Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs fremsat den 21. marts 2002. - Rolf Dieter Danner. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Kuopion hallinto-oikeus - Finland. - Frivillig pensionsforsikring - forsikring tegnet hos et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat - ingen fradragsret for præmierne - foreneligheden med EF-traktatens artikel 6 og 59 (efter ændring nu artikel 12 EF og 49 EF), EF-traktatens artikel 60, 73 B og 73 D (nu artikel 50 EF, 56 EF og 58 EF) samt EF-traktatens artikel 92 (efter ændring nu artikel 87 EF). - Sag C-136/00.



Samling af Afgørelser 2002 side I-08147



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1. Denne sag, hvori der er forelagt et præjudicielt spørgsmål fra Kuopion hallinto-oikeus (forvaltningsdomstolen i Kuopio), drejer sig i det væsentlige om, hvorvidt nogle bestemmelser i den finske skattelovgivning, som hindrer eller begrænser retten til i forbindelse med indkomstbeskatningen at fradrage præmier til frivillige pensionsforsikringer, der betales til udenlandske forsikringsforetagender, er forenelige med den frie udveksling af tjenesteydelser. Sagen har mange lighedspunkter med Bachmann-sagen og sagen Kommissionen mod Belgien , og den giver Domstolen en udmærket lejlighed til at tage stilling til, hvordan de principper, der blev opstillet i de nævnte sager, har udviklet sig gennem de sidste ti år.

De finske bestemmelser om fradragsret for pensionsforsikringspræmier

2. I henhold til § 96, stk. 1, i tuloverolaki (lov om indkomstskat, herefter »TVL«) kan præmier, der betales til visse obligatoriske eller lovpligtige pensionsforsikringsordninger, fuldt ud fradrages i den skattepligtige indkomst. Denne regel synes også at gælde for præmier til tilsvarende udenlandske ordninger.

3. For præmier til frivillige pensionsforsikringsordninger gælder der derimod forskellige regler alt efter, om forsikringen er tegnet hos et finsk eller udenlandsk forsikringsforetagende, og, i sidstnævnte tilfælde, afhængigt af, hvilket skatteår der er tale om.

4. I henhold til TVL's § 96, stk. 2-6, kan præmier, der betales til frivillige pensionsforsikringsordninger, som forvaltes af finske institutioner, fradrages fuldt ud eller delvis på nærmere betingelser og inden for visse grænser. Der er f.eks. fuld fradragsret inden for en beløbsgrænse på 50 000 FIM, såfremt ydelsen tidligst kommer til udbetaling som alderspension, når den forsikrede er fyldt 58 år, og såfremt den forsikrede godtgør, at den pension, han teoretisk har ret til, ikke overstiger en bestemt procentdel af hans indkomst . Der er enighed om, at bestemmelserne i § 96, stk. 2-6, indtil 1996 fandt anvendelse uden forskel på præmier, der blev indbetalt til finske og udenlandske forsikringsforetagender.

5. TVL's § 96, stk. 9 - som blev indført mindre end 12 måneder efter Republikken Finlands tiltrædelse af Den Europæiske Union , og som trådte i kraft den 1. januar 1996 - udelukker nu fradrag for præmier til frivillige pensionsforsikringer, som tegnes hos et udenlandsk forsikringsforetagende. Som en undtagelse herfra kan præmier til et udenlandsk pensionsforsikringsforetagende fortsat fradrages i følgende to tilfælde:

- når pensionen bevilges af et udenlandsk forsikringsforetagendes faste driftssted i Finland, og

- når den pågældende er flyttet fra udlandet til Finland og ikke har været almindelig skattepligtig i Finland i de fem år, der ligger forud for flytningen, idet præmierne i så fald dog kun kan fradrages for det år, hvori flytningen har fundet sted, og de efterfølgende tre år.

6. Til § 96, stk. 9, er der knyttet en overgangsbestemmelse, som går ud på, at præmier til frivillige pensionsordninger, der er tegnet hos udenlandske institutioner før den 1. september 1995, for skatteårene 1996 og 1997 fortsat er undergivet de regler, der var gældende i 1995, men kun indtil 15 000 FIM pr. år.

7. En arbejdsgruppe, hvis forslag lå til grund for det nyindsatte stk. 9 i lovens § 96, havde fundet, at det var nødvendigt at forbyde fradrag af præmier til udenlandske frivillige pensionsordninger, eftersom den pension, der til sin tid kommer til udbetaling, i praksis ofte falder uden for den finske beskatning, enten fordi den berettigede er flyttet til udlandet eller på grund af mangelfuld adgang til oplysninger om de udbetalte pensionsydelser .

8. Under den lovgivningsprocedure, der førte til vedtagelsen af § 96, stk. 9, udtalte den finske regering, at beskatningsordningen for frivillig pensionsforsikring udgjorde en sammenhængende helhed, hvorefter fradragsretten for pensionsforsikringspræmier var baseret på en antagelse af, at de hertil svarende pensionsydelser senere ville være skattepligtige. Den nye bestemmelse var dermed begrundet i, at det ikke var muligt at sikre, at pensioner ydet af udenlandske institutioner ville blive beskattet i Finland, eller at kontrollere, at de opfyldte de forskellige fradragsbetingelser, der var fastsat i TVL's § 96, stk. 2-8 .

Sagens faktiske omstændigheder og forelæggelseskendelsen

9. Rolf Dieter Danner er læge og har tysk og finsk statsborgerskab. Tilsyneladende havde Rolf Dieter Danner bopæl og arbejde i Tyskland indtil 1977, hvor han flyttede til Finland.

10. I 1976 begyndte Rolf Dieter Danner at betale pensionsforsikringspræmier til de tyske institutioner Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) og Berliner Ärzteversorgung. Ifølge Rolf Dieter Danner's oplysninger forvalter BfA en almindelig pensionsforsikringsordning, som i princippet er obligatorisk for enhver, der er beskæftiget som lønmodtager i Tyskland. Præmierne til og ydelserne fra BfA er fastlagt ved lov. Berliner Ärzteversorgung forvalter en tillægspensionsordning, som er oprettet af en erhvervsorganisation for læger, og som i princippet er obligatorisk for alle læger, der arbejder inden for det geografiske område (Berlin), for hvilket den gælder. Præmierne til Berliner Ärzteversorgung og de ydelser, som udredes af denne institution, er undergivet institutionens egne regler.

11. Efter at Rolf Dieter Danner var flyttet til Finland, fortsatte han med at betale præmier til de to tyske ordninger. Han har oplyst, at han, skønt han ikke efter lovgivningen var forpligtet til det, måtte fortsætte med at betale præmier til BfA for at kunne oppebære pension i tilfælde af invaliditet. Desuden medførte betalingerne til de to ordninger, at han opnåede større pensionsrettigheder.

12. I 1996, der er det skatteår, sagen drejer sig om, betalte Rolf Dieter Danner i alt 11 176 DEM i pensionsforsikringspræmier til de to tyske institutioner. Det samme år tegnede han en pensionsforsikring hos Suomen Keskinäinen Henkivakuutusyhtiö og betalte 17 635 FIM i præmier til denne finske institution. I selvangivelsen for 1996 krævede han indkomstfradrag for pensionsforsikringspræmier på i alt 51 163 FIM.

13. Skattemyndighederne godkendte imidlertid kun et fradrag for præmier til frivillig pensionsforsikring på 10% af hans skattepligtige indkomst, dvs. 22 562 FIM. Rolf Dieter Danner's anmodning om en ændring af denne afgørelse blev afvist ved afgørelse af 17. februar 1998.

14. Rolf Dieter Danner har indbragt afgørelsen for Kuopion hallinto-oikeus, idet han kræver fuldt fradrag for de pensionsforsikringspræmier, han betalte i 1996. Han har for det første gjort gældende, at præmierne til de to tyske institutioners ordninger skal betragtes som præmier til en obligatorisk ordning og dermed som fuldt fradragsberettigede i henhold til TVL's § 96, stk. 1. Subsidiært har han gjort gældende, at det nye stk. 9 i § 96, hvorefter præmier til frivillige pensionsforsikringer, der er tegnet hos udenlandske forsikringsforetagender, ikke kan fradrages, og den dertil knyttede overgangsbestemmelse med loftet på 15 000 FIM, er i strid med fællesskabsretten. Fradragsretten for præmierne til de to tyske institutioner skal følgelig beregnes efter reglerne for præmier til frivillige pensionsforsikringer, som er tegnet hos finske institutioner.

15. Ved kendelse af 22. marts 1990 har Kuopion hallinto-oikeus forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:

»Er den [...] begrænsning, som er fastsat i § 96, stk. 9, første punktum, i TVL, af retten til skattefradrag for pensionsforsikringspræmier, der betales fra Finland til udlandet, i strid med EF-traktatens artikel 59 (nu artikel 49 EF), som er nævnt i søgsmålet, eller med de øvrige bestemmelser, som er nævnt i søgsmålet (EF-traktatens artikel 6, 60, 73 B, 73 D og 92), eller de tilsvarende nye artikler (12 EF, 50 EF, 56 EF, 58 EF og 87 EF), som er nævnt i søgsmålet?«

16. Der er afgivet skriftlige indlæg af Rolf Dieter Danner, den finske regering, den danske regering, Kommissionen og EFTA-Tilsynsmyndigheden. Rolf Dieter Danner og den finske regering har afgivet skriftlige svar på spørgsmål fra Domstolen. Alle de parter, der har afgivet skriftlige indlæg, var repræsenteret på retsmødet.

Det forelagte spørgsmåls rækkevidde og betydning

17. Den forelæggende ret ønsker med sit spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om bestemmelser som TVL's § 96, stk. 9, og den dertil knyttede overgangsbestemmelse, hvorefter præmier til frivillige pensionsforsikringer ikke, eller kun i begrænset omfang, kan fradrages ved indkomstbeskatningen, når de betales til udenlandske pensionsforsikringsforetagender, er i strid med

- artikel 49 EF, der beskytter retten til fri udveksling af tjenesteydelser

- artikel 56 EF, der beskytter retten til frie kapitalbevægelser

- artikel 12 EF, der forbyder forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, og

- artikel 87 EF om statsstøtte.

18. Kommissionen har i betragtning af omstændighederne i hovedsagen og Domstolens praksis foreslået, at Domstolen ligeledes tager stilling til, om sådanne nationale bestemmelser er forenelige med artikel 39 EF eller artikel 43 EF, der beskytter henholdsvis arbejdstagernes frie bevægelighed og etableringsfriheden .

19. Jeg mener, at det kan antages, at den forelæggende ret - som har fuldt kendskab til Domstolens domme i sagerne Bachmann og Safir og til andre relevante domme - bevidst har valgt ikke at forelægge et spørgsmål om disse artikler. Desuden har ingen af de øvrige parter afgivet indlæg om deres fortolkning. Jeg vil derfor kun behandle de bestemmelser, der udtrykkeligt henvises til i forelæggelseskendelsen.

20. Endvidere har Kommissionen udtrykt tvivl om, hvorvidt de finske skattemyndigheder i Rolf Dieter Danner's tilfælde rent faktisk anvendte den omtvistede § 96, stk. 9, i TVL eller den dertil knyttede overgangsbestemmelse.

21. Selv hvis de finske skattemyndigheder ikke anvendte den omtvistede bestemmelse, kan Domstolens svar på det forelagte spørgsmål efter min opfattelse alligevel have betydning for hovedsagen (f.eks. hvis den forelæggende ret ikke alene har kompetence til at efterprøve lovligheden af skattemyndighedernes afgørelse, men også til at afgøre, hvilken bestemmelse de skal anvende). Under alle omstændigheder er spørgsmålet ikke åbenbart irrelevant, og Domstolen skal derfor besvare det.

Artikel 49 EF

Spørgsmålet, om traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse

22. Som nævnt er Rolf Dieter Danner tilsluttet to tyske forsikringsordninger, hvis karakter ikke er helt klar. De er tilsyneladende undergivet offentlig ret eller lignende regler. De er, øjensynlig, obligatoriske for læger, der er beskæftiget i Tyskland, hvorimod læger, der arbejder i udlandet, kan fortsætte med at deltage på frivillig basis. Der er ikke fremlagt eksakte oplysninger om præmierne til disse ordninger og om de ydelser, der udbetales i henhold til dem.

23. Dette rejser det indledende spørgsmål - som det tilkommer den forelæggende ret at tage stilling til - om præmierne til ordningerne skal betragtes som præmier til obligatoriske eller lovpligtige ordninger i TVL's § 96, stk. 1's forstand eller som præmier til frivillige ordninger, der er omfattet af TVL's § 96, stk. 2-9.

24. Et andet spørgsmål er, om de ydelser, de to institutioner præsterer, er omfattet af anvendelsesområdet for bestemmelserne om fri udveksling af tjenesteydelser. Det står klart, at ydelser fra private pensionsinstitutioner er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 49 ff. EF . Domstolen har imidlertid endnu ikke taget stilling til, om disse bestemmelser eksempelvis omfatter pensioner, der ydes i henhold til obligatoriske pensionsordninger, som er undergivet den statslige socialsikringslovgivning, og som er baseret på omfordelingsprincippet. Det kan i den forbindelse nævnes, at undervisning ved en højere læreanstalt, som i det væsentlige finansieres ved hjælp af offentlige midler, ifølge Domstolens praksis ikke udgør en tjenesteydelse i artikel 50 EF's forstand .

25. I det foreliggende tilfælde synes Rolf Dieter Danner at betale sine præmier på frivillig basis, eftersom han ikke er beskæftiget i Tyskland. Det er derfor ikke nødvendigt at tage stilling til, om ydelser, der er obligatoriske, er omfattet af den frie udveksling af tjenesteydelser.

26. Desuden følger det med hensyn til beskaffenheden af de regler, de to omhandlede ordninger er omfattet af, af Domstolens praksis, at den omstændighed, at disse regler eventuelt vedrører social sikring, ikke kan udelukke anvendelsen af artikel 49 EF og 50 EF .

27. Endelig finder bestemmelserne om fri udveksling af tjenesteydelser ifølge artikel 50 EF anvendelse på ydelser, »der normalt udføres mod betaling«. Ifølge Domstolens praksis findes det væsentlige kendetegn ved »betalingen« i det forhold, at den udgør det økonomiske modstykke til den pågældende tjenesteydelse . Selv om de nærmere enkeltheder er uklare, fremgår det, at Rolf Dieter Danner på frivillig basis betaler forsikringspræmier for et beløb, der svarer til de pensioner, han kommer til at modtage.

28. Jeg drager derfor den konklusion, at de pensionsforsikringsydelser, de to tyske institutioner præsterer for Rolf Dieter Danner, udgør tjenesteydelser i artikel 50 EF's forstand.

Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser

29. Ifølge TVL's § 96, stk. 9, første og andet punktum, kan »præmier til frivillig pensionsforsikring, som er tegnet hos udenlandske forsikringsforetagender [...] ikke fradrages. Forsikringen anses dog for tegnet i Finland, såfremt den er bevilget af et udenlandsk forsikringsforetagendes faste driftssted i Finland«. Ifølge overgangsbestemmelsen for skatteårene 1996 og 1997 kan der maksimalt fradrages præmier til udenlandske institutioner for 15 000 FIM. Præmier til finske institutioner er ikke omfattet af dette loft.

30. Ingen af de parter, der har afgivet indlæg, har bestridt, at disse regler udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, og det er efter min opfattelse åbenbart, at dette er tilfældet. Reglerne bevirker, at levering af pensionsforsikringstjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af sådanne tjenesteydelser internt i en medlemsstat , idet de kan afholde personer fra at tegne frivillige pensionsforsikringer hos udenlandske institutioner og afholde udenlandske institutioner fra at udbyde deres tjenesteydelser på det finske marked . Det er klart, at de skattefordele, der kan opnås, spiller en væsentlig rolle, når en person vælger pensionsforsikringsinstitution. Faktisk betyder fordelen i form af fradragsretten efter al sandsynlighed så meget, at ingen vil ønske at tegne forsikring hos en udenlandsk institution.

31. Desuden udgør den manglende fradragsret for præmier til pensionsforsikringer, som tegnes hos udenlandske institutioner, også en i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af udenlandske forsikringsforetagender. Domstolen har hvad dette angår fastslået, at artikel 49 EF stiller krav om afskaffelse af enhver forskelsbehandling af tjenesteyderen på grund af hans nationalitet eller på grund af, at tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor ydelsen præsteres . I det foreliggende tilfælde er det åbenlyst og klart, at tjenesteyderen forskelsbehandles på grundlag af nationalitet, idet der i TVL's § 96, stk. 9, udtrykkeligt sondres mellem udenlandske og finske forsikringsforetagender. Det er kun udenlandske foretagender, der skal bære omkostningerne ved at etablere et nyt driftssted. Desuden kan det endog på grundlag af en ordlydsfortolkning af de omtvistede regler hævdes, at præmier til en pensionsforsikring, som er tegnet hos et finsk forsikringsforetagendes faste driftssted i udlandet, også er omfattet af den fordelagtige fradragsordning i TVL's § 96, stk. 2-6.

Spørgsmålet om, hvilke hensyn kan påberåbes som begrundelse

32. Det er velkendt, at der kan påberåbes to forskellige former for begrundelse for en foranstaltning, der begrænser den frie udveksling af tjenesteydelser, nemlig

- en undtagelse, der er udtrykkeligt foreskrevet i traktaten (f.eks. artikel 45 EF og 46 EF, der finder anvendelse ifølge artikel 55 EF), eller

- andre hensyn, som ikke er omhandlet i traktaten, men som er blevet anerkendt af Domstolen og accepteret af Domstolen som tvingende almene hensyn.

33. I den foreliggende sag har de parter, som har afgivet indlæg, i alt væsentligt beskæftiget sig med fire hensyn, der kan påberåbes som begrundelse, nemlig hensynet til at sikre sammenhængen i det finske skattesystem, hensynet til en effektiv skattekontrol, hensynet til at forebygge skatteunddragelse og hensynet til at opretholde medlemsstatens skattegrundlag. Disse hensyn til har det til fælles, at de ikke nævnes i traktaten. De kan derfor - om overhovedet - kun anerkendes som begrundelse, hvis der er tale om tvingende almene hensyn.

34. Når nu de finske regler er åbenlyst diskriminerende, er det da overhovedet muligt at påberåbe sig de fire hensyn? Desværre er Domstolens praksis vedrørende dette vigtige spørgsmål ikke klar.

35. Ifølge en række afgørelser er nationale bestemmelser, hvorefter der sker diskrimination i forbindelse med tjenesteydelser på grundlag af deres oprindelse, kun forenelige med fællesskabsretten, hvis bestemmelserne kan henføres under en udtrykkelig undtagelsesbestemmelse som dem, der er fastsat i artikel 45 EF og 46 EF . Domstolen har aldrig formelt frafaldet dette princip. Den henviser tværtimod fortsat til det i principielle domme og anvender det fra tid til anden. I dommen i sagen Royal Bank of Scotland, der drejede sig om direkte og åbenlys forskelsbehandling på grundlag af nationalitet på etableringsfrihedens område, afviste Domstolen således at efterprøve de hensyn, der var blevet påberåbt som begrundelse, men som ikke udtrykkeligt var nævnt i traktaten . I Ciola-sagen indtog Domstolen det samme standpunkt med hensyn til fri udveksling af tjenesteydelser. Ciola-dommen er særligt overraskende, da den ikke drejede sig om direkte, men kun om indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet.

36. I de fleste nyere sager om nationale regler, der kunne betragtes som (direkte) diskriminerende, har Domstolen imidlertid undladt at tage stilling til, om de pågældende regler var diskriminerende, og efterprøvet hensyn, der var påberåbt som begrundelse, selv om de ikke var udtrykkeligt nævnt i traktaten. Domstolen har i dette øjemed enten anset den omtvistede regel for blot at være en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser eller omtalt en »forskellig behandling«, som kunne begrundes i hensyn, der ikke var nævnt i traktaten . Bachmann-dommen og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien er eksempler på denne række sager. I ingen af disse domme blev spørgsmålet om, hvorvidt de pågældende foranstaltninger var diskriminerende i forhold til reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser, hverken efterprøvet eller blot nævnt, og foranstaltningerne blev fundet begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i den belgiske beskatningsordning. Denne begrundelse er ikke udtrykkeligt nævnt i traktaten og var ikke før blevet anerkendt i retspraksis.

37. I betragtning af, at spørgsmålet om, hvorvidt (åbenlyst) diskriminerende foranstaltninger som de i hovedsagen omhandlede kan begrundes i hensyn, der ikke er udtrykkeligt nævnt i traktaten, er af grundlæggende betydning, bør Domstolen gøre sit standpunkt klart, således at der tilvejebringes den nødvendige retssikkerhed. De nationale domstole, procederende parter, medlemsstaternes regeringer, institutionerne og borgerne i almindelighed har behov for en sådan klarhed og retssikkerhed.

38. Jeg vil gerne tilføje, at Domstolen i forbindelse med præjudicielle afgørelser ikke primært har til opgave at afgøre bestemte sager på grundlag af snævert afgrænsede omstændigheder eller at løse et problem for den nationale domstol i den konkrete sag, men til fordel for alle i Fællesskabet klart og sammenhængende at fastslå, hvordan retsforskrifterne korrekt skal fortolkes, og træffe afgørelser af generel betydning. Det er kun denne videre funktion, der begrunder systemet med præjudicielle afgørelser og forklarer den særlige procedure, hvorefter medlemsstaterne og Kommissionen systematisk opfordres til at afgive indlæg, og det er faktisk denne funktion, der er årsagen til, at Domstolens dom og generaladvokatens forslag til afgørelse udgives på ikke færre end 11 sprog.

39. Den foreliggende sag er et godt eksempel på, hvorfor den usikkerhed, som i dag hersker om dette centrale fællesskabsretlige spørgsmål, er utilfredsstillende. De finske myndigheder havde under lovgivningsprocessen forud for vedtagelsen af de omstridte regler kendskab til Domstolens domme i sagerne Bachmann og Kommissionen mod Belgien. Men de var - således som det fremgår af de forarbejder, der er blevet fremlagt for Domstolen - usikre på, om åbenlyst diskriminerende regler ifølge disse domme kunne begrundes i hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen. Det er åbenbart, at denne form for usikkerhed kan påføre regeringerne, virksomhederne og borgerne betydelig økonomisk skade.

40. Med hensyn til spørgsmålet om, hvilke hensyn der kan påberåbes som begrundelse, finder jeg det uhensigtsmæssigt, at der gælder forskelle hensyn, alt efter om foranstaltningen er diskriminerende (direkte eller indirekte), eller om den indebærer en ikke-diskriminerende restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser. Når det først er blevet anerkendt, at der kan påberåbes andre begrundelser end de i traktaten nævnte, forekommer der ikke at være nogen grund til at anvende én form for begrundelse i forbindelse med diskriminerende foranstaltninger og en anden i forbindelse med ikke-diskriminerende restriktioner. Traktatens tekst giver i hvert fald ikke nogen grund dertil. I artikel 49 EF henvises der ikke til forskelsbehandling, men generelt til »restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser«. Under alle omstændigheder er sondringen mellem (direkte eller indirekte) diskriminerende og ikke-diskriminerende foranstaltninger vanskelig at anvende. Desuden findes der almene mål, som ikke er udtrykkeligt nævnt i traktaten (f.eks. beskyttelse af miljøet, forbrugerbeskyttelse), og som under visse omstændigheder kan være lige så legitime og lige så tungtvejende som dem, der er nævnt i traktaten. Det bør derfor lægges til grund ved gennemgangen, om det påberåbte hensyn er et legitimt, alment hensyn, og, i bekræftende fald, om restriktionen med rette kan begrundes under hensyn til proportionalitetsprincippet. Under alle omstændigheder er det så meget mindre sandsynligt, at foranstaltningen opfylder proportionalitetsprincippet, jo mere diskriminerende den er. Denne løsning ville være i overensstemmelse med det standpunkt, Domstolen implicit har indtaget i de fleste nyere sager vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser. Det skal tilføjes, at den også kan være passende, når der er tale om de frie varebevægelser. Den ville tilgodese nødvendigheden af, at der ved bedømmelsen af restriktioner for de frie varebevægelser lægges lige så stor vægt på interesser, som ikke er mindre tungtvejende end dem, der angives i artikel 30 EF, navnlig beskyttelsen af miljøet .

41. Da jeg ikke mener, at der bør sondres skarpt mellem hensyn, der påberåbes som begrundelse for diskriminerende foranstaltninger, og hensyn, der påberåbes som begrundelse for ikke-diskriminerende foranstaltninger, skal jeg i det følgende behandle de fire hensyn, som er blevet påberåbt.

Hensynet til at sikre sammenhængen i det finske skattesystem

42. Som bekendt anerkendte Domstolen i Bachmann-dommen og i dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, at en begrænsning af fradragsretten for præmier, der betales til udenlandske institutioner, kunne begrundes i hensynet til at sikre sammenhængen i det belgiske skattesystem. Domstolens afgørelse byggede på, at der i belgisk ret var en direkte sammenhæng mellem fradragsretten for præmierne og skattepligten for de beløb, der blev udbetalt af forsikringsselskaberne i henhold til pensions- og livsforsikringsaftaler. I det belgiske skattesystem blev provenutabet som følge af fradragsretten for forsikringspræmierne opvejet af beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeløb, der blev udbetalt af forsikringsselskaberne. I tilfælde, hvor der ikke var opnået fradrag for sådanne præmier, var de af forsikringsselskaberne udbetalte beløb derimod skattefrie.

43. Den finske og den danske regering har gjort gældende, at de regler, som den foreliggende sag drejer sig om, kan begrundes i lignende hensyn. Efter disse regeringers opfattelse er det finske skattesystem baseret på den samme sammenhæng mellem adgangen til at fradrage præmier til frivillige pensionsforsikringer og indkomstskattepligten for de pensionsbeløb, der udbetales af forsikringsselskaberne. Provenutabet som følge af fradragsretten for præmierne opvejes i princippet af den senere beskatning af pensionerne. De to regeringer har under henvisning til Kommissionens for nyligt udsendte meddelelse om »afskaffelse af skattemæssige hindringer for grænseoverskridende ydelse af arbejdsmarkedsorienteret pension« gjort gældende, at det finske skattesystem ved at udskyde beskatningen af beløb svarende til de indbetalte præmier opmuntrer til opsparing og opstilling af pensionsplaner. Dette bidrager således til at løse problemerne i forbindelse med befolkningens stigende alder ved at mindske det nuværende skatteprovenu til gengæld for et højere provenu på et senere tidspunkt.

44. Den finske regering har anført, at den ikke alene beskatter pensioner, som finske og udenlandske institutioner udbetaler til personer, der er hjemmehørende i Finland (beskatning af hjemmehørende), men, i henhold til TVL's § 10, også pensioner, som finske institutioner udbetaler til personer, der ikke er hjemmehørende (kildebeskatning). Når den skattepligtige har betalt præmier til et finsk selskab, er der derfor sikkerhed for, at den udbetalte pension beskattes i Finland, også selv om modtageren flytter til udlandet. Den samme sikkerhed kan ikke opnås, når den skattepligtige, der er flyttet, har betalt præmier til et udenlandsk selskab. For at sikre sammenhængen i det finske skattesystem bør pensionspræmier til udenlandske forsikringsselskaber derfor ikke kunne fradrages.

45. Den finske regering mener ikke, at det er muligt at sikre sammenhængen i systemet med midler, der er mindre indgribende end dem, der her er tale om. En »tilbagebetalingsordning«, eksempelvis, hvorefter skattepligtige, der flyttede, skulle »refundere« skattefordelene ved fradragsretten for præmier til frivillige pensionsordninger , ville udgøre en uforholdsmæssig restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed eller for etableringsretten. Desuden bestemmes det i § 96, stk. 9, at præmier til en udenlandsk ordning kan fradrages (på visse betingelser og i et begrænset tidsrum), hvis den pågældende er flyttet til Finland fra udlandet.

46. Disse argumenter overbeviser mig ikke, og jeg er enig med Rolf Dieter Danner og EFTA-Tilsynsmyndigheden i, at den finske regering ikke på grund af den måde, hvorpå det finske skattesystem er udformet, kan påberåbe sig hensynet til at sikre sammenhængen i dette system, og at de omtvistede regler under alle omstændigheder er i strid med proportionalitetsprincippet.

47. Det skal indledningsvis påpeges, at selve begrebet »sammenhængen i beskatningsordningen«, som Domstolen indførte i Bachmann-dommen og i dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, har været genstand for en omfattende kritik . Domstolen har i senere domme fremhævet, at medlemsstaterne kun kan påberåbe sig sammenhængen i beskatningsordningen, hvis der er en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattefordel og den dertil svarende ulempe, og Domstolen har ikke i nogen senere dom tilladt medlemsstaterne at støtte ret på sammenhængen i beskatningsordningen.

48. I den foreliggende sag mener jeg ikke, at der er nogen virkelig direkte sammenhæng mellem fradragsretten for præmier og beskatningen af pensionerne. I det finske skattesystem vil pensioner, som udenlandske forsikringsselskaber udreder til personer, der er hjemmehørende i Finland, blive beskattet uden hensyn til, om de præmier, som er indbetalt til disse selskaber, har kunnet fradrages. Hvis Rolf Dieter Danner bliver boende i Finland, vil han skulle betale finsk indkomstskat af de pensioner, han modtager fra de to tyske ordninger, selv om han ikke har kunnet fradrage de præmier, han har betalt til de disse ordninger. I den henseende er det finske system asymmetrisk og adskiller sig på et afgørende punkt fra det symmetriske system, Domstolen antog forelå i Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien. Da der for skattepligtige som Rolf Dieter Danner ikke er nogen direkte sammenhæng mellem fradragsretten og beskatningen, mener jeg ikke, at Finland kan påberåbe sig hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen.

49. For at imødegå dette argument har den finske regering anført, at Rolf Dieter Danner i henhold til almindelige skatteretlige principper eventuelt kan anmode om et fradrag efter »forholdets natur«, når pensionerne kommer til udbetaling, under henvisning til at de til pensionerne svarende forsikringspræmier ikke har kunnet fradrages. Den finske regering har dog selv medgivet, at det overhovedet ikke er klart, om de finske domstole i Rolf Dieter Danner's tilfælde ville anerkende et sådant fradrag efter »forholdets natur«. Efter min opfattelse udelukker retssikkerhedsprincippet, at en sådan fremtidig skattefordel tages i betragtning ved vurderingen af, om der er sammenhæng i beskatningsordningen, medmindre Rolf Dieter Danner har en klar ret til den. Desuden kan en fradragsret ikke sidestilles med en fuld skattefritagelse for de fremtidige pensionsudbetalinger som den, der antoges at foreligge i Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien. Derfor mener jeg ikke, at det såkaldte fradrag efter »forholdets natur« sikrer den krævede symmetri i det finske skattesystem.

50. For det andet fremgår det af Domstolens dom i Wielockx-sagen , at sammenhængen i beskatningsordningen i det foreliggende tilfælde sikres ved en bilateral overenskomst, der er indgået med Tyskland.

51. Efter artikel 21 i overenskomsten mellem Finland og Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter samt andre skatter beskattes indkomster, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er behandlet i de foranstående artikler i overenskomsten, kun i den stat, hvori modtageren er hjemmehørende. Pensioner, der udbetales af pensionsforsikringsforetagender i henhold til frivillige pensionsforsikringsaftaler, er omfattet af denne generelle bestemmelse . Ifølge overenskomstens artikel 18, stk. 2, er ydelser, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer i henhold til sociallovgivningen i den anden kontraherende stat, derimod fritaget for beskatning i den stat, hvori modtageren er hjemmehørende .

52. I Wielockx-dommen udtalte Domstolen i en faktisk og retlig sammenhæng, der var sammenlignelig (om end ikke identisk) med omstændighederne i den foreliggende sag:

»[Det] følger [...] af de dobbeltbeskatningsaftaler, der som nævnt ovenfor følger OECD's modelkonvention, at en stat beskatter alle pensioner, som oppebæres af hjemmehørende på dens område, uanset i hvilken stat bidragene hertil er betalt, og giver afkald på at beskatte pensioner oppebåret i udlandet, selv om grundlaget herfor er bidrag, der er indbetalt på dens område, og som har været fradragsberettigede. Sammenhængen i beskatningsordningen er således ikke tilvejebragt i tilknytning til den enkelte skattepligtige person ved en streng sammenhæng mellem adgang til fradrag af bidrag og beskatning af pensionsudbetalinger, men tilvejebringes andetsteds, dér hvor de anvendelige regler i de kontraherende stater er gensidige. Da sammenhængen i beskatningsordningen således er sikret i henhold til en bilateral aftale, indgået med en anden medlemsstat, kan princippet herom ikke påberåbes som begrundelse for at afvise at godkende et fradrag, som der er tale om i denne sag« .

53. Ved at indgå overenskomsten med Tyskland har Finland i medfør af overenskomstens artikel 21 givet afkald på sin ret til at beskatte ydelser fra frivilligt tegnede pensionsforsikringer, som finske pensionsforsikringsselskaber udbetaler til modtagere, der er hjemmehørende i Tyskland. Til gengæld kan Finland beskatte alle pensioner, der oppebæres af personer, som er hjemmehørende på finsk område. Ifølge artikel 18, stk. 2, er ydelser oppebåret i henhold til sociallovgivningen i den anden kontraherende stat fritaget for beskatning i den stat, hvori modtageren er hjemmehørende. Hvis Rolf Dieter Danner bliver boende i Finland, og denne regel omfatter pensioner, der ydes i henhold til den ene af de tyske ordninger eller begge ordninger, har Finland i praksis givet afkald på sin ret til at beskatte indkomst oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Finland.

54. Sammenhængen i beskatningsordningen er således ikke tilvejebragt i tilknytning til den enkelte skattepligtige person ved en streng sammenhæng mellem adgang til fradrag for præmier og beskatning af pensionsudbetalinger, men tilvejebringes på et andet plan, som beror på, at de anvendelige regler i de kontraherende stater er gensidige. En åbenlyst diskriminerende regel om, at præmier til udenlandske pensionsforsikringer ikke kan fradrages, bidrager ikke til at sikre denne anden form for sammenhæng i beskatningsordningen.

55. Finland har forsøgt at imødegå argumentet vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsten ved at anføre, at løsningen ikke kan baseres på, om der i det konkrete tilfælde findes en sådan overenskomst. Finland har peget på, at der kunne tænkes ikke at have været en overenskomst med Tyskland, og at fællesskabsretten ikke forpligter medlemsstaterne til at indgå sådanne overenskomster.

56. Den finske regerings argument synes at være vanskeligt at forene med Wielockx-dommen. Selv om det var rigtigt, at løsningen ikke kan baseres på, om der findes en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som finder anvendelse i det konkrete tilfælde, ville argumentet efter min mening alligevel ikke kunne tiltrædes. Jeg mener ikke, at det væsentlige er, om der eksisterer en bestemt overenskomst, som finder anvendelse i det aktuelle tilfælde, men at der findes et generelt net af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem medlemsstaterne, som disse er parter i (også selv om hver enkelt medlemsstat ikke har sluttet overenskomst med alle øvrige medlemsstater). Ræsonnementet i Wielockx-dommen bygger på, at der findes et sådant generelt net, hvilket viser, at medlemsstaterne, på basis af gensidighedsprincippet, generelt er indforstået med at give afkald på deres ret til at kildebeskatte pensioner, der udbetales til personer, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat. Det vil således ofte forekomme, at en person, som har kunnet fradrage pensionspræmier i sin skattepligtige indkomst i én medlemsstat, men som senere flytter til en anden medlemsstat, ikke vil skulle betale skat af sin pension i den førstnævnte medlemsstat. Endvidere kan det tænkes, at en person, som i medlemsstat A har kunnet fradrage præmier til en pensionsordning i medlemsstat B, modtager sin pension i medlemsstat C og hverken skal betale skat af sin pension i A eller B, men i C. Der er derfor ikke grundlag for argumentet vedrørende sammenhængen i beskatningsordningen.

57. For det tredje er det under alle omstændigheder uforholdsmæssigt indgribende at nægte alle, der betaler forsikringspræmier til udenlandske forsikringsforetagender, fradrag for disse præmier, blot fordi nogle af de pågældende kan tænkes senere at forlade landet. Uden at ville tage stilling til, om eksempelvis en »tilbagebetalingsordning« - hvorefter skattepligtige, der flytter til udlandet, skal refundere de skattefordele, de har opnået ved at fradrage pensionspræmierne - vil være forenelig med fællesskabsretten, er det efter min mening åbenbart, at selv en sådan ordning vil være mindre indgribende end en generel regel, som berører alle, der bliver boende i Finland, og hvorefter der ikke gives fradrag. Rolf Dieter Danner's tilfælde er et glimrende eksempel på denne restriktions uforholdsmæssige karakter. Han har ikke ret til at fradrage præmierne til de tyske ordninger, selv om han har en stærk tilknytning til Finland, der - således som han på overbevisende måde har forklaret - gør det usandsynligt, at han forlader Finland udelukkende af skattemæssige årsager (han har tilføjet, at Tyskland under alle omstændigheder ikke kan betragtes som et skatteparadis).

Hensynet til en effektiv skattekontrol og til at forebygge skatteunddragelse

58. Den finske og den danske regering har gjort gældende, at den manglende fradragsret for præmier til ordninger, der forvaltes af udenlandske forsikringsforetagender, er begrundet i hensynet til at sikre en effektiv skattekontrol og til at forebygge skatteunddragelse.

59. Ifølge de to regeringer er det vanskeligt eller endog umuligt at kontrollere, om de udenlandske ordninger opfylder de forskellige fradragsbetingelser i TVL's § 96, stk. 2-6. Selv om betingelserne er opfyldt, når fradraget foretages, er det ikke muligt at forhindre, at forsikringsvilkårene for udenlandske ordninger senere ændres.

60. Hertil kommer, at det - ifølge den finske og danske regering - også er umuligt at kontrollere, og dermed effektivt beskatte, pensioner og andre ydelser, der i henhold til udenlandske ordninger udbetales til personer, som er hjemmehørende i Finland. Den finske regering har i den forbindelse peget på, at nogle udenlandske pensionsinstitutioner ved averteringen af deres ydelser fremhæver, at de pensioner, de udbetaler, ikke beskattes i Finland.

61. Ifølge de to regeringer skyldes vanskelighederne ved at kontrollere, om fradragsbetingelserne er opfyldt, og at kontrollere pensionsudbetalingerne for det første, at de finske myndigheder ganske vist kan pålægge indenlandske institutioner pligt til at indberette deres udbetalinger til skattemyndighederne, men at de ikke råder over sådanne beføjelser over for forsikringsselskaber, der er etableret i udlandet. For det andet har skattepligtige ganske vist interesse i at afgive alle de krævede oplysninger, når de ønsker fradrag for præmier til udenlandske ordninger, men de har ikke det samme incitament til at give fuldstændige og nøjagtige oplysninger om senere ændringer af forsikringsaftalen eller om pensioner og ydelser, de modtager fra udlandet. For det tredje er udveksling af oplysninger mellem medlemsstaterne i henhold til Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter heller ikke et tilstrækkeligt effektivt middel til at overvinde de vanskeligheder, der opstår.

62. Disse argumenter overbeviser mig ikke, og jeg er enig med Rolf Dieter Danner, Kommissionen og EFTA-Tilsynsmyndigheden i, at de omtvistede regler er i strid med proportionalitetsprincippet. De legitime mål, at sikre en effektiv skattekontrol og at forebygge skatteunddragelse, kan efter min opfattelse nås med betydeligt mindre indgribende midler end en generel regel om, at ingen præmier til udenlandske forsikringsinstitutioner kan fradrages.

63. Det er fast retspraksis, at hensynet til en effektiv skattekontrol er et tvingende alment hensyn, der kan berettige restriktioner for udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder . I den foreliggende sag falder hensynet til at forebygge skatteunddragelse sammen med hensynet til at sikre en effektiv skattekontrol.

64. Finland søger med de omtvistede foranstaltninger at beskytte to forskellige skattemæssige interesser.

65. For det første ønsker Finland at sikre, at der ikke indrømmes fradrag, når der ikke er adgang hertil (effektiv kontrol med fradragsretten for præmier). Præmier bør kun kunne fradrages, hvis de rent faktisk betales, hvis den udenlandske forsikringsordning opfylder de betingelser, den finske lovgiver har knyttet til fradragsretten (f.eks. betingelser vedrørende ydelsernes art og niveau og vedrørende pensionsalderen) , og hvis betingelserne fortsat er opfyldt, selv efter at fradraget er indrømmet.

66. Med hensyn til den førstnævnte interesse fremgår det klart af Bachmann-dommen og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, at en medlemsstat kan påberåbe sig direktiv 77/799/EØF med henblik på at kontrollere, om der er foretaget indbetalinger i en anden medlemsstat, såfremt sådanne indbetalinger skal tages i betragtning for at opnå en korrekt ansættelse af indkomstskatten. Under alle omstændigheder kan skattemyndighederne afkræve den skattepligtige den dokumentation for betaling af præmierne og for pensionsforsikringens vilkår, som de finder nødvendig, og i givet fald nægte at godkende fradraget, hvis en sådan dokumentation ikke fremlægges. Da fradraget kun kan foretages med myndighedernes godkendelse, har den skattepligtige et stærkt incitament til at fremlægge nøjagtige og fuldstændige oplysninger. Heraf følger, at selv hvis den medlemsstat, som i henhold til direktiv 77/799/EØF skal tilvejebringe oplysningerne, savner hjemmel til at afkræve forsikringsselskaberne de nødvendige oplysninger, kan dette ikke begrunde, at pensionsforsikringspræmier, der betales til institutioner i udlandet, ikke kan fradrages .

67. For det andet ønsker Finland at sikre sig, at pensioner, der udbetales til personer, som er hjemmehørende i Finland, rent faktisk beskattes (effektiv kontrol med beskatningen af pensioner).

68. I Bachmann-dommen og i dommen i sagen Kommissionen mod Belgien anerkendte Domstolen ganske vist, at de foranstaltninger, som disse sager drejede sig om, var forholdsmæssige, idet det ikke var muligt at sikre sammenhængen i det belgiske skattesystem med mindre indgribende midler. Men i betragtning af, hvor alvorlig en restriktion der er tale om i det foreliggende tilfælde, må der på ny tages stilling til, om den finske foranstaltning er forholdsmæssig i den aktuelle sammenhæng.

69. Med hensyn til, hvor alvorlig restriktionen er, skal det tages i betragtning, at foranstaltningen sandsynligvis har den virkning, at udenlandske forsikringsforetagender fuldstændig udelukkes fra det finske marked. Der er således tale om en foranstaltning, som ikke har til formål at sikre en effektiv kontrol med levering af forsikringsydelser mellem medlemsstater, men helt at udelukke levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater ud fra den antagelse, at det ikke er muligt at gennemføre en effektiv kontrol. Det er ligeledes klart, at en sådan fuldstændig udelukkelse ikke kun er til skade for uhæderlige erhvervsdrivende, men også for hæderlige forsikringsforetagender og hæderlige skattepligtige, som ikke har nogen interesse i at fremme eller deltage i ulovlig adfærd.

70. Med hensyn til, om gennemførelsen af medlemsstaternes skatteregler kan sikres med mindre indgribende midler end en rent faktisk udelukkelse af alle pensionsforsikringsydelser mellem medlemsstaterne, mener jeg, at medlemsstaternes skattemyndigheder kan gøre brug af tre potentielle informationskilder, nemlig den berørte skattepligtige, den udbetalende institutions medlemsstat og, som den måske vigtigste, den udbetalende institution selv.

71. For det første foreligger der naturligvis ikke noget problem, hvis den berørte skattepligtige på sin selvangivelse behørigt angiver de pensioner, han har modtaget fra udlandet. Skattemyndighederne er imidlertid ikke fuldstændig afhængige af sådanne angivelser. Før en skattepligtig modtager pension fra en udenlandsk institution, vil han normalt have gjort krav på fradrag for de præmier, han har betalt til institutionen. Disse krav om fradrag og den dokumentation, den skattepligtige fremlægger i forbindelse hermed, mener jeg udgør en værdifuld kilde til information om de pensionsudbetalinger, han senere modtager. Måske kan skattemyndighederne endog på grundlag af de oplysninger, der er givet på fradragstidspunktet, gå ud fra, at pensionsudbetalinger finder sted, medmindre den skattepligtige dokumenterer det modsatte.

72. For det andet kan medlemsstaterne udveksle oplysninger om de ydelser, pensionsinstitutionerne udbetaler til personer, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat. Dette vil gøre det muligt for dem at kontrollere, om de i medlemsstaten hjemmehørende personer opfylder deres skatteforpligtelser. Direktiv 77/799/EØF har allerede tilvejebragt rammen for en sådan informationsudveksling. I den ovenfor nævnte meddelelse fra Kommissionen fremsætter denne detaljerede forslag til en effektiv automatisk informationsudveksling om arbejdsmarkedsorienterede pensioner .

73. Uafhængigt af disse specifikke forslag har Domstolen fastslået, at en medlemsstats myndigheder kan påberåbe sig direktiv 77/799/EØF med henblik på fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat at indhente alle de oplysninger, de finder nødvendige for at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse af et skattesubjekt i relation til den lovgivning, myndighederne selv skal anvende .

74. For det tredje, og som det måske vigtigste, forekommer det mig, at en medlemsstat kan sikre sig, at forsikringsselskaber, der er etableret i udlandet, samarbejder og afgiver de nødvendige oplysninger om deres udbetalinger til personer, der er hjemmehørende i medlemsstaten. Medlemsstaten kan f.eks. lade fradragsretten for præmier til en konkret udenlandsk institutions ordning være betinget af, at der forinden er truffet et arrangement mellem institutionen og medlemsstatens myndigheder. Medlemsstaten kan som led i et sådant arrangement kræve, at der fremlægges fuldstændige og nøjagtige oplysninger om institutionens pensionsudbetalinger. Ligeledes kan det aftales, at forsikringsvilkårene ikke må ændres væsentligt, når der er indrømmet ret til fradrag. Det bør lægges til grund, at forsikringsinstitutionerne - som dog i almindelighed er stabile foretagender med en vis anseelse, og som er underkastet et nøje tilsyn af den stat, hvori de er etableret - ikke vil forsøge at overtræde eller omgå sådanne arrangementer. Men selv hvis dette skete, ville det stå medlemsstaten frit for at iværksætte passende sanktioner, som f.eks. en omgående ophævelse af fradragsretten for præmier, der betales af personer, som er hjemmehørende i medlemsstaten . Selv en streng politik, hvorefter udenlandske institutioner, der ikke samarbejder loyalt, udelukkes fra en medlemsstats marked, vil klart være mindre indgribende end en politik, der rent faktisk udelukker alle udenlandske institutioner fra dette marked.

75. De omtvistede foranstaltninger kan følgelig ikke begrundes i hensynet til en effektiv skattekontrol eller til at forebygge skatteunddragelse.

Hensynet til at opretholde skattegrundlaget

76. Den danske regering har gjort gældende, at begrænsningen af fradragsretten for forsikringspræmier til udenlandske institutioner er begrundet i hensynet til at opretholde selve skattegrundlaget. Efter den danske regerings opfattelse anerkendte Domstolen i Safir-dommen, at dette var et tvingende alment hensyn. Hvis forsikringspræmier, der betales til udenlandske forsikringsselskaber, kunne fradrages, ville personer, der er hjemmehørende i medlemsstater med højt skattetryk, have et meget stærkt incitament til at tegne forsikringer hos institutioner, der er etableret i medlemsstater med lavt skattetryk. Dette ville føre til skatteshopping, misbrug og omgåelse af skattereglerne i lande med et højt skattetryk for personbeskatning og til en harmonisering af beskatningsniveauet efter laveste fællesnævner, som ville være ødelæggende for medlemsstater, der tilvejebringer grundlaget for en velfærdsstat gennem skatterne. Desuden har medlemsstaterne en berettiget interesse i ikke at indrømme en skattefordel i form af fradrag for forsikringspræmierne, når den opsparing, der søges fremmet, sker i udlandet.

77. Disse argumenter overbeviser mig ikke.

78. Jeg er ikke enig i, at Domstolen har anerkendt hensynet til at opretholde skattegrundlaget som et berettiget hensyn, der kan påberåbes som begrundelse. Tværtimod har Domstolen fastslået, at tab af skatteindtægter ikke hører til de hensyn, der er anført i artikel 46 EF, og ikke kan anses for et tvingende hensyn af almen interesse . I Safir-dommen udtalte Domstolen blot, at nødvendigheden af at undgå en udhuling af skattegrundlaget under omstændighederne i sagen ikke kunne begrunde den nationale, restriktive foranstaltning, som der var tale om.

79. Under alle omstændigheder synes den danske regerings argument om »laveste fællesnævner« at bygge på den fejlagtige antagelse, at lavere indkomstskatter i den stat, hvori den udenlandske pensionsforsikringsinstitution er etableret, giver de skattepligtige et incitament til at tegne pensionsforsikringer hos institutioner i denne stat. Da de pensioner, disse institutioner udbetaler, i langt de fleste tilfælde ikke beskattes af kildestaten, men af den stat, hvori den skattepligtige er hjemmehørende, efter de dér gældende satser, er der efter min opfattelse ikke noget skattemæssigt incitament til at tegne pensionsforsikring hos udenlandske forsikringsselskaber.

80. Den danske regerings sidste argument kan fortolkes som en indrømmelse af, at regler som de omtvistede i det væsentlige tager sigte på at beskytte forsikringsforetagender, der er etableret i én medlemsstat, mod konkurrence fra andre medlemsstater. Det skal imidlertid erindres, at de grundlæggende friheder i traktaten har til formål at udelukke ikke blot restriktioner for indkøb af varer og tjenesteydelser fra andre medlemsstater, men også incitamenter, som medlemsstaterne har udtænkt for at tilskynde til køb af primært indenlandske varer eller tjenesteydelser frem for varer eller tjenesteydelser fra andre medlemsstater .

81. Da foranstaltninger som de i hovedsagen omhandlede ikke kan begrundes i nogen af de hensyn, der er blevet påberåbt, er de forbudt i henhold til artikel 49 EF.

Artikel 12 EF, 56 EF og 87 EF

82. I betragtning af det klare resultat af gennemgangen i relation til artikel 49 EF, og da artikel 12 EF, 56 EF og 87 EF for både den forelæggende ret og Domstolen kun er blevet drøftet i begrænset omfang, forekommer en gennemgang i relation til disse bestemmelser mig ufornøden og uhensigtsmæssig.

Forslag til afgørelse

83. Herefter vil jeg foreslå, at det spørgsmål, som er blevet forelagt i denne sag, besvares på følgende måde:

»Bestemmelser i en medlemsstats skattelovgivning, hvorefter præmier til frivillige pensionsforsikringsordninger, der betales til pensionsforsikringsinstitutioner i andre medlemsstater, ikke, eller kun i begrænset omfang, kan fradrages ved indkomstbeskatningen, mens præmier til tilsvarende frivillige pensionsordninger, der forvaltes af pensionsforsikringsinstitutioner i den førstnævnte medlemsstat, kan fradrages, er i strid med artikel 49 EF.«