I sag nr. 54/72

hvis genstand er den anmodning, som i henhold til EØF-traktatens artikel 177 af retten i Biella er indgivet til Domstolen i det øjemed i den sag, som verserer for den nævnte ret mellem

virksomheden FONDERIE OFFICINE RIUNITE »F.O.R.«, Biella,

sagsøger i hovedsagen

og

VEREINIGTE KAMMGARN-SPINNEREIEN »V.K.S.«, Delmenhorst,

sagsøgt i hovedsagen,

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artiklerne 95, 30 og 31 i Traktaten om Det europæiske økonomiske Fællesskab, og artiklerne 2, 5, 7, 8 og 10 i Rådets direktiv nr. 67/228 EØF af 11. april 1967 (EFT, dansk specialudgave 1967, s. 14; original reference EFT nr. 71 1303/67), træffer

DOMSTOLEN

sammensat af: R. Lecourt, præsident, R. Monaco og P. Pescatore, afdelingsformænd, A. M. Donner, J. Mertens de Wilmars (refererende) og H. Kutscher, dommere,

generaladvokat: K. Roemer

justitssekretær: A. Van Houtte

følgende

DOM

Faktiske og retlige omstændigheder

I — Sagsfremstilling og procedure

Sagsfremstillingen og procedurens forløb kan sammenfattes således.

1. Virksomheden Fonderie Officine Riunite (nedenfor benævnt »F.O.R.«) fremstiller udstyr til tekstilindustrien. Ved salg af dette udstyr til forbundsrepublikken Tyskland skete leveringen »frit fabrikken« i Biella, idet skatter og afgifter ved indførsel til Tyskland i henhold til fakturaerne skulle betales af køberen. lndrørslen til lyskland, i forbindelse med hvilken køberen i hvert enkelt tilfælde betalte en udligningsafgift for omsætningsafgiften på 6 %, efterfulgtes af installering og indkøring af det solgte anlæg med bistand af teknikere fra F.O.R. Da de tyske skattemyndigheder, og særlig skattekontoret i Bentheim, fik kendskab til dette forhold, meddelte de ved brev af 21. december 1970 F.O.R., at de ville opkræve omsætningsafgift (Um-satzsteuer) for årene 1963-1968, til et beløb af ialt DM 537319,10. Denne afgift opkrævedes for salg og installering af maskiner (Werklieferung) til en sats af 4 %, som blev udregnet på grundlag af den samlede værdi af arbejdsydelsen og det leverede materiale som hjemlet ved præstation af et arbejdsresultat forbundet med levering af materialer (Werklieferung), i nærværende tilfælde følgelig af værdien af de installerede anlæg. Da F.O.R. bestred, at det skyldte det krævede beløb, foretog skattekontoret i Bentheim udpantning i en række af firmaets tilgodehavender hos dets tyske kunder. Således betalte firmaet Vereinigte Kammgarn-Spinnereien (nedenfor, benævnt »V.K.S.«) i Delmenhorst et beløb stort DM 5723, — som firmaet skyldte F.O.R. til det tyske skattevæsen og nægtede at betale endnu en gang, da førstnævnte afkrævede det beløbet.

2. Som følge af dette afslag indgav F.O.R. den 24. juli 1970 til retten i Biella en inkassostævning mod V.K.S. Samtidig anmodede det retten om at forelægge Domstolen et præjudicielt spørgsmål angående fortolkningen af forskellige fællesskabsretlige bestemmelser, som det påberåber sig til støtte for det synspunkt, det gør gældende over for det tyske skattevæsen.

3. Ved kendelse af 27. juli 1972 indbragte præsidenten for retten i Biella følgende spørgsmål for Domstolen: 1. rorbyder artikel 95 i Traktaten opkrævning af omsætningsafgift af værdien af et indført industrielt anlæg, som efter installeringen anses for en ny enhed, når en udligningsafgift, som også omfatter den omsætningsafgift, som skattemyndighederne vil pålægge værdien af samme anlæg, efter at det er installeret (naturligvis bortset fra de rene installationsom-kostninger), allerede er betalt ved indførslen af de forskellige dele, som udgør nævnte anlæg? 2. Er det — i tilfælde, hvor et industrielt anlæg, som består af forskellige maskiner, hvoraf den importerende virksomhed allerede har betalt merværdiafgift ved indførslen — på grundlag af artiklerne 2, 5, 7, 8 og 10 i Rådets direktiv nr. 228/67 af 11. april 1967 muligt ikke at betragte indførslen af de forskellige maskiner i staten, men derimod monteringen af dem på importlandets grund, som afgiftskriterium, hvilket medfører, at eksportvirksomheden i et fællesskabsland bliver pligtlig at betale merværdiafgift af værdien af det monterede anlæg? 3. I tilfælde af, at spørgsmål 2 besvares bekræftende: Udgør det forhold, at en eksportvirksomhed (som kontraktmæssigt har begrænset sig til at foretage en eksport frit grænsen) er undergivet den importerende stats skatteregler, en krænkelse af det forbud, som omhandles i artiklerne 30 og 31 i Rom-traktaten, derved, at det begrænser varebevægelserne inden for det fælles marked?

4. Henvisningskendelsen blev registreret på Domstolens justitskontor den 31. juli 1972. Sagsøgeren og Kommissionen samt den tyske og den italienske regering har indgivet skiftlige indlæg. Domstolen besluttede pa baggrund ar den refererende dommers rapport og efter at have hørt generaladvokaten, at der ikke skulle foretages forudgående bevisførelse. Mundtlige indlæg er blevet afgivet af sagsøgeren, den tyske regering og Kommissionen i retsmødet den 12. december 1972. Sagsøgeren blev repræsenteret af advokaterne Giovanni Ubertazzi og Fausto Capelli, den tyske regering af Martin Seidel og Kommissionen af sin juridiske rådgiver Maestripieri. Generaladvokaten fremsatte forslag til afgørelse på retsmødet den 25. januar 1973.

II — Skriftlige indlæg i henhold til artikel 20 i statutten

De indlæg, som er indgivet til Domstolen kan sammenfattes på følgende måde:

A — Indlæg fra Kommissionen for De europæiske Fællesskaber

Efter at have bemærket, at det efter dens opfattelse er overflødigt at besvare andet og tredje spørgsmål, idet alle de omstridte transaktioner blev udført, medens den tyske omsætningsafgiftslov af 1951 (Umsatzsteuergesetz) var gældende, altså før indførelsen af merværdiafgiften i Forbundsrepublikken, giver Kommissionen udtryk for sit syn på visse detaljer i loven af 1951 om Umsatzsteuer.

Efter § 1 i denne lov var alle leveringer inden for landet pålagt en afgift (i almindelighed 4 % af prisen) i hvert led af den økonomiske proces. Efter lovens § 3 var »salg og installering af maskiner« (Werklieferungen) afgiftspligtige leveringer.

Ved salg og installering af maskiner CWerklieferung), som adskiller sig fra værksleje ved, at entreprenøren i det første tilfælde leverer det materiale, som han bearbejder eller forædler, mens han i det andet tilfælde kun i uvæsentligt omfang leverer materialet, omfatter afgiftsgrundlaget både værdien af de leverede genstande og værdien af arbejds-ydelsen. I henhold til lovens § 1, stk. 3, blev varer, som indførtes i Forbundsrepublikken i det øjeblik, de passerede grænsen, pålagt en udligningsafgift for omsætningsafgiften for indenlandske leveringer. Afgiftssatsen var 6 % for de produkter, som er omhandlet i hovedsagen, og Kommissionen bekræfter, at den bestod af to dele, hvoraf den ene svarede til den almindelige og på det tidspunkt gældende omsætningsafgiftssats (4 %), mens den anden udgjorde den fastsatte kompensation for afgifter opkrævet i foregående led på varer produceret i landet (2 %).

Kommissionen gar deretter over til at undersøge de stillede spørgsmål og bemærker følgende:

Angående spørgsmål 1

Af Domstolens tidligere praksis vedrørende Traktatens artikel 95 og særlig den direkte virkning, som man har anerkendt, at denne bestemmelse har, udleder Kommissionen, at den nationale dommer i hvert enkelt tilfælde undersøger, om afgiftsbyrden på indførte varer er højere end på lignende indenlandske varer.

Efter Kommissionens opfattelse er den udligningsafgift, der pålægges importerede maskiner, bestemt til at kompensere for den indenlandske skatte-og afgiftsbyrde, som i produktionsledet påhviler lignende nationale produkter. Beregningen af udligningsafgiften på grundlag af afgiftsbyrden i et andet led end produk-tionsledet ville føre til urigtige resultater, fordi indførte varer lige så vel som natio nale kan passere andre led i afsætningsprocessen.

Der foreligger derror afgiftsmæssig forskelsbehandling til skade for indførte anlæg, dersom disse efter at være blevet installeretpå ny bliver pålagt omsætningsafgift som »salg og installering af maskiner«. Det anlæg, som blev indført af F.O.R., er blevet beskattet to gange, fordi den almindelige 4 % -sats allerede er medtaget i udligningsafgiften, uden at der er blevet taget hensyn til dette ved opkrævningen af afgiften for salg og installering af maskiner.

Kommissionen undersøger derefter fire mulige indsigelser mod sit standpunkt og fastslår i første række, at man ikke kan lægge sig fast på en for stærk bogstavfortolkning af det tyske ord »Waren«, der benyttes i Traktatens artikel 95. Der er heller ikke grund til at sammenligne den totale afgiftsbyrde, som pålægges de indførte og de indenlandske produkter. Såvel udligningsafgiften som omsætningsafgiften må anses for »interne afgifter« i artikel 95's betydning. Antagelsen om flerledsafgifter på interne produkter er fuldstændig unormal og kan ikke opretholdes, fordi man ved anvendelsen af artikel 95 må tage hensyn til den sædvanlige afsætningsprocedure.

Kommissionen foreslår derfor følgende svar på det første spørgsmål:

Artikel 95 i EØF-traktaten, som skal sikre, at opkrævningen af interne afgifter i en medlemsstat ikke fører til en mere tyngende afgiftsbyrde på produkter fra de andre medlemsstater end på lignende indenlandske produkter, må fortolkes på den måde, at der ved fastsættelsen af den afgiftsbyrde, som det er tilladt at pålægge et indført produkt, foruden importafgiften (udligningsafgiften for omsætningsafgiften) må tages hensyn til den indenlandske beskatning (omsætningsafgift), som er pålagt den indførte vare i samme afsætningsled. Dette betyder, for så vidt angår opkrævning af omsætningsafgiften på nationalt plan i anledning af en indførsel, at der må tages hensyn til, i hvilken udstrækning denne afgift allerede er blevet taget med i den udligningsafgift, der er opkrævet ved indførslen.

Angående spørgsmål 2 og 3

Det andet spørgsmål, som angår fortolkningen af visse bestemmelser i det andet direktiv vedrørende merværdiafgiften (Direktiv nr. 67/228 EØF, EFT dansk specialudgave 1967, s. 14; originalreference EFT nr. 71 1303/67), har retten i Biella efter Kommissionens mening rejst ved en fejltagelse, fordi de omstridte afgifter kun vedrører transaktioner, som var omfattet af omsætningsafgiften før ikrafttrædelsen af den lov, som indførte merværdiafgiften. Overensstemmende med Domstolens praksis er det overflødigt at undersøge dette spørgsmål (dommene 13/68, Salgoil, Recueil XIV, p. 672, og 51-54/71 International Fruit Company, Recueil XVII, p. 1107 og 1108).

Det samme gælder for det tredje spørgsmål, som kun er rejst i tilfælde af et bekræftende svar på det andet spørgsmål.

B — Indlæg fra forbundsrepublikken Tysklands regering

Den tyske regering går ud fra den opfattelse, at de spørgsmål, der er rejst for Domstolen, på trods af deres ordlyd angår fortolkningen af artiklerne 30, 31 og 95 i Traktaten og visse artikler i direktiv nr. 67/228 EØF af 11. april 1967 og ikke foreneligheden af visse bestemmelser i den tyske lovgivning med Fællesskabsretten. For øvrigt kan andet spørgsmål kun besvares i den udstrækning, hvori den nationale rets bestemmelser berøres af fællesskabsretlige regler. Da medlemsstaterne med undtagelse af Italien efter artikel 1 i Rådets tredje direktiv nr. 69/463 EØF af 9. december 1969 (EFT, dansk specialudgave 1969 (II) s. 535; originalreference EFT nr. L 320 s. 34) om omsætningsafgifterne ikke skulle sætte den fælles ordning i kraft før den 1. januar 1972, er svaret på dette spørgsmål ikke afgørende for udfaldet af sagen.

Angående spørgsmål 1

Den tyske regering bemærker, at de leveringer af industrielt udstyr efterfulgt af installering, som sagsøgeren har foretaget i forbundsrepublikken Tyskland, i to henseender udgjorde en skattepligtig aktivitet i henhold til den da gældende lovgivning om omsætningsafgift. Der forelå for det første indførsel af dele bestemt til montering og som sådan afgiftspligtige med hensyn til en udligningsafgift på 6 % (Umsatzausgleichsteuer, § 1, stk. 3, i den tyske lov af 1951) og for det andet salg og installering af maskiner (Werklieferung), som i medfør af samme lovs § 1, stk. 1, er pålagt en egentlig omsætningsafgift på 4 % af den totale værdi af anlægget. Et fradrag af den udligningsafgift for omsætningsafgiften, der er opkrævet i anledning af installationen, ville være i modstrid med det kumulative flerledsafgiftssystem og formålet med udligningsafgiften. Det er en urigtig fortolkning af den ordning, som gælder i forbundsrepublikken Tyskland, at anse de 6 %, der opkræves som udligningsafgift ved indførslen af de dele, som skal monteres, som allerede omfattende omsætningsafgiften på 4 % beregnet efter fradrag af installeringsom-kostninger.

ror at vurdere om sagsøgerens ydelser, det vil sige på den ene side indførslen af maskinerne og på den anden side monteringen, har været pålagt en afgift, der er forenelig med det princip, som er udformet i artikel 95, må det undersøges, om leveringen og opstillingen af lignende industrielle anlæg udført af en national fabrikant er genstand for en tilsvarende samlet beskatning.

Hvad dette angår, bemærker den tyske regering i første række, at den udligningsafgift, der er pålagt det importerede anlæg, ikke kan anfægtes i henhold til artiklerne 95 og 97 i Traktaten, hverken med hensyn til princippet eller satsen. Det drejer sig her om en udligningsafgift, hvis sats er blevet fastsat efter den i artikel 97 omtalte gennemsnitssatsmetode, og som Kommissionen ikke har gjort indvendinger imod, hvilket i henhold til Domstolens praksis allerede er tilstrækkeligt til at fastslå dens gyldighed. Selv om det i øvrigt er rigtigt, at installationen af et industrielt anlæg af indenlandsk fabrikat i virkeligheden er pålagt en omsætningsafgift på 4 %, beregnet på grundlag af de leverede deles værdi med tillæg af installationsomkostningerne, må man tage hensyn til, at den ved grænsen opkrævede udligningsafgift af et importeret anlæg netop er bestemt til at kompensere den byrde, som indenlandske anlæg er blevet pålagt før monteringen. Den nøjagtige størrelse af disse afgifter i tidligere led kan efter Forbundsrepublikkens regerings mening anslås til 5,7 % i et tilfælde som det foreliggende.

De omstridte anlæg består i virkeligheden af karter og kartesæt, af hvilke der skulle svares en afgift på 4,71 % for standardkonstruktioner og 5,71 % for specialkonstruktioner, som det drejer sig om i nærværende tilfælde. Det samme resultat følger af en sammenligning mellem de afgifter, der opkræves for de indførte maskiner som omsætningsafgift, og den gennemsnitlige byrde som i tidligere led er pålagt tilbehørsgenstande af indenlandsk fabrikat.

At den gennemsnitlige sats for de afgifter, der opkræves i tidligere led, beløber sig til mindst 6 %, bekræftes endelig af den kendsgerning, at den nye afgiftssats blev fastsat til 10 %, og dette skete under henvisning til den afgiftsbyrde, som i virkeligheden hvilede på indenlandske forbrugsgoder i form af omsætningsafgift.

Forbundsregeringen bemærker i anden række, at bestemmelserne i Traktaten og især i artikel 97 ikke forbyder at opkræve både udligningsafgift og den afgift, som i det foreliggende tilfælde er pålagt indenlandske leverancer, i dette tilfælde salg og installering af maskiner effektueret af F.O.R. Selv om det er rigtigt, at disse leverancer til forbundsrepublikken Tyskland med tilhørende installationsvirksomhed i visse tilfælde kun er pålagt udligningsafgift, særlig når det drejer sig om levering af tilbehørsgenstande, som kun er blevet demonteret i det eksporterende land af transporthensyn, og som således er blevet remonteret i forbundsrepublikken Tyskland, forholder det sig imidlertid anderledes i det omstridte tilfælde. Det drejer sig her i virkeligheden om meget omfattende in-stalleringsarbejder udført på de områder, hvor anlæggene skal anbringes, og nødvendige for at sætte disse i funktionsdygtig stand. For at kunne vide om de af sagsøgeren leverede ydelser udgør egentlige vareleveringer, som nyder godt af ovennævnte mere gunstige ordning, må man bygge på tysk ret med udelukkelse af de fællesskabsretlige regler. Sagsøgeren skulle derfor have rejst sag for vedkommende tyske domstol, i dette tilfælde Finanzgericht.

Den tyske regering foreslår følgende som svar på det rejste spørgsmål:

»Artiklerne 95 og 97 i Rom-traktaten giver mulighed for også at pålægge et importeret industrielt anlæg, som efter installation er at anse som en ny enhed, omsætningsafgift, også selv om en udligningsafgift for omsætningsafgiften allerede er blevet erlagt ved indførslen beregnet efter værdien af de forskellige maskiner, der udgør det nævnte anlæg. Denne udligningsafgift kan dog ikke overskride størrelsen af den afgiftsbyrde, som vedkommende stat under henvisning til det på dennes territorium gældende kumulative flerledsafgiftssystem har fastsat som den nævnte gennemsnits-sats i henhold til artikel 97, stk. 1, i EØF-traktaten for at kompensere den afgiftsbyrde i tidligere led, som den pålægger indenlandske produkter i form af omsætningsafgift«.

Angående spørgsmål 2

Den tyske regering fastslår, at hjemmelen til opkrævning hos sagsøgeren af afgifterne for året 1968 er blevet tilvejebragt gennem anvendelse af den nye lov af 29. maj 1967 vedrørende omsætningsafgiften, udstedt til gennemførelse af Rådets andet direktiv af 11. april 1967, der fastsætter det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse.

Dette direktiv foreskriver, at indførsel af et industrielt anlæg er afgiftspligtig såvel med hensyn til transporten af de forskellige maskiner og dele som med hensyn til leveringen af anlæget efter installation på det indførende lands område (artiklerne 2 (b) og 7 vedrørende indførsel, artiklerne 2 (a) og 5, stk. 1, vedrørende levering af ting). Det i forbundsrepublikken Tyskland i henhold til loven om omsætningsafgift (Umsatzsteuergesetz) fra 1967 siden 1. januar 1968 gældende merværdiafgiftssystem pålægger følgelig dele, der er indført fra udlandet og bestemt til montering, omsætningsafgiften to gange. Første gang, de bliver beskattet, er ved indførslen (§ 1, stk. 1, nr. 3, i UStG af 29. maj 1967), og anden gang sker det på tidspunktet for deres montering, der betragtes som salg og installering af maskiner (Werklieferung, § 3, stk. 4, i UStG af 29. maj 1967).

Eksportøren har dog altid ret til fra denne anden afgift at trække den merværdiafgift, der er erlagt i anledning af indførslen (Einfuhrumsatzsteuer), idet den kombination af salg og installering, han effektuerer ved monteringen af anlægget, i sin egenskab af levering på det tyske marked er berettiget til dette i momssystemet indbyggede fradrag i henhold til § 15, stk. 1, nr. 2, i loven af 29. maj 1967. En udenlandsk fabrikant kan ligeledes opstille en faktura med en særlig skattemæssig betydning (§ 14, stk. 1) for at muliggøre afgiftsreduktion til fordel for tyske kunder (§ 15, stk. 1, nr. 1). Levering fra en udenlandsk fabrikant af dele, som er bestemt for montage, til fordel for en tysk fabrikant kan således efter lovens system gøres til genstand for et afgiftsfradrag, som til slut opgøres således, at enhver afgift i form af omsætningsafgift forsvinder.

Den tyske regering foreslår som svar pa det andet spørgsmål, at både indførslen og leveringen efter installering er afgifts-kriterier.

Angående spørgsmål 3

Den regel, som er opstillet i Traktatens artikel 30, og som forbyder kvantitative restriktioner og foranstaltninger med tilsvarende virkning, søger at hindre, at indførte produkter bliver stillet ugunstigt i forhold til indenlandske produkter, hvad angår deres afsætningsmuligheder og omfatter således ikke de afgiftsbestemmelser, som vedkommer såvel de indenlandske producenter som importørerne. Den omstændighed, at parterne ved importforretningen er blevet enige om en »frit grænsen«—leverance, får ingen indvirkning på den afgiftsmæssige behandling, idet privatretlige overenskomster hverken kan ændre afgiftsmæssige forpligtelser eller begrænse deres anvendelse.

Den tyske regering foreslår, at det rejste spørgsmål besvares benægtende.

C — Indlæg fra den italienske regering

Den italienske regering finder i at det tilfælde som er forelagt af retten i Biella, indeholder en klar krænkelse af Traktatens artikel 95.

Angående spørgsmål 1

Ved det system med dobbelt beskatning, som hviler først på de indførte maskiner og derefter på det industrielle anlæg, som efter installationen anses som et hele, er afgiftbyrden fordoblet, hvilket medfører en forskelsbehandling i forhold til indførte produkter. Lovligheden af en ny beskatning i anledning af installation af de indførte maskiner kan kun anerkendes på betingelse af, at den kun omfatter den ydelse, som selve monteringen udgør. Dersom den derimod også omfatter værdien af maskinerne, følger heraf en ubestridelig dobbelt beskatning, når de indenlandske produkter kun bliver beskattet én gang, nemlig på tidspunktet for maskinernes montering.

En anden krænkelse af art. 95 ligger i det forhold, at den dobbelte beskatning udgør en indirekte beskyttelsesforanstaltning til fordel for andre indenlandske produkter, som kan konkurrere med de fællesskabsprodukter, der er undergivet den dobbelte beskatning.

Det første spørgsmål må således besvares bekræftende.

Angående spørgsmål 2 og 3

Det andet spørgsmål tager sigte på det tilfælde, at en medlemsstat ved indførsel af et industrielt anlæg bestående af forskellige maskiner, for hvilke den indførende virksomhed allerede på tidspunktet for indførslen har betalt merværdiafgift, ikke betragter indførslen af de forskellige maskiner til staten, men derimod deres montering på importlandets grund, som afgiftsgrundlag.

Den italienske regering finder en medlemsstats fastsættelse af et afgiftsgrundlag stridende mod fællesskabsreglerne, hvor denne medfører ikke blot en uberettiget skærpelse af afgiften på indførslerne, men også en vilkårlig inddragelse af eksportører fra fællesskabslande under afgiftssystemet. Disse er i virkeligheden anset som passivt undergivet afgiften, og dette er i modstrid med den juridiske og økonomiske realitet, i henhold til hvilken overgangen af ejendomsretten til erhververen af indførte ting sker før overskridelsen af grænsen, hvad der fremgår af, at afgifterne ved grænsen betales af importøren.

Der foreligger ligeledes krænkelse af de principper, der er fastsat i artiklerne 30 og 31 i Traktaten i den udstrækning, hvor ved »frit grænsen«—levering en udførende fællesskabsvirksomhed bliver pålagt urigtige administrative afgifter og formaliteter på grund af, at man anser den for skattepligtig for den afgift, som pålægges installation på det indførende lands territorium. En sådan fremgangsmåde skaber en virkelig restriktion for den frie samhandel, udgør en hindring for handelen og fremkalder forvridninger i den frie udveksling af varer inden for Fællesskabet.

Svaret på 2. og 3. spørgsmål må således ligeledes blive bekræftende.

D — Indlæg fra F.O.R.

I — Vurdering af sagen med henblik på situationen før 1. januar 1968 (første spørgsmål)

Efter sagsøgerens opfattelse udgør de tyske skattemyndigheders krav på den ene side en krænkelse af art. 95 og på den anden side en krænkelse af art. 30 i Traktaten.

1. Angående krænkelsen af art. 95

Formålet med art. 95 — en bestemmelse med umiddelbar gyldighed — er at undgå forskelsbehandling af indførte produkter ved, at de tilsvarende inden landske produkter stilles urimeligt gunstigt, og det er tilstrækkeligt efter sagsøgerens mening at sammenligne med den afgiftsbyrde, som pålægges et anlæg, der leveres under samme betingelser af en tysk virksomhed, for straks at opdage, hvori forskelsbehandlingen ligger.

a) På grund af erlæggelsen af udligningsafgiften ved grænsen, bærer de italienske maskiner en afgiftsbyrde, der svarer til den, som pålægges tilsvarende tyske maskiner købt af den samme aftager.

b) En forskelsbehandling opstår derfor ved opkrævningen af omsætningsafgiften for det i funktionsfærdig stand installerede anlæg, idet den tyske leverandør af konkurrerende anlæg ved salg af anlægget maksimalt kan blive underkastet denne omsætningsafgift, men i øvrigt ikke kan blive underlagt samme afgift af værdien af de forskellige dele, som udgør anlægget.

c) Mens den tyske leverandør alene derved, at det er ham tilladt i kontrakten at bestemme, at han skal levere anlægget installeret, kun pålægges omsætningsafgift for »Werklieferung«, er et sådant valg nægtet den italienske producent, som under alle omstændigheder først bliver beskattet ved indførslen for værdien af maskinerne og derefter på tidspunktet for installeringen for værdien af maskinerne og installationsarbejdet. Denne forskelsbehandling er desto mere uundgåelig, som den tyske lov af 1951 ikke tillader nogen reduktion i afgiften. Dersom de forskellige maskiner ikke havde udgjort dele hørende til samme anlæg, men uafhængige og enkeltstående produkter, var de i øvrigt kun blevet pålagt udligningsafgiften og ikke omsætningsafgiften.

d) Man må således drage den slutning, at det juridiske kunstgreb, ved hvilket anlægget, som er fremkommet ved sammensætningen af maskiner, bliver betragtet som et nyt afgiftspligtigt produkt, bevirker en forskelsbehandling i modstrid med art. 95 i Traktaten.

Endelig viser det forhold, at den nye tyske lov om merværdiafgift tillader fradrag af de ved indførslen af de forskellige maskiner erlagte afgifter i den afgift, der skal betales for det funktions-klare og færdige anlæg, den forskelsbehandling, som fulgte af loven af 1951, idet denne ikke tillod et tilsvarende fradrag.

2. Angående krænkelse af artiklerne 30 og følgende i Traktaten

Sagsøgeren hævder, at salgsaftalen under den synsvinkel, det tyske skattevæsen har anlagt, og hvorefter anlægget udgør en ny ting i forhold til de produkter, hvoraf det er sammensat, spalter sig i på den ene side en aftale ingået i Italien af den italienske eksportør med sig selv om indførsel af forskellige maskiner, som således skulle indføres til Tyskland i sagsøgerens navn og for hans regning, og på den anden side i anledning af installationen en aftale om levering af et færdigt og funktionsklart anlæg indgået i Tyskland af den italienske »producent-eksportør-importør« med hans tyske aftager. På denne måde bliver den italienske eksportør, som i aftalen havde fastsat, at alle afgifter skulle betales af den tyske køber, selv skattepligtig i Tyskland. Et sådant forlangende udgør en krænkelse af artikelerne 30 og følgende i Traktaten. Ganske vist har Domstolen i sin dom af 4. april 1968 (Finck-Frucht, sag 27/67, Recueil 1968, s. 340) erklæret, at det er vanskeligt at forestille sig, at den samme afgift på én gang kan udgøre en foranstaltning med tilsvarende virkning som en kvantitativ restriktion og en indenlandsk beskatning, men det må ikke desto mindre erkendes, at et sådant tilfælde kan opstå, hvilket er sket i den foreliggende sag.

Det forhold, at en handlende fra en anden medlemsstat anses som passivt beskatningssubjekt i Tyskland, er en foranstaltning med tilsvarende virkning som en kvantitativ restriktion, idet denne handlende bliver tilskyndet af de tekniske og administrative vanskeligheder til at indskrænke sin eksport til Vesttyskland eller at begrænse sig til at gennemføre den eksport, som sikrer den største profit, og på denne måde opveje de nævnte vanskeligheder. For at bevise, at ovennævnte vanskeligheder fremkaldt af det tyske skattevæsen i virkeligheden udgør foranstaltninger med tilsvarende virkning som kvantitative restriktioner, påberåber sagsøgeren sig forarbejderne til art. 3 i direktiv nr. 70/32/EØF af 17. december 1969 (JO nr. L 13, af 19. januar 1970, s. 1).

I det foreliggende tilfælde følger den restriktive virkning for de frie varebevægelser ikke så meget af den dobbelte opkrævning af samme afgift som af, at man ved fortolkning af en indenlandsk tysk bestemmelse og ved den administrative praksis, som følges af det tyske skattevæsen, i særlig grad skader konkurrencemulighederne for en i Italien boende forretningsmand, som begrænser sig til at afslutte et internationalt salg med sin tyske aftager.

Sagsøgeren erkender, at bestemmelserne i direktiv nr. 70/32/EØF ikke er direkte anvendelige i det foreliggende tilfælde, men finder, at direktivet giver det nødvendige grundlag for en rigtig fortolkning af begrebet foranstaltning med tilsvarende virkning som en kvantitativ indf ørselsrestriktion.

II — Undersøgelse af sagen med benblik på situationen i Tyskland efter 1. januar 1968

Efter at have givet en udførlig beskrivelse af de formaliteter, den italienske eksportør og den tyske køber må opfylde inden for rammerne af lovgivningen om merværdiafgift, undersøger sagsøgeren disses forenelighed med fællesskabsbestemmelserne.

I første række afdækker parten en overtrædelse både af målene for og bestemmelserne i Rådets andet direktiv nr. 67/228/EØF af 11. april 1967. Formålet med dette direktiv er en så neutral anvendelse som muligt af merværdiafgiften i de forskellige medlemsstater, således at de erhvervsdrivende kun bliver beskattet i det land, hvor de normalt driver deres virksomhed som fabrikant eller importør. En almindelig opkrævning af merværdiafgiften sigter på mest muligt at begrænse virkningerne af de forskellige afgifter hjemlet ved tidligere love om omsætningsafgift. Man kan ikke deraf, at direktivet har undladt udtrykkeligt at henvise til leveringer af hele anlæg, udlede, at disse kan undergives en beskatning, der er forskellig fra den, som er foreskrevet for alle andre ting.

Det tyske skattevæsens krav er i anden række uforenelige med art. 7 i dette direktiv, hvorefter afgiftspligten med hensyn til merværdiafgiften ved indførsel af en ting opstår, når denne ting er kommet ind i landet. At fastsætte denne pligt fra tidspunktet for en installation, som alene er nødvendig for anlæggets funktion, er ulovligt.

I det højeste kunne forbundsrepublikken Tyskland i henhold til art. 8 i direktivet have forhøjet beskatningsgrundlaget for de indførte ting med de ekstraomkostninger, der påløber, indtil varerne når bestemmelsesstedet. Dette valg ville imidlertid absolut udelukke muligheden for på ny at pålægge det installerede anlæg samme merværdiafgift som en ny ting. Det højeste, som er lovligt, er at belægge den eventuelle forskel mellem totalprisen for maskinerne og den endelige værdi af installationen med en afgift. Denne forskel falder imidlertid sammen med værdien af den foretagne tjenesteydelse, det vil sige værdien af montagen. Selv i dette tilfælde kan man ikke anse et forsøg på at inddrage den italienske eksportør under afgiftspligten som lovligt på grund af installationens akcessoriske karakter i forhold til leveringen af maskinerne for hvilken den tyske importør må være den skattepligtige. Det er ikke rigtig, at eksportørerne — som yder disse tjenesteydelser — i det land, som er bestemmelsesstedet, pålægges en afgift, som de er fritaget for i oprindelseslandet efter art. 10, stk. 1, i direktivet.

Den tyske afgiftpraksis er unødvendigt kompliceret, idet den i virkeligheden søger under afgiften at inddrage en italiensk producent, som, når han sælger frit fabrikken, ikke vil blive beskattet, og på den anden side indrømmer ham en ret til afgiftsreduktion, som den tyske lov ikke hjemler i hans tilfælde. Denne afgiftspraksis fordrejer i øvrigt de retsforhold, som er opstået ved aftalen om levering af anlæg, og som i henhold til konventionen af 1955 vedrørende internationale køb udelukkende skal reguleres af italiensk lov.

Det forhold, at man anser installations-stedet i Tyskland og ikke varernes leveringssted i Italien for leveringssted for tingene er i øvrigt i strid med art. 5, stk. 4, i det andet direktiv.

Der foreligger endelig en uoverensstemmelse mellem det tyske skattevæsens påstand, hvorefter installationsstedet for anlægget skal anses for det sted, hvor varerne er blevet stillet til rådighed for den tyske aftager, og artiklerne 7, stk. 2, og 5, stk. 4, i samme direktiv.

Sagsøgeren påviser til slut den forvridning, som er et resultat af de tyske skattevæsens krav, der gør det mere byrdefuldt at eksportere varer til Tyskland. Eksportører af anlæg til Tyskland nyder ikke godt af de praktiske fordele, som følger af bestemmelserne i fællesskabsdirektivet, derunder fordelen ved ikke at være undergivet den administrative praksis i et land med andet sprog og andre traditioner, og som benytter andre beskatningssystemer og -metoder.

Der foreligger således krænkelse af artiklerne 30 og følgende i Traktaten, som forbyder medlemsstaterne i deres indbyrdes forhold at opretholde foranstaltninger med tilsvarende virkning som kvantitative restriktioner.

Præmisser

1 Ved kendelse af 27. juli 1972, ingået til justitskontoret den 31. juli 1972, rejste præsidenten for retten i Biella i henhold til artikel 177 i Traktaten om oprettelse af Det europæiske økonomiske Fællesskab tre spørgsmål vedrørende fortolkningen af Traktatens artikler 30, 31 og 95 samt artiklerne 2, 5, 7, 8 og 10 i Rådets direktiv nr. 288/67 af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter.

Vedrørende det første spørgsmål

2 Ved det første spørgsmål spørges der, om Traktatens artikel 95 skal fortolkes således, at den forbyder opkrævning af omsætningsafgift af værdien af et indført industrielt anlæg, som efter installation er at anse som en ny helhed, når de dele, der udgør denne, allerede ved indførslen er blevet pålagt en udligningsafgift, som også omfatter den omsætningsafgift, som de tyske skattemyndigheder har til hensigt at opkræve af værdien af samme monterede anlæg.

3 Det følger af de sagsakter, som er oversendt af den nationale domstol, at sagsøgeren har solgt umonteret udstyr til tekstilindustrien franco fabrik til en tysk køber, og at nævnte køber, ved indførslen for dette har betalt en udligningsafgift for omsætningsafgiften med en sats på 6 %. Sagsøgeren i hovedsagen har derefter foretaget installering og klargørelse af de solgte anlæg, hvilken operation som salg og installering af maskiner (Werklieferung) er blevet pålagt omsætningsafgift med en sats på 4 %, beregnet på grundlag af den sammenlagte værdi af tjenesteydelsen og de installerede maskiner.

4 De beskattede ydelser er blevet effektueret i løbet af årene 1962-1967 og heraf følger, at de rejste fortolkningsspørgsmål har forbindelse med omsætningsafgiften, såden som den er reguleret ved den tyske lov af 1. september 1951;

5 Artikel 95 forbyder i stk. 1 og 2 enhver medlemsstat at pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som er højere end de afgifter, som pålægges lignende indenlandske varer, eller som er af en sådan karakter, at de indirekte vil kunne beskytte andre indenlandske produkter. En sådan ordning er bestemt til at sikre en ensartet beskatning med hensyn til indenlanske afgifter. Forbudet i art. 95 mod forskelsbehandling gælder derfor ikke bare satsen, men også beskatningsgrundlaget.

6 Selv om det ligger i den kumulative flerledsafgifts karakter successivt og uden muligheder for fradrag at beskatte de forskellige transaktioner, som en ting gøres til genstand for, forbyder art. 95 dog opdeling i to forskellige transaktioner, der hver for sig er afgiftspligtige, af en transaktion vedrørende en indført vare, som hvis det drejede sig om et indenlansk produkt ville udgøre en enkelt transaktion. Det ville forholde sig således, hvis den udenlandske vare, for hvilken der ved grænsen er betalt omsætningsafgift for levering, ved installationen beskattes ikke alene af værdien af de tjenesteydelser, der udgør installationen, men for anden gang af værdien af de leverede varer, mens det indenlanske produkt leveret og installeret under samme betingelser kun pålægges afgift én gang, idet levering og installation anses for en transaktion.

7 Forbudet mod forskelsbehandling gælder således, som henvisningskendelsen forudsætter, for en afgiftsordning, hvorefter en indført vare i anledning af en transaktion, som for det tilsvarende indenlandske produkt i samme omsætningsled kun udgør en enkelt afgiftspligtig transaktion, bliver pålagt omsætningsafgift to gange, som om den har været genstand for to forskellige transaktioner.

8 Spørgsmålet om, hvorvidt udligningsafgiften for omsætningsafgiften, der blev indført ved den tyske lov af 1. september 1951, foruden kompensation for skattebyrden i tidligere led omfatter omsætningsafgiften, er omtvistet. Domstolen har ikke i medfør af artikel 177 kompetence til at afgøre en tvist vedrørende fortolkningen af en national lov. Med forbehold af den kontrolmyndighed, som Traktatens art. 97 giver Kommissionen, påhviler det i første række den for denne skattelovs anvendelse kompetente domstol at udtale sig om dette.

Vedrørende andet og tredje spørgsmål

9 Det fremgår af dokumenterne i hovedsagen, at retsforhandlingen for den nationale dommer alene vedrører transaktioner fra tiden før 1. januar 1968, som derfor alene er undergivet omsætningsafgiften, sådan som denne var reguleret ved den tyske lov af 1951 før den tyske merværdiafgiftslovs ikrafttræden. Svaret på det første spørgsmål gør således svar på de øvrige spørgsmål overflødige.

Vedrørende sagsomkostningerne

10 De udgifter, som Kommissionen for De europæiske Fællesskaber samt den tyske og den italienske regering, der har indgivet indlæg til Domstolen, har afholdt, kan ikke godtgøres. Retssagen udgør i forhold til parterne i hovedsagen et led i den sag, der verserer for retten i Biella. Det tilkommer derfor denne ret at træffe afgørelse om sagsomkostningerne.

På grundlag af disse præmisser, under henvisning til procesdokumenterne, efter at den refererende dommer har aflagt rapport, efter at sagsøgeren i hovedsagen, Kommissionen for De europæiske Fællesskaber og den tyske regering har afgivet mundtlige indlæg, efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse, under henvisning til Traktaten om oprettelse af Det europæiske økonomiske Fællesskab, især dens artikler 30, 31, 95, 97 og 177, under henvisning til Rådets direktiv (EØF) nr. 67/228 af 11. april 1967, især dets artikler 2, 5, 7, 8 og 10, under henvisning til Rådets direktiv (EØF) nr. 69/463 af 9. december 1969, især dets første artikel, under henvisning til Kommissionens direktiv (EØF) nr. 70/32 af 17. december 1969, især dets artikel 3, under henvisning til protokollen vedrørende statutten for De europæiske Fællesskabers Domstol, især dens artikel 20, under henvisning til procesreglementet for De europæiske Fællesskabers Domstol, har DOMSTOLEN med hensyn til de spørgsmål, som er forelagt den af præsidenten for retten i Biella ved kendelse af 27. juli 1972, kendt følgende for ret:

Traktatens art. 95 skal fortolkes således, at den forbyder et afgiftssystem, hvorefter indførte varer i anledning af en transaktion, som for det tilsvarende indenlandske produkt i samme omsætningsled kun udgør en enkelt afgiftspligtig transaktion, pålægges omsætningsafgift to gange, som om de havde været genstand for to forskellige transaktioner.