Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tesauro fremsat den 24. oktober 1989. - ORO AMSTERDAM BEHEER BV OG CONCERTO BV MOD INSPECTEUR DER OMZETBELASTING. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: GERECHTSHOF AMSTERDAM - NEDERLANDENE. - MOMS - ORDNING VEDROERENDE SALG AF BRUGTE GENSTANDE. - SAG 165/88.



Samling af Afgørelser 1989 side 04081



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hoeje Domstol .

1 . De praejudicielle spoergsmaal, som Domstolen skal tage stilling til i naervaerende sag, er opstaaet som foelge af den endnu ufuldstaendige harmonisering af afgiftslovgivningen inden for Faellesskabet . Der er vel med det foerste, det andet og det sjette direktiv ( 1 ) skabt et grundlag og udformet generelle principper for et harmoniseret mervaerdiafgiftssystem, men heroverfor staar, at den udtrykkelige fastsaettelse af midlertidige undtagelser og forekomsten af sektorer, hvor harmoniseringen ikke er fuldstaendig, giver anledning til tvister for Domstolen, der udspringer af uoverensstemmelsen mellem kravet om overholdelse af de almindelige retsgrundsaetninger og mangelen paa faelles regler vedroerende punkter i systemet, der langt fra er underordnede .

Det tilfaelde, jeg her beskaeftiger mig med, illustrerer dette til fuldkommenhed . Et af de grundlaeggende principper i det faelles mervaerdiafgiftssystem gaar ud paa, at der ikke maa ske kumulation af afgift - dette er flere gange blevet fastslaaet i Domstolens praksis - men manglende faelles regler om beskatning af brugte genstande medfoerer, at dette princip ikke overholdes, hvilket fremgaar af de forhold, der ligger til grund for den forelaeggende rets anmodning i denne sag . I et tilfaelde som det heromhandlede maa det afgoeres, om den manglende gennemfoerelse af princippet om fjernelse af dobbeltbeskatning er i overensstemmelse med faellesskabsretten .

2 . Foerst en kort omtale af de faktiske omstaendigheder i den for den forelaeggende ret, Gerechtshof, Amsterdam, mellem sagsoegerne ORO Amsterdam Beheer BV og Concerto BV og sagsoegte, Inspecteur der Omzetbelastingen, verserende sag .

Sagsoegerne ansoegte, efter forskriftsmaessigt til den nederlandske statskasse at have indbetalt forskellen mellem momsen i anledning af salg af nye og brugte genstande og den indgaaende moms, om tilbagebetaling af et bestemt beloeb, der angaves at vaere den residualmoms, der indgik i den pris, der var betalt for de brugte genstande, der var koebt med henblik paa videresalg . Ansoegningen blev afslaaet af de nederlandske myndigheder .

Den ret, der fik sagen forelagt, fastslog, at der ikke i nederlandsk lovgivning findes bestemmelser om, at den residualmoms, der indgaar i prisen paa brugte genstande, helt eller delvist kan fradrages, og at retsstillingen hermed rejser spoergsmaal om fortolkning af faellesskabsretten, og navnlig af artikel 32 i sjette direktiv, og anmodede herefter Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af foelgende spoergsmaal :

"1)Er det foreneligt med faellesskabsretten, navnlig bestemmelserne i EOEF-Traktaten og Raadets sjette direktiv af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag ( 77/388/EOEF ) - at en medlemsstat i december 1986 opkraevede fuld moms ved salg af brugte genstande, uden at der paa nogen maade blev taget hensyn til, at de paagaeldende genstande var erhvervet fra private, naar henses til, at Raadet ifoelge ovennaevnte sjette direktiv havde forpligtet sig til inden den 31 . december 1977 at vedtage Faellesskabets afgiftsordning for brugte genstande og endnu dags dato ikke har truffet de noedvendige foranstaltninger dertil?

2)Saafremt det foerste spoergsmaal besvares benaegtende, hvorledes skal der da ved fastsaettelsen af den skyldige moms ved levering af brugte genstande tages hensyn til, at de paagaeldende genstande stammer fra private?"

3 . Parternes argumentation er gengivet i retsmoederapporten og er ikke blevet vaesentlig aendret i selve retsmoedet . Jeg behoever derfor ikke at gengive den her .

4 . Lad det indledningsvis vaere sagt, at det baade efter skriftsvekslingen og retsmoedet fremgaar, at parterne i det foreliggende tilfaelde ikke er uenige, naar det gaelder analysen af de afgiftsmaessige spoergsmaal i sagen . Det staar nemlig fast, at den nederlandske ordning - hvorefter der ikke helt eller delvis kan ske fradrag af den residualmoms, der indgaar i prisen paa brugte genstande, som en privat har solgt til en afgiftspligtig person, naar genstanden senere saelges af sidstnaevnte - medfoerer, at der bliver tale om dobbeltbeskatning ( afgiftskumulation ).

Som det vil fremgaa af det foelgende, er tvistens kerne spoergsmaalet om, hvorvidt denne dobbeltbeskatning kan vaere begrundet i henhold til artikel 32 i sjette direktiv ( 2 ), eller om medlemsstaterne burde have raadet bod paa Raadets passivitet og i deres afgiftssystem indfoert bestemmelser, der udelukker dobbeltbeskatning ( afgiftskumulation ).

5 . Det foerste spoergsmaal fra den forelaeggende ret forudsaetter en undersoegelse af artikel 32 i sjette direktiv med henblik paa at afgoere, om medlemsstaterne som foelge af Raadets undladelse af inden den 31 . december 1977 at vedtage faellesskabsordningen om afgift paa brugte genstande har kunnet opretholde den saerlige ordning, de anvendte foer sjette direktivs ikrafttraeden .

6 . Den nederlandske regering har i den forbindelse gjort gaeldende, at artikel 32 skal fortolkes som indeholdende et forbud mod at aendre de saerordninger, der fandtes foer sjette direktivs ikrafttraeden, saa laenge Raadet ikke har vedtaget et faellesskabssystem .

Kommissionen og sagsoegerne i hovedsagen har bestridt dette synspunkt .

7 . Der kan efter min mening ikke herske tvivl om, at artikel 32, stk . 2, ikke kan fortolkes paa den af den nederlandske regering forfaegtede bastante maade . Det kan efter min mening rimeligvis ikke antages, at en tilladelse til fortsat at anvende en saerordning kan forvanskes, saa den bliver til et forbud mod at aendre denne ordning . Naar bortses fra en eventuel paa de anvendte ord beroende tvivl kan det fremhaeves, at Domstolen selv i dom af 10 . juli 1985, Kommissionen mod Nederlandene ( 16/84, Sml . s . 2355 ), accessorisk afviste et argument, Kommissionen saert nok var gaaet ind for, og hvorefter "det ... ifoelge artikel 32 er forbudt at aendre bestaaende indenlandske ordninger", idet den hertil bemaerkede, "at dette ikke kan gaelde en tilpasning, som kun har til formaal at bringe den indenlandske ordning i fuld overensstemmelse med artikel 32 ".

8 . Paa baggrund heraf er det efter min mening ikke muligt at tilslutte sig den nederlandske regerings synspunkter . "Standstill"-klausulen i artikel 32, stk . 2, boer efter min mening fortolkes saaledes, at de medlemsstater, der oensker i deres lovgivning at indfoere en afgiftsordning for brugte genstande, hvorved dobbeltbeskatning kan undgaas, har mulighed for at aendre den afgiftsordning for brugte genstande, der bestod foer sjette direktivs ikrafttraeden . Ved at goere det overtraeder de ikke bestemmelsen i artikel 32, stk . 2 . Jeg foeler mig nemlig ikke overbevist af det teknisk praegede argument om, at enhver aendring af den bestaaende lovgivning vil goere en harmonisering paa faellesskabsplan vanskeligere; naturligvis maa det tilsigtede maal, ogsaa selv om medlemsstaterne anvender forskellige midler, vaere opnaaelsen af et resultat, der er i overensstemmelse med de generelle principper i momsordningen og navnlig med princippet om afskaffelse af dobbeltbeskatning af enhver art .

9 . Med dette foerste resultat er afgoerelsen af det spoergsmaal, den forelaeggende ret har stillet, naturligvis ikke givet . Det fremgaar baade af indholdet af dens foerste spoergsmaal og af de af sagsoegerne og Kommissionen afgivne indlaeg, at det virkelige spoergsmaal ikke saa meget gaelder adgangen for en medlemsstat til at aendre sin afgiftsordning som spoergsmaalet om, hvorvidt der bestaar en forpligtelse til, som foelge af Raadets passivitet, at vedtage nationale regler, hvorved dobbeltbeskatning undgaas .

10 . I den forbindelse maa det anerkendes, at det umiddelbart kan synes maerkvaerdigt, at Raadet endnu ikke tretten aar efter udloebet af den anfoerte frist, til trods for den udtrykkelige bestemmelse i artikel 32, stk . 1, har vedtaget en afgiftsordning for Faellesskabet i en saa vigtig sektor som sektoren for brugte genstande .

11 . Imidlertid mener jeg ikke, at denne situation for medlemsstaterne kan affoede en forpligtelse til at vedtage nationale bestemmelser for at raade bod paa Raadets passivitet .

12 . For det foerste er jeg enig med den nederlandske regering i, at man ikke i denne sag genfinder ratioen i Domstolens dom af 5 . maj 1982, Schul I ( 15/81, Sml . s . 1409 ). Denne dom udsprang af en overtraedelse af en saerlig bestemmelse i Traktaten, artikel 95, der ikke finder anvendelse i det foreliggende tilfaelde .

I snaever juridisk forstand bestaar Raadets passivitet i undladelsen af at opfylde en forpligtelse til at udstede regler inden for en bestemt frist, som det havde paalagt sig selv, men som det ikke efter en saerlig bestemmelse i Traktaten var forpligtet til at overholde . Anvender man i den forbindelse principperne om retsreglernes rangfoelge, vil det endog kunne goeres gaeldende, at Raadet ikke har tilsidesat en hoejere retsregel, men ved sin uvirksomhed blot har undladt at foelge en procedureregel, det selv havde vedtaget, og ved hvilken fristens bindende karakter bestemt ikke uden videre var givet .

At haevde, at en saadan tilsidesaettelse af en klart uforbindende fristregel maa medfoere, at der opstaar en forpligtelse for medlemsstaterne til i deres retsorden at indfoere en ordning, der har de samme virkninger som den, Raadet burde have vedtaget, men som det ikke vedtog, er i praksis ensbetydende med at afvise, at Raadet har et frit skoen, naar det gaelder afgiftsharmonisering .

Der kan altsaa ikke ved undladelsen af at overholde den fastsatte frist opstaa en pligt for medlemsstaterne til at "foregribe" en faellesskabsafgoerelse, som Raadet af grunde, der saerligt vedroerer det, ikke har kunnet vedtage .

13 . Hertil skal foejes, at selve indholdet af artikel 32 efter min mening ikke vil kunne paaberaabes til stoette for Kommissionens synspunkter . Saafremt lovgiver havde oensket at begraense varigheden af den tilladelse, medlemsstaterne havde faaet til fortsat at anvende en saerordning, udelukkende til tiden frem til den 31 . december 1977, ville det ikke i stk . 2 have valgt at anvende ordene "indtil ivaerksaettelsen af den naevnte faellesskabsordning ". Det ville have vaeret enklere og mere direkte at sige "indtil den 31 . december 1977 ".

Jeg skal i den forbindelse bemaerke, at denne fortolkning er i overensstemmelse med den fortolkning, som generaladvokat Darmon gjorde sig til talsmand for i sit forslag til afgoerelse i naevnte sag, Kommissionen mod Nederlandene ( 16/84 ). Han bemaerkede under omtalen af artikel 32 : "Ifoelge denne bestemmelse er det muligt - midlertidigt og indtil gennemfoerelsen af en harmonisering paa momsomraadet - at fravige faellesskabsordningen efter sjette direktiv ..." ( min understregning ).

14 . Over for dette resultat kan man ikke, som Kommissionen har forsoegt, paaberaabe sig Domstolens dom af 28 . marts 1984, Pluimveeslachterij ( forenede sager 47 og 48/83, Sml . s . 1721 ) og Domstolens dom af 5 . maj 1981, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige ( 804/79, Sml . s . 1045 ). Ifoelge Kommissionen fremgaar det af disse domme, at det ikke kan kritiseres, at en medlemsstat i en situation, hvor Raadet har udvist passivitet, i henhold til den pligt til samarbejde, der er paalagt ved Traktatens artikel 5, opretholder eller indfoerer nationale regler, der skal realisere de med faellesskabsordningen tilsigtede maal .

15 . Kommissionens argumentation holder ikke for en kritisk efterproevelse . Det fremgaar af de naevnte domme, at ratioen bag dem adskiller sig totalt fra den af Kommissionen beskrevne ratio . Indholdet af dommene giver ikke anledning til tvivl overhovedet : Der er alene tale om en adgang for medlemsstaterne til i en situation, hvor Raadet har forholdt sig passivt, "at opretholde eller indfoere" nationale bestemmelser . Der er en verden til forskel mellem at anerkende en adgang og at haevde, at der bestaar en forpligtelse; ikke engang Domstolens udtalelse om opfyldelsen af en pligt til samarbejde i henhold til EOEF-Traktatens artikel 5 kan rydde denne forskel af vejen! Argumentationen paa grundlag af artikel 5, der gentages i den naevnte dom i sag 804/79, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, tjener et helt andet formaal end det, Kommissionen vil give den . Domstolen har med andre ord ikke udtalt, at medlemsstaterne, fordi der bestaar en pligt til samarbejde i henhold til artikel 5, er forpligtet til at raade bod paa faellesskabslovgivers passivitet . Derimod har Domstolen benyttet argumentationen paa grundlag af artikel 5 for at begraense medlemsstaternes adgang til at udstede regler i en sektor, der er omfattet af en faelles markedsordning . I praemis 23 i Pluimveeslachterij-dommen ( forenede sager 47 og 48/83 ) hedder det saaledes utvetydigt, at "... saadanne foranstaltninger (( kan )) dog ikke betragtes som henhoerende under udoevelsen af medlemsstaternes egen kompetence ".

Af fortsaettelsen i dommen fremgaar det imidlertid klart ( se praemis 25 ), at der fremdeles er tale om "tilladelser" (" de bestemmelser, som medlemsstaterne indfoerer eller opretholder i den ovenfor beskrevne situation ... er lovlige, ..."), og ikke om en medlemsstaterne paahvilende forpligtelse . Jeg skal endelig for fuldstaendighedens skyld bemaerke, at det af generaladvokat Rozès' forslag til afgoerelse ganske klart fremgaar, at det er en eventuelt bestaaende "erstatningskompetence" for medlemsstaterne, der er genstand for droeftelse ( se navnlig Sml . 1984, s . 1745, spalte 1, andet afsnit ), ikke om en eventuel bestaaende forpligtelse til at handle gennem lovgivning for at traede i Raadets sted, saafremt det udviser passivitet . Desuden ville dette sidste give anledning til et andet spoergsmaal, som jeg foretraekker blot at naevne uden naermere omtale, nemlig spoergsmaalet om hensigtsmaessigheden af et passivitetssoegsmaal i henhold til artikel 175, saafremt det anerkendes, at Raadets passivitet affoeder en forpligtelse for medlemsstaterne til at handle .

16 . For fuldstaendighedens skyld vil jeg gerne naevne et argument, som Kommissionen ganske vist ikke har bragt frem, nemlig at en eventuel bestaaende forpligtelse for medlemsstaterne i tilfaelde af Raadets passivitet heller ikke kan udledes af det forhold, at Kommissionen gentagne gange har forelagt forslag til direktiv med henblik paa gennemfoerelse af bestemmelsen i artikel 32, stk . 1 . I Domstolens dom af 16 . december 1981, Tymen ( 269/80, Sml . s . 3079 ), hedder det saaledes :

"Det bemaerkes, at et forslag fra Kommissionen til Raadet om samordnede faellesskabsforanstaltninger ikke i sig selv kan betragtes som en anerkendelse af en ensidig national foranstaltning, selv med samme indhold, naar den traeffes paa et omraade, som henhoerer under Faellesskabets kompetence . Saafremt den britiske regerings argumentation laegges til grund, vil dette vaere ensbetydende med at anerkende lovligheden af nationale foranstaltninger, der er truffet paa et omraade, som henhoerer under Faellesskabets kompetence alene af den grund, at der eksisterer et faellesskabsforslag, der bygger paa de samme principper . Dette vil ikke blot bringe retssikkerheden i fare, men ogsaa fordreje kompetencefordelingen mellem Faellesskabet og medlemsstaterne og dermed skade den grundlaeggende balance, som er etableret ved Traktaten ."

17 . Saafremt det foerste spoergsmaal besvares benaegtende, er det ufornoedent at besvare det andet spoergsmaal .

18 . Jeg skal herefter sammenfattende foreslaa Domstolen at besvare den forelaeggende rets spoergsmaal saaledes, at den omstaendighed, at en medlemsstat ved salg af brugte genstande opkraever omsaetningsafgift uden fradrag og ikke tager hensyn til, at de naevnte genstande er koebt af private, paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin ikke er uforenelig med Raadets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, jfr . isaer direktivets artikel 32 .

(*) Originalsprog : italiensk .

( 1 ) Raadets foerste og andet direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ( EFT 1967, s . 12 og s . 14 ).

Raadets sjette direktiv af 17 . maj 1977 ( 77/388 ) om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag ( EFT L 145 af 13.6.1977, s . 1 ).

( 2 ) Artikel 32 har foelgende ordlyd :

"Raadet vedtager inden den 31 . december 1977 med enstemmighed paa forslag af Kommissionen Faellesskabets afgiftsordning for brugte genstande, kunstgenstande, antikviteter og samlerobjekter .

Indtil ivaerksaettelsen af den naevnte faellesskabsordning kan de medlemsstater, som ved dette direktivs ikrafttraeden anvender en saerordning paa det ovennaevnte omraade, opretholde denne ordning ."