FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

PHILIPPE LÉGER

fremsat den 14. april 2005 ( )

Sag C-253/03

CLT-UFA SA

mod

Finanzamt Köln-West

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))

»Etableringsfrihed – skattelovgivning – skat af selskabers overskud – endelig beskatning af overskud opnået af et ikke-hjemmehørende selskabs filial – national lovgivning, der udelukker muligheden for, at ikke-hjemmehørende selskabers faste driftssteder kan få nedsat skattesatsen for deres overskud – ulovlig«

1. Spørgsmålet om foreneligheden med fællesskabsretten af nationale skattelovgivninger, som har forskellige ordninger for selskaber fra en medlemsstat, alt efter om den har oprettet en sekundær etablering i en anden medlemsstat i form af et datterselskab med egen juridisk personlighed eller et fast driftssted, såsom en filial, har allerede givet anledning til et antal præjudicielle sager og rejser fortsat komplekse problemer.

2. Disse forskellige ordninger på området for direkte selskabsbeskatning omhandler hovedsagelig enten tværnational udligning af underskud ( ), eller indrømmelse af en skattefordel i forbindelse med beskatning af overskud. Den foreliggende sag drejer sig om den sidstnævnte kategori.

3. Baggrunden for sagen er en tvist mellem selskabet CLT-UFA SA ( ) og Finanzamt Köln-West (Tyskland) ( ) vedrørende beskatningen af selskabets overskud for året 1994. CLT-UFA er et aktieselskab, som har hjemsted og ledelse i Luxembourg og har drevet sin virksomhed i Tyskland i 1994 via et fast driftssted uden egen juridisk personlighed, i form af en filial. Selskabet blev beskattet af de tyske myndigheder af det overskud, der var opnået af dets filial i Tyskland, og skatten blev i henhold til gældende national ret fastsat til 42% af overskuddet.

4. CLT-UFA har bestridt denne skattesats med den begrundelse, at den ville være blevet nedsat til 33,5 eller 30%, hvis det i det omstridte år havde udøvet sin virksomhed i Tyskland via et datterselskab, og dette havde overført hele overskuddet til det.

5. Bundesfinanzhof (Tyskland) ønsker oplyst, om en sådan ordning er forenelig med EF-traktatens artikel 52 ( ) og 58 ( ), og i givet fald om skattesatsen for det overskud, der var optjent af CLT-UFA i Tyskland, skal nedsættes til 30%.

I – Fællesskabsbestemmelser

6. Området for direkte beskatning, som omhandler alle skatter, der opkræves »direkte« hos de skattepligtige, såsom skat af fysiske personers indkomst og skat af selskabers overskud ( ), hører fortsat under medlemsstaternes kompetence. I EF-traktatens artikel 220 ( ) hedder det, at medlemsstaterne »i det omfang, det er nødvendigt« indleder indbyrdes forhandlinger for til fordel for deres statsborgere at sikre afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet. EF-traktaten giver således ikke fællesskabslovgiver kompetence inden for området for direkte beskatning, bortset fra EF-traktatens artikel 100 ( ), i henhold til hvilken Rådet med enstemmighed kan udstede direktiver om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes love og administrative bestemmelser, der direkte indvirker på det fælles markeds oprettelse eller funktion.

7. Hvad angår beskatning af virksomheder har medlemsstaterne trods Kommissionens omfattende bestræbelser på at opnå et minimum af harmonisering af de nationale beskatningsordninger ( ) stadig mulighed for frit at fastsætte beskatningsgrundlaget og skattesatsen for selskabers overskud.

8. Denne kompetence er dog ikke ubegrænset. Efter fast retspraksis skal medlemsstaterne udøve deres kompetence på skatteområdet under overholdelse af fællesskabsretten ( ). Heraf følger, at de bestemmelser, hvorved medlemsstaterne fastlægger beskatningen af selskabers overskud og de nærmere regler for undgåelse af dobbeltbeskatning af deres overskud, ikke må være i strid med de grundlæggende friheder såsom den ved traktatens artikel 52 og 58 sikrede etableringsfrihed.

9. Traktatens artikel 52, der med en sædvanlig formulering »udgør en af de grundlæggende bestemmelser i fællesskabsretten« og er umiddelbart anvendelig i medlemsstaterne ( ), bestemmer, at etableringsfriheden for statsborgere i en medlemsstat på en anden medlemsstats område omfatter adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. I medfør af samme artikel, stk. 1, andet punktum, omfatter forbuddet mod hindringer for etableringsfriheden også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en anden medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

10. Traktatens artikel 58 udvider de rettigheder, som traktatens artikel 52 giver fysiske personer, til selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, hvis vedtægtsmæssige hjemsted er beliggende inden for Fællesskabet, og som arbejder med gevinst for øje. I henhold til retspraksis spiller selskabers hjemsted i denne forbindelse en rolle, der svarer til nationaliteten for fysiske personer med hensyn til at fastlægge deres tilknytning til en stats retssystem ( ).

11. Den af traktaten sikrede etableringsfrihed tilsigter således at give selskaber, der har deres hjemsted i en anden medlemsstat, mulighed for at drive deres virksomhed i etableringsstaten efter de regler, der i denne gælder for de nationale selskaber. Etableringsfriheden, der er baseret på det samme principielle grundlag som traktatens bestemmelser om fri bevægelighed for arbejdstagere ( ), forbyder principielt enhver åbenbar forskelsbehandling på grundlag af nationalitet og for selskabers vedkommende hjemsted i en anden medlemsstat ( ). Den forbyder også indirekte eller skjult forskelsbehandling, dvs. bestemmelser, som ved anvendelse af andre kriterier end nationalitet, eller for selskabers vedkommende hjemsted, i realiteten fører til de samme resultater ( ).

12. Etableringsfriheden er ligeledes til hinder for foranstaltninger i værtsmedlemsstaten, som, selv om de anvendes uden forskel på alle nationale og udenlandske virksomheder, forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af denne frihed mindre interessant ( ) samt foranstaltninger, hvorved oprindelsesmedlemsstaten forhindrer, at et selskab, der er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, etablerer sig i en anden medlemsstat ( ).

13. Traktatens artikel 52, stk. 1, andet punktum, sammenholdt med traktatens artikel 58, tilkender selskaber ret til frit at vælge mellem agenturer, filialer eller datterselskaber den mest hensigtsmæssige retsform for udøvelse af virksomhed i en anden medlemsstat ( ).

14. Som afslutning på denne præsentation skal nævnes Rådets direktiv 90/435/EØF ( ) som, selv om det ikke omfatter overførsel af overskud fra en filial til et moderselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, dog har en indvirkning på besvarelsen af de spørgsmål, den forelæggende ret har stillet. Dette direktiv har indført fælles regler med henblik på navnlig at afskaffe dobbeltbeskatning af indkomst, der udloddes af datterselskaber til deres moderselskab med hjemsted i en anden medlemsstat. Det bestemmer i det væsentlige, at for at undgå, at dette overskud bliver beskattet for anden gang, når det udloddes til moderselskabet, skal den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende fritage overskuddet for skat, eller, hvis det beskattes, tillade, at moderselskabet i sin egen skat modregner den andel, som datterselskabet har betalt af det udloddede overskud. Direktivet berører ikke anvendelsen af interne bestemmelser eller bestemmelser i henhold til overenskomster, der har til formål at ophæve eller lempe den økonomiske dobbeltbeskatning af udbytte.

II – De nationale bestemmelser

15. Den tyske skattelovgivning, der gjaldt i det omtvistede år, beskrives af den forelæggende ret på følgende måde.

16. Hvad for det første angår beskatningen i Tyskland af overskud optjent i denne medlemsstat af en filial af et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat bestemte national ret, at udenlandske selskaber, som hverken har deres ledelse eller hjemsted i Tyskland, kun er begrænset selskabsskattepligtige i denne stat, dvs. kun af de indtægter, der er optjent i samme stat ( ). Til de indtægter, der således kan beskattes i Tyskland, hører overskud optjent i Tyskland via et fast driftssted, såsom en filial.

17. I henhold til aftalen mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Storhertugdømmet Luxembourg kan overskud hos et selskab, der er hjemmehørende i Luxembourg, kun beskattes i Tyskland af de indtægter, der er optjent af et fast driftssted, som selskabet har på Tysklands område. Ved opgørelsen af det faste driftssteds overskud medregnes overskud, det ville have opnået, såfremt det som selvstændig virksomhed havde udøvet samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende betingelser ( ).

18. Selskabsskatten, der anvendes på et fast driftssteds overskud, er fastsat til 42% af dette overskud ( ).

19. For så vidt angår beskatningen i Tyskland af overskud optjent i denne stat af et datterselskab af et ikke-hjemmehørende selskab er datterselskaber, fordi deres hjemsted eller ledelse er beliggende i Tyskland, ubegrænset selskabsskattepligtige ( ). Hvis dette overskud forbliver i datterselskabet, fastsættes selskabsskatten til 45% af overskuddet.

20. Såfremt overskuddet af datterselskabet udloddes til moderselskabet inden den 30. juni 1996, fastsættes datterselskabets skat af overskuddet til eller nedsættes til 30% af overskuddet, uanset om det forinden er forblevet i selskabet eller ej. Moderselskabet beskattes ligeledes med 5% af det udloddede beløb, hvormed den samlede beskatning af datterselskabets overskud, under forudsætning af fuldstændig udlodning, bliver 33,5% af den skattepligtige indkomst ( ).

21. Hvis overskuddet udloddes til moderselskabet efter den 30. juni 1996, nedsættes skattesatsen til 30% uden yderligere selskabsskat for moderselskabet ( ).

22. Den tyske lovgivning er blevet ændret efter tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen. Fra og med skatteåret 2001 er der for overskud optjent i Tyskland af et selskab fastsat en enhedsskattesats på 25%, uanset om selskabet er begrænset eller ubegrænset skattepligtigt i denne stat ( ).

III – De præjudicielle spørgsmål

23. CLT-UFA har ikke bestridt vurderingen af beløbet for overskud optjent af dets filial i løbet af det omtvistede år, men kun skattesatsen på 42%. Finanzgericht gav ikke CLT-UFA medhold i klagen, og selskabet indbragte følgelig en revisionsappel for Bundesfinanzhof med påstand om, at Finanzgerichts dom ophæves, og at den omtvistede skatteafgørelse ændres således, at skattesatsen nedsættes til 30%.

24. Bundesfinanzhof anfører i sin forelæggelseskendelse, at CLT-UFA, fordi dets hjemsted er beliggende i Luxembourg, behandles anderledes og mindre fordelagtigt med hensyn til overskuddet optjent af dets filial i Tyskland, end hvis det havde udøvet sin virksomhed i Tyskland i den juridiske form af et selskab med hjemsted i Tyskland, eftersom et overskud optjent i Tyskland i det omtvistede år af et datterselskab ved dets fuldstændige udlodning til appellanten ikke ville være blevet pålignet en skattesats på 42%, men på højst 33,5%.

25. Bundesfinanzhof tvivler på, at denne forskel mellem de anvendelige skattesatser kan begrundes.

26. En sådan forskel kan navnlig ikke begrundes med hensyn til formålet med og systematikken i den tyske skattegodtgørelsesprocedure, som Finanzamt har påberåbt sig. Denne procedure har til formål at undgå flerledsbeskatning af det overskud, som optjenes af kapitalselskaber, der i Tyskland er ubegrænset skattepligtige, hvilket ville ske, hvis selskabets overskud blev beskattet både hos selskabet selv og hos aktionærer, selskaber eller enkeltpersoner, når det udloddes til dem. Skattegodtgørelsesproceduren gør det således muligt at modregne den skat, som selskaberne skal betale, i den skat, som de ubegrænset skattepligtige modtagere skal betale som selskabsskat eller indkomstskat. Skatten på overskuddet nedsættes dermed til 30%, og i modsætning til beskatningen af overskud optjent af et fast driftssted udgør det ikke en endelig beskatning.

27. Bundesfinanzhof har imidlertid påpeget, at skattesatsen på 30% ikke kun anvendes på overskud, der udloddes til i Tyskland ubegrænset skattepligtige aktionærer, men også på overskud, der af et tysk datterselskab udloddes til et moderselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, således at der, i modsætning til hvad Finanzamt har hævdet, ikke foreligger kongruens mellem den anvendelige skattesats ved udlodning af overskud og beskatning af aktionærernes udbytte.

28. Bundesfinanzhof tvivler derfor på, at Domstolens retspraksis giver mulighed for at give et klart svar på de retlige problemer, som CLT-UFA's revisionsappel rejser. Bundesfinanzhof har erindret om, at i Royal Bank of Scotland-dommen indebar det græske skattesystem, der erklæredes uforeneligt med traktatens artikel 52 og 58, at udenlandske selskabers skattepligtige indkomst beskattedes med 40%, mens satsen for nationale selskabers indkomst kun var 35%. I den aktuelle sag bliver faste driftssteder af selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat kun behandlet mindre fordelagtigt, hvis det konstateres, at for et tysk selskab, der anvendes til sammenligning, er udlodning af overskud reglen, eftersom skattesatsen er 45%, hvis overskuddet forbliver i samme selskab.

29. Bundesfinanzhof har derefter anført, at da CLT-UFA har kunnet råde over det overskud, der er opnået af dets filial efter udgangen af år 1994, kunne det anses for at befinde sig i en objektivt sammenlignelig situation med et moderselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som fra sit tyske datterselskab har fået udloddet hele det overskud, dette har optjent. For at undgå, at fællesskabsretten eventuelt tilsidesættes ved anvendelsen af den pågældende beskatningsordning, vil det være tilstrækkeligt at nedsætte den skattesats, der anvendes på appellanten, til 33,5%.

30. På baggrund af disse overvejelser har Bundesfinanzhof udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal EF-traktatens artikel 52, sammenholdt med artikel 58, fortolkes således, at det er i strid med retten til fri etablering, såfremt der af det overskud, som et udenlandsk EU-kapitalselskab i 1994 optjente i en filial i Tyskland, opkræves en tysk selskabsskat med 42% (den såkaldte driftsstedsskattesats), selv om:

– overskuddet alene ville være blevet pålagt tysk selskabsskat med 33,5%, såfremt det var optjent af det udenlandske EU-kapitalselskabs datterkapitalselskab, som var ubegrænset selskabsskattepligtigt i Tyskland, og overskuddet fuldt ud var blevet udloddet til moderselskabet inden den 30. juni 1996

– overskuddet ganske vist i første omfang ville være blevet pålagt tysk selskabsskat med 45%, såfremt datterkapitalselskabet havde ladet det forblive i selskabet indtil den 30. juni 1996, men selskabsskattebyrden efterfølgende ville være blevet nedsat til 30% af overskuddet, såfremt det fuldt ud blev udloddet efter den 30. juni 1996?

2) Kræves det, at driftsstedsskattesatsen for det omtvistede år nedsættes til 30%, såfremt den er i strid med EF-traktatens artikel 52, sammenholdt med artikel 58, for at afhjælpe denne retsstridighed?«

IV – Vurdering

A – Det første præjudicielle spørgsmål

31. Med sit første præjudicielle spørgsmål ønsker Bundesfinanzhof nærmere bestemt oplyst, om traktatens artikel 52 og 58 skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats skattelovgivning, i medfør af hvilken det overskud, der er optjent i Tyskland af det faste driftssted af et selskab, der har sit hjemsted i en anden medlemsstat, pålægges en fast selskabsskattesats på 42%, uden nogen mulighed for nedsættelse, mens det, såfremt overskuddet er optjent af et selskab, som har sit hjemsted i Tyskland, som f.eks. et datterselskab, og det udloddes fuldt ud af datterselskabet til moderselskabet med hjemsted i en anden medlemsstat, beskattes med 33,5%, hvis overskuddet udloddes før den 30. juni 1996, og med 30% hvis det udloddes efter den 30. juni 1996.

32. Den tyske regering og Finanzamt har hævdet, at den omtvistede ordning ikke er i strid med traktatens artikel 52 og 58, og at dette spørgsmål skal besvares benægtende. Det væsentlige i deres argumentation kan sammenfattes som følger.

1. Den tyske regerings og Finanzamts anbringender

33. Den tyske regering og Finanzamt har anført, at den forskellige behandling, som CLT-UFA har anfægtet, ikke er i strid med reglerne om retten til fri etablering, fordi dets situation ikke er sammenlignelig med situationen for et tysk datterselskab, der udlodder sit overskud til et moderselskab med hjemsted i en anden medlemsstat.

34. De har for det første gjort gældende, at en filials overførsel af overskud til sit moderselskab ikke er sammenligneligt med et datterselskabs udlodning af hele overskuddet til sit eget moderselskab. Mens det for en filial drejer sig om en rent virksomhedsintern operation, medfører et datterselskabs udlodning af overskud til et moderselskab, at overskuddet forlader datterselskabets formue.

35. De har videre anført, at i modsætning til de beskatningsordninger, der behandledes i sagerne Kommissionen mod Frankrig, Royal Bank of Scotland og Saint-Gobain ZN, beror den forskellige behandling i henhold til det tyske skattesystem, som CLT-UFA har bestridt, ikke på kriteriet om de pågældende selskabers hjemsted, men på kriteriet om udlodning af overskuddet. Såfremt overskuddet forbliver i selskabet, er skattesatsen 45%, og denne sats nedsættes kun til 33,5 eller 30%, hvis overskuddet udloddes.

36. I henhold til gældende tysk ret i 1994, er moderselskabet skattepligtigt i Tyskland, såfremt både dets hjemsted og faste driftssted er beliggende i Tyskland. Skattesatsen for overskud, herunder det der er optjent af dets faste driftssted, afhænger så af anvendelsen af overskuddet. Hvis overskuddet forbliver i selskabet, er satsen 45%, og hvis det udloddes til aktionærerne, nedsættes satsen til 30%. Hvis overskuddet opspares delvis eller udloddes delvis, bestemmes skattesatsen af forholdet mellem opsparet og udloddet overskud.

37. Den tyske regering og Finanzamt har påpeget, at nedsættelsen af skattesatsen for overskud hænger sammen med skattegodtgørelsesproceduren med henblik på at undgå dobbeltbeskatning af overskud, som ville opstå, hvis selskabet først selskabsbeskattes af overskud og dernæst, når det er udloddet beskattes hos aktionærerne. Ifølge disse intervenienter kan et sådant system kun anvendes på selskaber, hvis overskud kan give anledning til skattepligtig indkomst hos modtagerne. Den endelige skattesats på 42% anvendes således ikke kun på udenlandske selskaber, der har et fast driftssted i Tyskland, men også på nationale selskaber, hos hvilke anvendelsen af indkomsten ikke giver mulighed for beskatning ( ).

38. Systematikken i denne ordning gør det således ikke muligt at anse overførslen af overskud fra en filial til det udenlandske moderselskab for udlodning af overskud, eftersom overskuddet forbliver til selskabets rådighed. Den tyske regering har anerkendt, at ifølge dette systems systematik burde der tages hensyn til det ikke-hjemmehørende moderselskabs anvendelse af overskuddet. Man har imidlertid valgt ikke at gøre dette, dels fordi dette moderselskab hører under skattekompetencen i den medlemsstat, hvor det har sit hjemsted, og dels fordi denne løsning vil skabe praktiske problemer, som vil være vanskelige at løse både for det berørte selskab og for skatteforvaltningen. Af disse grunde har den tyske lovgiver besluttet, at samme regler skal anvendes på disse selskaber som på de nationale selskaber, hvis beskatning også fastsættes uden hensyn til, hvordan indtægterne fordeles.

39. Den tyske regering har endelig gjort gældende, at beskatningen med 30% af overskud optjent i Tyskland af et fast driftssted tilhørende et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat ikke ville være berettiget i forhold til de tyske bestemmelser, eftersom en sådan sats ville blive anvendt, uanset om moderselskabet udlodder sit overskud eller ej, og således ville kunne medføre, at filialer blev behandlet mere fordelagtigt. Endvidere er det ikke sikkert, at tyske datterselskaber altid udlodder hele overskuddet til deres ikke-hjemmehørende moderselskaber.

40. Finanzamt har tilføjet, at beskatningen af overskud udloddet af et datterselskab til sit moderselskab efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, skal forhøjes med en endelig skat på ikke-fradragsberettigede erhvervsudgifter. Finanzamt har givet et eksempel på beregning, der viser, hvordan den samlede skat på det overskud, der udloddes til moderselskabet, kan stige fra 33,5 til 35,59%.

2. Bedømmelse

41. Jeg deler ikke den tyske regerings og Finanzamts standpunkt. Ligesom Kommissionen og CLT-UFA mener jeg, at traktatens artikel 52 og 58 er til hinder for en ordning, som den omtvistede, af følgende grunde, som er i overensstemmelse med den vurderingsmetode, Domstolen sædvanligvis anvender på dette område ( ). For det første mener jeg, at den pågældende beskatningsordning indebærer en ufordelagtig behandling af selskaber, hvis hjemsted er beliggende i en anden medlemsstat, og en begrænsning af disse selskabers mulighed for at vælge retsform for deres sekundære etablering i Tyskland. Endvidere synes de situationer, som denne differentierede behandling anvendes på, at kunne anses for at være objektivt sammenlignelige. Endelig mener jeg ikke, at en sådan begrænsning af etableringsfriheden er begrundet.

a) Om der forekommer ufordelagtig behandling af selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat, og om der foreligger en begrænsning af disse selskabers frie valg af retsform for deres sekundære etablering i Tyskland

42. Jeg har ovenfor påpeget, at etableringsfriheden indebærer, at en medlemsstats selskaber har ret til frit at vælge juridisk form for deres sekundære etableringer i en anden medlemsstat. Nedenfor præciseres rækkevidden af denne rettighed i henhold til retspraksis.

43. I dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, som omhandlede en godtgørelse, den såkaldte »avoir fiscal«, med sigte på at undgå dobbeltbeskatning af selskabers overskud, først som selskabsbeskatning og derefter hos modtagerne af udbyttet. Godtgørelsen var forbeholdt selskaber med hjemsted i Frankrig eller i stater, som havde indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Den Franske Republik. I denne sag prøvede Domstolen den franske regerings argument om, at denne forskelsbehandling ikke var i strid med ikke-hjemmehørende selskabers etableringsfrihed, fordi disse kunne vælge at drive deres virksomhed i Frankrig gennem et datterselskab i stedet for en filial og på denne måde få adgang til systemet med godtgørelse for selskabsskat.

44. Domstolen tog ikke dette anbringende til følge og anførte, at de erhvervsdrivendes frie valg af en hensigtsmæssig retsform for udøvelsen af virksomhed i en anden medlemsstat i henhold til traktatens artikel 52, stk. 1, andet punktum, udgør en valgmulighed, der ikke må begrænses af diskriminerende skattebestemmelser ( ).

45. I Saint-Gobain ZN-dommen præciserede Domstolen, under hvilke betingelser det frie valg måtte anses for at være genstand for en traktatstridig begrænsning. Den pågældende beskatningsordning indebar, at et ikke-hjemmehørende kapitalselskab, som drev en filial i Tyskland, hvorigennem det havde kapitalandele i selskaber, der var hjemmehørende i andre medlemsstater, og hvorigennem det fik udbytte fra kapitalandelene, nægtedes visse skattemæssige fordele i forbindelse med beskatningen af disse kapitalandele eller dette udbytte ( ). Disse fordele var ved denne ordning forbeholdt selskaber, der i Tyskland var ubegrænset skattepligtige enten i henhold til national lovgivning eller bilaterale overenskomster med tredjelande. De i Tyskland ubegrænset skattepligtige selskaber var defineret som dem, der havde deres hjemsted eller ledelse dér, herunder udenlandske selskabers tyske datterselskaber.

46. Domstolen fastslog, at afslaget på at indrømme de skattemæssige fordele til ikke-hjemmehørende selskabers faste driftssteder i Tyskland gjorde det »mindre attraktivt« for sidstnævnte at være indehavere af kapitalandele gennem tyske filialer, idet de pågældende skattelempelser kun kunne opnås af tyske datterselskaber, »hvilket derved begrænser den frihed til at vælge den mest hensigtsmæssige retsform for udøvelse af virksomhed i en anden medlemsstat, som de erhvervsdrivende udtrykkeligt tilkendes ved traktatens artikel 52, stk. 1, andet punktum« ( ). Domstolen konkluderede, at »[d]en forskellige behandling, ikke-hjemmehørende selskabers filialer udsættes for i forhold til hjemmehørende selskaber, og den restriktion, dette indebærer for friheden til at vælge formen for en sekundær etablering, må betragtes som én og samme tilsidesættelse af traktatens artikel 52 og 58« ( ).

47. Denne begrundelse bekræfter for det første, at friheden til at vælge retsform for en sekundær etablering er en integrerende del af de rettigheder, der tilkendes ved traktatens artikel 52 og 58, og at disse artikler forbyder enhver restriktion af denne frihed, som følger af en behandling, der er i strid med traktatens artikel 52, fordi den indebærer en åbenbar forskelsbehandling, som er baseret på beliggenheden af selskabets hjemsted. I lyset af formuleringen, at den pågældende ordning gør det »mindre attraktivt« at stifte tyske filialer, kan man mene, at disse artikler ikke alene forbyder begrænsninger af valgfriheden, som følger af en åbenlys forskelsbehandling, men også dem, der følger af andre former for restriktioner i strid med traktatens artikel 52, dvs. indirekte diskriminerende ordninger, eller ordninger, som gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, eller som hindrer etableringen af et nationalt selskab i en anden medlemsstat.

48. Det fremgår endvidere af ovenfor nævnte begrundelse, at friheden til at vælge retsform for en sekundær etablering i henhold til traktatens artikel 52 og 58 tilsidesættes, når et ikke-hjemmehørende selskabs filial ikke har de samme fordele som et udenlandsk selskabs datterselskab. Heraf følger modsætningsvis, at denne valgfrihed indebærer, at en filial af et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat skal have samme fordele i værtsstaten som datterselskaber af selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat.

49. Ifølge Saint-Gobain ZN-dommen begrænser rækkevidden af denne ligebehandling sig desuden ikke til de rettigheder, der tilkendes ved værtstatens ret, men omfatter også fordele, der er hjemlet i overenskomster mellem værtsstaten og tredjelande.

50. Det er på baggrund af ovennævnte overvejelser, at beskatningsordningen i nærværende sag skal undersøges.

51. I denne sag fremgår det af den forelæggende rets beskrivelse af den tyske beskatningsordning, at mens det overskud, som et datterselskab har optjent i Tyskland, ved udlodning til et ikke-hjemmehørende moderselskab kan nyde godt af en nedsættelse af skattesatsen fra 45 til 33,5% eller 30% ved udlodning efter den 30. juni 1996, er en sådan mulighed udelukket for ikke-hjemmehørende selskaber, der udøver deres virksomhed i Tyskland gennem et fast driftssted såsom en filial. Det står fast, at overskud opnået i Tyskland gennem en filial beskattes med 42%, og at denne sats er endelig, således at den anvendes, uanset om overskuddet overføres helt eller delvis fra filialen til moderselskabet.

52. Selv om et tysk datterselskabs overskud, der udloddes til et ikke-hjemmehørende moderselskab, i visse situationer såsom den, der er beskrevet af Finanzamt, kan beskattes højere end et tilsvarende overskud optjent af et udenlandsk moderselskabs filial, kan det endvidere næppe bestrides, at en nedsættelse af skattesatsen til 33,5 eller 30% generelt vil resultere i en mere fordelagtig behandling end en beskatning med den endelige sats på 42%.

53. Endelig kan den ulempe, der forårsages af denne forskel i skattesatsen for overskud opnået i Tyskland, ikke fjernes ved overenskomsten mellem Storhertugdømmet Luxembourg og Forbundsrepublikken Tyskland, eftersom aftalen ikke omfatter et system til godtgørelse af den i Tyskland betalte skat på overskud optjent i denne stat, men udelukker dette overskud fra beregningsgrundlaget for den luxembourgske selskabsskat, uanset om det er opnået gennem et datterselskab eller en filial ( ).

54. Som den forelæggende ret har påpeget, er det specielle ved den pågældende ordning, at den ufordelagtige behandling kun opstår, hvis det tyske datterselskab udlodder sit overskud til et udenlandsk moderselskab, eftersom skattesatsen fastsættes til 45%, hvis datterselskabet opsparer sit overskud, dvs. til en højere sats end den, der anvendes for overskud opnået i Tyskland af en filial af et ikke-hjemmehørende moderselskab. Omstændighederne i den foreliggende sag er således på dette punkt forskellige fra de pågældende ordninger i sagerne Kommissionen mod Frankrig og Saint-Gobain ZN.

55. I disse sager beroede de pågældende fordele ikke på en sådan betingelse og indvirkede umiddelbart på datterselskabernes formue. Den forskellige behandling mærkedes således ved en sammenligning mellem datterselskaberne og de faste driftssteder. I det foreliggende tilfælde påvirker den omtvistede fordel i form af nedsættelsen af skattesatsen ikke datterselskabets, men det ikke-hjemmehørende moderselskabs formue, eftersom nedsættelsen kun finder sted, hvis overskuddet udloddes til moderselskabet.

56. Jeg mener imidlertid ikke, at denne omstændighed udelukker, at den forskellige behandling, som følger af den omtvistede ordning, udgør en traktatstridig begrænsning af friheden til at vælge retsform for en sekundær etablering. Hvis man tager hensyn til formålet med etableringsfriheden, så består det i at gøre det muligt for selskaber, der har deres hjemsted i en medlemsstat, at oprette en sekundær etablering i en anden medlemsstat for dér at udøve deres virksomhed på de samme betingelser som de nationale selskaber og følgelig skabe formuer dér. Det er således en naturlig del af udøvelsen af denne frihed, at det af den sekundære etablering opnåede overskud udloddes eller overføres til moderselskabet. Det fremgår af den forelæggende rets oplysninger, at de nationale datterselskaber generelt har udloddet deres overskud til deres udenlandske moderselskab og således har kunnet udnytte den nedsatte skattesats ( ).

57. På baggrund af ovennævnte mener jeg ikke, at en mere gunstig behandling af datterselskaber i forhold til filialer med hensyn til de betingelser, hvorunder de førstnævnte kan lade overskud opnået i etableringsstaten tilgå et moderselskab, har andre virkninger med hensyn til friheden til at vælge retsform for en sekundær etablering end de fordele, der er omhandlet i sagerne Kommissionen mod Frankrig og Saint-Gobain ZN, som resulterede i en direkte nedsættelse af den skat, der blev pålagt datterselskaberne af det overskud, der var optjent i værtsstaten. I den her omtvistede skatteordning har datterselskaber mulighed for at få en skattenedsættelse, når de udlodder deres overskud til et ikke-hjemmehørende moderselskab, hvilket giver dem en reel fordel i forhold til filialer, som kan begrænse friheden til at vælge retsform for den sekundære etablering, hvorigennem ikke-hjemmehørende selskaber kan udøve deres aktiviteter i Tyskland.

58. Endvidere har vi set, at etableringsfriheden principielt forbyder enhver åbenbar eller indirekte diskrimination beroende på, at de berørte selskaber er beliggende i en anden medlemsstat. Det fremgår desuden af beskrivelsen af den pågældende skatteordning, at de selskaber, der kan få adgang til skattenedsættelse på deres overskud ved udlodning, er dem, der i Tyskland er ubegrænset skattepligtige, fordi de har deres hjemsted eller ledelse dér.

59. Efter min mening er kriteriet for at få adgang til nedsættelse af skattesatsen ved udlodning af overskuddet det samme som det, der gav adgang til de skattemæssige fordele i den sag, der gav anledning til Saint-Gobain ZN-dommen. I den dom konstaterede Domstolen, at den nationale lovgivning forbeholdt de omtvistede fordele for selskaber, der i Tyskland var ubegrænset skattepligtige, og at de i lovgivningen var defineret som de selskaber, hvis hjemsted eller kommercielle ledelse var beliggende i Tyskland. Domstolen udledte heraf, at afslaget på at indrømme fordelene hovedsagelig var rettet mod ikke-hjemmehørende selskaber, og at det kriterium, der lagdes til grund, var selskabets hjemsted ( ).

60. Samme bedømmelse kan foretages i det foreliggende tilfælde. Selv om, som den tyske regering og Finanzamt har gjort gældende, i den pågældende skatteordnings generelle systematik nedsættelsen af skattesatsen for overskud, der er optjent af kapitalselskaber, er knyttet til udlodningen af dette overskud, står det fast, at det i lovgivningen omhandlede kriterium, som giver adgang til at opnå denne skattenedsættelse ved udlodning, ikke desto mindre er de pågældende selskabers hjemsted. Den forelæggende ret, som har kompetence til at fortolke den nationale ret, anfører udtrykkeligt, at appellanten behandles forskelligt og mindre fordelagtigt »som følge af selskabets hjemsted og ledelse i Luxembourg« ( ).

61. På baggrund af disse omstændigheder mener jeg, at konklusionerne i Saint-Gobain ZN-dommen kan overføres i forbindelse med nærværende sag på den måde, at den pågældende skatteordning indebærer en ufordelagtig behandling af ikke-hjemmehørende selskaber på grund af deres hjemsteds beliggenhed og gør det mindre attraktivt for selskaberne at udøve deres virksomhed i Tyskland via en filial og således begrænser den mulighed for at vælge retsform for en sekundær etablering, som tilkendes dem ved traktatens artikel 52, stk. 1, andet punktum.

62. Jeg konkluderer, at en sådan ordning er i strid med traktatens artikel 52 og 58, eftersom, som vi vil se, situationen for ikke-hjemmehørende selskaber, som udøver deres virksomhed i Tyskland gennem en filial eller et datterselskab, kan anses for at være objektivt sammenlignelige.

b) Forekomsten af objektivt sammenlignelige situationer

63. Friheden i henhold til traktatens artikel 52 og 58 til at vælge retsform for en sekundær etablering, hvorigennem en erhvervsdrivende skal kunne udøve sin virksomhed i en anden medlemsstat, indebærer logisk set, for at dette valg kan have en reel konsistens, at de forskellige former for sekundær etablering svarer til forskellige retsordener. Friheden til at vælge retsform for en sekundær etablering har til formål at give erhvervsdrivende mulighed for at udøve deres virksomhed ved et agentur eller en filial, som ikke er en selvstændig juridisk person, og hvis forpligtelser er bindende for moderselskabet. Denne valgfrihed giver dem også mulighed for at vælge at udøve deres virksomhed i etableringsstaten gennem et datterselskab, dvs. et selskab, der er en selvstændig juridisk person, og som generelt er underkastet strengere stiftelsesformaliteter, såsom deponering af en selskabskapital, og hvis forpligtelser ikke er bindende for moderselskabet, og som i modsætning til et agentur eller en filial i værtsmedlemsstaten anses for et selskab, der har sit hjemsted i den stat.

64. For så vidt som bopælskriteriet på skatteområdet er et tilknytningskriterium, der normalt anvendes i nationale lovgivninger, udsættes ikke-hjemmehørende selskabers faste driftssteder for en forskellig behandling i forhold til den, der af etableringsstatens skattelovgivning forbeholdes hjemmehørende selskaber, herunder datterselskaber af selskaber, der har deres hjemsted i en anden medlemsstat.

65. For at vise, at en sådan forskellig behandling ikke er i strid med etableringsfriheden, for så vidt som denne frihed forbyder forskelsbehandling, og for så vidt begrebet forskelsbehandling er defineret som anvendelse af forskellig behandling på personer, der befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer eller samme behandling på forskellige situationer ( ), hævder de berørte medlemsstater regelmæssigt, at denne behandling ikke er i strid med fællesskabsretten, fordi situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber ikke er objektivt sammenlignelig.

66. Denne teori har for fysiske personers vedkommende støtte i retspraksis. I Schumacker-dommen fastslog Domstolen således vedrørende en national lovgivning, der forbeholder visse skattemæssige fordele for hjemmehørende i tilknytning til deres personlige og familiemæssige forhold, at med hensyn til direkte skatter er situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke sammenlignelig ( ). Dette gælder imidlertid ikke, når en ikke-hjemmehørende ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsstaten og oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i beskæftigelsesstaten, således at bopælsstaten ikke kan indrømme ham de fordele, han vil opnå, såfremt der tages hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold ( ). Det er kun i dette tilfælde, at der i henhold til retspraksis ikke længere er en objektivt forskellig situation i beskæftigelsesstaten mellem en ikke-hjemmehørende og en hjemmehørende.

67. I modsætning til den tyske regering tror jeg ikke, at forudsætningen om, at forholdene for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende ikke som udgangspunkt er sammenlignelige, kan overføres til området for direkte beskatning af selskaber. Bopælskriteriet for så vidt angår fysiske personer adskiller sig fra kriteriet om nationalitet og kan forårsage indirekte forskelsbehandling, mens hjemstedet for selskabers vedkommende spiller en rolle, som svarer til nationaliteten for fysiske personer. Selv om Domstolen i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, som udgør den principielle dom på dette område, har anerkendt, at det ikke er helt udelukket, at en sondring på grundlag af et selskabs hjemsted under visse betingelser kan være berettiget inden for et område som skatteretten ( ), fastslog den umiddelbart herefter, at hvis man anerkendte, at etableringsmedlemsstaten frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville traktatens artikel 58 blive indholdsløs ( ). Denne analyse er, så vidt jeg ved, ikke blevet ændret for så vidt angår selskaber ( ).

68. Ved en undersøgelse af retspraksis vedrørende nationale skattesystemer, hvor der sker forskellig behandling på grundlag af selskabernes hjemsted, kan det imidlertid konstateres, at tilsidesættelsen af fællesskabsretten ikke kan anses for at bero på henvisning til hjemsted eller bopæl, men på at inden for det samme skattesystem har den berørte medlemsstat anvendt tilknytningskriteriet forskelligt, alt efter om der var tale om at fastslå skattepligt eller indrømme dermed forbundne fordele. Tilsidesættelsen af fællesskabsretten beror med andre ord på, at den pågældende medlemsstat inden for samme skattesystem har behandlet et ikke-hjemmehørende selskab som et nationalt selskab med henblik på fastsættelsen af beskatningsgrundlaget, og derefter nægtet det de fordele, der er forbundet med betalingen af denne skat.

69. I dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, der som tidligere nævnt vedrørte en skattegodtgørelse forbeholdt selskaber med hjemsted i Frankrig eller i stater, der har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med Den Franske Republik, fastslog Domstolen i sin vurdering af den franske regerings argument – hvorefter situationen for disse selskaber og for selskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat, ikke var sammenlignelig – at hvad angår fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget med henblik på opgørelsen af selskabsskatten sondres der ikke i fransk skatteret mellem selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet. De to former for selskaber var skattepligtige af overskud, de har realiseret i virksomheder, de driver i Frankrig, bortset fra overskud, der er realiseret i udlandet, eller af overskud for hvilke beskatningsretten er tillagt Frankrig ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst ( ).

70. Domstolen udledte heraf, at den pågældende lovgivning ikke inden for samme beskatningsordning kunne behandle disse to grupper af selskaber forskelligt med hensyn til en skattemæssig fordel i forbindelse med beskatningsordningen, uden at der er tale om forskelsbehandling. Ifølge Domstolen havde den nationale lovgiver ved at behandle hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskabers faste driftssteder ens med hensyn til beskatning af deres overskud anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for den nævnte beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to etableringsformer, som kan begrunde en forskellig behandling ( ).

71. Samme analysemetode er anvendt i Royal Bank of Scotland- og i Saint-Gobain ZN-dommen. I disse domme var spørgsmålet ligeledes, om det forhold, at datterselskaberne af ikke-hjemmehørende selskaber var ubegrænset skattepligtige i den berørte stat, dvs. at de blev beskattet på grundlag af deres globale indkomst, mens ikke-hjemmehørende selskaber, som udøvede deres virksomhed gennem et fast driftssted, kun var begrænset skattepligtige, dvs. at de kun blev beskattet på grundlag af overskud optjent af driftsstedet i den pågældende stat, indebar, at deres situation ikke kunne anses for objektivt sammenlignelig ( ).

72. Den sag, der gav anledning til Royal Bank of Scotland-dommen, vedrørte den græske lovgivning, hvorefter skattesatsen var på 40% for overskud optjent af en bank, der havde sit hjemsted i en anden medlemsstat og udøvede sin virksomhed i Grækenland gennem et fast driftssted, mens overskuddet hos selskaber, der havde deres hjemsted i Grækenland, blev beskattet med 35%.

73. Som i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig påpegede Domstolen, at hvad angik måden, hvorpå den skattepligtige indkomst fastlægges, foretog den græske skattelovgivning ikke en sondring, der kunne begrunde, at de to selskabskategorier behandledes forskelligt. Domstolen fastslog, at skatten beregnes af nettooverskuddet efter fradrag af et beløb, der svarer til de ikke-skattepligtige indtægter, og at overskuddet beregnes efter de samme regler for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber. Den tilføjede, at den omstændighed, at selskaber, der har deres hjemsted i Grækenland, er ubegrænset skattepligtige, mens ikke-hjemmehørende selskaber, som har et fast driftssted dér, kun beskattes af det overskud, der er optjent af dette driftssted, »ikke [er] af en sådan art, at man ikke kan anse de to selskabskategorier – alt andet lige – for at være i en sammenlignelig situation for så vidt angår måden, hvorpå den skattepligtige indkomst beregnes« ( ).

74. På samme måde vurderede Domstolen i Saint-Gobain ZN-dommen, der, som vi har set, omhandlede skattemæssige fordele i forbindelse med beskatningen af kapitalandele og udbytte, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber var objektivt sammenlignelige, fordi modtagelse af udbytte i Tyskland og indehavelse af kapitalandele i udenlandske datterselskaber og datter-datterselskaber var skattepligtig, uanset om modtageren er et hjemmehørende eller et ikke-hjemmehørende selskab, når sidstnævnte modtager udbyttet eller er indehaver af kapitalandelene gennem et fast driftssted i Tyskland ( ).

75. Det skal således undersøges, om det omtvistede skattesystem hvad angår beregningen af beskatningsgrundlaget for overskud optjent i Tyskland behandler ikke-hjemmehørende selskaber, som udøver deres virksomhed gennem et fast driftssted, og ikke-hjemmehørende selskaber, der udøver den gennem et datterselskab, ens.

76. Det fremgår klart af de af den forelæggende ret fremlagte oplysninger, at overskud optjent af et datterselskab i kraft af dets erhvervsvirksomhed i Tyskland beregnes efter samme regler som overskud optjent i denne stat af et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted ( ). Den nationale ret præciserer ligeledes, at på visse betingelser inden for rammerne af aftaler mellem datter- og moderselskab kan datterselskabets overskud være højere end det, en filial kunne have optjent på i øvrigt samme betingelser, men at dette normalt ikke er tilfældet ( ).

77. Endvidere har Kommissionen påpeget vedrørende måden at opgøre beskatningsgrundlaget på, at til ikke-hjemmehørende selskabers skattepligtige indtægter, der i princippet kun er skattepligtige af overskud optjent i Tyskland af deres faste driftssteder, kan også regnes udbytter fra udenlandske selskaber, renter fra udenlandske låntagere og licensafgifter fra udenlandske licenstagere. Kommissionen har desuden anført, at det sker ofte omvendt, at overskud fra udenlandsk kilde optjent af selskaber med hjemsted i Tyskland, som er ubegrænset skattepligtige i denne stat, fritages for skat i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster ( ). Den tyske regering har ikke bestridt denne beskrivelse af beskatningsgrundlaget for henholdsvis faste driftssteder og selskaber med hjemsted i Tyskland.

78. På baggrund af ovenstående finder jeg det berettiget at mene, at den omtvistede ordning, hvad angår måden at opgøre beskatningsgrundlaget på, ikke sondrer mellem ikke-hjemmehørende selskaber, alt efter om de udøver deres virksomhed gennem en filial eller et datterselskab, og at den omstændighed, at ikke-hjemmehørende selskaber kun er begrænset skattepligtige, mens selskaber med hjemsted i Tyskland, herunder ikke-hjemmehørende selskabers datterselskaber, beskattes af deres globalindkomst, ikke hindrer, at de, ligesom i Royal Bank of Scotland-sagen og Saint-Gobain ZN-sagen, kan anses for at befinde sig i objektivt sammenlignelige situationer.

79. Det skal endvidere undersøges, om det forhold, at nedsættelsen af skattesatsen for overskud i den tyske skatteordning hænger sammen med dets udlodning, og det forhold, at appellanten henhører under en anden medlemsstats skattekompetence, som den tyske regering og Finanzamt har påstået, kan vise, at et udenlandsk selskab, som er moderselskab til et tysk datterselskab, og et udenlandsk selskab, som er moderselskab til en tysk filial, ikke befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer.

80. Det mener jeg af følgende grunde ikke. Som Domstolen har påpeget i sin nyere praksis ( ), skal de foreliggende situationer sammenlignes i betragtning af de pågældende skatteregler. Efter de forklaringer, der er afgivet af den forelæggende ret, den tyske regering og Finanzamt, er nedsættelsen af skattesatsen ved udlodning af et datterselskabs overskud til moderselskabet forbundet med godtgørelsesproceduren, der har til formål at undgå dobbeltbeskatning. Den skat af overskud, der skal betales af datterselskabet, nedsættes da til 30%, og denne skat skal principielt modregnes i den skat, som udbyttemodtagere, der i Tyskland er ubegrænset skattepligtige, skal betale i form af selskabsskat eller indkomstskat.

81. Som det ligeledes fremgår af den forelæggende rets beskrivelse af det nationale system, skal denne godtgørelsesprocedure imidlertid ikke anvendes på et ikke-hjemmehørende moderselskab, som fra sit tyske datterselskab modtager udlodning af overskud, som datterselskabet har optjent i Tyskland, idet moderselskabet ikke er ubegrænset skattepligtigt i Tyskland. Et sådant ikke-hjemmehørende moderselskab hører for så vidt angår indkomstbeskatning, ligesom et ikke-hjemmehørende selskab, som udøver sin virksomhed i samme stat gennem et fast driftssted under en anden medlemsstats skattesuverænitet end Forbundsrepublikken Tysklands. I begge situationer beror muligheden for sådanne moderselskaber til et tysk datterselskab eller en tysk filial for at fradrage den skat, der er betalt til Forbundsrepublikken Tyskland på overskud optjent dér, på den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem Tyskland og moderselskabets stat, eller i moderselskabets nationale lovgivning.

82. Hvis det berørte moderselskab og datterselskab er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 90/435 ( ), bestemmer dette, at staten for at undgå, at overskud optjent af datterselskabet beskattes for anden gang i moderselskabets stat, skal fritage det for skat, eller hvis der pålignes skat, tillade selskabet at modregne den skat, som datterselskabet har betalt af det udloddede overskud. Nedsættelsen af skattesatsen for overskud optjent i Tyskland af et udenlandsk selskabs datterselskab hænger således ikke sammen med beskatningen af det udenlandske moderselskabs udbytte, eftersom en bilateral overenskomst eller den nationale lovgivning kan undtage overskuddet fra moderselskabets skattepligtige indkomst.

83. Det er i øvrigt den løsning, der er valgt i overenskomsten mellem Storhertugdømmet Luxembourg og Forbundsrepublikken Tyskland, som bestemmer, at fortjeneste opnået af et luxembourgsk selskab gennem en filial i Tyskland er undtaget fra opgørelsen af beregningsgrundlaget for den luxembourgske selskabsskat på samme måde som de udbytter, som et luxembourgsk selskab modtager fra et tysk datterselskab ( ). Det forhold, at overskud optjent i Tyskland af disse to former for sekundære etableringer behandles på samme måde i Luxembourg, bekræfter, at de to aftalestater anså deres moderselskaber for at befinde sig i objektivt sammenlignelige situationer.

84. Den tyske regering og Finanzamt har gjort indsigelse mod denne vurdering og hævdet, at en overførsel af overskud fra en filial til et ikke-hjemmehørende moderselskab ikke kan ligestilles med en udlodning af overskud, fordi det ville dreje sig om en intern operation, mens udlodning fra et datterselskab ville påvirke dets formue.

85. Efter min mening kan denne indsigelse tilbagevises af nedenstående grunde. Dels er det fuldt ud tænkeligt, at en filial, ud fra en skattemæssig synsvinkel, selv om den ikke er en selvstændig juridisk person, kan anses for at være indehaver af noget, der svarer til en egen formue, hvoraf overskud opnået i værtsstaten er en integrerende del, indtil den eventuelt overføres til moderselskabet. Denne vurdering kan støttes af bestemmelserne i OECD's modelkonventions artikel 7, stk. 2, hvis ordlyd ligner bestemmelserne i artikel 5 i den overenskomst, der er indgået mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Storhertugdømmet Luxembourg, som i forbindelse med beregningen af den direkte skat ligestiller forholdet mellem et moderselskab og et fast driftssted med forholdet mellem juridisk forskellige enheder. Det bemærkes endvidere, at Forbundsrepublikken Tyskland i sin skatteret har anerkendt, at et fast driftssted såsom et ikke-hjemmehørende selskabs filial kan være indehaver af egen formue, eftersom ikke-hjemmehørende selskaber ifølge de nationale bestemmelser, der var omtvistet i sagen Saint-Gobain ZN, i Tyskland blev beskattet af kapitalandele, som de var indehavere af i udenlandske datterselskaber og datter-datterselskaber gennem deres faste driftssted i denne stat, og af de udbytter, de modtog fra disse selskaber gennem dette driftssted ( ). En overførsel af overskud fra en filial til et moderselskab synes således at kunne ligestilles med en udlodning i den forstand, at den svarer til en flytning af overskuddet af én formue – eller det, der svarer hertil – til en anden ( ).

86. Jeg finder heller ikke argumentet om, at overskuddet forlader et datterselskabs formue, hvis det udloddes, afgørende. Den forelæggende ret har nemlig anført, at hvis datterselskabet i praksis havde brug for dette overskud efter at have udloddet det til moderselskabet, kunne moderselskabet på ny stille det til dets rådighed i form af egenkapital eller som selskabsdeltagerlån ( ). Finanzamt har selv anerkendt i sit skriftlige indlæg, at denne procedure, den såkaldte »Schütt-aus-hol-zurück« (dele ud og tage tilbage), regelmæssigt er blevet anvendt af ikke-hjemmehørende selskaber til fordel for deres tyske datterselskaber.

87. På baggrund af ovenstående mener jeg, at en overførsel af overskud fra en tysk filial til et ikke-hjemmehørende moderselskab i tilstrækkelig høj grad ligner en udlodning af overskud fra et datterselskab til et udenlandsk moderselskab til, at de foreliggende situationer kan anses for at være objektivt sammenlignelige.

88. Den tyske regering og Finanzamt har endelig bestridt, at en systematisk nedsættelse af skattesatsen for overskud overført af filialer til et ikke-hjemmehørende moderselskab er uberettiget på baggrund af den tyske beskatningsordning, fordi en sådan nedsættelse ville forudsætte, at datterselskaber altid udlodder hele deres overskud, hvilket ikke nødvendigvis er tilfældet, således at dette ville resultere i en forskellig behandling på bekostning af datterselskaberne. Den tyske regering og Finanzamt har endvidere gjort gældende, at i visse tilfælde bliver den skat, som et datterselskab skal betale, højere på grund af en endelig skat på ikke-fradragsberettigede erhvervsudgifter.

89. Jeg mener imidlertid ikke, at denne indsigelse kan vise, at de situationer, der her er tale om, er objektivt forskellige. Ved at hævde, at den systematiske nedsættelse fra 42% til 33,5 eller 30% af den endelige beskatning af det overskud, der overføres af en tysk filial til et ikke-hjemmehørende moderselskab, kan stille tyske datterselskaber ufordelagtigt, har den tyske regering og Finanzamt derimod stiltiende medgivet, at de situationer, der her er tale om, kan betragtes som objektivt sammenlignelige.

90. Det forekommer desuden ikke umuligt for de kompetente nationale myndigheder at anvende regler på overførsler af overskud fra en tysk filial til et ikke-hjemmehørende moderselskab, der svarer til dem, der anvendes ved udlodning af overskud fra et datterselskab, og at fastsætte en nedsættelse af skattesatsen, som tager hensyn til den faktisk overførte del af overskuddet. At få kendskab og tage hensyn til en sådan overførsel synes ikke a priori at være vanskeligere for de nationale skattemyndigheder end at opgøre overskud optjent i Tyskland af et ikke-hjemmehørende selskab gennem et fast driftssted.

91. På baggrund af disse overvejelser mener jeg, at i det omtvistede system kan situationen for et ikke-hjemmehørende selskab, der som appellanten udøver sin virksomhed i Tyskland via en filial, betragtes som objektivt sammenlignelig med situationen for et ikke-hjemmehørende selskab, der udøver sin virksomhed i denne stat via et datterselskab.

92. Det bemærkes endelig, at den tyske regering og Finanzamt ikke har påberåbt sig nogen af de i EF-traktatens artikel 56 ( ) nævnte grunde for at begrunde den restriktion, der foreligger i den pågældende beskatningsordning. I modsætning til medlemsstaternes sædvanlige praksis i forbindelse med sager for Domstolen, der drejer sig om, hvorvidt en national beskatningsordning er forenelig med fællesskabsretten, har intervenienterne i denne sag heller ikke påberåbt sig tvingende almene hensyn for at begrunde den omtvistede restriktion.

93. Hvis det skulle antages, at de har hævdet, at den forskellige behandling var begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i den omtvistede beskatningsordning, kunne dette argument efter min mening ikke tages til følge trods udvidelsen af dette begreb i Manninen-dommen. I denne dom blev det fastslået, at en begrænsning af udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten, kun kan begrundes ved hensynet til at sikre sammenhængen i den pågældende beskatningsordning, hvis det er fastslået, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning ( ), og hvis den konstaterede forskellige behandling ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, der forfølges med den omhandlede lovgivning ( ). I denne definition har Domstolen ikke medtaget den supplerende betingelse, der tidligere krævedes i henhold til dens praksis, nemlig at fordelen og udligningen skulle anvendes på den samme skattepligtige ( ). Det kan heraf udledes – og hermed følger jeg generaladvokat Kokott ( ) – at den ikke har udelukket, at begrundelsen med den skattemæssige sammenhæng nu kan anvendes, når en lettelse hos en skattepligtig udlignes af en byrde, der påhviler en anden skattepligtig, og at lettelsen og byrden kan henføres til den samme indkomst.

94. Som den forelæggende ret har anført, er der imidlertid ikke i den omtvistede beskatningsordning en direkte sammenhæng mellem nedsættelsen af den selskabsskat for overskuddet, som skal betales af det tyske datterselskab, og beskatningen af samme overskud hos det udenlandske moderselskab efter udlodningen. I den omtvistede beskatningsordning nedsættes skatten på overskud optjent af det tyske datterselskab fra 45% til 33,5 eller 30%, mens moderselskabet fritages for skat på udbytte i Luxembourg.

95. Det er lidet sandsynligt, at jeg ville være kommet til en anden konklusion, selv om – som direktiv 90/435 bestemmer vedrørende overskud opnået af et datterselskab – overskud opnået i Tyskland af et luxembourgsk selskabs datterselskab eller faste driftssted var blevet beskattet i stedet for fritaget, og moderselskaberne havde fået tilladelse til fra deres selskabsskat i Luxembourg at trække den skat, der var betalt i Tyskland af dette overskud. Som der står i direktivet ( ), kan den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, give selskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører udbyttet, dog højst den tilsvarende nationale skat. Forskellen i skattesatsen mellem 42% og 33,5 eller 30% kunne desuden i en sådan situation stille moderselskaber, der har valgt at udøve deres virksomhed i Tyskland via et fast driftssted, ufordelagtigt. Jeg kan under ingen omstændigheder se, hvorfor systematikken i denne beskatningsordning skulle have gjort det nødvendigt at opretholde en sådan forskel mellem skattesatserne.

96. På baggrund af ovenstående foreslår jeg, at det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at traktatens artikel 52 og 58 skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats skattelovgivning, hvorefter overskud optjent i denne stat af et fast driftssted af et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat beskattes med en fast selskabsskat på 42%, uden mulighed for nedsættelse, mens overskud optjent af et selskab, som har sit hjemsted dér, såsom et datterselskab, og overskuddet fuldt ud bliver udloddet af datterselskabet til moderselskabet, der har sit hjemsted i en anden medlemsstat, beskattes med en sats på 33,5%, hvis det blev udloddet inden den 30. juni 1996, eller med 30%, hvis det blev udloddet efter den 30. juni 1996.

B – Det andet præjudicielle spørgsmål

97. Med det andet præjudicielle spørgsmål ønsker Bundesfinanzhof oplyst, om det kræves, at driftsstedsskattesatsen for det omtvistede år nedsættes til 30% for at afhjælpe tilsidesættelsen af traktatens artikel 52 og 58.

98. Den forelæggende ret har anført, at overskud optjent af CLT-UFA's filial i skatteåret 1994 var blevet overført til selskabet efter udgangen af det nævnte skatteår. Den præciserer, at skattesatsen for overskud, der er fuldt ud udloddet af et datterselskab til et ikke-hjemmehørende moderselskab, på samme tidspunkt ville være 33,5% ( ).

99. På baggrund af ordlyden og Bundesfinanzhofs oplysninger fortolker jeg det andet præjudicielle spørgsmål således, at retten ønsker oplyst, om skattesatsen for overskud optjent af et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted generelt skal nedsættes til 30% for at fjerne den tilsidesættelse af fællesskabsretten, som den omtvistede beskatningsordning medfører, eller om denne nedsættelse skal vurderes i forhold til omstændighederne i det enkelte tilfælde.

100. Det skal påpeges, at i henhold til kompetencefordelingen i EF-traktatens artikel 177 ( ) tilkommer det den nationale ret at anvende de fællesskabsretlige regler – således som de er fortolket af Domstolen – eftersom en sådan anvendelse ikke kan finde sted uden en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder ( ).

101. Som konstateret ovenfor drejede det første præjudicielle spørgsmål sig om foreneligheden med etableringsfriheden af en beskatningsordning som den tyske, hvorefter overskuddet fra et luxembourgsk kapitalselskab som CLT-UFA optjent i Tyskland gennem en filial blev beskattet med en endelig sats på 42%, mens det, hvis selskabet havde udøvet sin virksomhed dér gennem et datterselskab, og overskuddet var blevet udloddet fuldt ud til det, ville være blevet beskattet med 33,5 eller 30%, alt efter om udlodningen var sket inden eller efter den 30. juni 1996.

102. Det undersøgte spørgsmål vedrørte således foreneligheden med fællesskabsretten af en national ordning, som behandler et ikke-hjemmehørende selskab, der udøver sin virksomhed i værtsstaten gennem en filial, på en mindre fordelagtig måde, end hvis det havde valgt at udøve sin virksomhed dér via et datterselskab. Ulempen i denne sag er således konstateret mellem to ikke-hjemmehørende selskaber i forhold til retsformen for deres sekundære etablering i værtsmedlemsstaten og ikke mellem et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted og et nationalt datterselskab.

103. Hvis Domstolen følger mit forslag og besvarer det første præjudicielle spørgsmål således, at en sådan ordning udgør en begrænsning af etableringsfriheden, tilkommer det den forelæggende ret at træffe de nødvendige foranstaltninger for at afskaffe den ufordelagtige behandling, som CLT-UFA har været udsat for i forhold til et luxembourgsk kapitalselskab, som udøver sin virksomhed i Tyskland gennem et datterselskab. Denne ufordelagtige behandling skal således vurderes i forhold til den samlede skattesats, som ville være blevet anvendt på et tilsvarende overskud, hvis det var optjent af et datterselskab og udloddet fuldt ud til et ikke-hjemmehørende moderselskab. Hvis på det tidspunkt, hvor CLT-UFA modtog overførslen af overskud optjent af dets tyske filial, overskud udloddet af et tysk datterselskab til dets ikke-hjemmehørende moderselskab skulle pålægges en supplerende skat på 5% af det udloddede beløb, skulle der med andre ord efter min mening også tages hensyn til denne supplerende skat, selv om den ikke skulle betales af datterselskabet, men af moderselskabet.

104. Jeg foreslår således, at det andet præjudicielle spørgsmål besvares med, at det for at bringe tilsidesættelsen af fællesskabsretten til ophør tilkommer den nationale ret at vurdere, hvilken skattesats der skal anvendes på overskud optjent af et ikke-hjemmehørende selskab via et fast driftssted, under hensyn til den samlede skattesats, som ville være blevet anvendt ved udlodning af overskud fra et datterselskab til dets moderselskab.

V – Forslag til afgørelse

105. På baggrund af ovenstående foreslår jeg Domstolen at besvare de af Bundesfinanzhof stillede spørgsmål således:

»1) EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) og EF-traktatens artikel 58 (efter ændring nu artikel 48 EF) skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats skattelovgivning, hvorefter overskud optjent i denne stat af et fast driftssted af et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat beskattes med en fast selskabsskat på 42%, uden mulighed for nedsættelse, mens overskud optjent af et selskab, som har sit hjemsted dér, såsom et datterselskab, og overskuddet fuldt ud bliver udloddet af datterselskabet til moderselskabet, der har sit hjemsted i en anden medlemsstat, beskattes med en sats på 33,5%, hvis det blev udloddet inden den 30. juni 1996, eller med 30%, hvis det blev udloddet efter den 30. juni 1996.

2) For at bringe tilsidesættelsen af fællesskabsretten til ophør tilkommer det den nationale ret at vurdere, hvilken skattesats der skal anvendes på overskud optjent af et ikke-hjemmehørende selskab via et fast driftssted, under hensyn til den samlede skattesats, som ville være blevet anvendt ved udlodning af overskud fra et datterselskab til dets moderselskab.«