Domstolens Dom (Første Afdeling) af 27. september 2001. - Cibo Participations SA mod Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunal administratif de Lille - Frankrig. - Sjette momsdirektiv - Økonomisk virksomhed - Et holdingselskab, der griber ind i administrationen af datterselskaberne - Fradrag af moms af tjenesteydelser, som holdingselskabet har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab - Holdingselskabets modtagelse af udbytte. - Sag C-16/00.



Samling af Afgørelser 2001 side I-06663



Sammendrag

Parter

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

1. Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsætningsafgifter - det fælles merværdiafgiftssystem - økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4 - et holdingselskab, der griber ind i administrationen af datterselskaberne - omfattet på betingelse af, at der iværksættes transaktioner, som er undergivet merværdiafgift i henhold til direktivets artikel 2

(Rådets direktiv 77/388, art. 2 og art. 4, stk. 2)

2. Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsætningsafgifter - det fælles merværdiafgiftssystem - fradrag af indgående afgift - holdingselskab, der udfører såvel afgiftspligtige transaktioner som transaktioner, der er fritaget for afgift - udgifter, som er afholdt til tjenesteydelser, selskabet har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab - ret til fradrag - betingelser

(Rådets direktiv 77/388, art. 17, stk. 2, 3 og 5)

3. Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsætningsafgifter - det fælles merværdiafgiftssystem - sjette direktiv - anvendelsesområde - modtagelse af udbytte - ikke omfattet

(Rådets direktiv 77/388, art. 2)

Sammendrag

1. Et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 4, stk. 2, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet merværdiafgift i henhold til direktivets artikel 2, herunder holdingselskabets levering af tjenesteydelser med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold til datterselskaberne

( jf. præmis 22 og domskonkl. 1 )

2. Udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og har således i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Hvis holdingselskabet således udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, følger det af artikel 17, stk. 5, første afsnit, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, at det alene kan fradrage den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

( jf. præmis 35 og domskonkl. 2 )

3. Da udbytte ikke er en modydelse for en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, er modtagelse af udbytte ikke omfattet af anvendelsesområdet for merværdiafgiften.

( jf. præmis 41 og 45 samt domskonkl. 3 )

Parter

I sag C-16/00,

angående en anmodning, som Tribunal administratif de Lille (Frankrig) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,

Cibo Participations SA

mod

Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais,

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 4, stk. 1 og 2, artikel 13, punkt B, litra d), og artikel 17, stk. 2, litra a), og stk. 5, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),

har

DOMSTOLEN (Første Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, M. Wathelet, og dommerne P. Jann og L. Sevón (refererende dommer),

generaladvokat: C. Stix-Hackl

justitssekretær: afdelingschef D. Louterman-Hubeau,

efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:

- Cibo Participations SA ved avocat M. Pourbaix

- den franske regering ved K. Rispal-Bellanger og S. Seam, som befuldmægtigede

- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved E. Traversa, C. Giolito og H. Michard, som befuldmægtigede,

på grundlag af retsmøderapporten,

efter at der i retsmødet den 14. december 2000 er afgivet mundtlige indlæg af Cibo Participations SA, af den franske regering og af Kommissionen,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 6. marts 2001,

afsagt følgende

Dom

Dommens præmisser

1 Ved dom afsagt den 6. januar 2000, indgået til Domstolen den 19. januar 2000, har Tribunal administratif de Lille i medfør af artikel 234 EF forelagt tre præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 4, stk. 1 og 2, artikel 13, punkt B, litra d), artikel 17, stk. 2, litra a), og stk. 5, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).

2 Spørgsmålene er blevet rejst i en sag, som føres mellem Cibo Participations SA (herefter »Cibo«) og Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, og som drejer sig om, hvorvidt - og i givet fald i hvilket omfang - et holdingselskab kan fradrage merværdiafgift (herefter »moms«) af tjenesteydelser, som det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i dets datterselskaber.

Fællesskabets retsforskrifter

3 Ifølge sjette direktivs artikel 2, nr. 1, pålægges moms levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab. I henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, anses som afgiftspligtig person enhver, der selvstændigt udøver en af de i artikel 4, stk. 2, nævnte former for økonomisk virksomhed. Begrebet »økonomisk virksomhed« defineres i artikel 4, stk. 2, som alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

4 Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, bestemmer:

»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne [...]

[...]

d) følgende transaktioner:

[...]

5. transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra:

- varerepræsentativer

- de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser.«

5 Sjette direktivs artikel 17, der har overskriften »Fradragsrettens indtræden og omfang«, bestemmer i stk. 2, litra a): »I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage [...] den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person«.

6 For så vidt angår goder og tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person anvendes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, præciseres det i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, at »fradrag kun [er] tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner«. I henhold til direktivets artikel 17, stk. 5, andet afsnit, »[beregnes] pro rata-satsen [...] for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19«.

7 Sjette direktivs artikel 19, stk. 1 og 2, bestemmer:

»1. Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:

- i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3,

- i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er opført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), omhandlede.

Pro rata-satsen beregnes på årsbasis og fastsættes i procenter, der afrundes opad til et tal, der ikke overstiger det nærmeste hele tal.

2. Uanset stk. 1 ses der ved beregning af pro rata-satsen bort fra det omsætningsbeløb, som vedrører levering af investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed. Der ses endvidere bort fra den del af omsætningen, der vedrører dels sådanne transaktioner, som er omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), når der er tale om bitransaktioner, dels bitransaktioner vedrørende fast ejendom og finansielle spørgsmål [...].«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

8 Cibo er et holdingselskab, som besidder væsentlige kapitalandele i tre virksomheder specialiserede inden for cykelbranchen. Selskabet blev stiftet af selskabet Compagnie d'importation des laines (herefter »CIL«), som har aktiemajoriteten i Cibo.

9 Det fremgår af forelæggelsesdommen, at Cibo for Tribunal administratif de Lille har anfægtet et krav om efterbetaling af moms, som var en følge af, at skatte- og afgiftsforvaltningen havde afslået at anerkende et momsfradrag, selskabet foretog i perioden fra 2. november 1993 til 31. december 1994 i forbindelse med forskellige tjenesteydelser, som tredjemand havde faktureret i forbindelse med Cibo's overtagelse af kapitalandele i selskabets datterselskaber. Disse ydelser vedrørte blandt andet selskabsrevision, bistand i forbindelse med forhandling af prisen for aktieerhvervelsen, gennemførelsen af overtagelsen af kontrollen med selskaberne samt bistand i juridiske spørgsmål og skatte- og afgiftsspørgsmål.

10 Cibo har til støtte for sit krav om fradrag gjort gældende, at Cibo's direktør blev direktør for de tre datterselskaber, at selskabet mod vederlag leverede ydelser til datterselskaberne, at CIL mod vederlag stillede kvalificeret personale til rådighed for datterselskaberne med henblik på generelle administrative, finansielle, kommercielle og tekniske forhold, og at disse ydelser blev faktureret datterselskaberne på grundlag af et fast beløb på 0,50% af deres omsætning. Cibo har gjort gældende, at selskabet var aktivt involveret i administrationen af datterselskaberne, og at udgifterne til overtagelse af kapitalandelene derfor hører under anvendelsesområdet for momsen som generalomkostninger, idet de vedrører holdingselskabets almindelige virksomhed.

11 Ifølge den forelæggende ret har skatte- og afgiftsforvaltningen indvendt, at størstedelen af Cibo's omsætning udgøres af udbytte. Dertil kommer, at selskabet for det første ikke selv driver handel, og for det andet at koncernens selskaber er juridisk uafhængige, idet Cibo, bortset fra sin finansielle rolle, kun virker som rådgiver og initiativtager for koncernens politik, for hvilket den modtager vederlag. På denne baggrund griber Cibo derfor hverken direkte eller indirekte ind i administrationen af datterselskaberne. Udgifterne til overtagelse af kapitalandelene angår således ikke tjenesteydelser leveret til datterselskaberne. De angår kun indehavelse af kapitalandele og modtagelse af udbytte, hvilket falder uden for anvendelsesområdet for momsen.

12 For det tilfælde, at Cibo imidlertid skulle blive anset for at gribe ind i administrationen af sine datterselskaber, har den franske skatte- og afgiftsforvaltning gjort gældende, at udbyttet i så fald er forbundet med selskabets økonomiske virksomhed og således med dets indtægter inden for momsområdet, men da disse i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), er fritaget for afgift, må der beregnes en pro rata-sats for fradrag.

13 Under disse omstændigheder besluttede Tribunal administratif de Lille at udsætte sagen og har forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Hvilket kriterium er afgørende for, om der foreligger .indgriben.? Kan kriteriet være, om der præsteres ydelser mod vederlag, om et holdingselskab styrer koncernen, eller om det faktisk forestår driften, således at datterselskabet ikke har nogen uafhængighed, eller et andet forhold?

2) Hvis der foreligger .indgriben., falder modtagelse af udbytte da uden for momsområdet af en anden grund end økonomisk virksomhed, for så vidt som det ikke er vederlag for levering af goder eller tjenesteydelser, eller falder - under hensyn til, at udgifterne afholdes til erhvervelse af aktier, der har som umiddelbart formål at deltage i økonomisk virksomhed - modtagelse af udbytte inden for momsområdet, og hvis dette er tilfældet, er forholdet da fritaget i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, eller momspligtigt?

3) Hvis modtagelse af udbytte falder uden for momsområdet, hvilke konsekvenser har dette da for spørgsmålet om fradragsret:

- Er enhver ret til fradrag af moms for udgifter til erhvervelse af aktier udelukket, når udgifterne ikke vedrører en momspligtig transaktion,

- eller skal der tillades fradrag som en del af generalomkostningerne?«

De præjudicielle spørgsmål

Det første spørgsmål

14 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilket kriterium der skal finde anvendelse ved bedømmelsen af, om et selskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, udgør økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand.

Indlæggene for Domstolen

15 Cibo har gjort gældende, at erhvervelse af kapitalinteresser i en virksomhed i to tilfælde er forbundet med indgriben i dennes administration og følgelig udgør en økonomisk virksomhed, som er omfattet af anvendelsesområdet for momsen. Det første tilfælde er, hvis erhvervelsen vedrører næsten hele kapitalen, og aktionæren overtager kontrollen med datterselskabet, griber ind i dets administration og udpeger dets ledere samtidig med, at holdingselskabet respekterer dets status som juridisk person. I så fald vil aktionæren oftest ønske at levere ydelser til datterselskabet mod vederlag. Det andet tilfælde minder om det første, bortset fra, at holdingselskabet ikke længere respekterer datterselskabets normale administration, men overtager den faktiske drift af dette.

16 Den franske regering har anført, at indgriben på dette område skal forstås som en afgørende indflydelse på administrationen af den virksomhed, som den pågældende indgriben vedrører. På grundlag af kontrollen med virksomhedens beslutninger, som udøves af en virksomhed med et tilsvarende eller supplerende selskabsformål, må det som følge af, at virksomheden retligt eller faktisk er indehaver af flertallet af stemmerne, formodes, at der foreligger en indgriben. En indgriben kan også fastslås på grundlag af en række indicier, der - med adgang til domstolskontrol udøvet af den for skatte- og afgiftsspørgsmål ansvarlige ret - udledes af en gennemgang af de berørte virksomheders retlige, finansielle, selskabsmæssige og administrative forhold. Konstateringen af, at datterselskabet mod vederlag modtager tjenesteydelser, kan ikke i sig selv godtgøre, at der foreligger en indgriben.

17 Kommissionen har gjort gældende, at de præjudicielle spørgsmål skal vurderes ud fra kvalifikationen af transaktionerne under hensyn til sjette direktivs artikel 4, sammenholdt med dets artikel 2. I den forbindelse har Kommissionen anført, at Cibo er et blandet holdingselskab, i den forstand, at det ud over administrationen af sine kapitalinteresser udøver særskilte rådgivnings- og administrationsfunktioner for sine datterselskaber mod vederlag. Det skal for hver enkelt udgift afholdt af et sådan holdingselskab fastslås, om udgiften er forbundet med transaktioner uden for anvendelsesområdet for sjette direktiv, med transaktioner, som er omfattet heraf, men fritaget for afgift, eller med transaktioner, der er omfattet af direktivet, og ikke fritaget for afgift.

Domstolens bemærkninger

18 Det bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at sjette direktivs artikel 4 skal fortolkes således, at et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder - bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager - ikke er momspligtigt og derfor ikke har ret til fradrag i henhold til sjette direktivs artikel 17 (dom af 20.6.1991, sag C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Sml. I, s. 3111, præmis 17, og af 14.11.2000, sag C-142/99, Floridienne og Berginvest, Sml. I, s. 9567, præmis 17).

19 Det følger af retspraksis, at denne konklusion navnlig bygger på det forhold, at erhvervelse eller indehavelse af selskabsandele ikke skal betragtes som en - i sjette direktivs forstand - økonomisk virksomhed, som indebærer, at den, der udøver virksomheden, bliver afgiftspligtig. Det forhold i sig selv, at der besiddes kapitalinteresser i andre virksomheder, er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet (jf. ligeledes dom af 22.6.1993, sag C-333/91, Sofitam, Sml. I, s. 3513, præmis 12, og af 6.2.1997, sag C-80/95, Harnas & Helm, Sml. I, s. 745, præmis 15).

20 Domstolen har imidlertid fastslået, at dette ikke gælder, når holdingselskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager (Polysar Investments Netherlands-dommen, præmis 14, og Floridienne og Berginvest-dommen, præmis 18).

21 Det følger af præmis 19 i Floridienne og Berginvest-dommen, at en sådan indgriben i administrationen af datterselskaberne skal anses for en økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand, i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er pålagt moms i henhold til dette direktivs artikel 2, herunder levering af tjenesteydelser fra et holdingselskab som Cibo til dets datterselskaber med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold.

22 På denne baggrund skal det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er en økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand, i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, herunder holdingselskabets levering af tjenesteydelser med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold til datterselskaberne.

Det tredje spørgsmål

23 Med det tredje spørgsmål, som bør behandles forud for det andet spørgsmål, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om et holdingselskab kan fradrage moms af udgifter, som det har afholdt for forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab.

Indlæggene for Domstolen24 Cibo har gjort gældende, at et selskab, som griber ind i administrationen af sine datterselskaber, har afgiftspligtige indtægter som følge af de tjenesteydelser, det yder sine datterselskaber. Ifølge Cibo følger det af dommen af 6. april 1995 (sag C-4/94, BLP Group, Sml. I, s. 983), som vedrørte et blandet holdingselskab, som havde afhændet andele i et datterselskab, at fradraget for moms på ydelser præsteret i forbindelse med en sådan transaktion er udelukket, i det omfang der er tale om en momsfritaget transaktion, og i det omfang disse ydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til transaktionen. Derfor må erhververen af selskabsandelene, som i denne egenskab ikke udfører nogen afgiftspligtig eller fritaget transaktion, kunne fradrage moms af den samme slags ydelser, der udgør generalomkostninger.

25 Den franske regering har anført, at eftersom en virksomhed, som erhverver, besidder eller overdrager kapitalandele i en anden virksomhed og direkte griber ind i administrationen af denne, i henhold til sjette direktivs artikel 2 og 4 er momspligtig, skal de udgifter, som er afholdt med henblik på erhvervelsen af sådanne kapitalandele, henføres til virksomhedens generelle aktiviteter, som består i at udføre fradragsberettigede transaktioner og at modtage udbytte, som er fritaget og ikke åbner ret til fradrag.

26 Kommissionen har gjort gældende, at enhver ret til fradrag af moms for udgifter til erhvervelse af aktier er udelukket, for så vidt som disse udgifter ikke vedrører en transaktion, som er omfattet af momsens anvendelsesområde.

Domstolens bemærkninger

27 Indledningsvis bemærkes, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (jf. dom af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 19, og af 22.2.2001, sag C-408/98, Abbey National, Sml. I, s. 1361, præmis 24).

28 Sjette direktivs artikel 17, stk. 5 - som artikel 17, stk. 2, skal fortolkes på baggrund af - opstiller reglerne for fradragsretten for moms med hensyn til tilfælde, hvor momsen vedrører indgående transaktioner, som af en afgiftspligtig person »benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag«, idet fradragsretten begrænses til den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner. I denne bestemmelse fremgår det af brugen af udtrykket »benyttes til«, at fradragsretten efter stk. 2 forudsætter, at de erhvervede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, og at det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at nå, herved er uden betydning (jf. BLP Group-dommen, præmis 18 og 19, Midland Bank-dommen, præmis 20, og Abbey National-dommen, præmis 25).

29 Det følger af fast retspraksis, at artikel 2 i Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 12, herefter »første direktiv«) og sjette direktivs artikel 17, stk. 2, 3 og 5, skal fortolkes således, at en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. Midland Bank-dommen, præmis 24 og Abbey National-dommen, præmis 26).

30 Det bemærkes endvidere, at det er et grundlæggende princip i momssystemet, jf. herved artikel 2 i første og sjette direktiv, at der skal pålægges moms i alle fremstillings- eller omsætningsled, med fradrag af den moms, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer (jf. Midland Bank-dommen, præmis 29, og Abbey National-dommen, præmis 27).

31 Det følger af dette princip såvel som af reglen om, at de erhvervede goder og tjenesteydelser for at give ret til fradrag skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, at retten til at fradrage den moms, der er betalt af disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at de udgifter, der er afholdt til at erhverve disse goder eller tjenesteydelser, skal være indgået blandt omkostningselementerne i prisen for de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. De nævnte udgifter skal således udgøre en del af omkostningerne ved disse udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, og til brug for hvilke de erhvervede goder og tjenesteydelser finder anvendelse (jf. Midland Bank-dommen, præmis 30, og Abbey National-dommen, præmis 28).

32 Det må konstateres, at der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem de forskellige tjenesteydelser, som er erhvervet af et holdingselskab i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i et datterselskab og en eller flere udgående transaktioner, som giver ret til fradrag. Således belaster det momsbeløb, som holdingselskabet har betalt af de udgifter, som er blevet afholdt til tjenesteydelserne, ikke umiddelbart de forskellige omkostningselementer i dets udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Disse udgifter er nemlig ikke en del af omkostningerne ved de udgående transaktioner, disse tjenesteydelser anvendes til.

33 Omkostningerne ved disse tjenesteydelser indgår derimod i den afgiftspligtiges generalomkostninger og er dermed elementer i prisen for en virksomheds produkter. Sådanne tjenesteydelser har følgelig en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. BLP Group-dommen, præmis 25, Midland Bank-dommen, præmis 31, og Abbey National-dommen, præmis 35 og 36).

34 I den forbindelse følger det af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, at en afgiftspligtig person, hvis denne anvender goder og tjenesteydelser til at udføre såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, alene kan fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

35 På denne baggrund skal det tredje præjudicielle spørgsmål besvares med, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Hvis holdingselskabet således udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, følger det af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, at det alene kan fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

Det andet spørgsmål

36 Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om modtagelse af udbytte er omfattet af anvendelsesområdet for momsen.

Indlæggene for Domstolen

37 Cibo har gjort gældende, at udbytte aldrig er omfattet af anvendelsesområdet for momsen som defineret i sjette direktiv. I den forbindelse er der således ikke grundlag for at sondre, alt efter om holdingselskabet griber ind i administrationen af datterselskaberne eller ej. For det første udgør udbyttet ikke en modydelse for en aktionærs handling eller konkret transaktion, og har således ingen tilknytning til administrationsvirksomhed, som eventuelt udøves af aktionæren i tilfælde af, at denne griber ind i administrationen. For det andet er udbyttet blot en følge af ejendomsretten til aktien.

38 Den franske regering har gjort gældende, at et holdingselskabs provenu, særligt dets udbytte, henhører under anvendelsesområdet for momsen, når det følger af indehavelse af kapitalinteresser i en virksomhed, hvis administration holdingselskabet har grebet ind i. Dette provenu hidrører nødvendigvis fra udnyttelsen af et gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2. I den forbindelse er det uden betydning, at udbytte efter sin natur er usikkert.

39 Imidlertid er udbyttet, selv om det henhører under momsens anvendelsesområde, fritaget for moms i henhold til bestemmelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5. Dermed skal udbyttet, for så vidt som det henhører under anvendelsesområdet for momsen, men ikke udløser en fradragsret, udelukkende opføres i nævneren i den brøk, der anvendes til beregning af pro rata-satsen for fradrag med henblik på anvendelsen af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og artikel 19, stk. 1.

40 Ifølge Kommissionen kan udbytte umuligt betragtes som modydelse for et holdingselskabs administration, såfremt der ikke er en egentlig direkte sammenhæng mellem disse (jf. dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 13 og 14). I et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede foreligger der imidlertid ikke en sådan direkte sammenhæng.

Domstolens bemærkninger

41 Domstolen har allerede fastslået, at da udbytte ikke er en modydelse for en økonomisk virksomhed, falder det uden for momsens anvendelsesområde. Udbytte, som er et resultat af besiddelsen af kapitalinteresser, er derfor fradragsordningen uvedkommende (Sofitam-dommen, præmis 13, og Floridienne og Berginvest-dommen, præmis 21).

42 Denne udelukkelse fra anvendelsesområdet skyldes navnlig visse kendetegn ved udbyttet. Det er for det første utvivlsomt, at udlodning af udbytte normalt forudsætter, at der er overskud til udlodning, og at dette afhænger af selskabets årsresultat. Udbyttets forholdsmæssige fordeling bestemmes endvidere af selskabsdeltagelsens art, navnlig aktieklasserne, og ikke af identiteten af besidderen af kapitalinteresserne. Det skal endelig anføres, at udbyttet efter sin natur udgør afkastet af deltagelsen i et selskab og kun er en følge af ejendomsretten til godet (jf. Polysar Investments Netherlands-dommen, præmis 13, og Floridienne og Berginvest-dommen, præmis 22).

43 Netop fordi udbyttets størrelse således delvist afhænger af et usikkert forhold, og fordi retten til udbytte alene er resultatet af besiddelsen af kapitalinteresserne, foreligger der ikke mellem udbyttet og leveringen af tjenesteydelser, selv når de leveres af en aktionær, der modtager udbyttet, den direkte forbindelse, som er nødvendig for, at udbyttet kan udgøre modydelsen for disse tjenesteydelser (Floridienne og Berginvest-dommen, præmis 23).

44 I den forbindelse skal det understreges, at eftersom modtagelse af udbytte ikke er omfattet af anvendelsesområdet for momsen, skal der fra nævneren i den brøk, der anvendes til beregning af pro rata-satsen for fradrag i henhold til sjette direktivs artikel 19, udelukkes udbytte, der udloddes af datterselskaber til et holdingselskab, der er momspligtigt for anden virksomhed, og som leverer tjenesteydelser med hensyn til administrationen af disse datterselskaber (jf. Floridienne og Berginvest-dommen, præmis 32).

45 På denne baggrund skal det andet spørgsmål besvares med, at modtagelse af udbytte ikke er omfattet af anvendelsesområdet for momsen.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

46 De udgifter, der er afholdt af den franske regering og af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

Afgørelse

På grundlag af disse præmisser

kender

DOMSTOLEN (Første Afdeling)

vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Tribunal administratif de Lille ved dom af 6. januar 2000, for ret:

1) Et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 4, stk. 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet merværdiafgift i henhold til direktivets artikel 2, herunder holdingselskabets levering af tjenesteydelser med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold til datterselskaberne.

2) Udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, som det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og har således i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Hvis holdingselskabet således udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, følger det af artikel 17, stk. 5, første afsnit, i sjette direktiv 77/388, at det alene kan fradrage den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

3) Modtagelse af udbytte er ikke omfattet af anvendelsesområdet for merværdiafgiften.