FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

J. KOKOTT

fremsat den 11. november 2010 ( )

Forenede sager C-436/08 og C-437/08

Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (sag C-436/08)

og

Österreichische Salinen AG (sag C-437/08)

mod

Finanzamt Linz

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Østrig))

»Frie kapitalbevægelser – porteføljeandele − selskabsskat – undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte – eksemptionsmetode ved indenlandsk udbytte – betinget eksemptionsmetode med muligt skift til creditmetoden ved udenlandsk udbytte fra en EU-/EØS-stat – bevisvanskeligheder for så vidt angår den allerede erlagte selskabsskat i udlandet – hverken fritagelses- eller modregningsmetode ved udbytte fra et tredjeland – begrundelser – proportionalitet – sammenhængende og systematisk forfølgelse af det påberåbte formål«





Indhold





I – Indledning

II – Østrigsk ret

III – De faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål

IV – Retlig bedømmelse

A – Vedrørende det andet præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen

1. Indledende bemærkninger

2. Restriktion for de frie kapitalbevægelser

3. Begrundelse

a) Sammenlignelighed med hensyn til faren for økonomisk dobbeltbeskatning

b) Sammenlignelighed med hensyn til den metode, der skal anvendes til undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning.

4. Proportionalitet

a) Egnet og nødvendig

b) Mellemresultat

c) Sammenhængende forfølgelse af formålet

5. Resultat

B – Om det første præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen

1. Formaliteten med hensyn til spørgsmålet

2. Spørgsmålets besvarelse

a) Restriktion

b) Begrundelse

c) Proportionalitet

d) Resultat

C – Om det tredje præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen

1. Restriktion

2. Begrundelse

a) Særegenheder i forholdet til tredjelande

b) Begrundelserne

i) Fordeling af beskatningskompetencen

ii) Gensidighed

iii) Skattekontrol

c) Resultat

D – Om de præjudicielle spørgsmål 4, 4.1 og 4.2 i Haribo-sagen

E – Om de to præjudicielle spørgsmål i Österreichische Salinen-sagen

1. Formaliteten med hensyn til spørgsmålene

2. Besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål

V – Forslag til afgørelse

I – Indledning

1. I de foreliggende retssager drejer det sig på ny om beskatning af udenlandsk udbytte. Østrigsk selskabsskatteret indeholder regler, som skal undgå, at gevinst, som et selskab udbetaler i form af udbytte, pålægges selskabsskat to gange, først hos det udbetalende selskab og en gang til hos det modtagende selskab. For indenlandsk udbyttes vedkommende undgås en sådan økonomisk dobbeltbeskatning derved, at det modtagende selskab er fritaget for selskabsskat af udbyttet. For ikke-hjemmehørende selskabers vedkommende afhænger spørgsmålet, om der kan ske fritagelse, og om den udenlandske selskabsskat skal modregnes eller ikke, derimod af omfanget af andelen, af den allerede erlagte skat og af udbyttets oprindelse.

2. Ved porteføljeudbytte fra andre EU-lande, dvs. udbytte af en andel på under 10%, umuliggøres en fritagelse, henholdsvis modregning tilsyneladende regelmæssigt af den grund, at det ikke lykkes for modtageren at fremskaffe de nødvendige oplysninger vedrørende den beskatning, der allerede er foretaget i udlandet. I sådanne tilfælde bliver resultatet, at der alligevel sker en økonomisk dobbeltbeskatning. Hidrører porteføljeudbyttet fra en EØS-stat, der ikke tilhører Den Europæiske Union, forudsættes desuden en omfattende administrativ bistand og fuldbyrdelseshjælp. For porteføljeudbytte fra tredjelande er der ikke på forhånd fastsat regler til undgåelse af dobbeltbeskatning. Det må undersøges, om denne forskelsbehandling af udenlandsk porteføljeudbytte kan forenes med de frie kapitalbevægelser. Herved drejer det sig på ny om spørgsmålet om ligeværdigheden af eksemptions- og creditmetoden ( ), om eventuelle særegenheder ved kapitalbevægelserne til og fra tredjelande ( ) samt om begrænsningernes forholdsmæssighed, for så vidt som de støttes på overvejelser, der ganske vist kan være begrundede, men som ikke forfølges på sammenhængende måde ( ).

II – Østrigsk ret

3. § 10 i Körperschaftsteuergesetzes 1988 ( ) (selskabsskattelov) som affattet ved Budgetbegleitgesetz 2009 ( ) (herefter »KStG)«, der bærer overskriften »Fritagelse af udbytte af kapitalandele og af indehav af internationale kapitalandele« (»Befreiung für Beteiligungserträge und internationale Schachtelbeteiligungen«), og som i henhold til KStg’s § 26c, afsnit Z, nr. 16, litra b), skal anvendes på alle åbne investeringer, lyder:

»(1) Der svares ikke selskabsskat af indtægt af kapitalandele. Indtægt af kapitalandele er:

1. andele af overskud af enhver art på grundlag af kapitalandele i indenlandske kapitalselskaber, andelsselskaber eller kooperative virksomheder i form af selskabsandele eller andele

[…]

5. andele af overskud som omhandlet i afsnit Z, nr. 1-4, på grundlag af en deltagelse i et ikke-hjemmehørende selskab, der opfylder betingelserne i artikel 2 i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 (EFT L 255, s. 6) som nærmere fastsat i bilag 2 til indkomstskatteloven af 1988 (»Einkommensteuergesetz 1988«), og som ikke falder under afsnit Z, nr. 7

6. andele af overskud som omhandlet i afsnit Z, nr. 1 – 4, på grundlag af en deltagelse i et selskab hjemmehørende i en stat i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, der kan sammenlignes med de i § 7, stk. 3, omhandlede selskaber, og med hvis hjemstat der består et omfattende administrativt samarbejde om bistand og fuldbyrdelseshjælp, for så vidt som det ikke er omfattet af afsnit Z, nr. 7

7. andele af overskud af enhver art på grundlag af en kapitalandel som omhandlet i stk. 2.

(2) Der er tale om indehav af internationale kapitalandele (»Schachtelbeteiligung«), såfremt skattepligtige i henhold til § 7, stk. 3, i KStG eller andre ikke-hjemmehørende selskaber, der er ubegrænset skattepligtige, og som kan sammenlignes med en indenlandsk skattepligtig i henhold til § 7, stk. 3, bevisligt deltager i form af kapitalandele i et uafbrudt tidsrum på mindst et år med mindst en tiendedel

1. i ikke-hjemmehørende selskaber, der kan sammenlignes med et hjemmehørende kapitalselskab

2. i andre ikke-hjemmehørende selskaber, der opfylder betingelserne i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 (EFT L 255, s. 6), som nærmere fastsat i bilag 2 til indkomstskatteloven af 1988 (»Einkommensteuergesetz 1988«) i den respektive gældende affattelse.

Den nævnte frist på et år gælder ikke for andele, som er erhvervet ved en kapitalforøgelse, for så vidt som omfanget af deltagelsen ikke er blevet forhøjet herved.

[…]

(4) Som en undtagelse fra stk. 1, afsnit Z, nr. 7, er andele af overskud, gevinst ved salg, tab ved salg og øvrige værdiændringer, som følger af indehav af internationale kapitalandele (»Schachtelbeteiligungen«) som omhandlet i stk. 2, ikke fritaget for selskabsskat efter de følgende bestemmelser, hvis der foreligger grunde, som foranlediger forbundsfinansministeren til ved bekendtgørelse at fastsætte dette for at undgå misbrug og skatteunddragelse (Bundesvergabeordnungs § 22). Sådanne grunde kan især antages at foreligge, såfremt

1. det ikke-hjemmehørende selskabs hovedvirksomhed umiddelbart eller middelbart består i at erhverve indtægt fra renter, overdragelse af rørlige materielle økonomiske goder samt fra salg af andele

2. det ikke-hjemmehørende selskabs indkomst ikke, på grundlag af kendskab til skatteansættelsesgrundlaget henholdsvis til skattesatserne, er undergivet nogen udenlandsk skat, der kan sammenlignes med den østrigske selskabsskat.

(5) Som en undtagelse fra stk. 1, afsnit Z, nr. 5 og 6, er andele af overskud ikke fritaget for selskabsskat, hvis en af følgende forudsætninger foreligger:

1. Det ikke-hjemmehørende selskab er i udlandet effektivt ikke pålagt nogen skat, der middelbart eller umiddelbart kan sammenlignes med østrigsk selskabsskat.

2. Udbyttet fra det ikke-hjemmehørende selskab er i udlandet pålagt en skat, der kan sammenlignes med østrigsk selskabsskat, og hvis sats er mere end 10% lavere end den østrigske selskabsskat i henhold til § 22, stk. 1.

3. Det ikke-hjemmehørende selskab er i udlandet omfattet af en omfattende personlig og saglig fritagelse. Der tages ikke hensyn til en fritagelse som omhandlet i stk. 1 og 3.

(6) I de i stk. 4 og 5 omhandlede tilfælde foretages for så vidt angår andele af overskud udligningen af en udenlandsk skat, der kan sammenlignes med selskabsskatten på følgende måde: Det beløb, der må anses for allerede erlagt ved overskudsudbetalingen, fradrages på anmodning den indenlandske selskabsskat, der pålægges andele af overskud ved indehav af internationale kapitalandele (»Schachtelbeteilungen«) af enhver art. Fradragsberettigede udenlandske skattebeløb medregnes ved beregningen af indkomst af enhver form for andele af overskud, der hidrører fra indehav af internationale kapitalandele.«

4. Efter den forelæggende rets opfattelse skal man ved anvendelse af creditmetoden fortsat anvende den vejledning vedrørende beviserne for udenlandsk beskatning, som Bundesministerium für Finanzen ( ) har udsendt. Herved skal den skattepligtige, hvis han vil opnå modregning i selskabsskatten, afgive en erklæring med følgende indhold:

– nøjagtig angivelse af det udbetalende selskab, i hvilket der deltages

– nøjagtig angivelse af deltagelsens omfang

– nøjagtig angivelse af den sats for selskabsskatten, som gælder for det udbetalende selskab i dennes hjemstat; er det ikke omfattet af den normale sats i hjemstaten (men eksempelvis en præferencesats, en personlig fritagelse eller vidtgående materielle fritagelser/lempelser), skal den effektive sats angives

– angivelse af det udenlandske skattetilsvar, der gælder for andelen udregnet på grundlag af de ovenfor angivne kriterier

– nøjagtig angivelse af den effektivt anvendte kildeskattesats (begrænset af kildeskattesatsen efter DBA-aftalen)

– en beregning af den skat, der kan modregnes.

III – De faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål

5. Österreichische Salinen AG (herefter »Österreichische Salinen«), er et kapitalselskab efter østrigsk ret med hjemsted i Østrig. Selskabet havde i 2002 et indkomsttab hvad angår erhvervsvirksomhed. I dette skatteår modtog firmaet også udbytte fra hjemmehørende investeringsforeninger, som bestod af udbytte fra udenlandske kapitalselskaber, hjemmehørende i Den Europæiske Unions medlemsstater og i tredjelande. I henhold til den daværende affattelse af KStG fritog den kompetente skattemyndighed, Finanzamt, indenlandsk udbytte for skat, men afslog dette for udenlandsk udbytte hidrørende fra en andel på under 25%.

6. Österreichische Salinen indbragte denne skatteansættelse for Unabhängiger Finanzsenat. Denne ret fastslog, at skatteansættelsen var udtryk for en uberettiget restriktion for de frie kapitalbevægelser og behandlede udenlandsk udbytte analogt med den for indenlandsk udbytte gældende forskrifter som beløb, der var fritaget for skat, hvorved der ikke skete nogen modregning af kildeskat.

7. Finanzamt appellerede til Verwaltungsgericht, der ikke fulgte Unabhänghiger Finanzsenat. Ganske vist fandt også denne ret i sin dom af 17. april 2008, at der forelå en uberettiget begrænsning af de frie kapitalbevægelser. Den anførte imidlertid, at hvis der foreligger flere løsninger, der alle er i overensstemmelse med fællesskabsretten, skal man vælge den, der griber mindst ind i den østrigske lovgivers koncept. Dette er creditmetoden, idet det er den eneste metode, der ved et lavere skatteniveau i udlandet fører til en lige så høj beskatning som ved indenlandsk udbytte. I denne forstand har lovgiver også selv truffet et valg, idet man udtrykkeligt har foreskrevet creditmetoden ved deltagelse i ikke-hjemmehørende selskaber, der ikke udøver nogen operativ virksomhed. Også de udenlandske minoritetsandele via en investeringsforening omfatter ikke noget operativt engagement. Derfor bør man i stedet for eksemptionsmetoden anvende creditmetoden, som også Domstolen principielt har anerkendt som ligeværdig. Tvisten i hovedsagen befinder sig nu i sagens videre forløb ved den forelæggende ret.

8. Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (herefter »Haribo«), som også er et kapitalselskab efter østrigsk ret med hjemsted i Østrig, modtog i skatteåret 2001 udbytte fra hjemmehørende investeringsforeninger som udbytte fra medlemsstater i Den Europæiske Union og fra tredjelande. Under henvisning til den dagældende lovgivning afviste den kompetente skattemyndighed at fritage udenlandsk udbytte. Dette afslag har Haribo indbragt for den forelæggende ret.

9. Med afgørelser af 29. september 2008, indgået til Domstolen den 3. oktober 2008, har Unabhängiger Finanzsenat forelagt Domstolen en række spørgsmål til præjudiciel afgørelse, der vedrørte KStG som affattet i BGBL. 797/1996, henholdsvis 161/2005. Efter at Domstolen som følge af ændringen af KStG i 2009 i medfør af procesreglements artikel 104, stk. 5, anmodede den forelæggende ret om en klargøring, har denne i en skrivelse af 30. oktober 2009, indgået til Domstolen den 3. november 2009, omformuleret sine spørgsmål.

10. I sag C-436/08 (Haribo) lyder spørgsmålene nu således:

»1) Strider det mod fællesskabsretten, såfremt porteføljeudbytte fra EØS-stater kun er skattefrit, såfremt der findes aftaler om gensidig bistand og fuldbyrdelse, uanset at skattefritagelse for indehav af internationale kapitalandele (»Schachtelbeteiligungen«) – også for så vidt angår udbytte fra tredjelande og selv ved switchover til creditmetoden – ikke er underlagt disse betingelser?

2) Strider det mod fællesskabsretten, såfremt creditmetoden skal finde anvendelse for så vidt angår udenlandske porteføljeudbytter fra EU-/EØS-stater, såfremt betingelserne for eksemptionsmetoden ikke er opfyldt, uanset at såvel bevis for, at betingelserne for eksemptionsmetoden er opfyldt (sammenlignelig beskatning, den udenlandske skatteprocents størrelse, at det ikke-hjemmehørende selskab ikke er omfattet af en individuel eller materiel fritagelse), som at ejeren af andelene ikke eller kun vanskeligt kan fremlægge de oplysninger, der kræves for at opnå modregning af den udenlandske selskabsskat?

3) Strider det mod fællesskabsretten, såfremt der for så vidt angår udbytte fra kapitalandele i tredjelande i henhold til lov hverken kan indrømmes fritagelse for selskabsskat eller modregning af den selskabsskat, der er betalt, såfremt ejerandelen andrager mindre end 10% (25%), mens indenlandsk udbytte er skattefrit uanset ejerandelens størrelse?

4) Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende: Strider det mod fællesskabsretten, såfremt en national myndighed anvender creditmetoden for at undgå forskelsbehandling af udbytte fra tredjelande, i hvilken forbindelse der ikke eller kun uforholdsmæssigt vanskeligt kan føres bevis for den (selskabs)skat, der er betalt i udlandet, som følge af ejerandelens ringe størrelse, fordi dette resultat efter en afgørelse fra Østrigs Verwaltungsgerichtshof kommer nærmest lovgivers (hypotetiske) vilje, mens der ville indtræde en skattefritagelse, såfremt man blot undlod at anvende det diskriminerende krav om ejerandele på 10% (25%) for så vidt angår udbytte fra tredjelande?

4.1) Såfremt spørgsmål 4 besvares bekræftende: Strider det mod fællesskabsretten, såfremt udbytte fra tredjelande ikke kan opnå fritagelse, for så vidt ejerandelen andrager mindre end 10% (25%), uanset at fritagelsen ved ejerandele, der andrager mere end 10% (25%), ikke er undergivet en betingelse om, at der findes en udførlig aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse?

4.2) Såfremt spørgsmål 4 besvares benægtende: Strider det mod fællesskabsretten, såfremt udbytte fra tredjelande ikke kan opnå modregning for udenlandsk selskabsskat, for så vidt ejerandelen andrager mindre end 10% (25%), uanset at modregning af skat – der er foreskrevet i visse tilfælde – ved udbytte fra kapitalandele i tredjelande, hvor ejerandelen overstiger 10% (25%), ikke er undergivet en betingelse om, at der findes en udførlig aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse?«

11. I sag C-437/08 (Österreichische Salinen) lyder de præjudicielle spørgsmål nu således:

»1) Strider det mod fællesskabsretten, såfremt creditmetoden som følge af en metodeændring skal finde anvendelse for så vidt angår udenlandsk udbytte, uanset at det ikke samtidig er tilladt at foretage en modregningstransport for de følgende år eller godskrivning i tabsåret?

2) Strider det mod fællesskabsretten, såfremt creditmetoden skal finde anvendelse for så vidt angår udbytte fra tredjelande, fordi dette resultat efter en afgørelse fra Østrigs Verwaltungsgerichtshof kommer nærmest lovgivers (hypotetiske) vilje, uanset at det ikke samtidig er tilladt at foretage en modregningstransport eller godskrivning i tabsåret?«

12. Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 16. januar 2009 er de to sager blevet forenet med henblik på den skriftlige og mundtlige forhandling samt dommen.

13. For Domstolen er der afgivet indlæg af Haribo, den østrigske, den tyske, den italienske, den nederlandske og den finske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og af Europa-Kommissionen, idet den italienske og den finske regering kun har afgivet skriftligt indlæg.

IV – Retlig bedømmelse

14. Det andet præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen rejser det principielle spørgsmål om ligeværdigheden af eksemptions- og creditmetoden med henblik på undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte. Hvis dette spørgsmål om ligeværd måtte besvares bekræftende, uanset det ikke er muligt at dokumentere den fradragsberettigede udenlandske selskabsskat, taler intet imod, at porteføljeudbytte fra andre EU-/EØS-stater kun fritages betinget, og at creditmetoden i øvrigt anvendes på dem, mens indenlandske porteføljeandele altid fritages. Da besvarelsen af dette spørgsmål kan have betydning for besvarelsen af de øvrige præjudicielle spørgsmål, skal det undersøges først.

A – Vedrørende det andet præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen

15. Med det andet spørgsmål i Haribo-sagen ønsker den forelæggende ret oplyst, om det strider mod artikel 56, stk. 1, EF ( ), at hjemmehørende selskaber i reglen må betale selskabsskat af porteføljeudbytte fra andre EU-/EØS-stater, fordi det ikke eller kun i ringe omfang lykkes for dem at frembringe de oplysninger om allerede betalt udenlandsk selskabsskat, som kræves, for at der kan ske fritagelse eller i det mindste modregning, mens indenlandsk porteføljeudbytte altid er fritaget.

1. Indledende bemærkninger

16. I henhold til dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation ( ) skal en medlemsstat, der ved indenlandsk udbytte anvender en ordning til undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning, behandle udenlandsk udbytte på tilsvarende måde.

17. Domstolen har ikke udtrykt principielle betænkeligheder ved, at eksemptionsmetoden anvendes på indenlandsk udbytte og creditmetoden på udenlandsk. Den anser disse to metoder for ligeværdige, for så vidt som skattesatsen for udenlandsk udbytte ikke er højere end for indenlandsk udbytte, og den skat, der er erlagt i udlandet, modregnes op til den indenlandske skats beløb ( ).

18. Domstolen har ganske vist medgivet, at en modregningsordning i sammenligning med en fritagelsesordning giver den skattepligtige en større administrativ byrde, fordi han skal godtgøre den skat, der er erlagt i det udloddende selskabs hjemstat. Dette er imidlertid ikke nogen ulovlig forskelsbehandling, fordi denne særlige administrative byrde hænger sammen med den måde, et skattegodtgørelsessystem fungerer på ( ).

19. Det kan ikke udledes af dommen, på hvilket trin i prøvelsen Domstolen er kommet til dette resultat – ved prøvelsen af, om der overhovedet er tale om en restriktion for de frie kapitalbevægelser ( ), ved prøvelsen af, om de to situationer er sammenlignelige, eller om forskelsbehandlingen er begrundet af tvingende almene hensyn eller inden for rammerne af proportionalitetsprøvelsen.

20. Prøvelsestrinnet har imidlertid stor betydning for spørgsmålet om kvaliteten af en eventuel ligeværdighed mellem eksemptions- og creditmetoden. Hvis Domstolens udtalelse om, at særlige administrative byrder er en naturlig konsekvens af creditmetoden, skal forstås således, at allerede denne nødvendige sammenhæng udelukker en restriktion for de frie kapitalbevægelser, lukker man øjnene for de følger, som creditmetodens anvendelse kan have i praksis.

21. I de foreliggende retssager, hvor Haribo og Österreichische Salinen via hjemmehørende investeringsforeninger har modtaget udenlandsk porteføljeudbytte, er det efter den forelæggende rets oplysninger nemlig ikke muligt eller næsten umuligt at dokumentere den udenlandske beskatning. Denne konstatering er blevet heftigt diskuteret af procesdeltagerne, men Domstolen kan ikke selv bedømme dette faktuelle spørgsmål. I sidste ende er det den forelæggende ret, der må fortage de nødvendige konstateringer. Domstolen er principielt forpligtet til at foretage den fortolkning, som den forelæggende ret søger om, på grundlag af de faktiske omstændigheder, som denne har forelagt ( ).

2. Restriktion for de frie kapitalbevægelser

22. Først må det undersøges, om den omhandlede ordning medfører en principielt forbudt restriktion for de frie kapitalbevægelser. Til de foranstaltninger, som i henhold til artikel 56, stk. 1, EF principielt er forbudt, hører som bekendt sådanne, der er egnet til at afholde en ikke-hjemmehørende person fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der afholder denne medlemsstats statsborgere fra at foretage investeringer i andre medlemsstater ( ).

23. Da selv hindringer, der er af begrænset rækkevidde eller har ringe betydning, er omfattet af forbuddet mod restriktioner ( ), kommer man efter min opfattelse ikke uden om, i al fald ikke ved et sagsforhold som det, den forelæggende ret her har beskrevet, at der må antages at foreligge en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som efter artikel 56, stk. 1, EF principielt er forbudt.

24. I modsætning til indenlandsk porteføljeudbytte er anvendelsen af eksemptionsmetoden på porteføljeudbytte fra andre EU-/EØS-stater nemlig knyttet til visse betingelser, og foreligger disse ikke, anvendes creditmetoden uden hensyn til, at det er umuligt eller så godt som umuligt for andelshaveren at godtgøre såvel disse betingelser som at fremskaffe de for modregning med den erlagte udenlandske selskabsskat nødvendige oplysninger. Da det herved i al almindelighed således kommer til fuld beskatning af udenlandsk udbytte i indlandet på trods af, at selskabsudbyttet allerede er beskattet i udlandet, er det for en indenlandsk investor mindre attraktivt at erhverve eller besidde en udenlandsk portefølje frem for en indenlandsk.

3. Begrundelse

25. Videre må det undersøges, om denne restriktion for de frie kapitalbevægelser alligevel kan være begrundet i henhold til artikel 57 EF – 60 EF eller i et tvingende alment hensyn, som er anerkendt i retspraksis.

26. Efter artikel 58, stk. 1, litra a), EF kan medlemsstaterne behandle de skattepligtige forskelligt alt efter det sted, hvor deres kapital er investeret. Dette må dog efter artikel 58, stk. 3, EF ikke føre til vilkårlig forskelsbehandling.

27. En national skatteordning som den her omhandlede kan derfor kun forenes med bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser, hvis forskelsbehandlingen vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige eller er begrundet i tvingende almene hensyn ( ).

a) Sammenlignelighed med hensyn til faren for økonomisk dobbeltbeskatning

28. Følgelig må det undersøges, om forskelsbehandlingen af kapitalselskaber, der er hjemmehørende i Østrig, alt efter om de modtager indenlandsk eller EU-/EØS-udbytte, refererer sig til situationer, der ikke er sammenlignelige i forhold til det formål, der forfølges med KStG’s § 10, stk. 1 ( ).

29. KStG’s § 10, stk. 1, skal forhindre dobbeltbeskatning af udbytte hidrørende fra selskaber således, at udbyttet er fritaget for selskabsbeskatning hos det modtagende selskab.

30. Efter fast retspraksis befinder aktionærer, der oppebærer udbytte fra udlandet, i forhold til en skatteordning, der skal undgå eller lempe dobbeltbeskatning af udloddet selskabsudbytte, sig principielt i en situation, der kan sammenlignes med den, der gælder for aktionærer, der modtager indenlandsk udbytte. I sådanne tilfælde kan det nemlig komme til gentagne beskatninger af det oppebårne udbytte ( ).

31. Heraf følger, at når der ved indenlandsk udbytte undgås en økonomisk dobbeltbeskatning, skal en sådan dobbeltbeskatning også undgås ved sammenligneligt udenlandsk udbytte.

b) Sammenlignelighed med hensyn til den metode, der skal anvendes til undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning.

32. Det er dog spørgsmålet, om der også må svares bekræftende på spørgsmålet, om indenlandsk og udenlandsk udbytte er sammenlignelige, når man ser på den metode, der anvendes for at undgå en økonomisk dobbeltbeskatning ( ).

33. Beslutter en medlemsstat at fritage indenlandsk udbytte for selskabsskat – ikke fordi den i almindelighed vil give afkald på skat af selskabsudbytte, men fordi den på denne måde vil undgå økonomisk dobbeltbeskatning – må det antages, at det tilstræbte beskatningsniveau allerede er nået ved opkrævningen af selskabsskat hos det udloddende selskab. Denne indre sammenhæng kan i det enkelte tilfælde mangle helt eller delvist, nemlig hvis det udloddende selskab er omfattet af forskellige skattepræferencer. For den undersøgelse, der her skal foretages, et det afgørende dog ikke det enkelte tilfælde, men en samlet betragtning af ordningen.

34. I Manninen-sagen ( ) forelå der i fuldt omfang en sådan indre sammenhæng mellem fritagelse af aktionærerne og beskatning af selskabet. Ganske vist blev økonomisk dobbeltbeskatning af indenlandsk udbytte formelt ikke undgået ved hjælp af en fritagelse, men ved, at der blev udstedt en skattegodtgørelse af samme størrelse som selskabsskattesatsen for selskabsudbytte. Da indkomstskattesatsen for kapitalindtægter var den samme, virkede ordningen reelt som en fritagelse af udbytte. De finske retsforskrifter indeholdt en bestemmelse om en supplerende skat for det tilfælde, at skatten af udbyttet fra det udloddende selskab var lavere end den godtgørelse, aktionæren havde fået. Herved sikrede man sig, at det beskatningsniveau, der tilstræbtes ved indenlandsk udbytte, også faktisk blev nået.

35. I sagen Test Claimants in the FII Group Litigation kom Domstolen kun forbigående ind på spørgsmålet om sammenhængen mellem fritagelse af indenlandsk udbytte og beskatningen hos det udloddende selskab. Sagsøgerne i de nævnte sager havde gjort gældende, at fritagelsen af indenlandsk udbytte måtte gælde uafhængigt af, om og i hvilket omfang det udloddende selskab havde betalt skat ( ).

36. Domstolen anførte, at det påhvilede den forelæggende ret at efterprøve, om skattesatsen for det udloddende selskab og modtagerselskabet faktisk er den samme, og om der kun er tale om forskellige beskatningsniveauer i visse tilfælde på grund af en ændring af beskatningsgrundlaget som følge af visse ekstraordinære lempelser ( ). Heraf slutter jeg, at Domstolen ikke havde til hensigt at frafalde sine konstateringer vedrørende eksemptions- og creditmetodens ligeværdighed ( ), blot fordi det i enkelte tilfælde måtte forekomme, at indenlandsk udbytte er fritaget, selv om der ikke er blevet betalt fuld selskabsskat af det tilgrundliggende udbytte ( ).

37. I de foreliggende sager har den forelæggende ret henvist til, at den effektive beskatning af indenlandsk udbytte i Østrig i kraft af de talrige lempelsesmuligheder i KStG ikke blot i enkelttilfælde kan være lavere end den nominelle skattesats. Som eksempel anfører retten muligheden af fremføring af tab samt koncernbeskatning.

38. Disse almindeligt anerkendte muligheder for at kunne mindske skattebeløbet, idet tidligere tab kan inddrages i beskatningsgrundlaget, og tab inden for en koncern beskattes på konsolideret basis, kan efter min mening ikke bryde den snævre sammenhæng mellem fritagelse og beskatning, der ligger til grund for en fritagelsesordning. Det samme gælder for fritagelse for selskabsskat af personlige eller saglige grunde, som undtagelsesvis indrømmes. Først hvis det ud fra en helhedsbetragtning af systemet måtte fremgå, at sammenhængen mellem fritagelse og tidligere beskatning kun er tilsyneladende eller åbenbart helt mangler, kan det fastslås, at systemet i virkeligheden ikke tjener til at ophæve en økonomisk dobbeltbeskatning.

39. Den forelæggende ret må derfor undersøge, om der, når det østrigske selskabsskattesystem anskues som et hele, består en ægte sammenhæng mellem fritagelsen af indenlandsk udbytte for selskabsskat og den skattemæssige situation hos det udloddende selskab. Er dette ikke tilfældet, er det uden videre vilkårligt og derfor forbudt på forhånd at afvise en ubetinget fritagelse af EU-/EØS-udbytte i modsætning til, hvad der gælder for indenlandsk udbytte.

40. Ved den videre undersøgelse går jeg ud fra, at den østrigske fritagelsesordning for indenlandske sagsforhold støttes på en indre sammenhæng mellem fritagelse og forudgående beskatning i den beskrevne forstand.

41. Hvad udbytte fra udlandet angår er det fra skattemyndighedernes synspunkt regelmæssigt et spørgsmål, om de overhovedet – og i bekræftende fald i hvilket omfang – de allerede er blevet beskattet. Det er således uden videre muligt, at det tilgrundliggende udbytte slet ikke ( ) er blevet beskattet, beskattet på en ganske anden måde eller med en lavere sats hos det udloddende selskab. Hvis man alligevel ville anvende eksemptionsmetoden betingelsesløst, ville dette have den konsekvens, at der ikke var nogen garanti for en engangsbeskatning. En anvendelse af eksemptionsmetoden uden forskel ville desuden have til følge, at udenlandsk udbytte ikke blot ville blive ligestillet med, men muligvis behandlet bedre end indenlandsk udbytte.

42. Her må det haves i erindring, at økonomisk dobbeltbeskatning af udenlandsk udbytte opstår derved, at to stater parallelt udøver deres skattemæssige kompetence på udbytte fra et selskab, idet den ene pålægger det udloddende selskab og den anden det modtagende selskab selskabsskat. De frie kapitalbevægelser indeholder for så vidt ikke nogen rangorden mellem de forskellige medlemsstaters og heller ikke tredjestaters beskatningskompetence.

43. Kun hvis en medlemsstat beslutter at undgå økonomisk dobbeltbeskatning af indenlandsk udbytte eller at lempe beskatningen, indebærer kapitalens frie bevægelighed ( ) en pligt til at fastsætte en tilsvarende behandling af udenlandsk udbytte ( ). Ved sin udformning af systemet til undgåelse eller lempelse af dobbeltbeskatning kan en medlemsstat dog altid bestemme, at selskabsskatten af udenlandsk udbytte mindst skal være på samme niveau som den indenlandske selskabsbeskatning ( ).

44. Da den ubetingede eksemptionsmetode ved udenlandsk udbytte ikke er egnet til at garantere denne beskatning, er de situationer, der her er undersøgt, ikke sammenlignelige i forhold til den metode til undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning, der skal anvendes.

4. Proportionalitet

45. Også selv om der for så vidt ikke foreligger nogen sammenlignelighed, skal den her omhandlede foranstaltning opfylde proportionalitetsgrundsætningen. Foranstaltningen skal være egnet til at nå det tilstræbte mål og må ikke være mere vidtgående end det, der er nødvendigt med henblik herpå ( ).

a) Egnet og nødvendig

46. Den betingede eksemptionsmetode med mulighed for at skifte til creditmetoden er egnet til at sikre, at den skattefordel, der ligger i en undgåelse eller lempelse af den økonomiske dobbeltbeskatning, kun kan påberåbes, hvis og for så vidt den indenlandske selskabsbeskatning overhovedet ville føre til dobbeltbeskatning.

47. Det er dog spørgsmålet, om den ikke går ud over, hvad der i så henseende er nødvendigt. Den her omhandlede østrigske ordning fører ved udenlandsk EU-/EØS-porteføljeudbytte ikke blot til en forøget administrativ byrde for forvaltningen, men i reglen til beskatning i indlandet, da betingelserne for at anvende eksemptionsmetoden eller creditmetoden ifølge den forelæggende ret ikke eller næppe kan opfyldes.

48. Herved opstår det spørgsmål, hvem der i sidste ende skal bære risikoen for, at det ikke er muligt at tilvejebringe de nødvendige oplysninger vedrørende den udenlandske beskatning af den gevinst, der ligger til grund for udbyttet.

49. Efter den forelæggende rets konstateringer er det i Østrig, trods officialmaksimen, i sidste ende den skattepligtige, der bærer bevisbyrden med hensyn til, om forudsætningerne for en fritagelse eller lempelse foreligger. For at blive omfattet af eksemptionsmetoden må en investor kunne godtgøre en tilsvarende udenlandsk beskatning, den udenlandske skattesats størrelse samt at der ikke foreligger nogen personlig eller saglig fritagelse af det udenlandske selskab. Er dette ikke muligt for investor, og han følgelig kun kan gøre krav på creditmetoden, må han fremlægge de nødvendige oplysninger for at kunne modregne den udenlandske selskabsskat. Lykkes heller ikke dette for ham, opkræves der i Østrig selskabsskat af det udenlandske EU-/EØS-porteføljeudbytte.

50. Den østrigske, den tyske, den italienske og den nederlandske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har henvist til Domstolens retspraksis og herved gjort gældende, at skatteforvaltningen må kunne forlange den for skatteansættelsen fornødne dokumentation. Tilvejebringes den ikke, må fritagelse eller den med modregning forbundne skattefordel kunne afslås.

51. Faktisk har Domstolen allerede fastslået, at der intet er til hinder for, at skattemyndighederne kræver, at den skattepligtige selv fremlægger de beviser, som de finder nødvendige for at kunne bedømme, om betingelserne for fritagelse eller lempelse er opfyldt, og dermed afgøre, om den krævede fritagelse eller lempelse skal bevilges ( ).

52. Videre har Domstolen fastslået, at de nationale finansmyndigheder i henhold til bistandsdirektiv 77/799/EF ( ) ganske vist har mulighed for at søge oplysninger hos en anden medlemsstat, men at de ikke er forpligtet hertil. Det er op til den enkelte medlemsstat at afgøre, i hvilke konkrete tilfælde der mangler oplysninger om omsætning hos skattepligtige, der er etableret på dens område, og om det er i disse tilfælde er berettiget at anmode en anden medlemsstat om oplysninger ( ).

53. Det kan ganske vist ikke udelukkes, at en national skattemyndighed, som Kommissionen har gjort gældende ( ), under særlige omstændigheder kan være forpligtet til selv at sørge for den fornødne dokumentation, nemlig når den i modsætning til den skattepligtige uden videre anstrengelse har adgang hertil. Denne pligt vil også kunne omfatte anvendelse af bistandsdirektiv 77/799 ( ). Som Kommissionen selv har anført, er der imidlertid i Haribo-sagen ingen holdepunkter for, at der her foreligger sådanne særlige omstændigheder. Det er i sidste ende den forelæggende rets opgave at undersøge dette.

54. Beviskravet til den skattepligtige måtte imidlertid betragtes med kritiske øjne, hvis grunden til, at en investor ikke kan efterkomme det, er, at der forlanges dokumentation som for indenlandske forhold, der ikke uden videre kan overføres på udenlandske forhold, og uden at det er tvingende nødvendigt. I sin besvarelse af anmodningen om en afklaring anførte den forelæggende ret dog, at den skattepligtige frit kan vælge bevisformen.

55. I den foreliggende sag ligger problemet dog i de faktiske forhold. Således har Haribo gjort gældende, at det ved porteføljeandele i et ikke-hjemmehørende selskab via en indenlandske investeringsforening ikke er muligt at få oplyst, fra hvilket selskab udbyttet stammer.

56. Efter min opfattelse kan disse bevisproblemer i sig selv ikke bevirke, at anvendelse af en kun betinget eksemptionsmetode med muligt skift til creditmetoden, således som det er tilfældet efter østrigsk ret med hensyn udenlandsk porteføljeudbytte fra EU-/EØS-stater, bliver uforholdsmæssig.

57. Med en sådan ordning forlanges intet, som er virkeligt umuligt. De nødvendige informationer findes, nemlig hos de selskaber, der har udloddet udbyttet, og eventuelt også hos den indenlandske investeringsforening, i hvilken de udbytteberettigede andele ejes. Hvis fremskaffelsen af disse oplysninger er forbundet med et betydeligt og bekosteligt arbejde, må investor overveje, hvad der for ham er den gunstigste løsning: beviset for den forudgående beskatning i udlandet eller afkald på fritagelse, henholdsvis modregning.

58. Selv om en sådan bevisførelse til slut måtte slå fejl, fordi ejeren af andelen hverken retligt eller faktisk muligt er i stand til at fremskaffe oplysningerne, må dette dog henføres til ejerens forhold ( ). Det er såvel i de ikke-hjemmehørende selskabers som de indenlandske investeringsforeningers interesse, at porteføljeinvestering udformes så attraktivt som muligt. Hertil hører også, at andelens ejer får de fornødne oplysninger stillet til rådighed, således at han i sin hjemstat kan drage nytte af de foreliggende muligheder for at undgå eller lempe en økonomisk dobbeltbeskatning ( ). Den manglende informationsstrøm på investorsiden er ikke et problem, som den pågældende medlemsstat skal afbøde.

59. På grundlag af denne risikofordeling (objektiv bevisbyrde) er det ikke for vidtgående, hvis en medlemsstat vil fastholde creditmetoden – eventuelt med en forudgående betinget eksemptionsmetode – for porteføljeudbytte fra EU-/EØS-stater, også selv om en økonomisk dobbeltbeskatning i sidste ende ikke kan undgås, fordi det ikke lykkes for den skattepligtige at godtgøre den forudgående udenlandske beskatning.

60. Kan creditmetoden anvendes på sådant porteføljeudbytte, vil det dog gå videre end nødvendigt, hvis man ikke så vidt muligt tog hensyn til den manglende harmoni i den indenlandske selskabsbeskatning, men foretog modregningen statisk på grundlag af en fast skattesats.

61. Som anført ovenfor ( ) sikrer nemlig heller ikke fritagelsesordningen for indenlandsk udbytte, at de i det konkrete tilfælde kun fritages med nøjagtigt det beløb, som der allerede er betalt i selskabsskat. Også inden for rammerne af creditmetoden må det derfor være muligt at videreføre visse skattefordele, som det udloddende selskab nyder godt af, til investor. Hvis det i udlandet hjemmehørende selskab er omfattet af en nedsat selskabsskat, eksempelvis på grund af forskningsvirksomhed, og hvis et tilsvarende indenlandske selskab også har en sådan fordel, må modregningen ske således, at modtageren af det udenlandske udbytte bevarer denne fordel.

b) Mellemresultat

62. Sammenfattende kan det således lægges til grund, at eksemptions- og creditmetoden ikke kan betragtes som virkeligt ligeværdige, men at det inden for de definerede grænser efter EU-retten er tilladt at anvende eksemptionsmetoden på indenlandsk porteføljeudbytte og creditmetoden på udbytte fra andre EU-/EØS-stater. Det samme gælder, hvis der i stedet for creditmetoden først anvendes en betinget eksemptionsmetode.

c) Sammenhængende forfølgelse af formålet

63. I sin nyere retspraksis har Domstolen ved sin gennemførelse af proportionalitetsprøvelsen gentagne gange fastslået, at en national ordning, der begrænser en grundrettighed, kun er egnet til at sikre gennemførelsen af det påberåbte formål, hvis den reelt opfylder hensynet om at nå målet på en sammenhængende og systematisk måde ( ). Er dette ikke tilfældet, er ordningen efter Domstolens opfattelse ikke egnet til at nå det påberåbte formål, endsige egnet til at bidrage til det.

64. Efter min opfattelse drejer det sig ved dette kriterium mindre om et spørgsmål om egnethed end om et spørgsmål om proportionalitet i snæver forstand. Hyppigt forholder det sig således, at en foranstaltning i høj grad bidrager til gennemførelsen af et formål, men isoleret set ikke er i stand hertil. Dette medfører ikke, at den ikke er egnet. Tværtimod opstår spørgsmålet, om det af den videre regelkontekst fremgår, at det påberåbte formål ikke forfølges på sammenhængende og systematisk måde og derfor mister en del af sin begrundelse.

65. Hvis man vil anvende denne retspraksis inden for rammerne af den foreliggende prøvelse, kunne man nok tvivle på, om det med den betingede eksemptionsmetode, henholdsvis creditmetode forfulgte mål, nemlig at fastsætte engangsbeskatningen af udenlandsk udbytte på indenlandsk niveau, forfølges på sammenhængende og systematisk måde.

66. Således kan udbytte hidrørende fra indehav af internationale kapitalandele (»Schachtelbeteiligungen«) i henhold til KStG væsentligt lettere blive fritaget end EU-/EØS-porteføljeudbytte. I henhold til KStG’s § 10, stk. 1, afsnit Z, nr. 7, er de i princippet fritaget for selskabsbeskatning uden at skulle opfylde de betingelser, der gælder for porteføljeandele. Efter KStG’s § 10, stk. 4 og 6, er der også hjemmel til at skifte til creditmetoden ved udbytte fra internationale kapitalandele (»Schachtelbeteiligungen«), men inden for væsentligt snævrere rammer, nemlig kun såfremt forbundsfinansministeren ved bekendtgørelse fastsætter dette for at undgå skatteunddragelser og misbrug. Dette kan særligt ske i tilfælde, hvor det udenlandske selskab, i hvilket der deltages, ikke driver nogen operativ virksomhed, og hvis indtægter ikke er pålagt nogen udenlandsk skat, der kan sammenlignes med østrigsk selskabsskat.

67. En så omfattende prøvelse af sammenhængen ville dog i for vidt omfang begrænse den nationale lovgivers spillerum med hensyn til spørgsmålet om, hvilken indkomst der skal beskattes og i hvilket omfang.

68. Som den østrigske regering på forespørgsel oplyste under den mundtlige forhandling, er det hensigten at fremme østrigske virksomheders faktiske økonomiske aktivitet i udlandet ved at privilegere internationale kapitalandele (Schachtelbeteiligungen). Målet om en engangsbeskatning forfølges altså ikke her i samme omfang som ved EU-/EØS-porteføljeudbytte. Det er heller ikke nødvendigt. Det forhold alene, at lovgiver ved indehav af internationale kapitalandele forfølger en anden skattepolitik end ved EU-/EØS-porteføljeudbytte, gør ikke den for denne form for udbytte gældende betingede eksemptionsmetode med muligt skift til creditmetoden uforholdsmæssig. Dette gælder også, hvis EU-/EØS-porteføljeudbytte i praksis undergives en økonomisk dobbeltbeskatning på grund af bevisproblemer med hensyn til den udenlandske beskatningssituation.

69. Dette resultat understøttes af moder-datter-direktivet ( ), som den østrigske regering har orienteret sig efter ved fastsættelsen af 10%-grænsen, henholdsvis den tidligere gældende 25%-grænse. Direktivet har indført et fælles beskatningssystem for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater for at lette sammenslutning af selskaber på fællesskabsplan. Herved bestemmer det, at udbytte, som et moderselskab modtager fra et datterselskab, enten skal fritages, eller at den udenlandske skat skal modregnes. Dette understreger, at det kan være legitimt i skattemæssig henseende at behandle udbytte af internationale kapitalandele (Schachtelbeteiligungen) anderledes end udbytte af porteføljeandele.

5. Resultat

70. Det andet præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen skal derfor besvares således, at det ikke er i strid med artikel 56, stk. 1, EF, såfremt hjemmehørende selskaber i reglen må betale selskabsskat af porteføljeudbytte fra andre EU-/EØS-stater, fordi de ikke eller kun vanskeligt er i stand til at fremskaffe de oplysninger, der er nødvendige for fritagelse eller i det mindste modregning med den i udlandet erlagte selskabsskat, mens indenlandsk porteføljeudbytte altid er fritaget.

B – Om det første præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen

71. Med det første spørgsmål i Haribo-sagen ønsker den forelæggende ret oplyst, om det er i strid med artikel 56, stk. 1, EF, at porteføljeudbytte fra en EØS-stat, der ikke er medlem af Den Europæiske Union, kun kan fritages for selskabsskat, såfremt der findes aftaler om gensidig bistand og fuldbyrdelse, hvilket ikke forlanges for udbytte fra internationale kapitalandele (Schachtelbeteiligungen).

1. Formaliteten med hensyn til spørgsmålet

72. Den østrigske regering gør gældende, at det første spørgsmål må afvises, da det klart ingen relevans har for afgørelsen i hovedsagen. Den forelæggende rets sagsfremstilling indeholder nemlig ingen angivelser med hensyn til, om der også er tale om udbytte fra Norge, Island eller Liechtenstein, idet den kun taler om deltagelse i kapitalselskaber hjemmehørende i Den Europæiske Union og i tredjelande.

73. Efter fast retspraksis er Domstolen ganske vist principielt forpligtet til at afgøre de præjudicielle spørgsmål, den har fået forelagt, når disse vedrører fortolkningen af EU-retten. Dog kan den undtagelsesvis afvise en besvarelse, bl.a. når det er klart, at den ønskede fortolkning savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, eller når problemet er af hypotetisk karakter ( ).

74. Anmodningen om præjudiciel afgørelse i Haribo-sagen taler i forbindelse med beskrivelsen af de faktiske omstændigheder rent faktisk kun om udbytte fra »EU-området og fra tredjelande«. De dokumenter, der er vedlagt anmodningen, indeholder ingen yderligere detaljer.

75. Den østrigske regering læser formuleringen »fra tredjelande« snævert i den forstand, at den herved forstår alle lande bortset fra Den Europæiske Unions medlemsstater og EØS-staterne. For denne snævre forståelse taler den østrigske lovgivning, som her skal undersøges, idet den sondrer mellem indenlandske, EU-, EØS- og tredjelandsudbytte. De omformulerede præjudicielle spørgsmål og den forelæggende rets forklaring hertil genspejler klart denne sondring.

76. De faktiske omstændigheder, som den østrigske regering henviser til, er der imidlertid redegjort for i den oprindelige præjudicielle afgørelse. Der var dengang ingen grund til at sondre mellem EØS-staterne Norge, Island samt Liechtenstein og andre stater, der ikke tilhører Den Europæiske Union. Den tidligere affattelse af KStG sondrede nemlig, hvad porteføljeandele angår, kun mellem indenlandske og internationale kapitalandele. Da Verwaltungsgerichtshof i sin dom af 17. april 2008 og Bundesministerium für Finanzen i sine kommentarer til denne dom ( ) − i forskelligt omfang – dernæst sondrede mellem kapitalandele i EU og i tredjelande, fandt den forelæggende ret anledning til anlægge en anden sondring end i sin oprindelige anmodning om præjudiciel afgørelse.

77. Formuleringen »fra tredjelande« i den oprindelige anmodning om præjudiciel afgørelse kan således uden videre vanskelighed forstås således, at der hermed menes alle stater, der ikke tilhører Den Europæiske Union, altså også EØS-staterne Norge, Island og Liechtenstein.

78. Følgelig er det første præjudicielle spørgsmål ikke klart af hypotetisk karakter og skal derfor realitetsbehandles.

2. Spørgsmålets besvarelse

a) Restriktion

79. Til de foranstaltninger, der i henhold til artikel 56, stk. 1, EF er forbudt, hører sådanne foranstaltninger, der er egnede til afholde ikke-hjemmehørende fra at investere i en medlemsstat eller til at afholde hjemmehørende fra at investere i andre stater ( ).

80. Det må på forhånd være klart, at man uanset formuleringen af det præjudicielle spørgsmål, ved bedømmelsen af spørgsmålet, om der i denne forstand foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser, ikke skal sammenligne EØS-porteføljeudbytte ( ) med udbytte fra internationale kapitalandele (Schachtelbeteiligung), men med indenlandsk porteføljeudbytte, hvilket også den østrigske, den tyske og den nederlandske regering samt Kommissionen har gjort gældende. Investorer, der søger efter muligheder for porteføljeandele, lader sig ikke afholde fra en sådan investering i udlandet, fordi internationale kapitalandele (Schachtelbeteiligungen) behandles bedre i indlandet i skattemæssig henseende, men fordi indenlandske porteføljeandele behandles gunstigere i skattemæssig henseende. Derimod spiller den skattemæssige behandling af internationale kapitalandele (»Schachtelbeteiligungen«), som det vil vise sig, en rolle i sammenhæng med begrundelsen, nærmere bestemt i sammenhæng med proportionalitetsprøvelsen.

81. I henhold til KStG’s § 10, stk. 1, afsnit Z, nr. 6, fritages udbytte af EØS-porteføljer kun for selskabsskat, såfremt der gælder en omfattende aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse med den pågældende EØS-stat. Indenlandsk porteføljeudbytte er derimod altid fritaget for beskatning.

82. En sådan ordning bevirker, at kapitalselskaber, der er hjemmehørende i Østrig, afholdes fra at investere i form af porteføljeandele i selskaber, der er hjemmehørende i EØS-stater. Dette gælder i alt fald, når der ikke foreligger en aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse, hvilket ifølge Haribo er tilfældet i forhold til Island og Liechtenstein. Da udbytte af disse investeringer behandles skattemæssigt dårligere end udbytte, der udloddes af et indenlandsk selskab, er de mindre attraktive for et i Østrig hjemmehørende selskab end indenlandske porteføljeandele ( ).

83. En ordning som KStG’s § 10, stk. 1, afsnit Z, nr. 6, fører derfor til en restriktion for kapitalbevægelserne mellem medlemsstaterne og EØS-staterne, som principielt er forbudt i henhold til artikel 56, stk. 1, EF.

b) Begrundelse

84. I henhold til retspraksis vedrørende artikel 58, stk. 1, litra a), og stk. 3, kan en national skatteordning som den her omhandlede kun anses for at være forenelig med de frie kapitalbevægelser, hvis forskelsbehandlingen vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige ( ).

85. Inden for rammerne af besvarelsen af det andet præjudicielle spørgsmål ( ) er det allerede blevet fastslået, at indenlandsk og udenlandsk udbytte i reglen ikke kan sammenlignes hvad angår den metode, hvormed økonomisk dobbeltbeskatning skal undgås. Det er derfor principielt begrundet at anvende creditmetoden på udenlandsk udbytte, henholdsvis at gøre anvendelsen af eksemptionsmetoden betinget af dokumentation for den beskatning, der allerede har fundet sted i udlandet.

86. Efter den østrigske regerings opfattelse er det nødvendigt med en omfattende aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse, når det drejer sig om EØS-porteføljeudbytte, fordi den efterprøvelse, der i henhold til KStG’s § 10, stk. 5, kræves for at kunne afgøre, om creditmetoden skal anvendes i stedet for eksemptionsmetoden, forudsætter en udveksling af informationer med skatteforvaltningen i det land, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende. Eksempelvis er dette nødvendigt med hensyn til at afgøre, om det udloddende selskab er omfattet af en vidtgående personlig eller saglig fritagelse. Kun ved hjælp af en gensidig bistandsprocedure kan det afgøres, om det ikke-hjemmehørende selskab eksempelvis som skibsselskab eller i egenskab af Venture Capital Vehikel er fritaget for selskabsskat i sin hjemstat. Det kan også tænkes, at et EØS-selskab sættes ind mellem et tredjelandselskab og et østrigsk selskab for med misbrug for øje at undgå selskabsskat af det østrigske moderselskabs udlodninger. Uden en aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse mangler de oplysninger, der er nødvendige for at kunne afvise skattefritagelse ved misbrug.

87. Kravet om en omfattende aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse skal således sikre den korrekte anvendelse af den mekanisme, som anvendes for at undgå en økonomisk dobbeltbeskatning af EØS-porteføljeudbytte. Da indenlandsk porteføljeudbytte og EØS-porteføljeudbytte i forhold til metoden til undgåelse af dobbeltbeskatning ikke befinder sig i samme situation, gælder dette også for de midler, der skal sikre den korrekte anvendelse af de respektive metoder.

c) Proportionalitet

88. Også selv om en sådan sammenlignelighed ikke foreligger, skal den begrænsende foranstaltning, som der er tale om, dog opfylde proportionalitetsprincippet. Den skal således være egnet til at nå det tilstræbte mål og må ikke være mere vidtgående end hvad der er nødvendigt med henblik herpå ( ). Herved må det på ny overvejes, om kriteriet om en sammenhængende og systematisk forfølgelse af målet kan tillægges betydning ( ).

89. Hvad angår kravet om fuldbyrdelseshjælp må man som Kommissionen og Haribo konstatere, at det ikke er egnet til at nå det tilstræbte mål. Der er nemlig ikke tale om at inddrive en skattefordring i udlandet, men kun om den korrekte skatteansættelse af et indenlandsk selskab.

90. Den østrigske regering fremsatte under den mundtlige forhandling det argument, at fuldbyrdelseshjælp er nødvendigt for det tilfælde, at den skattepligtige flytter, men dette er ikke overbevisende. Flytning er en hypotese, der ligger for langt væk til at kunne retfærdiggøre, at økonomisk dobbeltbeskatning af EØS-porteføljeudbytte kun kan undgås, såfremt der forligger en aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse.

91. For så vidt en national ordning som efter KStG’s § 10, stk. 1, afsnit Z, nr. 6, ud over en aftale om gensidig bistand også kræver en aftale om fuldbyrdelse, for at EØS-porteføljeudbytte overhovedet kan komme i betragtning til en betinget skattefritagelse, kan den ikke forenes med artikel 56, stk. 1, EF, da den ikke er egnet til at nå det tilstræbte mål med den begrænsende foranstaltning.

92. Kravet om en aftale om gensidig bistand kunne derimod i princippet være begrundet.

93. Således har Domstolen i forhold til andre tredjestater end EØS-stater i A-dommen ( ) fastslået følgende: De frie kapitalbevægelser er ikke er til hinder for lovgivningen i en medlemsstat, hvorefter fritagelse for skat af udbytte kun kan indrømmes, hvis det udloddende selskab har hjemsted i en stat, med hvilken beskatningsstaten har indgået en beskatningsaftale, hvis overholdelse kun kan kontrolleres af denne medlemsstats kompetente myndigheder ved indhentelse af oplysninger fra den stat, hvor det udloddende selskab har hjemsted.

94. Den svenske ordning, der var genstand for denne sag, gav ikke Domstolen anledning til særskilt at komme ind på udbytte fra EØS-stater, der ikke tilhører Den Europæiske Union. Af dommen i sagen Kommissionen mod Italien ( ) fremgår dog, at den i det foregående punkt omhandlede konstatering også gælder for sådanne EØS-stater. Endvidere kan det af den nævnte dom sluttes, at kravet om gensidig bistand ikke kun undtagelsesvis er begrundet, men at der principielt kan være behov for en efterprøvelse heraf.

95. I overensstemmelse hermed har generaladvokat Jääskinen i sit forslag til afgørelse i Établissements Rimbaud-sagen ( ) givet udtryk for den opfattelse, at i modsætning til forholdet mellem medlemsstaterne indbyrdes kan mekanismerne for samarbejde mellem skattemyndighederne i forholdet mellem medlemsstaterne og EØS-staterne ikke erstattes af dokumenter, fremlagt af den skattepligtige, netop på grund af de forskellige retlige rammer for disse relationer. Jeg deler denne opfattelse. For at de af den skattepligtige fremlagte dokumenter kan lægges til grund, må de også kunne efterprøves.

96. Domstolen har efterfølgende i Établissements Rimbaud-dommen ( ) bekræftet, at det i forhold til en EØS-stat principielt er begrundet at lade en skattefordel være afhængig af, at der findes en aftale om gensidig bistand, som muliggør en prøvelse af de oplysninger, der er fremlagt af den skattepligtige.

97. En fritagelse for beskatning af EØS-udbytte kan således principielt gøres betinget af, at der består en aftale om gensidig bistand med det udloddende selskabs hjemstat.

98. I modsætning til det andet spørgsmål ( ) finder jeg det dog her korrekt og nødvendigt også, inden for rammerne af proportionalitetsprøvelsen, at undersøge spørgsmålet om sammenhængen i den nationale ordning. For så vidt angår kravet om en aftale om gensidig bistand drejer det sig nemlig ikke om den nationale lovgivers spillerum i forhold til spørgsmålet om, hvilke indkomster han vil beskatte og i hvilken højde, men alene om en foranstaltning, der skal sikre skattekontrollens effektivitet. Her kan man i høj grad spørge, hvor meget dette ligger lovgiver på hjerte.

99. For så vidt kan det fastslås, at kravet om en aftale om gensidig bistand kun gælder for EØS-porteføljeudbytte, men ikke for udbytte af andre internationale kapitalandele, altså også af EØS-investeringer (»Schachtelbeteiligungen«). Disse er fritaget i henhold til KStG’s § 10, stk. 1, afsnit Z, nr. 7, for så vidt som det ikke drejer sig om en EØS-deltagelse i et selskab, der ikke driver nogen operativ virksomhed og er omfattet af en lavere skat i udlandet. I dette sidste tilfælde anvendes i henhold til KStG’s § 10, stk. 4 og 6, creditmetoden. Der kræves hverken en aftale om gensidig bistand ved fritagelse eller ved modregning.

100. Det er givet muligt, som den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, at indehaveren af internationale kapitalandele (»Schachtelbeteiligung«) på grund af sin større indflydelse på det ikke-hjemmehørende selskab bedre er i stand til at fremskaffe alle nødvendige oplysninger. Dette bliver særligt tydeligt, når det, som den forelæggende ret har anført, er næsten umuligt at fremskaffe dokumentationen, når der er tale om porteføljeandele via investeringsforeninger.

101. Det ses imidlertid ikke, hvorfor der i forhold til risikoen for urigtige angivelser skal sondres efter den investerede anparts størrelse ( ). Tværtimod må det erindres, at det i EU-retlig henseende ville være ulovligt under ét at gå ud fra, at udenlandske porteføljeandele kun erhverves eller holdes for at begå skatteunddragelse. Bekæmpelse af skatteunddragelse kan kun gælde som begrundelse, hvis den retter sig mod rent kunstige konstruktioner, der har til formål at omgå skattereglerne ( ).

102. Da det mål, der forfølges med kravet om en aftale om gensidig bistand, nemlig en effektiv skattekontrol, ikke forfølges på sammenhængende og systematisk måde, er kravet ikke forholdsmæssigt.

d) Resultat

103. Det første præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen må derfor besvares således, at det er i strid med artikel 56, stk. 1, EF såfremt porteføljeudbytte fra en EØS-stat, der ikke tilhører Den Europæiske Union, kun fritages for selskabsskat, såfremt der findes en aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse, mens dette ikke forlanges for udbytte af andre internationale kapitalandele (»Schachtelbeteiligungen«).

C – Om det tredje præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen

104. Med det tredje spørgsmål i Haribo-sagen ønsker den forelæggende ret oplyst, om det er i strid med artikel 56, stk. 1, EF, såfremt udbytte fra andele i et tredjeland hverken kan fritages for selskabsskat, eller den i udlandet erlagte selskabsskat modregnes, når der er tale om porteføljeandele, mens indenlandsk porteføljeudbytte er fritaget.

1. Restriktion

105. Til de foranstaltninger, der i henhold til artikel 56, stk. 1, EF er forbudt, hører sådanne foranstaltninger, der er egnede til at afholde ikke-hjemmehørende fra at investere i en medlemsstat eller til at afholde hjemmehørende fra at investere i andre medlemsstater ( ). Domstolen har udtrykkeligt afvist at fortolke begrebet restriktioner for kapitalbevægelser anderledes i forholdet mellem medlemsstater og tredjelande end i forholdet mellem medlemsstaterne ( ).

106. Gennemgangen af det andet præjudicielle spørgsmål viste, at det er begrundet kun at anvende eksemptionsmetoden på indenlandsk udbytte og for udenlandsk udbyttes vedkommende kun at modregne med den selskabsskat, der er erlagt i udlandet ( ). Prøvelsen af, om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser, må derfor koncentreres om det forhold, at det ikke er muligt at modregne ved porteføljeudbytte fra et tredjeland.

107. Som den østrigske lovgivning således er indrettet, beskattes porteføljeudbytte fra tredjelande i al almindelighed fuldt ud, selv om der allerede er erlagt skat af selskabets udbytte i udlandet, hvorfor det for en hjemmehørende investor utvivlsomt er mindre attraktivt at erhverve eller holde en sådan udenlandsk portefølje frem for en indenlandsk. Følgelig foreligger der en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som er forbudt efter artikel 56, stk. 1, EF.

2. Begrundelse

108. Videre må det undersøges, om denne restriktion for de frie kapitalbevægelser alligevel kan være tilladt efter artikel 57 EF – 60 EF eller være begrundet i et tvingende alment hensyn.

a) Særegenheder i forholdet til tredjelande

109. Den østrigske, den tyske, den italienske, den nederlandske og den finske regering har henvist til Domstolens retspraksis ( ) og herved gjort gældende, at der i forholdet til tredjelande bør anvendes en anden målestok end i forholdet mellem medlemsstater.

110. Domstolen har faktisk anerkendt, at der med liberaliseringen af kapitalbevægelserne til tredjelande meget vel kan forfølges andre mål end inden for Den Europæiske Union, i særdeleshed som at fastholde tilliden til den fælles valuta på de internationale finansmarkeder og at bevare finanscentre af global betydning i medlemsstaterne ( ). Desuden har Domstolen fastslået, at kapitalbevægelserne med tredjelande sker inden for andre retlige rammer ( ).

111. Henset til den klare ordlyd af artikel 56, stk. 1, EF og opbygningen af artikel 56 EF – 60 EF, har Domstolen dog ikke taget hensyn til disse forskelle ved sin undersøgelse af spørgsmålet, om der forligger en restriktion, som principielt er forbudt efter artikel 56, stk. 1. Dog har Domstolen tillagt dem betydning ved undersøgelsen af, om en restriktion kan være lovlig i henhold til artikel 57 EF – 60 EF eller begrundet i et tvingende alment hensyn. Man kan ifølge Domstolen ikke bestemme omfanget af medlemsstaternes beføjelse til at anvende restriktioner for kapitalbevægelser til og fra tredjelande uden at tage hensyn til, at disse kapitalbevægelser foregår inden for andre retlige rammer end kapitalbevægelser inden for Fællesskabet ( ).

112. Domstolen har således fastslået følgende: På grund af graden af retlig integration mellem Den Europæiske Unions medlemsstater, navnlig på grund af eksistensen af fællesskabslovgivning om samarbejde mellem de nationale skattemyndigheder som Rådets direktiv 77/799, kan en medlemsstats beskatning af erhvervsaktiviteter med grænseoverskridende aspekter inde for Fællesskabet ikke altid sammenlignes med beskatningen af erhvervsaktiviteter, der vedrører relationer mellem medlemsstaterne og tredjelande ( ).

113. Det kan ifølge Domstolen heller ikke udelukkes, at en medlemsstat kan godtgøre, at en restriktion for kapitalbevægelser til eller fra tredjelande er begrundet i et bestemt forhold, som ikke ville kunne udgøre en gyldig begrundelse for en restriktion for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes ( ).

114. Formuleringen »kan ikke altid sammenlignes« og »det kan ikke udelukkes« viser dog, at Domstolen ikke har givet medlemsstaterne nogen blankocheck til at opstille restriktioner for kapitalbevægelserne til og fra tredjelande. Det ville også være lidet konsekvent at give restriktionsforbuddet i artikel 56, stk. 1, EF samme rækkevidde i forhold til tredjelande som i de unionsinterne kapitalbevægelser, for så dernæst at fratage forbuddet sin betydning ud fra et begrundelsessynspunkt. Herved må det også især holdes for øje, at medlemsstaterne allerede har taget hensyn til de særlige omstændigheder ved kapitalbevægelserne til og fra tredjelande, idet der i artikel 57 EF, 59 EF og 60 EF er indsat særlige beskyttelsesklausuler og undtagelsesbestemmelser for kapitalbevægelserne til og fra tredjelande ( ).

115. På denne baggrund vil jeg prøve de særskilte begrundelser, som de forskellige regeringer har gjort gældende i de foreliggende sager.

b) Begrundelserne

i) Fordeling af beskatningskompetencen

116. Den østrigske og den finske regering har gjort gældende, at nødvendigheden af at sørge for en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og tredjelande kan udgøre et tvingende alment hensyn, der kan begrunde, at udbytte fra tredjelande i skattemæssig henseende behandles anderledes end indenlandsk udbytte.

117. Hertil må det fastslås, at i forholdet mellem medlemsstaterne har Domstolen anerkendt nødvendigheden af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen som et tvingende alment hensyn, først kun i sammenhæng med andre begrundelser, men til sidst også isoleret ( ). Den rækkevidde, man hidtil har tillagt denne begrundelse i retspraksis, er dog mindre end dens betegnelse lader formode.

118. Således kan nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen begrunde en restriktion, i særdeleshed hvis den skal forhindre en adfærd, der er egnet til at true en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der er udøvet på dens højhedsområde ( ). På denne måde har Domstolen i det væsentlige anerkendt, at medlemsstaterne har ret til at forhindre, at en skattepligtig frit kan transportere gevinst eller tab fra en medlemsstat til en anden uden hensyn til det sted, hvor gevinsten eller tabet er opstået, og herved omgå fordelingen af beskatningskompetencen.

119. Herefter må det fastslås, at denne begrundelse inden for sine hidtil anerkendte rammer ikke kan retfærdiggøre, at der ikke er nogen modregningsmulighed ved porteføljeudbytte fra tredjelande.

120. For det første er der her nemlig ikke tale om beskatningskompetencen over en økonomisk virksomhed, der er udøvet i indlandet, men om beskatning af udenlandsk indkomst, for det andet ville Østrigs beskatningskompetence som sådan ikke blive bragt i fare, selv om det ved udbytte af tredjelandsporteføljer tillod modregning med den selskabsskat, der i denne anledning er blevet opkrævet af den herfor tilgrundliggende indtægt. Hvis og for så vidt den erlagte udenlandske skat ikke når det indenlandske niveau for selskabsbeskatning, skal der efter endt modregning betales indenlandsk selskabsskat.

121. Det er imidlertid spørgsmålet, om denne begrundelse skal tillægges en videregående betydning i forholdet til tredjelande. Dette spørgsmål kan dog næppe besvares generelt på grund af de talrige situationer, der kan tænkes at forekomme.

122. I den foreliggende sammenhæng, hvor spørgsmålet er, om de frie kapitalbevægelser i forhold til porteføljeudbytte fra tredjelande i det mindste kræver, at der skal være mulighed for modregning med den udenlandske selskabsbeskatning, ville en mere liberal administration til syvende og sidst resultere i det spørgsmål, om en nedsættelse af skatteprovenuer kan retfærdiggøre en afvisning af modregning. For så vidt som der ud fra hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen også gøres en krav om gensidighed gældende, vil jeg først komme ind herpå, når den nævnte begrundelse undersøges.

123. Modregning med selskabsskat, der skal erlægges i tredjelande, kan utvivlsomt føre til, at det indenlandske skatteprovenu nedsættes.

124. Efter fast retspraksis kan en nedsættelse af skatteprovenuet i sig selv alene ikke betragtes som et sådant tvingende alment hensyn, der kan begrunde en foranstaltning, der principielt strider mod en grundrettighed ( ). Om dette også gælder i forholdet til tredjelande, har Domstolen hidtil ladet stå åbent ( ).

125. Også selv om det synes berettiget at spørge om mening og formål med de frie kapitalbevægelser til og fra tredjelande, som Den Europæiske Union ensidigt garanterer, forholder det sig dog således, at medlemsstaterne utvetydigt har bekendt sig hertil i artikel 56, stk. 1, EF. Med denne klare bekendelse til de frie kapitalbevægelser i forholdet til tredjelande ville det i høj grad være vanskeligt at acceptere den nationale skattelovgivnings restriktioner for disse kapitalbevægelser allerede fordi man vil få et lavere skatteprovenu. En sådan forståelse ville nemlig have som resultat, at skatteretten så at sige blev udskilt fra reglerne om de frie kapitalbevægelser. Det ville herved, ikke blot undtagelsesvis, men systematisk, blive muligt at begrænse disse kapitalbevægelser uden hensyn til de særlige forskrifter i artikel 57 EF ff., idet alle skattefordele, der ydes ved indlandsinvesteringer, kan falde bort ved tredjelandsinvesteringer, selv om investors situation ikke ændres i forhold til de regler, der ligger til grund for formålet.

126. Derfor kan afslaget på at anvende creditmetoden ved porteføljeudbytte fra tredjelande hverken begrundes med et nedsat skatteprovenu eller med nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og tredjelande.

ii) Gensidighed

127. Den østrigske, den tyske, den nederlandske og den finske regering har videre gjort gældende, at medlemsstaternes forpligtelse til at give selskaber fra den respektive anden stat de samme skattefordele som hjemmehørende selskaber beror på gensidighed. I forhold til tredjelande findes der ikke nogen sådan gensidighed. Hvis der alligevel skulle være pligt til at behandle udbytte fra tredjelande på samme måde som indenlandsk udbytte, ville man svække medlemsstaternes forhandlingsposition over for tredjelande ved indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster, der ikke blot tjener til sikring af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, men også til bekæmpelse af sort økonomi og kriminalitet.

128. Desuden har den østrigske regering gjort gældende, at beskyttelsen af skatteprovenuet ikke blot tjener økonomiske hensyn, men også sikringen af international skatteneutralitet på det indre marked. I modsætning til de andre medlemsstater er tredjelande ikke forpligtet til at acceptere et tilsvarende tab af skatteindtægt. Desuden findes der i forholdet til tredjelande ikke nogen mekanisme til sikring af en finanspolitisk ensartethed, således som det er tilfældet efter EF-traktaten, bl.a. ved hjælp af tilnærmelse af lovgivningerne.

129. At anerkende et gensidighedskrav i forholdet til tredjelande lyder ganske vist tillokkende, men forhindres af ordlyden og opbygningen af artikel 56 ff. Medlemsstaterne har nemlig udtrykkeligt bestemt sig for ensidigt at liberalisere kapitalstrømmen til og fra tredjelande og herved netop givet afkald på gensidighed. Det ville kun vanskeligt kunne forenes med en ensidig liberalisering, hvis man inden for rammerne af begrundelsesspørgsmålet alligevel ville anerkende et gensidighedskrav. Derfor må man også afvise de andre argumenter, som den østrigske regering har anført. Da der ikke i forholdet til tredjelande findes noget instrument til tilnærmelse af lovgivningerne, må opmærksomheden henledes på, at der på EU-niveau ganske vist findes et sådant instrument, men at det hidtil ikke er blevet benyttet i relation til beskatning af porteføljeandele.

iii) Skattekontrol

130. Hvad endeligt angår den i retspraksis anerkendte nødvendighed af at sikre en virksom skattekontrol, blev det i forbindelse med det første spørgsmål ( ) afklaret, at i forhold til tredjelande er anvendelse af creditmetoden knyttet til det krav, at der med det pågældende tredjeland findes en aftale om gensidig bistand, der sætter medlemsstatens skattemyndigheder i stand til at efterprøve, om betingelserne for at yde den skattefordel, som ligger i creditmetoden, foreligger. For så vidt påvirkes den pågældende medlemsstats forhandlingsposition ikke af, at den i henhold til artikel 56, stk. 1, EF principielt er forpligtet til at modregne den udenlandske selskabsskat.

131. Nødvendigheden af at sikre en effektiv skattekontrol kan ikke tjene som begrundelse her, allerede fordi det af KStG følger, at modregning med den erlagte udenlandske selskabsskat ved porteføljeudbytte fra tredjelande afslås uafhængigt af spørgsmålet, om der eksisterer en aftale om gensidig bistand.

c) Resultat

132. Da ingen af de anførte grunde kan begrunde, at det ikke er muligt at modregne den erlagte udenlandske selskabsskat ved porteføljeudbytte fra tredjelande, foreligger der en tilsidesættelse af artikel 56, stk. 1, EF.

133. Det tredje spørgsmål i Haribo-sagen skal derfor besvares således, at det er i strid med artikel 56, stk. 1, EF, såfremt det ved udbytte af andele i tredjelande ikke er muligt at modregne den i udlandet erlagte selskabsskat, når der er tale om porteføljeandele, mens indenlandsk porteføljeudbytte er fritaget for skat.

D – Om de præjudicielle spørgsmål 4, 4.1 og 4.2 i Haribo-sagen

134. Med spørgsmål 4, 4.1 og 4.2 i Haribo-sagen ønsker den forelæggende ret oplyst, om de nationale administrative myndigheder og domstole skal undgå en dobbeltbeskatning af porteføljeudbytte fra tredjelande, der strider mod artikel 56, stk. 1, EF ved at anvende den fritagelse, der gælder for andre former for udbytte, eller om modregning med den erlagte udenlandske selskabsskat i så henseende er tilstrækkelig. Endvidere ønsker retten oplyst, om den metode, der i bekræftende fald skal anvendes – da dette efter national ret ikke kræves ved »Schachtelbeteiligungen« i tredjelande – også skal anvendes, selv om der ikke foreligger nogen omfattende aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse.

135. Besvarelsen af disse spørgsmål følger i vidt omfang af besvarelsen af de første tre præjudicielle spørgsmål i Haribo-sagen.

136. Således har gennemgangen af det andet præjudicielle spørgsmål vist, at det er begrundet kun at anvende eksemptionsmetoden på indenlandsk udbytte og ved udenlandsk udbytte kun hjemle mulighed for modregning med i udlandet erlagt selskabsskat. Dette gælder også, selv om beviset for denne forudgående beskatning ikke kan føres eller kun kan føres med en uforholdsmæssig indsats. Gennemgangen af det tredje spørgsmål har vist, at det ikke er begrundet, at der for udbytte af investeringer i tredjeland ikke kan ske modregning med selskabsskat, der er betalt i udlandet, for så vidt som der er tale om porteføljeinvesteringer, mens indenlandsk porteføljeudbytte er fritaget for skat.

137. Følgelig kan en økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte af tredjelandsporteføljer i strid med artikel 56, stk. 1, principielt kun ryddes af vejen på den måde, at ejeren får mulighed for at modregne den allerede erlagte udenlandske selskabsbeskatning.

138. Også her må der dog tages hensyn til nyere retspraksis, hvorefter nationale ordninger, der begrænser grundrettighederne, kun er proportionale, såfremt de er egnet til at gennemføre det tilstræbte formål på sammenhængende og systematisk måde ( ). Dette må også gælde for den løsning, som anvendes af de nationale administrative myndigheder og domstole for at fjerne en mod EU-retten stridende økonomisk dobbeltbeskatning af porteføljeudbytte fra tredjelande.

139. Såfremt den nationale lovgivning som i de foreliggende tilfælde ikke blot for tilsvarende udenlandsk porteføljeudbytte fra EU-/EØS-stater hjemler modregning med erlagt udenlandske selskabsskat, men også anvendelse af den betingede eksemptionsmetode med mulighed for skift til creditmetoden, vil dette være uforholdsmæssigt, fordi det er usammenhængende udelukkende at anvende creditmetoden ved porteføljeudbytte fra tredjelande.

140. Hvad angår kravet om en omfattende aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse blev det i forbindelse med forslaget til besvarelse af det første ( ) præjudicielle spørgsmål i Haribo‑sagen fastslået i forhold til EØS-porteføljeudbytte, at et sådant krav er uforholdsmæssigt: En aftale om fuldbyrdelse er ikke nødvendig, da det drejer sig om hjemmehørende selskaber, og kravet om en aftale om gensidig bistand er ikke sammenhængende, da det drejer sig om internationale kapitalandele (»Schachtelbeteiligungen«).

141. Disse konstateringer kan uden videre overføres på porteføljeudbytte fra tredjelande. Fuldbyrdelseshjælp er her lige så lidt nødvendig som i relation til EØS-porteføljeudbytte. Derimod er det i princippet berettiget at gøre betinget fritagelse og/eller modregning afhængig af, om der består en aftale om gensidig bistand med den stat, hvor det udloddende selskab befinder sig. Da der efter østrigsk lovgivning imidlertid ikke består et sådant krav ved udbytte af trejdelandsandele (»Schachtelbeteiligungen«), ville det ikke være kohærent og derfor uforholdsmæssigt at forlange dette ved porteføljeudbytte fra tredjelande.

142. De præjudicielle spørgsmål 4, 4.1 og 4.2 i Haribo-sagen skal derfor besvares således, at de nationale administrative myndigheder og domstole principielt kan afskaffe en systematisk økonomisk dobbeltbeskatning af porteføljeudbytte fra tredjelande, der strider mod artikel 56, stk. 1, ved at give indehaveren mulighed for at modregne med den allerede erlagte udenlandske selskabsskat. Såfremt den nationale lovgivning for tilsvarende EU-/EØS-udbytte hjemler anvendelse af den betingede eksemptionsmetode med mulighed for skift til creditmetoden, vil det stride mod proportionalitetsprincippet kun at anvende creditmetoden ved porteføljeudbytte fra tredjelande. Modregning, henholdsvis betinget fritagelse kan i princippet gøres afhængig af, at der er en omfattende aftale om gensidig bistand med det pågældende tredjeland. Stilles der for udbytte af kapitalandele i tredjelande (»Schachtelbeteiligungen«), for så vidt som der i forhold hertil også kun kan modregnes eller meddeles en betinget fritagelse, ikke noget krav om gensidig bistand, vil det være uforholdsmæssigt at forlange dette ved porteføljeudbytte fra tredjelande.

E – Om de to præjudicielle spørgsmål i Österreichische Salinen-sagen

143. Med de to præjudicielle spørgsmål i Österreichische Salinen-sagen ønsker den forelæggende ret oplyst, om det strider mod artikel 56, stk. 1, EF, såfremt udenlandsk porteføljeudbytte ved creditmetoden i et tabsår alligevel til sidst bliver udsat for dobbeltbeskatning, fordi de reducerer en eventuel tabsfremføring til de følgende år, og den selskabs- og kildeskat, der skal modregnes, ikke kan fremføres eller tages i betragtning på anden vis, mens indenlandsk porteføljeudbytte altid er befriet for selskabsskat.

1. Formaliteten med hensyn til spørgsmålene

144. Den østrigske regering har gjort gældende, at disse to spørgsmål må afvises, da de klart er uden relevans for afgørelsen i hovedsagen. Om der kan ske tabsfremføring til et følgende år, har ingen betydning for skatteansættelsen for året 2002, som er genstand for hovedsagen.

145. Den forelæggende ret vil dog ikke alene vide, om det er tilladt at foretage en modregningsfremførsel til de efter tabsåret 2002 følgende år. Tværtimod kan det af forelæggelseskendelsen udledes, at retten også er i tvivl om ligeværdigheden af eksemptions- og creditmetoden, fordi udenlandsk udbytte, når der foreligger en tabssituation, ved anvendelse af creditmetoden uden ret til fremføring af modregningen, til syvende og sidst medfører en dobbeltbeskatning. På denne måde er de præjudicielle spørgsmål ikke åbenbart uden enhver relevans for afgørelsen i hovedsagen.

146. De to præjudicielle spørgsmål skal således realitetsbehandles.

2. Besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål

147. Med hensyn til den i de præjudicielle spørgsmål nævnte kildeskat må det erindres, at deres opkrævning ikke kan føre til en økonomisk, men juridisk dobbeltbeskatning. Dette skyldes, at det er forskellige stater, der udøver deres beskatningskompetence over andelsindehaveren – den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende i form af kildeskat, som skal indeholdes hos selskabet, og den stat, hvor andelsindehaveren er hjemmehørende, i form af indkomst- eller selskabsskat.

148. EU-retten indeholder dog på sit nuværende udviklingstrin ikke noget generelt forbud mod juridisk dobbeltbeskatning ( ). Følgelig kan der heller ikke af EU-retten udledes nogen generel pligt for den medlemsstat, hvori ejeren er hjemmehørende, til at fjerne en sådan juridisk dobbeltbeskatning ved modregning med den udenlandske kildeskat ( ). Da EU-retten ikke kræver nogen modregning af kildeskatten, kan der heller ikke heraf udledes nogen forpligtelse til at ophæve virkningerne af denne beskatning ved meddelelse af en ret til modregningsfremførelse til et følgende år eller på anden vis, når beskatningen ikke har kunnet udlignes i et bestemt år ved modregning på grund af en tabssituation.

149. De præjudicielle spørgsmål vil derfor kun blive undersøgt for så vidt angår den selskabsskat, der kan modregnes.

150. Hvis der et bestemt år opstår en tabssituation i et indenlandsk selskab, og det udenlandske udbytte inden for rammerne af creditmetoden inddrages i beskatningsgrundlaget, formindskes tabet med summen af udbyttet. Hvis den nationale lovgivning, således som det er tilfældet i denne sag, tillader fremføring af tabet til de følgende år, nedsættes den mulige tabsfremføring i tilsvarende omfang. Hvis det i et følgende år, hvor der er overskud, kun er det minus fra tabsåret, formindsket med det udenlandske udbytte fra tabsåret, der kan fradrages, indgår udbyttet nu beløbsmæssigt i beskatningsgrundlaget for overskudsåret og bevirker her en tilsvarende højere selskabsskat.

151. Hvis det ikke er muligt i det følgende år at modregne den udenlandske selskabsskat, der er erlagt af det udenlandske udbytte, eller på anden måde at tage hensyn hertil, vil der i sidste ende alligevel ske en dobbeltbeskatning, hvilket, som den forelæggende ret har anført, netop skulle undgås med creditmetoden.

152. Ved indenlandsk udbytte undgås derimod en sådan økonomisk dobbeltbeskatning definitivt. Da disse nemlig er fritaget for selskabsskat, indgår de ikke i beskatningsgrundlaget og kan således ikke reducere tabet i et underskudsår. Tab kan således fuldt ud fremføres til de følgende år.

153. Jeg er her enig med Haribo, den nederlandske regering og Kommissionen, når de anfører, at en sådan forfordeling af udenlandsk porteføljeudbytte ikke kan forenes med artikel 56, stk. 1, EF. Anvendelsen af creditmetoden på et sådant udbytte i år med tab fører til en uforholdsmæssig restriktion for de frie kapitalbevægelser, når der parallelt med muligheden for tabsfremføring heller ikke er nogen mulighed for at begrænse skatten ved i fornødent omfang at tage hensyn til den allerede erlagte udenlandske selskabsskat ved modregning eller på anden vis.

154. Til støtte for sit synspunkt, hvorefter der ikke er behov for modregningsfremføring, henholdsvis skattegodtgørelse, har den østrigske regering henvist til præmis 52 i dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation ( ), hvorefter der kun kan meddeles en skattegodtgørelse op til det beløb, som det udbyttemodtagende selskab skal betale i selskabsskat. Hvis der på grund af tabssituationen slet ikke skal betales indenlandsk skat, skal der heller ikke modregnes nogen udenlandsk skat, henholdsvis foretages nogen skattegodtgørelse.

155. Med dette anbringende tager man dog ikke hensyn til, at Domstolen i den nævnte præmis kun har bragt til udtryk, at en undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning ved hjælp af creditmetoden ikke må gå så vidt, at den medlemsstat, hvor modtagerselskabet er hjemmehørende, ikke må godtgøre modtageren skat med et beløb, der overstiger den i udlandet opkrævede – højere – skat. Denne medlemsstat er ikke forpligtet til at nedbringe den samlede belastning af udbyttet med selskabsskat til det indenlandske niveau for selskabsskat. Den økonomiske dobbeltbeskatning skal kun undgås op til det indenlandske beskatningsniveau.

156. Dette bliver dog heller ikke tilfældet, hvis det indenlandske modtagerselskab i et tabsår ikke har kunnet modregne, fordi det ikke har noget indenlandsk skattetilsvar, hvori der kan modregnes, men det fremførte tab reduceres med det udenlandske udbytte, og dette udbytte hermed pålægges indirekte indenlandsk selskabsskat i de følgende år.

157. I forbindelse med moder-datterselskabsdirektivet ( ) har Domstolen allerede beskæftiget sig med en lignende problematik. I Cobelfret-dommen ( ) og i KBC-Bank-dommen ( ) var der tale om en belgisk ordning, der havde til følge, at moderselskabets tab blev reduceret med det pågældende udbytte, hvis moderselskabet i beskatningsperioden ikke havde haft nogen anden skattepligtig indkomst. Da de belgiske skatteregler tillod fremføring af tab, kunne en sådan reduktion af det tab, som moderselskabet kunne fremføre, også selv om der af det udbytte, selskabet havde modtaget i skatteåret for udlodningen, ikke skulle betales selskabsskat, dog have den virkning, at dette udbytte indirekte blev beskattet hos moderselskabet i senere skatteår, når selskabets driftsresultat igen var positivt. Domstolen fastslog, at under sådanne omstændigheder nås målet om at undgå økonomisk dobbeltbeskatning ikke.

158. Derfor kan den østrigske regerings argument ikke lægges til grund.

159. Den italienske regering har anført, at det ikke på forhånd kan udelukkes, at der inden for en koncern, hvortil hører det udbyttemodtagende selskab og det ikke-hjemmehørende udloddende selskab, udvikler sig en praksis, hvorefter udbytte overføres til selskabet med tab, således at en beskatning af dette selskab udelukkes på grund af tabet, og at fritagelsen af udbyttet også varer ved i de følgende år (på grund af modregningsfremførelsen). Af Glaxo Wellcome-dommen ( ) kan der ved analogi udledes, at en ordning som den her omhandlede, der ikke hjemler modregningsfremføring, ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og forhindre rent kunstige konstruktioner, der savner enhver økonomisk relevans, og som er indrettet med henblik på at opnå en uberettiget skattefordel. Det er i sidste ende den forelæggende rets opgave at afgøre dette.

160. I den foreliggende sammenhæng har dette argument ingen betydning, allerede af den grund, at det ikke drejer sig udbyttebetalinger inden for en koncern, men om udbytte af porteføljeandele, der modtages via en indenlandsk investeringsforening i form af medejerskab med andre investorer. Kunstige konstruktioner inden for en koncern, som den italienske regering har henvist til, synes her udelukket.

161. Til slut vil jeg for klarhedens skyld henvise til, at de foranstående overvejelser uden forskel også gælder for porteføljeudbytte fra EU-/EØS-stater og tredjelande. Som det fremgår af besvarelsen af det tredje spørgsmål i Haribo-sagen, må adgangen til modregning ved porteføljeudbytte fra tredjelande i det mindste være mulig, når økonomisk dobbeltbeskatning ved indenlandsk porteføljeudbytte undgås ved hjælp af en fritagelse. Befinder det modtagende selskab sig i en tabssituation, eksisterer den her drøftede problematik derfor uafhængigt af det udenlandske porteføljeudbyttes nærmere oprindelse.

162. De to spørgsmål i Österreichische Salinen-sagen skal derfor besvares således, at det strider mod artikel 56, stk. 1, EF, såfremt udenlandsk porteføljeudbytte ved anvendelse af creditmetoden i et tabsår til sidst bliver genstand for dobbeltbeskatning, fordi det reducerer den mulige tabsfremføring til de følgende år, og den selskabsskat, der skal modregnes, ikke kan fremføres eller tages i betragtning på anden måde, mens indenlandsk porteføljeudbytte altid er fritaget for selskabsskat.

V – Forslag til afgørelse

163. På grundlag af de ovennævnte betragtninger foreslår jeg at besvare de af Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, forelagte præjudicielle spørgsmål i sag C-436/08 (Haribo) således:

»1) Det er ikke i strid med artikel 56, stk. 1, EF, såfremt hjemmehørende selskaber i reglen må betale selskabsskat af porteføljeudbytte fra andre EU-/EØS-stater, fordi de ikke eller kun vanskeligt er i stand til at fremskaffe de oplysninger, der er nødvendige for fritagelse eller i det mindste modregning med den i udlandet erlagte selskabsskat, mens indenlandsk porteføljeudbytte altid er fritaget.

2) Det er i strid med artikel 56, stk. 1, EF, såfremt porteføljeudbytte fra en EØS-stat, der ikke tilhører Den Europæiske Union, kun fritages for selskabsskat, såfremt der findes en aftale om gensidig bistand og fuldbyrdelse, mens dette ikke forlanges for udbytte af andre internationale kapitalandele (» Schachtelbeteiligungen«).

3) Det er i strid med artikel 56, stk. 1, EF, såfremt det ved udbytte af andele i tredjelande ikke er muligt at modregne den i udlandet erlagte selskabsskat når der er tale om porteføljeandele, mens indenlandsk porteføljeudbytte er fritaget for skat.

4) Nationale administrative myndigheder og domstole kan principielt afskaffe en systematisk økonomisk dobbeltbeskatning af porteføljeudbytte fra tredjelande, der strider mod artikel 56, stk. 1, EF, ved at give indehaveren mulighed for at modregne med den allerede erlagte udenlandske selskabsskat. Såfremt den nationale lovgivning for tilsvarende EU-/EØS-udbytte hjemler anvendelse af den betingede eksemptionsmetode med mulighed for skift til creditmetoden, vil det stride mod proportionalitetsprincippet kun at anvende creditmetoden ved porteføljeudbytte fra tredjelande. Modregning, henholdsvis betinget fritagelse kan i princippet gøres afhængig af, at der er en omfattende aftale om gensidig bistand med det pågældende tredjeland. Stilles der for udbytte af kapitalandele i tredjelande (»Schachtelbeteiligungen«), for så vidt som der i forhold hertil også kun kan modregnes eller meddeles en betinget fritagelse, ikke noget krav om gensidig bistand, vil det være uforholdsmæssigt at forlange dette ved porteføljeudbytte fra tredjelande.«

164. Endvidere foreslår jeg, at de af Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, forelagte præjudicielle spørgsmål i sag C-437/08 (Österreichische Salinen) besvares således:

»Det strider mod artikel 56, stk. 1, EF, såfremt udenlandsk porteføljeudbytte ved anvendelse af creditmetoden i et tabsår til sidst bliver genstand for dobbeltbeskatning, fordi det reducerer den mulige tabsfremføring til de følgende år, og den selskabsskat, der skal modregnes, ikke kan fremføres eller tages i betragtning på anden måde, mens indenlandsk porteføljeudbytte altid er fritaget for selskabsskat.«