Domstolens Dom (Sjette Afdeling) af 19. marts 2002. - Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Den Hellenske Republik. - Traktatbrud - direktiv 69/335/EØF - kapitaltilførselsafgifter - særlige bidrag, der pålægges aktieselskaber og anpartsselskaber ved deres stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af vedtægterne samt ved forhøjelse af selskabskapitalen. - Sag C-426/98.



Samling af Afgørelser 2002 side I-02793



Sammendrag

Parter

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - kapitaltilførselsafgifter - særlige bidrag ud over kapitaltilførselsafgift, der pålægges aktieselskaber og anpartsselskaber ved deres stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af vedtægterne samt ved forhøjelse af selskabskapitalen - ikke tilladt

[Rådets direktiv 69/335, art. 10, litra c)]

Sammendrag

$$En medlemsstat, som ud over kapitaltilførselsafgift pålægger aktieselskabers og anpartsselskabers kapital andre særlige bidrag ved selskabernes stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af vedtægterne samt ved kapitalforhøjelser, tilsidesætter de forpligtelser, som påhviler den i henhold til artikel 7 og 10 i direktiv 69/335 om kapitaltilførselsafgifter.

De gebyrer, der i disse tilfælde opkræves, er nemlig omfattet af det forbud, der er fastsat i direktivets artikel 10, litra c), såfremt stiftelsesdokumentet for et selskab skal oprettes som et notarialdokument, og notarens attestering af dokumentets ægthed således udgør en formalitet, der går forud for udøvelse af en virksomhed i den forstand, hvori udtrykket anvendes i direktivets artikel 10, litra c), såfremt bekendtgørelse af en kapitalforhøjelse er obligatorisk, således at bekendtgørelsen, selv om den strengt taget ikke er en formalitet, der går forud for udøvelse af et sådant selskabs virksomhed, dog er en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af virksomheden, eller såfremt bekendtgørelse af de oprindelige eller ændrede vedtægter for et selskab ligeledes er en retlig forpligtelse, der påhviler selskaberne og derfor skal anses for at være enten en formalitet, der går forud for udøvelse af sådanne selskabers virksomhed eller en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af denne virksomhed.

( jf. præmis 27-30, 44 samt domskonkl. )

Parter

I sag C-426/98,

Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved D. Gouloussis, som befuldmægtiget, og med valgt adresse i Luxembourg,

sagsøger,

mod

Den Hellenske Republik ved P. Mylonopoulos, som befuldmægtiget, og med valgt adresse i Luxembourg,

sagsøgt,

angående en påstand om, at det fastslås, at Den Hellenske Republik har tilsidesat de forpligtelser, som påhviler den i henhold til EF-traktaten og navnlig i henhold til artikel 7 og 10 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23), idet den ud over kapitaltilførselsafgift har pålagt aktieselskabers og anpartsselskabers kapital andre særlige bidrag ved selskabernes stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af vedtægterne samt ved kapitalforhøjelser,

har

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

sammensat af formanden for Anden Afdeling, N. Colneric, som fungerende formand for Sjette Afdeling, og dommerne C. Gulmann, J.-P. Puissochet, R. Schintgen (refererende dommer) og V. Skouris,

generaladvokat: C. Stix-Hackl

justitssekretær: fuldmægtig L. Hewlett,

på grundlag af retsmøderapporten,

efter at parterne har afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 4. april 2001, hvorunder Kommissionen var repræsenteret af M. Patakia og R. Lyal, som befuldmægtigede, og Den Hellenske Republik af P. Mylonopoulos og af G. Lazos, som befuldmægtiget,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 7. juni 2001,

afsagt følgende

Dom

Dommens præmisser

1 Ved stævning indleveret til Domstolens Justitskontor den 26. november 1998 har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber i medfør af artikel EF-traktatens artikel 169 (nu artikel 226 EF) anlagt sag med påstand om, at det fastslås, at Den Hellenske Republik har tilsidesat de forpligtelser, som påhviler den i henhold til traktaten og navnlig i henhold til artikel 7 og 10 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23) (herefter »direktiv 69/335«), idet den ud over kapitaltilførselsafgift har pålagt aktieselskaber og anpartsselskabers kapital andre særlige bidrag ved selskabernes stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af vedtægterne samt ved kapitalforhøjelser.

Retsgrundlaget

Fællesskabsbestemmelser

2 Artikel 7 i direktiv 69/335 lyder som følger:

»1. Medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder.

Fritagelsen er undergivet de betingelser, der på nævnte dato gjaldt for fritagelsen eller i givet fald for pålæggelsen af en afgift på 0,50% eller derunder.

Den Hellenske Republik fastlægger, hvilke dispositioner der i Grækenland skal fritages for kapitaltilførselsafgift.

2. Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.

3. I tilfælde af en udvidelse af kapitalen i henhold til artikel 4, stk. 1, litra c), efter at der er foretaget en nedskrivning af kapitalen til dækning af stedfundne tab, kan der indrømmes fritagelse for så vidt angår den del af udvidelsen, der modsvarer kapitalnedskrivningen, såfremt udvidelsen sker inden fire år efter kapitalnedskrivningen.«

3 Artikel 10 i direktiv 69/335 bestemmer:

»Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:

a) de i artikel 4 nævnte dispositioner

b) indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.«

4 Artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335 opstiller en udtømmende liste over andre skatter eller afgifter end kapitaltilførselsafgiften, som uanset direktivets artikel 10 og 11 kan pålægges kapitalselskaber i anledning af de dispositioner, der er nævnt i disse bestemmelser. I direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), nævnes »afgifter, der har karakter af vederlag«.

5 Som det fremgår af første betragtning til direktiv 69/335 har direktivet til formål at fremme de frie kapitalbevægelser, hvilket anses for at være af væsentlig betydning for tilvejebringelsen af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked.

6 Ifølge den sidste betragtning til direktiv 69/335 strider opretholdelse af andre afgifter med samme kendetegn som afgiften på kapitaltilførsler eller stempelafgiften på værdipapirer mod de mål, der forfølges med direktivet, og det er som følge heraf påkrævet at ophæve disse afgifter.

7 I henhold til artikel 3 i direktiv 85/303 træffer medlemsstaterne de nødvendige foranstaltninger for senest den 1. januar 1986 at efterkomme direktivet.

Nationale bestemmelser

8 I henhold til artikel 10, stk. 1, litra p), aa), i lovdekret nr. 4114/1960 finansieres juristernes pensionsfond fortrinsvis »ved betaling af en procent (1%) af værdien af genstanden for hver kontrakt, der indgås ved oprettelse af et notarialdokument«. Ved artikel 14, stk. 1, i lov nr. 1512/1985 blev den ovenfor nævnte procentsats fastsat til 1,30%.

9 Afgiften i henhold til artikel 10, stk. 1, litra p), bb), i lovdekret nr. 4114/1960 udgør en yderligere indtægtskilde for juristernes pensionsfond. Denne bestemmelse lyder som følger:

»[...] betaling af et beløb på fem promille (5) af ethvert nystiftet handelsselskabs kapital, som den fastsættes af den kompetente skattemyndighed, for bekendtgørelse af disse selskabers vedtægter i henhold til artikel 42-46 i handelslovbogen. Dette beløb forfalder på tidspunktet for bekendtgørelsen i følgende tilfælde:

1) Kapitalforhøjelser som sker ved en ændring af de nævnte selskabers vedtægter samt, for anpartsselskaber, for så vidt som kapitalforhøjelsen sker inden for de første 12 måneder efter deres stiftelse.

2) [...]

3) Dokumenter, hvorved selskabers levetid forlænges. I dette tilfælde betales det ovennævnte beløb af den del af selskabskapitalen, for hvilken den tilsvarende stempelafgift betales. Den afgift, der efter disse bestemmelser betales til juristernes pensionsfond, må ikke være mindre end halvdelen af undergrænsen af den fastlagte stempelafgift for selskabsvedtægter. For alle andre vedtægtsændringer og opløsning af selskabet betales en fast afgift på et hundrede (100) GRD til fordel for juristernes pensionsfond.«

10 Artikel 17 i lov nr. 1676/1986 bestemmer:

»Efter denne lovs bestemmelse svares en afgift, betegnet som »kapitalsammenlægningsafgift«, af

a) handelsselskaber og erhvervsorganisationer

b) andelsorganisationer på ethvert niveau, ethvert andet selskab, juridisk person, personsammenslutning eller sameje, der forfølger et erhvervsformål

c) datterselskaber af udenlandske selskaber.«

11 I henhold til lovens artikel 21 fastsættes procentsatsen for denne afgift til »én procent (1%) af den afgiftspligtige værdi«.

12 Endvidere fremgår det af kongelig anordning nr. 22/1956, at der til fordel for advokaternes socialfond opkræves dels et beløb på 1% af kapitalen i personselskaber og andelsselskaber ved bekendtgørelsen af disse selskabers vedtægter ved Polymeles Protodikio Athinon (Athens ret i første instans) (Grækenland), dels et beløb, der svarer til to tredjedele af stempelafgiften (0,5% af kapitalen), på tidspunktet for bekendtgørelse af et dokument, der forlænger de nævnte selskabers levetid.

Den administrative procedure

13 Da Kommissionen var af den opfattelse, at den samlede byrde i Grækenland af indirekte skatter og afgifter, der pålægges aktieselskaber og anpartsselskaber ved deres stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af deres vedtægter samt ved forhøjelse af deres selskabskapital, betydeligt overstiger den sats, der er fastsat i artikel 7 i direktiv 69/335, og således strider mod direktivets bestemmelser, anmodede den ved åbningsskrivelse af 3. februar 1993 Den Hellenske Republik om at fremsætte sine bemærkninger inden for en frist på to måneder.

14 I sit svar af 6. maj 1993 gjorde Den Hellenske Republik gældende dels, at de pågældende gebyrer ikke er indirekte afgifter, dels, at de udgør en modydelse for tjenesteydelser, der er præsteret over for de afgiftspligtige og således har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e).

15 Kommissionen gentog sine kritikpunkter i den begrundede udtalelse, som den fremsendte til Den Hellenske Republik den 23. februar 1996. Den opfordrede i den begrundede udtalelse Den Hellenske Republik til at træffe de fornødne foranstaltninger for at opfylde de forpligtelser, der følger af traktaten og af direktiv 69/335, inden for en frist på to måneder.

16 Den Hellenske Republik besvarede den begrundede udtalelse i skrivelse af 19. juni 1996, hvori den gentog de synspunkter, den havde fremsat i sit svar på Kommissionens åbningsskrivelse.

17 Det er under disse omstændigheder, at Kommissionen har besluttet at anlægge denne sag.

Realiteten

18 Kommissionen har nærmere bestemt gjort gældende, at Den Hellenske Republik har tilsidesat de forpligtelser, som påhviler den i henhold til artikel 7, stk. 2, og artikel 10 i direktiv 69/335, idet den ud over kapitalsammenlægningsafgiften, som svarer til den kapitaltilførselsafgift, der er fastsat i direktiv 69/335, har fastsat andre gebyrer, der pålægges aktieselskaber og anpartsselskaber, når selskaberne stiftes, når de offentliggør og ændrer deres vedtægter, og når de forhøjer deres selskabskapital. I visse tilfælde er de omfattede dispositioner således ifølge Kommissionen pålagt en samlet afgiftssats på 3,8%, som overstiger det loft, der er fastlagt i artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335, med 2,8%. Disse gebyrer udgør følgelig skatter eller afgifter, som er forbudt i medfør af direktivets artikel 10.

19 Med henblik på at fastslå, om det påståede traktatbrud faktisk er begået, skal det for det første undersøges, om de gebyrer, som er omhandlet i sagen, udgør skatter eller afgifter, som er forbudt i medfør af artikel 10 i direktiv 69/335. Hvis dette er tilfældet, skal det for det andet undersøges, om disse har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e).

Kvalificering af de gebyrer, som er omhandlet i sagen, som »skatter eller afgifter«

20 Den græske regering har gjort gældende, at de gebyrer, som er omhandlet i sagen, og som opkræves til fordel for juristernes pensionsfond og advokaternes socialfond, skal svares som følge af den bistand, der ydes af de advokater og notarer, som er medlemmer af fondene, i forbindelse med udarbejdelsen af de dokumenter, der udgør grundlaget for en disposition omfattet af direktiv 69/335, samt for attesteringen af disse dokumenters ægthed. De beløb, der opkræves i den forbindelse, udgør hverken »bidrag til sociale sikringsordninger« eller »afgifter« i direktiv 69/335's forstand.

21 I denne forbindelse har den græske regering nærmere gjort gældende, at for at et gebyr kan betegnes som et »bidrag til en social sikringsordning« eller en »afgift« i den forstand, hvori disse udtryk er anvendt i den græske grundlovs artikel 4, skal den, set med den afgiftspligtiges øjne, være uden enhver karakter af vederlag. I det foreliggende tilfælde kan de pågældende gebyrer for det første ikke betegnes som »bidrag til sociale sikringsordninger«, fordi de afgiftspligtige som modydelse modtager en tjenesteydelse. For det andet kan de nævnte gebyrer heller ikke betegnes som »afgifter«, eftersom et gebyr, som ikke er optaget på statens budget, som ikke finansierer almene statslige formål og hvis størrelse ikke fastsættes i forhold til de afgiftspligtiges bidragsevne, ikke udgør en »afgift«, lige så lidt som et gebyr, der opkræves som modydelse for en statslig tjenesteydelse, udgør en »afgift«.

22 Den græske regering har videre gjort gældende, at i tilfælde, hvor den afgiftspligtige modtager tjenesteydelser fra personer, der er medlemmer af de organer, til fordel for hvilke de pågældende gebyrer bliver opkrævet, kan disse gebyrer snarere sammenlignes med »arbejdsgiverbidrag« end med »afgifter«. Regeringen har gjort gældende, at det ikke er fornødent, at der foreligger et arbejdsgiver/arbejdstagerforhold, for at man kan betegne et bestemt gebyr som et »arbejdsgiverbidrag«. Selv om man antager, at der kræves et arbejdsgiver/arbejdstagerforhold, må forbindelsen mellem en advokat og hans klient, så længe hvervet består, anses for at udgøre et sådant forhold. Det har ingen betydning for den retlige kvalificering af disse gebyrer, at der ikke består noget umiddelbart sikringsforhold mellem den, der har pligt til at betale gebyret, og de fonde, som det betales til fordel for, eftersom arbejdsgiveren i det sædvanlige treparts sikringsforhold, nemlig det, som består af en arbejdsgiver, en ansat og et socialt sikringsorgan, ikke bliver medlem af sikringsorganet, fordi han indbetaler et »arbejdsgiverbidrag« til dette.

23 Det bemærkes for det første, at det følger af fast retspraksis, at kvalificeringen af afgifter, gebyrer mv. i relation til fællesskabsretten skal foretages efter deres objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret (jf. i den retning dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505, præmis 39, og af 27.10.1998, sag C-4/97, Nonwoven, Sml. I, s. 6469, præmis 19).

24 For det andet bemærkes, at artikel 10 i direktiv 69/335, fortolket på baggrund af sidste betragtning til direktivet, bl.a. forbyder afgifter med samme kendetegn som afgiften på kapitaltilførsler. Hermed sigtes der bl.a. til afgifter, som, uanset deres form, skal betales ved stiftelse af et kapitalselskab og udvidelse af dets kapital [artikel 10, litra a)] eller ved indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab kan pålægges på grund af dets juridiske karakter [artikel 10, litra c)]. Det sidstnævnte forbud har sin berettigelse i det forhold, at uanset de pågældende afgifter ikke opkræves af kapitaltilførsler som sådanne, opkræves de dog på grund af formaliteter, der skyldes selskabets juridiske karakter, dvs. på grund af dets egenskab af middel til at samle kapital, hvorfor afgifternes opretholdelse kan bringe de formål i fare, der forfølges med direktivet (jf. dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827, præmis 23).

25 Eftersom direktiv 69/335 forbyder opkrævning af enhver afgift, uanset dens form, i forbindelse med dispositioner, der falder ind under dets anvendelsesområde, og ikke kun forbyder opkrævning af egentlige kapitaltilførselsafgifter, er den græske regerings anbringende om, at de gebyrer, som er omhandlet i sagen, ikke er egentlige kapitaltilførselsafgifter, men kan sammenlignes med arbejdsgiverbidrag, irrelevant.

26 Under disse omstændigheder skal de gebyrer, som er omhandlet i sagen, undersøges med hensyn til deres kendetegn med henblik på at afgøre, om opkrævningen af disse gebyrer er forbudt i medfør af artikel 10 i direktiv 69/335.

27 Indledningsvis bemærkes, for så vidt angår det gebyr, der er fastsat i artikel 10, stk. 1, litra p), aa), i lovdekret nr. 4114/1960, at gebyret skal erlægges, når en kontrakt indgås ved oprettelse af notarialdokument. Såfremt stiftelsesdokumentet for et aktieselskab eller et anpartsselskab i medfør af henholdsvis lov nr. 2190/1920 om aktieselskaber og lov nr. 3190/1955 om anpartsselskaber skal oprettes som et notarialdokument, udgør notarens attestering af dokumentets ægthed en formalitet, der går forud for udøvelse af en virksomhed i den forstand, hvori udtrykket anvendes i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335, og det gebyr, der bliver opkrævet i den anledning, er umiddelbart omfattet af det i bestemmelsen fastsatte forbud.

28 Endvidere bemærkes, at for så vidt angår det gebyr, der er fastsat i artikel 10, stk. 1, litra p), bb), i lovdekret nr. 4114/1960, og som opkræves ved stiftelsen af alle handelsselskaber på grundlag af bekendtgørelsen af disse selskabers vedtægter, at det er ubestridt i sagen dels, at bekendtgørelse er obligatorisk, dels at de afgiftspligtige er kapitalselskaber i direktiv 69/335's forstand. Under disse omstændigheder må det, af de samme grunde som dem, der er anført ovenfor i præmis 25, fastslås, at også dette gebyr umiddelbart er omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10, litra c).

29 For så vidt angår de gebyrer, der opkræves i medfør af de to nævnte nationale bestemmelser, når et anpartsselskab inden for de første 12 måneder efter stiftelsen foretager en kapitalforhøjelse, bemærkes, at disse gebyrer er forbudt i medfør af artikel 10, litra c), i direktiv 69/335, i det omfang de skal svares som følge af formaliteter som, selv om de strengt taget ikke er formaliteter, der går forud for udøvelse af et sådant selskabs virksomhed, dog er en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af virksomheden (jf. i den retning dom af 2.12.1997, sag C-188/95, Fantask m.fl., Sml. I, s. 6783, præmis 22).

30 Endelig bemærkes, for så vidt angår det gebyr, som opkræves i medfør af kongelig anordning nr. 22/1956 på grundlag af bekendtgørelsen ved Polymeles Protodikio Athinon af de oprindelige eller ændrede vedtægter for personselskaber og andelsselskaber, som har hjemsted inden for denne domstols retskreds, at det ikke er bestridt, at bekendtgørelsen er en retlig forpligtelse, der påhviler selskaberne. Det følger heraf, at den efter omstændighederne skal anses for at være enten en formalitet, der går forud for udøvelse af sådanne selskabers virksomhed eller en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af denne virksomhed, jf. artikel 10, litra c), i direktiv 69/335. Følgelig er det gebyr, der opkræves i den anledning, omfattet af det i bestemmelsen fastsatte forbud.

31 Under hensyn til det ovenfor anførte bemærkes, at de gebyrer, som er omhandlet i sagen, udgør afgifter, der er forbudt i medfør af artikel 10, litra c), i direktiv 69/335.

Spørgsmålet, om de omhandlede gebyrers karakter af vederlag

32 Den græske regering har subsidiært gjort gældende, at de gebyrer, som er omhandlet i sagen, har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335, og derfor er forenelige med direktivet. I lyset af Domstolens praksis, hvorefter et årligt gebyr for registrering af kapitalselskaber i et virksomhedsregister (jf. dom af 20. april 1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, Sml. I, s. 1915) og en afgift, der endda var fast, og som skulle svares som modydelse for en disposition, der var fastsat ved lov i almenhedens interesse (jf. Denkavit Internationaal-dommen), kan have karakter af vederlag i bestemmelsens forstand, er det ifølge den græske regering åbenbart, at de gebyrer, som er omhandlet i sagen, og som opkræves til fordel for sociale sikringsorganer som modydelse for tjenesteydelser, som præsteres af personer, der er medlemmer af disse organer, er forenelige med direktiv 69/335.

33 Kommissionen har gjort gældende, at de nævnte gebyrer ikke kan udgøre afgifter, der har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335, for det første, fordi de advokater, som yder bistand i forbindelse med udarbejdelsen af de omhandlede dokumenter, vederlægges i henhold til aftaler, som de har indgået med deres klienter, og for det andet, fordi det ikke følger af nogen national lovbestemmelse, at disse gebyrer har nogen som helst form for forbindelse med advokaternes salærer.

34 Kommissionen er i øvrigt af den opfattelse, at de to domme, som den græske regering har påberåbt sig, er irrelevante i sagen, eftersom de afgifter, som blev behandlet i den første dom, var af en helt anden karakter end de her omhandlede, og eftersom de afgifter, som er omfattet af den anden dom, ikke faldt ind under anvendelsesområdet for artikel 10 i direktiv 69/335.

35 I denne forbindelse bemærkes i første række, at det fremgår af fast retspraksis, at sondringen mellem afgifter, der i henhold til artikel 10 i direktiv 69/335, ikke må opkræves, og afgifter, der har karakter af vederlag, og som det er tilladt at opkræve i henhold til direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), forudsætter, at sidstnævnte afgifter kun omfatter beløb, hvis størrelse beregnes på grundlag af omkostningerne ved den udførte tjenesteydelse. Et beløb, hvis størrelse er ganske uden sammenhæng med omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse, eller som ikke beregnes på grundlag af omkostningerne ved den disposition, den er modydelse for, men på grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den forvaltningsgren, der forestår dispositionen, må anses for en afgift, som alene falder ind under forbudsbestemmelsen i artikel 10 i direktiv 69/335 (jf. bl.a. dom af 29.9.1999, sag C-56/98, Modelo, Sml. I, s. 6427, præmis 29, og af 21.6.2001, sag C-206/99, SONAE, Sml. I, s. 4679, præmis 32).

36 Det skal ligeledes præciseres, at en afgift, som ikke fuldt ud og udelukkende opkræves til fordel, uanset hvordan, for den fysiske eller juridiske person, som præsterer eller betaler den tjenesteydelse, som afgiften skal udgøre modydelsen for, ikke kan have karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335.

37 Det er imidlertid for det første ikke godtgjort, at de bekendtgørelser, på grundlag af hvilke en del af de gebyrer, som er omhandlet i sagen, bliver opkrævet, udgør tjenesteydelser, som faktisk udføres af de advokater og notarer, som er medlemmer af juristernes pensionsfond eller af advokaternes socialfond. Det er for det andet ikke godtgjort, at de nævnte gebyrer, som hævdes at være opkrævet med henblik på at vederlægge en bestemt person for en ydelse, som han har præsteret, og som indbetales til de nævnte fonde, fuldt ud og udelukkende opkræves til fordel for denne person selv eller en person, der er indtrådt i hans rettigheder.

38 Det bemærkes i anden række, at de afgifter, som var omhandlet i de sager, der har givet anledning til Ponente Carni et Cispadana Costruzioni-dommen samt til Denkavit Internationaal-dommen, adskiller sig fra de i nærværende sag omhandlede afgifter derved, at de personer, som de blev opkrævet til fordel for, var juridiske personer, som var blevet pålagt enten direkte eller indirekte at præstere tjenesteydelser over for de afgiftspligtige, og altså ikke juridiske personer, som ikke præsterer nogen form for tjenesteydelser over for de afgiftspligtige.

39 Under disse omstændigheder bemærkes, at det ikke er godtgjort, at de gebyrer, som er omhandlet i sagen, har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335.

Begrænsning af dommens tidsmæssige virkning

40 Under retsmødet fremsatte den græske regering begæring om, at Domstolen begrænser den tilbagevirkende gyldighed af denne dom, i de tilfælde, hvor Domstolen måtte konstatere, at de gebyrer, som er omhandlet i sagen, ikke er forenelige med direktiv 69/335. Den græske regering har til støtte herfor anført nogle betragtninger angående de økonomiske følger for juristernes pensionsfond, som dommen vil kunne medføre, og angående hensynet til den berettigede forventning hos fondens medlemmer.

41 I denne forbindelse bemærkes, at den berettigede forventning, som den græske regering således har bedt Domstolen tage hensyn til, i realiteten er medlemmernes forventning om, at fonden også kan finansiere de ydelser, som de har regnet med. Den græske regerings argumentation er således udelukkende motiveret af overvejelser af økonomisk karakter.

42 Det fremgår imidlertid af Domstolens praksis, at selv om Domstolen undtagelsesvis, under anvendelse af et almindeligt retssikkerhedsprincip i Fællesskabets retsorden, kan finde anledning til at begrænse den tidsmæssige virkning af en dom, der fastslår, at en medlemsstat har tilsidesat en forpligtelse, der påhviler den i medfør af fællesskabsretten, har de økonomiske følger, som en af Domstolen afsagt dom kan have for en stat, aldrig i sig selv kunnet begrunde, at virkningerne af en dom begrænses. Det ville medføre en væsentlig svækkelse af domstolsbeskyttelsen af de rettigheder, som tilkommer borgerne efter fællesskabsretten, såfremt en doms virkninger blev begrænset tidsmæssigt udelukkende under hensyn til sådanne betragtninger (jf. i den retning dom af 24.9.1998, sag C-35/97, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5325, præmis 49 og 52).

43 Det følger heraf, at den græske regerings begæring om begrænsning af den tidsmæssige virkning af denne dom skal afvises.

44 Det følger af det ovenfor anførte, at det må fastslås, at Den Hellenske Republik har tilsidesat de forpligtelser, som påhviler den i henhold til artikel 7 og 10 i direktiv 69/335, idet den ud over kapitaltilførselsafgift har pålagt aktieselskabers og anpartsselskabers kapital andre særlige bidrag ved selskabernes stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af vedtægterne samt ved kapitalforhøjelser.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

45 I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Den Hellenske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger og Den Hellenske Republik har tabt sagen, bør det pålægges den at betale sagens omkostninger.

Afgørelse

På grundlag af disse præmisser

udtaler og bestemmer

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

1) Den Hellenske Republik har tilsidesat de forpligtelser, som påhviler den i henhold til artikel 7 og 10 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, idet den ud over kapitaltilførselsafgift har pålagt aktieselskaber og anpartsselskaber kapital andre særlige bidrag ved selskabernes stiftelse, ved bekendtgørelse og ændring af vedtægterne samt ved kapitalforhøjelser.

2) Den Hellenske Republik betaler sagens omkostninger.