FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

fremsat den 16. juli 2020 ( 1 )

Sag C-656/19

BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft.

mod

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Szegedi Törvényszék (retten i første instans i Szeged, tidligere Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Szeged), Ungarn))

»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – fritagelser ved udførsel – varer indeholdt i den personlige bagage for rejsende, der ikke er etableret i unionen – begrebet personlig bagage – svig – afslag på fradrag af moms«

1. Direktiv 2006/112/EF ( 2 ) fritager under visse betingelser levering af varer, der skal transporteres uden for Den Europæiske Union i rejsendes personlige bagage, for merværdiafgift (herefter »moms«).

2. Den forelæggende ret har anmodet Domstolen om en fortolkning af begrebet »rejsendes personlige bagage«. Den forelæggende ret ønsker navnlig oplyst, om den har adgang til at anvende de toldbestemmelser, der anvender dette eller lignende udtryk ( 3 ), eller om den udelukkende skal tage hensyn til »den almindelige betydning af ordene«.

I. Retsforskrifter

A. EU-retten. Direktiv 2006/112

3. Artikel 146, stk. 1, bestemmer: »Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: […] b) levering af varer, som af en kunde, der ikke er etableret på medlemsstaternes respektive område, eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet […] […]«

4. Artikel 147 bestemmer: »1. I tilfælde, hvor den i artikel 146, stk. 1, litra b), omhandlede levering vedrører varer, der medbringes i den rejsendes personlige bagage, gælder fritagelsen kun, når følgende betingelser er opfyldt: a) den rejsende er ikke etableret i Fællesskabet b) varerne transporteres ud af Fællesskabet inden udgangen af den tredje måned efter leveringsmåneden c) den samlede værdi af leveringen, inkl. moms, overstiger 175 EUR eller det hertil svarende beløb i national valuta, fastsat én gang om året under anvendelse af den omregningskurs, der noteres den første arbejdsdag i oktober, med virkning pr. 1. januar det følgende år. Medlemsstaterne kan dog fritage en levering, hvis samlede værdi ligger under det i stk. 1, litra c), fastsatte beløb. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 forstås ved »rejsende, der ikke er etableret i Fællesskabet«, en rejsende, hvis bopæl eller sædvanlige opholdssted ikke er beliggende inden for Fællesskabet. I så fald forstås der ved »bopæl eller sædvanligt opholdssted« det sted, der er angivet som sådant på passet, identitetskortet eller ethvert andet dokument, som den medlemsstat, hvori leveringen foretages, anerkender som identitetspapir. […]«

B. National ret. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény ( 4 )

5. § 98 bestemmer: »(1) Levering af varer, der sendes med posten eller transporteres fra landet til et land uden for Fællesskabet, er fritaget for afgift, forudsat forsendelsen eller transporten: […] b) foretages af køberen selv eller af en tredjemand, der handler i dennes navn, hvis de supplerende betingelser i denne bestemmelses stk. 3 og 4 eller i denne lovs §§ 99 og 100 er opfyldt. […] (3) Stk. 1, litra b) kan med forbehold af §§ 99 og 100 finde anvendelse, når køberen i denne sammenhæng ikke er etableret i Ungarn eller i mangel af et forretningssted i Ungarn ikke har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i Ungarn. […]«

6. § 99 bestemmer: »(1) Når erhververen er en udenlandsk rejsende, og de leverede varer […] indgår i dennes rejse- eller personlige bagage, finder fritagelsen i § 98, stk. 1, alene anvendelse såfremt: a) Værdien af leveringen inklusive afgift overstiger et beløb svarende til 175 EUR. b) Den udenlandske rejsende godtgør sin status ved hjælp af rejsedokumenter eller andre dokumenter, der er udstedt af de myndigheder, der er anerkendt som kompetente i Ungarn, og som tjener til at identificere den pågældende. c) Myndigheden på det udgangstoldsted, hvorfra varerne forlader Fællesskabets område, attesterer, at varerne har forladt området ved at påføre den blanket, som de statslige afgiftsmyndigheder har udstedt til dette formål […], en påtegning og et stempel, efter samtidig at have fået forelagt varerne og originalen af den faktura, der bekræfter leveringen af varerne. […]«

7. § 259, stk. 10, definerer en udenlandsk rejsende som: »[…] en fysisk person, der hverken er statsborger i en af Fællesskabets medlemsstater eller har ret til ophold i en af Fællesskabets medlemsstater, samt en person, der er statsborger i en af Fællesskabets medlemsstater, men som er bosat uden for Fællesskabets område«.

II. Faktiske omstændigheder (ifølge den forelæggende ret) ( 5 ) og de præjudicielle spørgsmål

8. Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (herefter »Bakati Plus«) er en virksomhed, der driver engroshandel med prydplanter og detailhandel af andre produkter, der drives ud af Bakati Plus’ lokaler. Fra 2015 steg selskabets årlige omsætning fra 50 mio. til 1 mia. ungarske forint (HUF).

9. I løbet af 2016, som de faktiske omstændigheder omhandler, bestod næsten hele Bakati Plus’ virksomhed af et omfattende salg af fødevarer, kosmetiske produkter og rengøringsmidler til Serbien, som virksomheden leverede til tyve privatpersoner, som er medlemmer af tre familier.

10. Varerne blev transporteret af en repræsentant for Bakati Plus fra selskabets lager til et andet lager, som var blevet lejet af de serbiske købere i Ungarn i nærheden af grænsen til Serbien.

11. Her leverede den chauffør, der forestod transporten, varerne samt de fakturaer, der var udstedt af Bakati Plus’ repræsentant, og formularerne til ansøgning om tilbagebetaling af moms til køberne mod kontant betaling af salgsprisen. Varerne blev derefter transporteret til Serbien i personbiler som rejsendes bagage.

12. Systemet til opnåelse af momsfritagelsen var indrettet som følger: a) Bakati Plus udfyldte formularen til ansøgning om tilbagebetaling af momsen, som efterfølgende blev påtegnet og stemplet af udgangstoldstedet, b) et andet eksemplar af formularen blev udleveret til Bakati Plus, c) Bakati Plus tilbagebetalte momsen til køberne i henhold til momsloven, og d) Bakati Plus anmodede i sin momsangivelse om fradrag for det tilbagebetalte beløb.

13. Bakati Plus var vidende om, at selskabets kunder købte varerne for at videresælge dem på serbiske markeder. Selskabet var ligeledes bekendt med, at formålet med deltagelsen i transaktionen af flere medlemmer af samme familie var, at værdien af hver enkelt levering skulle holdes under 1 mio. HUF. Grænseovergangen for varer mellem Ungarn og Serbien forløb således gnidningsløst i overensstemmelse med de ungarske toldprocedureregler.

14. Ved en afgiftskontrol fastslog Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága (told- og skattedirektoratet i provinsen Csongrád, Ungarn, herefter »afgiftsmyndigheden i første instans«), at de køb, som de tre serbiske familier havde foretaget hos Bakati Plus, faldt uden for den personlige eller familiemæssig brug og var blevet foretaget med henblik på videresalg, hvorfor det var udelukket at kvalificere de pågældende varer som »rejsendes bagage«. Afgiftsmyndigheden i første instans fastslog ligeledes, at virksomheden heller ikke havde ret til fritagelse af andre grunde.

15. Efter denne kontrol krævede afgiftsmyndigheden i første instans ved afgørelse af 27. juni 2018, at Bakati Plus betalte momsforskellene med tillæg af morarenter, og pålagde endvidere Bakati Plus en bøde.

16. Den 31. oktober 2018 tiltrådte Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktoratet for klager for den nationale told- og skattemyndighed, Ungarn) den afgørelse i første instans, som Bakati Plus havde indbragt for myndigheden. Retten forkastede Bakati Plus’ indsigelse under henvisning til en dom afsagt af Kúria (øverste domstol, Ungarn), der har følgende ordlyd: – Såvel varernes mængde som købenes hyppighed er relevante for fortolkningen af begrebet rejsendes bagage. I mangel af en definition af dette begreb i momsloven eller i direktiv 2006/112 forstås der i den nationale praksis ved rejsendes bagage en vare, som den rejsende køber til eget brug eller som gave, som dog under ingen omstændigheder må have et erhvervsmæssigt formål. – Bakati Plus havde heller ikke ret til fritagelse i forbindelse med levering af varer til udførsel, eftersom selskabet ikke anmodede om toldbehandling vedrørende udførsel i forbindelse med transaktionerne, og idet det ikke var hensigten, at transaktionerne skulle behandles som udførsler: køberne anmodede udtrykkeligt om, at fritagelsen for udenlandske rejsende skulle finde anvendelse.

17. Bakati Plus har indbragt den administrative afgørelse i anden instans for Szegedi Törvényszék (t retten i første instans i Szeged, tidligere Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Ungarn) ( 6 ), som har forelagt Domstolen disse præjudicielle spørgsmål: »1) Er en medlemsstats praksis, hvorefter begrebet »personlig bagage«, som er fastlagt som en begrebsmæssig bestanddel af levering af varer til udenlandske rejsende, som er fritaget for merværdiafgift, sidestilles med begrebet personlige ejendele, som anvendes i Konventionen om toldlettelser for turisttrafik, undertegnet i New York den 4. juni 1954 og tillægsprotokollen hertil, og med begrebet »bagage« som defineret i artikel 1, nr. 5), i Kommissionens delegerede forordning (EU) 2015/2446 til supplering af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 med nærmere regler angående visse bestemmelser i EU-toldkodeksen ( 7 ), forenelig med artikel 147 i Rådets direktiv 2006/112/EF […]? 2) Såfremt det foregående spørgsmål besvares benægtende, hvordan skal begrebet »personlig bagage« i momsdirektivets artikel 147 da defineres i betragtning af, at dette direktiv ikke definerer det? Er den nationale praksis, hvorefter en medlemsstats afgiftsmyndigheder udelukkende tager »den almindelige betydning af ordene« i betragtning, forenelig med EU-rettens bestemmelser? 3) Skal momsdirektivets artikel 146 og 147 fortolkes således, at det, når en afgiftspligtig person ikke har ret til fritagelse for levering af varer til udenlandske rejsende i henhold til dette direktivs artikel 147, skal undersøges, om fritagelsen for levering af varer med henblik på udførsel i henhold til samme direktivs artikel 146 eventuelt finder anvendelse, selv når de toldformaliteter, der er fastlagt i EU-toldkodeksen og i den delegerede retsakt, ikke er blevet udført? 4) Hvis det foregående præjudicielle spørgsmål besvares således, at transaktionen, når fritagelsen for udenlandske rejsende ikke finder anvendelse, kan være omfattet af en momsfritagelse i forbindelse med udførsel, kan en juridisk transaktion da kvalificeres som en momsfritaget levering af varer med henblik på udførsel i modstrid med den hensigt, som kunden udtrykkeligt gav udtryk for, da denne afgav sin bestilling? 5) Såfremt det tredje og det fjerde præjudicielle spørgsmål besvares bekræftende, er en medlemsstats praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden afviser at tilbagebetale en afgift, der fejlagtigt er blevet angivet og betalt for levering af varer til udenlandske rejsende, uden at kvalificere disse transaktioner som levering af varer med henblik på udførsel og uden at foretage den nødvendige korrektion, selv om det er ubestrideligt, at varerne forlod Ungarn som rejsendes bagage, i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor udstederen af fakturaerne ved leveringen af varerne vidste, at disse varer var blevet købt med henblik på videresalg, men at den udenlandske køber ikke desto mindre ønskede at føre dem ud af området under ordningen for udenlandske rejsende, og udstederen af fakturaerne dermed handlede i ond tro, idet den pågældende udleverede formularen til ansøgning om tilbagebetaling af den for denne ordning fastsatte afgift og tilbagebetalte den opkrævede afgift i overensstemmelse med en fritagelse for udenlandske rejsende, forenelig med momsdirektivets artikel 146 og 147 og med det EU-retlige princip om afgiftsneutralitet og det EU-retlige proportionalitetsprincip?«

III. Retsforhandlingerne for Domstolen

18. Forelæggelsesafgørelsen blev indleveret til Domstolen den 4. september 2019.

19. Bakati Plus, Ungarns regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.

IV. Bedømmelse

20. Ifølge Domstolens angivelser vedrører dette forslag til afgørelse kun det første og det andet præjudicielle spørgsmål vedrørende begrebet »den rejsendes personlige bagage« i artikel 147 i direktiv 2006/112.

21. Det forekommer mig imidlertid hensigtsmæssigt at præcisere, at uanset hvordan dette begreb skal fortolkes i henhold til artikel 147 i direktiv 2006/112, kan afgørelsen af tvisten afhænge af andre bedømmelseselementer, hvis de faktiske omstændigheder, således som den forelæggende ret synes at antyde, skal anses for at være en konstruktion, der er udløst af underhåndsaftalen mellem sælgeren af varerne og dennes serbiske købere med henblik på at omgå de ungarske afgiftsregler ( 8 ).

22. Jeg vil først behandle det andet præjudicielle spørgsmåls andel led, hvis besvarelse efter min opfattelse kan udledes af Domstolens praksis. Jeg vil derefter forklare, hvorledes udtrykket »den rejsendes personlige bagage« i artikel 147 i direktiv 2006/112 efter min opfattelse bør forstås.

23. I Domstolens praksis vedrørende momsfritagelser fremhæves det, at der er tale om selvstændige EU-retlige begreber ( 9 ), hvis fortolkning (som skal være streng) ( 10 ) skal foretages i lyset af deres ordlyd, den sammenhæng, hvori de indgår, og det mål, der forfølges med den ordning, som de udgør en del af ( 11 ).

A. Ordlydsfortolkning. Udgangspunkt i den almindelige betydning af ordene »den rejsendes personlige bagage« (anden del af det andet præjudicielle spørgsmål)

24. Hvad angår ordlydsfortolkningen af de bestemmelser, der gengiver momsfritagelserne, har Domstolen fastslået, at i mangel af en EU-retlig definition tjener den sædvanlige betydning af udtrykkene i sædvanlig sprogbrug som reference til fastlæggelsen af disses betydning og rækkevidde. Det præciseres imidlertid straks, at der skal tages hensyn til »den sammenhæng, hvori [udtrykkene] anvendes, og de mål, der forfølges med den pågældende lovgivning« ( 12 ).

25. Den forelæggende rets spørgsmål skal derfor besvares med, at en national praksis, hvorefter udtrykket »personlig bagage« i artikel 147 i direktiv 2006/112 udelukkende fortolkes på grundlag af den »almindelige betydning af ordene«, ikke er i overensstemmelse med denne retspraksis. Denne »almindelige betydning« kan ikke adskilles fra den særlige sammenhæng, som bestemmelsen indgår i, og dens formål.

26. Fortolkningen af en regel i overensstemmelse med den sammenhæng, hvori den indgår, og dens formål er uundværligt, når der ikke findes en enkelt »almindelige betydning« af dens ordlyd. Dette er tilfældet for så vidt angår det her omhandlede udtryk.

27. Ved første (og intuitivt) øjekast omfatter en rejsendes »personlige bagage« genstande, som den pågældende normalt har med sig til privat brug, samt andre små genstande, der skal gives væk som gave eller beholdes som souvenirs.

28. Denne fortolkning ville udelukke varer til erhvervsmæssig anvendelse, som den rejsende er i besiddelse af, når denne forlader Den Europæiske Unions område, fra at være omfattet af artikel 147 i direktiv 2006/112. Den er imidlertid ikke den eneste mulige.

29. Det kunne hævdes, at udtrykket »personlig bagage« snarere henviser til den måde, hvorpå den rejsendes ejendele flyttes. Fra denne synsvinkel er »den rejsendes personlige bagage« lig med den, der sammen med den rejsende flyttes fra et sted til et andet, uanset dens indhold ( 13 ). Den ville omfatte både »håndbagage« og »ledsaget« bagage ( 14 ), dvs. de øvrige kufferter, der transporteres med samme transportmiddel som deres indehaver, og som befinder sig i et dertil indrettet område (flyets lastrum, bagagerum). Det er i denne henseende uden betydning, om der er tale om en erhvervsmæssig udførsel.

30. Ordlydsfortolkningskriteriet giver således ikke noget entydigt svar. Som jeg allerede har redegjort for, skal der derfor også lægges vægt på kriterierne for en systematisk og formålsmæssig fortolkning.

B. Baggrunden for og formålet med momsfritagelsen ved udførsel af varer i den rejsendes personlige bagage

1. Kontekstuel fortolkning

31. Artikel 147 i direktiv 2006/112 er den anden af de to bestemmelser, der udgør kapitel 6 med overskriften »Fritagelse ved udførsel« i afsnit IX (»afgiftsfritagelser«). I virkeligheden er artikel 147 blot en videreudvikling af navnlig artikel 146, stk. 1, litra b).

32. Direktiv 2006/112, navnlig afsnit IX, kapitel 6, og først og fremmest artikel 146 og 147, udgør efter min opfattelse den fortolkningsmæssige omkreds for udtrykket den rejsendes »personlig bagage«, som er anvendt i sidstnævnte bestemmelse. Denne omkreds kan desuden omfatte andre regler i momsordningen.

33. Den forelæggende ret og – delvist – Kommissionen ( 15 ) har imidlertid først og fremmest lagt reglerne på toldområdet til grund. Jeg vil først henvise hertil og til deres rolle som »kontekst«.

a) Momsordning og toldprocedure

34. Den nationale praksis, hvis forenelighed med direktiv 2006/112 anfægtes i tvisten, anvender to begreber på toldområdet; – begrebet »personlige ejendele« i konventionen om toldlettelser for turisttrafik, indgået i New York den 4. juni 1954, og tillægsprotokollen hertil ( 16 ) – »bagage« i den delegerede forordning, der er vedtaget til gennemførelse af EU-toldkodeksen ( 17 ).

35. Det skal indledningsvis præciseres, at Den Europæiske Union ikke er part i New Yorkkonventionen af 1954, som på nuværende tidspunkt heller ikke er bindende for alle medlemsstater.

36. Ved Rådets afgørelse af 15. marts 1993 blev konventionen om midlertidig indførsel, der blev vedtaget i Istanbul den 26. juli 1990, derimod godkendt på (det daværende) Fællesskabets vegne, og tillæggene hertil blev godkendt med visse forbehold ( 18 ). Sidstnævnte konvention gentager, om end ikke fuldstændigt, New Yorkkonventionen.

37. Jeg finder det dog ikke nødvendigt at behandle spørgsmålet om, hvilke aspekter af denne konvention og den delegerede forordning der ellers kunne have betydning for denne sag.

38. Der er ganske vist en tæt forbindelse mellem toldlovgivningen og momslovgivningen, hvilket ud over andre formål endvidere letter den koordinerede forvaltning af afgifter. Denne overlapning gør det imidlertid heller ikke muligt at lægge den forelæggende rets præmis til grund, som Domstolen har forkastet i andre domme, »henset til de forskelle med hensyn til struktur, genstand og formål, der er mellem et sådant [moms] system og Fællesskabets ordning for beskatning af told« ( 19 ).

39. Den måde, som den rejsendes personlige bagage tages i betragtning på de to områder, illustrerer disse forskelle. — Ud fra et toldmæssigt perspektiv henviser den rejsendes personlige bagage til den grænseoverskridende transport af enhver vare, uanset dens art. Enhver del af bagagen er underlagt toldforskrifterne. Hvorvidt varerne er bestemt til erhvervsmæssigt øjemed eller ej (men også andre faktorer, såsom varens mængde eller vægt) kan være relevant senere ved fastlæggelsen af, hvilken toldprocedure der finder anvendelse ( 20 ). — Momsfritagelsen for transport af varer indført af rejsende fra tredjelande er derimod uden videre og udtrykkeligt betinget af, at indførslen ikke har erhvervsmæssig karakter. Artikel 4 i direktiv 2007/74/EF ( 21 ) bestemmer således: »Medlemsstaterne fritager på grundlag af enten beløbsmæssige tærskler eller kvantitative begrænsninger varer, som rejsende indfører i deres personlige bagage, for moms og punktafgifter, såfremt indførslen er af ikke-erhvervsmæssig karakter ( 22 ).«

40. Det, der her er tale om, er netop, hvorvidt den i det foregående punkt omtalte betingelse (at indførslen er af ikke-erhvervsmæssig karakter) kun skal være opfyldt, når der er tale om momsfritagelse for indførsel, eller om den også gælder for levering af varer, som udføres fra Den Europæiske Union i de rejsendes personlige bagage.

41. Analysen af oprindelsen og udviklingen af de fællesskabsretlige momsbestemmelser (indtil artikel 147 i direktiv 2006/112) samt deres sammenhæng med dem, der lå forud for direktiv 2007/74, leder mig til den konklusion, at det er momsordningen og ikke toldordningen, der udgør den rette ramme for løsningen af fortolkningsvanskelighederne ( 23 ).

42. Dette er i øvrigt det kriterium, der ligger til grund for Domstolens praksis på dette område: Fortolkningen af fritagelser fra denne afgift skal foretages »i den generelle sammenhæng i det fælles momssystem« ( 24 ).

b) Den lovgivningsmæssige baggrund. Direktiv 69/169/EØF ( 25 )

1) Fritagelse ved indførsel

43. For at fastlægge rækkevidden af artikel 147 i direktiv 2206/112 skal man gå tilbage til begyndelsen af harmoniseringen af de omsætningsafgifter, der opkræves ved indførsel i den internationale rejsetrafik (direktiv 69/169).

44. Direktiv 69/169 tog udgangspunkt i den daværende status quo for harmonisering af indirekte skatter, idet det blev anført, at det var påkrævet at bibeholde beskatningen ved indførslen, og at afgiftslettelser i forbindelse med udførslen ville blive opretholdt i samhandelen mellem medlemsstaterne, indtil der var sket en vidtgående harmonisering af de indirekte afgifter ( 26 ).

45. Med henblik på at fremme »[bevidstheden om] fællesmarkedets realitet« ( 27 ) skete der ved direktiv 69/169 en harmonisering af bestemmelserne om fritagelse for omsætningsafgifter for så vidt angår visse indførsler foretaget af rejsende. Varerne blev indkøbt i udrejselandene og pålagt afgifter. Det forhold, at indrejselandet gav afkald på opkrævning af omsætningsafgifter ved indførslen, førte til, at man undgik dobbeltbeskatning. Der var imidlertid ikke hensigten helt at undlade beskatning ( 28 ).

46. Den import, der var omfattet af fritagelsen, bestod af varer, der blev indført af rejsende i deres personlige bagage, og som ikke havde erhvervsmæssig karakter, og hvis samlede værdi ikke oversteg et bestemt beløb ( 29 ).

47. Artikel 3 i direktiv 69/169 definerede ikke-erhvervsmæssig indførsel som lejlighedsvis indførsel, som udelukkende vedrørte varer, der var bestemt til brug eller forbrug for den rejsende personligt eller dennes husstand eller beregnet til gaver, undtagen i tilfælde, hvor arten eller mængden af sådan indførsel gav anledning til tvivl om, hvorvidt indførslen skete af ikke-erhvervsmæssige grunde.

2) Fritagelse for eksportafgifter. Eksportens ikke-erhvervsmæssige karakter

48. Fritagelsen for importtold i grænseoverskridende handel bør ikke føre til manglende beskatning. Af denne grund pålagde artikel 6 i direktiv 69/169, i sin oprindelige affattelse, medlemsstaterne at træffe foranstaltninger med henblik på at forhindre, at der blev indrømmet afgiftslettelser ved levering til rejsende, hvis bopæl, normale opholdssted eller sæde for erhvervsmæssig virksomhed var beliggende i en medlemsstat, på hvilken ordningen for fritagelse af importafgift allerede fandt anvendelse.

49. Eksportafgiftsforbuddet blev gradvis liberaliseret på grund af tekniske vanskeligheder og for at undgå dobbeltbeskatning ( 30 ). For så vidt angår det foreliggende tilfælde ændrede direktiv 72/230/EØF ( 31 ) artikel 6 i direktiv 69/169 ved at give medlemsstaterne mulighed for, under visse betingelser for så vidt angår salg i detailleddet, at indrømme afgiftslettelse med hensyn til omsætningsafgifter for varer, som rejsende medbringer i deres personlige bagage ved udrejsen fra en medlemsstat.

50. For rejsende med bopæl i en anden medlemsstat var fritagelsen mulig fra en given værdi, der under alle omstændigheder var højere end beløbet for den fritagelse, der i henhold til direktivet er fastsat for rejsende inden for Fællesskabet. For rejsende, der var bosiddende uden for Fællesskabet, var det op til medlemsstaterne at fastsætte denne nedre grænse.

51. På trods af fraværet af en specifik omtale af eksportens ikke-erhvervsmæssige karakter følger det af den sammenhæng, som artikel 6 i direktiv 69/169 indgår i, at det udelukkende drejer sig om eksport, der ikke har erhvervsmæssig karakter, som defineret i direktivets artikel 3.

3) Ophævelse af artikel 6 i direktiv 69/169 og den efterfølgende udvikling

52. I 1977 blev sjette direktiv vedtaget, hvis afsnit X regulerede afgiftsfritagelserne. Heri fastsatte artikel 15, stk. 2, fritagelserne for eksporttransaktioner og lignende. Bestemmelsen indeholdt ingen specifik henvisning til transport af rejsendes personlige bagage.

53. Momsfritagelserne ved indførsel var i henhold til sjette direktivs artikel 14, stk. 1, litra d), fortsat reguleret ved direktiv 69/169.

54. Artikel 6 i direktiv 69/169 blev ophævet med virkning fra den 1. januar 1993 i overensstemmelse med artikel 1, stk. 25, i direktiv 92/111/EØF ( 32 ).

55. Ved direktiv 92/111 blev der i sjette direktivs artikel 15 indsat et supplerende stykke om rejsesystemet, hvorved Kommissionen fik til opgave at forelægge Rådet forslag til præcisering af anvendelsen af fritagelsen på leveringer i detailsalgsleddet af varer, der transporteres i de rejsendes personlige bagage.

56. I affattelsen af den således vedtagne artikel 15 (gennem direktiv 95/7/EF) ( 33 ) var ordlyden af stk. 2 stort set lig den, der findes i artikel 147 i det nuværende direktiv 2006/112. Der henvises således ikke udtrykkeligt til den »ikke-erhvervsmæssige karakter«, som det var tilfældet i direktiv 69/169, og som blev opretholdt i direktiv 2007/74 (som erstatter direktiv 69/169 for så vidt angår fritagelsen ved indførsel fra tredjelande).

57. På trods af denne undladelse er der intet i den lovgivningsproces, der førte til sjette direktivs artikel 15, stk. 2, som ændret i 1995, der tyder på, at fritagelsen skulle udvides til også at omfatte levering af varer (til befordring i passagerernes personlige bagage), der var bestemt til erhvervsmæssige formål. Efter min mening burde en ændring af denne kaliber have været afspejlet direkte og kan ikke udledes ved en udeladelse alene.

58. Bestemmelsen bibeholdt også sin forbindelse til direktiv 69/169: – Hvad for det første angår beregningen af den samlede værdi af eksporten i national valuta henviste den til artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/169. – Endvidere blev den minimumstærskel, der var en betingelse for fritagelsen i sjette direktivs artikel 15, stk. 2, og tærsklen for den maksimale værdi for at være omfattet af fritagelsen ved indførsel i den personlige bagage ved indrejse til Fællesskabet fra et tredjeland, som var reguleret ved direktiv 69/169, fastsat til det samme niveau ( 34 ).

59. Sammenfattende skulle sjette direktivs artikel 15, stk. 2, forstås således, at den udelukkende finder anvendelse på levering af varer med henblik på transport i den rejsendes personlige bagage uden efterfølgende erhvervsmæssige formål. Paralleliteten med betingelserne for fritagelse ved indførsel af varer i den personlige bagage fra rejsende fra tredjelande blev således opretholdt.

c) Fra sjette direktiv til direktiv 2006/112

60. Ordlyden af artikel 146, stk. 1, litra b), og artikel 147 i direktiv 2006/112 svarer til ordlyden af sjette direktivs artikel 15, stk. 2 ( 35 ). Den baggrund, som jeg har redegjort for, bekræfter, at det er det gældende direktiv og ikke toldlovgivningen, der er egnet til at fastlægge omfanget af fritagelsen ved levering af varer, der transporteres i den rejsendes personlige bagage.

61. Artikel 147 i direktiv 2006/112 er ikke en isoleret bestemmelse, men, som jeg allerede har anført, et særligt tilfælde af fritagelsen for »indirekte udførsel« ( 36 ), som er omhandlet i artikel 146, stk. 1, litra b).

62. Selv om det af denne grund – ved første blik – kunne hævdes, at begge bestemmelser regulerer eksportleverancer uanset deres karakter (erhvervsmæssige eller ikke-erhvervsmæssige), mener jeg ikke, at dette er tilfældet.

63. For det første henviser forarbejderne til direktiv 2006/112 ikke til bestemmelsesstedet for udførslen af varer, der transporteres i den rejsendes bagage. Derfor, og eftersom den blot gentager den tidligere lovgivning, udleder jeg heraf, at den opretholder de samme forudsætninger ( 37 ).

64. For det andet omhandler artikel 147 i direktiv 2006/112 i medfør af de betingelser, som direktivet opregner, en situation, der er kendetegnet ved personlige forhold (vedrørende den rejsende) og objektive elementer (vedrørende rejsen og varerne), der ikke er i overensstemmelse med tanken om erhvervsmæssig udførsel: – Hvad angår den rejsende viser henvisningen til dokumentationen (identitetskort eller tilsvarende) for den pågældendes bopæl uden for Den Europæiske Union, at der er tale om en fysisk person. – Kravet om, at den rejsende skal have bopæl eller sædvanligt opholdssted uden for Unionen, viser, at der tænkes på den pågældende i sin egenskab af ikke-erhvervsdrivende (sandsynligvis en turist, men ikke udelukkende) ( 38 ). – Den samme tanke (en lejlighedsvis rejsende) understøttes af bestemmelsen om, at den pågældende kan rejse inden for Unionen ( 39 ), og af den maksimale frist på tre måneder efter leveringen af varerne, efter hvilken der ikke er ret til fritagelse ( 40 ). – Genstandene skal være af begrænset mængde og antal, idet den rejsende skal medbringe dem under sin rejse inden for Den Europæiske Unions område, indtil den rejsende forlader Den Europæiske Union, hvis vedkommende ønsker at udnytte fritagelsen. – Det kræves, at varerne samlet set overstiger en vis værdi (om end medlemsstaterne kan nedsætte denne). Den beskedne mængde, der er fastsat i direktiv 2006/112, såvel som selve den omstændighed, at et sådant krav er fastsat ( 41 ), bekræfter, at der ikke er noget erhvervsmæssigt formål med eksporten.

65. Varigheden af og måden, hvorpå fritagelsen fungerer, bekræfter samme tanke. Netop fordi det typiske tilfælde i artikel 147 er den rejsendes varer til eget, ikke-erhvervsmæssig brug, er det ikke udelukket, at den rejsende selv forbruger dem, mens den pågældende befinder sig i Unionen, hvilket er afgørende for, at den rejsende her skal betale moms. Fritagelsen finder således ikke anvendelse, når varen erhverves, men på et senere tidspunkt i form af tilbagebetaling af moms på betingelse af bevis for, at varen har forladt Unionens område.

2. Formålsfortolkning

66. Artikel 147 svarer til det teoretiske grundlag, der er fælles for eksportfritagelser: da momsen er en afgift på forbrug inden for afgiftsområdet, og de eksporterede varer vil blive forbrugt uden for afgiftsområdet, bør afgiften ikke pålægges leveringer af sådanne varer ( 42 ). Dermed undgår man dobbeltbeskatning.

67. Det kan tilføjes, at artikel 147 i direktiv 2006/112 desuden forfølger et andet særligt formål, der er knyttet til den mulighed, som medlemsstaterne har for at fritage levering af varer, hvis samlede værdi er lavere end den, der er fastsat i denne artikel, for afgiften.

68. I henhold til denne mulighed kan de medlemsstater, der måtte ønske det, give afkald på afgiften for mindre indkøb, hvilket til gengæld fremmer køb af produkter ved at udvide antallet af dem, der er omfattet af momsrefusionen.

69. For så vidt som dette formål sædvanligvis knytter sig til fremme af turismen, styrker det argumentet om, at »den rejsendes personlige bagage« som omhandlet i artikel 147 i direktiv 2006/112 ikke omfatter udførsel bestemt til erhvervsmæssige formål.

70. En anden fortolkning, som under reglen om fritagelse ved levering af varer, der skal transporteres i de rejsendes personlige bagage, også omfatter udførsel af disse varer med henblik på videresalg, ville rejse tvivl om selve formålet med den særordning, der er indført ved artikel 147 i direktiv 2006/112.

71. Den omstændighed, at der findes en særskilt regulering i forhold til fritagelsen for levering af varer, der transporteres i den rejsendes personlige bagage, er et resultat af et bevidst valg fra EU-lovgivers side, som ikke har villet ligestille, men derimod har ønsket at adskille dens normative elementer fra de bestemmelser, der vedrører normal udførsel til erhvervsmæssige formål. De to bestemmelser bygger på forskellige formål.

72. Den modsatte fortolkning ville desuden gøre artikel 146, stk. 1, litra b), og artikel 147 i direktiv 2006/112 til alternative bestemmelser med de konsekvenser, som dette ville have for godkendelsen af varernes udførsel fra Unionens område og for kontrollen med udførslen.

73. I forhold til fastlæggelsen af den erhvervsmæssige karakter med henblik på anvendelse af fritagelsen foreslår jeg endelig, at kriteriet i artikel 6 i direktiv 2007/74 anvendes (mutatis mutandis) for så vidt angår fritagelse for varer indført af rejsende fra tredjelande. I henhold hertil vil lejlighedsvis udførsel af varer til personlig eller familiemæssig brug eller beregnet til gaver være at betragte som ikke-erhvervsmæssig. Hverken varernes art eller mængde må give anledning til tvivl om, hvorvidt udførslen har erhvervsmæssig karakter.

V. Forslag til afgørelse

74. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at det første og det andet præjudicielle spørgsmål fra Szegedi Törvényszék (retten i første instans i Szeged, Ungarn) besvares således: »– Begrebet »rejsendes personlige bagage« i artikel 147 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal ikke fortolkes alene i lyset af den almindelige betydning af ordene, men ligeledes i lyset af den sammenhæng, hvori begrebet anvendes, og de mål, der forfølges med lovgivningen om denne afgift. – Konventionen om toldlettelser for turisttrafik, der blev indgået i New York den 4. juni 1954, og tillægsprotokollen hertil samt artikel 1, nr. 5), i Kommissionens delegerede forordning (EU) 2015/2446 til supplering af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 med nærmere regler angående visse bestemmelser i EU-toldkodeksen udgør ikke en fortolkningskontekst for artikel 147 i direktiv 2006/112. – Fritagelsen for merværdiafgift på levering af varer, der skal transporteres ud af Den Europæiske Union i de rejsendes personlige bagage som omhandlet i artikel 147 i direktiv 2006/112, er bl.a. betinget af, at udførslen ikke har erhvervsmæssig karakter.«

( 1 ) – Originalsprog: spansk.

( 2 ) – Rådets direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).

( 3 ) – Dette spørgsmål er blevet behandlet fra andre synsvinkler i tidligere sager: dom af 9.6.1992, Kommissionen mod Spanien (C-96/91, EU:C:1992:253), af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105), og af 28.2.2018, Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124).

( 4 ) – Lov CXXVII af 2007 om merværdiafgift (herefter »momsloven«).

( 5 ) – Bakati Plus har i sine bemærkninger draget denne redegørelse i tvivl og fremført supplerende bemærkninger. Domstolen bemærkede imidlertid i dom af 2.4.2020, Coty Germany (C-567/18, EU:C:2020:267, præmis 22), at »[d]a det alene er den forelæggende ret, der har kompetence til at fastslå og vurdere de faktiske omstændigheder i den sag, der verserer for den, skal Domstolen i princippet begrænse sin prøvelse til de forhold, som den forelæggende ret har besluttet at forelægge for den, og henholde sig til det, som denne retsinstans anser for godtgjort«.

( 6 ) – Forvaltnings- og socialretten i Szeged, Ungarn.

( 7 ) – EUT 2015, L 343, s. 1 (herefter »den delegerede forordning«).

( 8 ) – I henhold til artikel 131 i direktiv 2006/112 »[finder d]e i kapitel 2-9 [i afsnit IX] omhandlede fritagelser […] anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug«. Min fremhævelse.

( 9 ) – Dom af 18.10.2007, Navicom (C-97/06, EU:C:2007:609, præmis 20). I dommen blev Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, EE 09/01, s. 54, herefter »sjette direktiv«) undersøgt, hvilket direktiv er den umiddelbare forløber for det foreliggende direktiv, og hvis fortolkning kan finde anvendelse (med undtagelser, som er irrelevante for nuværende sag). Om forholdet mellem disse to direktiver generelt henvises til første og tredje betragtning til direktiv 2006/112.

( 10 ) – Ibidem, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis.

( 11 ) – Dom af 26.5.2016, Envirotec Denmark (C-550/14, EU:C:2016:354, præmis 27).

( 12 ) – Ibidem.

( 13 ) – Dette er i det væsentlige den fortolkning, som Kommissionen har foreslået, og som den forelæggende ret er i tvivl om.

( 14 ) – Om udtrykket »ledsaget bagage«; jf. fodnote 22 nedenfor.

( 15 ) – Punkt 45 ff. i Kommissionens indlæg. Den ungarske regering har – om end mere forsigtigt – også tilsluttet sig denne opfattelse.

( 16 ) – Herefter »New Yorkkonventionen af 1954«. Konventionen er bindende for Ungarn. Konventionens artikel 2 er affattet således: »Personal effects«»require, taking into consideration all the circumstances of his visit, but excluding all merchandise imported for commercial purposes«.

( 17 ) – I henhold til den delegerede forordnings artikel 1, nr. 5), forstås ved »bagage«»alle varer, som en fysisk person medbringer på en rejse, uanset på hvilken måde«.

( 18 ) – Afgørelse 93/329/EØF om godkendelse af konventionen om midlertidig indførsel og accept af tillæggene hertil (EFT 1993, L 130, s. 1).

( 19 ) – Dom af 21.2.2008 i Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 28). Jeg har henvist til denne dobbeltordning i mit forslag til afgørelse af 12.1.2016, Eurogate Distribution og DHL Hub Leipzig (C-226/14 og C-228/14, EU:C:2016:1, præmis 91), og af 13.12.2016, Wallenborn Transports (C-571/15, EU:C:2016:944, præmis 66).

( 20 ) – Dette er tilfældet med den toldmæssige status [jf. den delegerede forordnings artikel 119, stk. 3, litra f)], eller ved at undergive varerne en procedure for toldangivelse [artikel 135, stk. 1, litra b), og artikel 137, stk. 1, litra b), begge i den delegerede forordning].

( 21 ) – Rådets direktiv af 20.12.2007 om fritagelse for merværdiafgift og punktafgifter på varer, der indføres af rejsende fra tredjelande (EUT 2007, L 346, s. 6 herefter »direktiv 2007/74«).

( 22 ) – Dette er ikke til hinder for, at definitionen af »personlig bagage« i henhold til dette direktivs artikel 5 sker med henvisning til de pakker, som den rejsende fremviser for toldvæsenet. I henhold til denne artikel »forstås ved personlig bagage den samlede bagage, som den rejsende kan fremvise for toldvæsenet på tidspunktet for dennes ankomst, samt den bagage, som vedkommende kan fremvise efterfølgende til samme tjeneste, forudsat at han kan bevise, at den pågældende på tidspunktet for udrejsen er blevet checket ind i den virksomhed, der er ansvarlig for transporten som ledsaget bagage«.

( 23 ) – Dette er ikke ensbetydende med, at visse elementer i toldordningen ikke kan påberåbes med henblik på at bekræfte fortolkningen af de momsbestemmelser, hvis resultat svarer til fortolkningen af toldbestemmelserne.

( 24 ) – Dom af 18.10.2007, Navicom (C-97/06, EU:C:2007:609, præmis 20).

( 25 ) – Rådets direktiv af 28.5.1969 om harmonisering af lovgivning om fritagelse for omsætningsafgifter og punktafgifter ved indførsel i den internationale rejsetrafik (EFT 1969, L 133, s. 6, dansk specialudgave: serie I kapitel 1969(I) s. 218)

( 26 ) – Første betragtning.

( 27 ) – Anden betragtning.

( 28 ) – Fjerde betragtning.

( 29 ) – Artikel 1, stk. 1, for rejsende fra tredjelande og artikel 2, stk. 1, for passagerbefordring inden for Fællesskabet.

( 30 ) – Dette forklares ved dom af 9.6.1992, Kommissionen mod Spanien (C-96/91, EU:C:1992:253, præmis 5).

( 31 ) – Rådets andet direktiv 72/230/EØF af 12.6.1972 om harmonisering af lovgivning om reglerne for omsætningsafgifter og punktafgifter i den internationale rejsetrafik (EFT 1972, L 139, s. 28, dansk specialudgave: serie I kapitel 1972(II) s. 544).

( 32 ) – Rådets direktiv af 14.12.1992 om ændring af direktiv 77/388 og om forenklingsforanstaltninger med hensyn til merværdiafgift (EFT 1992, L 384, s. 47).

( 33 ) – Rådets direktiv af 10.4.1995 om ændring af direktiv 77/388 og om nye forenklingsforanstaltninger vedrørende moms (EFT 1995, L 102, s. 18).

( 34 ) – 175 ECU. Denne parallelitet er ikke længere opretholdt, idet den maksimale tærskel for fritagelse ved indførsel er 300 EUR (eller 430 EUR alt efter transportmidlet) i henhold til artikel 7 i direktiv 2007/74, og den nedre grænse for den samlede værdi af de leveringer, der er omfattet af fritagelsen ved udførsel, er 175 EUR i henhold til artikel 147 i direktiv 2006/112. Medlemsstaterne kan desuden nedsætte niveauet.

( 35 ) – Jf. sammenligningstabellen i direktiv 2006/112.

( 36 ) – Den, der varetager forsendelsen eller transporten, er erhververen af varerne eller en tredjemand, der handler i dennes navn, i modsætning til direkte udførsel i henhold til artikel 146, stk. 1, litra a), hvor varerne forsendes eller transporteres af overdrageren eller af en tredjemand i dennes navn.

( 37 ) – I overensstemmelse med det ovenstående for så vidt angår forbindelsen mellem det gældende direktiv og det foregående: jf. fodnote 9 ovenfor.

( 38 ) – Andre eksempler kan være et besætningsmedlem på et luftfartøj eller et krydstogtskib, en studerende eller en indvandrer fra et tredjeland i forhold til varer erhvervet inden for tre måneder forud for dennes udrejse fra Unionen.

( 39 ) – Baggrunden for artikel 147, stk. 2, sidste afsnit, i direktiv 2006/112 er som nævnt ændringen af sjette direktiv ved direktiv 95/7. Kommissionen har i et dokument af 2.3.1992 forklaret formålet med denne ændring: at lette passagen gennem toldsteder for rejsende, der efter at have købt en vare i en medlemsstat udrejser fra fællesskabets område fra en anden medlemsstat, og der udfører de formaliteter, som er pålagt med henblik på tilbagebetaling af moms. Det forslag, der blev offentliggjort i EF-Tidende en uge senere (KOM(94) 58 endelig udg., EFT 1994, C 107, s. 7), gentager ikke denne forklaring.

( 40 ) – Der kræves ikke en minimumsvarighed. Hvad angår afgiftsfritagelse ved indførsel fastslog Domstolen, at rejsens meget korte varighed var irrelevant, og at der var tale om en forhåndssondring mellem »egentlige« og »indkøbs-« rejsende med henblik på at opnå afgiftsfritagelse (dom af 12.6.1980, Kommissionen mod Irland, C-158/88, EU:C:1990:242). Det er min opfattelse, at denne løsning kan overføres på den omhandlede fritagelse.

( 41 ) – Når formålet med at undgå manglende afgiftspålæggelse forsvinder, hvorved maksimumsgrænsen for fritagelse for moms ved indførsel falder sammen med det minimum, der er nødvendigt for at opnå fritagelse ved udførsel (jf. fodnote 34 ovenfor), har fastsættelsen af en minimumsværdi sin berettigelse i en administrativ forenkling. Det drejer sig således om at undgå, at omkostningerne til skatteforvaltningen er uforholdsmæssige i forhold til afgiftsbeløbet. Jf. analogt dom af 2.7.2009, Har Vaessen Douane Service (C-7/08, EU:C:2009:417, præmis 35).

( 42 ) – Jf. bl.a. dom af 28.3.2019, Vinš (C-275/18, EU:C:2019:265, præmis 23), og af 17.10.2019, Unitel (C-653/18, EU:C:2019:876, præmis 20).