FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

E. SHARPSTON

fremsat den 25. januar 2007 1( )

Sag C-366/05

Optimus – Telecomunicações SA

mod

Fazenda Pública

»Artikel 7, stk. 1, i Rådets direktiv 69/335/EØF om kapitaltilførselsafgifter – kapitalforhøjelser fritaget for kapitaltilførselsafgift før tiltrædelse – hvorvidt det er lovligt at indføre kapitaltilførselsafgift på et senere tidspunkt«

1. I den foreliggende sag har Supremo Tribunal Administrativo, Portugal, anmodet Domstolen om en fortolkning af artikel 7, stk. 1, i Rådets direktiv 69/335/EØF ( ), som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF ( ), om kapitaltilførselsafgifter. I henhold til denne bestemmelse har medlemsstaterne pligt til at fritage visse dispositioner, som omfatter kapitaltilførsel, fra disse afgifter. Den portugisiske ret ønsker oplyst, om artikel 7, stk. 1, skal fortolkes restriktivt, og om den forbyder medlemsstaterne at genindføre stempelafgift på en særlig type disposition, som den 1. juli 1984 var fritaget i henhold til national ret.

Relevant lovgivning

Direktiv 69/335

2. Første betragtning til direktiv 69/335 omhandler traktatens formål, som er at fremme de frie kapitalbevægelser med det formål at tilvejebringe en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked.

3. Det anføres i anden betragtning, at de afgifter på kapitaltilførsel, der består i medlemsstaterne, er årsag til forskelsbehandling, dobbeltbeskatning og uligheder, der hæmmer de frie kapitalbevægelser, og at de bør afskaffes ved en harmonisering.

4. Med henblik herpå anføres det i sjette og syvende betragtning, at det er nødvendigt, at afgiften på kapitaltilførsler kun opkræves én gang inden for det fælles marked, og at denne beskatning er lige høj i samtlige medlemsstater og harmoniseret med hensyn til dens struktur og dens satser. Endelig er der i ottende betragtning til direktivet omhandlet en afskaffelse af andre afgifter med samme kendetegn som denne enkeltstående afgift på kapitaltilførsler.

5. For at opfylde disse målsætninger bestemmer artikel 1, at »[m]edlemsstaterne opkræver en i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 2-9 harmoniseret afgift på kapitaltilførsel til kapitalselskaber, der i det følgende betegnes som kapitaltilførselsafgift«.

6. Artikel 4, stk. 1, indeholder en opregning af de dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgift. Disse dispositioner består i det væsentlige i stiftelsen af et kapitalselskab i direktivets forstand og de fleste former for udvidelse af kapitalen i sådanne virksomheder, herunder, i henhold til artikel 4, stk. 1, litra c), »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art«.

7. Artikel 4, stk. 2, opregner andre dispositioner, som medlemsstaterne kan undergive kapitaltilførselsafgift ( ).

8. Artikel 7 fastlagde oprindelig de satser for kapitaltilførselsafgift, som måtte opkræves. I henhold til artikel 7, stk. 1, litra a), »må kapitaltilførselsafgiftens sats ikke ligge over 2% og ikke under 1%«. Artikel 7, stk. 1, litra b), bestemte dog, at i tilfælde af visse omstruktureringer af selskaber, som omfatter overførsel af aktiver, »nedsættes denne sats med 50% eller mere, når et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue eller en eller flere dele af deres virksomhed i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede består«. Artikel 7, stk. 4, i den oprindelse affattelse bestemte, at når en medlemsstat gør brug af den i artikel 4, stk. 2, nævnte mulighed, kan kapitaltilførselsafgiften opkræves efter en nedsat sats.

9. I henhold til artikel 8 har en medlemsstat ret til at indrømme hel eller delvis fritagelse for kapitaltilførselsafgiften for de i artikel 4, stk. 1 og 2, nævnte dispositioner, som vedrører kapitalselskaber, der er offentlige service-virksomheder, når deres kapital for mindst halvdelens vedkommende ejes af staten eller lokale offentlige organer, samt kapitalselskaber, der i henhold til deres vedtægter og deres faktiske forvaltning udelukkende og umiddelbart tjener kulturelle, almennyttige eller velgørende formål eller folkeoplysningen.

10. Artikel 9 bestemmer, at der »[f]or bestemte arter af dispositioner eller kapitalselskaber kan [...] ske fritagelser, nedsættelser eller forhøjelser af satserne enten for at skabe skattemæssig rimelighed eller af sociale grunde eller for at gøre det muligt for en medlemsstat at tage hensyn til en særlig situation [...]«.

11. Artikel 10 bestemmer, at «[b]ortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:

a) de i artikel 4 nævnte dispositioner

b) indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter«.

12. Artikel 12, stk. 1, bestemmer, at »[u]anset artiklerne 10 og 11 kan medlemsstaterne opkræve følgende:

a) børsomsætningsskatter opkrævet efter fast eller variabel takst

b) ejerskifteafgifter, derunder tinglysningsafgifter, vedrørende indskydelse af fast ejendom eller en samlet forretningsvirksomhed (»fonds de commerce«), beliggende inden for deres område, i et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål

c) ejerskifteafgifter på indskud af enhver art i et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål, hvis der for overdragelsen af disse indskud ydes andre værdier end selskabsandele

d) afgifter på stiftelse, tinglysning eller aflysning af pant og andre rettigheder i fast ejendom

e) afgifter, der har karakter af vederlag

f) merværdiafgift«.

Rådets direktiv 73/79/EØF ( )

13. Direktiv 73/79/EØF udvidede anvendelsesområdet for artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335 ved at tillade medlemsstaterne at anvende den nedsatte kapitaltilførselsafgift på erhvervelsestransaktioner i form af ombytning af selskabsandele. Direktivets artikel 1 indsatte derfor et nyt litra bb) i artikel 7, stk. 1, litra b), som bestemte:

»bb) Satsen for kapitaltilførselsafgiften kan nedsættes med 50% eller mere, når et kapitalselskab, der er under stiftelse eller som allerede består, opnår andele, som repræsenterer mindst 75% af et andet kapitalselskabs tidligere udbudte selskabskapital […]«

14. Denne bestemmelse fastlægger endvidere visse betingelser for den måde,

hvorpå erhvervelsen skal ske, for at nedsættelsen finder anvendelse.

Rådets direktiv 73/80/EØF ( )

15. Direktiv 73/80/EØF nedsatte med virkning fra den 1. januar 1976 de fælles satser for kapitaltilførselsafgift med det formål at formindske hindringerne for det fælles kapitalmarkeds udvikling og funktion ( ). Den i artikel 7 i direktiv 69/335 omhandlede sats for kapitaltilførselsafgift blev fastsat til 1% ( ) med nedsatte satser på mellem 0% og 0,50% for »omstruktureringsdispositionerne« som omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b) og bb) ( ).

Direktiv 85/303

16. Direktiv 85/303 indføjede andre væsentlige ændringer i direktiv 69/335.

17. I henhold til betragtningerne har direktiv 85/303 til formål at formindske de økonomiske virkninger af kapitaltilførselsafgiften i forbindelse med virksomhedsomgrupperinger og virksomhedernes udvikling under vanskelige økonomiske forhold.

18. Tredje betragtning anfører, at den bedste løsning for at opnå dette mål ville være at ophæve kapitaltilførselsafgiften. Denne løsning kunne imidlertid ikke accepteres af visse medlemsstater som følge af de indtægtstab, som en sådan foranstaltning ville indebære. Medlemsstaterne fik derfor mulighed for at fritage eller at pålægge kapitaltilførselsafgift i forbindelse med alle eller dele af de dispositioner, som er omfattet af direktiv 69/335. Medlemsstaterne blev dog pålagt at indrømme fritagelse for de dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt den nedsatte afgift.

19. Femte betragtning anfører, at da der ikke fandtes kapitaltilførselsafgift i Grækenland den 1. juli 1984, bør der åbnes mulighed for at indføre en sådan afgift i Grækenland samt mulighed for at fritage visse dispositioner fra afgiften.

20. Med henblik på at opnå disse mål ændredes direktiv 69/335 ved direktiv 85/303 som følger:

21. Indledningen til artikel 4, stk. 2, i direktiv 69/335 er nu affattet således:

»2. Følgende dispositioner kan, for så vidt de den 1. juli 1984 var pålagt 1%-satsen, fortsat pålægges kapitaltilførselsafgift« ( ).

22. Følgende afsnit blev indføjet i slutningen af artikel 4, stk. 2:

»Den hellenske Republik træffer dog selv afgørelse om, hvilke af ovennævnte dispositioner der skal pålægges kapitaltilførselsafgift i Grækenland« ( ).

23. Artikel 7 i direktiv 69/335 er nu affattet som følger:

»1. Medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift [...], som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder.

Fritagelsen er undergivet de betingelser, der på nævnte dato gjaldt for fritagelsen eller i givet fald for pålæggelsen af en afgift på 0,50% eller derunder.

Den Hellenske Republik fastlægger, hvilke dispositioner der i Grækenland skal fritages for kapitaltilførselsafgift.

2. Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.

[…]« ( ).

24. Artikel 7, stk. 4, i direktiv 69/335 blev ophævet.

25. Artikel 3 i direktiv 85/303 pålagde medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger for senest den 1. januar 1986 at efterkomme direktivets bestemmelser.

Traktaten om Portugals tiltrædelse af Fællesskabet

26. Akten vedrørende vilkårene for Kongeriget Spanien og Den Portugisiske Republiks tiltrædelse og tilpasningerne af traktaterne (»tiltrædelsesakten«) ( ) er knyttet til traktaten om Kongeriget Spanien og Den Portugisiske Republiks tiltrædelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab og Det Europæiske Atomenergifællesskab ( ). De eneste ændringer, der blev indføjet i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, som følge af tiltrædelsesakten, blev indføjet på grundlag af aktens artikel 26, som foreskriver tilpasning af de fællesskabsretsakter, som er opregnet i bilag I. Direktiv 69/335 er opregnet i bilag I. Artikel 3 i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, som definerer, hvilke selskaber der i henhold til national ret skal kvalificeres som et »kapitalselskab« i direktivets forstand, blev derfor ændret til at omfatte alle relevante spanske og portugisiske selskaber.

27. Ingen anden bestemmelse i tiltrædelsesakten foreskriver en fravigelse fra direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, for så vidt angår Portugal, eller en anden frist for gennemførelsen heraf, eller omhandler på anden måde gennemførelsen af direktiv 69/335 i Portugal.

28. Portugal tiltrådte Det Europæiske Økonomiske Fællesskab den 1. januar 1986, samme dato som medlemsstaterne havde pligt til at træffe de nødvendige foranstaltninger for at efterkomme de ved direktiv 85/303 indføjede ændringer i direktiv 69/335 ( ).

National lovgivning

29. Bestemmelserne om beskatning af erhvervsvirksomheder er i Portugal indeholdt i »Stempelafgiftskodeksen«, som blev vedtaget ved lovdekret nr. 12 700 af 20. november 1926 og i Tabela Geral do Imposto do Selo, som fastsætter stempelafgiftssatserne (»almindelig tabel over stempelafgifter«), som blev vedtaget ved lovdekret nr. 21 916 af 28. november 1932.

30. I henhold til artikel 145, som ændret, pålægges en kapitalforhøjelse i en erhvervsvirksomhed en afgift på 1% af kapitalforhøjelsen.

31. Lovdekret nr. 154/84 af 16. maj 1984, som trådte i kraft den 21. maj 1984,

ændrede artikel 145, stk. 2, i Tabela Geral do Imposto do Selo. I overensstemmelse hermed var kapitalforhøjelser i erhvervsvirksomheder, som var betalt eller indskudt kontant, fritaget for stempelafgift i Portugal. Den 1. juli 1984 var sådanne dispositioner således fritaget for stempelafgift. Denne fritagelse var stadig i kraft den 1. januar 1986.

32. Med virkning fra den 1. januar 2002 ændrede lovdekret nr. 322-B/2001 (»lovdekretet af 2001«) Tabela Geral do Imposto do Selo og genindførte beskatning af kapitalforhøjelser i erhvervsvirksomheder, som sker i form af indskud af enhver art. I henhold til paragraf 26 i Tabela Geral do Imposto do Selo blev sådanne kapitalforhøjelser pålagt en afgift på 0,40% af den reelle værdi af de aktiver, som er indskudt, eller som skal indskydes af aktionærerne.

Hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

33. Optimus – Telecomunicações SA (»Optimus«), et aktieselskab, som er registreret i Portugal, og som er et »kapitalselskab« som omhandlet i direktiv 69/335, forhøjede sin kapital med et kontant kapitalindskud på 100 000 000 EUR. Den 12. november 2002 blev forhøjelsen og ændringen af selskabets vedtægter officielt registreret ved oprettelsen af et notarialdokument, således som det kræves i henhold til loven. Optimus betalte en stempelafgift på 0,40% (400 000 EUR) af dette beløb i overensstemmelse med paragraf 26, stk. 3, i Tabela Geral do Imposto do Selo, som ændret ved lovdekretet af 2001.

34. Optimus anlagde herefter sag ved Tribunal administrativo e fiscal de Porto til prøvelse af opkrævningen af stempelafgift. Optimus har gjort gældende, at artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, forbyder beskatning af den pågældende kapitalforhøjelse, da kontante kapitalindskud i erhvervsvirksomheder i henhold til de portugisiske regler var fritaget for stempelafgift den 1. juli 1984.

35. Tribunal administrativo e fiscal de Porto frifandt sagsøgte med den begrundelse, at standstill-forpligtelsen i henhold til artikel 7, stk. 1, ikke fandt anvendelse på dispositioner, som er anført i artikel 4, stk. 1, i direktiv 69/335, men kun på dem, som er anført i direktivets artikel 4, stk. 2, og artikel 8.

36. Optimus appellerede denne afgørelse til Supremo Tribunal Administrativo, som har udsat den foreliggende sag og forelagt Domstolen følgende spørgsmål:

»1) Skal artikel 7, stk. 1, i Rådets direktiv 69/[335]/EØF af 17. juli 1969, som affattet ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 om kapitaltilførselsafgifter, fortolkes restriktivt, således at det kræves som betingelse for den deri for medlemsstaterne fastsatte forpligtelse til at fritage visse kapitaltilførselsdispositioner, at det drejer sig om dispositioner, som i henhold til affattelsen af direktivet før 1985 kunne afgiftsfritages eller pålægges en nedsat afgift – dvs. kun de dispositioner, der var omfattet af artikel 4, stk. 2, og artikel 8 – og som desuden den 1. juli 1984 var i denne situation?

2) Skal artikel 7, stk. 1, og artikel 10 i Rådets direktiv 69/[335]/EØF af 17. juli 1969, som affattet ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 om kapitaltilførselsafgifter, fortolkes således, at de forbyder opkrævning af stempelafgift i henhold til en national bestemmelse som bestemmelsen i lovdekret nr. 322-B/2001 af 14. december 2001, hvorved nr. 26 – om kapitalindskud – blev indført i Tabela Geral do Imposto de Selo, fra et aktieselskab, der er underlagt den portugisiske lovgivning, med hensyn til gennemførelsen af en forhøjelse af selskabets kapital ved kontantindskud, når en sådan disposition den 1. juli 1984 var stempelafgiftspligtig, men fritaget herfor?«

Bedømmelse

Det første spørgsmål

37. Med sit første spørgsmål ønsker den nationale ret nærmere bestemt oplyst, om den obligatoriske fritagelse i artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, er begrænset til de dispositioner, som er anført i direktivets artikel 4, stk. 2, og artikel 8, og som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder.

38. Det er ubestridt, at kontante kapitalindskud (den disposition, som dannede grundlag for, at Optimus blev pålagt og betalte stempelafgift) skal klassificeres som en »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art« som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335.

Bedømmelse

39. Jeg skal indledningsvis bemærke, at direktiv 69/335, som ændret, mildt sagt er indviklet ( ). Vanskelighederne ved at komme frem til en korrekt fortolkning af artikel 7, stk. 1, skyldes flere faktorer. For det første er det præjudicielle spørgsmål opstået i Portugal, som hverken var en medlemsstat på det tidspunkt, hvor det oprindelige direktiv 69/335 blev vedtaget, eller da det senere blev ændret. For det andet faldt tidsfristen for gennemførelsen i national ret af ændringerne, som blev indført ved direktiv 85/303, dvs. den 1. januar 1986, sammen med dagen for Portugals tiltrædelse af det daværende EØF. For det tredje er anvendelsesområdet for direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, udtrykkeligt defineret ved henvisning til den retlige situation for så vidt angår kapitaltilførselsafgift på en dato, den 1. juli 1984, hvor Portugal, som ikke var en medlemsstat, ikke var bundet af dets bestemmelser.

40. Optimus har gjort gældende, at artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, skal fortolkes bredt, hvorefter det finder anvendelse på dispositioner, som er omfattet af både direktivets artikel 4, stk. 1, og artikel 4, stk. 2. Den forbyder således opkrævning af kapitaltilførselsafgift på en disposition som den i hovedsagen omhandlede, som var fritaget i henhold til national lov den 1. juli 1984.

41. Optimus har gjort gældende, at ophævelsen af kapitaltilførselsafgifter efter ikrafttrædelsen af ændringerne, som blev indføjet ved direktiv 85/303, ganske enkelt har erstattet afgiftsharmoniseringen som hovedformålet med fællesskabsordningen om kapitaltilførselsafgifter. Artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335/EØF bør i lyset af dette mål derfor fortolkes bredt.

42. Optimus har påpeget, at kontante kapitalindskud den 1. juli 1984 var fritaget for kapitaltilførselsafgift i Portugal. Som følge heraf var Portugal ved sin tiltrædelse af EØF ikke berettiget til at indføre stempelafgift på disse dispositioner. Hverken tiltrædelsestraktaten eller andre bestemmelser i fællesskabsretten indrømmer en ret i lighed med den, som Grækenland indrømmes i henhold til det sidste afsnit i artikel 4, stk. 2, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, der tillader Portugal at handle på denne måde.

43. Alt taget i betragtning kan jeg tilslutte mig Optimus’ standpunkt om, at det første spørgsmål bør besvares benægtende.

44. Ordlyden af artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, er, som Kommissionen har erkendt, utvetydig. I henhold til denne artikel har medlemsstaterne pligt til at fritage de dispositioner fra kapitaltilførselsafgift, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder. Ordlyden er bindende. Ved en ren sproglig fortolkning skal dispositioner, som opfylder disse betingelser, i fraværet af en bestemmelse, som fastsætter det modsatte, derfor fritages for kapitaltilførselsafgift med virkning fra tidsfristen for gennemførelsen af de ved direktiv 85/303 indføjede ændringer. Denne tidsfrist var sammenfaldende med datoen for Portugals tiltrædelse af Fællesskabet.

45. Når ordlyden af en fællesskabsbestemmelse er utvetydig og ikke kan fortolkes forskelligt i de forskellige sprogversioner, er en sproglig fortolkning et kraftigt indicium for så vidt angår den korrekte betydning af bestemmelsen. Her afviger ordlyden af andre sprogversioner, som jeg har undersøgt, ikke væsentligt fra den engelske version ( ). Derfor betyder bl.a. ordene »[m]edlemsstaterne indrømmer fritagelse« i artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335 (som ændret), præcis det, de siger.

46. Domstolen har imidlertid fastslået, at en ren sproglig fortolkning af en bestemmelse er utilstrækkelig, hvis den ikke er i overensstemmelse med lovgivers hensigt ( ). Kommissionen og Portugal har anført, at dette er tilfældet her. De har gjort gældende, at lovgivers egentlige hensigt (nemlig at begrænse anvendelsesområdet for artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, til de dispositioner, som er anført i artikel 4, stk. 2,) kun kan udledes på grundlag af en fortolkning af direktiv 69/335’s historiske udvikling. I henhold til denne »historiske« synsvinkel skal den sidste version fortolkes på grundlag af alle de tidligere versioner af direktiv 69/335 og med de faktiske omstændigheder i erindring, som anvendelsen af de tidligere versioner har foranlediget.

47. Jeg vil derfor undersøge, om den fortolkning, som Portugal og Kommissionen har foreslået, er tilstrækkelig vægtig til at fortrænge den sproglige fortolkning af artikel 7, stk. 1. Da deres argumentation er meget enslydende, er det hensigtsmæssigt at behandle den under ét.

48. Portugal og Kommissionen har foretaget en meget detaljeret gennemgang af udviklingen af fællesskabsordningen om kapitaltilførselsafgift. De har gjort gældende, at situationen, for så vidt som den er relevant, efter ændringerne, som blev indføjet ved direktiv 73/79 og 73/80 og før ændringerne, som blev indføjet ved direktiv 85/303, var som følger:

– Dispositioner, som er opført på listen i artikel 4, stk. 1, i direktiv 69/335, blev pålagt kapitaltilførselsafgift til den almindelige sats på 1% ( ) eller den nedsatte sats på 0,50% i særlige tilfælde, som vedrørte »omstrukturering af selskaber« ( ). Kontante kapitalforhøjelser i kapitalselskaber var omfattet af denne kategori.

– Dispositioner, som er opført på listen i artikel 4, stk. 2, i direktiv 69/335, kan pålægges kapitaltilførselsafgift til den almindelige sats på 1% eller til en nedsat sats, som fastsættes af medlemsstaten ( ).

49. Ændringerne, som blev indføjet ved direktiv 85/303, tillader og/eller kræver, at medlemsstaterne fritager en lang række dispositioner, som tidligere var pålagt tvungen kapitaltilførselsafgift.

50. I henhold til artikel 4, stk. 1, har medlemsstaterne nu pligt til at pålægge de heri opregnede dispositioner kapitaltilførselsafgift.

51. I modsætning hertil kræver artikel 4, stk. 2, i direktiv 69/335, som ændret, ikke længere, at medlemsstaterne pålægger dispositionerne, som er opregnet heri, kapitaltilførselsafgift. Medlemsstaterne kan i henhold til den nye ordning fortsætte med kun at beskatte de dispositioner, som de under den tidligere ordning havde valgt at beskatte med en sats på 1%.

52. I henhold til artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret, har medlemsstaterne nu pligt til at fritage alle dispositioner, som den 1. juli 1984 enten var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder. Efter Kommissionens opfattelse var formålet med den nuværende ordlyd af artikel 7, stk. 1, derfor at »fastfryse« situationen, som den var på den pågældende dato.

53. Artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335, som ændret, regulerer alle andre dispositioner end dem, som er nævnt i artikel 7, stk. 1, og bestemmer, at medlemsstaterne kan fritage sådanne dispositioner fra kapitaltilførselsafgift eller pålægge dem afgift med en enhedssats på højst 1%.

54. På dette punkt adskiller Kommissionens og Portugals synspunkter sig en smule. Kommissionen har gjort gældende, at artikel 7, stk. 2, skal fortolkes således, at den tilbyder medlemsstaterne (og Portugal) et valg, som omfatter alle dispositioner, der ikke er omfattet af artikel 7, stk. 1, og som består i enten at fritage dem alle for kapitaltilførselsafgift eller at pålægge dem en enhedssats på højst 1%. Begge parter er af den opfattelse, at medlemsstaterne i henhold til artikel 7, stk. 1, ikke har pligt til at fritage dispositioner, som de i henhold til de harmoniserede regler, som fandt anvendelse før ikrafttrædelsen af ændringerne, som blev indføjet ved direktiv 85/303, havde pligt til at pålægge kapitaltilførselsafgift.

55. Portugal og Kommissionen er derfor af den opfattelse, at den i artikel 7, stk. 1, omhandlede pligt til at fritage dispositioner kun finder anvendelse på dispositioner, som er omfattet af artikel 4, stk. 2, og artikel 7, stk. 4, i direktiv 69/335 (dvs. de dispositioner, som var afgiftspligtige efter medlemsstaternes individuelle valg). Den finder ikke anvendelse på en »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art«, som er omfattet af artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, og som skal pålægges en afgift på 1%. Før direktiv 85/303 trådte i kraft, havde medlemsstaterne ikke mulighed for at fritage sådanne dispositioner eller at pålægge dem en afgift »på 0,50% eller derunder«. Som følge heraf kan de ikke fritages i henhold til den nye ordning.

56. Den »græske undtagelse« i artikel 4, stk. 2, og artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, kan forklares på denne baggrund. Før den 1. juli 1984 fandtes der ingen kapitaltilførselsafgift i Grækenland. I henhold til direktiv 85/303 var det nødvendigt at give Grækenland en mulighed for at fastlægge, hvilke af de dispositioner, som er omfattet af artikel 4, stk. 2, der skulle pålægges kapitaltilførselsafgift, og hvilke dispositioner blandt dem, som kunne fritages eller pålægges en nedsat afgift, der fortsat skulle være fritaget. Grækenland blev derfor indrømmet en kompetence, som de øvrige medlemsstater allerede havde i henhold til direktiv 69/335.

57. Jeg er ikke overbevist om, at den (noget komplicerede) forklarende fortolkning, som Portugal og Kommissionen har foreslået ved anvendelsen af direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, på en tiltrædende medlemsstat, skal veje tungere i forhold til en sproglig og formålsorienteret fortolkning.

58. For det første er der intet i direktiv 69/335 eller i de efterfølgende direktiver, hvorved ændringer indføjes, som indikerer, at fællesskabslovgiver havde til hensigt, at anvendelsesområdet for ændringerne til disse direktiver skulle defineres på grundlag af de tidligere versioner af direktiverne eller af den faktiske situation, som anvendelsen heraf havde foranlediget.

59. For det andet, således som Optimus med rette har argumenteret, er den sproglige fortolkning af artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, i overensstemmelse med snarere end i modsætning til målene med direktiv 85/303. Det fremgår klart af betragtningerne til dette direktiv, at dets endelige mål er at sikre kapitalens frie bevægelighed – ideelt set gennem en fuldstændig afskaffelse af kapitaltilførselsafgiften. Som Kommissionen har gjort gældende, var dette mål uopnåeligt som følge af visse medlemsstaters modstand (af budgetmæssige årsager) ( ). Direktiv 85/303 giver derfor ikke fuldt afkald på en (strammere) harmonisering af regelgrundlaget for kapitaltilførselsafgiften. Dets hovedformål er dog fortsat i videst mulige omfang at mindske kapitaltilførselsafgiftens virkning på kapitalens frie bevægelighed, ideelt set gennem en afskaffelse. En sproglig fortolkning af fritagelsesforpligtelsen i artikel 7, stk. 1, som ændret, svarer derfor til hovedformålet med direktiv 85/303 ( ).

60. For det tredje er en sådan fortolkning, således som Optimus med rette har gjort gældende, i overensstemmelse med fast retspraksis, hvorefter en fortolkning, der fremmer virkeliggørelsen af EF-traktatens grundlæggende friheder, skal begunstiges ( ).

61. Kommissionen og Portugal kan ganske vist have ret i, at for så vidt angår den historiske udvikling af Fællesskabets kapitaltilførselsafgiftsordning i medlemsstater, som har været med i denne ordning, siden den blev indført, som har gennemført direktiv 69/335 korrekt, og som omhyggeligt har efterkommet de senere ændringer heri, kunne kontante kapitalindskud ikke have været fritaget eller pålagt en nedsat afgift på noget trin i denne udvikling før datoen for gennemførelse af direktiv 85/303 (den 1.1.1986).

62. Det følger imidlertid ikke automatisk heraf, at anvendelsesområdet for artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, nødvendigvis og under alle omstændigheder er begrænset til de tilfælde, som fremgår af artikel 4, stk. 2, og artikel 8, navnlig for så vidt angår tiltrædende stater.

63. For det første, således som Optimus har påpeget, fastslog Domstolen i Bautiaa-dommen ( ), at dispositionerne i denne sag »[udgjorde] dispositioner med henblik på udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, nemlig i den særlige udformning, der omtales i artikel 7, stk. 1, litra b), hvor et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede består« ( ). Efter at have fastslået utvetydigt, at den pågældende disposition var omfattet af artikel 4, stk. 1, litra c), gik Domstolen ikke desto mindre videre til at anvende artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303 ( ). Domstolen fastslog, at det »[m]ed virkning fra den 1. januar 1986 har […] været uforeneligt med direktivet fortsat at opkræve en sådan afgift, idet artikel 7, stk. 1, blev ændret ved direktiv 85/303. I henhold hertil er det åbenbart, at dispositioner, hvorved et selskabs kapital udvides ved indskud af et andet selskabs samlede aktiver, skal være fritaget for afgift« ( ).

64. Denne dom bekræfter, at en nedsat afgift på 0,50% eller derunder også kunne finde anvendelse under ordningerne før 1986 på dispositionerne, som er omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b) og bb), og at disse bestemmelser også kunne finde anvendelse i forbindelse med dispositioner, som er omfattet af artikel 4, stk. 1. Det følger heraf, at i det mindste visse dispositioner ikke er omfattet af artikel 4, stk. 2, og artikel 8, men af artikel 4, stk. 1, men at de ikke desto mindre er omfattet af artikel 7, stk. 1.

65. For det andet er jeg af den opfattelse (i fraværet af en utvetydig eller udtrykkelig bestemmelse om det modsatte i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, eller i tiltrædelsesakten), at Portugal og Kommissionens argumentation ikke gælder for nye medlemsstater (som f.eks. Portugal), som tiltrådte Fællesskabet den 1. januar 1986 eller senere.

66. Før tiltrædelsen af Fællesskabet havde sådanne »fremtidige« medlemsstater (selvfølgelig) frihed til at opkræve kapitaltilførselsafgift, som de ønskede. De kunne opkræve en hvilken som helst sats, som de fandt passende, på en bestemt kategori af dispositioner. De kunne også fritage enhver kategori af dispositioner for kapitaltilførselsafgift. Efter tiltrædelsen blev de imidlertid bundet af Fællesskabets lovgivning, som fastslået i tiltrædelsestraktaten og den dertil knyttede akt. Direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, er en del af denne lovgivning. Den eneste ændring til dette direktiv, som var krævet i henhold til tiltrædelsesakten for Portugal, vedrørte artikel 3, hvis ordlyd blev ændret, således at bestemmelsens anvendelsesområde også omfatter portugisiske (og spanske) virksomheder.

67. Hvis parterne, som forhandlede tiltrædelsen, havde ønsket at tillade en fravigelse fra fællesskabsordningen om kapitaltilførselsafgift for så vidt angår Portugal ved landets tiltrædelse af Fællesskabet, må det antages, at de udtrykkeligt ville have fastsat en bestemmelse herom. Tiltrædelsestraktaterne indeholder talrige bestemmelser, som tillader nye medlemsstater at fravige fællesskabslovgivningen midlertidigt på forud definerede områder. Parterne kunne på samme måde have fastsat en bestemmelse (hvis de havde fundet det hensigtsmæssigt), hvorefter Portugal kunne indføre særlige afgifter på alle dispositioner, som ikke udtrykkeligt er omfattet af artikel 4, stk. 2, artikel 7, stk. 4, og artikel 8 i direktiv 69/335, og som derved ville gå forud for den åbenbare standstill-forpligtelse i artikel 7, stk. 1, med henblik på at sikre fuld harmonisering (selv om det strider imod direktivets hovedmål). Dette gjorde de ikke.

68. Standstill-forpligtelsen i artikel 7, stk. 1, er utvetydig og obligatorisk. I overensstemmelse med Kommissionens evolutionære fortolkning skulle den tiltrædende medlemsstat have genoprettet tilblivelseshistorien for direktiv 69/335, som senere ændret, for at klarlægge, at en særlig klasse af dispositioner, som i henhold til national ret var fritaget den 1. juli 1984, var omfattet af artikel 4, stk. 1, litra c), og derfor »burde« have været pålagt kapitaltilførselsafgift, og fastslå, at den (tilsyneladende obligatoriske) ordlyd af artikel 7, stk. 1, ikke fandt anvendelse på sådanne dispositioner, men at den, som en tiltrædende medlemsstat, (i modsætning hertil) var forpligtet i henhold til fællesskabsretten til at indføre en ny begrænsning for kapitalens frie bevægelighed ved at indføre kapitaltilførselsafgift på sådanne dispositioner. Efter min opfattelse vil det være fejlagtigt af Domstolen at opstille en sådan formodning om fællesskabslovgivers hensigt ( ).

69. Dette synspunkt støttes af den udtrykkelige undtagelse, der blev indrømmet Grækenland i artikel 7 (og artikel 4, stk. 2) i direktiv 69/335 ved direktiv 85/303. Begrundelsen for denne undtagelse var, at Grækenland ikke pålagde kapitaltilførselsafgift i juli 1984 og derfor (som en tilpasning til den allerede eksisterende struktur) skulle indrømmes mulighed for at indføre en sådan afgift og for at fritage visse dispositioner fra den. Den samme begrundelse kunne have fundet tilsvarende anvendelse på Portugal. Tiltrædelsestraktaten indeholder imidlertid ikke en tilsvarende undtagelse for Portugal. Det er derfor rimeligt at konkludere, at dette skyldes, at der ikke forelå nogen hensigt herom.

70. Jeg er derfor af den opfattelse, at det første spørgsmål skal besvares som følger:

»På baggrund af omstændighederne i hovedsagen og i fraværet af en bestemmelse i tiltrædelsesakten, som udtrykkeligt fastsætter andet, skal den obligatoriske fritagelse i artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, fortolkes således, at den ikke kun finder anvendelse på de dispositioner, som er omhandlet i direktivets artikel 4, stk. 2, og artikel 8, men også på andre dispositioner, som pålægges kapitaltilførselsafgift i henhold til direktivet, og som den 1. juli 1984 var fritaget for eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder i den berørte medlemsstat.«

Det andet spørgsmål

71. Med sit andet spørgsmål ønsker den nationale ret nærmere bestemt oplyst, om stempelafgiften på kapitalforhøjelse, som blev indført ved lovdekretet af 2001, er i strid med artikel 7, stk. 1, og artikel 10 i direktiv 69/335, som ændret, når denne disposition den 1. juli 1984 var fritaget for denne afgift i Portugal.

Argumentation og bedømmelse

72. Den portugisiske regering har gjort gældende, at selv om kontante kapitalindskud i kapitalselskaber den 1. juli 1984 ikke var pålagt stempelafgift, skulle disse dispositioner pålægges registrerings- og notargebyr, som reelt svarede til stempelafgifter. Disse gebyrer blev opkrævet med en regressiv sats begyndende med 1% på alle dispositioner af en værdi på op til 200 000 PTE (997,60 EUR), faldende til 0,30% for dispositioner af en værdi på over 1 000 000 PTE (4 987,98 EUR).

73. Da det fremgår af Domstolens praksis ( ), at portugisiske registrerings- og notargebyrer skal kvalificeres som en kapitaltilførselsafgift som omhandlet i direktiv 69/335, og da deres kumulative virkning i den foreliggende sag medførte en afgift, som lå over 0,50% (således som Portugal har gjort gældende), var kontante kapitalindskud ikke fritaget i Portugal den 1. juli 1984. Derfor forbyder artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret, ikke indførelsen af en stempelafgift (som svarer til kapitaltilførselsafgift) fra den 1. januar 2002.

74. Jeg er enig i Portugals ræsonnement på følgende punkter. Domstolens praksis bekræfter, at notar- og registreringsgebyrer i Portugal er afgifter som omhandlet i direktiv 69/335, som ændret ( ). Dette indebærer imidlertid ikke, at disse gebyrer skal sidestilles med kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 4, stk. 1, i direktiv 69/335. Domstolen fastslog i Organon Portuguesa-dommen, at notargebyrer i Portugal er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 10 i direktiv 69/335 (skatter og afgifter, som ikke er kapitaltilførselsafgift), men at Portugal havde ret til at opkræve dem, fordi de var omfattet af undtagelsen i artikel 12 til bestemmelsen i artikel 10 ( ). Efter min opfattelse er Portugals argument på dette punkt derfor grundlæggende forkert. Registrerings- og notargebyrer accepteres i henhold til direktiv 69/335 kun i den udstrækning, de er beskyttet af undtagelsen i artikel 12. Denne (særskilte) ordning kan ikke danne grundlag for at gøre gældende, at fordi »en afgift« lovligt kunne opkræves den 1. juli 1984, skal denne afgift behandles ikke som en »anden afgift« som omhandlet i artikel 10, men som kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 4, stk. 1, for (ved at sammenlægge to komponenter) at legitimere opkrævningen af en ny stempelafgift på kapitalforhøjelser (som reelt er en kapitaltilførselsafgift), som blev indført i 2002.

75. Selv om notar- og registreringsgebyrer kunne klassificeres som kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 4, stk. 1, i direktiv 69/335, hvilket ikke er tilfældet, kan jeg ikke tiltræde Portugals argument om, at artikel 10, for så vidt angår fastsættelsen af den afgift, som blev pålagt kapitalforhøjelser den 1. juli 1984, tillader, at deres kumulative virkning lægges til grund. Dette er i åbenbar strid med direktivets hovedformål, som er at mindske kapitaltilførselsafgiftens virkning på kapitalens frie bevægelighed og at hindre dens effektive anvendelse. Hvis notar- og registreringsgebyrer er to uafhængige »afgifter«, som er omfattet af forskellige bestemmelser på nationalt plan – hvilket det tilkommer den nationale ret at afgøre – skal de i lyset af formålet med direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, behandles som uafhængige afgifter, som ikke kan sammenlægges med det formål at omgå fritagelsesforpligtelsen i artikel 7, stk. 1.

76. Kommissionen har begrundet vedtagelsen af den anfægtede kapitaltilførselsafgift med, at den er en forsinket gennemførelse (med næsten 16 års forsinkelse) af artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303. Ud fra denne betragtning er den dato, som skal lægges til grund for vurderingen af den nationale retlige situation med henblik på direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, ikke den 1. juli 1984 (som udtrykkeligt foreskrevet i direktivets artikel 7, stk. 1), men den 1. januar 1986 (da Portugal tiltrådte det daværende EØF). I henhold til artikel 7, stk. 2, havde Portugal, i lighed med alle andre medlemsstater, pr. 1. januar 1986 pligt til at vælge enten at fritage alle de dispositioner, som ikke er nævnt i artikel 7, stk. 1, fra stempelafgift, navnlig dem, som er omfattet af artikel 4, stk. 1, eller at fortsætte med at opkræve denne afgift med en enhedssats på 1% eller derunder. Efter Kommissionens opfattelse foretog Portugal med vedtagelsen af lovdekretet af 2001 dette valg med forsinkelse. Artikel 7, stk. 1, er derfor ikke til hinder for anvendelsen af denne nationale lovgivning.

77. Jeg finder ikke Kommissionens fortolkning overbevisende. I fraværet af en særlig bestemmelse, som fastsætter det modsatte i tiltrædelsesakten ( ), er den dato, som skal lægges til grund for bedømmelsen af den portugisiske afgiftsordning med henblik på direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, den 1. juli 1984. På denne dato blev kontante kapitalindskud i virksomheder fritaget for kapitaltilførselsafgift. I henhold til artikel 7, stk. 1, som ændret, skal de forblive fritaget. Portugal var ikke en medlemsstat den 1. juli 1984. Hvis Portugal havde ønsket at kunne foretage et valg i lighed med det, som blev indrømmet Grækenland, da direktiv 69/335 blev ændret ved direktiv 85/303, kunne Portugal formodentlig have forhandlet sig frem til et sådant vilkår som en del af sin tiltrædelsespakke, da landet tiltrådte Fællesskabet. Det gjorde Portugal ikke.

78. Selv om Kommissionen måtte have ret i, at den 1. januar 1986 er den relevante dato, hvilket bestrides, ændres konklusionen ikke. Kontante kapitalindskud var den 1. januar 1986 fritaget for stempelafgift, og Portugal havde ingen foranstaltninger vedtaget, hvorefter de skulle pålægges kapitaltilførselsafgift i overensstemmelse med artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335, som ændret. Ved at undlade at udøve den ret, som Portugal gør gældende at have i henhold til denne bestemmelse, inden for den i direktivet fastsatte tidsfrist (den 1.1.1986), har Portugal indirekte valgt ikke at pålægge de pågældende dispositioner kapitaltilførselsafgift. Portugal har afstået fra at udøve denne ret. Den senere vedtagelse af en stempelafgift ved lovdekretet af 2001 kan ikke begrundes som en senere gennemførelse af artikel 7, stk. 2.

79. Som jeg har anført tidligere ( ), er det ifølge Kommissionens argumentation reelt nødvendigt, at den tiltrædende stat har noteret den obligatoriske ordlyd af artikel 7, stk. 1, og at den har erkendt – uanset fraværet af relevante regler herom i tiltrædelsesakten – at den havde pligt til ikke at »fastfryse« situationen pr. 1. juli 1984 (eller, ifølge Kommissionen, pr. datoen for tiltrædelse, den 1.1.1986), men derimod, at den havde pligt til at indføre en ny restriktion for kapital ( ).

80. Denne konklusion støttes af tre yderligere begrundelser. For det første ville Portugal ellers drage fordel af at have forsømt at sikre, at der blev indføjet en undtagelse i tiltrædelsesakten og/eller af ikke at have vedtaget de nødvendige gennemførelsesforanstaltninger den 1. januar 1986. For det andet er en påstand om, at Portugal har ret til at indføre en kapitaltilførselsafgift 16 år efter direktivets frist for gennemførelse, i strid med retssikkerhedsprincippet og kan være i strid med godtroende tredjemænds rettigheder, hvorefter sådanne tredjemænd, i lyset af direktivets formål, kunne have en berettiget forventning om, at afgifter ville være fastfrosne på nationalt plan efter den 1. januar 1986. For det tredje fremgår det klart af betragtningerne til direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, at dets hovedformål er en ophævelse af eller i det mindste en mindskelse af kapitaltilførselsafgiftens negative virkninger. En medlemsstats forsinkede indførelse af en kapitaltilførselsafgift er i direkte modstrid med dette formål.

81. Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare det andet spørgsmål som følger:

»Artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, og artikel 10 forbyder Portugal at opkræve stempelafgift i henhold til en national bestemmelse som bestemmelsen i lovdekretet af 2001, fra et kapitalselskab som ændret i disse direktiver, når dets kapital forhøjes ved kontante kapitalindskud, når en sådan disposition den 1. juli 1984 var stempelafgiftspligtig, men fritaget herfor.«

Forslag til afgørelse

82. I lyset af ovenstående foreslår jeg Domstolen at besvare de af Supremo Tribunal Administrativo stillede præjudicielle spørgsmål som følger:

»1) På baggrund af omstændighederne i hovedsagen og i fraværet af en bestemmelse i tiltrædelsesakten, som udtrykkeligt fastsætter andet, skal den obligatoriske fritagelse i artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, fortolkes således, at den ikke kun finder anvendelse på de dispositioner, som er omhandlet i direktivets artikel 4, stk. 2, og artikel 8, men også på andre dispositioner, som pålægges kapitaltilførselsafgift i henhold til direktivet, og som den 1. juli 1984 var fritaget for eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder i den berørte medlemsstat.

2) Artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303, og artikel 10 forbyder Portugal at opkræve stempelafgift i henhold til en national bestemmelse som bestemmelsen i lovdekretet af 2001, fra et kapitalselskab som omhandlet i disse direktiver, når dets kapital forhøjes ved kontante kapitalindskud, og når en sådan disposition den 1. juli 1984 var stempelafgiftspligtig, men fritaget herfor.«