hensyn til anden del af Rettens argumentation i den appellerede doms præmis 179-181 fastslog Retten, at betegnelsen af Gibraltars skattesystem som et hybridsystem ikke i sig selv viste, at et sådant system ikke kan udgøre en almindelig eller »normal« ordning. Retten kritiserede desuden Kommissionen og Det Forenede Kongerige for at have fremsat rent hypotetiske argumenter vedrørende to formål, der er knyttet til skattesystemet og til den almindelige ordning, som indføres med reformen.

214. Med hensyn til det tredje led i Rettens ræsonnement, som indgår i den appellerede doms præmis 182-185, fastslog Retten efter ordret at have citeret visse punkter i den omtvistede beslutning, at Kommissionens argumenter ikke kunne rejse tvivl om de gibraltarske myndigheders synspunkt.

215. Da Kommissionen ikke har nedlagt påstand om, at Retten har foretaget en urigtig gengivelse af de oplysninger, som den har udtalt sig om, kan det fjerde led i det enkelte anbringende betegnes som ugrundet i dets helhed.

216. Såfremt Domstolen imidlertid finder det nødvendigt at tage stilling til de retlige konsekvenser, som Retten drog af Gibraltars regerings argumenter, fremgår det klart af den appellerede doms præmis 184, at Retten henviste til den forkerte metode, som Kommissionen, ifølge Retten, havde anvendt i sagen, som begrundelse for afvisningen af Kommissionens argumenter.

217. Samtidig med at jeg kan tilslutte mig Rettens analyse med hensyn til den fejlagtige metodologiske tilgang, som Kommissionen har anvendt, bemærker jeg, med hensyn til fordelingen af bevisbyrden, at det påhvilede Kommissionen at identificere eksistensen af en foranstaltning, som medfører en selektiv fordel. Det påhvilede derefter den berørte medlemsstat, der indfører en differentiering af virksomheder, for så vidt angår skattemæssige byrder, at påvise, at denne differentiering virkelig er berettiget ud fra det pågældende systems karakter eller forvaltning ( ). Da Kommissionen ikke fulgte den fremgangsmåde i flere trin, som kræves for at fastslå, at den fordel, som indrømmes ved Gibraltars skattereform, er selektiv, gjorde den det umuligt at anvende dette princip.

218. For så vidt som Kommissionen ikke har anvendt ræsonnementet vedrørende identifikationen af den almindelige eller »normale« ordning og undtagelserne herfra, fastslog Retten med rette, i den appellerede doms præmis 184, at Kommissionen havde anvendt sin egen logik hvad angår det anmeldte skattesystems indhold og funktion.

219. Som det fremgår af den appellerede dom, fastslog Retten i øvrigt, at Kommissionen ikke havde fremlagt rimelige argumenter, som gjorde det muligt at forstå, hvori en skatteordning som den pågældende udgjorde statsstøtte.

2