DOMSTOLENS DOM (SJETTE AFDELING) AF 26. OKTOBER 1995. - KOMMISSIONEN FOR DE EUROPAEISKE FAELLESSKABER MOD STORHERTUGDOEMMET LUXEMBOURG. - EF-TRAKTATENS ARTIKEL 48 - LIGEBEHANDLING - INDKOMSTBESKATNING AF MIDLERTIDIGT HJEMMEHOERENDE PERSONER - TILBAGEBETALING AF FOR MEGET INDEHOLDT SKAT. - SAG C-151/94.



Samling af Afgørelser 1995 side I-03685



Sammendrag

Parter

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

++++

1. Fri bevaegelighed for personer ° arbejdstagere ° ligebehandling ° loen ° indkomstskat ° tilbagebetaling af for meget indeholdt skat som led i et kildeskattesystem ° tilbagebetaling af for meget indeholdt skat betinget af krav om bopael i landet i hele skatteaaret eller om udoevelse af loennet beskaeftigelse dér i en vis periode ° ulovligt

(EF-traktaten, art. 48, stk. 2; Raadets forordning nr. 1612/68, art. 7, stk. 2)

2. Medlemsstater ° forpligtelser ° traktatbrud ° opretholdelse af en med faellesskabsretten uforenelig national bestemmelse ° paaberaabelse af administrativ praksis som garanti for traktatens anvendelse ° ulovligt

Sammendrag

1. En medlemsstat, der opretholder bestemmelser, hvorefter overskydende skat, der er indeholdt i loennen for en statsborger i en medlemsstat, der har haft bopael paa den paagaeldende medlemsstats omraade og/eller har haft loennet beskaeftigelse dér, men kun i en del af skatteaaret, tilfalder statskassen og ikke kan kraeves tilbagebetalt, tilsidesaetter de forpligtelser, der paahviler den i henhold til traktatens artikel 48, stk. 2, og artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet.

Selv om de saerlige forhold, der goer sig gaeldende for midlertidigt hjemmehoerende, objektivt set kan begrunde, at der udstedes specifikke regler, saaledes at skattemyndighederne kan fastsaette den skattesats, der skal anvendes paa den indenlandske indkomst, kan de dog ikke begrunde, at denne gruppe af skattepligtige afskaeres fra at faa skat tilbagebetalt, bortset fra gennem en saerlig klageadgang, mens overskydende skat uden videre tilbagebetales personer med fast bopael.

2. National lovgivnings uoverensstemmelse med traktatens bestemmelser, ogsaa hvor disse sidste er umiddelbart anvendelige, kan kun fjernes helt ved bindende interne regler med samme retlige karakter som de regler, de aendrer.

En rent administrativ praksis, som ifoelge sagens natur kan aendres af forvaltningen, og som ikke er bragt til offentlighedens kundskab paa passende maade, kan ikke anses for at udgoere en gyldig opfyldelse af forpligtelserne efter traktaten, naar der i kraft af en saadan praksis for de omhandlede personer opretholdes en usikkerhed med hensyn til omfanget af deres rettigheder, saaledes som disse er sikret ved traktaten.

Parter

I sag C-151/94,

Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved Hélène Michard og Enrico Traversa, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtigede, og med valgt adresse i Luxembourg hos Carlos Gómez de la Cruz, Kommissionens Juridiske Tjeneste, Wagner-Centret, Kirchberg,

sagsoeger,

mod

Storhertugdoemmet Luxembourg ved conseiller de légation 1re classe Nicolas Schmit, som befuldmaegtiget, og med valgt adresse i Luxembourg i Udenrigsministeriet, 5, rue Notre Dame,

sagsoegt,

angaaende en paastand om, at det fastslaas, at Storhertugdoemmet Luxembourg har tilsidesat de forpligtelser, der paahviler det i henhold til EF-traktatens artikel 48, stk. 2, og Raadets forordning (EOEF) nr. 1612/68 af 15. oktober 1968 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet, navnlig dens artikel 7, stk. 2 (EFT 1968 II, s. 467), idet det har opretholdt bestemmelser, hvorefter overskydende skat, der er indeholdt i loennen for en statsborger i en medlemsstat, der har haft bopael paa Storhertugdoemmets omraade og/eller har haft loennet beskaeftigelse dér, men kun i en del af skatteaaret, tilfalder statskassen og hverken kan kraeves tilbagebetalt eller reguleret,

har

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, C.N. Kakouris, og dommerne G. Hirsch, G.F. Mancini (refererende dommer), F.A. Schockweiler og H. Ragnemalm,

generaladvokat: F.G. Jacobs

justitssekretaer: assisterende justitssekretaer H. von Holstein,

paa grundlag af retsmoederapporten,

efter at der i retsmoedet den 22. juni 1995 er afgivet mundtlige indlaeg af Storhertugdoemmet Luxembourg ved advokat Elvinger, Luxembourg, og af Kommissionen ved Gérard Berscheid, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtiget,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 19. september 1995,

afsagt foelgende

Dom

Dommens præmisser

1 Ved staevning indleveret til Domstolens Justitskontor den 3. juni 1994 har Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber i medfoer af EF-traktatens artikel 169 anlagt sag med paastand om, at det fastslaas, at Storhertugdoemmet Luxembourg har tilsidesat de forpligtelser, der paahviler det i henhold til EF-traktatens artikel 48, stk. 2, og Raadets forordning (EOEF) nr. 1612/68 af 15. oktober 1968 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet, navnlig artikel 7, stk. 2 (EFT 1968 II, s. 467), idet det har opretholdt bestemmelser, hvorefter overskydende skat, der er indeholdt i loennen for en statsborger i en medlemsstat, der har haft bopael paa Storhertugdoemmets omraade og/eller har haft loennet beskaeftigelse dér, men kun i en del af skatteaaret, tilfalder statskassen og hverken kan kraeves tilbagebetalt eller reguleret.

2 Efter luxembourgsk skattelovgivning sker tilbagebetaling af for meget indeholdt indkomstskat efter forskellige regler, alt efter om der foretages en ansaettelse af den skattepligtiges skat eller ej.

3 Det foerstnaevnte tilfaelde vedroerer skattepligtige, hvis loen mv. overstiger et naermere angivet maksimumsbeloeb, eller som har haft betydelige indtaegter, hvori der ikke er indeholdt skat ved kilden, og som derfor har skullet selvangive sine indtaegter over for skattemyndighederne, som paa det grundlag udfaerdiger en slutopgoerelse. I henhold til artikel 154, stk. 5, i "loi concernant l' impôt sur le revenu" (lov om indkomstskat, Mémorial A nr. 79 af 6.12.1967, herefter "LIR") modregnes i overskydende skat eventuel anden skattegaeld. Saafremt der ikke er saadan gaeld, udbetales den overskydende skat automatisk til den skattepligtige.

4 Den anden situation vedroerer de skattepligtige, som i det vaesentlige har haft indtaegter, hvori der er indeholdt skat ved kilden, og som ikke overstiger et naermere angivet maksimumsbeloeb. I medfoer af LIR' s artikel 145, stk. 1, foretages der hvert aar en regulering af skatten af loenindkomst.

5 For at blive omfattet af bestemmelserne om tilbagebetaling af overskydende indkomstskat, jf. LIR' s artikel 154, stk. 5, eller om regulering af skatten af loenindkomst, jf. LIR' s artikel 145, stk. 1, skal den skattepligtige i skatteaaret have haft bopael eller vaeret beskaeftiget som loenmodtager i mindst ni maaneder paa luxembourgsk omraade.

6 Saaledes bestemmer LIR' s artikel 154, stk. 6:

"Skat, der er indeholdt i loen, kan ikke kraeves tilbagebetalt, naar indeholdelsen er foretaget over for loenmodtagere, der kun er skattepligtige i en del af aaret, enten fordi de tager bopael i landet, eller fordi de forlader landet i loebet af aaret."

7 Tilsvarende bestemmer LIR' s artikel 145, stk. 1:

"Kun skattepligtige, som i hele skatteaaret har haft skattemaessigt hjemsted eller saedvanligt opholdssted i Storhertugdoemmet, samt skattepligtige, som ikke opfylder denne betingelse, men som dér har vaeret beskaeftiget som loenmodtagere i mindst ni maaneder af skatteaaret og udoevet beskaeftigelse uafbrudt i den naevnte periode, kan forlange en regulering af skatten af loenindkomst."

8 For at skattepligtige, der ikke opfylder ovennaevnte betingelser, alligevel kan faa tilbagebetalt for meget indeholdt skat efter en "rimelighedsvurdering", skal de indgive en anmodning til direktoeren for skattevaesenet, jf. § 131, stk. 1, i Abgabenordnung (skattekontrolloven, herefter "AO") og heri henvise til, at den paalignede skat ikke staar i et rimeligt forhold til deres indtaegter i loebet af aaret.

9 Med henvisning til dom af 8. maj 1990 (sag C-175/88, Biehl, Sml. I, s. 1779) har Kommissionen anfoert, at LIR' s artikel 145 og artikel 154, stk. 6, bevirker, at arbejdstagere, som i loebet af skatteaaret forlader landet eller tager bopael dér, mister den ret til tilbagebetaling af for meget indeholdt skat, som tilkommer skattepligtige, der er hjemmehoerende hele aaret. Efter Kommissionens opfattelse udsaettes de skattepligtige, der har udnyttet deres ret til fri bevaegelighed, i kraft af de naevnte bestemmelser for en forskelsbehandling, der er i strid med traktatens artikel 48, stk. 2, og artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68.

10 Ifoelge Kommissionen giver den omstaendighed, at der findes en ordning, hvorefter der paa grundlag af en rimelighedsvurdering kan foretages en fornyet bedoemmelse af skattepligtiges forhold, ikke tilstraekkelig sikkerhed for beskyttelsen af de rettigheder, som borgerne er tillagt direkte i henhold til traktaten, naar der ikke er foretaget en udtrykkelig aendring af de relevante nationale bestemmelser.

11 Heroverfor har den luxembourgske regering anfoert, at formaalet med artikel 145 og artikel 154, stk. 6, ikke er at fratage midlertidigt hjemmehoerende personer en ret til tilbagebetaling, som tilkommer personer med permanent bopael, men at sikre, at princippet om progressivitet i beskatningen finder anvendelse, saaledes at det undgaas, at den fremgangsmaade, skattemyndighederne normalt foelger, medfoerer vilkaarlige tilbagebetalinger til midlertidigt hjemmehoerende personer som foelge af, at myndighederne ikke har de fornoedne oplysninger om den skattepligtiges aarlige indkomst. De omtvistede bestemmelser skal desuden ses i forening med AO' s § 131, stk. 1, hvorefter direktoeren for skattevaesenet i saerlige tilfaelde kan traeffe beslutning om helt eller delvis eftergivelse af skat, som det ville vaere urimeligt at opkraeve, eller eventuelt om tilbagebetaling af allerede betalt skat. I oevrigt underrettes de skattepligtige saerligt om, hvorledes de skal forholde sig med henblik paa at indgive en anmodning om tilbagebetaling efter en rimelighedsvurdering.

12 Indledningsvis bemaerkes, at i henhold til traktatens artikel 48, stk. 2, forudsaetter arbejdskraftens frie bevaegelighed afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, bl.a. for saa vidt angaar afloenning.

13 I den forbindelse bemaerkes, at Domstolen i dommen i Biehl-sagen, praemis 12, fastslog, at princippet om ligebehandling, for saa vidt angaar afloenning, ville vaere virkningsloest, saafremt det kunne begraenses ved nationale diskriminerende bestemmelser om indkomstbeskatning. Raadet har derfor i artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68 bestemt, at en arbejdstager, der er statsborger i en medlemsstat, paa de oevrige medlemsstaters omraade nyder samme skattemaessige fordele som indenlandske arbejdstagere.

14 Endvidere bemaerkes, at i henhold til Domstolens praksis forbyder reglerne om ligestilling ikke blot aabenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt foerer til det samme resultat (dom af 12.2.1974, sag 152/73, Sotgiu, Sml. s. 153, praemis 11).

15 I dommen i Biehl-sagen udledte Domstolen heraf, at det er i strid med traktatens artikel 48, stk. 2, saafremt indeholdelser af skat i loen mv. over for en EF-statsborger, der kun er skattepligtig som hjemmehoerende i en medlemsstat en del af aaret, enten fordi han tager bopael dér eller forlader den i loebet af skatteaaret, ifoelge den paagaeldende stats skattelovgivning, saaledes som det er tilfaeldet efter LIR' s artikel 154, stk. 6, tilfalder statskassen og ikke kan kraeves tilbagebetalt. Selv om det uden forskel finder anvendelse uanset den beroerte skattepligtige persons nationalitet, vil en anvendelse af kriteriet om permanent bopael paa det nationale omraade som betingelse for en eventuel tilbagebetaling af overskydende skat navnlig vaere til skade for skattepligtige personer, der er statsborgere i andre medlemsstater, da det ofte er saadanne statsborgere, som forlader eller tager bopael i landet i aarets loeb.

16 Det samme gaelder af de samme grunde for bestemmelsen om, at skattepligtige, for hvem der ikke foretages en egentlig skatteansaettelse, i loebet af skatteaaret skal have vaeret beskaeftiget paa nationalt omraade i mindst ni maaneder for i medfoer af LIR' s artikel 145 at vaere omfattet af bestemmelserne om aarlig regulering af skatten af loenindkomst.

17 Den omstaendighed, at der efter luxembourgsk ret bestaar en klageadgang, hvorefter midlertidigt hjemmehoerende skattepligtige personer kan anmode skattemyndighederne om at faa tilbagebetalt overskydende skat, saafremt det godtgoeres, at anvendelsen af LIR' s artikel 154, stk. 6, eller artikel 145 har haft urimelige virkninger for dem, kan ikke, saaledes som Domstolen allerede har fastslaaet i dommen i Biehl-sagen, praemis 17 og 18, under alle omstaendigheder raade bod paa diskriminerende foelger af anvendelsen af de omtvistede nationale bestemmelser (jf. ogsaa dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 56 og 57).

18 Ifoelge fast retspraksis kan national lovgivnings uoverensstemmelse med traktatens bestemmelser, ogsaa hvor disse sidste er umiddelbart anvendelige, kun fjernes helt ved bindende interne regler med samme retlige karakter som de regler, de aendrer. En rent administrativ praksis, som ifoelge sagens natur kan aendres af forvaltningen, og som ikke er bragt til offentlighedens kundskab paa passende maade, kan ikke anses for at udgoere en gyldig opfyldelse af forpligtelserne efter traktaten, naar der i kraft af en saadan praksis for de omhandlede personer opretholdes en usikkerhed med hensyn til omfanget af deres rettigheder, saaledes som disse er sikret ved traktaten (jf. bl.a. dom af 24.3.1994, sag C-80/92, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 1019, praemis 20, og af 11.6.1991, sag C-307/89, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 2903, praemis 13).

19 I den foreliggende sag har den luxembourgske regering ikke aendret bestemmelserne i LIR' s artikel 145, stk. 1, og artikel 154, stk. 6, for at bringe den uforenelighed med faellesskabsretten, der kunne udledes af dommen i Biehl-sagen, til ophoer, og regeringen har heller ikke godtgjort, at der findes en klar og specifik national bestemmelse, hvorefter midlertidigt hjemmehoerende har ret til tilbagebetaling af for meget indeholdt skat paa linje med, hvad der efter national lovgivning gaelder for personer med permanent bopael.

20 Den luxembourgske regering har gjort gaeldende, at en beregning af, hvor meget skat der skal tilbagebetales en midlertidigt hjemmehoerende, forudsaetter, at skattemyndighederne modtager oplysninger om den skattepligtiges udenlandske indkomst, inden han tager bopael i Storhertugdoemmet, eller efter at han har forladt det, saaledes at man kan fastsaette den skattesats, der efter det progressive skattesystem skal anvendes paa hans luxembourgske indkomst.

21 Hertil bemaerkes, at selv om de saerlige forhold, der goer sig gaeldende for midlertidigt hjemmehoerende, objektivt set kan begrunde, at der udstedes specifikke regler, saaledes at skattemyndighederne kan fastsaette den skattesats, der skal anvendes paa den indenlandske indkomst, kan de dog ikke begrunde, at denne gruppe af skattepligtige afskaeres fra at faa skat tilbagebetalt, bortset fra gennem den saerlige ovenfor naevnte klageadgang, mens overskydende skat uden videre tilbagebetales personer med fast bopael.

22 Det foelger af det anfoerte, at Storhertugdoemmet Luxembourg har tilsidesat de forpligtelser, der paahviler det i henhold til traktatens artikel 48, stk. 2, og artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68, idet det har opretholdt bestemmelser, hvorefter overskydende skat, der er indeholdt i loennen for en statsborger i en medlemsstat, der har haft bopael paa Storhertugdoemmets omraade og/eller har haft loennet beskaeftigelse dér, men kun i en del af skatteaaret, tilfalder statskassen og ikke kan kraeves tilbagebetalt.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

23 I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, paalaegges det den tabende part at betale sagens omkostninger. Storhertugdoemmet Luxembourg har tabt sagen og boer derfor betale sagens omkostninger.

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

udtaler og bestemmer

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

1) Storhertugdoemmet Luxembourg har tilsidesat de forpligtelser, der paahviler det i henhold til EF-traktatens artikel 48, stk. 2, og artikel 7, stk. 2, i Raadets forordning (EOEF) nr. 1612/68 af 15. oktober 1968 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet, idet det har opretholdt bestemmelser, hvorefter overskydende skat, der er indeholdt i loennen for en statsborger i en medlemsstat, der har haft bopael paa Storhertugdoemmets omraade og/eller har haft loennet beskaeftigelse dér, men kun i en del af skatteaaret, tilfalder statskassen og ikke kan kraeves tilbagebetalt.

2) Storhertugdoemmet Luxembourg betaler sagens omkostninger.