FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

ANTONIO TIZZANO

fremsat den 26. juni 2003 ( )

Sag C-222/01

British American Tobacco Manufacturing BV

mod

Hauptzollamt Krefeld

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))

»Ekstern fællesskabsforsendelse – toldskylds opståen – begrundelse for godtgørelse – den hovedforpligtedes ansvar«

1. Ved kendelse af 24. april 2001 har Bundesfinanzhof (Tyskland) i medfør af artikel 234 EF forelagt Domstolen tre præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse. Disse spørgsmål vedrører særligt toldskylds opståen ved visse varers unddragelse fra toldtilsyn og godtgørelse af importafgifter, når der foreligger særlige forhold.

Retsforskrifter

Fællesskabsbestemmelser

2. For så vidt angår fællesskabsbestemmelserne skal jeg i forbindelse med dette forslag til afgørelse nævne flere bestemmelser om fællesskabsforsendelse, toldskylds opståen, hvilke personer der skal betale toldskyld, og godtgørelse af importafgifter, når der foreligger særlige forhold.

3. Med hensyn til fællesskabsforsendelse skal der henvises til Rådets forordning (EØF) nr. 222/77 af 13. december 1976 om fællesskabsforsendelse ( ), der finder tidsmæssig anvendelse i denne sag ( ). For så vidt som det er relevant for den foreliggende sag bestemmer forordningens artikel 12, at »[v]arer, der skal transporteres efter reglerne om ekstern fællesskabsforsendelse, skal på de i denne forordning fastsatte vilkår angives til forsendelse i en T 1-angivelse. […] T 1-angivelsen underskrives af den, der ansøger om at foretage en ekstern fællesskabsforsendelse, eller af hans bemyndigende repræsentant, og indleveres til afgangstoldstedet i mindst tre eksemplarer« ( ).

4. I denne forbindelse skal der også henvises til, at det i samme forordnings artikel 18 bestemmes, at »[v]arernes identitet […] i almindelighed] [sikres] ved forsegling […] Afgangstoldstedet kan fritage for forsegling, når varernes identitet under hensyn til eventuelle andre indentificeringsmåder kan fastlås ved hjælp af beskrivelsen i T 1-angivelsen eller i de supplerende bilag« ( ).

5. Artikel 19 bestemmer, at »[d]e eksemplarer af T 1-angivelsen, der af afgangstoldstedet er udleveret den hovedforpligtede eller dennes repræsentant, skal ledsage varerne under transporten« ( ). Det bestemmes i artikel 20, at »[e]ksemplarerne af T 1-angivelsen skal i hver medlemsstat på forlangende forelægges toldvæsenet, som kan efterprøve, om forseglingerne er ubeskadiget. Der foretages ikke eftersyn af varerne, medmindre der foreligger mistanke om urigtigheder, der kan føre til misbrug«.

6. Hvad angår toldskyldens opståen, skal der henvises til Rådets forordning (EØF) nr. 2144/87 af 13. juli 1987 om toldskyld ( ).

7. Forordningens artikel 1, stk. 2, bestemmer, at ved »[…] toldskyld« forstås »en persons forpligtelse til at erlægge de importafgifter (toldskyld ved indførsel) eller eksportafgifter (toldskyld ved udførsel), der i henhold til gældende bestemmelser gælder for varer, der er pålagt sådanne afgifter«. For så vidt det er relevant for den foreliggende sag, præciseres det i artikel 2, stk. 1, litra c), at der bl.a. opstår toldskyld, når »en importafgiftspligtig vare unddrages det toldtilsyn, der udøves ved midlertidig opbevaring af varen, eller ved en toldprocedure, der medfører et sådant toldtilsyn«.

8. For så vidt angår fastlæggelsen af, hvilke personer der skal betale toldskyld, henvises der til Rådets forordning (EØF) nr. 1031/88 af 18. april 1988 om fastlæggelse af, hvilke personer der skal betale toldskyld ( ). I denne sammenhæng skal der især henvises til artikel 4, der er affattet således:

»1. Opstår der toldskyld efter artikel 2, stk. 1, litra c), i forordning (EØF) nr. 2144/87, skal denne skyld betales af den, der har unddraget varen toldtilsyn.

For betaling af denne toldskyld hæfter efter de gældende bestemmelser i medlemsstaterne, også følgende personer solidarisk:

a) de personer, der har medvirket til, at varen er blevet unddraget toldtilsyn, samt dem, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare

b) alle andre personer, som er medansvarlige for denne unddragelse.

2. For betaling af denne toldskyld hæftes ligeledes solidarisk af den person, der hæfter for opfyldelsen af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet.«

9. Hvad endelig angår godtgørelse af importafgifter, når der foreligger særlige forhold, henvises til Rådets forordning (EØF) nr. 1430/79 af 2. juli 1979 om godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter ( ), som ændret ved Rådets forordning (EØF) nr. 3069/86 af 7. oktober 1986 ( ). Af særlig interesse er artikel 13, som bestemmer, at »[g]odtgørelse af eller fritagelse for importafgifter kan indrømmes, når der foreligger andre særlige forhold end dem, der er omhandlet i afdeling A til D ( ), og der ikke er begået urigtigheder eller åbenlys forsømmelse af den berettigede«.

Nationale bestemmelser

10. For så vidt angår de nationale bestemmelser, skal der henvises til § 10, stk. 1, i Tabaksteuergesetz af 1980 (lov om tobaksafgifter ( ), herefter »TabStG«), som bestemmer, at »[i]ndføres tobaksvarer eller cigarethylstre i [afgifts]området, finder toldbestemmelserne anvendelse mutatis mutandis med hensyn til afgiftspligtens indtræden og det tidspunkt, der er relevant for beregningen af afgiften, den personlige hæftelse, tillægsafgift ved tilsidesættelse af afgiftsbestemmelserne, afgiftsproceduren og, når afgiften ikke er betalt gennem anvendelse af banderoler, i tilfælde af betalingshenstand, inddrivelse, fritagelse for eller godtgørelse af afgiften. Dette gælder ligeledes i tilfælde af, at der ikke skal opkræves told«.

Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger

11. Som det fremgår af forelæggelseskendelsen kontaktede en statsborger fra et østeuropæisk land, via en mellemmand en undercover-agent fra toldinspektionen, for at tilbyde vedkommende at købe en container med cigaretter af mærket »Golden American«, der ikke var forsynet med afgiftsbanderole, og som var bestemt til eksport til Polen. I denne forbindelse blev det aftalt, at betaling og levering af cigaretterne skulle finde sted den 16. juli 1992 på pladsen hos et bestemt speditionsfirma i Nettetal-Kaldenkirchen (Tyskland).

12. Den 9. juli 1992 lod selskabet Rothmans Manufacturing, som siden er blevet efterfulgt af British American Tobacco Manufacturing (herefter »BAT«), efter anvisning fra et schweizisk selskab i samme koncern et parti på 11 mio. cigaretter af mærket »Golden American« ekspedere til ekstern fællesskabsforsendelse ved det nederlandske toldkontor i Zevenaar. Fristen for frembydelse af varerne blev fastsat til den 16. juli 1992. Selskabet fra St. Petersborg, der var anført som modtager i forsendelsesdokumentet, svarede ikke til angivelserne i følgesedlen og fakturaen. Forsendelsesdokumentet indeholdt ingen angivelser af befordringsmidlets nationalitet eller identitet.

13. Ifølge den chauffør, der førte køretøjet med cigaretterne, var told- og transportpapirerne under transporten ved tre lejligheder blevet frataget ham – for senere at blive tilbageleveret til ham – af østeuropæere, og han kunne ikke sige, om disse papirer var blevet udskiftet eller ændret.

14. I overensstemmelse med aftalen med undercover-agenten blev lastvognen bragt til speditionsfirmaets plads, hvor den blev åbnet af chaufføren ved hjælp af en boltsaks, og herefter delvist aflæsset. Adskillige embedsmænd fra toldefterforskningen, der ikke gav sig til kende, overvågede begivenhederne.

15. En kontrol af lastens indhold afslørede, at samtlige kartoner indeholdt ubanderolerede cigaretter. På baggrund heraf blev chaufføren og hans passager anholdt. Ved kropsvisitation af chaufføren blev der i hans bukselomme fundet en afrevet nederlandsk toldplombe. Lastvognen samt ladning blev beslaglagt, og cigaretterne blev senere destrueret.

16. Hauptzollamt Krefeld (herefter »Hauptzollamt«) anså BAT for skyldig i unddragelse af en vare fra toldtilsyn, og pålagde den 7. august 1992 BAT at betale en tobaksafgift på 1 436 776 DEM. Den 24. november 1992 anmodede BAT Hauptzollamt om godtgørelse af denne afgift, idet BAT særligt gjorde gældende, at der var tale om »særlige forhold« i den i artikel 13 i forordning nr. 1430/79 omhandlede forstand.

17. Hauptzollamt afslog imidlertid denne anmodning ved afgørelse af 14. januar 1993, som ændret ved afgørelse af 4. maj 1993. BAT anlagde herefter sag til prøvelse af denne afgørelse ved Finanzgericht Düsseldorf med påstand om, at Hauptzollamt tilpligtedes at godtgøre de afgifter, som BAT havde betalt. Da dette søgsmål også blev forkastet, iværksatte BAT en revisionsanke ved Bundesfinanzhof og gjorde gældende, at der forelå tilsidesættelse af forordning nr. 1430/79.

18. Da Bundesfinanzhof fandt, at afgørelsen af den verserende sag forudsatte en fortolkning af den relevante fællesskabsret, har den ved kendelse af 24. april 2001 forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Bliver en vare, der er henført under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse, unddraget toldtilsyn, når T 1-angivelsen midlertidigt bliver fjernet fra forsendelsen?

2) Såfremt Domstolen besvarer spørgsmål 1 benægtende:

Bliver en vare, der er henført under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse, unddraget toldtilsyn, når den til identitetssikring anbragte toldforsegling bliver fjernet og varen delvis aflæsset, uden at forsendelsen forinden var frembudt forskriftsmæssigt, selv om embedsmænd fra toldinspektionen, som ikke gav sig til kende, havde aftalt forløbet med de pågældende personer og iagttaget transaktionen i alle detaljer?

3) Såfremt Domstolen besvarer et af de to første spørgsmål bekræftende:

Er der tale om særlige forhold i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 13 i forordning nr. 1430/79, når en undercover-agent fra toldinspektionen har fremprovokeret tilsidesættelsen af bestemmelserne for fællesskabsforsendelse?

Udelukker urigtigheder eller åbenlys forsømmelse begået af personer, som den hovedforpligtede betjener sig af ved opfyldelsen af de forpligtelser, som påhviler ham i forbindelse med ordningen for fællesskabsforsendelse, godtgørelse til den hovedforpligtede af de afgifter, der er betalt i forbindelse med, at de varer, der var henført under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse, blev unddraget toldtilsyn?«

19. I sagen for Domstolen har BAT og Kommissionen indgivet skriftlige indlæg, hvorefter de ligeledes har afgivet mundtligt indlæg i retsmødet den 6. februar 2003.

Retlig vurdering

Domstolens kompetence

20. Inden jeg behandler de forelagte spørgsmål, skal jeg ligesom Kommissionen henvise til, at tvisten i hovedsagen vedrører betaling af afgifter, der ikke er foreskrevet i fællesskabsbestemmelser, men i nationale bestemmelser. Man kan derfor stille det spørgsmål, om Domstolen har kompetence til at udtale sig om fortolkningen af fællesskabsbestemmelser om toldskylds opståen, hvilke personer der skal betale toldskyld og om godtgørelse af importafgifter.

21. Som den forelæggende ret har påpeget, finder fællesskabsretten anvendelse på den foreliggende sag, idet § 10, stk. 1, i TabStG henviser hertil. På baggrund heraf skal jer erindre om fast retspraksis, hvorefter »[d]et […] hverken [fremgår] af ordlyden af artikel 177 eller af formålet med den ved denne bestemmelse indførte procedure, at forfatterne til traktaten fra Domstolens kompetence har villet undtage forelæggelse af præjudicielle spørgsmål vedrørende en fællesskabsretlig bestemmelse i den særlige situation, hvor der i en medlemsstats nationale lovgivning henvises til indholdet af den pågældende bestemmelse for at fastlægge de regler, der finder anvendelse på rent nationale forhold i medlemsstaten. Tværtimod består der for Fællesskabets retsorden en åbenbar interesse i, at enhver fællesskabsretlig bestemmelse fortolkes ensartet, uanset de vilkår, hvorunder bestemmelsen skal anvendes, således at senere fortolkningsuoverensstemmelser undgås« ( ).

22. Uanset denne retspraksis i forskellige henseender ( ) kan forekomme kritisabel, er den gentagne gange blevet bekræftet, selv i nyere sager for Domstolen ( ). Det må derfor fastslås, at Domstolen har kompetence til at besvare de af Bundesfinanzhof forelagte spørgsmål.

Første spørgsmål

23. Med sit første præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om der er tale om »unddragelse fra toldtilsyn« i henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i forordning nr. 2144/87, når T 1-angivelsen midlertidigt bliver fjernet fra en vare, der er henført under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse.

24. BAT er af den opfattelse, at spørgsmålet skal besvares benægtende, idet den midlertidige fjernelse af T 1-angivelsen ikke hindrer toldmyndighederne i at foretage den fornødne overvågning. Ifølge Bat bevirker den midlertidige fjernelse ikke nogen ulovlig behandling af den transporterede vare, og heller ikke nogen hindring for frembydelsen ved bestemmelsestoldstedet eller dettes undersøgelse.

25. Kommissionen er af den modsatte opfattelse, nemlig at toldtilsynet udelukkende kan være virksomt, såfremt toldembedsmændene på ethvert tidspunkt under forsendelsesproceduren kan kontrollere toldforseglingerne og forsendelses- og transportdokumenterne samtidigt. Kommissionen deler således ikke den forelæggende rets opfattelse, hvorefter der ikke er tale om »unddragelse fra toldtilsyn«, såfremt der ikke er blevet foretaget nogen egentlig kontrol i perioden med den midlertidige fjernelse af T 1-angivelsen. Kommissionen er nemlig af den opfattelse, at toldskyld alene opstår ved at varerne unddrages en mulig kontrol, og det ikke er nødvendigt, at en egentlig kontrol faktisk foretages.

26. For mit eget vedkommende skal jeg i første række påpege, at Domstolen, i Liberexim-dommen, idet den henviste til en af sine tidligere afgørelser om EF-toldkodeksen, for nylig har fastslået, at begrebet »unddragelse fra toldtilsyn« som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i forordning nr. 2144/87 »må forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i fællesskabsrettens toldbestemmelser« ( ). Det fremgår endvidere af samme dom, »at der ikke kræves forsæt til at unddrage en vare toldtilsyn, men alene, at visse objektive betingelser er opfyldt« ( ).

27. I denne sag fastslog Domstolen særligt, at de urigtigheder der var blevet begået, og som bestod »i at bryde forseglingen, at losse varer og at bringe disse på markedet, [udgjorde] en unddragelse fra toldtilsyn og medfør[te] derfor, at varerne ophør[te] med at være dækket af ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse. Den omstændighed, at det oprindelige trækkende køretøj […] [var] blevet erstattet af et nyt trækkende køretøj, uden at en eventuel forsegling er brudt, og uden at varerne er blevet losset eller omladet, har derimod […] ikke hindret den kompetente toldmyndighed i i givet fald at udføre sin kontrolopgave« ( ).

28. Efter at have konstateret dette, og for at vende tilbage til den foreliggende sag, fastholder jeg, at der er tale om »unddragelse fra toldtilsyn«, når T 1-angivelsen midlertidigt bliver fjernet fra en vare, der er henført under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse, såfremt angivelsen ikke straks kan fremlægges i tilfælde af den kompetente myndigheds kontrol.

29. Jeg er enig med Kommissionen i, at de toldtilsyn, der foretages under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse, kræver samtidig kontrol af forseglingerne (og eventuelt også af varerne) samt af forsendelsesdokumenterne, således at det sikres, at de transporterede varer svarer til de varer, der er angivet over for toldvæsenet og underkastet reglerne om forsendelse. Jeg mener, at det er således, man bør fortolke artikel 20 i forordning nr. 222/77, hvorefter »[e]ksemplarerne af T 1-angivelsen i hver medlemsstat på forlangende [skal] forelægges toldvæsenet, som kan efterprøve, om forseglingerne er ubeskadiget. Der foretages ikke eftersyn af varerne, medmindre der foreligger mistanke om uregelmæssigheder, der kan føre til misbrug«.

30. Jeg mener desuden, at det er tilstrækkeligt med henblik på at fastslå »unddragelse fra toldtilsyn«, at varerne objektivt set har været unddraget eventuel kontrol, uanset om denne kontrol faktisk er blevet foretaget af den kompetente myndighed. Jeg kan nemlig ikke se nogen grund til at begrænse anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 1, litra c), i forordning nr. 2144/87 til fordel for personer, som tilsidesætter fællesskabsbestemmelserne om ekstern forsendelse.

31. I lyset af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at der er tale om »unddragelse fra toldtilsyn« i henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i forordning nr. 2144/87, når T 1-angivelsen midlertidigt bliver fjernet fra en vare, der er henført under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse, såfremt angivelsen ikke straks kan fremlægges i tilfælde af den kompetente myndigheds kontrol.

Andet spørgsmål

32. Som det fremgår ønsker den forelæggende ret kun det andet præjudicielle spørgsmål besvaret, såfremt det første spørgsmål besvares benægtende. Henset til mit forslag til afgørelse af det første spørgsmål, skal jeg kortfattet behandle det andet spørgsmål, for det tilfælde, at Domstolen ikke er enig med mig i ovenstående.

33. Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om bruddet på forseglingen og den delvise aflæsning af varen inden for rammerne af ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse indebærer »unddragelse fra toldtilsyn« som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i forordning nr. 2144/87, når forløbet var aftalt med embedsmænd fra toldinspektionen, som ikke gav sig til kende, og når disse iagttog forløbet i alle detaljer.

34. BAT har i denne forbindelse gjort gældende, at »unddragelse fra toldtilsyn« er udelukket, når – som det er tilfældet i den foreliggende sag – toldmyndighederne overvåger bruddet på forseglingen og aflæsningen af varen, idet de dermed gennem et stort antal embedsmænd har situationen under kontrol og er klar til at gribe ind.

35. Jeg er enig med Kommissionen i, at den omstændighed, at bruddet af forseglingen og aflæsningen af varen, som er forekommet efter aftale med og i overværelse af undercover-agenter fra toldinspektionen, ikke udelukker, at der er tale om »unddragelse fra toldtilsyn«. En sådan unddragelse ville kunne udelukkes, såfremt bruddet af forseglingen og aflæsningen af varen skete i overensstemmelse med bestemmelserne om ekstern fællesskabsforsendelse og med samtykke til og under overvågning af de kompetente toldmyndigheder, og derimod ikke af agenter, der havde infiltreret smuglerbanden.

36. Jeg mener derfor, at spørgsmålet bør besvares med, at bruddet på forseglingen og den delvise aflæsning af varen inden for rammerne af ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse indebærer »unddragelse fra toldtilsyn« som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i forordning nr. 2144/87, også selv om forløbet var aftalt med embedsmænd fra toldinspektionen, som ikke gav sig til kende, og når disse iagttog hele forløbet i alle detaljer.

Tredje spørgsmål

37. I tilfælde af et bekræftende svar på et af de to første spørgsmål ønsker den forelæggende ret med sit tredje præjudicielle spørgsmål oplyst, a) om der foreligger »særlige forhold« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 13, i forordning nr. 1430/79, der kan medføre fritagelse for importafgifter, når en undercover-agent fra toldinspektionen har fremprovokeret tilsidesættelsen af bestemmelserne for fællesskabsforsendelse, og b) om urigtigheder eller åbenlys forsømmelse begået af personer, som den hovedforpligtede betjener sig af ved opfyldelsen af de forpligtelser, som påhviler ham i forbindelse med ordningen for fællesskabsforsendelse, udelukker godtgørelse til den hovedforpligtede af de afgifter, som han har betalt for den toldskyld, der er opstået i forbindelse med, at varerne blev unddraget toldtilsyn.

38. Begge de parter, der har indgivet indlæg i sagen, har foreslået, at spørgsmål a) besvares bekræftende med henvisning til den fællesskabsretlige retspraksis på området ( ) og med henvisning til billighedsprincippet, der ligger til grund for artikel 13, stk. 1, i forordning nr. 1430/79.

39. For så vidt angår spørgsmål b), er parterne desuden enige om, at såfremt der foreligger »særlige forhold« i artikel 13’s forstand, er det kun, såfremt der ikke er begået urigtigheder eller åbenlys forsømmelse af den hovedforpligtede, at denne ikke er berettiget til godtgørelse af toldafgifter. Kommissionen har i denne forbindelse tilføjet, at den nationale ret også bør tage den hovedforpligtedes åbenlyse forsømmelse i betragtning, for så vidt angår valget af det fragtfirma, som han overlader forsendelsesproceduren til, og, med henvisning til den foreliggende sag, givet udtryk for tvivl med hensyn til den af BAT udviste omhu.

40. Jeg skal minde om, at det bestemmes i artikel 13, stk. 1, i forordning nr. 1430/79, at »[g]odtgørelse af eller fritagelse for importafgifter kan indrømmes, når der foreligger andre særlige forhold […], og der ikke er begået urigtigheder eller åbenlys forsømmelse af den berettigede«. Domstolen har flere gange haft mulighed for at understrege, at denne bestemmelse »er […] en generel billighedsklausul, der tager sigte på at dække andre tilfælde end de hyppigst konstaterede i praksis, som ved udstedelsen af forordningen kunne gøres til genstand for specielle bestemmelser« ( ). Den har yderligere fastslået, at den omtalte artikel »er bestemt til at anvendes, når de omstændigheder, som karakteriserer forholdet mellem den erhvervsdrivende og myndighederne, er sådanne, at det ikke er rimeligt at påføre denne erhvervsdrivende et tab, som han normalt ikke ville have lidt« ( ).

41. I overensstemmelse med disse principper, og for så vidt det har direkte interesse, har Domstolen i De Haan-dommen, som begge parter har henvist til, præciseret, at »der antages at foreligge særlige forhold som omhandlet i artikel 13, stk. 1, i forordning nr. 1430/79 i og med, at man tilgodeser hensynet til en undersøgelse, som fremmes af told- eller politimyndighederne, når der ikke kan tilregnes den afgiftspligtige nogen urigtighed eller forsømmelse, og når vedkommende ikke er blevet underrettet om undersøgelsens forløb. Selv om det nemlig kan være legitimt, at de nationale myndigheder bevidst lader lovovertrædelser eller uregelmæssigheder blive begået for bedre at kunne afsløre et netværk, identificere bedragere og fremskaffe eller bestyrke bevismidler, kan den omstændighed, at man lader den afgiftspligtige bære den toldskyld, som følger af disse valg i tilknytning til forfølgelsen af overtrædelserne, være i strid med det billighedsformål, som ligger til grund for artikel 905, stk. 1, i forordning nr. 2454/93 ( ), da det sætter den afgiftspligtige i en usædvanlig situation i forhold til andre erhvervsdrivende, der udøver samme aktivitet« ( ).

42. I lyset af denne retspraksis mener jeg, at spørgsmål a) skal besvares med, at der foreligger »særlige forhold« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 13, stk. 1, i forordning nr. 1430/79, der kan medføre fritagelse for importafgifter, når en undercover-agent fra toldinspektionen har fremprovokeret tilsidesættelsen af bestemmelserne for fællesskabsforsendelse.

43. Henset til spørgsmål b) er jeg enig med procesdeltagerne i, at det ud fra den omhandlede bestemmelses ordlyd, ånd og formål, sådan som bestemmelsen er blevet fortolket i praksis, udtrykkeligt følger, at det kun er i tilfælde, hvor der er begået urigtigheder eller åbenlys forsømmelse af den hovedforpligtede, at denne ikke er berettiget til godtgørelse af toldafgifter. Det tilkommer den forelæggende ret, under hensyn til de relevante faktiske omstændigheder at vurdere, om den hovedforpligtede har begået åbenlys forsømmelse og navnlig, om en sådan forsømmelse kan følge af hans valg af den transportvirksomhed, der anvendes til at udføre transporten.

44. Jeg mener derfor, at spørgsmål b) skal besvares med, at urigtigheder eller åbenlys forsømmelse begået af personer, som den hovedforpligtede betjener sig af ved opfyldelsen af de forpligtelser, som påhviler ham i forbindelse med ordningen for fællesskabsforsendelsen, ikke udelukker godtgørelse til den hovedforpligtede af de afgifter, som han har betalt for den toldskyld, der er opstået i forbindelse med, at varerne blev unddraget toldtilsyn.

I – Forslag til afgørelse

På baggrund af disse bemærkninger foreslår jeg, at de af Bundesfinanzhof forelagte præjudicielle spørgsmål besvares på følgende måde:

»1) Der er tale om »unddragelse fra toldtilsyn« i henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i Rådets forordning (EØF) nr. 2144/87 af 13. juli 1987 om toldskyld, når T 1-angivelsen midlertidigt bliver fjernet fra en vare, der er henført under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse, såfremt angivelsen ikke straks kan fremlægges i tilfælde af den kompetente myndigheds kontrol.

2) Bruddet på forseglingen og den delvise aflæsning af varen inden for rammerne af ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse indebærer »unddragelse fra toldtilsyn« som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i forordning nr. 2144/87, også selv om forløbet var aftalt med embedsmænd fra toldinspektionen, som ikke gav sig til kende, og når disse iagttog hele forløbet i alle detaljer.

3) Der foreligger »særlige forhold« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 13, stk. 1, i Rådets forordning (EØF) nr. 1430/79 af 2. juli 1979 om godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter, som ændret ved Rådets forordning (EØF) nr. 3069/86 af 7. oktober 1986, der kan medføre fritagelse for importafgifter, når en undercover-agent fra toldinspektionen har fremprovokeret tilsidesættelsen af bestemmelserne for fællesskabsforsendelse. Urigtigheder eller åbenlys forsømmelse begået af personer som den hovedforpligtede betjener sig af ved opfyldelsen af de forpligtelser, som påhviler ham i forbindelse med ordningen for den fællesskabsforsendelse, udelukker ikke, godtgørelse til den hovedforpligtede, som han har betalt for den toldskyld, der er opstået i forbindelse med, at varerne blev unddraget toldtilsyn.«