FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

M. WATHELET

fremsat den 21. december 2016 ( 1 )

Sag C-628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

mod

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager), Det Forenede Kongerige))

»Præjudiciel forelæggelse – artikel 63 TEUF – frie kapitalbevægelser – skattelovgivning – selskabsskat – tilbagebetaling af forudbetalt skat i forbindelse med udlodning af udbytte fra selskaber med hjemsted i andre medlemsstater til et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige – afslag på skattegodtgørelse til aktionærerne«

I – Indledning

1. Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse af 15. oktober 2015 fra Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager), Det Forenede Kongerige)), indgået til Domstolens Justitskontor den 24. november 2015, vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF og 63 TEUF.

2. Anmodningen er indgivet under en sag mellem Trustees of the BT Pension Scheme og Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (skatte- og toldforvaltningen i Det Forenede Kongerige, herefter »skattemyndighederne«) vedrørende den ordning for udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst (»foreign income dividend«, herefter »FID«), som var gældende i Det Forenede Kongerige i perioden fra den 1. juli 1994 til den 5. april 1999.

3. Under FID-ordningen kunne et selskab, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, som modtog udbytte fra et ikke-hjemmehørende selskab, i forbindelse med udlodningen af udbytte til sine egne aktionærer beslutte, at dette var kvalificeret som FID, hvilket havde skattemæssige konsekvenser for både de udloddende selskaber og for de aktionærer, der modtog udbytte.

4. Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse vedrører den situation, som en i Det Forenede Kongerige hjemmehørende aktionær, der fra et i den samme medlemsstat hjemmehørende selskab modtog udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID, befandt sig i ( 2 ).

5. Den drejer sig nærmere bestemt om den omstændighed, at aktionærer, som var fritaget fra indkomstskat for udbytte, blev nægtet skattegodtgørelse, men kun når der var tale om udbytte af udenlandsk oprindelse, der var modtaget inden for FID-ordningen ( 3 ), hvorimod de uden for denne ordning havde ret til en sådan skattegodtgørelse.

6. Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt EU-retten indrømmer disse aktionærer, som er hjemmehørende i den samme medlemsstat som det selskab, der udlodder udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, rettigheder, og hvilken afhjælpning de i givet fald har adgang til.

7. Det bemærkes, at Domstolen i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), behandlede FID-ordningen i forbindelse med en sag, som var anlagt af hjemmehørende selskaber, der modtog udbytte af udenlandsk oprindelse, og som havde valgt FID-ordningen.

II – Det Forenede Kongeriges ret

8. I henhold til gældende skattelovgivning i Det Forenede Kongerige pålægges overskud, som selskaber, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, samt selskaber, der ikke er hjemmehørende i medlemsstaten, men som udøver erhvervsvirksomhed i denne gennem en afdeling eller et kontor, har opnået i løbet af en regnskabsperiode, selskabsskat i denne medlemsstat. Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland har siden 1973, for at undgå økonomisk dobbeltbeskatning, anvendt en beskatningsordning med såkaldt »delvis modregning«, hvorefter et hjemmehørende selskab, når det udlodder overskud, henfører en del af den selskabsskat, som selskabet har betalt, til sine aktionærer. Indtil den 6. april 1999 var denne ordning for det første baseret på de udloddende selskabers forskudsbetaling af selskabsskat og for det andet på en skattegodtgørelse til de aktionærer, der modtog udbytte ved udlodning, samt – for så vidt angår selskaber, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige – en fritagelse for selskabsskat på udbytte modtaget fra andre selskaber, der ligeledes var hjemmehørende i denne medlemsstat.

A – Forskudsbetaling af selskabsskat

9. I henhold til section 14 i Income and Corporation Taxes Act 1988 (den britiske lov om indkomst- og selskabsskat fra 1988, herefter »ICTA«) i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i sagen, skulle et selskab, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, foretage forskudsbetaling af selskabsskat (»advance corporation tax«, herefter »ACT«), når det udloddede udbytte til aktionærerne. Forskudsskatten blev beregnet af beløbet eller værdien af udlodningen.

10. Et selskab havde, i en vis udstrækning, ret til at modregne den ACT, som det havde betalt i forbindelse med en udlodning i løbet af en regnskabsperiode, i det beløb, som det skulle betale i selskabsskat for denne periode.

B – Situationen for hjemmehørende aktionærer, der modtog udbytte fra hjemmehørende selskaber

11. I henhold til ICTA’s section 208 var et selskab, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som modtog udbytte fra et selskab, der ligeledes var hjemmehørende i denne medlemsstat, ikke selskabsskattepligtigt af dette udbytte.

12. Endvidere indebar enhver udlodning af udbytte fra et hjemmehørende selskab til et andet hjemmehørende selskab, som gav anledning til, at der skulle betales ACT, i medfør af section 231(1) i ICTA, at det sidstnævnte selskab fik en skattegodtgørelse, der svarede til den ACT, som det førstnævnte selskab havde betalt ( 4 ).

13. Et selskab, som var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som fra et andet hjemmehørende selskab havde modtaget udloddet udbytte, der gav ret til en skattegodtgørelse, kunne overtage den ACT, som var blevet betalt af det andet selskab, og fratrække den i den ACT, som selskabet selv skulle betale, når det foretog udlodning af udbytte til sine egne aktionærer, således at selskabet kun betalte ACT vedrørende den overskydende del.

14. Den forelæggende ret har anført, at »[h]vis skattegodtgørelsen var større end modtagerens indkomstskattebyrde på den samlede udlodning og skattegodtgørelse (som i tilfælde af den skattefritagne aktionær), kunne denne person kræve udbetaling af det overskydende beløb« i henhold til sub-section 231(3) i ICTA.

15. I henhold til section 592(2) i ICTA havde de godkendte pensionsordninger ret til at kræve fritagelse fra indkomstskat for udbytte, uanset om de var britiske eller udenlandske.

16. I henhold til section 231(3) i ICTA havde de pensionsfondr, der havde ret til den i section 231(1) i ICTA omhandlede skattegodtgørelse vedrørende det udbytte, som de modtog fra selskaber i Det Forenede Kongerige, således ret til at få udbetalt denne skattegodtgørelse, da de var fritaget for indkomstskat for udbytte.

17. Imidlertid var denne udbetaling af skattegodtgørelse i medfør af section 231(3) i ICTA udelukket, såfremt FID-ordningen fandt anvendelse ( 5 ).

C – Situationen for hjemmehørende aktionærer, der modtog udbytte fra ikke-hjemmehørende selskaber

18. Når et selskab, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, modtog udbytte fra et selskab, der var hjemmehørende uden for Det Forenede Kongerige, var det selskabsskattepligtigt af dette udbytte. I overensstemmelse med section 788 og 790 i ICTA fik det derimod en lempelse for den skat, som det udloddende selskab havde betalt i den stat, hvor det var hjemmehørende.

19. I dette tilfælde havde det selskab, som modtog udbyttet, ikke ret til en skattegodtgørelse.

20. Når et hjemmehørende selskab selv udloddede udbytte til sine egne aktionærer, skulle det i øvrigt betale ACT.

21. Følgelig kunne den omstændighed, at et hjemmehørende selskab modtog udbytte fra et ikke-hjemmehørende selskab, føre til overskydende ACT, navnlig da et ikke-hjemmehørende selskabs udlodning af udbytte ikke gav anledning til en skattegodtgørelse, som kunne trækkes fra den ACT, som det hjemmehørende selskab skulle betale, når det udloddede udbytte til sine egne aktionærer.

22. Fra den 1. juli 1994 blev dette problem løst ved indførelsen af FID-ordningen, hvorved selskaberne fik mulighed for at mindske konsekvensen af overskydende ACT.

D – FID-ordningen

23. Inden for FID-ordningen kunne et hjemmehørende selskab, som modtog udbytte fra et ikke-hjemmehørende selskab, i forbindelse med udlodningen af udbytte til sine egne aktionærer beslutte, at dette udbytte, som der skulle betales ACT af, var FID, hvorved det pågældende selskab kunne anmode om godtgørelse af overskydende ACT, som var betalt, for så vidt som det pågældende FID-beløb svarede til det udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst, som var modtaget.

24. Et selskab, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som havde modtaget udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst, blev tilskyndet til at vælge FID-ordningen. Dette skyldtes, at et sådant selskab kunne have utilstrækkelig selskabsskat, hvori den ACT, der skulle betales for det udbytte, som det udbetalte, kunne modregnes. Hvis selskabet valgte, at et udbytte var kvalificeret som FID, fik det således mulighed for at få ACT tilbagebetalt fra skattemyndighederne og dermed forhindre, at det blev overskydende ACT.

25. De aktionærer, som modtog udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID, havde imidlertid ikke ret til skattegodtgørelse. Section 246 C i ICTA bestemte nemlig udtrykkeligt følgende: »Section 231(1) finder ikke anvendelse, når den deri nævnte udlodning er udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst.«

26. Ifølge den forelæggende ret bestemte Section 246 D i ICTA dog, at skattepligtige aktionærer skulle behandles som om, udbyttet var indkomst, som allerede var skattepligtig med den lave sats (20%) i det pågældende skatteår. For den skattepligtige aktionær var virkningen af section 246 D den samme som, hvis den pågældende havde fået en skattegodtgørelse i medfør af section 231 i ICTA. For denne aktionær blev udbytte følgelig i virkeligheden beskattet på samme måde, hvad enten det var inden eller uden for FID-ordningen.

27. Såfremt der var tale om aktionærer, som ikke blev beskattet af modtaget udbytte (navnlig godkendte pensionsordninger) ( 6 ), medførte FID-ordningen imidlertid forskellig behandling. Aktionærer, der modtog udloddet udbytte uden for FID-ordningen, havde ret til en skattegodtgørelse, der blev udbetalt kontant, mens modtagerne af udbytte, der blev udloddet som FID, ikke havde denne ret.

28. Som allerede nævnt ovenfor havde de godkendte fritagne pensionsordninger i henhold til section 246 C i ICTA ikke ret til den i section 231(1) i ICTA omhandlede skattegodtgørelse (og a fortiori ikke til den i section 231(3) i ICTA omhandlede kontante udbetaling), når de modtog udbytte fra selskaber, som havde valgt at anvende FID-ordningen.

29. ACT-ordningen, herunder FID-ordningen, blev ophævet fra og med udbytte udloddet efter den 6. april 1999.

III – Hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

30. BT Pension Scheme (herefter »pensionsfonden«) er den største ydelsesbaserede pensionsfond i Det Forenede Kongerige. Medlemmerne er ansatte eller tidligere ansatte i British Telecommunications plc (herefter »BT«). Pensionsfonden administreres af en virksomhedsforvalter, BT Pension Scheme Trustees Limited. Hvad angår beskatning er pensionsfondens forvalter (herefter »forvalteren«) den relevante skattepligtige enhed, og pensionsfonden er den retmæssige ejer af de relevante aktiver.

31. Pensionsfonden er en godkendt pensionsfond, som er og altid har været fritaget for skat i Det Forenede Kongerige på indkomst fra sine investeringer.

32. På alle relevante tidspunkter bestod ca. 70-75% af pensionsfondens investeringer (i henhold til markedsværdi) af aktier i virksomheder. Pensionsfondens aktiebeholdning bestod af investeringer i virksomheder med hjemsted i Det Forenede Kongerige og investeringer i virksomheder med hjemsted i Den Europæiske Union og andre steder. Hovedparten (mindst 97%) af pensionsfondens aktieportefølje var investeret i store børsnoterede virksomheder i Det Forenede Kongerige og i udlandet. Pensionsfonden ejede i hvert tilfælde typisk mindre end 2% af virksomhedens aktiekapital og altid mindre end 5%. Pensionsfonden havde udelukkende et aktionærforhold til de virksomheder, den investerede i.

33. Pensionsfondens investeringsportefølje omfattede aktier i selskaber med hjemsted i Det Forenede Kongerige, som havde tilvalgt FID-ordningen. Pensionsfonden havde derfor modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID. I overensstemmelse med FID-ordningen havde forvalteren ikke ret til at kræve skattegodtgørelse på dette udbytte i medfør af section 246 C i ICTA.

34. Da forvalteren anså den omstændighed, at der ikke blev givet skattegodtgørelse på udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID, for at være uforenelig med EU-retten, anlagde denne sag med påstand om udbetaling af skattegodtgørelse eller subsidiært tilbagebetaling af den overskydende skat, der var betalt, eller betaling af erstatning som følge af den manglende skattegodtgørelse. Forvalteren har for den forelæggende ret gjort gældende, at eftersom section 246 C i ICTA for det første medførte forskellig behandling af udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID, sammenlignet med udbytte af national oprindelse, hvilket er i strid med EU-retten, navnlig artikel 63 TEUF, og forvalteren for det andet var den person, som havde den pågældende ulempe herved, har forvalteren i henhold til EU-retten ret til at kræve, at section 246 C i ICTA ikke finder anvendelse i dennes tilfælde, hvorved der kan kræves udbetaling af skattegodtgørelse for modtaget FID.

35. Den forelæggende ret har gjort opmærksom på, at FID-ordningen ifølge Det Forenede Kongeriges regering var uforenelig med EU-retten, idet den begrænsede rettighederne for FID-betalende virksomheder, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Regeringen har over for den forelæggende ret gjort gældende, at det ikke fulgte heraf, at disse selskabers aktionærer, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, også havde rettigheder i henhold til EU-retten, som FID-ordningen begrænsede, og som gav dem ret til at se bort fra section 246 C i ICTA. Ifølge denne regering kan forvalteren ikke støtte ret på EU-retten for at se bort fra section 246 C i ICTA, fordi forvalteren ikke udøvede nogen EU-rettigheder, der kan gøres direkte gældende, i forbindelse med investering i selskaber, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige og underlagt FID-ordningen. Forvalteren repræsenterede en pensionsfond hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, som investerede i selskaber, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.

36. Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse er opstået i forbindelse med en appel til Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager), Det Forenede Kongerige) til prøvelse af en afgørelse fra Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige), som forkastede appellerne og kontraappellerne for First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter), Det Forenede Kongerige).

37. First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter)) og Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter og visse sager om tinglysning)) fandt begge, at forvalteren i princippet havde ret til udbetaling af skattegodtgørelse for udbyttet af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID, og som var modtaget for regnskabsårene 1997-1998, idet kravene for de andre år var forældede efter den nationale lovgivning.

38. Ifølge den forelæggende ret rejser spørgsmålet om, hvorvidt forvalteren har ret til skattegodtgørelse for det udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, EU-retlige spørgsmål vedrørende anvendelsesområdet for artikel 63 TEUF. Den er af den opfattelse, at medmindre forvalteren har EU-retlige rettigheder, der finder direkte anvendelse, kræver national lov ikke, at section 246 C i ICTA ikke skal finde anvendelse på forvalterens situation, og forvalterens krav om skattegodtgørelse kan derfor ikke tages til følge.

39. Under disse omstændigheder har Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager)) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: »1) Henset til, at Domstolen i sit svar på det fjerde spørgsmål i dom af 12. december 2006, [Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774),] afgjorde, at […] artikel 43 [EF] og 56 [EF] – nu artikel 49 TEUF og 63 TEUF – var til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter hjemmehørende selskaber, som til deres aktionærer udlodder udbytte, [der hidrører fra udbytte af indenlandsk oprindelse, som de har modtaget,] har mulighed for at vælge en ordning, hvorefter de kan få den selskabsskat, de har betalt forskudsvis, tilbagebetalt, men herved dels forpligter disse selskaber til at betale denne forskudsskat og efterfølgende kræve denne tilbagebetalt, dels ikke giver deres aktionærer ret til en skattegodtgørelse, mens de ville have fået en sådan skattegodtgørelse ved en udlodning foretaget af et hjemmehørende selskab på grundlag af udbytte af indenlandsk oprindelse: Tildeles disse aktionærer da selv nogen EU-retlige rettigheder, enten i henhold til artikel 63 TEUF eller andre bestemmelser, i tilfælde, hvor de modtager udbytte, som er valgt udloddet i henhold til denne ordning, og navnlig når en aktionær er hjemmehørende i den samme medlemsstat som det selskab, der udlodder udbyttet? 2) Såfremt den i det første spørgsmål omhandlede aktionær ikke selv har rettigheder i henhold til artikel 63 TEUF, kan vedkommende da støtte ret på en krænkelse af det udloddende selskabs rettigheder i henhold til artikel 49 TEUF eller 63 TEUF? 3) Såfremt svaret på det første eller det andet spørgsmål er, at aktionæren har rettigheder i henhold til eller kan støtte ret på EU-retten, opstiller EU-retten da nogen krav til den afhjælpning, som aktionæren skal tilbydes i henhold til national ret? 4) Gør det nogen forskel for Domstolens svar på ovenstående spørgsmål, at: a) aktionæren ikke er indkomstskattepligtig i medlemsstaten af noget modtaget udbytte med den følge, at i tilfælde af udlodning foretaget af et hjemmehørende selskab uden for ovennævnte ordning kan den skattegodtgørelse, som aktionæren har ret til i henhold til national lovgivning, medføre, at medlemsstaten udbetaler skattegodtgørelsen til aktionæren b) den nationale ret har besluttet, at den pågældende nationale lovgivnings tilsidesættelse af EU-retten ikke var tilstrækkeligt alvorlig til at gøre medlemsstaten erstatningsansvarlig over for det selskab, der udloddede udbyttet, i henhold til de principper, der blev opstillet i dom [af 5. marts 1996, Brasserie du pêcheur og Factortame (C-46/93 og C-48/93, EU:C:1996:79)], eller at c) det selskab, der udlodder udbyttet i henhold til ovennævnte ordning, i nogle tilfælde, men ikke i alle, kan have øget det udbytte, der blev udloddet til alle aktionærer, for at yde et kontantbeløb, som svarede til det, som en fritaget aktionær ville have modtaget fra udlodning af udbytte uden for ordningen?«

IV – Retsforhandlingerne for Domstolen

40. Der er indgivet skriftlige indlæg af forvalteren, Det Forenede Kongeriges regering og af Europa-Kommissionen. De samme procesdeltagere har afgivet mundtlige indlæg under retsmødet den 9. november 2016.

V – Bedømmelse

A – Det første præjudicielle spørgsmål

41. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om EU-retten, navnlig artikel 63 TEUF, tildeler en aktionær, som har modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID, rettigheder, når den pågældende aktionær er hjemmehørende i den samme medlemsstat som det udloddende selskab.

1. Den relevante bestemmelse i EUF-traktaten

42. I præmis 89-92 i dom af 13. november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), fastslog Domstolen, at afgiftsmæssig behandling af udbytte kunne henhøre under artikel 49 TEUF om etableringsfriheden og artikel 63 TEUF om kapitalens frie bevægelighed. Ifølge Domstolen er det for at afgøre, om en national lovgivning henhører under den ene eller den anden bestemmelse om fri bevægelighed, nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning. En national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalinteresser, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, henhører alene under anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF om etableringsfriheden. Nationale bestemmelser, der alene finder anvendelse på kapitalandele erhvervet med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og udøve kontrol med den, skal derimod alene vurderes på baggrund af de frie kapitalbevægelser ( 7 ).

43. I samme dom af 13. november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), fastslog Domstolen, at det ud fra formålet med den pågældende nationale lovgivning, som var det samme som i den foreliggende sag, ikke var muligt at afgøre, om den primært henhørte under artikel 49 TEUF eller 63 TEUF. Under disse omstændigheder tager Domstolen hensyn til de faktiske omstændigheder i sagen med henblik på at afgøre, om den i hovedsagen omhandlede situation henhører under den ene eller den anden af de pågældende bestemmelser ( 8 ).

44. Eftersom pensionsfonden almindeligvis besad mindre end 2% og altid mindre end 5% af kapitalen i de selskaber, den havde investeret i, og eftersom den udelukkende havde et aktionærforhold til disse virksomheder, er jeg enig i forvalterens, Det Forenede Kongeriges regerings og Kommissionens bemærkninger om, at de pågældende investeringer henhører under de frie kapitalbevægelser i henhold til artikel 63 TEUF. Disse investeringer gav nemlig ikke forvalteren mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift.

2. Situationen for et selskab, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som udlodder udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID ( 9 )

45. I dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), fastslog Domstolen, »at den skattemæssige behandling af hjemmehørende selskaber, der [modtog] udbytte af udenlandsk oprindelse, og som [havde valgt] FID-ordningen, [var] mindre fordelagtig end den skattemæssige behandling af hjemmehørende selskaber, der [modtog] udbytte af indenlandsk oprindelse« ( 10 ).

46. Vedrørende den omstændighed, at der ikke er givet skattegodtgørelse, som er det relevante spørgsmål i den foreliggende sag, fastslog Domstolen, at eftersom »en aktionær, der modtager udbytte ved en udlodning fra et hjemmehørende selskab på grundlag af udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID-udbytte, ikke [har] ret til en skattegodtgørelse«, og en sådan aktionær »ikke [har] ret til nogen tilbagebetaling, hvis denne ikke er indkomstskattepligtig, eller hvis den indkomstskat, der skal betales, er lavere end skatten af udbyttet med den laveste skattesats«, »medfører dette, at et selskab, der har valgt FID-udbytteordningen, forhøjer sine udlodninger, hvis det vil sikre aktionærerne et afkast, der svarer til det, der følger af en udlodning af udbytte af indenlandsk oprindelse« ( 11 ).

47. Det skal bemærkes, at sagsøgerne i hovedsagen i den pågældende sag var hjemmehørende selskaber i Det Forenede Kongerige, der havde andele i selskaber hjemmehørende i en anden medlemsstat eller i et tredjeland. Den foreliggende sag vedrører situationen hvad angår aktionærerne i disse selskaber, der som de selv er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.

3. Situationen for hjemmehørende aktionærer, der fra et hjemmehørende selskab har modtaget udloddet udbytte, som hidrører fra udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID: ulige behandling

48. Uanset at sagsøgerne i hovedsagen i den sag, der gav anledning til dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), var selskaber hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, som havde andele i selskaber hjemmehørende i en anden medlemsstat eller i et tredjeland, fastslog Domstolen i denne doms præmis 173, vedrørende aktionærer i hjemmehørende selskaber, der modtog udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID-udbytte, at »artikel 43 EF og 56 EF er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter hjemmehørende selskaber, som til deres aktionærer udlodder udbytte, der hidrører fra udbytte af udenlandsk oprindelse, som de har modtaget, fritages for forskudsbetaling af selskabsskat, mens hjemmehørende selskaber, som til deres aktionærer udlodder udbytte, der hidrører fra udbytte af udenlandsk oprindelse, som de har modtaget, har mulighed for at vælge en ordning, hvorefter de kan få den selskabsskat, de har betalt forskudsvis, tilbagebetalt, men […] ikke giver deres aktionærer ret til en skattegodtgørelse, mens de ville have fået en sådan ved en udlodning foretaget af et hjemmehørende selskab på grundlag af udbytte af indenlandsk oprindelse« ( 12 ).

49. Efter min opfattelse fremgår det af den pågældende præmis i denne dom ( 13 ), at Domstolen anså de aktionærer, som havde modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID – som pensionsfonden i den foreliggende sag – for at have lidt direkte skade på grund af FID-ordningens bestemmelser, som medførte forskelsbehandling ( 14 ), og nærmere bestemt fordi de ikke havde ret til skattegodtgørelse ( 15 ).

4. En rent intern situation?

50. På trods af denne forskelsbehandling af disse aktionærer, som artikel 49 TEUF og 63 TEUF er til hinder for, har de efter Det Forenede Kongeriges opfattelse ikke nogen rettigheder efter artikel 63 TEUF.

51. Selv om Det Forenede Kongeriges regering ikke direkte har bestridt præmis 173 og punkt 4 i konklusionen i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), er den imidlertid af den opfattelse, at det tilfælde, hvor en investor, der er hjemmehørende i en medlemsstat, erhverver aktier i et selskab, der har hjemsted i den samme medlemsstat, er en rent intern situation, som ikke er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde ( 16 ). Denne erhvervelse indebærer følgelig ikke nogen kapitalbevægelse som omhandlet i artikel 63 TEUF, og en sådan investor udøver ikke nogen rettigheder i henhold til denne bestemmelse.

52. Desuden fremgår det, ifølge denne regering, af nomenklaturen i bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af Traktatens artikel 67 ( 17 ), at det grænseoverskridende element af de i dette bilag anførte transaktioner er en væsentlig egenskab ved klassifikationen.

53. Efter min opfattelse bør Det Forenede Kongeriges regerings argumenter, hvorefter tvisten i hovedsagen, der vedrører de rettigheder, som aktionærer, der modtager udbytte udloddet af et hjemmehørende selskab og hidrørende fra udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, har, vedrører en rent intern situation i en medlemsstat, afvises.

54. Det Forenede Kongeriges synspunkt er efter min opfattelse støttet på en selektiv og formalistisk fortolkning ( 18 ) af FID-ordningen og de relevante faktiske omstændigheder i hovedsagen. Den pågældende regering har udelukkende koncentreret sig om et isoleret aspekt af FID-ordningen og af disse omstændigheder, nemlig at det udloddende selskab og aktionæren er hjemmehørende i den samme medlemsstat, og har herved forbigået andre elementer, navnlig denne ordnings mål og økonomiske rækkevidde ( 19 ). FID-ordningen og den ugunstige behandling af de pågældende aktionærer bør imidlertid vurderes samlet og ikke fragmenteret og delvist, sådan som Det Forenede Kongerige har gjort.

55. FID-ordningen blev indført for at give et hjemmehørende selskab, som modtog udbytte fra et ikke-hjemmehørende selskab, mulighed for at mindske konsekvenserne af overskydende ACT. Selskabernes mulighed for at vælge FID-ordningen havde imidlertid direkte og betydelige konsekvenser, ikke kun for de hjemmehørende selskaber, som udloddede udbytte hidrørende fra udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID, men også for de aktionærer, der modtog dette udbytte ( 20 ), som blev skattemæssigt forfordelt i forhold til modtagerne af rent interne udlodninger. Det er tilstrækkeligt at bemærke, at section 246 C i ICTA udtrykkeligt fastsatte, at section 231(1) i ICTA, og således retten til en skattegodtgørelse, ikke fandt anvendelse, når den pågældende udlodning var udbytte af udenlandsk indkomst.

56. Det fremgår klart af selve ordlyden af section 246 C i ICTA, at skattegodtgørelsen er knyttet til den nationale eller udenlandske karakter af den indkomst, som har givet anledning til udbytte.

57. Det kan således ikke bestrides, at FID-ordningen specifikt vedrørte udlodninger mellem medlemsstater, og at de relevante aspekter af denne ordning ikke alle var begrænset til en enkelt medlemsstat. Jeg deler Kommissionens synspunkt, nemlig at de i hovedsagen omhandlede aktionærer var genstand for en åbenbar forskelsbehandling i forhold til aktionærerne i hjemmehørende selskaber, som modtog udbytte af indenlandsk oprindelse.

58. Dom af 23. februar 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143), som vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en national lovgivning, hvorefter finansieringsudgifter i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i et datterselskab ikke er fradragsberettigede, når disse udgifter vedrører udbytte, som hidrører fra et indirekte datterselskab ( 21 ) med hjemsted i en anden medlemsstat, er forenelig med bestemmelserne om den frie etableringsret og de frie kapitalbevægelser, giver en nyttig vejledning i denne henseende.

59. Domstolen forkastede indledningsvis den argumentation, som var blevet fremført af bl.a. den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering, hvorefter tvisten vedrørte en rent intern situation i en medlemsstat, og at der derfor ikke var anledning til at fortolke traktatens bestemmelser om etableringsfrihed og kapitalens frie bevægelighed. Domstolen fastslog således, at i det tilfælde, hvor et moderselskab med hjemsted i Tyskland anfægter den tyske skatteforvaltnings afgørelse om at nægte det fradragsret for udgifter til erhvervelse af kapitalandele i et datterselskab, som ligeledes er hjemmehørende i Tyskland, på grund af den direkte økonomiske sammenhæng, som antages at foreligge mellem disse udgifter og det udbytte, der udloddes af et indirekte datterselskab med hjemsted i Østrig ( 22 ), skal den lovgivning, hvorpå denne afgørelse er baseret, anses for at finde anvendelse på situationer, der har sammenhæng med samhandelen inden for Unionen, hvilket kan medføre, at traktatens bestemmelser om de grundlæggende friheder finder anvendelse ( 23 ).

60. Hvad angår Det Forenede Kongeriges regerings bemærkning med henvisning til nomenklaturen i bilag I til direktiv 88/361 må den ligeledes afvises, da det er åbenbart, at de pågældende kapitalbevægelser indeholder et udenlandsk element.

61. Det følger heraf, at artikel 63 TEUF rent faktisk tildeler en aktionær, som modtager udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, rettigheder, selv om denne aktionær er hjemmehørende i den samme medlemsstat som det udloddende selskab, og at aktionæren kan støtte ret på disse rettigheder.

5. Om begrundelsen

62. Det skal desuden afgøres, hvorvidt den ulige behandling, som FID-ordningen medfører, kan begrundes på baggrund af EUF-traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed.

63. Såfremt Domstolen afviser Det Forenede Kongeriges regerings synspunkt, hvorefter EU-retten ikke finder anvendelse, er den situation, hvor aktionæren for det første havde relevante rettigheder i medfør af EU-retten, og hvor disse rettigheder, for det andet, er blevet begrænset på grund af den omstændighed, at der ikke blev givet en skattegodtgørelse vedrørende udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, og som udloddes til en skattefritaget aktionær, ifølge Det Forenede Kongeriges opfattelse en begrænsning af aktionærens rettighed, der er begrundet i skattesystemets sammenhæng.

64. Ifølge denne regering var der inden for den modregningsordning, som var gældende i Det Forenede Kongerige, en direkte tilknytning mellem den skattefordel, som blev indrømmet aktionæren, dvs. skattegodtgørelse for udbytte, og den ACT, som selskabet havde betalt på grund af dette udbytte. Denne regering har bemærket, at grunden til, at aktionæren ikke blev indrømmet skattegodtgørelse, var, at den ACT, som var betalt for udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID, ifølge logikken i den nævnte ordning skulle betales tilbage til selskabet.

65. Efter min opfattelse kan den begrundelse, som Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, ikke godtages.

66. Den er udelukkende en gentagelse af tilsvarende argumenter, som den samme regering gjorde gældende – og som Domstolen forkastede – i den sag, der gav anledning til dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774).

67. Det fremgår klart af den nævnte doms præmis 93 og 163, at Domstolen fastslog, at den ulige behandling, som var fastslået på baggrund af EUF-traktatens bestemmelser om etableringsfriheden og kapitalens frie bevægelighed, ikke kunne begrundes med hensynet til at bevare sammenhængen i Det Forenede Kongeriges skattesystem.

68. Det må fastslås, at det fremgår af præmis 173 i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), at den pågældende ulige behandling navnlig vedrørte den manglende skattegodtgørelse til en aktionær, som havde modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID. Der var således tale om nøjagtig den samme situation som den, der er omhandlet i den foreliggende sag.

69. I øvrigt forkastede Domstolen Det Forenede Kongeriges regerings argument, hvorefter en skattegodtgørelse kun indrømmes en udbyttemodtagende aktionær i tilfælde af en økonomisk dobbeltbeskatning af det udloddede overskud, som skal undgås eller lempes ( 24 ). Domstolen fastslog, at »[risikoen for dobbeltbeskatning] foreligger for så vidt angår udbytte, der udbetales af et ikke-hjemmehørende selskab, hvis overskud også, i den medlemsstat, hvor selskabet er hjemmehørende, pålægges selskabsskat efter den sats og de regler, der finder anvendelse dér ( 25 )«.

B – Om det andet præjudicielle spørgsmål

70. Den forelæggende rets andet spørgsmål kræver kun en besvarelse, hvis en aktionær, der har modtaget udbytte, der var kvalificeret som FID, ikke selv kunne gøre rettigheder gældende i henhold til artikel 63 TEUF.

71. Henset til mit svar på den forelæggende rets første spørgsmål anser jeg det for ufornødent at besvare det andet spørgsmål.

C – Om det tredje og det fjerde præjudicielle spørgsmål

72. Den forelæggende rets tredje og fjerde spørgsmål til Domstolen vedrører i det væsentlige de konsekvenser, som en medlemsstats retsinstanser skal drage, såfremt det fastslås, at nationalretlige bestemmelser er uforenelige med EU-retten, og nærmere bestemt den afhjælpning, som de skal stille til rådighed for aktionærer, som har modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID (tredje spørgsmål), samt hvorvidt særlige omstændigheder eventuelt gør en forskel for besvarelsen (fjerde spørgsmål).

1. Konsekvenserne af, at det fastslås, at visse nationale bestemmelser er uforenelige med EU-retten

73. Ifølge fast retspraksis tilkommer det medlemsstaternes retsinstanser i medfør af princippet om loyalt samarbejde, der er indeholdt i artikel 4, stk. 3, TEU, at sikre retsbeskyttelsen af borgernes rettigheder i henhold til EU-retten. Ifølge artikel 19, stk. 1, TEU skal medlemsstaterne i øvrigt tilvejebringe den nødvendige adgang til domstolsprøvelse for at sikre en effektiv retsbeskyttelse på de områder, der er omfattet af EU-retten ( 26 ).

74. Ifølge forvalteren bør en effektiv domstolsbeskyttelse resultere i, at den økonomiske fordel, som den medlemsstat, der har tilsidesat artikel 63 TEUF, har haft, tilbagebetales, da tilsidesættelsen af denne artikel ellers vil fortsætte. Efter forvalterens opfattelse er der tale om en ret til tilbagebetaling, som i henhold til de principper, der ligger til grund for dom af 9. november 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), og af 8. marts 2001, Metallgesellschaft m.fl. (C-397/98 og C-410/98, EU:C:2001:134), er en følge af og et supplement til de rettigheder, der følger af de EU-retlige bestemmelser som fortolket af Domstolen.

75. Ifølge forvalteren findes der ikke noget retligt princip, hvorefter en medlemsstats tilbagebetaling er begrænset til den skat, som den har opkrævet af den pågældende person. Aktionærerne har ifølge forvalteren ret til at få udbetalt de beløb, som ville være betalt til dem, hvis det nationale skattesystem havde overholdt EU-retten, men som medlemsstaten ikke har udbetalt og ved at beholde disse beløb selv har draget fordel heraf. En effektiv domstolsbeskyttelse kræver ikke blot, at de pågældende beløb betales, men også betaling af renter som følge af, at aktionærerne ikke tidligere har kunnet råde over disse beløb.

76. Det Forenede Kongeriges regering er af den opfattelse, at selv om en medlemsstat i henhold til EU-retten har pligt til at tilbagebetale skat, som er opkrævet i strid med denne ret, finder dette princip ikke anvendelse på forvalterens situation. Ifølge denne regering var forvalteren i henhold til national ret fritaget for indkomstskat for udbytte og var derfor ikke skattepligtig og har ikke svaret skat af det FID, der er modtaget.

77. Jeg gør opmærksom på, at det ikke tilkommer Domstolen, når der ikke findes EU-retlige bestemmelser på området, at afgøre, hvilken afhjælpning der kan anvendes af de aktionærer, som har modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, og heller ikke på hvilke betingelser den kan anvendes ( 27 ).

78. Det tilkommer således hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at udpege de kompetente retter og fastsætte de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af den fulde beskyttelse af de rettigheder, som EU-retten medfører for borgerne, men disse regler må dog ikke være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag af national ret (ækvivalensprincippet), og de må heller ikke i praksis gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Unionens retsorden (effektivitetsprincippet) ( 28 ).

a) Tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævede beløb

79. I modsætning til, hvad forvalteren har hævdet, har pensionsfonden efter min opfattelse ikke ret til tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævede beløb i henhold til de principper, der ligger til grund for dom af 9. november 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), og af 8. marts 2001, Metallgesellschaft m.fl. (C-397/98 og C-410/98, EU:C:2001:134).

80. Retten til at få tilbagebetalt skat, som en medlemsstat har opkrævet under tilsidesættelse af EU-retten, er en følge af og et supplement til de rettigheder, som borgerne tillægges ved de bestemmelser i EU-retten, som forbyder en sådan skat. Medlemsstaten har således i princippet pligt til at tilbagebetale skat, som er opkrævet under tilsidesættelse af EU-retten. Som en undtagelse fra princippet om tilbagebetaling af afgifter, der er uforenelige med EU-retten, kan det kun afslås at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet med urette, når dette ville medføre en ugrundet berigelse af de berettigede, dvs. når det er godtgjort, at den person, som er forpligtet til at betale de nævnte afgifter, faktisk har overvæltet dem direkte på bl.a. køberen af en vare. Retten til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld har nemlig til formål at afhjælpe konsekvenserne af afgiftens uforenelighed med EU-retten ved at udligne den økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført den erhvervsdrivende, der i sidste ende har båret den ( 29 ).

81. Det skal dog bemærkes, at da pensionsfonden er en godkendt pensionsfond, har forvalteren ikke betalt skat af bl.a. modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID.

82. Eftersom forvalteren rent faktisk ikke har betalt skat, har denne følgelig efter min opfattelse ikke ret til tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævede beløb i henhold til de principper, der ligger til grund for dom af 9. november 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), og af 8. marts 2001, Metallgesellschaft m.fl. (C-397/98 og C-410/98, EU:C:2001:134).

b) Princippet om EU-rettens forrang

83. Betyder dette, at de aktionærer, der som forvalteren har modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, ikke råder over andre retsmidler? Dette er efter min opfattelse ikke tilfældet.

84. Det bemærkes i denne henseende indledningsvis, at det fremgår af princippet om EU-rettens forrang, at de bestemmelser i traktaterne og retsakter fra institutionerne, som gælder umiddelbart, for medlemsstaternes nationale ret alene i medfør af deres ikrafttræden bevirker, at enhver modstridende bestemmelse i den eksisterende nationale lovgivning uden videre bliver uanvendelig ( 30 ).

85. Det fremgår af fast retspraksis, at når der foreligger en retsregel, som er uforenelig med direkte anvendelige EU-retlige bestemmelser, skal den nationale ret undlade at anvende den nationale bestemmelse og blandt den nationale retsordens forskellige retsmidler vælge dem, som er egnede til at beskytte de individuelle rettigheder, som følger af EU-retten ( 31 ).

86. Princippet om EU-rettens forrang forpligter medlemsstaterne til at træffe de foranstaltninger, som er nødvendige for, at en person, som er blevet udsat for forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til bl.a. artikel 63 TEUF, kan få udbetalt alle beløb, som den pågældende havde været berettiget til, såfremt der ikke havde fundet en forskelsbehandling sted. For at opretholde den effektive virkning af denne artikel og sikre de aktionærer, som har modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, en effektiv retsbeskyttelse, skal de så vidt muligt og under overholdelse af ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet bringes i den situation, som de havde været i, hvis de ikke var blevet forskelsbehandlet af de pågældende nationale bestemmelser.

87. I den foreliggende sag indebærer anvendelsen af princippet om EU-rettens forrang efter min opfattelse, at forvalteren, som har ret til en skattegodtgørelse, også har ret til at få udbetalt denne skattegodtgørelse på grundlag af section 231(3) i ICTA samt til betaling af renter af dette beløb, som afspejler de tab, der følger af, at godtgørelsen ikke har været til rådighed ( 32 ), idet section 246 C i ICTA ikke kan finde anvendelse.

2. Visse omstændigheders eventuelle indvirkning

a) Den omstændighed, at aktionæren er fritaget for skat

88. Den omstændighed, at aktionæren ikke er ( 33 ) skattepligtig i den stat, hvori han er hjemmehørende, hvad angår modtaget udbytte, med den følge, at den skattegodtgørelse, som aktionæren har ret til i henhold til national lovgivning, i tilfælde af udlodning foretaget af et hjemmehørende selskab uden for FID-ordningen kan medføre, at medlemsstaten udbetaler skattegodtgørelsen til aktionæren, gør ingen forskel for besvarelsen af spørgsmålet ( 34 ). For at artikel 63 TEUF er overholdt, kræver det ganske enkelt, at den samme regel skal anvendes inden for FID-ordningen, dvs. at pensionsfonden skal bringes i den samme situation som de fritagne godkendte pensionsordninger, som uden for FID-ordningen havde ret til at få udbetalt skattegodtgørelsen ( 35 ), jf. section 231(3) i ICTA.

b) Den omstændighed, at den nationale ret har fastslået, at medlemsstaten ikke har begået en tilstrækkeligt alvorlig overtrædelse af EU-retten i overensstemmelse med principperne i dom af 5. marts 1996, Brasserie du pêcheur og Factortame (C-46/93 og C-48/93, EU:C:1996:79)

89. I den foreliggende sag var det relevante erstatningssøgsmål indledt af det selskab, som havde udloddet udbyttet.

90. Eftersom de aktionærer, der som pensionsfonden i den foreliggende sag fra et hjemmehørende selskab har modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, har lidt direkte skade på grund af FID-ordningens bestemmelsers forskelsbehandling og nærmere bestemt af den manglende overholdelse af deres ret til en skattegodtgørelse, og eftersom artikel 63 TEUF indrømmer dem rettigheder, som de kan gøre gældende ved domstolene, kan den af den forelæggende ret anførte omstændighed ikke have nogen indvirkning på aktionærernes rettigheder, som er uafhængige af de udloddende selskabers eventuelle rettigheder ( 36 ).

91. De rettigheder, som tillægges de pågældende aktionærer ved artikel 63 TEUF, er uafhængige af de rettigheder, som tillægges de udloddende selskaber.

c) Den omstændighed, at de udloddede beløb muligvis er blevet forhøjet

92. Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt den omstændighed, at det selskab, der har udloddet udbyttet i henhold til FID-ordningen, i nogle tilfælde, men ikke i alle, kan have øget det udbytte, der blev udloddet til alle aktionærer, for at yde et kontantbeløb, som svarede til det, som en fritaget aktionær ville have modtaget fra udlodning af udbytte uden for ordningen, kan gøre en forskel for besvarelsen af spørgsmålet ( 37 ).

93. Det skal bemærkes, at der ifølge den forelæggende ret »[i] de retsforhandlinger, der er genstand for denne forelæggelse, […] ikke [er] fremlagt bevis for, om der faktisk skete forhøjelse af udbytte, og i givet fald i hvilket omfang, og om det udgjorde en reel fordel for aktionærerne eller en reel omkostning for selskaberne« ( 38 ).

94. På baggrund af disse oplysninger anser jeg den forelæggende rets spørgsmål for at være meget upræcist, for ikke at sige hypotetisk.

95. Under alle omstændigheder skal det endnu en gang præciseres, at konstateringen i præmis 173 i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), af, at der er sket forskelsbehandling af aktionærerne, er gyldig, uanset hvilke afhjælpende foranstaltninger de hjemmehørende selskaber, som har udloddet udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, måtte have truffet til gavn for deres aktionærer. Domstolen knyttede nemlig ikke nogen konsekvens til den omstændighed, som den trods alt anførte i sin doms præmis 149, nemlig at et selskab, der har valgt FID-udbytteordningen, »[forhøjede] sine udlodninger [for at] sikre aktionærerne et afkast, der svarer til det, der følger af en udlodning af udbytte af indenlandsk oprindelse«.

VI – Forslag til afgørelse

96. På baggrund af de ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen, at den besvarer de præjudicielle spørgsmål, der er forelagt af Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager)), som følger: »1) Artikel 63 TEUF tildeler en aktionær, som modtager udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, rettigheder, som kan gøres gældende for domstolene. 2) Princippet om EU-rettens forrang forpligter medlemsstaterne til at træffe de foranstaltninger, som er nødvendige for, at en person, som er blevet udsat for forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til bl.a. artikel 63 TEUF, kan få udbetalt alle beløb, som den pågældende havde været berettiget til, såfremt der ikke havde fundet en forskelsbehandling sted. For at opretholde den effektive virkning af artikel 63 TEUF og sikre de aktionærer, som har modtaget udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID, en effektiv retsbeskyttelse, skal de så vidt muligt og under overholdelse af ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet bringes i den situation, som de havde været i, hvis de ikke var blevet forskelsbehandlet af de pågældende nationale bestemmelser. 3) Det er uden betydning, at – aktionæren ikke er skattepligtig i den stat, hvor han er hjemmehørende, hvad angår modtaget udbytte, med den følge, at den skattegodtgørelse, som aktionæren har ret til i henhold til national lovgivning, i tilfælde af udlodning foretaget af et hjemmehørende selskab uden for FID-ordningen kan medføre, at medlemsstaten udbetaler skattegodtgørelsen til aktionæren – den nationale ret har besluttet, at den pågældende nationale lovgivnings tilsidesættelse af EU-retten ikke var tilstrækkelig alvorlig til at gøre medlemsstaten erstatningsansvarlig over for det selskab, der udloddede udbyttet, i henhold til de principper, der blev opstillet i dom af 5. marts 1996, Brasserie du pêcheur og Factortame (C-46/93 og C-48/93, EU:C:1996:79), idet de rettigheder, som tillægges de pågældende aktionærer ved artikel 63 TEUF, er uafhængige af de rettigheder, som tillægges de udloddende selskaber – det selskab, der udlodder udbyttet i henhold til ovennævnte ordning, kan have øget det udbytte, der blev udloddet til alle aktionærer, for at yde et kontantbeløb, som svarede til det, som en fritaget aktionær ville have modtaget fra udlodning af udbytte uden for FID-ordningen.«

( 1 ) – Originalsprog: fransk.

( 2 ) – I dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 148), omtalte Domstolen »en aktionær, der modtager udbytte ved en udlodning fra et hjemmehørende selskab på grundlag af udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID-udbytte […]«.

( 3 ) – Der i dette forslag til afgørelse betegnes som »udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID«.

( 4 ) – ICTA’s section 231(1) bestemte, at »[n]år et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige foretager en kvalificeret udlodning, og den person, der modtager udlodningen, er et andet sådant selskab eller en person med hjemsted i Det Forenede Kongerige, der ikke er et selskab, har modtageren af udlodningen ret til en skattegodtgørelse svarende til udlodningens beløb eller værdi, der svarer til forskudsbetalingen af selskabsskat i det regnskabsår, hvor udlodningen foretages«.

( 5 ) – Jf. punkt 23-29 i dette forslag til afgørelse.

( 6 ) – Jf. section 592(2) i ICTA samt punkt 15 i dette forslag til afgørelse.

( 7 ) – Jf. desuden dom af 15.9.2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581, præmis 30-32).

( 8 ) – Dom af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, præmis 94 og den deri nævnte retspraksis).

( 9 ) – I dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 148), anvendte Domstolen udtrykket »udbytte ved en udlodning fra et hjemmehørende selskab på grundlag af udbytte af udenlandsk oprindelse, der er kvalificeret som FID-udbytte«.

( 10 ) – Jf. dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 145). Min fremhævelse.

( 11 ) – Dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 148 og 149).

( 12 ) – Min fremhævelse.

( 13 ) – Jf. desuden punkt 4 i den pågældende doms konklusion.

( 14 ) – Jeg gør opmærksom på, at det er ubestridt, at de aktionærer, som modtog udbytte af udenlandsk oprindelse, der var kvalificeret som FID, var i en situation, der kan sammenlignes med situationen for de aktionærer, som modtog udbytte af indenlandsk oprindelse.

( 15 ) – Ifølge den forelæggende ret »havde udbetalingen af skattegodtgørelse [i tilfælde af udbytte udloddet uden for FID-ordningen] den følge, at Det Forenede Kongerige supplerede pensionsfondens udbytteindkomst. Det var faktisk en tilbagebetaling til pensionsfondens aktionær af en del af den selskabsskat, som var betalt af selskabet med hjemsted i Det Forenede Kongerige (eller fra dettes britiske datterselskaber)«. Den forelæggende ret har anført, at »[e]t udbytte på 80 ville føre til en skattegodtgørelse på 20, hvilket førte til en indtægt på 100 til pensionsfonden«.

( 16 ) – Det Forenede Kongeriges regering har i denne henseende henvist til dom af 16.7.1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, præmis 34). Ifølge Det Forenede Kongeriges regering »[forudsætter] en kapitalbevægelse som omhandlet i artikel 63 TEUF […] erhvervelse af udenlandske og ikke nationale værdipapirer. Når en hjemmehørende aktionær erhverver nationale andele, udgør det således ikke en kapitalbevægelse som omhandlet i artikel 63 TEUF«. Efter min opfattelse er den dom, som Det Forenede Kongerige har henvist til, ikke relevant i den foreliggende sag. I den pågældende doms præmis 33 fastslog Domstolen, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF om etableringsfrihed »ikke [er] til hinder for en national lovgivning, hvorefter det er udelukket for et selskab, der tilhører et indenlandsk etableret konsortium, at opnå skattefradrag, når det af konsortiet ejede holdingselskabs virksomhed udelukkende eller hovedsagelig består i at besidde aktier eller værdipapirer med hjemsted i tredjelande […]«. Selv om Domstolen i præmis 34 fastslog, at tvisten drejede sig om en situation, der ikke var omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, nemlig etableringsfriheden, må det konstateres, at den ikke udtalte sig om spørgsmålet om, hvorvidt der var tale om en rent intern situation, og heller ikke om frie kapitelbevægelser.

( 17 ) – EFT 1988, L 178, s. 5.

( 18 ) – Fortolkningen tager ikke hensyn til »den økonomiske virkelighed«, som Kommissionen kaldte det i retsmødet.

( 19 ) – Jeg tilslutter mig forvalterens bemærkninger om, at »FID-ordningen skaber et tydeligt bånd mellem udbyttet fra udenlandske selskaber og den skattemæssige behandling af aktionærer som [pensionsfonden]: Det var kun udbytte, der var knyttet til indtægt med oprindelse i overskud fra udenlandske selskaber, der var kvalificeret som FID-udbytte, som gav anledning til den skattelempelse for overskydende ACT, som selskaberne krævede«. »FID-udbytte kræver, at der er et udenlandsk element. FID repræsenterer pr. definition en omfordeling af indtægter, som moderselskabet, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, har fået fra sine udenlandske datterselskaber.«

( 20 ) – Jf. præmis 148 og 173 i dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774).

( 21 ) – Keller Holding (moderselskabet), der havde hjemsted og hovedsæde i Tyskland, ejede som eneanpartshaver bl.a. kapitalandelene i et andet selskab med hjemsted i Tyskland, Keller Grundbau GmbH. Dette selskab ejede selv kapitalandelene i et selskab med hjemsted i Østrig, Keller Grundbau GmbH Wien (det indirekte datterselskab/datterdatterselskab).

( 22 ) – Jf. i denne retning dom af 23.2.2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, præmis 23). Jf. desuden, analogt, dom af 10.3.2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2005:161), hvori Domstolen fastslog, at nationale bestemmelser, hvorefter der kun blev givet skattefradrag for udgifter til forskning, som var udført i den pågældende medlemsstat, var i strid med artikel 59 TEUF. Ifølge generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2004:789, punkt 11) »behandles et hjemmehørende selskab, der har modtaget tjenesteydelser inde fra den pågældende medlemsstat, [efter disse bestemmelser] mere gunstigt end et hjemmehørende selskab, der har modtaget tjenesteydelser fra en anden medlemsstat. De er derfor, om end indirekte, baseret på tjenesteyderens etableringssted og kan derfor hindre grænseoverskridende virksomhed, hvorfor de åbenlyst er i strid med artikel [59 TEUF]« (min fremhævelse). Jf. ligeledes dom af 12.4.1994, Halliburton Services (C-1/93, EU:C:1994:127, præmis 20), hvori Domstolen fastslog, at en forskelsbehandling, som indirekte påvirkede de selskaber, der var stiftet i henhold til de andre medlemsstaters ret, udgjorde en forskelsbehandling på grund af nationalitet, som er forbudt efter artikel 49 TEUF.

( 23 ) – Jf. dom af 23.2.2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, præmis 24).

( 24 ) – Ifølge denne regering var der således »ikke tale om økonomisk dobbeltbeskatning i forbindelse med FID-udbytteordningen, eftersom der for det første ikke er betalt nogen ACT af udbytte af udenlandsk oprindelse, og den ACT, som et hjemmehørende selskab, der modtager dette udbytte, skal betale ved udlodningen til sine aktionærer, for det andet efterfølgende bliver tilbagebetalt«. Jf. desuden i denne retning dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 158).

( 25 ) – Jf. dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 159).

( 26 ) – Dom af 19.11.2014, ClientEarth (C-404/13, EU:C:2014:2382, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis). Jf. desuden generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse Texdata Software (C-418/11, EU:C:2013:50, punkt 81), og generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse Star Storage m.fl. (C-439/14 og C-488/14, EU:C:2016:307, punkt 37) samt fodnote 32 i det sidstnævnte forslag til afgørelse, hvori generaladvokat Sharpston bemærker, at »[f]or så vidt som chartrets artikel 47 finder anvendelse på medlemsstaterne, afspejler den artikel 19, stk. 1, andet afsnit, TEU og er det konkrete udtryk for princippet om loyalt samarbejde i artikel 4, stk. 3, TEU […]«.

( 27 ) – Jf. analogt dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 201).

( 28 ) – Dom af 19.5.2011, Iaia m.fl. (C-452/09, EU:C:2011:323, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis).

( 29 ) – Dom af 20.10.2011, Danfoss og Sauer-Danfoss (C-94/10, EU:C:2011:674, præmis 20, 21 og 23).

( 30 ) – Dom af 4.2.2016, Ince (C-336/14, EU:C:2016:72, præmis 52).

( 31 ) – Jf. i denne retning dom af 19.7.2012, Littlewoods Retail m.fl. (C-591/10, EU:C:2012:478, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

( 32 ) – Jf., analogt, dom af 19.7.2012, Littlewoods Retail m.fl. (C-591/10, EU:C:2012:478, præmis 25 og 33).

( 33 ) – Dvs. i den foreliggende sag Det Forenede Kongerige.

( 34 ) – Jf. den forelæggende rets fjerde præjudicielle spørgsmål, litra a).

( 35 ) – Jf., analogt, præmis 49 i dom af 7.9.2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484), hvori Domstolen fastslog, at »indrømmelse af godtgørelse for selskabsskat, der betales i en anden medlemsstat, [indebærer] et lavere skatteprovenu for Republikken Finland vedrørende udbytte, der udbetales af selskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater[, hvilket] imidlertid ikke [kan] anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed […]«.

( 36 ) – Jf. den forelæggende rets fjerde præjudicielle spørgsmål, litra b).

( 37 ) – Jf. den forelæggende rets fjerde præjudicielle spørgsmål, litra c).

( 38 ) – Jf. dom The BT Pension Scheme (Trustees of) mod HM Revenue and Customs [2015], EWCA Civ 713, præmis 22. Ifølge Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager) »[valgte] mange af [selskaberne] at forhøje udbytte, som de ellers ville have udloddet«. Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager)) udtalte i denne doms præmis 23, at det ikke havde kunnet konstateres, om FID blev forhøjet, »endsige tilstrækkeligt forhøjet til helt at kunne udligne forvalterens ulempe ved at blive nægtet udbetaling af en skattegodtgørelse for sådant udbytte«. I samme præmis tog Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager)) udgangspunkt i den formodning, at forhøjelserne »ikke fuldt ud udlignede denne ulempe«.