Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tizzano fremsat den 7. februar 2002. - Energie Steiermark Holding AG mod Finanzlandesdirektion für Steiermark. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Verwaltungsgerichtshof - Østrig. - Direktiv 69/335/EØF - kapitaltilførselsafgifter - afgift af indskud - udvidelse af aktiekapitalen ved udstedelse af nye aktier - bidrag betalt i forbindelse med en ny selskabsdeltagers indtræden - bidrag indbetalt af den nye deltagers moderselskab - bidrag betalt til datterselskaberne af det selskab, som forhøjer sin aktiekapital - endnu ikke betalte bidrag. - Sag C-339/99.



Samling af Afgørelser 2002 side I-08837



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1. Ved kendelse af 1. september 1999 har Verwaltungsgerichtshof (Østrig) i medfør af artikel 234 EF forelagt Domstolen fire præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405, herefter »direktivet«). Med disse spørgsmål ønsker den østrigske ret nærmere bestemt oplyst, om der kan opkræves kapitaltilførselsafgift af forskellige ydelser, der erlægges med henblik på erhvervelse af andele i et aktieselskab i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen, som foretages med det sigte.

Relevante retsforskrifter

Fællesskabets lovgivning

2. Som det fremgår af første betragtning til direktivet, har det til formål at fremme de frie kapitalbevægelser med henblik på at tilvejebringe en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked. Forfølgelsen af et sådant formål forudsætter navnlig, at afgiften på kapitaltilførsler »vedrørende kapital, der er samlet inden for et selskab, kun kan opkræves én gang inden for det fælles marked, og at denne beskatning, når den ikke skal forstyrre de frie kapitalbevægelser, må være lige høj i samtlige medlemsstater« (sjette betragtning). Direktivet foretager som følge heraf en harmonisering af denne afgift, både med hensyn til dens struktur og med hensyn til dens satser (syvende betragtning).

3. Som led i denne harmonisering bestemmes det udtrykkeligt i direktivets artikel 4, hvilke dispositioner der opkræves kapitaltilførselsafgift af. I artikel 4, stk. 1, der er relevant her, præciseres det navnlig, at følgende dispositioner er undergivet kapitaltilførselsafgiften:

»[...]

c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art

d) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, for hvilke der ikke indrømmes selskabsrettigheder, der repræsenterer nogen andel i kapitalen eller i selskabsformuen, men sådanne rettigheder, som indrømmes deltagere, som f.eks. stemmeret, ret til andel i overskuddet eller til likvidationsprovenu

[...]«

4. Artikel 4, stk. 2, bestemmer derimod (i den nuværende affattelse ), at »[f]ølgende dispositioner [...] for så vidt de den 1. juli 1984 var pålagt 1%-satsen, fortsat [kan] pålægges kapitaltilførselsafgift:

a) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser

b) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved ydelser fra en deltager, der ikke medfører nogen udvidelse af kapitalen, men modsvares af en ændring af selskabsrettighederne eller er egnet til at øge selskabsandelenes værdi

[...]«

5. Med hensyn til beregningsgrundlaget bestemmes det videre i artikel 5, stk. 1, som er relevant her, at afgiften opkræves:

»a) ved stiftelse af et kapitalselskab, udvidelse af kapitalen eller af selskabsformuen i henhold til artikel 4, stk. 1, litra a), c) og d): af den faktiske værdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med indskuddet; medlemsstaterne er berettigede til først at opkræve kapitaltilførselsskatten, når indskuddene faktisk præsteres

[...]

d) ved udvidelse af selskabsformuen i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b): af den faktiske værdi af de indbragte ydelser med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med disse ydelser

[...]«

National lovgivning

6. Som det fremgår af forelæggelseskendelsen, er kapitaltilførselsafgiften i Østrig reguleret af Kapitalverkehrsteuergesetz (lov om afgifter af kapitalbevægelser, herefter »KVG«). Det skal i relation til den foreliggende sag navnlig bemærkes, at kapitaltilførselsafgiften ifølge KVG's § 2 »opkræves

1. ved den første erhververs erhvervelse af selskabsrettigheder i et indenlandsk kapitalselskab

[...]«.

7. Hvad beregningsgrundlaget angår bestemmes det i KVG's § 7, at »[a]fgiften beregnes

1. ved erhvervelse af selskabsrettigheder (§ 2, stk. 1):

a) når en modydelse skal erlægges: af modydelsens værdi. Modydelsen omfatter også de omkostninger til selskabsstiftelse eller kapitaludvidelse, som overtages fra aktionærerne, men ikke den kapitaltilførselsafgift, der skal betales ved erhvervelsen af selskabsrettigheder

[...]«.

De faktiske omstændigheder og hovedsagen

8. Energie Steiermark Holding AG (herefter »ESTAG«) er et aktieselskab, hvis aktiekapital før den i hovedsagen omhandlede transaktion udgjorde 500 000 000 ATS. Selskabets eneaktionær var på daværende tidspunkt delstaten Steiermark (herefter »delstaten«), der ejede næsten alle aktierne i de tre driftsselskaber (Steirische Wasserkraft- und Elektrizitäts-Aktiengesellschaft, Steirische Ferngas-Aktiengesellschaft og Steirische Fernwärme GmbH). ESTAG udgør sammen med disse selskaber »ESTAG-koncernen«.

9. I januar 1998 oprettede delstaten og Électricité de France Internationale SA (herefter »EDFI«), der er et datterselskab af Électricité de France (herefter »EDF«), en »overenskomst om virksomhedsdeltagelse« (»Unternehmensbeteiligungsvertrag«), der havde til formål at gøre EDFI til medejer af ESTAG.

10. I denne overenskomst forpligtede delstaten sig bl.a. til at udvide ESTAG's aktiekapital til 666 668 000 ATS ved udstedelse af 166 668 nye aktier til en pålydende værdi på hver 1 000 ATS. Delstaten forpligtede sig endvidere til at give afkald på sin fortegningsret og give EDFI eneret til at tegne de nye aktier, således at EDFI kunne opnå en aktieandel på 25% samt en af aktierne i ESTAG's aktiekapital.

11. EDFI forpligtede sig for sit vedkommende til

i) at tegne de 166 668 nye aktier i ESTAG til en samlet pålydende værdi på 166 668 000 ATS

ii) at indbetale et beløb på 5 083 332 000 ATS i »aktionærbidrag«, som ikke skulle tilbagebetales, på en befuldmægtiget tredjemands konto, som var forpligtet til at investere beløbet med det samme og overføre det (tillige med renter) til ESTAG og/eller et af dettes driftsselskaber

iii) at indbetale et beløb på 350 000 000 ATS på en anden af mellemmandens konti (den såkaldte »garantikonto«). Denne konto skulle bestå i højst to år, hvorunder EDFI på visse betingelser havde ret til at få tilbagebetalt ethvert beløb på kontoen . Hvis der ikke blev tilbagebetalt noget beløb, skulle indeståendet på garantikontoen overføres til ESTAG og/eller dettes driftsselskaber, heraf 100 000 000 ATS senest 13 måneder efter udstedelsen af de nye aktier og de resterende 250 000 000 ATS senest 25 måneder efter udstedelsen.

12. Det skal bemærkes, at det synes at fremgå af de uddrag af deltagelsesoverenskomsten, den forelæggende ret har gengivet, at alle betalingerne skulle foretages af EDFI, som netop forpligtede sig hertil over for delstaten. Kommissionen og ESTAG har imidlertid i deres fremstilling af sagen over for Domstolen gjort opmærksom på, at EDFI i henhold til overenskomsten kunne lade moderselskabet EDF indbetale hele eller en del af beløbet på 5 083 332 000 ATS (svarende til det skyldige »aktionærindskud«).

13. I henhold til overenskomsten blev det på en ekstraordinær generalforsamling, der blev afholdt den 16. april 1998, besluttet at foretage den planlagte udvidelse af ESTAG's aktiekapital med et nominelt beløb på 166 668 000 ATS. På denne generalforsamling blev det også besluttet, at aktionærerne skulle give afkald på deres fortegningsret, og at EDFI skulle overtage de nye aktier.

14. Som nævnt i forelæggelseskendelsen indbetalte EDFI angiveligt et beløb på 166 668 000 ATS, svarende til de nye aktiers pålydende værdi, til ESTAG i april og maj 1998. De resterende 5 433 332 000 ATS overførte EDF til mellemmandens konti. Mellemmanden indbetalte, som jeg har forstået det, aktionærbidraget på 5 083 332 000 ATS til ESTAG og dets driftsselskaber og overførte de resterende 350 000 000 ATS til garantikontoen.

15. Under henvisning til den beskrevne komplekse transaktion besluttede de kompetente afgiftsmyndigheder (Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern Graz) den 11. maj 1998 at opkræve en kapitaltilførselsafgift på grundlag af et afgiftspligtigt beløb på 5 600 000 000 ATS, dvs. den samlede aftalte pris for erhvervelsen af aktieandelen i ESTAG (aktiernes pålydende værdi på 166 668 000 ATS, aktionærbidraget på 5 083 332 000 ATS og indskuddet på garantikontoen på 350 000 000 ATS).

16. ESTAG påklagede denne afgørelse til Finanzamt, idet selskabet bl.a. gjorde gældende, at EDFI kun havde betalt et beløb på 166 668 000 ATS, og at der i henhold til direktivet ikke skulle svares kapitaltilførselsafgift af de øvrige beløb, som EDF havde betalt - og som måtte betegnes som »bedstemoderselskabsindskud« (»Großmutterzuschüsse«). Klagen blev imidlertid afvist af den pågældende myndighed med den begrundelse, at den anfægtede afgørelse var truffet i nøje overensstemmelse med fællesskabsretten, eftersom det som udtrykt i direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), var »den faktiske værdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes«, der var lagt til grund for beregningen.

17. ESTAG indbragte herefter denne afgørelse til prøvelse for Verwaltungsgerichtshof. Selskabet gjorde navnlig gældende, at afgørelsen var i strid med direktivet, fordi de omtvistede bidrag ikke havde udvidet selskabets aktiekapital, de var blevet betalt af en ikke-aktionær og var fortrinsvis kommet andre selskaber til gode (driftsselskaberne), ligesom kapitaltilførselsafgiften i stedet skulle være fradraget i beregningsgrundlaget, som ikke skulle have omfattet de endnu ikke ydede indskud.

18. Verwaltungsgerichtshof har for at kunne løse disse vanskelige problemer fundet det nødvendigt at forelægge Domstolen følgende spørgsmål i medfør af artikel 234 EF:

»1) Er ydelser, som en tegningsberettiget ny aktionær ikke erlægger selv, men gennem sit moderselskab i forbindelse med en udvidelse af kapitalen (uden fortrinsstilling for de hidtidige aktionærer) med henblik på erhvervelse af nye andele, »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 4, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 69/335/EØF [...]?

2) Er ydelser, som en tegningsberettiget ny aktionær ikke erlægger til det kapitaludvidende selskab, men til dets datterselskaber i forbindelse med en udvidelse af kapitalen (uden fortrinsstilling for de hidtidige aktionærer) med henblik på erhvervelse af nye andele, »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 4, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 69/335/EØF [...]?

3) Er endnu ikke erlagte ydelser »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 4, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 69/335/EØF [...]?

4) Er den kapitaltilførselsafgift, som selskabet skal erlægge, en »gæld« henholdsvis en »forpligtelse«, som kan fradrages beregningsgrundlaget ifølge artikel 5, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 69/335/EØF [...]?«

19. I den foreliggende sag har ESTAG, Republikken Østrig og Kommissionen afgivet skriftlige indlæg og fremsat bemærkninger i retsmødet den 26. september 2001.

Juridisk vurdering

De to første præjudicielle spørgsmål

20. Med de to første spørgsmål, som behandles under ét, ønskes det nærmere bestemt oplyst, om der i medfør af direktivet kan opkræves kapitaltilførselsafgift af beløb, der som i den foreliggende sag erlægges med henblik på at erhverve en kapitalandel i et selskab, der udvider sin kapital ved udstedelse af nye aktier, når disse beløb er betalt af erhververens moderselskab eller betalt til datterselskaberne af det selskab, der har foretaget den pågældende kapitaludvidelse.

21. Det bemærkes i øvrigt, at spørgsmålene ikke drejer sig om emissionsprisen for de nye aktier, som svarede til deres nominelle værdi, men om de øvrige beløb, der er betalt som modydelse for erhvervelsen af en aktiepost, hvis faktiske værdi overstiger den nominelle værdi. Det er som nævnt ikke afgiften af de 166 668 000 ATS, som EDFI har betalt, der anfægtes ved den nationale ret, men afgiften af det resterende beløb på 5 433 332 000 ATS, som EDF har betalt, og som reelt udgør et tillæg til prisen for de aktier, EDF's datterselskab har tegnet. Der hersker i den foreliggende sag ingen tvivl om, at EDFI ved at betale emissionsprisen for de nye aktier har givet anledning til en »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art«, som ifølge direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), er undergivet kapitaltilførselsafgift. Parterne er til gengæld ikke enige om, hvorvidt og med hvilken begrundelse der i medfør af direktivet kan opkræves kapitaltilførselsafgift af det tillæg, EDF har betalt.

22. Efter Kommissionens opfattelse udgør disse ydelser i første række en »udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved ydelser fra en deltager, der ikke medfører nogen udvidelse af kapitalen, men modsvares af en ændring af selskabsrettighederne eller er egnet til at øge selskabsandelenes værdi«, jf. direktivets artikel 4, stk. 2, litra b). Der kan derfor opkræves kapitaltilførselsafgift af dette indskud. Den østrigske regering mener til gengæld, at den pågældende ydelse ikke kan adskilles fra den emissionspris, der er betalt for de nye aktier, og at det sammen hermed medvirker til udvidelsen af ESTAG's aktiekapital. Ydelsen er derfor også undergivet kapitaltilførselsafgift i henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, litra c). Kommissionen og den østrigske regering er under alle omstændigheder enige om, at det ikke spiller nogen rolle for afgiftspligten, om tillægget til prisen for de aktier, EDFI tegnede, blev betalt af moderselskabet eller indbetalt til ESTAG's datterselskaber .

23. ESTAG mener det stik modsatte, nemlig at der ikke kan opkræves kapitaltilførselsafgift af de beløb, EDF har betalt, eftersom det hverken har ført til en udvidelse af ESTAG's aktiekapital som omhandlet i direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), eller til en udvidelse af selskabsformuen, for hvilken der »indrømmes [...] sådanne rettigheder, som indrømmes deltagere« som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra d). Efter ESTAG's opfattelse har det i øvrigt stor betydning for den foreliggende sag, at de omhandlede beløb ikke - som krævet i direktivets artikel 4, stk. 2, litra b), og artikel 5, stk. 1, litra a) - er betalt af en deltager og til dels er kommet andre selskaber til gode end det, der foretog kapitaludvidelsen.

24. For mit vedkommende mener jeg, at af de forskellige synspunkter, der kan anlægges på den omtvistede transaktion, er det den østrigske regerings synspunkt, der bør lægges til grund.

25. Jeg er nemlig enig med den østrigske regering i, at i medfør af direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), er alle indskud, der foretages med henblik på at udvide aktiekapitalen og opnå andel heri, afgiftspligtige . Når den faktiske værdi af de aktier, der udstedes ved en udvidelse af kapitalen, overstiger deres nominelle værdi, fremgår det således af den pågældende bestemmelse, at der også skal svares afgift af det eventuelle tillæg, der måtte betales som modydelse for udvidelsen af aktiekapitalen og den efterfølgende tegning af de nye aktier.

26. Dette støttes efter min opfattelse også af de bestemmelser i direktivet, der fastlægger beregningsgrundlaget for de forskellige afgiftspligtige dispositioner. Hvad angår de dispositioner i forbindelse med udvidelser af aktiekapitalen, der er nævnt i direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), fremgår det således af artikel 5, stk. 1, litra a), at afgiften opkræves »af den faktiske værdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne« og ikke »af denne udvidelses nominelle værdi«, som det f.eks. er tilfældet i forbindelse med »udvidelse af kapitalen gennem omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser« [artikel 5, stk. 1, litra c), og artikel 4, stk. 2, litra a)] . Hvis afgiften skulle opkræves af den faktiske værdi af de indskud, der foretages med henblik på at erhverve en aktieandel i forbindelse med en udvidelse af kapitalen, er det efter min opfattelse indlysende, at der også skal svares afgift af det tillæg, der måtte betales i tilknytning hertil.

27. Det bringer mig videre til spørgsmålet, om der også skal opkræves kapitaltilførselsafgift af de pågældende transaktioner, når tillægget ikke betales af det selskab, der tegner de nye aktier (her EDFI), men af dets moderselskab (her EDF), eller når i det mindste en del af tillægget betales til datterselskaber af det selskab, der gennemfører kapitaludvidelsen (her ESTAG's driftsselskaber). Der skal således tages stilling til, om disse omstændigheder, som Kommissionen og den østrigske regering ser det, er uden betydning for afgiftspligten, eller om de tværtimod, som ESTAG hævder, indebærer, at der ikke skal opkræves afgift.

28. Hvad først angår det tilfælde, at tillægget betales af moderselskabet, skal jeg indledningsvis bemærke, at ESTAG ikke mener, der skal betales afgift i dette tilfælde, eftersom den part, der betaler indskuddet, ikke som modydelse herfor opnår andel i aktiekapitalen i det selskab, der modtager beløbet (det gør derimod datterselskabet), og derfor heller ikke kan betegnes som medejer. Indskuddet er som følge heraf ikke afgiftspligtigt, eftersom afgiften ved udvidelse af kapitalen i henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), »opkræves [...] af den faktiske værdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne« .

29. Denne synsvinkel forekommer imidlertid alt for formalistisk og i virkeligheden ikke særlig overbevisende. Den bygger nemlig på, at moderselskabet har foretaget betalingen på vegne af sit datterselskab for at gøre det muligt for det sidstnævnte selskab at tegne de aktier, der udstedes i forbindelse med kapitaludvidelsen. Det kunne i så fald antages, at tillægget ganske vist formelt betales af et andet selskab, men i realiteten må tilskrives det datterselskab, der som modydelse for denne betaling får ret til at tegne de nyudstedte aktier og dermed blive aktionær. At moderselskabet foretager betalingen, svarer reelt til, at dette moderselskab blot forsyner datterselskabet med de midler, der er nødvendige for at foretage betalingen. Under alle omstændigheder vil datterselskabet nemlig i begge tilfælde opnå den pågældende modydelse, mens moderselskabet i begge tilfælde opnår (eller burde opnå) en tilsvarende fordring på datterselskabet.

30. Hvis der ses bort fra det rent formelle aspekt, må det derfor konkluderes, at den afgiftspligtige transaktion om end indirekte er udført af datterselskabet, dvs. af et selskab, der som modydelse har fået andel i aktiekapitalen. Lægges dette til grund, svækker det naturligvis ESTAG's indsigelse om, at det pågældende indskud ikke er afgiftspligtigt, fordi det er foretaget af en tredjepart, der ikke er blevet medejer.

31. Den her foreslåede »materielle« synsvinkel, hvorefter der også kan opkræves afgift af indirekte bidrag, understøttes i øvrigt også i en vis udstrækning af Domstolen praksis. Som Kommissionen har påpeget, har Domstolen nemlig - for så vidt angår dispositionerne i direktivets artikel 4, stk. 2, litra b) - tidligere haft lejlighed til at præcisere, at »[e]n overskudsoverførsel mellem to selskaber, som kontrolleres af en fælles selskabsdeltager, må betragtes som en ydelse fra en selskabsdeltager i den nævnte direktivbestemmelses forstand, når det af omstændighederne i det konkrete tilfælde klart fremgår, at den udgør en betaling fra den fælles selskabsdeltager til det ene selskab gennem det andet« . I denne dom betegnede Domstolen således indskud, der var foretaget via et datterselskab, som ydelser fra en deltager i direktivets forstand med henvisning til, at der - hvis der ses bort fra det rent formelle aspekt - må tages udgangspunkt i, hvem de pågældende indskud reelt stammer fra. Det må omvendt også betyde, at indskud, som en selskabsdeltager har foretaget indirekte gennem betalinger, som moderselskabet har foretaget (på dennes vegne), skal tilskrives selskabsdeltageren.

32. Det skal i øvrigt tilføjes, at denne fortolkning er nødvendig for at sikre direktivets effektive virkning og gøre det vanskeligt at unddrage sig den harmoniserede afgift. Det ville nemlig i høj grad indskrænke rækkevidden af eller helt tilsidesætte direktivets artikel 4, stk. 1, litra b), hvis selskaber inden for samme koncern med lethed kunne omgå afgiften ved at lade andre selskaber i koncernen betale de indskud, der kræves for at erhverve aktieandele i forbindelse med en udvidelse af kapitalen.

33. Det samme gør sig efter min mening gældende, hvis en del af indskuddene indbetales til datterselskaber af det selskab, der foretager kapitaludvidelsen.

34. ESTAG's eneste indsigelse mod, at der opkræves afgift i disse tilfælde, støttes nemlig på, at indskuddene ikke modsvares af aktieandele i kapitalen hos de selskaber, der modtager disse indskud. Denne indsigelse kan imidlertid uden videre afvises ud fra den betragtning, at det, som Kommissionen og den østrigske regering har bemærket, under alle omstændigheder er det selskab, der har foretaget kapitaludvidelsen, som indirekte drager fordel af indskuddene. Der er nemlig ingen tvivl om, at dette selskab opnår en økonomisk gevinst derved, at de pågældende indskud indbetales til datterselskaberne, fordi overskuddet fra dem bliver større, og aktiernes værdi under alle omstændigheder vil stige markant.

35. For herefter at vende tilbage til den foreliggende sag er det efter min opfattelse klart, at tillægget til prisen for de nye aktier i ESTAG, som EDFI har tegnet, ikke kan fritages for afgift, blot fordi det er betalt af moderselskabet EDF. Det var nemlig EDFI, som indgik aftalen med delstaten om erhvervelsen af aktieandele i ESTAG, som i den forbindelse forpligtede sig til at betale hele beløbet på 5 600 000 000 ATS, og som til gengæld herfor reelt modtog en betydelig aktiepost i det østrigske selskab. At EDF betalte en del af det aftalte beløb (svarende til tillægget til prisen for de nye aktier) på vegne af sit datterselskab, har efter min opfattelse ingen betydning for, om der skal opkræves kapitaltilførselsafgift. Jeg mener heller ikke, at det spiller nogen rolle, at en del af beløbet blev betalt til ESTAG's datterselskaber (hvor ESTAG ejer næsten hele kapitalen), eftersom ESTAG med sikkerhed - om end indirekte - har draget økonomisk fordel heraf.

36. Jeg mener på baggrund heraf, at de to første præjudicielle spørgsmål må besvares således:

- Ydelser, som en tegningsberettiget ny aktionær ikke erlægger selv, men gennem sit moderselskab, i forbindelse med en udvidelse af kapitalen (uden fortrinsstilling for de hidtidige aktionærer) med henblik på erhvervelse af nye andele, udgør »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i direktivets artikel 4, stk. 1, litra c).

- Ydelser, som en tegningsberettiget ny aktionær ikke erlægger til det kapitaludvidende selskab, men til dets datterselskaber i forbindelse med en udvidelse af kapitalen (uden fortrinsstilling for de hidtidige aktionærer) med henblik på erhvervelse af nye andele, udgør også »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i direktivets artikel 4, stk. 1, litra c).

Det tredje præjudicielle spørgsmål

37. Med det tredje præjudicielle spørgsmål, som tydeligvis drejer sig om det beløb på 350 000 000 ATS, der blev indbetalt på garantikontoen, ønsker den forelæggende ret oplyst, om endnu ikke erlagte ydelser er »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i direktivets artikel 4, stk. 1, litra c).

38. ESTAG har foreslået, at spørgsmålet besvares benægtende. Så længe ydelserne ikke er overført til modtageren, er det efter ESTAG's opfattelse ikke muligt at kende dennes identitet eller vide, om betingelserne for, at der kan opkræves kapitaltilførselsafgift, er opfyldt. Kommissionen har derimod bemærket, at medlemsstaterne i de tilfælde, der er opregnet i direktivets artikel 4, stk. 1, litra a), c) og d), er »berettigede til først at opkræve kapitaltilførselsskatten, når indskuddene faktisk præsteres« [artikel 5, stk. 1, litra a)], men at det også kan ske tidligere. Kommissionen mener derfor, at det tilkommer medlemsstaterne at præcisere, hvornår afgiften skal betales, forudsat at opkrævningen først bliver bindende, når afgiftspligten indtræder. Endelig mener den østrigske regering, at der kan opkræves afgift af endnu ikke ydede indskud, når kravet på indskuddet står fast, hvorimod der, hvis visse betingelser først skal være opfyldt, ikke kan opkræves afgift, før disse betingelser er opfyldt.

39. Også her virker den østrigske regerings løsning mest overbevisende. Kommissionen har ret i, at medlemsstaterne i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), også kan opkræve afgiften, inden indskuddene ydes. Efter min opfattelse fremgår det i øvrigt også, at afgiften ifølge denne bestemmelse skal opkræves »af den faktiske værdi af de indskud af enhver art, der ydes eller skal ydes af deltagerne« . Jeg er imidlertid enig med den østrigske regering i, at der ikke kan opkræves afgift, før de betingelser, der gælder for de afgiftspligtige ydelser, er opfyldt. Det er først, når disse betingelser er opfyldt, at afgiftspligten indtræder. Når betingelserne er opfyldt, og det derfor kan kræves, at de aftalte indskud betales, kan medlemsstaterne således i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), vælge at opkræve afgiften med det samme eller, »når indskuddene faktisk præsteres«.

40. Det tredje præjudicielle spørgsmål bør følgelig besvares med, at endnu ikke erlagte ydelser udgør »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), forudsat at de betingelser, der gælder for disse ydelser, er opfyldt.

Det fjerde præjudicielle spørgsmål

41. Med det fjerde præjudicielle spørgsmål anmodes Domstolen endelig om at oplyse, om den kapitaltilførselsafgift, selskabet skal betale, udgør en forpligtelse eller en gæld, der kan fradrages i beregningsgrundlaget i medfør af direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), hvorefter afgiften i de i artikel 4, stk. 1, litra a), c) og d), opregnede tilfælde opkræves »af den faktiske værdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med indskuddet«.

42. ESTAG har foreslået, at dette spørgsmål besvares bekræftende, og gjort gældende, at afgiftsforpligtelser og navnlig de forpligtelser, der skyldes afgifterne på indskuddene, også må betragtes som fradragsberettigede. Kommissionen og den østrigske regering er af en anden opfattelse. De mener ikke, at denne afgift kan fradrages i forbindelse med de transaktioner, der har givet anledning til, at den opkræves.

43. For mit vedkommende mener jeg ikke, at der kan herske tvivl om, at en afgift ikke udgør en fradragsberettiget forpligtelse i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, litra a). Jeg vil undlade at gå nærmere ind herpå og blot bemærke, at beregningsgrundlaget selvfølgelig fastsættes, før afgiften opkræves, og at afgiftens størrelse netop afhænger af det beløb, den beregnes på grundlag af. Det er derfor klart, at man ved at tage hensyn til afgiftsbeløbet i forbindelse med fastsættelsen af beregningsgrundlaget ville begå en alvorlig fejl ikke mindst på det logiske, men også på det juridiske plan.

44. Jeg mener derfor, at det fjerde præjudicielle må besvares med, at den kapitaltilførselsafgift, som selskabet skal erlægge, ikke udgør en forpligtelse eller en gæld, der kan fradrages i beregningsgrundlaget i medfør af direktivets artikel 5, stk. 1, litra a).

Forslag til afgørelse

Jeg foreslår på baggrund heraf, at Verwaltungsgerichtshofs præjudicielle spørgsmål besvares således:

»1) Artikel 4, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter skal fortolkes således, at ydelser, som en tegningsberettiget ny aktionær ikke erlægger selv, men gennem sit moderselskab, i forbindelse med en udvidelse af kapitalen (uden fortrinsstilling for de hidtidige aktionærer) med henblik på erhvervelse af nye andele, udgør »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i denne bestemmelse.

2) Artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at ydelser, som en tegningsberettiget ny aktionær ikke erlægger til det kapitaludvidende selskab, men til dets datterselskaber i forbindelse med en udvidelse af kapitalen (uden fortrinsstilling for de hidtidige aktionærer) med henblik på erhvervelse af nye andele, udgør »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i denne bestemmelse.

3) Artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at endnu ikke erlagte ydelser udgør »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i denne bestemmelse, forudsat at de betingelser, der gælder for disse ydelser, er opfyldt.

4) Artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at den kapitaltilførselsafgift, som selskabet skal erlægge, ikke udgør en gæld eller en forpligtelse, der kan fradrages i beregningsgrundlaget ifølge denne bestemmelse.«