FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

G. PITRUZZELLA

fremsat den 8. december 2022 ( 1 )

Sag C-516/21

Finanzamt X

mod

Y

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))

»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – moms – afgiftsfritagelse vedrørende bortforpagtning og udlejning af fast ejendom – udlejning af en specialudstyret staldbygning til opdræt af kalkuner – udstyr og maskiner, der overlades som sekundære ydelser til bortforpagtning af en landbrugsbygning – én enkelt ydelse – anvendelsesområde for undtagelsen fra afgiftsfritagelsen«

1. Domstolens praksis vedrørende begrebet »én enkelt ydelse« er særdeles omfattende, og i dag er Domstolen blevet anmodet om at præcisere, om denne praksis skal lades ude af betragtning, og flerheden af ydelser – og dermed flerheden af merværdiafgiftssatser (moms) – anvendes, når en af disse ydelser kan henhøre under den generelle ordning, der er fastsat i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) ( 2 ), og dermed kan være afgiftspligtig.

Retsforskrifter

EU-retten

Momsdirektivet

2. I kapitel 3 i momsdirektivet med overskriften »Fritagelse i forbindelse med andre aktiviteter«, har artikel 135, stk. 1, litra l), følgende ordlyd: »Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: […] l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.«

3. Momsdirektivets artikel 135, stk. 2, bestemmer, at »[d]en i stk. 1, litra l), omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning: a) udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser b) udlejning af pladser til parkering af transportmidler c) udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet d) udlejning af sikkerhedsbokse. Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l), omhandlede anvendelsesområde.«

Gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011

4. Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem ( 3 ) er navnlig blevet ændret ved Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013 ( 4 ), hvorved artikel 13b blev indsat i gennemførelsesforordning nr. 282/2011.

5. I henhold til denne artikel 13b, litra d), ( 5 ) anses ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres, for »fast ejendom« i forbindelse med anvendelsen af momsdirektivet.

Tysk ret

6. I henhold til § 4, nr. 12, første punktum, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift) af 21. februar 2005 ( 6 ) (herefter »momsloven«) er følgende transaktioner blandt de i denne lovs § 1, stk. 1, nr. 1, omhandlede transaktioner afgiftsfrie: »(a) udlejning og bortforpagtning af fast ejendom […]«.

7. Momslovens § 4, nr. 12, andet punktum, præciserer, at »[f]ritagelsen [ikke] omfatter […] udlejning og bortforpagtning af maskiner og andet udstyr af enhver art, som hører til et driftsanlæg (driftsudstyr), selv om de udgør væsentlige elementer af en bygning«.

Tvisten i hovedsagen, det præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen

8. I årene 2010-2014 bortforpagtede Y staldbygninger til opdræt af kalkuner med udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet. Ifølge den forelæggende ret blev dette udstyr og disse maskiner, der bl.a. omfattede et industrielt spiraltransportbånd og et system til opvarmning, ventilation og belysning, som opretholdt en temperatur og en lysstyrke, der var tilpasset de omhandlede dyrs udviklingsstadium, brugt til at fodre kalkunerne og sikre de opdrætsbetingelser, der var nødvendige for, at kalkunerne nåede deres slagtemodenhed, og udstyret og maskinerne var specielt konstrueret til anvendelse af bygningen i henhold til kontrakten som staldbygning til opdræt af sådant fjerkræ.

9. Ifølge forpagtningskontraktens bestemmelser modtog Y ét samlet vederlag, som ikke var opdelt i dels overladelse af staldbygningen, dels overladelse af udstyr og maskiner. Y var af den opfattelse, at hele hans forpagtningsvederlag var fritaget for moms.

10. Finanzamt X (skatte- og afgiftsmyndigheden X, Tyskland) var derimod af den opfattelse, at bortforpagtningen af udstyr og maskiner ikke var afgiftsfritaget, og at 20% af det samlede forpagtningsvederlag relaterede sig til udstyret og maskinerne og i denne henseende var momspligtig. Myndigheden udstedte afgiftsansættelser for de omtvistede år. Y anlagde sag til prøvelse af disse afgiftsansættelser.

11. Niedersächsisches Finanzgericht (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Niedersachsen, Tyskland) gav på grundlag af såvel Domstolens praksis som retspraksis ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) medhold i den sag, som Y havde anlagt til prøvelse af disse afgiftsansættelser, idet den fandt, at der var tale om en samlet afgiftsfritaget ydelse. Ifølge denne domstol var overladelsen af dette udstyr og disse maskiner en sekundær ydelse i forhold til overladelsen af staldbygningen, idet der i forbindelse med dette udstyr og disse maskiner var tale om specielt konstrueret udstyr, som kun tjente det formål at bruge kalkunstalden i henhold til kontrakten under optimale betingelser. Den udledte heraf, at bortforpagtningen i form af overladelse af dette udstyr og disse maskiner også var fritaget for moms, og dermed at hele forpagtningsvederlaget var fritaget for moms.

12. Skatte- og afgiftsmyndigheden X har iværksat revisionsanke til prøvelse af denne dom ved den forelæggende ret, Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland). Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorledes momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), skal fortolkes.

13. Ifølge den forelæggende ret, der har baseret sig på Mailat-dommen ( 7 ), er bortforpagtningen af det industrielle spiraltransportbånd, opvarmnings- og ventilationsudstyret samt belysningssystemerne ligeledes fritaget for moms i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l). Denne fortolkning bekræftes ligeledes af artikel 13b, litra d), i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, som ændret ved gennemførelsesforordning nr. 1042/2013, samt af tysk civilret, hvorefter genstande, der er fast installeret i staldbygningen, udgør en integrerende del af den faste ejendom ( 8 ).

14. Den forelæggende ret har indledningsvis anført, at den omstændighed, at den tyske sprogversion af momsdirektivets artikel 135, stk. 2, litra c), til forskel fra de andre sprogversioner af direktivets artikel 135 alene henviser til bortforpagtning af udstyr og maskiner, er uden betydning for fortolkningen af den nævnte bestemmelse, idet de to udtryk – udlejning og bortforpagtning – globalt set skal anses for synonymer.

15. Den forelæggende ret har henvist til Domstolens praksis ( 9 ), hvorefter der, når en økonomisk transaktion består af en række ydelser, skal foretages en helhedsvurdering ved afgørelsen af, om en eller flere ydelser kan adskilles fra denne transaktion, idet enhver ydelse som hovedregel skal anses for en særskilt og selvstændig ydelse. Ifølge Domstolen må en transaktion ikke opdeles kunstigt, og der er tale om én enkelt ydelse, når flere ydelser eller individuelle handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin kunde, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være urealistisk at opdele. En økonomisk transaktion udgør én enkelt ydelse, når en eller flere dele skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens andre dele skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt er stillet som hovedydelsen. Det første kriterium, der skal tages i betragtning, er, om ydelsen set fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt savner et uafhængigt formål. Det andet kriterium vedrører en hensyntagen til den respektive værdi af hver af de leverancer, der udgør den økonomiske transaktion, idet værdien af den ene kan vise sig at være mindre, eller endog marginal, i forhold til den anden.

16. Niedersächsisches Finanzgericht (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Niedersachsen) fastslog i første instans, at overladelsen af udstyret og maskinerne, som var specielt konstrueret og kun tjente det formål at bruge kalkunstalden under optimale betingelser, var en sekundær ydelse i forhold til bortforpagtningen af bygningen, som udgjorde hovedydelsen. Ifølge den forelæggende ret er denne vurdering af, at der forelå én enkelt ydelse, i overensstemmelse med Domstolens praksis ( 10 ).

17. Den forelæggende ret har anført, at momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), kan fortolkes på to måder.

18. På den ene side kan de principper, som Domstolen har udledt vedrørende fastlæggelsen af én enkelt transaktion, have forrang for momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), hvilket bekræftes af en analyse af Domstolens praksis vedrørende direktivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra b), navnlig Henriksen-dommen ( 11 ), Mailat-dommen ( 12 ) og Stadion Amsterdam-dommen ( 13 ). Det følger af disse domme, at anvendelsen af momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), er begrænset til de tilfælde, hvor der er tale om en selvstændig overladelse af udstyr og maskiner, som dermed ikke har nogen som helst forbindelse med en yderligere overladelse af bygninger eller jordstykker.

19. På den anden side kan der af momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), udledes et påbud om opdeling, således at de enkelte transaktioner skal opdeles i en afgiftsfri del [i henhold til direktivets artikel 135, stk. 1, litra l)] og en afgiftspligtig del [i henhold til denne artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c)]. En sådan fortolkning finder støtte i Domstolens praksis ( 14 ), hvorefter den fritagelse, der indrømmes for udlejning af fast ejendom, og som hviler på en anerkendelse af, at udlejningen alene har passiv karakter, ikke er berettiget, når udlejningen ledsages af andre – eventuelt kommercielle – aktiviteter eller overladelse af andre anlæg og dermed ikke længere kan udgøre hovedydelsen. Overladelsen af udstyr og maskiner som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), er følgelig ikke passiv, men er i det væsentlige kendetegnet ved opretholdelse af disse maskiners funktionsdygtighed.

20. Den forelæggende ret har endvidere anført, at selv om Domstolen i Mailat-dommen ( 15 ) for så vidt angår løsøregenstande, der er indbygget i ejendommen som en integrerende del heraf, lagde til grund, at der var tale om en sekundær ydelse i forbindelse med en afgiftsfri bortforpagtning af en ejendom, gjorde den det uden at udtale sig om spørgsmålet om anvendelse af momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c).

21. Det er på denne baggrund, at Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: »Omfatter afgiftspligten vedrørende udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet, i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 2, [første afsnit,] litra c), – alene den isolerede (selvstændige) udlejning af udstyr og maskiner af denne art eller også – udlejning (bortforpagtning) af udstyr og maskiner af denne art, der på grund af en bortforpagtning af bygningen, der finder sted mellem de samme parter (og som sekundær ydelse hertil), er fritaget for afgift i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l)?«

22. Den tyske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen.

Bedømmelse

23. Med sit eneste præjudicielle spørgsmål til Domstolen ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilke betingelser der skal være opfyldt for, at den afgiftspligt, der følger af momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), finder anvendelse. I det tilfælde, hvor der er indgået en aftale om bortforpagtning af en staldbygning til opdræt af kalkuner, og når denne bygning er udstyret med systemer til ventilation, opvarmning, belysning og fodring, der er tilpasset dens funktion som staldbygning til opdræt, er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt direktivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), kræver, at bortforpagtningen af bygningen på den ene side og udlejningen af disse systemer som udstyr og maskiner på den anden side skal vurderes separat for så vidt angår moms ( 16 ).

24. I det følgende vil jeg påvise, medmindre fast retspraksis tages op til fornyet overvejelse, at den transaktion, der er genstand for tvisten i hovedsagen, og som den forelæggende ret selv har kvalificeret som »én enkelt ydelse«, ikke kan pålægges to forskellige momssatser, og at dens afgiftsmæssige stilling bestemmes af den, der følger af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l).

25. For så vidt som den bestemmelse, der er omhandlet i det præjudicielle spørgsmål, udgør en undtagelse fra denne artikel 135, stk. 1, litra l), skal der nødvendigvis tages udgangspunkt i den fortolkning, som Domstolen har anlagt heraf i sin praksis.

26. Jeg vil dog først gennemgå retspraksis vedrørende begrebet én enkelt transaktion.

Tilbageblik på Domstolens praksis vedrørende begrebet »én enkelt transaktion«

27. Det fremgår af Domstolens faste praksis ( 17 ), at hver enkelt ydelse i momsmæssig henseende sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse, således som det fremgår af momsdirektivets artikel 1, stk. 2 ( 18 ). En række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, skal imidlertid under visse omstændigheder anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden. Der er bl.a. tale om en enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, og hvis opdeling kunne ændre momssystemets sammenhæng ( 19 ). Dette er også tilfældet, når en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og den ene eller de andre ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser ( 20 ).

28. Når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved denne transaktion ved afgørelsen af, om de leverede ydelser udgør flere uafhængige ydelser eller en enkelt ydelse ( 21 ), og det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion ( 22 ). Det fremgår af selve den omstændighed, at en transaktion bestående af flere bestanddele kvalificeres som en enkelt ydelse, at der skal anvendes den samme momssats på denne transaktion ( 23 ).

Anvendelsesområde for momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l)

29. Ifølge fast retspraksis er det grundlæggende kendetegn ved begreberne »bortforpagtning« og »udlejning« af fast ejendom ( 24 ) som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), da disse begreber ikke er defineret i den nævnte bestemmelse, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed ( 25 ). Ved bedømmelsen af, om en bestemt aftale falder ind under denne definition, skal der tages hensyn til samtlige karakteristika og omstændigheder ved den pågældende transaktion. I denne henseende er det afgørende element transaktionens objektive karakter, uanset hvordan parterne har kvalificeret den ( 26 ).

30. Desuden udgør momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), en undtagelse fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver ydelse, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person, og skal således fortolkes strengt ( 27 ). Det tilkommer i princippet de nationale retter, der er enekompetente til at vurdere de faktiske omstændigheder, under hensyntagen til hver enkelt sags omstændigheder at træffe afgørelse vedrørende den omhandlede transaktions væsentligste kendetegn ved disse retters karakterisering af disse i henhold til momsdirektivet ( 28 ). Domstolen kan imidlertid forsyne disse retter med alle fortolkningselementer, som kan komme dem til nytte ved afgørelsen af tvisten ( 29 ).

31. Det skal endvidere tilføjes, at Domstolen for så vidt angår formålet med momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), har fastslået, at den deri fastsatte fritagelse »skyldes, at udlejning af fast ejendom, selv om det er økonomisk virksomhed, normalt udgør en forholdsvis passiv virksomhed, som ikke tilfører en væsentlig merværdi. En sådan virksomhed adskiller sig således fra andre aktiviteter, som enten kan karakteriseres som industrielle og kommercielle aktiviteter, såsom undtagelserne i [momsdirektivets artikel 135, stk. 2], eller som bedre kan betegnes som udførelse af en ydelse end som passiv overladelse af et gode, såsom retten til at benytte en golfbane, retten til at benytte en bro mod betaling af broafgift eller retten til at opstille cigaretautomater i erhvervslokaler« ( 30 ). Det gælder ifølge Domstolen, at den passive karakter af bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom, som begrunder momsfritagelse i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), »vedrører selve transaktionen og ikke lejerens brug af den omhandlede ejendom« ( 31 ). Det forhold, at en lejer udnytter en fast ejendom i overensstemmelse med lejeaftalen til erhvervsmæssige formål, kan med andre ord ikke i sig selv udelukke ejeren af denne ejendom fra at være omfattet af momsfritagelsen, som fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) ( 32 ).

Anvendelse på tvisten i hovedsagen

32. Det følger af disse henvisninger, at det, når der er tale om flere ydelser for én og samme transaktion, med henblik på fastsættelsen af den momssats, der finder anvendelse på den nævnte transaktion ( 33 ), skal undersøges, om denne transaktion skal anses for at være én enkelt transaktion, hvilket er tilfældet, når a) to eller flere af dens elementer er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, eller b) den omhandlede transaktion kan opdeles i en hovedydelse og en eller flere sekundære ydelser, idet hele transaktionen afgiftsmæssigt følger hovedydelsen.

33. Denne metode finder i sagens natur anvendelse, når der er tale om ydelser, der isoleret set ville give anledning til anvendelse af forskellige momssatser. Domstolen har ligeledes anlagt en sådan tilgang i forbindelse med en transaktion, der består af en afgiftsfritaget hovedydelse og en momspligtig sekundær ydelse ( 34 ). Jeg skal tilføje, som generaladvokat Kokott igen for nylig påpegede, at »[e]n sammensat enkelt ydelse er karakteriseret ved, at ydelsens elementer ikke kan adskilles. I en sammensat enkelt ydelse smelter de enkelte elementer i ydelsen sammen til en ny selvstændig ydelse på en sådan måde, at der efter sædvanlig opfattelse kun foreligger en enkelt ydelse« ( 35 ).

34. Med andre ord er forholdet mellem fritagelse og undtagelse i momsdirektivets artikel 135, stk. 1 og 2, i modsætning til det, som den tyske regering synes at antyde, principielt ikke til hinder for, at en transaktion kvalificeres som én enkelt transaktion, selv om den består af et element, der er afgiftsfritaget i henhold til dette direktivs artikel 135, stk. 1, og et andet element, der er momspligtigt i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 2.

35. Dette bekræftes i øvrigt af Henriksen-dommen ( 36 ), hvori Domstolen blev forelagt det spørgsmål, om sjette direktivs artikel 13 B, litra b), skulle fortolkes således, at begrebet »udlejning af pladser til parkering af køretøjer« også omfattede udlejning af lukkede garager, der var knyttet til faste ejendomme, der var fritaget for moms ved udlejning. Efter at have anerkendt, at undtagelserne fra den afgiftsfritagelse, som den nævnte bestemmelse hjemlede, ikke måtte fortolkes snævert, skønt de netop havde til formål at lade de af undtagelsen omfattede transaktioner omfatte af direktivets hovedregel – og dermed gøre dem momspligtige ( 37 ) – bemærkede Domstolen, at begrebet »udlejning af fast ejendom«, som var genstand for afgiftsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13 B, litra b), »ud over udlejning af faste ejendomme, der er udlejningens hovedgenstand, omfatte[de] udlejning af alle goder, der er accessorier hertil« ( 38 ). Domstolen udledte heraf, at udlejning af pladser til parkering af køretøjer herefter ikke er undtaget fra afgiftsfritagelsen, såfremt udlejningen sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug – som f.eks. beboelsesejendomme eller erhvervsejendomme – i den forstand, at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion ( 39 ). Domstolen fastslog følgelig, at begrebet udlejning af pladser til parkering af køretøjer omfatter udlejning af ethvert areal, der er bestemt til parkering af køretøjer, herunder lukkede garager, og at sådanne lejemål ikke er undtaget fra afgiftsfritagelsen for udlejning af fast ejendom, såfremt udlejningen sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug ( 40 ).

36. Denne dom udgør således et andet eksempel på præcedens i forbindelse med anvendelsen af teorien om én enkelt ydelse, hvori den omhandlede transaktion bestod af en afgiftsfri hovedydelse (udlejning af beboelsesejendommen) og en sekundær ydelse, med hensyn til hvilken det udtrykkeligt var fastsat, at den ikke var omfattet af afgiftsfritagelsen. Domstolen har dermed ikke fortolket sjette direktivs artikel 13 B, litra b), nr. 1)-4), således, at denne bestemmelse skulle fungere som en bestemmelse om opdeling, der har forrang for eller forhindrer anvendelsen af begrebet én enkelt ydelse.

37. Jeg skal i øvrigt minde om, at det ikke tilkommer Domstolen at kvalificere de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen, idet en sådan kvalificering henhører under den nationale retsinstans’ enekompetence. Domstolens rolle begrænser sig til at forsyne den nationale retsinstans med en fortolkning af EU-retten, der kan være den pågældende retsinstans til nytte i forbindelse med afgørelsen af den tvist, der er indbragt for den ( 41 ). Det tilkommer således den forelæggende ret at fastlægge, om den afgiftspligtige person leverer én enkelt ydelse i et bestemt tilfælde, og foretage alle endelige vurderinger af de faktiske omstændigheder i denne henseende ( 42 ). Det fremgår imidlertid netop af sagsakterne, at den forelæggende ret allerede selv har foretaget denne analyse. Den forelæggende ret er nemlig enig i førsteinstansrettens vurdering, idet denne på grundlag af ovenstående principper i retspraksis har fastslået, at der er tale om én enkelt transaktion ( 43 ), som består af en hovedydelse (bortforpagtning af staldbygningen) og en sekundær ydelse (bortforpagtning af bygningens specialudstyr i lyset af dens funktion som staldbygning).

38. Som nævnt ovenfor er konstateringen af, at der foreligger én enkelt ydelse, ikke forenelig med anvendelsen af en anden afgiftspligt, hvilket Domstolen klart mindede om ved at fastslå, at det »fremgår […] af selve den omstændighed, at en transaktion bestående af flere bestanddele kvalificeres som en enkelt ydelse, at der skal anvendes den samme momssats på denne transaktion« ( 44 ). Ved i henhold til den retspraksis, som jeg netop har nævnt, at lægge den forudsætning til grund, at tvisten i hovedsagen er kendetegnet ved, at der er tale om én enkelt ydelse, har den forelæggende ret nødvendigvis samtidig fastslået, at skatte- og afgiftsmyndigheden X ikke kunne pålægge en sådan ydelse forskellige momssatser.

39. Det er efter min opfattelse klart, at momsdirektivets artikel 135, stk. 2, ikke, som den tyske regering har hævdet, fungerer som en bestemmelse om obligatorisk opdeling. Selv om Domstolen ganske vist i Sequeira Mesquita-dommen ( 45 ) undersøgte – også efter at have fastslået, at der var tale om én enkelt ydelse, som syntes at være omfattet af anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) – om ikke den omhandlede transaktion var omfattet af en af de undtagelser fra fritagelsen, der er fastsat i samme direktivs artikel 135, stk. 2, begrænsede den sig til at fastslå, at dette ikke var tilfældet, idet den erkendte, at den ikke havde fået forelagt dette spørgsmål, og idet den undlod at tage stilling til de eventuelle konsekvenser, som dette ville have haft ( 46 ). Under disse omstændigheder kan det ikke, som den tyske regering har foreslået, hævdes, at denne dom har fastslået en forpligtelse til at opdele ydelserne, som følger af momsdirektivets artikel 135, stk. 2, og som systematisk bør have forrang for anvendelsen af teorien om én enkelt ydelse.

40. Den tyske regering har i øvrigt i sit indlæg anført, at EU-lovgivers valg af at fritage udlejning af fast ejendom for afgift i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), blev truffet under hensyntagen til den omstændighed, at en sådan virksomhed normalt er forholdsvis passiv og blot er forbundet med tidens forløb og ikke tilfører en væsentlig merværdi ( 47 ), i modsætning til andre aktiviteter ( 48 ), der kan karakteriseres som industrielle og kommercielle aktiviteter, eller som bedre kan betegnes som udførelse af en ydelse end som passiv overladelse af et gode. Jeg har imidlertid ikke identificeret noget element i sagsakterne, der kan rejse tvivl om, at transaktionen er passiv, hvis det fastslås, at hele den transaktion, der er tale om i tvisten i hovedsagen, i henhold til teorien om én enkelt ydelse skal fritages for afgift i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l). Sagsakterne indeholder bl.a. ingen indicier for, at der foreligger en særlig forpligtelse for udlejeren til at sikre vedligeholdelsen af det forskellige udstyr, der er specielt konstrueret til anvendelsen af den pågældende bygning i henhold til kontrakten ( 49 ).

41. Den i hovedsagen omhandlede situation kan i øvrigt sammenlignes med den situation, som Domstolen skulle tage stilling til i Mailat-dommen ( 50 ). Spørgsmålet var dengang, om en lejekontrakt vedrørende en fast ejendom, der blev anvendt til kommerciel drift af en restaurant, og samtlige investeringsgoder og inventar, der var nødvendige for denne drift, udgjorde »udlejning af fast ejendom« som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), eller en kompleks tjenesteydelse. Efter en gennemgang af sagsakterne fastslog Domstolen, at udlejning af løsøregenstande, der er genstand for en lejekontrakt, ikke synes at kunne adskilles fra udlejningen af den faste ejendom. Visse af disse genstande (såsom køkkenudstyr og ‑maskiner) var indbygget i den faste ejendom og skulle anses for at udgøre en integrerende del heraf ( 51 ). Det inventar, der blev udlejet (eller overdraget) samtidig med den faste ejendom, vedrørte restaurantdriften på samme måde som sidstnævnte ejendom, således at denne udlejning/overdragelse ikke kunne anses for at videreføre et selvstændigt formål, men tværtimod skulle anses for et middel til at udnytte den hovedydelse, som udlejningen af den faste ejendom var, på de bedst mulige betingelser ( 52 ). Domstolen fastslog følgelig, at udlejningen af den faste ejendom i en sådan situation skulle anses for hovedydelsen i forhold til udlejningen af investeringsgoder – uanset at de var indbygget i denne faste ejendom – og inventar ( 53 ).

42. Jeg er således ligeledes af den opfattelse, at en sådan lejekontrakt, hvor ejerens vederlag altid synes at være passivt og blot er forbundet med tidens forløb, som i tvisten i hovedsagen, ikke indebærer en anden ydelse end den, der består i at overlade den lejede faste ejendom, uanset at den var udstyret med et vist antal systemer, der var nyttige for dens funktion, til lejeren.

43. Det følger således af samtlige ovenstående betragtninger, at den afgiftspålæggelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), ikke finder anvendelse, når udlejningen eller bortforpagtningen af udstyr og maskiner kun udgør en sekundær ydelse i forhold til hovedydelsen, der består i udlejning eller bortforpagtning af en bygning.

44. Den tyske regering er af den opfattelse, at en sådan afgørelse ville indskrænke anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), mere og mere og ville være i strid med princippet om ikke at anlægge en snæver fortolkning af de bestemmelser, der henhører under den generelle ordning, der er indført ved nævnte direktiv.

45. Dette er jeg ikke enig i.

46. For det første er det ikke min opfattelse, at det er muligt at drage endelige konklusioner om anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), for så vidt som det i sidste ende i høj grad afhænger af vurderingen af hver enkelt transaktion. Jeg kan f.eks. meget vel forestille mig, at udlejningen af udstyr eller maskiner – også selv om den er ledsaget af udlejning eller bortforpagtning af en bygning – under andre omstændigheder udgør hovedydelsen. Dernæst kan udlejning eller bortforpagtning af udstyr og maskiner, der kan kvalificeres som fast ejendom ( 54 ), som i det mindste delvis kan betragtes isoleret i forhold til udlejning eller bortforpagtning af den bygning eller det bygningsværk, som udstyret og maskinerne befinder sig i, ligeledes pålægges moms i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit.

47. For det andet vil ordlyden af momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, fortsat kunne defineres bredt, hvilket indebærer en bred opfattelse af, hvad der kan udgøre »udstyr« eller »maskiner« i denne bestemmelses forstand. Derimod mener jeg af alle de anførte grunde ikke, at de principper, der kan underkastes fortolkning, og som finder anvendelse, når der er tale om bestemmelser, som udelukker fritagelse, i sig selv udelukker anvendelsen af retspraksis vedrørende enkeltstående ydelser.

48. Under disse omstændigheder er det min opfattelse, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), og artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), skal fortolkes således, at afgiftsfritagelsen i forbindelse med bortforpagtningen af en staldbygning omfatter bortforpagtningen af udstyr og maskiner som omhandlet i dette direktivs artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), der udgør bygningens specialudstyr i lyset af dens funktion som staldbygning, når dette udstyr og disse maskiner synes at være leveret som en sekundær ydelse i forhold til bortforpagtningen af bygningen.

Fortolkning af momsdirektivets artikel 135, stk. 2, andet afsnit

49. Såfremt Domstolen skulle besvare det forelagte præjudicielle spørgsmål således, at momsdirektivets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), ikke finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, da der er tale om én enkelt ydelse, hvor hovedydelsen består i bortforpagtning af bygningen, hvilket betyder, at transaktionen er fritaget for afgift i henhold til direktivets artikel 135, stk. 1, litra l), har den tyske regering anført, at dette ikke automatisk indebærer, at en national bestemmelse som momslovens § 4, nr. 12, andet punktum, er uforenelig med momsdirektivet. Ifølge den tyske regering opstår der snarere et spørgsmål om, hvorvidt bortforpagtningen af udstyr og maskiner, som bygningen er udstyret med, kan pålægges moms på grundlag af momsdirektivets artikel 135, stk. 2, andet afsnit, hvilket spørgsmål den har anmodet Domstolen om at besvare.

50. Det fremgår imidlertid klart og tydeligt af en gennemgang af sagens akter, at den forelæggende ret ikke har forelagt Domstolen et spørgsmål vedrørende fortolkningen af sidstnævnte bestemmelse ( 55 ). Selv om der ganske vist kan være tale om et spørgsmål, som kan opstå senere under bedømmelsen af situationen i hovedsagen, må det fastslås, at Domstolen ikke kan besvare dette spørgsmål, som udelukkende er rejst af den tyske regering.

Forslag til afgørelse

51. På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) forelagte præjudicielle spørgsmål således: »Artikel 135, stk. 1, litra l), og artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at afgiftsfritagelsen i forbindelse med bortforpagtningen af en staldbygning omfatter bortforpagtningen af udstyr og maskiner som omhandlet i dette direktivs artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), der udgør bygningens specialudstyr i lyset af dens funktion som staldbygning, når dette udstyr og disse maskiner synes at være leveret som en sekundær ydelse i forhold til bortforpagtningen af bygningen.«

( 1 ) – Originalsprog: fransk.

( 2 ) – EUT 2006, L 347, s. 1.

( 3 ) – EUT 2011, L 77, s. 1.

( 4 ) – EUT 2013, L 284, s. 1.

( 5 ) – I henhold til artikel 3, stk. 3, i gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 fandt artikel 13b i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, som indsat ved førstnævnte forordning, først anvendelse fra den 1.1.2017.

( 6 ) – BGBl. 2005 I, s. 386.

( 7 ) – Dom af 19.12.2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

( 8 ) – Den forelæggende ret har her henvist til national retspraksis vedrørende et fodrings- og ventilationssystem i en svinestald.

( 9 ) – Den forelæggende ret har her henvist til dom af 4.3.2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167).

( 10 ) – Den forelæggende ret har her henvist til dom af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038).

( 11 ) – Dom af 13.7.1989 (173/88, EU:C:1989:329).

( 12 ) – Dom af 19.12.2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

( 13 ) – Dom af 18.1.2018 (C-463/16, EU:C:2018:22).

( 14 ) – Den forelæggende ret har her henvist til præmis 43 i dom af 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser) (C-215/19, EU:C:2020:518).

( 15 ) – Dom af 19.12.2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

( 16 ) – Jeg skal indledningsvis præcisere, at det hverken fremgår af direktivet eller af Domstolens praksis, at der skal sondres mellem disse to begreber, som således globalt set skal anses for synonymer (jf. f.eks. dom af 19.12.2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 36).

( 17 ) – Det bemærkes, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), og artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), svarer til artikel 13 B, litra b), og artikel 13 B, litra b), nr. 3), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«), og at Domstolens praksis vedrørende sidstnævnte bestemmelser kan overføres mutatis mutandis på de tilsvarende bestemmelser i momsdirektivet.

( 18 ) – Jf. bl.a. dom af 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis), af 28.6.2017, Leventis og Vafeias (C-436/16, EU:C:2017:497 præmis 18), og af 4.3.2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167, præmis 37).

( 19 ) – Jf. dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, præmis 22 og 26).

( 20 ) – Jf. bl.a. dom af 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis), af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, præmis 23), og af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 32-34).

( 21 ) – Jf. dom af 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser) (C-215/19, EU:C:2020:518, præmis 28).

( 22 ) – Jf. dom af 16.4.2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

( 23 ) – Jf. dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis). Dette gælder selv i det tilfælde, hvor det er muligt at identificere en særskilt pris for hver bestanddel, der udgør en del af den samlede tjenesteydelse (jf. dom af 3.9.2015, Asparuhovo Lake Investment Company, C-463/14, EU:C:2015:542, præmis 27).

( 24 ) – Jf. analogt vedrørende den selvstændige karakter af begreberne i artikel 135 dom af 28.2.2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis).

( 25 ) – Jf. dom af 22.1.2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis). Jf. ligeledes dom af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis), af 28.2.2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, præmis 18), og af 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser) (C-215/19, EU:C:2020:518, præmis 40).

( 26 ) – Jf. dom af 22.1.2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).

( 27 ) – Jf. bl.a. i den omfattende retspraksis dom af 22.1.2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, præmis 23), af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis), af 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser) (C-215/19, EU:C:2020:518, præmis 38), og kendelse af 1.12.2021, Pilsētas zemes dienests (C-598/20, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:971, præmis 29). Domstolen har dog ikke undladt at uddybe betydningen af disse udtryk: jf. f.eks. dom af 4.10.2001, Goed Wonen (C-326/99, EU:C:2001:506).

( 28 ) – Jf. dom af 22.1.2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, præmis 24).

( 29 ) – Jf. dom af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).

( 30 ) – Jf. analogt dom af 28.2.2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, præmis 19). Jf. ligeledes dom af 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser) (C-215/19, EU:C:2020:518, præmis 41).

( 31 ) – jf. analogt dom af 28.2.2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, præmis 20), og af 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser) (C-215/19, EU:C:2020:518, præmis 42). Domstolen har fastslået, at »en virksomhed, der ikke kun omfatter en passiv overladelse af en fast ejendom, men ligeledes visse kommercielle aktiviteter, såsom overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenesteyderens side, samt overladelse af andre anlæg, [er] udelukket fra at være omfattet af denne fritagelse, således at udlejning af denne ejendom, når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder, ikke kan udgøre hovedydelsen« (dom af 28.2.2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis, og af 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser), C-215/19, EU:C:2020:518, præmis 43).

( 32 ) – Jf. analogt dom af 28.2.2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, præmis 22).

( 33 ) – For en detaljeret og systematisk analyse henviser jeg her til generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 20 ff.).

( 34 ) – Jf. som nævnt af Kommissionen i dens indlæg dom af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 32), af 21.6.2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, præmis 20), og af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 28).

( 35 ) – Generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 25).

( 36 ) – Dom af 13.7.1989 (173/88, EU:C:1989:329).

( 37 ) – Jf. dom af 13.7.1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, præmis 12).

( 38 ) – Dom af 13.7.1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, præmis 14).

( 39 ) – Jf. dom af 13.7.1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, præmis 15).

( 40 ) – Jf. dom af 13.7.1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, præmis 17).

( 41 ) – Jf. dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

( 42 ) – Jf. dom af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis). Jf. ligeledes i samme retning dom af 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser) (C-215/19, EU:C:2020:518, præmis 30-32).

( 43 ) – Jeg henviser her navnlig til punkt 46, 48 og 50 i anmodningen om præjudiciel afgørelse.

( 44 ) – Dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis). Jf. ligeledes denne doms præmis 36.

( 45 ) – Dom af 28.2.2019 (C-278/18, EU:C:2019:160).

( 46 ) – Jf. dom af 28.2.2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, præmis 32 og 33).

( 47 ) – Det, som Domstolen ligeledes har anerkendt: jf. bl.a. dom af 18.11.2004, Temco Europe (C-284/03, EU:C:2004:730, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).

( 48 ) – Jf. punkt 31 i dette forslag til afgørelse.

( 49 ) – Da den forelæggende ret fastslog, at der var tale om én enkelt ydelse, fastslog den på samme tid, at udlejningen af det udstyr, som staldbygningen er forsynet med, ikke for lejeren udgjorde et mål i sig selv, men blot et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser.

( 50 ) – Dom af 19.12.2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

( 51 ) – Når først disse goder er indbygget og dermed skal anses for at udgøre en integrerende del af den pågældende faste ejendom, kan det diskuteres, om de har karakter af løsøregenstande. Det er måske heller ikke helt udelukket, at Domstolen i den sag ligeledes havde at gøre med genstande, der kunne kvalificeres som »udstyr« eller »maskiner« som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 2, litra c).

( 52 ) – Jf. dom af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 39).

( 53 ) – Jf. dom af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 41).

( 54 ) – Som det efter min opfattelse allerede fremgår af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), sammenholdt med dets artikel 135, stk. 2, første afsnit, litra c), og som det bekræftes i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, som ændret ved gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 (jf. punkt 4 i dette forslag til afgørelse).

( 55 ) – Jf. bl.a. den forelæggende rets svar på Domstolens anmodning om oplysninger af 20.10.2021, som Domstolen modtog den 1.12.2021.