FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

J. MAZÁK

fremsat den 25. marts 2010 1( )

Sag C-35/09

Ministero dell’Economia e delle Finanze

Agenzia delle Entrate

mod

Paolo Speranza

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Corte suprema di cassazione (Italien))

»Kapitaltilførselsafgifter – pålæggelse af registreringsafgift i forbindelse med udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab – udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab, som ikke er blevet gennemført – national lovgivning, der pålægger selskabet og den notar, der behandler sagen om kapitaludvidelse, solidarisk hæftelse for afgiftsforpligtelsen – om den sagsbehandlende notars muligheder for forsvar er forholdsmæssige«

1. Corte suprema di cassazione (Italien) har forelagt Domstolen tre præjudicielle spørgsmål vedrørende Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter ( ), der er affattet således:

»1) Skal artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, i henhold til hvilken udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art er undergivet kapitaltilførselsafgift, fortolkes således, at det kun er indskud, som rent faktisk finder sted, der skal undergives afgift, og ikke rene beslutninger om kapitaludvidelse, som ikke reelt er blevet gennemført?

2) Skal artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 fortolkes således, at afgiften udelukkende kan pålægges det selskab, som kapitaludvidelsen vedrører, og ikke tillige den ministerielle repræsentant, der udfærdiger eller modtager akten?

3) Under alle omstændigheder spørges, om de muligheder for forsvar, som den italienske lovgivning giver den ministerielle repræsentant, er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, når henses til, at gyldigheden af og muligheden for at annullere beslutningen om kapitaludvidelse er uden relevans, jf. artikel 38 i dekret fra republikkens præsident nr. 131 af 26. april 1986 (almindeligt tillæg til GURI nr. 99 af 30.4.1986) i den på tidspunktet for de faktiske omstændigheder gældende affattelse (herefter »dekret nr. 131/1986«)), og til, at det kun er muligt at få tilbagebetalt en erlagt afgift efter en retskraftig dom om ugyldighed eller annullation?«

2. Den forelæggende ret finder Domstolens besvarelse af de forelagte spørgsmål nødvendig for at kunne træffe afgørelse om den appel, som Ministero dell’Economia e delle Finanze og l’Agenzia delle Entrate har iværksat til prøvelse af dom afsagt den 5. juli 2004 af Commissione tributaria regionale del Veneto (regional skattedomstol i Italien), hvorved denne, der traf afgørelse som appelinstans, gav notaren i Padua (Italien), Paolo Speranza, medhold i den sag, han havde anlagt til prøvelse af et betalingspålæg vedrørende registreringsafgifter.

3. Tvisten opstod den 30. juli 1993, da den ekstraordinære generalforsamling i anpartsselskabet LEJA Srl (herefter »selskabet LEJA«), beliggende i Padua, besluttede at omdanne selskabet til et aktieselskab og forhøje selskabskapitalen fra 20 000 000 ITL til 58 400 000 000 ITL (herefter »beslutningen af 30. juli 1993«). Den fulde kapitalforhøjelse skulle tegnes af en af de to selskabsdeltagere i selskabet LEJA, nemlig anpartsselskabet Tecnoitalia Srl, ved et apportindskud på 6 244 aktier i det slovenske selskab Lama dd, hvis værdi af en ad hoc-vurderingsmand var blevet fastsat til 58 380 000 000 ITL.

4. Referatet fra ovennævnte ekstraordinære generalforsamling blev udfærdiget af notar Paolo Speranza, som således blev solidarisk ansvarlig for betaling af registreringsafgiften, såfremt afgiften blev kvalificeret som en principal afgift og ikke som en supplerende afgift.

5. I betragtning af at beslutningen af 30. juli 1993 var blevet endeligt godkendt af Corte d’appello di Venezia (appelretten i Venedig, Italien), og at den i medfør af notar Paolo Speranzas ansøgning var blevet registreret, blev kapitaludvidelsen pålagt en registreringsafgift.

6. Skattemyndigheden meddelte et betalingspålæg på 578 102 000 ITL til selskabet LEJA og til Paolo Speranza, i dennes egenskab af solidarisk ansvarlig for afgiftens betaling.

7. Den af selskabet LEJA vedtagne kapitaludvidelse blev imidlertid ikke gennemført, da det viste sig, at Tecnoitalia Srl, som skulle tegne den fulde kapitalforhøjelse, aldrig havde kunnet råde over de aktier, som skulle anvendes som apportindskud til dette formål. Selskabet LEJA blev herefter erklæret konkurs. Som følge heraf var Paolo Speranza som sagsbehandlende notar den eneste skyldner af registreringsafgiften.

8. Paolo Speranza anlagde sag til prøvelse af betalingspålægget. Hans søgsmål blev forkastet under førsteinstansbehandlingen og derefter taget til følge i appelsagen for Commissione tributaria regionale del Veneto.

9. I modsætning til Commissione tributaria regionale del Veneto, som kvalificerede afgiften som supplerende, er den forelæggende ret umiddelbart af den opfattelse, at den skal kvalificeres som en principal afgift og finder følgelig, at Paolo Speranzas søgsmål på grundlag af den nationale lovgivning skal forkastes. Den forelæggende ret finder det imidlertid – ligesom Paolo Speranza – tvivlsomt, om den nationale lovgivning er forenelig med bestemmelserne i direktiv 69/335.

10. Paolo Speranza, den italienske regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen. De samme deltog i retsmødet, der blev afholdt den 28. januar 2010 på Paolo Speranzas og den italienske regerings anmodning.

Retsforskrifter

Direktiv 69/335

11. Som det fremgår af anden betragtning til direktiv 69/335, har direktivet som mål ved harmonisering at fjerne hindringerne for de frie kapitalbevægelser, der består i forskelsbehandling, dobbeltbeskatning og uligheder på grund af de kapitaltilførselsafgifter, der pålægges i medlemsstaterne.

12. Direktivets syvende betragtning præciserer, at det vil være rigtigt at foretage en harmonisering af kapitaltilførselsafgiften, både med hensyn til dens struktur og med hensyn til dens satser.

13. I artikel 1 i direktiv 69/335 hedder det, at medlemsstaterne opkræver en i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 2-9 harmoniseret afgift på kapitaltilførsel til kapitalselskaber.

14. Artikel 4 i direktiv 69/335 indeholder en liste over de dispositioner, medlemsstaterne kan eller efter omstændighederne skal undergive en sådan kapitaltilførselsafgift. Således bestemmer direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), at »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art« er undergivet kapitaltilførselsafgiften.

15. Artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 bestemmer:

»Afgiften opkræves:

a) ved stiftelse af et kapitalselskab, udvidelse af kapitalen eller af selskabsformuen i henhold til artikel 4, stk. 1, litra a), c) og d), af den faktiske værdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med indskuddet; medlemsstaterne er berettigede til først at opkræve kapitaltilførselsskatten, når indskuddene faktisk præsteres«.

National lovgivning

16. Registreringsafgiften reguleres af dekret nr. 131/1986.

17. I henhold til artikel 1 i dekret nr. 131/1986 »finder registreringsafgiften anvendelse […] på akter omfattet af obligatorisk registrering samt akter, der frivilligt er anmeldt til registrering«.

18. I henhold til artikel 2, litra a), i dekret nr. 131/1986 er de akter, som er angivet i de til dekretet vedlagte tarifbestemmelser underlagt en registreringspligt i overensstemmelse med følgende artikler i det nævnte dekret, hvis akterne er blevet oprettet skriftligt på statens område.

19. I henhold til artikel 4, litra a), bestemmelse 5, i tabel I i de nævnte tarifbestemmelser pålægges kapitalforhøjelser en afgift på 1% af den vedtagne forhøjelse.

20. I henhold til artikel 27, stk. 5, i dekret nr. 131/1986 er kapitalforhøjelser undergivet afgift, når de er blevet godkendt.

21. Artikel 38 i dekret nr. 131/1986 bestemmer følgende:

»Aktens ugyldighed eller muligheden for at annullere den fritager ikke for forpligtelsen til at ansøge om dens registrering og betale den pågældende afgift.

Den erlagte afgift i henhold til stk. 1 skal tilbagebetales for den del, der overskrider den faste sats, hvis akten er erklæret ugyldig eller er blevet annulleret af en grund, der ikke kan tilregnes parterne, ved en retskraftig dom, som ikke kan ratificeres, valideres eller stadfæstes.«

22. Afgiftspligtige personer defineres i artikel 57 i dekret nr. 131/1986 således:

»Foruden de ministerielle repræsentanter, der har udfærdiget, modtaget eller bekræftet akten, og de personer, i hvis interesse der er søgt om registrering, hæfter de kontraherende parter, de pågældende parter, de personer, som har undertegnet, eller som skulle have undertegnet de i artikel 12 og 19 omhandlede erklæringer, samt dem, der har ansøgt om anvendelse af de bestemmelser, der er omhandlet i retsplejelovens artikel 633, 796, 800 og 825, solidarisk for betaling af afgiften.

De ministerielle repræsentanters ansvar udstrækker sig ikke til betaling af supplerende og berigtigende afgifter.«

Bedømmelse

23. Indledningsvis erindrer jeg om, at Domstolen allerede har beskæftiget sig med registreringsafgift i henhold til dekret nr. 131/1986 i sagen, der gav anledning til Aro Tubi Trafilerie-dommen ( ). Denne sag vedrørte en registreringsafgift opkrævet i forbindelse med en fusion mellem selskaber. I dommen fastslog Domstolen, at den nævnte afgift havde kendetegn som en kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 1-9 i direktiv 69/335 ( ). Selv om det i den foreliggende sag drejer sig om en registreringsafgift, der er opkrævet i forbindelse med en kapitaludvidelse, forholder det sig ikke desto mindre således, at den udgør en kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 1-9 i direktiv 69/335.

24. Jeg vil følgelig basere mig på den antagelse, der følger af den nævnte dom. I lyset af linjen i den retspraksis, der følger af dommen i sagen Fantask m.fl. ( ), skal jeg dog gøre opmærksom på, at henset til de faktiske omstændigheder, der fremgår af sagens akter, er det ikke uden en vis tøven, at jeg kvalificerer den pågældende italienske registreringsafgift som kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 1-9 i direktiv 69/335, og ikke som en kapitaltilførselslignende skat eller afgift som omhandlet i det nævnte direktivs artikel 10. Hvis den italienske registreringsafgift udgjorde en kapitaltilførselslignende skat eller afgift, ville den nationale lovgivning være i strid med direktivet, og de forelagte spørgsmål ville følgelig være indholdsløse.

25. Den italienske regering mener, at rækkefølgen af de forelagte præjudicielle spørgsmål skal ændres, og at det i den foreliggende sag er det andet spørgsmål, der udgør det grundlæggende spørgsmål.

26. Jeg deler ikke dette synspunkt. I betragtning af at nødvendigheden af at besvare det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål afhænger af svaret på det første spørgsmål, skal jeg behandle spørgsmålene i den rækkefølge, hvori de er stillet.

Det første spørgsmål

27. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om pålæggelse af kapitaltilførselsafgift i forbindelse med udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art som fastsat i artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 afhænger af, at et sådant indskud rent faktisk finder sted.

28. Indledningsvis erindrer jeg om, at udtrykket »undergive afgift«, der er anvendt af den forelæggende ret samt i artikel 4, stk. 1, i direktiv 69/335, betegner en afgiftsproces, der indtræder ved en afgiftsudløsende begivenhed, og som består af flere faser.

29. Artikel 4, stk. 1, i direktiv 69/335 indeholder kun en liste over de dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgift, herunder udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art. Denne bestemmelse behandler ikke de forskellige faser i afgiftsprocessen, såsom afgiftens opgørelse og inddrivelse. Heraf følger, at den nævnte bestemmelse ikke, hverken direkte eller indirekte, kan bidrage til at besvare den forelæggende rets første spørgsmål.

30. Det må imidlertid undersøges, om direktiv 69/335 ikke indeholder andre bestemmelser, som vil kunne være nyttige med henblik på at afgøre det forelagte spørgsmål.

31. Det kan efter min opfattelse dreje sig om artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335, som med henblik på opgørelsen af den kapitaltilførselsafgift, der opkræves i forbindelse med en udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab, definerer en sådan afgifts beregningsgrundlag. I henhold til denne bestemmelse udgør beregningsgrundlaget den faktiske værdi af indskud af enhver art, der er ydet eller »skal ydes« ( ) af deltagerne, med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med indskuddet.

32. Hertil kommer, at i henhold til artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 er medlemsstaterne berettigede til først at opkræve kapitaltilførselsafgiften, når indskuddene faktisk præsteres.

33. Som Domstolen allerede har fastslået, præciserer hverken artikel 5, stk. 1, litra a), eller artikel 4, stk. 1, i direktiv 69/335, på hvilket tidspunkt kapitaltilførselsafgiftens indtræden finder sted. Indskud, som skal ydes, kan ligeledes give anledning til opkrævning af kapitaltilførselsafgift. Indskud, som en fysisk eller juridisk person er forpligtet til at yde, og som har en vis sikker karakter, må antages at være omfattet af denne bestemmelse ( ).

34. Den betingelse, der følger af den ovennævnte retspraksis, hvorefter det indskud, der skal ydes, skal have en vis sikker karakter, skal efter min opfattelse forstås således, at indskuddet skal være ubetinget.

35. Efter min opfattelse kan det i overensstemmelse med den ovennævnte retspraksis udledes af artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335, at opgørelsen af kapitaltilførselsafgiften som en af faserne i en afgiftsproces bestående i beregning af afgiften ved anvendelse af en afgiftssats på beskatningsgrundlaget kan gå forud for gennemførelsen af selve indskuddet.

36. Artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335 giver medlemsstaterne en skønsmargen til at fastlægge det tidspunkt, hvor de foretager opgørelse af afgiften. At medlemsstaterne er berettigede til først at opkræve kapitaltilførselsafgiften, når indskuddene faktisk præsteres, betyder, at de ligeledes har mulighed for at opgøre kapitaltilførselsafgiften, før indskuddet reelt præsteres.

37. Muligheden for at opgøre kapitaltilførselsafgiften, før indskuddene præsteres, indebærer, at det forhold, der udløser kapitaltilførselsafgiften, som skal gå forud for opgørelsen af kapitaltilførselsafgiften, kan have form af en retsakt ( ), som i det foreliggende tilfælde ( ).

38. Det skal imidlertid tilføjes, at opgørelsen af kapitaltilførselsafgiften ikke må sammenblandes eller identificeres med afgiftens inddrivelse. Opgørelsen og inddrivelsen udgør to forskellige faser i afgiftsprocessen, nemlig den fase, hvor afgiften beregnes ved anvendelse af en afgiftssats på beregningsgrundlaget, og den fase, hvor afgiften faktisk skal betales.

39. Mens medlemsstaternes opgørelse af kapitaltilførselsafgiften delvist er påvirket af artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 69/335, indeholder direktivet ingen bestemmelse om inddrivelse. Det bør desuden erindres, at formålet med direktiv 69/335 i henhold til dets syvende betragtning er at harmonisere kapitaltilførselsafgifterne med hensyn til deres struktur og deres satser. Det følger heraf, at direktiv 69/335 ikke har til formål at harmonisere hele afgiftsprocessen vedrørende kapitaltilførselsafgiften som sådan. Lovgivning vedrørende inddrivelsen af kapitaltilførselsafgift og forpligtelsen til at betale den skyldige afgift hører derfor under medlemsstaternes kompetence.

40. Det skal imidlertid ligeledes tages i betragtning, at hvis opgørelsen og inddrivelsen af afgiften gennemføres uafhængigt af indskuddets tilførsel, kan det medføre, at artikel 1 i direktiv 69/335, i henhold til hvilken medlemsstaterne opkræver en i overensstemmelse med bestemmelserne i det nævnte direktivs artikel 2-9 harmoniseret afgift på indskud i kapitalselskaber, mister en del af sin materielle rækkevidde.

41. Opgørelse og inddrivelse af kapitaltilførselsafgiften uden præstation af indskuddet ville medføre en sådan beskyttelse af statens interesse i opgørelse og inddrivelse af afgifter, at kapitaltilførselsafgiften som følge heraf ville udgøre en uretfærdighed for skatteyderne og en berigelse af den stat, som opkrævede afgiften til trods for, at indskuddet rent faktisk ikke var blevet gennemført.

42. Jeg mener således, at Domstolen bør besvare det første præjudicielle spørgsmål med, at artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at det er muligt at undergive rene beslutninger om udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art kapitaltilførselsafgift. Den afgiftspligtige skal imidlertid have mulighed for at forsvare sig effektivt i forbindelse med afgiftsprocessen med en indsigelse om, at indskuddet ikke kan præsteres.

Det andet spørgsmål

43. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvem afgiften pålægges, og navnlig hvem afgiftspligten påhviler i forbindelse med en udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335.

44. Udgangspunktet for besvarelsen af dette spørgsmål må findes ved at belyse begrebet »afgiftspligt«. Det drejer sig i princippet om en skatteyders pligt til at betale den afgift, der er blevet opgjort for hans vedkommende i henhold til loven og i overensstemmelse med denne.

45. En sådan pligts opståen for en skatteyder afhænger altid af en udløsende begivenhed, som tillader staten at foretage en opgørelse og efterfølgende inddrivelsen af afgiften. I den foreliggende sag udgør beslutningen om udvidelse af kapitalen i et aktieselskab ved tilførsel af aktier fra et andet selskab det forhold, der udløser registreringsafgiften.

46. Domstolen har allerede fastslået, at det følger af opbygningen og systematikken i direktiv 69/335, at kapitaltilførselsafgift skal opkræves hos det kapitalselskab, der modtager det pågældende indskud ( ). Dette betyder, at det i det foreliggende tilfælde er selskabet LEJA, der må være den afgiftspligtige, og ikke Paolo Speranza i sin egenskab af sagsbehandlende notar. Det er selskabet LEJA, som har modtaget eller rettere skulle have modtaget det vedtagne indskud.

47. I den forbindelse bemærkes imidlertid, at direktiv 69/335 som sådan ikke regulerer de nærmere regler for inddrivelse af afgiften. Det fremgår følgelig, at dette spørgsmål generelt henhører under medlemsstaternes kompetence. De nærmere regler for inddrivelse af kapitaltilførselsafgift omfatter imidlertid efter min opfattelse enhver bestemmelse, der kan sikre, at den skattepligtige opfylder sin afgiftspligt.

48. Et solidarisk ansvar for de personer, der af bestemte grunde, som er fastsat i loven eller i medfør af loven, har indflydelse på en afgiftspligts opståen, udgør et af de midler, der hyppigt anvendes af staterne med henblik på at sikre, at en skattepligtig opfylder sin afgiftspligt. Dette er ligeledes tilfældet i den foreliggende sag.

49. Selv om notaren har pligt til at betale et beløb svarende til registreringsafgiften, er der for hans vedkommende ikke tale om en afgiftspligt, der følger af det forhold, der udløser registreringsafgiften. Notarens forpligtelse til at betale registreringsafgiften følger af, at han hæfter solidarisk for afgiftens betaling.

50. Det må tilføjes, at det i notarens tilfælde drejer sig om et solidarisk ansvar og en solidarisk forpligtelse. Det er følgelig udelukket, at registreringsafgiften betales to gange. Foreligger der et solidarisk ansvar, medfører en af de ansvarliges opfyldelse af forpligtelsen, at denne bortfalder for de øvrige ansvarlige.

51. Det andet spørgsmål skal derfor besvares således, at den eneste person, der er afgiftspligtig i forbindelse med en udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, er det selskab, som modtager indskuddet. Afgiftspligten må ikke sammenblandes med notarens pligt til at betale et beløb svarende til registreringsafgiften i henhold til et solidarisk ansvar, der er fastsat til sikkerhed i national ret.

Det tredje spørgsmål

52. Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om de muligheder for forsvar, som den italienske lovgivning giver den ministerielle repræsentant, er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, når henses til, at gyldigheden af og muligheden for at annullere beslutningen om kapitaludvidelse er uden relevans, jf. artikel 38 i dekret nr. 131/1986, og til, at det kun er muligt at få tilbagebetalt en erlagt afgift efter en retskraftig dom om ugyldighed eller annullation.

53. Som jeg allerede har nævnt, indeholder direktiv 69/335 som sådan ikke nærmere regler for inddrivelse af kapitaltilførselsafgiften og regulerer derfor heller ikke spørgsmålet om sikkerhed for afgiftspligtens opfyldelse. Disse spørgsmål er genstanden for og formålet med direktiv 69/335 uvedkommende.

54. De nærmere regler for inddrivelse af kapitaltilførselsafgift og beskyttelse af den solidarisk ansvarlige person, dvs. i den foreliggende sag den sagsbehandlende notar, mod opgørelse og inddrivelse af registreringsafgiften, som udgør den kapitaltilførselsafgift, der opkræves i forbindelse med udvidelsen af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art som omhandlet i direktiv 69/335, når indskuddet rent faktisk ikke er blevet gennemført, henhører under medlemsstaternes kompetence. Efter min opfattelse har hverken notarens stilling som person, der er solidarisk ansvarlig for registreringsafgiftens betaling, eller de muligheder for forsvar, som denne person kan formodes at påberåbe sig, indvirkning på gennemførelsen af de med direktiv 69/335 forfulgte mål.

55. På baggrund af ovenstående er jeg derfor af den opfattelse, at den italienske regering med føje har påberåbt sig Domstolens manglende kompetence til at besvare det tredje forelagte spørgsmål.

56. For fuldstændighedens skyld skal jeg imidlertid undersøge det forhold, der kan antages at foreligge mellem proportionalitetsprincippet som fastslået i Domstolens praksis i lignende tilfælde og beskyttelsen af notaren mod opgørelse og inddrivelse af en registreringsafgift, der henhører under anvendelsesområdet for direktiv 69/335, når indskuddet rent faktisk ikke er blevet gennemført.

57. Det følger af Domstolens praksis, at medlemsstaterne i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet skal anvende midler, som – samtidig med at de gør det muligt effektivt at nå et bestemt formål – gør mindst muligt indgreb i de ved fællesskabslovgivningen opstillede formål og principper, i det foreliggende tilfælde direktiv 69/335 ( ).

58. I det foreliggende tilfælde følger det, at selv om medlemsstaterne kan vedtage foranstaltninger med henblik på bedst muligt at beskytte deres økonomiske interesser, herunder deres interesse i opgørelse og inddrivelse af kapitaltilførselsafgifter, må de nævnte foranstaltninger ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette formål.

59. Det fremgår af den forelæggende rets beskrivelse af den italienske lovgivning om registreringsafgiften, at den nævnte lovgivning indeholder en bestemmelse om mulighed for tilbagebetaling af den erlagte afgift, såfremt den akt, i henhold til hvilken afgiften er blevet opgjort, erklæres ugyldig eller annulleres. Skattedomstolen er imidlertid ikke kompetent til at træffe en sådan afgørelse, der henhører under en civilrets kompetence.

60. I anmodningen om præjudiciel afgørelse har den forelæggende ret oplyst, at i henhold til artikel 27 i lov nr. 89 af 16. februar 1913 om notarerhvervet, skal notaren i øvrigt udøve sin funktion, når han anmodes herom. Den italienske regering har imidlertid præciseret, at notaren i henhold til den nævnte lovs artikel 28 er bemyndiget til at afslå at udfærdige enhver akt, som han er blevet anmodet om, hvis parterne ikke deponerer beløbet for afgifter, honorarer og udgifter vedrørende akten hos ham. Denne bemyndigelse kan forstås som en mulighed for forebyggende beskyttelse mod en eventuel pligt til at erlægge en registreringsafgift i henhold til notarens solidariske hæftelse.

61. Endvidere kan man ikke se bort fra notarens mulighed for at iværksætte regressøgsmål mod kapitalselskabet, når han har måttet opfylde sin solidariske forpligtelse.

62. Notarens mulighed for at afslå at udfærdige akten eller for at iværksætte et regressøgsmål mod kapitalselskabet synes ikke at have afgørende betydning for besvarelsen af det tredje præjudicielle spørgsmål. Dette betyder naturligvis ikke, at jeg ønsker at anfægte betydningen af disse muligheder.

63. Efter min opfattelse er det eneste, der har afgørende betydning, muligheden for retlig beskyttelse af en notar, som tilstræber at opnå tilbagebetaling af et beløb svarende til den afgift, der er blevet betalt i henhold til den solidariske hæftelse.

64. Som jeg allerede har anført, udgør beslutningen om udvidelse af kapitalen i et selskab, som skal udfærdiges af en notar, det forhold, der udløser den italienske registreringsafgift. Dette forhold foreligger som et objektivt faktum og har, så længe det består, de i loven fastsatte retsvirkninger.

65. I mangel af en erklæring om ugyldighed eller annullation af en beslutning om udvidelse af et selskabs kapital vil det forhold, der udløser registreringsafgiften, derfor fortsat bestå, og dette er tilstrækkeligt til at begrunde statens ret til at opgøre og foretage inddrivelse af kapitaltilførselsafgiften.

66. På denne baggrund og henset til, at det kun er muligt at få tilbagebetalt en erlagt afgift efter en civil dom om ugyldighed eller annullation af beslutningen om udvidelse af kapitalen i det pågældende selskab, anser jeg de muligheder for forsvar, der gives notaren i den italienske lovgivning, for at være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, eftersom det i realiteten drejer sig om den eneste mulighed for at få fjernet den pågældende beslutning, som udgør det forhold, der udløser kapitaltilførselsafgiften og dens retsvirkninger.

Forslag til afgørelse

67. I lyset af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål, der er stillet af Corte suprema di cassazione, således:

»1) Artikel 4, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter skal fortolkes således, at det er muligt at undergive rene beslutninger om udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art kapitaltilførselsafgift. Den afgiftspligtige skal imidlertid have mulighed for at forsvare sig effektivt i forbindelse med afgiftsprocessen med en indsigelse om, at indskuddet ikke kan præsteres.

2) Den eneste person, der er afgiftspligtig i forbindelse med udvidelsen af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, er det selskab, som modtager indskuddet. Afgiftspligten må ikke sammenblandes med notarens pligt til at betale et beløb svarende til registreringsafgiften i henhold til et solidarisk ansvar, der er fastsat til sikkerhed i national ret.

3) Den mulighed, der gives den ministerielle repræsentant, som har udfærdiget, modtaget eller bekræftet akten om forhøjelse af kapitalen i et kapitalselskab, og som hæfter solidarisk for kapitaltilførselsafgiften, for først at kunne opnå tilbagebetaling af den erlagte afgift efter at have opnået en civil retskraftig dom om ugyldighed eller annullation af beslutningen om forhøjelse af kapitalen i et selskab er, henset til retsvirkningerne af notarens indflydelse på akten om forhøjelse af kapitalen i et kapitalselskab, i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.«