FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

P. VERLOREN VAN THEMAAT

FREMSAT DEN 2. MARTS 1982 ( 1 )

Høje Domstol.

1. De faktiske omstændigheder og spørgsmålene

Som det så ofte er tilfældet, kaster de i forelæggelsesdommen anførte faktiske omstændigheder også i denne præjudicielle sag et nyttigt lys over de til Domstolen stillede spørgsmål. Jeg begynder derfor med en kort sammenfatning af de væsentligste faktiske omstændigheder, som jeg har angivet med bogstaver — herunder forløbet af den nationale retssag.

A — Hong-Kong Trade Development Council (herefter også benævnt Council) er en organisation oprettet i 1966 i henhold til Hongkongs ret og i Hongkong til fremme af samhandelen mellem Hongkong og andre lande. Dens retlige struktur kan ifølge den af Gerechtshof, Amsterdam, foretagne bedømmelse af de faktiske omstændigheder, som citeres af Hoge Raad, sammenlignes med strukturen i et nederlandsk »bedrijfsschap« eller »produktschap«. Council består ifølge Gerechtshof af udnævnte og ex officio-medlemmer fra de i dommen nævnte interesseorganisationer inden for industri, handel og kreditvirksomhed, samt myndighederne i Hongkong.

Β — Council har kontorer i forskellige betydningsfulde handelsbyer, heriblandt — siden 1972 — Amsterdam. Den virksomhed, der blev og bliver udøvet fra kontoret i Amsterdam, består hovedsagelig i at give oplysninger og orientering om Hongkong og handelsmulighederne med Hongkong til virksomheder i Nederlandene og i andre vesteuropæiske lande, samt i at give oplysninger til virksomheder i Hongkong om mulighederne for handel med Nederlandene og andre vesteuropæiske lande. Disse oplysninger gives i almindelighed gratis. Det samme gælder for de øvrige tjenesteydelser, som Councils Amsterdam-kontor yder erhvervsdrivende. Direktøren for Amsterdam-kontoret udnævnes i samråd med Council af Hongkongs guvernør og udnævner igen personalet og de øvrige ansatte.

C — Councils indtægter består af et fast årligt bidrag fra Hongkongs regering samt et beløb, som stammer fra en afgift på V2 % af værdien af de varer, der indføres i, henholdsvis udføres fra Hongkong. Afgiften opkræves af myndighederne, som efter fradrag af omkostningerne ved opkrævningen udbetaler provenuet til Council. I 1972 androg det faste årlige bidrag 6 millioner Hongkong dollars og nettoprovenuet af afgiften ca. 18 millioner Hongkong dollars. Amsterdam-kontorets omkostninger godtgøres af Council.

D — I 1973 anerkendte afgiftsmyndigheden i Amsterdam det således i Amsterdam repræsenterede Council efter dettes ansøgning (som var bilagt oplysninger om formål, funktionsmåde, sammensætning og finansiering) som virksomhed. Bortset fra mindre væsentlige afregninger af småbeløb har Council ved hver angivelse kun angivet den af det betalte indgående merværdiafgift. Den ansøgte refusion af denne indgående merværdiafgift blev hver gang bevilget med den klausul, »at ansøgningen under forbehold af korrektion ved senere undersøgelse kan efterkommes«. Efter kontrol i begyndelsen af 1978 indtog afgiftsmyndigheden imidlertid det standpunkt, at Council ikke var en virksomhed, hvorefter der skete en efteropkrævning. Council indbragte denne afgørelse for Gerechtshof, Amsterdam, og fik her medhold, hvorefter statssekretæren, finansministeriet, ankede Gerechtshofs dom og herved gjorde gældende, at Gerechtshof ikke havde kunnet statuere, at Council måtte anses som virksomhed i lovens forstand med ret til fradrag af indgående afgift, også fordi rettens opfattelse ifølge statssekretæren var i strid med det andet direktiv fra Rådet for De europæiske Fællesskaber af 11. april 1967 (direktiv 67/228/EØF) om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 14). Med hensyn til de nærmere enkeltheder vedrørende de retlige overvejelser, der spillede en rolle i den nederlandske sag, henviser jeg til forelæggelsesdommen.

Det er på foranledning af denne kassationsanke, at Nederlandenes Hoge Raad har forelagt Domstolen følgende to spørgsmål :

»1. Kan den, der regelmæssigt udfører tjenesteydelser for erhvervsdrivende, anses for afgiftspligtig i den i artikel 4 i det andet direktiv forudsatte betydning, hvis disse tjenesteydelser udføres gratis?

2. Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende: Er artikel 11, stk. 2, første punktum, i det andet direktiv til hinder for fradrag af den merværdiafgift, som hviler på ting og tjenesteydelser, der anvendes til gennemførelse af ydelser som ovennævnte?«

2. De relevante direktivbestemmelser

Før jeg går nærmere ind på de stillede spørgsmål, anser jeg det for hensigtsmæssigt at give en oversigt over de vigtigste direktivbestemmelser, som i betragtning af de faktiske omstændigheder i hovedsagen kan være af betydning. Jeg vil herved ligeledes være opmærksom på forbindelsen mellem de direktivbestemmelser, hvis fortolkning Domstolen spørges om, og andre direktivbestemmelser, der kan være af betydning for den rette forståelse af førstnævnte bestemmelser.

Hovedsagen vedrører som sagt fradragsretten, i dette tilfælde, refusion af merværdiafgiften, som Hong-Kong Trade Development Council's Amsterdam-kontor selv har måttet betale for de til dette kontor leverede varer og tjenesteydelser. Dette spørgsmål er reguleret i direktivets artikel 11. Denne artikels stk. 2 bestemmer i første punktum følgende: »ikke-fradragsberettiget er den merværdiafgift, som hviler på ting og tjenesteydelser, der anvendes til gennemførelse af ikke-afgiftspligtige eller afgiftsfri omsætninger«. Det andet spørgsmål, som er stillet Domstolen, vedrører dette punktum.

Som det fremgår af det nævnte punktum, er retten til at fradrage den indgående afgift afhængig af et antal forudgående betingelser. Fradragsretten gælder — bortset fra det i dette tilfælde ikke ganske betydningsløse andet punktum i dette stykke — navnlig ikke, når de varer eller tjenesteydelser, for hvilke den pågældende har betalt afgift, anvendes til dennes udførelse af ikke-afgiftspligtige eller fritagne transaktioner. Endvidere fremgår det af artikel 11, stk. 1, at fradragsretten kun gælder for dem, der selv er afgiftspligtige. Det første spørgsmål, der er stillet til Domstolen, vedrører den sidstnævnte betingelse, Council's subjektive afgiftspligt. Det fremgår nemlig af forelæggelsesdommen, at Council efter finansministeriets statssekretærs opfattelse ikke falder ind under den til »virksomheder« begrænsede subjektive afgiftspligt, jf. den nederlandske lov om omsætningsafgift 1968 (artikel 1 sammenholdt med artikel 7), og det kan derfor ikke gøre krav på den i nævnte lovs artikler 2 og 15 for virksomheder fastsatte ret til fradrag af den indgående afgift. Den af Gerechtshof hyldede videre opfattelse af virksomhedsbegrebet er ifølge statssekretæren i strid med det andet direktiv.

Før artikel 11, stk. 2, første punktum, kan finde anvendelse, må følgende spørgsmål, for så vidt det her er af interesse, derfor efterprøves et efter et:

1) Om den pågældende subjektivt er afgiftspligtig. Dette reguleres i nævnte direktivs artikel 4, som det første til Domstolen stillede spørgsmål som sagt vedrører. Det drejer sig herved om at fastslå, hvornår nogen »regelmæssigt med eller uden fortjeneste for øje selvstændigt præsterer ydelser, som falder ind under producent-, handels- eller tjenesteydelsesvirksomhed«.

2) Om den pågældende objektivt er afgiftspligtig. Dette spørgsmål må ikke forveksles med spørgsmålet om den subjektive afgiftspligt. Det fremgår efter min mening af forelæggelsesdommen og af den nederlandske lovs ordlyd, at hele det forelæggende problem er opstået ved, at den nederlandske lov i artiklerne 2 og 15 giver enhver erhvervsdrivende (subjektiv afgiftspligtig) ret til at fradrage den indgående afgift og ikke også gør denne ret betinget af, at der består en objektiv afgiftspligt som nævnt i direktivets artikel 2. Bestemmelserne vedrørende den objektive afgiftspligt findes i direktivets artikler 2, 5 og 6. Kun af artikel 2, om hvilken Domstolens mening kun indirekte udbedes i det andet spørgsmål, fremgår det, at kun levering af ting og tjenesteydelser, foretaget mod vederlag, pålægges merværdiafgift. Endvidere er det i forbindelse med de under afsnit Β nævnte faktiske omstændigheder desuden af betydning, at kun tjenesteydelser, der foretages mod vederlag i indlandet, er pålagt moms. Direktivets artikel 11, stk. 2, andet punktum, bestemmer, at fradrag af den indgående afgift er mulig ved leverance af tjenesteydelser mod vederlag i udlandet. Det kan udledes af forelæggelsesdommen (første afsnit på s. 7), at Gerechtshof i dette tilfælde måske har antaget, at der har været tale om betalinger fra Hongkong. Dette punkt synes imidlertid nok at være af betydning for en rigtig forståelse af de faktiske omstændigheder, men ikke for besvarelsen af de til Domstolen stillede spørgsmål, da Domstolen ikke er blevet anmodet om en fortolkning af artikel 11, stk. 2, andet punktum. I direktivets artikel 6 er det navnlig stk. 2, der er af betydning for besvarelsen af de stillede spørgsmål. Det fremgår heraf, at de i dette direktiv indeholdte bestemmelser om beskatningen af tjenesteydelser kun er bindende for de i bilag Β anførte tjenesteydelser. I denne liste over tjenesteydelser synes navnlig punkt »4. Tjenesteydelser på erhvervsrekla-meområdet« navnlig at være af betydning i dette tilfælde. Skønt det ikke uden videre er klart, at de af Council udførte tjenesteydelser hører dertil, er Domstolen imidlertid ikke blevet anmodet om at udtale sig om fortolkningen af dette bilag.

3) Om der foreligger et beskatningsgrundlag, og om der for så vidt kan tales om en afgiftspligt i den i artikel 11, stk. 2, første punktum, forudsatte betydning. Bestemmelserne om beskatningsgrundlaget findes i direktivets artikel 8. I denne artikels litra a) fastslås det endnu engang, at kun tjenesteydelser, der udføres mod vederlag, kan beskattes. Direktivets artikler 9 og 10 om afgiftssatser og fritagelse er ikke af direkte betydning i denne sag. Selv om der under sagens behandling er blevet skænket denne artikel nogen opmærksomhed, mener jeg som konklusion, at der heller ikke af direktivets artikel 12 kan udledes klarere argumenter for besvarelsen af de til Domstolen stillede spørgsmål. Ifølge denne artikel pålægges hver afgiftspligtig regnskabsforpligtelser, forpligtelser til at udstede regning og oplysningspligt. I betragtning af, at disse forpligtelser i henhold til artikel 12's klare ordlyd må pålægges alle afgiftspligtige, må de uden tvivl også gælde for afgiftspligtige, som enten ikke falder ind under den objektive afgiftspligt eller er fritaget for afgift. Også i disse tilfælde kan der i forbindelse med bestemmelsen i artikel 11, stk. 2, eventuelt bestå tvivl om meningen, men ikke om forpligtelsen til at pålægge disse administrative forpligtelser. Derfor kan der af spørgsmålet om de praktiske formål med artikel 12 — i modsætning til, hvad den nederlandske regering har anført i sit skriftlige indlæg — ikke udledes noget formålsbestemt eller retssystematisk argument for en snæver fortolkning af begrebet »afgiftspligtig«. Begrebet »afgiftspligtig« vedrører som bemærket altid kun den subjektive afgiftspligt. Subjektivt afgiftspligtige, som ikke udfører afgiftspligtige ydelser, skal til sikring af en hensigtsmæssig kontrol dog pålægges de i direktivets artikel 12 fastsatte administrative forpligtelser. I modsætning til, hvad den nederlandske regering mener, har direktivets forfattere klart anset dette for meningsfuldt. Det vil fremgå af den følgende gennemgang, hvorfor dette faktisk kan være meningsfuldt ud fra et kontrolsynspunkt. Når henses til, at direktivbestemmelserne om objektiv afgiftspligt og om fritagelser gør det muligt, at afgiftspligtige alligevel ikke kan pålægges afgift (men dog må pålægges de administrative forpligtelser i artikel 12), er det klart, at begrebet »afgiftspligtig« i direktivets system sammenfattende omfatter en videre personkreds end de personer, der faktisk kan pålægges afgift.

3. Det første spørgsmål

3.1. Det første spørgsmål, der er stillet Domstolen, går som tidligere nævnt ud på, om den, der regelmæssigt udfører tjenesteydelser for erhvervsdrivende, kan anses for afgiftspligtig i den i artikel 4 i det andet direktiv (om harmonisering af omsætningsafgift) forudsatte betydning, hvis disse tjenesteydelser udføres gratis.

3.2. Da direktivets artikel 1 også tillæger direktivets bilag A og Β bindende kraft, må der ved besvarelsen af dette spørgsmål foruden artikel 4's ordlyd og formål også henses til de bestemmelser i bilag A, der vedrører denne artikel. Endvidere skal der også tages hensyn til opbygningen af direktivet i sin helhed og i denne forbindelse navnlig til den tidligere gennemgåede artikel 2, som vedrører den objektive afgiftspligt.

3.3. Hvad angår ordlyden af og formålet med artikel 4, er det afgørende i dette tilfælde efter min mening først og fremmest begrebet »ydelser, som falder ind under producent-, handels- eller tjenesteydelsesvirksomhed«. I spørgsmålene forudsættes det imidlertid, også når henses til de anførte faktiske omstændigheder, at Hong-Kong Trade Development Council optræder selvstændigt og regelmæssigt udfører sin virksomhed, som skal kvalificeres nærmere. Passagen »med eller uden fortjeneste for øje« i den nævnte artikel kan efter min mening desuden kun tillægges en tydeliggørende, mere sekundær betydning. Denne passage har da kun det formål at gøre det klart, at det afgørende ikke er den pågældende virksomheds formål, men dens art.

3.4. Ved en meningsfuld fortolkning af ordlyden af artikel 4 er der efter min opfattelse tale om ydelser, der falder ind under producent-, handels- eller tjenesteydelsesvirksomhed i alle tilfælde, hvor følgende to betingelser er opfyldt: a) tjenesteydelserne udføres for erhvervsdrivende ; b) ydelserne vil efter deres art også kunne erlægges af selvstændige tjenesteydere, som handler med fortjeneste for øje. For det foreliggende tilfældes vedkommende ligger den anden betingelses betydning i, at det meget vel kan tænkes, at en tjeneste til fremme af samhandelen som den forelæggende oprettes af Hongkong erhvervsdrivende selv, og også betales af disse erhvervsdrivende i Hongkong alt efter resultaterne af den således udøvede handelsfremmende virksomhed for Hongkongs im- og eksport. Virksomhedens art vil i det hele ikke ændres ved, at den organiseres på denne måde. Den måde, denne virksomhed betales på, ville endvidere ved en sådan konstruktion økonomisk kunne sidestilles med den vigtigste finansieringskilde i den nuværende organisation af tjenesten. Ifølge afsnit C i de anførte faktiske omstændigheder gælder det også under den nuværende organisation, at Council hovedsagelig finansieres af kilder, hvis omfang er proportionalt med de ved den handelsfremmende virksomhed opnåede resultater for im- og eksporten. Endelig kan det tænkes, at en initiativrig erhvervsdrivende selv kommer på den tanke at give sig til at udøve en sådan virksomhed for Hongkongs erhvervsliv eller en anden gruppe af udenlandske virksomheder. Med hensyn til finansieringen vil han da kunne indgå en kontrakt med myndighederne eller de pågældende udenlandske erhvervsorganisationer, hvorved betalingernes størrelse igen bestemmes på et grundlag svarende til det her foreliggende, altså på grundlag af omfanget af samhandelen med det pågældendende land. Disse alternativer understreger og forklarer, at det i artikel 4 er den pågældende virksomheds økonomiske art, der er afgørende, og ikke juridiske konstruktioner eller den måde, hvorpå denne virksomhed financières.

3.5. Rigtigheden af det således opnåede resultat bekræftes af bemærkningerne til artikel 4 i bilag Α. I første afsnit betones det, at det er nødvendigt at forstå det her nævnte grundbegreb, som »omfatter alle former for økonomisk virksomhed«, i videste forstand. I andet afsnit tilføjes dertil, at hvis en medlemsstat påtænker at undlade at beskatte bestemte former for virksomheder, bør dette ske ved fritagelser frem for ved at undtage personer, der udøver den pågældende virksomhed, fra afgiftens anvendelsesområde. Af femte afsnit følger ganske vist, at offentlige organer, som der ifølge den forelæggende ret er tale om her, i princippet ikke anses som afgiftspligtige. Dette gælder imidlertid udelukkende for den virksomhed, de udøver i deres egenskab af offentlig myndighed. Dette sidstnævnte forbehold er efter min mening en fællesskabsretlig bestemmelse, hvis fortolkning ikke uden videre kan overlades til den nationale ret. Jeg foreslår, at Domstolen fortolker denne bestemmelse således, at en virksomhed, som efter sin art også kan udføres af private, der virker med fortjeneste for øje, i intet tilfælde kan betragtes som virksomhed udøvet i den pågældendes egenskab af offentlig myndighed. En sådan fortolkning har også støtte i artikel 4, stk. 5, første og andet afsnit, i det sjette momsdirektiv (EFT L 145, 1977, s. 1). En supplering af det resultat, jeg tidligere har nået med hensyn til fortolkningen af artikel 4, forekommer ikke strengt nødvendig, men nok ønskelig, for at bringe dette til udtryk.

3.6. Formuleringen »med eller uden fortjeneste for øje« i artikel 4 har som tidligere nævnt efter min mening kun til formål at gøre det klart, at det afgørende ikke er den pågældende virksomheds formål, men dens art. Rigtigheden af denne fortolkning bekræftes efter min mening også klart af det af Kommissionen i dennes skriftlige indlæg nævnte første afsnit i det sjette momsdirektivs artikel 4. I modsætning til Kommissionen anser jeg imidlertid ikke den nævnte passus i det andet direktivs artikel 4 for i sig selv at være afgørende for Hoge Raads kernespørgsmål, nemlig om det er af betydning for anvendeligheden af det andet direktivs artikel 4, at de pågældende tjenesteydelser udføres gratis. Også ydelser, der erlægges uden fortjeneste for øje, må jo som oftest udføres mod betaling af omkostningerne. Der er imidlertid efter min mening en anden tvingende grund til, at det ikke kan være noget supplerende kriterium for anvendeligheden af artikel 4, om der modtages betaling eller ej. Som Kommissionens repræsentant på foranledning af et spørgsmål stillet af Domstolen under den mundtlige forhandling har bemærket, udviser den økonomiske virkelighed alle tænkelige overgangsformer mellem selvstændige organer, der altid udfører deres tjenesteydelser mod betaling, somme tider mod og somme tider uden betaling eller aldrig mod betaling. Bestemmelserne om den subjektive afgiftspligt kan vanskeligt tage hensyn til sådanne glidende overgangsformer. Spørgsmålet om de modtagne betalinger hører vel snarere hjemme under bestemmelserne om den objektive afgiftspligt. Det er da også faktisk reguleret i den tidligere nævnte artikel 2 i det andet direktiv. Denne artikel indeholder såvel for lejlighedsvise som for regelmæssigt mod betaling udførte tjenesteydelser en klar regel, som imidlertid indebærer, at der også, når der kun lejlighedsvis kræves betaling for regelmæssigt udførte tjenesteydelser, skal opkræves afgift. Dette forudsætter så igen, at der i et sådant tilfælde også skal kunne påvises en afgiftspligt. På baggrund af de i afsnit D anførte faktiske omstændigheder, og da der altid kan tænkes forandringer på dette område i fremtiden, kan dette punkt også være af praktisk betydning for den foreliggende sag. I hvert fald støtter det af direktivets artikel 2 udledte retssystematiske argument min tidligere hævdede fortolkning af dette direktivs artikel 4.

3.7. Som konklusion mener jeg derfor, at det første spørgsmål, som er blevet forelagt Domstolen, bør besvares således : »Den, der selvstændigt og regelmæssigt udfører tjenesteydelser for erhvervsdrivende, skal — uanset sin privatretlige eller offentligretlige retsform — anses for afgiftspligtig i den i artikel 4 i Rådets andet direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 14) forudsatte betydning, hvis dens virksomhed efter sin art også kunne udføres af selvstændige tjenesteydere, som virker med fortjeneste for øje. Spørgsmålet, om disse tjenesteydelser udføres mod betaling eller gratis, er nok af betydning for fastsættelsen af den objektive afgiftspligt i henhold til det andet direktivs artikel 2, men ikke for fortolkningen af samme direktivs artikel 4.«

4. Det andet spørgsmål

Såfremt det første spørgsmål således besvares bekræftende, må også det andet til Domstolen stillede spørgsmål besvares. Jeg minder om, at dette spørgsmål lyder således:

»Er artikel 11, stk. 2, første punktum, i det andet direktiv til hinder for fradrag af den merværdiafgift, som hviler på ting og tjenesteydelser, der anvendes til gennemførelse af ydelser som ovennævnte?«

Ligesom Kommissionen er jeg af den opfattelse, at den rent materielle side af dette spørgsmål ikke volder mange problemer. Ifølge ordlyden af artikel 11, stk. 2, første punktum, er det klart, at der ikke kan være tale om fradrag eller restitution af den indgående merværdiafgift, som betales af en afgiftspligtig for varer og tjenesteydelser, som denne anvender til gennemførelse af ikke-afgiftspligtige eller afgiftsfri omsætninger. Som tidligere bemærket, følger det af direktivets artikel 2 og artikel 8, at tjenesteydelser der udføres vederlagsfrit i indlandet, ikke kan inddrages den objektive afgiftspligt og beskatningsgrundlaget og derfor ikke er afgiftspligtige. Fradrag af den indgående merværdiafgift er for så vidt og uanset bestemmelsen i artikel 11, stk. 2, andet punktum, derfor ikke mulig.

Såvel spørgsmålets ordlyd som de faktiske omstændigheder i hovedsagen gør det imidlertid klart, at der menes noget andet med spørgsmålet. Hvad dette er, kan ved en noget omstændelig formulering af spørgsmålet tydeliggøres således: »Er artikel 11, stk. 2, første punktum, i det andet direktiv allerede i sig selv, altså uden nationale gennemførelsesbestemmelser hertil, til hinder for, at en national afgiftsmyndighed giver tilladelse til fradrag af indgående merværdiafgift på varer og tjenesteydelser, som en afgiftspligtig i direktivets forstand anvender til gennemførelse af gratis tjenesteydelser«. Således opfattet går spørgsmålet ud på, at Hoge Raad vil vide, om en medlemsstats afgiftsmyndighed til skade for afgiftspligtige kan påberåbe sig en bestemmelse i et direktiv i et tilfælde, hvor den pågældende medlemsstat intet har fastsat i sine gennemførelsesbestemmelser. Som tidligere bemærket har den nederlandske lov, for så vidt det her er af betydning, ikke eller i hvert fald ikke klart bl.a. gjort retten til fradrag af indgående merværdiafgift i den i artiklerne 2 og 15 forudsatte betydning afhængig af, at der er tale om objektiv afgiftspligt i den i direktivets artikel 2 forudsatte betydning. Bortset fra de følgende afsnit i denne artikel, som ikke finder anvendelse i dette tilfælde, synes navnlig lovens artikel 15, stk. 1, at give enhver subjektiv afgiftspligtig (erhvervsdrivende) ret til fradrag af indgående merværdiafgift. Dette forklarer da ligeledes, hvorfor begrebet erhvervsdrivende spiller en så afgørende rolle i den foreliggende kassationsankesag.

Når en afgiftspligtig nægtes ret til fradrag af betalt afgift, må det i forbindelse med det således præciserede spørgsmål efter min mening sidestilles med pålæggelse af en afgiftspligt. Ved nægtelse af fradrag håndhæves jo den bestående afgiftspligt. Dette giver økonomisk set samme resultat som pålæggelse af en afgiftspligt. Hoge Raads spørgsmål må da efter min mening besvares benægtende. EØF-traktatens artikel 189 bestemmer klart, at et direktiv (kun) er bindende for enhver medlemsstat, som det rettes til. Den omfangsrige litteratur om dette emne, som jeg har konsulteret, giver enstemmigt udtryk for den opfattelse, at det vel kan udledes af Domstolens praksis, at private kan aflede subjektive rettigheder af direktiver, som de kan gøre gældende over for myndighederne, men ikke, at direktiver umiddelbart kan skabe forpligtelser for private (i dette tilfælde til tilbagebetaling af fradraget indgående merværdiafgift). Af Domstolens nyeste praksis kan jeg også højst udlede, at en privat for domstolene kan påberåbe sig, at den nationale lovgiver uretmæssigt til skade for ham har fraveget et direktiv. Jeg henviser herved bl.a. til præmis 29 i VNOdommen (sag 51/76, Sml. 1977, s. 113), præmisserne 9 og 18 i Enka-dommen (sag 38/77, Sml. 1977, s. 2203), præmisserne 20-22 i Delkvist-dommen (sag 21/78, Sml. 1978, s. 2327), præmisserne 18-23 i Ratti-dommen (sag 148/78, Sml. 1979, s. 1629) og præmisserne 17-25 i den nyligt afsagte dom af 19. januar i år i Ursula-Becker-sagen (sag 8/81). Efter min mening lå der underforstået også en sådan opfattelse til grund for Domstolens dom af 5. februar 1981 (Moms — tjenesteydelser, sag 154/80, Sml. 1981, s. 445).

Hvis en medlemsstat selv over for en privat i tilfælde af en lakune i dens lovgivning til skade for private skulle kunne påberåbe sig direktivets direkte virkning, ville dette efter min mening være ensbetydende med, at man gav det pågældende direktiv bindende wirkning for private i den forstand, at der af direktiver umiddelbart kan følge ikke alene rettigheder over for den af direktivet bundne medlemsstat, men også økonomiske forpligtelser for private, i dette tilfælde tilbagebetalingsforpligtelser eller tab af retten til fradrag af en indgående merværdiafgift. Jeg kan som sagt hverken i traktatens artikel 189 eller i det foreliggende direktiv eller i Domstolens tidligere praksis finde støtte for en sådan fortolkningsmulighed. Med rette har Pescatore i sin nylige og rigt dokumenterede artikel »L'effet des directives communautaires, une tentative de démythification« i Recueil Dalloz (1980, s. 171) påpeget, at man ved en undersøgelse af direktivers retsvirkninger altid og samtidig må tage hensyn til dels deres bindende virkning for medlemsstaterne og dels nødvendigheden af gennemførelsesforanstaltninger fra medlemsstaternes side (op. cit., s. 171). Direktivet kan således ikke udfylde lakuner i gennemførelsesbestemmelserne til skade for private (i dette tilfælde afgiftspligtige). Også Pescatore udleder på s. 176, punkt 2, i sin nævnte artikel deraf, at private kun kan være bundet af de nationale gennemførelsesbestemmelser til direktiver, og at et direktiv som sådant ikke kan påberåbes af en medlemsstat over for private. Netop i denne henseende er der en væsentlig forskel fra en forordning, som f.eks. forbyder bestemte former for nationale støtteforanstaltninger i form af gunstige skattevilkår. I modsætning til et direktiv er en sådan forordning almen gyldig. Den kan således, ligesom en beslutning, hvorved en støtteforanstaltning erklæres for uforenelig med fællesskabsretten, men i modsætning til et direktiv, allerede i sig selv forpligte medlemsstaterne til at tilbagekræve fordele, som er opnået i strid med fællesskabsretten. Et direktiv kan alene forpligte en medlemsstat til at træffe de dertil nødvendige gennemførelsesforanstaltninger. Forpligtelsen til tilbagebetaling følger da imidlertid af disse gennemførelsesbestemmelser.

Efter min mening bør det andet spørgsmål derfor besvares således: »Artikel 11, stk. 2, første punktum, i det andet momsdirektiv er uanset bestemmelsen i dette stykkes andet punktum til hinder for fradrag af den merværdiafgift, som hviler på ting og tjenesteydelser, der anvendes af en afgiftspligtig i den i dette direktivs artikel 4 forudsatte betydning til gennemførelse af tjenesteydelser, der udelukkende udføres gratis, for så vidt der i den nationale lovgivning er givet bestemmelser til gennemførelse af denne bestemmelse i denne henseende«.

( 1 ) – Oversat fra nederlandsk.