DOMSTOLENS DOM AF 26. FEBRUAR 1991. - KOMMISSIONEN FOR DE EUROPAEISKE FAELLESSKABER MOD KONGERIGET SPANIEN. - MOMS - IMPORT - IKKE-AFGIFTSPLIGTIGE PERSONER - FRATRAEKNING AF RESIDUALVAERDIEN AF DEN I EKSPORTMEDLEMSSTATEN BETALTE MOMS. - SAG C-119/89.



Samling af Afgørelser 1991 side I-00641



Sammendrag

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

++++

Afgiftsbestemmelser - interne afgifter - forskelsbehandling - forbud - opkraevning af mervaerdiafgift ved en ikke-afgiftspligtig persons indfoersel af varer fra en anden medlemsstat - pligt for medlemsstaterne til at indfoere en ordning, hvorved der tages hensyn til den residualmoms, som udgoer en del af den indfoerte vares vaerdi

(EOEF-Traktaten, art. 95)

Sammendrag

En medlemsstat tilsidesaetter sine forpligtelser i henhold til Traktatens artikel 95, saafremt den ikke indfoerer en ordning, hvorved ikke-mervaerdiafgiftspligtige personer, som til den paagaeldende medlemsstat indfoerer goder, hvoraf der allerede er betalt en saadan afgift i en anden medlemsstat, og som ikke har kunnet opnaa tilbagebetaling heraf, kan fradrage den i udfoerselsmedlemsstaten betalte mervaerdiafgift, som stadig udgoer en del af godernes vaerdi paa indfoerselstidspunktet, i den afgift, som skal betales ved indfoerslen, skoent der ikke skal betales mervaerdiafgift ved ikke-afgiftspligtige personers leveringer af tilsvarende produkter inden for foerstnaevnte medlemsstats graenser.

Det er nemlig ikke tilstraekkeligt til at sikre en fuldstaendig gennemfoerelse af forbuddet mod ulovlig forskelsbehandling i artikel 95, at borgerne paa grund af bestemmelsens umiddelbare anvendelighed kan paaberaabe sig den ved nationale retsinstanser, idet der herved kun er tale om et retssikkerhedsgarantiens mindstemaal, som ikke loeser de problemer i relation til retssikkerheden, som opstaar ved, at der i den nationale lovgivning fortsat gaelder regler, hvorefter der ikke skal tages hensyn til den paagaeldende residualafgift.

Anbringender vedroerende mervaerdiafgiftens karakter og fordelingen af afgiftsindtaegterne mellem medlemsstaterne kan ikke aendre ved, at der foreligger et traktatbrud. For det foerste paavirker den omstaendighed, at den afgift, der er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, og som stadig udgoer en del af godernes vaerdi ved indfoerslen, fradrages i indfoerselsmedlemsstaten, ikke mervaerdiafgiftens karakter af forbrugsafgift, idet en saadan betegnelse er uafhaengig af fordelingen af afgiftsbyrden mellem udfoersels- og indfoerselsmedlemsstaten. For det andet bemaerkes, at selv om indfoerelsen af en faelles mervaerdiafgiftsordning, der giver fuldstaendig konkurrenceneutralitet og indebaerer fuldstaendig afgiftsfritagelse i udfoerselslandet for de paagaeldende indfoersler saavel som en ligelig fordeling af afgiftsindtaegterne mellem medlemsstaterne, er en opgave, der paahviler faellesskabslovgiveren, er artikel 95 dog, saa laenge der ikke er indfoert en saadan ordning, til hinder for, at en medlemsstat anvender sin mervaerdiafgiftsordning paa indfoerte varer paa en maade, der strider mod forbuddet mod ulovlig afgiftsmaessig forskelsbehandling.

Dommens præmisser

1 Ved staevning, indgaaet til Domstolens Justitskontor den 11. april 1989, har Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber i medfoer af EOEF-Traktatens artikel 169 anlagt sag med paastand om, at det fastslaas, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til Traktatens artikel 95, idet den ikke har indfoert en ordning, hvorved personer, der ikke skal betale mervaerdiafgift (herefter benaevnt "moms"), og som til medlemsstaten indfoerer goder, hvoraf der allerede er betalt moms i en anden medlemsstat, og som ikke har kunnet opnaa tilbagebetaling heraf, kan fradrage den moms, som er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, og som stadig udgoer en del af godets vaerdi paa indfoerselstidspunktet, i den moms, som skal erlaegges ved indfoerslen.

2 Kommissionen har gjort gaeldende, at den omstaendighed, at Kongeriget Spanien ikke har vedtaget bestemmelser, der i overensstemmelse med Domstolens praksis indroemmer ikke-afgiftspligtige personer denne fradragsret, skaber uklarhed i strid med retssikkerhedsprincippet og indebaerer en dobbelt beskatning, som er uforenelig med forbuddet mod ulovlig forskelsbehandling i afgiftsmaessig henseende - en umiddelbart anvendelig grundsaetning, der er fastslaaet ved artikel 95, saaledes som bestemmelsen er fortolket af Domstolen - idet leveringer af tilsvarende produkter foretaget af ikke-afgiftspligtige personer inden for Spaniens graenser ikke paalaegges moms. Hverken den omstaendighed, at der foreligger et forslag til Raadets sekstende direktiv, der sigter paa at indfoere en faelles ordning for visse goder, der definitivt er belastet med mervaerdiafgift, og som en endelig forbruger i en medlemsstat indfoerer fra en anden medlemsstat (EFT 1986, C 96, s. 5), eller forskellene mellem medlemsstaternes afgiftsordninger, som skal fjernes i henhold til artikel 99, fritager Kongeriget Spanien for at overholde bestemmelserne i artikel 95.

3 Kongeriget Spanien har gjort gaeldende, at dets nationale bestemmelser er i overensstemmelse med artikel 95. Fradragsretten i indfoerselsmedlemsstaten strider mod momsens karakter af forbrugsafgift og hensigtsmaessigheden af en ligelig fordeling af afgiftsindtaegterne mellem udfoersels- og indfoerselsmedlemsstaten. Der burde i stedet ske afgiftsgodtgoerelse ved udfoerslen og paalaeggelse af afgift ved indfoerslen af goderne paa grundlag af deres vaerdi, naar de passerer graensen. Endelig har Kommissionen ikke taget hensyn til, at der findes andre former for indirekte skatter, som medfoerer konkurrenceforvridninger til skade for de medlemsstater, der som Kongeriget Spanien ikke har indfoert saadanne afgifter.

4 Vedroerende sagens faktiske omstaendigheder, retsforhandlingernes forloeb samt parternes anbringender og argumenter henvises i oevrigt til retsmoederapporten. Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende i det omfang, det er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation.

5 Der skal indledningsvis henvises til, at artikel 95 ifoelge Domstolens faste praksis indeholder et forbud mod ulovlig afgiftsmaessig forskelsbehandling af indfoerte varer, som er umiddelbart anvendeligt og skaber rettigheder for private, som de nationale domstole skal beskytte (jf. f.eks. dom af 5.5.1982, sag 15/81, Gaston Schul I, Sml. s. 1409, praemis 46).

6 Ifoelge en lige saa fast praksis (jf. dom af 21.5.1985, sag 47/84, Gaston Schul II, Sml. s. 1491, og dom af 25.2.1988, sag 299/86, Drexl, Sml. s. 1213) skal artikel 95 fortolkes saaledes, at den moms, der opkraeves af en medlemsstat ved indfoersel af en vare fra en anden medlemsstat, som er leveret af en ikke-afgiftspligtig person, naar denne afgift ikke opkraeves ved en privatpersons levering af lignende varer i indfoerselsmedlemsstaten, skal beregnes under hensyntagen til den moms, der er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, og som stadig udgoer en del af varens vaerdi paa indfoerselstidspunktet, saaledes at dette beloeb ikke indgaar i den afgiftspligtige vaerdi, og saaledes, at det desuden traekkes fra den moms, der skal betales ved indfoerslen.

7 Det staar fast, at der i henhold til de omhandlede nationale bestemmelser opkraeves moms ved ikke-afgiftspligtige personers indfoersel af goder, der allerede er paalagt moms i udfoerselsmedlemsstaten, uden at de paagaeldende kan fradrage residualmomsen i den moms, der skal betales ved indfoerslen, mens der ikke laegges moms paa ikke-afgiftspligtige personers leveringer af tilsvarende produkter inden for Spaniens graenser.

8 Saadanne bestemmelser er i strid med forbuddet mod ulovlig afgiftsmaessig forskelsbehandling, idet de trods artikel 95' s umiddelbare anvendelighed skaber en usikkerhed hos ikke-afgiftspligtige personer, der indfoerer varer, med hensyn til deres ret til at paaberaabe sig traktatbestemmelsen, ligesom de kan tilskynde de ansatte i de nationale myndigheder, der er ansvarlige for opkraevningen af moms, til ikke at respektere retten til at anvende princippet om ret til fradrag af residualmomsen.

9 De retsundergivnes adgang til ved nationale retsinstanser at paaberaabe sig Traktatens umiddelbart anvendelige bestemmelser udtrykker alene, hvad der er retssikkerhedsgarantiens mindstemaal, og er ikke i sig selv tilstraekkelig til at sikre en fuldstaendig gennemfoerelse af Traktaten (jf. dom af 15.10.1986, sag 168/85, Kommissionen mod Italien, Sml. s. 2945, praemis 11).

10 Endvidere bemaerkes, at medlemsstaterne paa et EF-reguleret omraade af hensyn til retssikkerheden og retsbeskyttelsen er forpligtet til at udforme deres retsregler saa utvetydigt, at de beroerte personer saettes i stand til paa tilstraekkelig klar og tydelig maade at kende deres rettigheder og forpligtelser, og domstolene i stand til at sikre iagttagelsen heraf (jf. dom af 21.6.1988, sag 257/86, Kommissionen mod Italien, Sml. s. 3249).

11 Kongeriget Spaniens anbringender vedroerende momsens karakter og fordelingen af afgiftsindtaegterne mellem medlemsstaterne maa afvises.

12 For det foerste paavirker den omstaendighed, at den moms, der er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, og som stadig udgoer en del af godernes vaerdi ved indfoerslen, fradrages i indfoerselsmedlemsstaten, ikke momsens karakter af forbrugsafgift, idet en saadan betegnelse er uafhaengig af fordelingen af afgiftsbyrden mellem udfoersels- og indfoerselsmedlemsstaten.

13 For det andet bemaerkes, at selv om indfoerelsen af en faelles momsordning, der giver fuldstaendig konkurrenceneutralitet og indebaerer fuldstaendig afgiftsfritagelse i udfoerselslandet for de paagaeldende indfoersler saavel som en ligelig fordeling af afgiftsindtaegterne mellem medlemsstaterne, er en opgave, der paahviler faellesskabslovgiveren, er artikel 95 dog, saa laenge der ikke er indfoert en saadan ordning, til hinder for, at en medlemsstat anvender sin momsordning paa indfoerte varer paa en maade, der strider mod forbuddet mod ulovlig afgiftsmaessig forskelsbehandling (jf. dommen Gaston Schul I).

14 Det kan ikke antages, at gennemfoerelsen af den i artikel 99 omhandlede harmonisering af afgiftslovgivningerne er en forudsaetning for at anvende artikel 95, som indeholder en umiddelbar forpligtelse for medlemsstaterne til at anvende deres afgiftslovgivning paa en maade, der ikke medfoerer ulovlig forskelsbehandling, ogsaa foer nogen harmonisering har fundet sted (jf. dom af 27.2.1980, sag 171/78, Kommissionen mod Danmark, Sml. s. 447).

15 Kongeriget Spaniens anbringende vedroerende den omstaendighed, at der findes andre former for indirekte skatter i visse medlemsstater, maa ligeledes afvises.

16 Et saadant forhold kan ikke berettige en medlemsstat til at tilsidesaette sine forpligtelser i henhold til artikel 95.

17 Det foelger heraf, at Kongeriget Spaniens anbringender ikke kan tages til foelge.

18 Paa baggrund af de ovenfor anfoerte betragtninger, maa det konstateres, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EOEF-Traktatens artikel 95, idet det ikke har indfoert en ordning, hvorved ikke-momspligtige personer, som til Spanien indfoerer goder, hvoraf der allerede er betalt moms i en anden medlemsstat, og som ikke har kunnet opnaa tilbagebetaling heraf, kan fradrage den i udfoerselsmedlemsstaten betalte moms, som stadig udgoer en del af godernes vaerdi paa indfoerselstidspunktet, i den moms, som skal betales ved indfoerslen, skoent der ikke skal betales moms ved ikke-momspligtige personers leveringer af tilsvarende produkter inden for Spaniens graenser.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

19 I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, doemmes den part, der taber sagen, til at afholde sagens omkostninger. Da Kongeriget Spanien har tabt sagen, boer det tilpligtes at betale sagens omkostninger.

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

udtaler og bestemmer

DOMSTOLEN

1) Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EOEF-Traktatens artikel 95, idet det ikke har indfoert en ordning, hvorved ikke-momspligtige personer, som til Spanien indfoerer goder, hvoraf der allerede er betalt moms i en anden medlemsstat, og som ikke har kunnet opnaa tilbagebetaling heraf, kan fradrage den i udfoerselsmedlemsstaten betalte moms, som stadig udgoer en del af godernes vaerdi paa indfoerselstidspunktet, i den moms, som skal betales ved indfoerslen, skoent der ikke skal betales moms ved ikke-momspligtige personers leveringer af tilsvarende produkter inden for Spaniens graenser.

2) Kongeriget Spanien betaler sagens omkostninger.