Sag C-284/09

Europa-Kommissionen

mod

Forbundsrepublikken Tyskland

»Traktatbrud – frie kapitalbevægelser – artikel 56 EF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde – beskatning af udbytte – udbytte betalt til selskaber med hjemsted på det nationale område og til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde – forskelsbehandling«

Sammendrag af dom

1. Frie kapitalbevægelser – restriktioner – skattelovgivning – selskabsskat – beskatning af udbytte – et udbyttemodtagende selskabs kapitalandel i det udloddende selskabs kapital, som er mindre end den tærskel, der er fastsat i direktiv 90/435

[Art. 56, stk. 1, EF; Rådets direktiv 90/435, art. 3, stk. 1, litra a)]

2. Internationale aftaler – aftale om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde – frie kapitalbevægelser – national lovgivning, hvorefter udbytte, der udloddes til et ikke-hjemmehørende selskab, er undergivet en højere beskatning end udbytte, der udloddes til et hjemmehørende selskab – ikke tilladt

(EØS-aftalen, art. 40)

1. En medlemsstat tilsidesætter sine forpligtelser i henhold til artikel 56, stk. 1, EF, når den, i tilfælde hvor den tærskel for et moderselskabs andel i et datterselskabs kapital, som er fastsat i artikel 3, stk. 1, litra a), i direktiv 90/435 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, som ændret ved direktiv 2003/123/EF, ikke er nået, undergiver udbytte, der udloddes til et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat, en i økonomisk forstand højere beskatning end udbytte, der udloddes til et selskab, der har hjemsted på dens område.

For de kapitalandele, der ikke er omfattet af direktiv 90/435, tilkommer det ganske vist medlemsstaterne at fastsætte, om og under hvilke betingelser økonomisk dobbeltbeskatning eller kædebeskatning af udloddet udbytte skal undgås, samt i denne henseende ensidigt eller ved overenskomster indgået med andre medlemsstater at indføre mekanismer, der har til formål at forhindre eller at mindske denne økonomiske dobbeltbeskatning eller kædebeskatning. Medlemsstaterne har imidlertid ikke blot på grund af denne omstændighed ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de ved EF-traktaten sikrede former for fri bevægelighed.

Fra det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster ikke blot gør de hjemmehørende selskaber, men også de ikke-hjemmehørende selskaber indkomstskattepligtige af det udbytte, de modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende selskabers situation sig de hjemmehørende selskabers situation. I sådanne tilfælde skal den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, sikre, at de ikke-hjemmehørende selskaber får en behandling, der svarer til de hjemmehørende selskabers, således at de ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte, ikke står over for en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ved artikel 56 EF.

En sådan restriktion er ikke begrundet i tvingende almene hensyn. En begrundelse om nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan ganske vist bl.a. anerkendes, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område. Når en medlemsstat har valgt ikke at beskatte modtagende selskaber, som er etableret på medlemsstatens område, af denne type indkomst, kan den imidlertid ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af modtagende selskaber, som er etableret i en anden medlemsstat. Et lavere skatteprovenu kan ikke anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed. En sådan foranstaltning kan heller ikke begrundes i hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Argumentet om, at den omhandlede skattefordel udlignes ved en skattemæssig ulempe, kan ikke tages til følge, idet der ikke foreligger en direkte sammenhæng mellem fritagelsen for kildeskat på udbytte betalt til hjemmehørende modtagende selskaber og beskatningen af nævnte udbytte, hverken i form af indkomst for selskabernes aktionærer, eller i forhold til en eventuel senere skattepligtig transaktion.

(jf. præmis 48, 56, 57, 77, 78, 83, 86, 92 og 94 samt domskonkl. 1)

2. En medlemsstat tilsidesætter sine forpligtelser i henhold til artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS), når den undergiver udbytte, der udloddes til et selskab, der er etableret i Island eller Norge, en i økonomisk forstand højere beskatning end udbytte, der udloddes til et selskab, der har hjemsted på dens område.

Selv om restriktioner for de frie kapitalbevægelser mellem statsborgere i stater, der er parter i EØS-aftalen, skal vurderes i henhold til aftalens artikel 40 og bilag XII, har disse bestemmelser samme retlige indhold som de i det væsentlige identiske bestemmelser i artikel 56 EF.

(jf. præmis 96 og 99 samt domskonkl. 2)

DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)

20. oktober 2011 ( )

»Traktatbrud – frie kapitalbevægelser – artikel 56 EF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde – beskatning af udbytte – udbytte betalt til selskaber med hjemsted på det nationale område og til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde – forskelsbehandling«

I sag C-284/09,

angående et traktatbrudssøgsmål i henhold til artikel 226 EF, anlagt den 23. juli 2009,

Europa-Kommissionen ved R. Lyal og B.-R. Killmann, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,

sagsøger,

mod

Forbundsrepublikken Tyskland ved M. Lumma og C. Blaschke, som befuldmægtigede, bistået af professeur H. Kube,

sagsøgt,

har

DOMSTOLEN (Første Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, A. Tizzano, og dommerne M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits (refererende dommer) og J.-J. Kasel,

generaladvokat: E. Sharpston

justitssekretær: fuldmægtig B. Fülöp,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 9. december 2010,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1 Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har i stævningen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56 EF, i tilfælde hvor den tærskel for et moderselskabs andel i et datterselskabs kapital, som er fastsat i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6), som ændret ved Rådets direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003 (EUT 2004 L 7, s. 41, herefter »direktiv 90/435«), ikke er nået, og – for så vidt angår Republikken Island og Kongeriget Norge – artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (EFT 1994 L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«), idet den undergiver udbytte, der udloddes til et selskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat eller i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS), en i økonomisk forstand højere beskatning end udbytte, der udloddes til et selskab, der har hjemsted på dens område.

Retsforskrifter

EØS-aftalen

2 EØS-aftalens artikel 40 bestemmer:

»Inden for rammerne af denne aftales bestemmelser må der ikke være restriktioner for kapitalbevægelser mellem de kontraherende parter, såfremt kapitalen tilhører personer, der er bosat eller har hjemsted i [Den Europæiske Unions] medlemsstater eller staterne i [Den Europæiske Frihandelssammenslutning (EFTA)], ligesom der ikke må udøves nogen forskelsbehandling, der støttes på parternes nationalitet eller bopæl eller på stedet for kapitalens anbringelse. Bilag XII indeholder de nødvendige bestemmelser til denne artikels gennemførelse.«

EU-retten

3 Artikel 3, stk. 1, i direktiv 90/435 bestemmer:

»I dette direktiv

a) betegnes som moderselskab mindst ethvert selskab i en medlemsstat, der opfylder betingelserne i artikel 2, og som har en andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, der opfylder de samme betingelser, på mindst 20%.

[…]

Fra den 1. januar 2007 skal minimumsandelen i kapitalen i et selskab være 15%.

Fra den 1. januar 2009 skal minimumsandelen i kapitalen i et selskab være 10%.

[…]«

4 I henhold til artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 er det overskud, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritaget for kildeskat.

Nationale bestemmelser

Generel beskatning af udbytte

5 Den tyske skatteordning for kapitalindkomst fremgår af bestemmelserne i Einkommensteuergesetz (lov om indkomstskat) (BGBl. 2002 I, s. 4210, i den affattelse, der er offentliggjort i BGBl. 2003 I, s. 179, herefter »EStG«), sammenholdt med bestemmelserne i Körperschaftssteuergesetz (lov om selskabsskat) (BGBl. 2002 I, s. 4144, herefter »KStG«) for så vidt angår beskatning af juridiske personer. De relevante bestemmelser i den affattelse, der finder anvendelse på den foreliggende tvist, er opregnet i denne doms præmis 6-15.

6 I EStG’s § 20, stk. 1, nr. 1, fastsættes følgende:

»Som kapitalindkomst gælder:

1. Overskudsandele (udbytte) […] fra kapitalselskaber, andele i anpartsselskaber, andele i de tyske såkaldte »Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften« og andele i minedriftsselskaber, der har status af juridisk person. Maskerede udlodninger af overskud gælder ligeledes som anden indkomst. Denne indkomst gælder ikke som indkomst, såfremt den stammer fra en juridisk persons udlodning, for hvilken beløb fra den skattemæssige indlånskonto (»steuerliches Einlagekonto«) i henhold til [KStG’s] § 27 anses for at være anvendt.«

7 EStG’s § 43, der har overskriften »Kapitalindkomst undergivet indeholdelse«, bestemmer følgende i stk. 1, første punktum, nr. 1, og tredje punktum:

»Ved følgende indenlandske og i de tilfælde, der er omhandlet i nr. 7, litra a), nr. 8 samt andet punktum, udenlandske former for kapitalindkomst opkræves indkomstskat ved indeholdelse af kapitalindkomst (kapitalindkomstskat):

1. Kapitalindkomst som omhandlet i § 20, stk. 1, nr. 1 og 2.

[…]

Skatten indeholdes uanset § 3, nr. 40, og [KStG’s § 8b].«

8 Følgende fastsættes i EStG’s § 44, stk. 1, første til tredje punktum, vedrørende betaling af kapitalindkomstskat:

»I de tilfælde, der er omhandlet i § 43, stk. 1, første punktum, [nr. 1] […], er debitor for kapitalindkomstskatten kapitalindkomstens kreditor. Kapitalindkomstskatten opstår, når kreditor modtager kapitalindkomsten. Det er på dette tidspunkt, at debitor for kapitalindkomsten i de tilfælde, der er omhandlet i § 43, stk. 1, første punktum, nr. 1-4[…], foretager skatteindeholdelse for kreditor for kapitalindkomstens regning.«

9 Beregning af kapitalindkomstskat er reguleret ved EStG’s § 43a, stk. 1, nr. 1, som har følgende ordlyd:

»Kapitalindkomstskat svarer til:

1. I de tilfælde, der er omhandlet i § 43, stk. 1, første punktum, [nr. 1] […]:

– 25% af kapitalindkomsten […]«

10 For udbytte, der betales af et datterselskab, bestemmer KStG’s § 8b, stk. 1, første punktum, at sådant udbytte ikke tages i betragtning ved beregningen af moderselskabets indkomst.

Beskatning af udbytte, der udloddes til et selskab med hjemsted i Tyskland

11 Hvad angår beskatning af udbytte, der udloddes til et selskab, hvis hjemsted er beliggende i Tyskland, henviser KStG’s § 31, stk. 1, første punktum, til de relevante bestemmelser i EStG.

12 EStG’s § 36, stk. 2, nr. 2, og stk. 4, andet punktum, som omhandler indkomstskattens opståen og forfald, har følgende ordlyd:

»(2) I indkomstskatten fradrages:

[…]

2. Indkomstskat, der er opkrævet ved indeholdelse, for så vidt som denne skat påhviler […] indkomst, der i henhold til [KStG’s § 8b, stk. 1 og stk. 6, andet punktum,] ikke tages i betragtning ved beregning af indkomsten, og med hensyn til hvilken der endnu ikke er anmodet om eller foretaget tilbagebetaling. Indkomstskat, der er opkrævet ved indeholdelse, fradrages ikke, såfremt den i § 45a, stk. 2 eller 3, omhandlede attest ikke er fremlagt. […]

[…]

(4) […] Såfremt der efter fradrag er et overskydende beløb til fordel for den skattepligtige, udbetales dette overskydende beløb til den skattepligtige efter meddelelse af skatteansættelsen.«

Beskatning af udbytte, der udloddes til et selskab, som ikke har hjemsted i Tyskland

13 Selskaber, som hverken har ledelse eller hjemsted i Tyskland, eller som ikke er fuldt skattepligtige i denne medlemsstat, anses i henhold til KStG’s § 2 for begrænset skattepligtige med hensyn til indkomst oppebåret på det nationale område.

14 Når indkomsthaver er begrænset skattepligtig i Tyskland, betales selskabsskat på indkomst, der er undergivet indeholdelse, i henhold til KStG’s § 32, stk. 1, nr. 2, endeligt ved indeholdelsen.

15 EStG’s § 43b bestemmer, at den skattepligtige kan anmode om afkald på opkrævning af kapitalindkomstskat, når et moderselskab, der er etableret i en anden medlemsstat end Forbundsrepublikken Tyskland, har opnået den andel i datterselskabets kapital, som er fastsat i artikel 3, stk. 1, litra a), i direktiv 90/435.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster

16 De dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Forbundsrepublikken Tyskland har indgået med samtlige medlemsstater samt med Republikken Island og Kongeriget Norge, fastsætter bestemmelser om modregning af den kildeskat, der er opkrævet i Tyskland, i den skyldige skat i den medlemsstat, hvor moderselskabet er etableret. Skattegodtgørelsen kan ikke overstige den del af skatten – beregnet inden modregningen – som vedrører indtægter hidrørende fra Tyskland, og disse overenskomster foreskriver ikke en tilbagebetaling af et eventuelt skattetilgodehavende for differencen mellem skattebyrden i den pågældende medlemsstat og den kildeskat, der er indeholdt i Tyskland.

Den administrative procedure

17 Ved åbningsskrivelse af 12. oktober 2005 gjorde Kommissionen Forbundsrepublikken Tyskland opmærksom på sin tvivl vedrørende foreneligheden med artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40 af den tyske ordning for beskatning af udbytte, idet denne ordning i skattemæssig henseende begunstiger hjemmehørende udbyttemodtagende selskaber i forhold til udbyttemodtagende selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen.

18 Den tyske regering besvarede denne åbningsskrivelse ved skrivelse af 21. december 2005.

19 Kommissionen sendte den 27. juni 2007 en begrundet udtalelse til Forbundsrepublikken Tyskland og gjorde heri gældende, at den fandt det uforeneligt med artikel 56 EF, at den samlede virkning af national indeholdelse af kildeskat og national indkomstskat på indenlandsk udbytte medfører en beskatning, der er lavere end den kildeskat, der indeholdes for udgående udbytte.

20 I meddelelse af 28. august 2007 bemærkede den tyske regering, at åbningsskrivelsen, som var baseret på en fejlagtig beskrivelse af tysk skatteret, for så vidt som det deri var anført, at hjemmehørende moderselskaber ikke er forpligtede til at betale kildeskat af udbytte, afveg fra den begrundede udtalelse, hvori korrekt var anført, at tyske aktionærer ligeledes skal betale kildeskat, men hvori det heraf udledtes – til forskel fra i åbningsskrivelsen – at hindringen for de frie kapitalbevægelser består i kildeskattens frigørende virkning for de moderselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat end Forbundsrepublikken Tyskland eller i en stat, der er part i EØS-aftalen.

21 Som svar på denne meddelelse sendte Kommissionen den 28. november 2007 medlemsstaten en supplerende åbningsskrivelse, hvori den præciserede, at den fejlagtige beskrivelse af tysk skatteret ikke efter dens opfattelse berørte den administrative procedures materielle indhold. Kommissionen anførte, at eftersom de tyske aktionærer kan modregne indeholdt kildeskat i selskabsskatten, mens samme kildeskat for selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen, har frigørende virkning, beskattes disse selskaber hårdere med hensyn til udbytte.

22 Kommissionen efterkom ikke den tyske regerings anmodning om forlængelse af den frist, der var fastsat til besvarelse af nævnte supplerende åbningsskrivelse, og fremsendte en supplerende begrundet udtalelse den 28. februar 2008.

23 Forbundsrepublikken Tyskland besvarede den supplerende begrundede udtalelse ved skrivelse af 30. april 2008 og oplyste heri Kommissionen, at den havde til hensigt at træffe alle de nødvendige foranstaltninger for at efterkomme den supplerende begrundede udtalelse.

24 Efter at have fastslået, at Forbundsrepublikken Tyskland ikke inden for den frist på to måneder, som var fastsat i den begrundede udtalelse, havde ændret sine skatteretlige bestemmelser med henblik på at efterkomme udtalelsen og på at sikre ligebehandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber, anlagde Kommissionen denne sag.

Om søgsmålet

Parternes argumenter

25 Kommissionen har gjort gældende, at Forbundsrepublikken Tyskland gør indgreb i de frie kapitalbevægelser, der er garanteret ved artikel 56 EF og EØS-aftalens artikel 40, idet den har fjernet den økonomiske byrde i forbindelse med kapitalindkomstskat, der indeholdes som kildeskat ved udbytteudlodning, ved kun at give moderselskaber, hvis hjemsted og ledelse er beliggende på dens område, mulighed for at modregne denne skat eller få den tilbagebetalt, men imidlertid ikke i henhold til interne foranstaltninger eller dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med henholdsvis andre af Unionens medlemsstater eller med Republikken Island eller Kongeriget Norge, indrømmer moderselskaber, der er etableret i disse stater, sådanne skattefordele.

26 Moderselskaber, der er etableret i Tyskland, og moderselskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen, befinder sig ifølge Kommissionen i en objektivt sammenlignelig situation. Forbundsrepublikken Tyskland har valgt at forhindre økonomisk kædebeskatning af udloddet udbytte, men kun moderselskaber, hvis hjemsted og ledelse er beliggende på dens nationale område, undgår i sidste ende den økonomiske byrde i forbindelse med betaling af kildeskat, idet de ikke blot kan modregne denne fuldt ud i deres selskabsskat, men endvidere kan opnå tilbagebetaling, såfremt den skyldige indkomstskat er lavere end det beløb, der er indeholdt som kildeskat, således at de i realiteten ikke betaler skat af det udbytte, som udloddes til dem. Moderselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen, har derimod ikke mulighed for fuldt ud at undgå den økonomiske byrde i forbindelse med betaling af kildeskat, da denne skat anses for endeligt erlagt, når den er indeholdt.

27 Kommissionen har herved præciseret, at dens søgsmål er begrænset til udbytte, der betales til kapitalselskaber, og at det ikke er relevant at foretage en sammenligning af den samlede skattebyrde, der påhviler udbytte, der modtages af fysiske personer og af interessentskaber i Tyskland, i forhold til udenlandske kapitalselskaber, da de pågældende situationer er forskellige.

28 Når en medlemsstat indrømmer fordele i forbindelse med beskatning af udbytte, herunder fordele såsom modregning eller tilbagebetaling, hvis økonomiske virkning er at udligne en skat, der forudgående er indeholdt som kildeskat, kan disse fordele ifølge Kommissionen ikke begrænses til udbyttemodtagere, som er etableret på det nationale område, men skal omfatte modtagere, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen.

29 Hvad angår den eventuelle betydning af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har Kommissionen for det første gjort gældende, at den blotte nedsættelse af kildeskatsatsen på betaling af udbytte til moderselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen, som er fastsat i sådanne overenskomster, ikke i sig selv medfører fuldstændig økonomisk ligebehandling, da nedsættelsen ikke svarer til en fuldstændig økonomisk fritagelse for kildeskat, som moderselskaber, der er etableret i Tyskland, derimod drager fordel af.

30 De mekanismer for modregning, der er fastsat i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Forbundsrepublikken Tyskland har indgået, medfører for det andet højst en lempelse af dobbeltbeskatningen for moderselskaber, der ikke er etableret i Tyskland, og de gør det ikke muligt at opnå fuld økonomisk fritagelse i alle tilfælde, idet lempelsesforpligtelsen er begrænset til et maksimalt modregningsbeløb.

31 Kommissionen har endvidere anført, at det på ingen måde udgør en skattefordel, at ikke-hjemmehørende moderselskaber ikke er undergivet erhvervsskat, eftersom en sådan fordel – såfremt den eksisterede – på grund af sin anderledes art ikke er tilstrækkelig til at kompensere for den mindre fordelagtige skattemæssige behandling, som følger af den endelige karakter af den kapitalindkomstskat, der for netop disse moderselskaber indeholdes som kildeskat. Grunden til, at et moderselskab, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen, ikke skal betale erhvervsskat, er, at det ikke udøver erhvervsmæssig virksomhed i en tysk kommune, samt at der ikke er noget skattegrundlag.

32 Endelig har Kommissionen gjort gældende, at den omhandlede skatteordning ikke kan begrundes under henvisning til nødvendigheden af at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne eller under hensyn til sammenhængen i det tyske skattesystem.

33 Forbundsrepublikken Tyskland har kritiseret Kommissionen for at have foretaget en isoleret undersøgelse af fritagelsen for de mellemkommende kapitalselskaber, selv om medlemsstaten siden 2001 har anvendt en ordning med delindkomst, som opdeler udbyttebeskatningen i to etaper. I første etape af denne delvise beskatning er det udloddende selskab således undergivet endelig selskabsskat, der ikke kan fradrages, med en sats på 15% fra 1. januar 2008, mens den sidste andelshaver, der modtager udbyttet, i anden etape af den delvise beskatning beskattes således, at der ved sammenlægning med den delvise beskatning fra første etape opnås fuldstændig beskatning af det udloddede udbytte. En enkelt, fuldstændig beskatning opnås følgelig ved to delvise beskatninger, og de mellemkommende selskaber, som har kapitalandele, indrømmes en fritagelse med henblik på at undgå overbeskatning. At der i henhold til KStG’s § 8b afstås fra at beskatte udbytte, der udloddes til et hjemmehørende selskab med kapitalandele, kan således ikke anses for en beslutning om ikke at udøve kompetencen til at beskatte udbytte, da denne kompetence er udøvet ved helhedsordningen bestående af flere etaper.

34 Princippet om en enkelt, fuldstændig beskatning af udbytte, der er opnået i Tyskland og dernæst udloddes, finder både anvendelse, når udbyttet ikke forlader det nationale område, og i grænseoverskridende tilfælde. Med henblik på at den skattebyrde, der påhviler udbytte i Forbundsrepublikken Tyskland, skal være ens i en intern situation og en grænseoverskridende situation, er det imidlertid i sidstnævnte tilfælde nødvendigt at fremføre den anden beskatningsetape, idet et udenlandsk moderselskabs udlodning af udbytte til en udenlandsk aktionær ligger uden for Forbundsrepublikken Tysklands beskatningskompetence. I overensstemmelse med princippet om fordeling af beskatningskompetencen og territorialitetsprincippet har hver medlemsstat således ret til at beskatte det udbytte, der er opnået på dens nationale område.

35 Forbundsrepublikken Tyskland har anerkendt, at den behandler hjemmehørende og ikke-hjemmehørende kapitalselskaber forskelligt, når de modtager udbytte fra hjemmehørende selskaber, eftersom kun sidstnævnte har ret til skattefritagelsen i KStG’s § 8b.

36 Denne forskelsbehandling er dog kun formel og medfører ikke diskrimination af moderselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen.

37 Selskaber, der er etableret i Tyskland, og selskaber, der har hovedsæde i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen, befinder sig på den ene side ikke i en sammenlignelig situation med hensyn til formålet med KStG’s § 8b, som er at undgå overbeskatning af udbytte i Tyskland ved anvendelse af ordningen om delvis indkomstbeskatning. Ved udlodning af udbytte til et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen, opstår en sådan risiko således ikke.

38 Den tyske skatteret afholder på den anden side ikke udenlandske investorer fra at investere i kapitalandele i virksomheder, der er etableret i Tyskland, idet den tyske skattebyrde, der påhviler udbytte udloddet til ikke-hjemmehørende modtagere, grundlæggende er den samme som den, der påhviler udbytte udloddet til hjemmehørende modtagere, med forbehold af nedsættelser i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

39 En supplerende beskatning ved grænseoverskridende udlodning af udbytte forekommer kun som følge af modtagerens hjemstedsstat, hvilket er et resultat af de forskellige skattelovgivningers sideordning.

40 I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vedrørende indkomst- og selskabsskat, som er indgået med samtlige andre medlemsstater samt med Republikken Island og Kongeriget Norge, har Forbundsrepublikken Tyskland begrænset sig til at indeholde en kildeskat på udbytte med en sats på normalt 10% eller 15%. Under hensyntagen til disse overenskomster beskatter denne medlemsstat endda udbytte udloddet til ikke-hjemmehørende modtagere langt mindre byrdefuldt, end den beskatter udbytte udloddet til hjemmehørende modtagere.

41 Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne fastsætter endvidere, at risikoen for dobbeltbeskatning undgås ved at modregne indeholdt kildeskat i Tyskland i skatten i den stat, hvor det udbyttemodtagende selskab er etableret.

42 Endelig har Forbundsrepublikken Tyskland anført, at selv om udlodning af udbytte til hjemmehørende selskaber ikke er undergivet selskabsskat, tages dette udbytte i betragtning ved beregningen af disse selskabers skyldige erhvervsskat i henhold til loven om erhvervsskat. Det udbytte, der udloddes til udenlandske selskaber, er derimod ikke undergivet erhvervsskat.

43 Forbundsrepublikken Tyskland har subsidiært gjort gældende, at den tyske ordning for beskatning af udbytte under alle omstændigheder er begrundet i tvingende almene hensyn, bl.a. i nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, sammenholdt med territorialitetsprincippet, samt i nødvendigheden af at bevare sammenhængen i beskatningsordningen.

Domstolens bemærkninger

Om tilsidesættelsen af artikel 56, stk. 1, EF

– Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser

44 Det bemærkes, at det følger af Domstolens faste retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne under overholdelse af EU-retten (jf. bl.a. dom af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673, præmis 36, af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 16, af 19.11.2009, sag C-540/07, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 10983, præmis 28, og af 3.6.2010, sag C-487/08, Kommissionen mod Spanien, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 37).

45 Det tilkommer navnlig hver enkelt medlemsstat under overholdelse af EU-retten at indrette sin ordning for beskatning af udloddet udbytte og i den forbindelse at fastsætte beskatningsgrundlaget og den skattesats, der skal finde anvendelse med hensyn til den aktionær, der modtager udbyttet (jf. bl.a. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 50, samt dom af 12.12.2006, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 47, af 20.5.2008, sag C-194/06, Orange European Smallcap Fund, Sml. I, s. 3747, præmis 30, og af 16.7.2009, sag C-128/08, Damseaux, Sml. I, s. 6823, præmis 25).

46 Det bemærkes endvidere, at når der ikke på EU-plan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning (dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 24 og 30, og af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 57, samt Amurta-dommen, præmis 17, dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 29, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 38).

47 Som det bl.a. fremgår af tredje betragtning til direktiv 90/435, har direktivet til formål at fjerne enhver forskelsbehandling af samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater i forhold til samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat, ved at der indføres en fælles beskatningsordning, og dermed at lette sammenslutning af selskaber på EU-plan (dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 103, Amurta-dommen, præmis 18, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 39).

48 For de kapitalandele, der ikke er omfattet af direktiv 90/435, tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte, om og under hvilke betingelser økonomisk dobbeltbeskatning eller kædebeskatning af udloddet udbytte skal undgås, samt i denne henseende ensidigt eller ved overenskomster indgået med andre medlemsstater at indføre mekanismer, der har til formål at forhindre eller at mindske denne økonomiske dobbeltbeskatning eller kædebeskatning. Medlemsstaterne har imidlertid ikke blot på grund af denne omstændighed ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de ved EF-traktaten sikrede former for fri bevægelighed (jf. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 54, Amurta-dommen, præmis 24, dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 31, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 40).

49 Det er i den foreliggende sag ubestridt, at den tyske lovgivning undergiver udloddet udbytte kildeskat, både når der af selskaber, der er etableret i Tyskland, udloddes til selskaber, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, og til selskaber, der har deres hjemsted i en anden medlemsstat. Hvad angår udbytte udloddet til selskaber, der er etableret i Tyskland, tages dette udbytte imidlertid dels i henhold til KStG’s § 8b, stk. 1, første punktum, ikke i betragtning ved beregningen af nævnte selskabs indkomst, dels indrømmes der herfor en skattegodtgørelse vedrørende indeholdt kildeskat. I henhold til EStG’s § 36, stk. 2 og 4, tilbagebetales denne skattegodtgørelse desuden til den skattepligtige, i det omfang det beløb, der skal svares i indkomstskat, er lavere end det beløb, som skattegodtgørelsen andrager. Heraf følger, at hjemmehørende modtagende selskaber ikke udsættes for den skattebyrde, der følger af kildebeskatningen.

50 Hvad derimod angår udbytte, som betales til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, anses kildeskatten i henhold til tysk skatteret for endeligt erlagt, i tilfælde hvor den tærskel for et moderselskabs andel i et datterselskabs kapital, som er fastsat i Rådets direktiv 90/435, ikke er nået.

51 Det er ubestridt, at den tyske skattelovgivning således indfører en forskelsbehandling af udbytte i forhold til, om udbyttet udloddes til hjemmehørende modtagende selskaber eller til ikke-hjemmehørende modtagende selskaber.

52 Forbundsrepublikken Tyskland har imidlertid i denne henseende gjort gældende, dels at de udbyttemodtagende selskaber ikke befinder sig i en sammenlignelig situation med hensyn til formålet med den omhandlede skattelovgivning, dels at den skattebyrde, der påhviler udbytte udbetalt til selskaber, som er etableret i en anden medlemsstat, ikke er større end den skattebyrde, der påhviler udbytte udloddet til hjemmehørende selskaber.

53 Det skal for det første undersøges, om de udbyttemodtagende selskaber med hensyn til formålet med den omhandlede lovgivning, som ifølge Forbundsrepublikken Tyskland er at forhindre overbeskatning af udloddet udbytte i Tyskland, befinder sig i en sammenlignelig situation i forhold til, om selskaberne er hjemmehørende i Tyskland eller ej.

54 Det må herved fastslås, at formålet om at forhindre overbeskatning af udloddet udbytte i Tyskland er opnået ved at fjerne kædebeskatningen af udbytte, der udloddes til hjemmehørende selskaber, i henhold til de foranstaltninger, der er beskrevet i denne doms præmis 49.

55 Det fremgår ganske vist af retspraksis, at med hensyn til foranstaltninger, som er truffet i en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet af et hjemmehørende selskab, befinder de modtagende hjemmehørende selskaber sig ikke nødvendigvis i en situation, som er sammenlignelig med situationen for de modtagende selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 14.12.2006, sag C-170/05, Denkavit Internationaal og Denkavit France, Sml. I, s. 11949, præmis 34, Amurta-dommen, præmis 37, dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 51, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 50).

56 Fra det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster ikke blot gør de hjemmehørende selskaber, men også de ikke-hjemmehørende selskaber indkomstskattepligtige af det udbytte, de modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende selskabers situation sig imidlertid de hjemmehørende selskabers situation (jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 68, og i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, præmis 35, Amurta-dommen, præmis 38, dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 52, samt dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 51).

57 Det er denne stats udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af enhver beskatning i en anden medlemsstat i sig selv skaber risiko for kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning. I sådanne tilfælde skal den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, sikre, at de ikke-hjemmehørende selskaber får en behandling, der svarer til de hjemmehørende selskabers, således at de ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte, ikke står over for en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ved artikel 56 EF (jf. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 70, Amurta-dommen, præmis 39, dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 53, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 52).

58 I den foreliggende sag konstateres således, at Forbundsrepublikken Tyskland har valgt at udøve sin beskatningskompetence på udbytte, der udloddes til selskaber, som er hjemmehørende i andre medlemsstater. Ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager dette udbytte, befinder sig derfor i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende selskaber for så vidt angår risikoen for kædebeskatning af udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber, således at ikke-hjemmehørende modtagende selskaber ikke kan behandles anderledes end hjemmehørende modtagende selskaber (dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 53).

59 Denne konstatering afkræftes ikke af Forbundsrepublikken Tysklands argument, hvorefter hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte, ikke befinder sig i en sammenlignelig situation, for så vidt som det kun er det udbytte, der udloddes af førstnævnte selskaber, der kan udsættes for overbeskatning i Tyskland, eftersom denne medlemsstat kun kan beskatte indkomsten for de aktionærer i disse selskaber, der er hjemmehørende i nævnte medlemsstat.

60 Ud over den omstændighed, at det ikke kan udelukkes, at et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat end Forbundsrepublikken Tyskland, har aktionærer, der er hjemmehørende i Tyskland, går en sammenligning af den skattebyrde, som påhviler udbytte, der betales til ikke-hjemmehørende selskaber, og den samlede skattebyrde, som påhviler udbyttet, når et hjemmehørende modtagende selskab udlodder udbyttet til sine hjemmehørende aktionærer, ud på en sammenligning af ordninger og situationer, der ikke er sammenlignelige, nemlig på den ene side fysiske personer, der modtager indenlandsk udbytte, og deres indkomstbeskatningsordning og på den anden side kapitalselskaber, der modtager udgående udbytte, og den kildeskat, der opkræves af nævnte medlemsstat (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 43).

61 Med henblik på at påvise, at den skattebyrde, der påhviler udbytte udbetalt til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, ikke er større end den skattebyrde, der påhviler udbytte udloddet til hjemmehørende selskaber, har Forbundsrepublikken Tyskland for det andet henvist til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som er indgået med samtlige medlemsstater, samt til den omstændighed, at hjemmehørende selskaber i modsætning til ikke-hjemmehørende selskaber er undergivet erhvervsskat i Tyskland.

62 For så vidt angår betydningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bemærkes, at Domstolen ganske vist har fastslået, at det ikke kan udelukkes, at en medlemsstat kan sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten, ved at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en anden medlemsstat (jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 71, Amurta-dommen, præmis 79, dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 36, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 58).

63 Med henblik herpå er det dog nødvendigt, at anvendelsen af en sådan overenskomst gør det muligt at udjævne virkningerne af den forskelsbehandling, som den nationale lovgivning medfører (jf. dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 37, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 59).

64 Ifølge de oplysninger, som Forbundsrepublikken Tyskland har fremlagt, har den i henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med de andre medlemsstater, begrænset sig til at indeholde en kildeskat på udbytte med en sats på normalt 10% eller 15%, idet kildeskat, der overstiger denne begrænsning, tilbagebetales til aktionæren i medfør af national ret.

65 Som Kommissionen med rette har gjort gældende, udjævner den blotte nedsættelse af kildeskatsatsen på udlodning af udbytte til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, dog ikke i sig selv virkningerne af den forskelsbehandling, som er indført ved den nationale skattelovgivning, for så vidt som den ikke svarer til en udligning af den økonomiske byrde i forbindelse med kildeskat som den, der foretages i henhold til de foranstaltninger, der er beskrevet i denne doms præmis 49, og som selskaber, der er etableret i Tyskland, drager fordel af.

66 Forbundsrepublikken Tyskland har endvidere gjort gældende, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne fastsætter, at risikoen for dobbeltbeskatning undgås ved at modregne kildeskatten i den skyldige skat i etableringsstaten. Ifølge Kommissionens oplysninger, som ikke bestrides af den sagsøgte medlemsstat, fastsætter nævnte overenskomster, at forpligtelsen til modregning er begrænset til et maksimalt modregningsbeløb.

67 Herved bemærkes, at anvendelsen af modregningsmetoden skal gøre det muligt at modregne den udbytteskat, som Tyskland opkræver, fuldt ud i den skat, der skal betales i den stat, hvor det modtagende selskab er etableret, således at hvis den endelige beskatning af udbytte modtaget af dette selskab er mere byrdefuld end af udbytte, der betales til selskaber, der er etableret i Tyskland, kan denne større skattebyrde ikke længere tilskrives Forbundsrepublikken Tyskland, men det modtagende selskabs etableringsstat, der har udøvet sin beskatningskompetence (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 60).

68 Forskelsbehandlingen kan derfor kun udlignes ved denne modregningsmetode, såfremt udbyttet fra Tyskland er tilstrækkeligt beskattet i den anden medlemsstat. Hvis udbyttet imidlertid ikke beskattes eller ikke beskattes i tilstrækkeligt omfang, kan den skat, som opkræves i Tyskland, eller en del af den, ikke modregnes (jf. dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 38, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 62).

69 Det præciseres ligeledes, at spørgsmålet om, hvorvidt og på hvilket niveau indkomst fra Tyskland skal beskattes i en anden medlemsstat, ikke afgøres af Forbundsrepublikken Tyskland, men afhænger af de nærmere beskatningsregler, der er fastsat af den anden medlemsstat (dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 64).

70 Forbundsrepublikken Tyskland kan følgelig ikke med rette gøre gældende, at modregning af den skat, der betales i Tyskland, i den skat, som skal betales i den anden medlemsstat, i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne i alle tilfælde gør det muligt at udligne den forskelsbehandling, som følger af bestemmelserne i den nationale skattelovgivning eller af bestemmelserne i de overenskomster, som medfører en nedsættelse af kildeskatsatsen (jf. også dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 39, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 64).

71 Hvad endelig angår Forbundsrepublikken Tysklands argument vedrørende den omstændighed, at udbyttemodtagende selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, ikke skal betale erhvervsskat – som udbyttemodtagende selskaber, der er etableret i Tyskland, skal – er det tilstrækkeligt at bemærke, at ifølge Domstolens praksis kan en ugunstig skattemæssig behandling i strid med en grundlæggende frihed ikke anses for at være forenelig med EU-retten på grund af, at der findes andre fordele, hvis det må antages, at der findes sådanne fordele (jf. i denne retning dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 61, Amurta-dommen, præmis 75, samt dom af 1.7.2010, sag C-233/09, Dijkman og Dijkman-Lavaleije, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 41).

72 Henset til de ovenstående betragtninger skal det derfor fastslås, at den forskelsbehandling af udbytte i forhold til, om udbyttet udloddes til hjemmehørende eller til ikke-hjemmehørende selskaber, som er indført ved den tyske skattelovgivning, kan afholde selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, fra at foretage investeringer i Tyskland og ligeledes kan udgøre en hindring for, at hjemmehørende selskaber kan rejse kapital hos selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat.

73 Nævnte lovgivning udgør følgelig en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ifølge artikel 56, stk. 1, EF.

– Spørgsmålet, om restriktionen for de frie kapitalbevægelser kan begrundes

74 Som det fremgår af fast retspraksis kan nationale foranstaltninger, der begrænser de frie kapitalbevægelser, begrundes i tvingende almene hensyn under forudsætning af, at de er egnede til at sikre virkeliggørelsen af det formål, de forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for, at formålet opfyldes (dom af 23.10.2007, sag C-112/05, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 8995, præmis 72 og 73, og dommen i sagen Dijkman og Dijkman-Lavaleije, præmis 49).

75 Forbundsrepublikken Tyskland har herved for det første gjort gældende, at den tyske skattelovgivning vedrørende beskatning af udbytte, som har til formål at fastsætte en enkelt, fuldstændig beskatning af udbytte i både interne og grænseoverskridende situationer, er begrundet i nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, sammenholdt med territorialitetsprincippet, hvorefter hver medlemsstat har ret til at beskatte det udbytte, der er opnået på dens område. Kun en anvendelse af kildeskat gør det muligt for denne medlemsstat at sørge for, at udbytte, der udloddes som følge af indkomst, der er opnået ved økonomisk virksomhed på dens område, undergives en enkelt og fuldstændig beskatning i Tyskland.

76 Forbundsrepublikken Tyskland har endvidere anført, at det fremgår af Domstolens praksis, navnlig af præmis 59 i dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation og af præmis 83 i dom af 17. september 2009, Glaxo Wellcome (sag C-182/08, Sml. I, s. 8591), at såfremt det forlanges af den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, at den sikrer, at udbytte, der udloddes til en ikke-hjemmehørende aktionær, ikke rammes af kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, vil dette reelt indebære, at denne stat skal give afkald på sin ret til at beskatte en indkomst, der er skabt ved økonomisk virksomhed på dens område.

77 I denne henseende bemærkes, at en begrundelse om nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne bl.a. kan anerkendes, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område (jf. dom af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml. I, s. 2647, præmis 42, af 18.7.2007, sag C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373, præmis 54, Amurta-dommen, præmis 58, samt dom af 18.6.2009, sag C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Sml. I, s. 5145, præmis 66).

78 Det fremgår imidlertid ligeledes af Domstolens praksis, at når en medlemsstat har valgt ikke at beskatte modtagende selskaber, som er etableret på medlemsstatens område, af denne type indkomst, kan den ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af modtagende selskaber, som er etableret i en anden medlemsstat (Amurta-dommen, præmis 59, og dommen i sagen Aberdeen Property Fininvest Alpha, præmis 67).

79 Selv om Forbundsrepublikken Tyskland har gjort gældende, at KStG’s § 8b ikke skal anses for udtryk for en beslutning om ikke at udøve dens kompetence til at beskatte udbytte, er det dog ubestridt, at selskaber, der er etableret i Tyskland, med hensyn til udbytte, der betales af hjemmehørende udloddende selskaber, drager fordel af en fuldstændig udligning af kildeskattens virkninger.

80 Domstolen har ganske vist ligeledes fastslået, at såfremt det forlanges af den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, at den sikrer, at udbytte, der udloddes til en ikke-hjemmehørende aktionær, ikke rammes af kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, hvad enten dette sker ved at fritage udbyttet for beskatning hos det udloddende selskab eller ved at indrømme aktionæren en skattemæssig fordel svarende til den skat, som det udloddende selskab har betalt af udbyttet, vil dette reelt indebære, at denne stat skal give afkald på sin ret til at beskatte en indtægt, der er skabt ved økonomisk virksomhed på dens område (jf. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 59, og Glaxo Wellcome-dommen, præmis 83).

81 I den foreliggende sag ville en fritagelse for kildeskat eller en skattefordel svarende til den kildeskat, der er indeholdt i Forbundsrepublikken Tyskland, som indrømmes selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, imidlertid ikke reelt indebære, at Forbundsrepublikken Tyskland skulle give afkald på sin ret til at beskatte en indtægt, der er skabt ved økonomisk virksomhed på dens område. Udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber er nemlig allerede beskattet hos det udloddende selskab som opnået overskud.

82 Fritagelse for kildeskat eller indrømmelse af en skattefordel, der svarer til den kildeskat, der er indeholdt i Forbundsrepublikken Tyskland, ville ganske vist indebære et lavere skatteprovenu for Forbundsrepublikken Tyskland.

83 Ifølge Domstolens faste praksis kan et lavere skatteprovenu dog ikke anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf. bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

84 For det andet har Forbundsrepublikken Tyskland gjort gældende, at ordningen for beskatning af udbytte er begrundet i hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Den skattefordel, der indrømmes i KStG’s § 8b, udlignes således ved en skattemæssig ulempe, nemlig beskatning af aktionærerne. Selv i tilfælde, hvor udbytte ikke er udloddet til aktionærerne, foretages den anden beskatningsetape i Tyskland.

85 I denne henseende bemærkes, at Domstolen allerede har anerkendt, at hensynet til at sikre sammenhængen i en beskatningsordning kan begrunde en restriktion for udøvelsen af de grundlæggende bevægelsesfriheder, der er sikret ved traktaten (dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, præmis 28, Manninen-dommen, præmis 42, dom af 27.11.2008, sag C-418/07, Papillon, Sml. I, s. 8947, præmis 43, og Glaxo Wellcome-dommen, præmis 77).

86 For at et anbringende, der er baseret på en sådan begrundelse, kan godtages, kræver Domstolen imidlertid, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattefordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning, idet den direkte karakter af denne sammenhæng desuden skal vurderes under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning (jf. Papillon-dommen, præmis 44, og Glaxo Wellcome-dommen, præmis 78).

87 I den foreliggende sag bemærkes, at det inden for rammerne af den omhandlede lovgivning ikke stilles som betingelse for udligningen af virkningerne af kildeskatten på udbytte udloddet til et hjemmehørende selskab, at udloddet udbytte skal genudloddes af dette, og at beskatningen af selskabets aktionærer skal opveje den økonomiske fritagelse for kildeskat.

88 Som det fremgår af redegørelsen om den omhandlede skattelovgivnings formål, som er gengivet i Forbundsrepublikken Tysklands svarskrift, er et af formålene med den delvise indkomstbeskatning at fremme geninvestering af driftsoverskuddet i virksomheden og således at forbedre virksomhedernes selvfinansiering. En sådan delvis beskatningsordning har bl.a. til formål at fremme overskuddets forbliven i selskabet og at undgå, at det udloddes som udbytte til aktionærerne.

89 Den anden beskatningsetape anvendes nemlig kun, såfremt overskuddet er blevet udloddet som udbytte til aktionærerne, idet ordningen gør det skattemæssigt mere fordelagtigt at opsamle overskuddet hos selskabet end at udlodde det til aktionærerne.

90 For så vidt som undgåelse af anden beskatningsetape kan anses for at være i overensstemmelse med nævnte skatteordnings formål, som er at fremme en opsamling af overskuddet hos det modtagende selskab på bekostning af dets udlodning til aktionærerne i form af udbytte, kan en fordel, der består i fritagelse for kildeskat på udbytte udloddet til et hjemmehørende selskab, ikke anses for i alle tilfælde at være udlignet ved beskatningen af dette udbytte, idet det udgør indkomst for det modtagende selskabs aktionærer.

91 Forbundsrepublikken Tysklands argument, hvorefter den anden beskatningsetape ikke desto mindre vil blive foretaget senere, selv når det modtagende selskabs udbytte ikke er blevet udloddet til aktionærerne, eftersom der nødvendigvis vil opstå en skattepligtig transaktion i fremtiden, kan ikke tiltrædes. Selv hvis det antages, at dette er tilfældet, kan en eventuel udskudt beskatning ikke begrunde en umiddelbar fritagelse for kildeskat på udbytte udbetalt til hjemmehørende modtagende selskaber.

92 Der foreligger således ingen direkte sammenhæng i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i den retspraksis, som er nævnt i denne doms præmis 86, mellem fritagelsen for kildeskat på udbytte betalt til hjemmehørende modtagende selskaber og beskatningen af nævnte udbytte, hverken i form af indkomst for selskabernes aktionærer, eller i forhold til en eventuel senere skattepligtig transaktion.

93 Det følger heraf, at den restriktion for de frie kapitalbevægelser, der følger af den omhandlede skattelovgivning, ikke kan begrundes i de hensyn, som Forbundsrepublikken Tyskland har påberåbt sig.

94 Det følger af det foregående, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56, stk. 1, EF, idet den, i tilfælde hvor den tærskel for et moderselskabs andel i et datterselskabs kapital, som er fastsat i artikel 3, stk. 1, litra a), i direktiv 90/435, ikke er nået, undergiver udbytte, der udloddes til et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat, en i økonomisk forstand højere beskatning end udbytte, der udloddes til et selskab, der har hjemsted på dens område.

Om tilsidesættelsen af EØS-aftalens artikel 40

95 Et af hovedformålene med EØS-aftalen er at opnå den videst mulige gennemførelse af den frie bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital inden for hele EØS, således at det indre marked, der består på Unionens område, kan blive udstrakt til EFTA-staterne. I dette perspektiv har flere af bestemmelserne i aftalen til formål at sikre en så ensartet fortolkning som mulig af aftalen inden for hele EØS (jf. udtalelse 1/92 af 10.4.1992, Sml. I, s. 2821). Det tilkommer herved Domstolen at sørge for, at de bestemmelser i EØS-aftalen, der i det væsentlige er identiske med bestemmelserne i traktaten, fortolkes ensartet inden for medlemsstaterne (dom af 23.9.2003, sag C-452/01, Ospelt og Schlössle Weissenberg, Sml. I, s. 9743, præmis 29, og dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 65).

96 Heraf følger, at selv om restriktioner for de frie kapitalbevægelser mellem statsborgere i stater, der er parter i EØS-aftalen, skal vurderes i henhold til aftalens artikel 40 og bilag XII, har disse bestemmelser samme retlige indhold som de i det væsentlige identiske bestemmelser i artikel 56 EF (jf. dom af 11.6.2009, sag C-521/07, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. I, s. 4873, præmis 33, og dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 66).

97 Som det er fastslået i denne doms præmis 49, udsættes modtagende selskaber, der er etableret i Tyskland, ikke for den skattebyrde, der følger af kildebeskatning af udbytte, som udloddes til dem af deres datterselskaber.

98 Hvad angår udbytte, som betales til selskaber, der er etableret i Island og Norge, anses kildeskatten i henhold til tysk skatteret for endeligt erlagt.

99 På baggrund af de grunde, der er fremført under prøvelsen af søgsmålet med hensyn til artikel 56, stk. 1, EF, må det følgelig fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EØS-aftalens artikel 40, idet den undergiver udbytte, der udloddes til et selskab, der er etableret i Island eller Norge, en i økonomisk forstand højere beskatning end udbytte, der udloddes til et selskab, der har hjemsted på dens område.

Sagens omkostninger

100 Ifølge procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Forbundsrepublikken Tyskland tilpligtes at betale sagens omkostninger, og Forbundsrepublikken Tyskland har tabt sagen, bør det pålægges den at betale sagens omkostninger.

På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Første Afdeling):

1) Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56, stk. 1, EF, idet den, i tilfælde hvor den tærskel for et moderselskabs andel i et datterselskabs kapital, som er fastsat i artikel 3, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, som ændret ved Rådets direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003, ikke er nået, undergiver udbytte, der udloddes til et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat, en i økonomisk forstand højere beskatning end udbytte, der udloddes til et selskab, der har hjemsted på dens område.

2) Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992, idet den undergiver udbytte, der udloddes til et selskab, der er etableret i Republikken Island eller Kongeriget Norge, en i økonomisk forstand højere beskatning end udbytte, der udloddes til et selskab, der har hjemsted på dens område.

3) Forbundsrepublikken Tyskland betaler sagens omkostninger.

Underskrifter