Forslag til afgørelse fra generaladvokat Alber fremsat den 18. januar 2001. - Commissioners of Customs & Excise mod Primback Ltd. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: House of Lords - Forenede Kongerige. - Merværdiafgift - Sjette direktiv 77/388/EØF - Beskatningsgrundlag - En detailhandlers salg af varer på kredit - Kredit uden omkostninger for køberen og givet af en anden person end sælgeren - Finansieringsselskabets betaling til sælgeren af et lavere beløb end prisen for varen. - Sag C-34/99.



Samling af Afgørelser 2001 side I-03833



Generaladvokatens forslag til afgørelse

I - Indledning

1. I denne præjudicielle sag anmoder House of Lords (Det Forenede Kongerige) Domstolen om en fortolkning af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »sjette direktiv«) med henblik på en form for kreditfinansieret varekøb. Primback tilbød sine kunder finansiering ved køb af møbler ved en rentefri kredit. Varerne var mærket med den pris, som køberen skulle betale i rater, hvorved kreditten ikke særskilt fremgik. Kreditten selv blev stillet til rådighed af en tredjemandsvirksomhed. Denne virksomhed betalte til Primback Ltd kun et beløb med fradrag af kreditomkostningerne - i dette tilfælde 18%. Det er omtvistet, om Primback Ltd skal betale merværdiafgift af den fulde angivne pris på varen eller kun af det beløb, som selskabet faktisk har modtaget.

II - De relevante bestemmelser i fællesskabsretten

2. De relevante bestemmelser i det sjette direktiv lyder således:

»Artikel 11

A. I indlandet

1. Beskatningsgrundlaget er:

a) ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris

b)-d) [...]

2. [...]

3. Følgende medregnes ikke i beskatningsgrundlaget:

a) prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling

b) rabat og bonus, der ydes køberen eller aftageren, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted

c) [...]

[...]«

Artikel 13

Afgiftsfritagelser i indlandet

»A. [...]

B. Andre fritagelser

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

a)-c) [...]

d) følgende transaktioner:

1. ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene

2.-6. [...]«

III - De faktiske omstændigheder

3. Primback Ltd er detailhandler. Selskabet udbyder møbler til salg, som skal finansieres med en rentefri kredit. En kunde, som køber møbler ved hjælp af en rentefri kredit, modtager fra Primback Ltd en faktura for varerne. Fakturaen anfører den oplyste pris for varerne. Da Primback Ltd driver detailhandelsvirksomhed, er det efter engelsk ret ikke nødvendigt at udstede en faktura med angivelse af moms, såfremt kunden ikke forlanger det. Samtidig indgår kunden med et finansieringsselskab en aftale om et rentefrit lån svarende til den oplyste (kontant-)pris for varerne.

4. Efter låneaftalens almindelige betingelser er finansieringsselskabet forpligtet til at låne kunden et beløb svarende til »kreditbeløbet« og at betale dette beløb til Primback Ltd.

5. Retsforholdene mellem Primback Ltd og de forskellige finansieringsselskaber synes at have beroet på mundtlige aftaler og at have været forskellige fra region til region.

6. Den praktiske gennemførelse af forretningen illustreres af et typeeksempel på en transaktion, hvor Primback Ltd den 16. juli 1992 solgte en sofagruppe i tre dele til en kunde for 699 GBP plus 10 GBP for leveringsomkostningerne. Finansieringsselskabet var »Avco Trust«. Denne transaktion sammenfattes således i forelæggelseskendelsen under henvisning til en national melleminstans' dom:

»i) Fakturaen var forsynet med de håndskrevne ord: 24 måneders rentefri kredit. Beløbet skulle betales ved levering: I rubrikken nederst på fakturaen står der kontant ved levering - Avco.

ii) Samme dag blev faktura B 4834 bogført i Primback's daglige kasseregnskab. 709 GBP var opført under overskriften Salg; rubrikken for kontant var tom; et beløb på 127,62 GBP var opført under overskriften Tilskud. En kontantafstemning for den 16. juli blev tilvejebragt; denne udviste ingen kontanter for transaktionseksemplet.

iii) [...]

iv) Efter Avco's betaling blev 581,38 GBP (af de 709 GBP fra faktura B 4834) bogført som kontant betaling i Primback's kasseregnskab for den 16. september 1992. Der henvises igen til balancen på 127,62 GBP som Tilskud. [...]«

7. Kunden var ikke bekendt med aftalerne mellem Primback Ltd og finansieringsselskaberne.

8. De britiske afgiftsmyndigheder var af den opfattelse, at der skulle betales merværdiafgift af det samlede beløb, som kunden betaler for varerne, og ikke af det beløb, som Primback får fra finansieringsselskabet, da det er det samlede beløb, der betales for varerne. Derfor nåede de til det resultat, at Primback Ltd havde opgivet for lavt et beløb i moms for perioden 12. juni 1989 til 31. december 1990. De pålagde den 27. februar 1992 Primback Ltd moms på 16 469 GBP (senere nedsat til 15 530 GBP). Det samlede beløb, det drejer sig om, andrager 53 106 GBP.

9. Ved første og anden instans fik Primback Ltd ikke medhold i den sag, som selskabet anlagde til prøvelse af denne afgørelse, men fik medhold i tredje instans, og sagen verserer nu for House of Lords.

10. Førsteinstansen fastslog, at der forelå to forskellige transaktioner. På den ene side har Primback Ltd aftalt med finansieringsselskabet, at der gives kunden en rentefri kredit, for hvilken Primback Ltd bærer kreditomkostningerne svarende til de påløbne renter. På den anden side har finansieringsselskabet aftalt med kunden at betale den fulde pris for møblerne. Det er kun de kreditomkostninger, som skal bæres af Primback Ltd, der modregnes i betalingen af prisen. Derfor skal der betales moms af den fulde købspris.

11. Andeninstansen (High Court of Justice (England & Wales)) udtalte, at transaktioner af den foreliggende art efter nationale gennemførelsesbestemmelser skal behandles som salg til finansieringsinstituttet. Primback Ltd skulle medregne sådanne salg i sin bruttoindtægt, som om selskabet havde modtaget kontant betaling af hele det beløb, som kunden skulle betale. Også på dette grundlag skulle der betales moms af den fulde købspris.

12. Tredjeinstansen (Court of Appeal (England & Wales)) var ifølge forelæggelseskendelsen af den opfattelse, at

»i) værdien af det, Primback Ltd leverede, ikke var den samlede fakturapris

ii) værdien af Primback's levering ikke skulle omfatte værdien af kreditten

iii) hvis ydelsen af kredit skulle værdiansættes, ville dens værdi prima facie svare nogenlunde til det beløb, som finansieringsinstituttet fratrak, når det betalte Primback

iv) hvis Commissioners pålignede moms af det samlede beløb af den fakturerede pris for goderne, ville det betyde, at der ville blive opkrævet moms af ydelsen af kredit

v) det ville være i strid med kravene i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, og i punkt 2 i Gruppe 5 i Schedule 6 til 1983-loven om, at ydelse af kredit er fritaget for moms, og

vi) ordene det samlede beløb, der skal betales i stk. 14 i bekendtgørelsen skulle fortolkes som værende det beløb, som Primback Ltd modtog fra finansieringsinstituttet, og ikke det beløb, der var angivet i fakturaen. En sådan fortolkning ville være i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, og artikel 27«.

13. I et mindretalsvotum udtalte en dommer, at leveringen af møbler for et vederlag i penge skulle ansættes til et beløb, der med tillæg af den afgift, der skal betales, svarer til vederlaget. Derfor var momsen med rette pålignet det samlede beløb, som kunden blev afkrævet.

IV - De præjudicielle spørgsmål

14. House of Lords har besluttet i henhold til EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) at forelægge De Europæiske Fællesskabers Domstol en anmodning om præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:

»1) Når henses til artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, i Rådets direktiv 77/388/EØF, hvad er da beskatningsgrundlaget, som en detailhandler skal bogføre for leverede goder, når detailhandleren til én pris tilbyder goder og en mulighed for henstand med betaling heraf, idet kreditten ydes af en anden person end detailhandleren, og uden yderligere omkostninger for kunden? Er beskatningsgrundlaget nærmere bestemt

a) det samlede beløb, som kunden skal betale

b) det samlede beløb, som kunden skal betale, minus værdien af kreditten

c) [hvis forskellig fra b)] det beløb, som detailhandleren rent faktisk modtager, eller

d) et beløb, der beregnes på andet, og i givet fald hvilket grundlag?

2) Hvis beskatningsgrundlaget er det samlede beløb, som kunden skal betale, minus værdien af kreditten (jf. spørgsmål 1b), hvorledes skal kreditten værdisættes?

3) Har det betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, at

a) leveringen af goder til kunden beskrives som værende på rentefri vilkår

b) kunden underskriver en låneaftale med et finansieringsselskab på tidspunktet for salgstransaktionen, hvis betingelser indeholder

i) et løfte fra finansieringsselskabet om at betale detailhandleren et beløb, der svarer til lånet (som var et beløb svarende til den angivne pris for goderne)

ii) en erklæring om, at lånets rentesats er 0%, og

iii) en tilladelse fra kunden til finansieringsselskabet til at betale lånets samlede beløb til detailhandleren og finansieringsselskabets samtykke i at foretage denne betaling, samt

c) det beløb, som detailhandleren modtager, ifølge en særskilt aftale mellem detailhandleren og finansieringsselskabet (hvis eksistens og vilkår ikke bekendtgøres for kunden) er et mindre beløb end det, der er angivet som den samlede pris for goderne?«

V - Parternes argumentation

15. I henhold til artikel 20 i EF-statutten for Domstolen har Forbundsrepublikken Tyskland, Irland, Det Forenede Kongerige, Kommissionen og Primback Ltd indgivet skriftlige indlæg. Med undtagelse af Forbundsrepublikken Tyskland har disse parter deltaget i den mundtlige forhandling.

16. Forbundsrepublikken Tyskland, Irland, Det Forenede Kongerige og Kommissionen kommer til det resultat, at der skal opkræves merværdiafgift af den fulde oplyste købspris.

17. De har alle herved henvist til Bally-dommen . I denne sag har Domstolen fastslået:

»Sjette direktivs artikel 11, punkt A, litra a), skal fortolkes således, at såfremt varens pris ved et salg betales af køberen med et kreditkort, og af kortudstederen udbetales til leverandøren med fradrag af en vis procentdel i provision som betaling for en tjenesteydelse fra kortudstederen til leverandøren af varen, skal det fradragne beløb medregnes i beskatningsgrundlaget for den afgift, som den afgiftspligtige leverandør skal afregne til afgiftsmyndighederne.«

18. Dette resultat er baseret på Domstolens antagelse af, at en købstransaktion ved hjælp af et kreditkort består af en købstransaktion vedrørende den samlede salgspris, som omfatter den moms, der skal betales af dette beløb, på den ene side, og på den anden side en tjenesteydelse fra kortudstederen, som opkræver en kommission, der er fritaget for moms. I dette tilfælde er det også den moms, der afkræves den endelige forbruger og beregnes af den samlede pris, der fuldt ud skal betales til afgiftsmyndighederne . Den kommission, der skal betales til kreditkortudstederen, er ikke en modydelse, som kunden betaler til kortudstederen med salgsprisen, men sælgerens modydelse for en tjenesteydelse, som kortudstederen yder ham . Den omstændighed, at betalingen foretages gennem kortudstederen, ændrer intet ved, at den pris, der oplyses til køberen, udgør beskatningsgrundlaget .

19. Forbundsrepublikken Tyskland har fremhævet, at det i denne sag fremgår endnu klarere end i Bally-dommen, at kreditgivers betaling til Primback Ltd beror på et skyldforhold, der er adskilt fra købstransaktionen, da køberen ikke var underrettet om denne betalings størrelse.

20. I praksis er kreditomkostningerne efter Det Forenede Kongeriges regerings opfattelse lige såvel driftsomkostninger for Primback Ltd som omkostninger til reklame eller forretningslokaler, som heller ikke kan fradrages beregningsgrundlaget for momsen.

21. Den tyske regering har i øvrigt fremhævet, at den løsning, som den er fortaler for, også følger af momssystemets almindelige principper. Momsen skal så nøjagtigt som muligt påhvile forbrugerens faktiske udgift og skal derfor beregnes på grundlag af den af denne ydede betaling.

22. Det Forenede Kongeriges regering og den irske regering har supplerende henvist til, at den skjulte forrentning af kreditten ikke er forenelig med kravene om momsfritagelse i sjette direktivs artikel 13, punkt B. Efter disse krav skulle eventuelle kreditomkostninger klart angives, hvis kreditten er forbundet med en momspligtig transaktion .

23. Begge regeringer har i øvrigt anført, at Primback Ltd's argumentation er egnet til at vildlede forbrugeren med hensyn til de faktiske betingelser for transaktionen og navnlig med hensyn til kredittens art.

24. Primback Ltd har henvist til to grundlæggende principper i lovgivningen om moms:

- kreditgivning er fritaget for moms og

- beregningsgrundlaget må ikke overstige det beløb, som en leverandør faktisk har modtaget.

Derfor skal der kun betales moms af de beløb, som Primback Ltd har modtaget fra finansieringsselskabet.

25. Der er enighed mellem parterne om, at der principielt ligger to transaktioner til grund for de faktiske omstændigheder, nemlig på den ene side det momspligtige køb af møbler og på den anden side den afgiftsfrie kreditgivning. Der kan og skal sondres klart mellem de to transaktioner.

26. Under henvisning til generaladvokat Léger's forslag til afgørelse i de forenede sager Madgett og Baldwin har Primback Ltd anført, at kredittens værdi må anses for en væsentlig del af den samlede pris. Kreditgivningen kan adskilles i faktisk og økonomisk henseende . Kreditgivningen har ikke til formål kun at fremme nydelse eller brug af vareleveringen . Sondringen mellem køb og kredit er heller ikke den typiske forbruger bevidst, således at den enhedspris, der er anført på fakturaen, ikke er afgørende .

27. Kreditgivning er efter Primback Ltd's opfattelse fritaget for moms. Noget andet fremgår heller ikke af generaladvokat Jacob's forslag til afgørelse og dommen i sagen Muys og De Winter . Herefter er også en udsættelse af betalingen principielt fritaget for afgift, navnlig når den ikke finansieres af leverandøren, men af tredjemand. Risikoen for en forskydning af den værdi, der er skabt ved den afgiftspligtige transaktion, til den afgiftsfrie transaktion, som ville kræve, at de respektive transaktioner var særligt gennemsigtige, består ikke, når det er en tredjemand, der giver kreditten. Desuden har Det Forenede Kongerige netop ikke fastsat tilsvarende krav om åbenhed for de enkelte transaktioner for dette trekantsforhold.

28. Selv hvis man går ud fra, at kreditgiver ville få betalt kreditomkostningerne af Primback Ltd (og ikke af kunden), omfatter den pris, der er aftalt mellem Primback Ltd og kunden, en del, der svarer til kreditgivers omkostninger, og som Primback Ltd modtager for at give adgang til kreditten. Omkostningerne for at give adgang til en kredit er imidlertid ligeledes fritaget for moms.

29. Beregningsgrundlaget for den moms, der skal betales af Primback Ltd, skal ifølge Domstolens praksis beregnes på grundlag af det beløb, som Primback Ltd faktisk har modtaget.

30. Bally-dommen ændrer heller intet heri. Den tjenesteydelse, som deri blev ydet leverandøren, var ikke kreditgivning. Desuden havde den handlende i Bally-sagen udtrykkeligt beregnet moms af det fulde beløb, mens Primback Ltd ikke har beregnet moms særskilt.

31. Subsidiært har Primback Ltd anført, at den foreliggende betaling af varer i form af en rentefri ratekredit udgør en rabat. Da også denne er fritaget for moms, skal den fradrages med et beløb svarende til de faktisk opståede kreditomkostninger.

VI - Retlig vurdering

32. Ifølge sjette direktivs artikel 11, punkt A, litra a), er beskatningsgrundlaget den modydelse, som den momspligtige modtager. Hvordan denne modydelse skal bestemmes i det foreliggende tilfælde, fremgår ikke umiddelbart af direktivets ordlyd.

33. Besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål afhænger nu af, om modydelsens værdi skal bestemmes efter salgets ydre fremtrædelsesformer, hvorefter der var aftalt et køb til fuld pris, som blev finansieret ved en rentefri kredit, eller om transaktionens økonomiske værdi for Primback Ltd kan lægges til grund, dvs. et køb til en væsentlig lavere pris, hvortil kommer omkostningerne til kreditfinansieringen.

34. Efter fast retspraksis er modydelsen den subjektive værdi af, hvad den ydende faktisk har modtaget, og ikke en »normal« værdi ansat efter objektive kriterier . Henvisningen til denne faktisk modtagne modydelse synes umiddelbart at tale for, at kun det beløb, som kreditgiveren har betalt til Primback Ltd, kan forstås som modydelse. Når Domstolen imidlertid lægger vægt på en ydelses subjektive værdi, er det kun for at afvise en efterfølgende fastsættelse af beskatningsgrundlaget efter objektive kriterier. Modsætningen mellem objektive og subjektive vurderinger synes ikke herved at være afgørende, men derimod den betragtning, at en efterfølgende anvendelse af rent objektive kriterier ikke ville tage hensyn til aftalen mellem parterne om ydelsens pengeværdi. Denne aftalte værdi er kun subjektiv, for så vidt den beror på to retssubjekters viljeserklæringer, nemlig kontrahenterne.

35. I denne sag er der i hvert fald for en umiddelbar betragtning en entydig aftale mellem parterne, hvorefter modydelsen omfatter den fulde oplyste pris for varen. Fra et aftaleretligt synspunkt synes Primback Ltd at være bundet fuldt ud af denne aftale, f.eks. i tilfælde af, at handelen går tilbage.

36. Der er imidlertid samtidig en yderligere (subjektiv) aftale mellem Primback Ltd og finansieringsselskabet, som ville gøre det muligt på tidspunktet for møbelkøbet at bestemme den rentefrie kredits faktiske værdi nøjagtigt og trække den fra den samlede pris, som er aftalt mellem Primback Ltd og køberen af møblerne. Som argument for, at der skal tages hensyn til denne anden aftale ved bestemmelsen af beskatningsgrundlaget for transaktionen mellem Primback Ltd og erhververen af møblerne, har Primback Ltd anført en økonomisk betragtning af den foreliggende transaktion. Den foreliggende erhvervelse af møbler består herefter af to bestanddele - nemlig på den ene side købet af varerne, og på den anden side finansieringstransaktionen. Den endelige kunde betaler kun 82% af sin ydelse for den erhvervede vare, men 18% for finansieringen af varekøbet. Som også Det Forenede Kongeriges og Irlands repræsentanter erkendte under den mundtlige forhandling, ville de opståede finansieringsomkostninger principielt være fritaget for moms som ydelse af kredit i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 , hvis finansieringen, hvorunder finansieringsomkostningerne, udtrykkeligt var blevet aftalt adskilt fra erhvervelsen af varen.

37. Det er navnlig Bally-dommen , der er til hinder for denne økonomiske betragtningsmåde. I denne sag skulle det afklares, om momsen ved køb med kreditkort skulle opkræves med den fulde pris, eller om kreditkortvirksomhedens kommission først må fratrækkes. Domstolen fastslog, at beskatningsgrundlaget i dette tilfælde skal være den fulde pris. Denne dom kan dog ikke umiddelbart overføres til det foreliggende tilfælde. Den vedrørte en type transaktioner, som selv ud fra et økonomisk synspunkt ikke omfattede noget potentielt fritaget element i form af en kredittransaktion, men en tjenesteydelse erlagt af en udsteder af kreditkort som led i betalingstransaktioner, hvorved en ringe krediteffekt højst er en bivirkning af en forsinket afregning. Afvisningen af den økonomiske betragtningsmåde kan således kun begrundes med Bally-dommen, for så vidt som der kan udledes almindelige kriterier af denne. Ud over Bally-dommen må der i denne sammenhæng også henvises til Kuwait Petroleum-dommen , hvori Domstolen ligeledes lagde vægt på, hvordan transaktionen udadtil blev opfattet af brugeren.

38. I Kuwait Petroleum-dommen udtalte Domstolen, at udstedelsen af vouchers ved køb af brændstof udtrykkeligt skete gratis, og at den derfor heller ikke kunne bevirke en formindskelse af beskatningsgrundlaget ved beregningen af momsen på disse transaktioner . For så vidt foreligger der en parallel til det foreliggende tilfælde, da kreditten udtrykkeligt skulle gives rentefrit.

39. I begge sager udførte den momspligtige regelmæssigt to typer transaktioner, hvorved han afkrævede kunderne den samme pris. Ved kreditkorttransaktioner - som det var tilfældet i Bally-sagen - beregnes der mellem sælger og køber typisk den samme pris som ved kontant handel. Det er kun betalingens form, der er anderledes. Derfor er det konsekvent, når også beregningen af momsen afvikles på samme måde som ved kontant handel. I Kuwait Petroleum-sagen betonede Domstolen, at prisen på det erhvervede brændstof var uafhængig af, om køberen modtog de omtvistede vouchers .

40. I det foreliggende tilfælde er der intet holdepunkt for at antage, at der ligger en anden pris end kontantprisen til grund for købet af varer på rentefri kredit. Under den mundtlige forhandling fremhævede Primback Ltd's repræsentant, at kontantkøbere kan forhandle sig til rabatter, men erkendte, at rabatter ikke udtrykkeligt tilbydes kontantkøbere. Følgelig svarer de foreliggende faktiske omstændigheder også for så vidt principielt til omstændigheder i Bally- og Kuwait Petroleum-sagerne. Britisk forbrugerbeskyttelsesret synes i øvrigt at stå kritisk over for systematisk anvendelse af den af Primback Ltd omtalte praksis med hensyn til at give rabat .

41. I Bally-sagen fremhævede Domstolen ligeledes, at den momspligtige detailhandler udtrykkeligt anførte momsen af det fulde beløb, som kunden betalte . Dette sker principielt ikke i det foreliggende tilfælde, da Primback Ltd slet ikke anfører nogen moms. Under den mundtlige forhandling var det dog omtvistet, om Primback Ltd ved en eventuel anførelse af momsen måtte begrænse denne til det fra finansieringsselskabet modtagne beløb. Primback Ltd's repræsentant erkendte, at momsen - hvis den var anført - i hvert fald ved kontantkøb uden rabat ville blive beregnet af den fulde pris.

42. I øvrigt har Domstolen fortolket transaktionerne, således som de forelå i Bally-sagen, således, at den procentdel, som den kortudstedende virksomhed fradrog, svarer til værdien af den tjenesteydelse, som udføres for leverandøren. Køberen er tredjemand i forhold til denne transaktion . Generaladvokat Gulmann supplerede dette med den konstatering, at køberen slet ikke har kendskab til aftalen mellem kreditkortvirksomheden og leverandøren . Disse betragtninger synes også at passe på det foreliggende tilfælde. Aftalerne mellem Primback Ltd og finansieringsselskabet er ikke køberen bekendt. Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionens repræsentanter fremhævede under den mundtlige forhandling, at forretningsforholdet mellem Primback Ltd og finansieringsselskabet må adskilles strengt fra den momspligtige købstransaktion mellem Primback Ltd og køberen. På grund af den med købsaftalen forbundne kreditaftale er finansieringsselskabet nemlig forpligtet til at betale den fulde købspris til Primback Ltd. Det kan også tænkes, at dette beløb betales til kunden, som så på sin side betaler varen dermed. Primback Ltd's overtagelse af kreditomkostningerne beror derimod på en særskilt transaktion med finansieringsselskabet og sker i form af en modregning, som er uden betydning for momsen.

43. Det må imidlertid medgives Primback Ltd, at en adskillelse af de to transaktioner i det foreliggende tilfælde er i modstrid med en økonomisk betragtning. Primback Ltd's overtagelse af kreditomkostningerne beror kun formelt på en særskilt rammeaftale med finansieringsselskabet, men den bliver dog umiddelbart forårsaget af varesalget. Økonomisk er sondringen derfor inkonsekvent.

44. Til syvende og sidst fører den ovenfor nævnte retspraksis imidlertid til, at det ikke er det objektive kriterium om en økonomisk vurdering, der er udslaggivende, men den (subjektive) aftale mellem parterne i den transaktion, der er pålagt moms. Denne retspraksis sikrer parterne i denne transaktion klarhed over beskatningsgrundlaget. Dette giver på den ene side retssikkerhed og sikrer på den anden side ydelsesmodtageren en vis kontrol med den afgiftspligtige. Hvis man nu ved siden af denne aftale ville tage hensyn til en yderligere aftale mellem den ene part og en tredjepart, som imidlertid ikke er den anden part i grundtransaktionen bekendt, så ville man igen sætte denne klarhed på spil. I det foreliggende tilfælde er parterne i købstransaktionen enedes om den fulde købspris og må også fastholdes på denne. Set ud fra denne aftale er kredittransaktionen mellem Primback Ltd og finansieringsselskabet en transaktion, som er møbelkøbet uvedkommende. Eventuelle uudtalte forbehold fra Primback Ltd's side kan ikke føre til et andet resultat.

45. Argos-dommen synes dog at være til hinder for, at der tillægges købers ukendskab retsfølger . Denne sag drejede sig om moms, der skulle betales med et køb mod vouchers. Der var herved angivet en bestemt pengeværdi på disse vouchers, og tillige var de tilbudte varer mærket med bestemte priser. Køberne kunne betale med vouchers eller kontant. Dog havde Argos tidligere solgt voucherne til tredjemænd - for det meste købernes arbejdsgivere - og derved alt efter ordrens størrelse givet mængderabatter. Disse tredjemænd gav da for det meste voucherne videre til køberne som præmier eller lignende gaver. I denne dom var varen køberens uvidenhed eller endog vildfarelse med hensyn til købsprisens faktiske størrelse ikke til hinder for det resultat, at den købspris, som disse tredjemænd faktisk havde betalt for voucherne, lå til grund for momsen. I dette tilfælde havde de tredjemænd, der havde erhvervet voucherne, og sælgeren imidlertid indgået en (subjektiv) aftale om den lavere pris. Den modydelse, som Argos faktisk fik, var bestemt på grundlag af denne aftale alene, og ikke på grundlag af en aftale, der blev indgået med køberen af varen. Derfor var varekøberens ukendskab i dette specielle tilfælde uden betydning. Den almindelige regel om, at aftalen mellem den momspligtige og modtageren af ydelsen er afgørende, anfægtes dog ikke deraf.

46. I øvrigt taler også faren for misbrug imod at tillade en nedsættelse af momsbelastningen for uigennemsigtige transaktioner som den foreliggende. Den generelle indledning til momsfritagelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, kræver udtrykkeligt, at medlemsstaterne fastsætter betingelser til gennemførelse af fritagelsesbestemmelserne »for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug«. Dette formål skal derfor tages i betragtning ved fortolkningen af sjette direktiv med hensyn til fritagelser for moms.

47. Den risiko for misbrug, som ligger i, at nogle bestanddele af salgsprisen ændres til kreditelementer, som generaladvokat Jacobs påpegede i Muys og De Winter-sagen for det tilfælde, at sælgeren selv giver kredit, foreligger ganske vist ikke her. Det må dog befrygtes, at åbenbare eller skjulte indbyrdes afhængighedsforhold mellem sælgeren og finansieringsselskabet kan indbyde til sådanne misbrug, navnlig når det drejer sig om kreditgivning gennem banker, der hører til samme koncern.

48. Endelig vil jeg henvise til, at den omstændighed, at der skal betales moms af hele den oplyste købspris, uanset at vurderinger på andre retsområder er uden betydning for afgiftsbestemmelserne , skaber en overensstemmelse med det forbrugerretlige transparensprincip - EF-traktatens artikel 129 A (efter ændring nu artikel 153 EF). En anvendelse af forbrugerkreditdirektivet synes ganske vist udelukket , men Primback Ltd's måde at organisere sine transaktioner på er i hvert fald i strid med tankerne om faktisk at gøre det klart for forbrugeren, hvad der er de faktiske omkostninger ved en kredit .

49. Afgørende for beskatningsgrundlaget er derfor ved salg med rentefri kredit, om køberen i købekontrakten bliver underrettet om de faktiske kreditomkostninger, som sælgeren agter at fradrage beskatningsgrundlaget.

50. Denne betragtning er ligeledes i strid med Primback Ltd's subsidiære argumentation om, at der, når der stilles en rentefri kredit til rådighed, er tale om en rabat, som kan fradrages i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 3. Også i denne henseende må der kræves en subjektiv aftale mellem parterne i købsaftalen om en efterfølgende nedsættelse af prisen eller kreditomkostningerne, som ikke ses at foreligge her.

VII - Forslag til afgørelse

51. Jeg foreslår derfor at besvare de stillede spørgsmål således:

»Når en detailhandler tilbyder varer til en enhedspris og en rentefri kredit til betaling af denne pris - hvorved kreditten gives af en anden person end detailhandleren og uden yderligere omkostninger for kunden - når altså de virkelige kreditomkostninger ikke angives særskilt, er beskatningsgrundlaget for merværdiafgiften det fulde beløb, som kunden skal betale.«