FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT G. REISCHL

FREMSAT DEN 29. MAJ 1979 ( 1 )

Høje Ret.

Sagsøgerne i hovedsagen, P. Conradsen A/S, blev stiftet ved stiftelsesoverenskomst af 28. juni 1974. Aktiekapitalen udgjorde 1 million kroner, der blev tilvejebragt ved, at to af stifterne, P. Conradsen og Inge Olsen, indskød aktiver og passiver i det af dem hidtil i interessentskabsform drevne firma P. Conradsen, som blev grundlagt i 1926. Opgørelsen af aktiverne og passiverne fremgår af selskabets åbningsstatus pr. 1. januar 1974. I aktiverne indgik et varelager, som var indkøbt til 3925804 kr., men som kun var bogført med 2748064 kr., dvs. med fradrag af en nedskrivning på 30 % (1177740 kr.); blandt passiverne indgik bl.a. en post på 750000 kr. i form af skattemæssig nedskrivning af varepartier indkøbt på bindende kontrakt (varer i ordre).

Denne fremgangsmåde var i overensstemmelse med den danske lovbekendtgørelse nr. 255 af 10. maj 1973 om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v. (varelagerloven), idet det ifølge denne lov er tilladt regnskabsmæssigt at konstatere en del af aktivernes værdiforringelse allerede i det regnskabsår, hvor forringelsen sandsynligvis indtræder. Ifølge varelagerlovens § 1, stk. 1 og 4 kan næringsdrivende personer samt selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue vælge at opgøre deres varelagre på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen eller fremstillingsprisen og i det beløb, der er opgjort, foretage et nedslag på indtil 30 %. Det står virksomheden frit, om den ønsker at foretage denne nedskrivning, ligesom den frit kan vælge, hvilken størrelse nedskrivningen skal have, dog inden for lovens maksimum. Det bestemmes endvidere i lovens § § 3-5, at der kan foretages nedskrivning af værdien af varer, der inden indkomstårets udløb er indkøbt på bindende kontrakt til levering i det følgende indkomstår. Den tilladte nedskrivning var oprindelig 30 %, men på grund af vanskeligheder i forbindelse med værdiansættelsen af de bindende kontrakter blev den gradvis aftrappet, således at der i 1973 højst kunne nedskrives med 25 % og fra med 1976 ikke længere kunne finde nogen nedskrivning sted.

I alle medlemsstaterne er dispositioner, hvorved der overdrages eller tilføres kapital, pålagt en på kapitalen hvilende afgift, som skal betales af modtagerne. I de oprindelige medlemsstater blev der foretaget en harmonisering af kapitaltilførselsafgiften ved Rådets direktiv af 17. juli 1969 (69/335/EØF) om kapitaltilførselsafgifter JO L 249 af 3. 10. 1969, s. 25). Direktivets formål var at nå frem til samme afgiftssats for alle kapitalselskaber i hver enkelt medlemsstat. Kapitaltilførselsafgiftens sats måtte — indtil Rådet fastlagde fælles satser — ifølge direktivets artikel 7, stk. 1 ikke ligge over 2 % og ikke under 1 %. Ifølge direktivets artikel 13 skulle medlemsstaterne den 1. januar 1972 sætte de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme direktivet.

Direktivet, der ved kongeriget Danmarks tiltrædelse af Fællesskaberne den 1. januar 1973 var en del af »l'acquis communautaire« (gældende fællesskabsret) er optaget i tiltrædelsesakten, idet dog det tidspunkt, nemlig den 1. januar 1972, hvor medlemsstaterne senest skulle sætte de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft, for Danmarks vedkommende blev udskudt til den 1. juli 1973 (bilag XI, afdeling VI, beskatning, punkt 3, til tiltrædelsesakten).

Den danske skattelovgivning, som før landets tiltrædelse indeholdt en stempelafgift, men ikke nogen kapitaltilførselsafgift, blev i overensstemmelse med direktiv 69/335/EØF ændret ved to love af 23. maj 1973, som begge trådte i kraft den 1. juli 1973. Ved lov nr. 283 blev de stempelafgifter, der stred mod direktivet, ophævet. I lov nr. 284 undlod man i overensstemmelse med direktivets artikel 3, stk. 2 at ligestille andre selskaber med et erhvervsformål med kapitalselskaber. Interessentskaber er således ikke afgiftspligtige efter lovens § 1, men ifølge § 4, nr. 1 anses omdannelse af et selskab, der ikke er afgiftspligtigt, til et selskab, der er omfattet af afgiftspligten, dog som stiftelse af sidstnævnte selskab, således at der skal svares afgift efter de for stiftelse af et kapitalselskab gældende regler. Om afgiftens beregning ved stiftelse af afgiftspligtige selskaber indeholder lovens § 6, stk. 1 følgende bestemmelse:

»Ved stiftelse … og ved udvidelse af egenkapitalen … svares afgiften med 2 % af værdien af de indskud af enhver art, der ydes af deltagerne, med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægger selskabet i forbindelse med indskuddene.«

I konsekvens af Rådets direktiv af 9. april 1973 om ændring af anvendelsesområdet for den nedsatte sats for kapitaltilførselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik på omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk. 1, litra b) i direktivet om kapitaltilførselsafgifter (73/79/EØF) samt af Rådets direktiv af 9. april 1973 om fastsættelse af fælles satser for kapitaltilførselsafgiften (73/80/ EØF) (EFT L 103 af 18. 4. 1974, s. 13 og 15) blev afgiftssatsen med virkning fra den 1. januar 1976 nedsat til 1 % ved den danske lov nr. 583 af 26. november 1975.

P. Conradsen A/S's beregning af kapitaltilførselsafgiften blev fra Amtsskatte inspektoratets side mødt med et krav om efterbetaling af afgift, idet Amtsskatteinspektoratet ændrede det anmeldte afgiftspligtige beløb, således at dette blev forhøjet med den foretagne varelagernedskrivning og den foretagne nedskrivning på varer i ordre, i alt med 1927740 kr. (1177740 + 750000).

P. Conradsen A/S påklagede forgæves denne afgørelse og anlagde derefter sag ved Københavns Byret. Ved Byrettens dom af 7. december 1976 blev sagsøgte imidlertid frifundet, og sagsøgerne ankede derefter sagen til Østre Landsret, som ved beslutning af 30. juni 1978 har forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:

»1. Skal bestemmelsen i Rådets direktiv af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (69/335/EØF) artikel 5, stk. 1, litra a) fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for, at en medlemsstat ved beregningen af den afgiftspligtige kapitaltilførsel for et nystiftet aktieselskab A, hvis aktiekapital tilvejebringes ved indskud af en bestående virksomhed tilhørende personen B, nægter fradrag for mulig skat af en ved afgiftsberegningen aktiveret ubeskattet reserve, der er opstået ved, at B har indskudt virksomhedens varelager og varer i ordre i A til skattemæssigt nedskrevne beløb, der ligger under den virkelige værdi af det pågældende varelager og de pågældende varer i ordre?

2. Skal bestemmelsen i Rådets direktiv af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (69/335/EØF) artikel 5, stk. 1, litra a) fortolkes således, at den er til hinder for at der under de i spørgsmål 1 anførte omstændigheder indrømmes fradrag for det skattebeløb som A skulle betale, dersom A tog de ubeskattede reserver til indtægt i stiftelsesåret og derved fik en tilsvarende positiv skattepligtig indkomst?«

Min stillingtagen til disse spørgsmål er følgende:

Den bestemmelse, der anmodes om en fortolkning af, nemlig artikel 5, stk. 1, litra a) i direktiv 69/335/EØF, har følgende ordlyd:

»1. Afgiften opkræves: a) ved stiftelse af et kapitalselskab, udvidelse af kapitalen eller af selskabsformuen i henhold til artikel 4, stk. 1, litra a)« — det er dette tilfælde, der først og fremmest interesserer os her — »c) og d): af den faktiske værdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med indskuddet; medlemsstaterne er berettigede til først at opkræve kapitaltilførsels-skatten, når indskuddene faktisk præsteres;«

1. Når direktivets forfattere har anvendt udtrykket »den faktiske værdi«, må det for det første anses som sikkert, at de ikke har villet henvise til den »bogførte« værdi. Sidstnævnte udtryk er almindeligt kendt i forbindelse med skattelovgivning, og når det ikke er blevet anvendt, er det med god grund. Sagsøgerne i hovedsagen har for det tilfælde — og kun for det tilfælde — at den af selskabet foretagne skattemæssige nedskrivning var udtryk for en klar og ubetinget ægte ubeskattet reserve, selv indrømmet, at der ville være basis for at inddrage denne reserve i afgiftsberegningen med det fradragne beløb for skatteforpligtelsen. Sagsøgerne har tilføjet, at skatteforpligtelsen ved udgangen af det regnskabsår, der udløb den 31. maj 1975, blev aktuel i medfør af lov nr. 255 af 10. maj 1973. Det fremgår faktisk af de offentliggjorte regnskaber for regnskabsårene 1974/75 og 1975/76, at de skattemæssige nedskrivninger, som blev overført til P. Conradsen A/S ved stiftelsen, er blevet indtægtsført ved udløbet af selskabets første regnskabsår. Sagsøgerne har derfor foreslået, at fradraget ved beregningen af kapitaltilførselsafgiften fastsættes til ca. halvdelen af det skattebeløb, som selskabet skal betale, når de ubeskattede reserver bliver taget til indtægt, hvilket medfører en tilsvarende positiv indkomst for selskabet; et sådant fradrag ville omtrent svare til det i nederlandsk ret gældende fikserede skattebeløb på 20 % af de ubeskattede reserver.

2. En sådan fortolkning tager dog ikke efter min mening tilstrækkeligt hensyn til fællesskabsbestemmelsens formål. En gæld eller en forpligtelse i direktivets forstand kan kun være en sikker og endelig gæld eller forpligtelse, som den fysiske eller juridiske person, der foretager indskuddet, senest pådrager sig på dette tidspunkt, eller som i hvert fald hviler på et bestemt grundlag og har et bestemt omfang. Der er i denne forbindelse tale om gæld og forpligtelser, som overføres til det nystiftede selskab. Hertil hører endvidere omkostninger samt andre beløb, der skyldes af det nystiftede selskab som følge af indskuddet. Men der kan — som Kommissionen med rette har påpeget — kun være tale om en sikker gæld, som består på indskudstidspunktet, eller skyldes som følge af indskuddet. Direktivet indfører regler, som begunstiger stifteren af det nye selskab derved, at hans indtægter i forbindelse med stiftelsen fritages for beskatning. Der er tale om skatteretlige regler, som indebærer en nedsættelse eller ophævelse af størstedelen af de skatter, der normalt skal svares i forbindelse med et selskabs opløsning, for skattemæssigt at begunstige omdannelse af selskaber og dermed foretagelse af indskud til gengæld for erhvervelse af rettigheder i selskabet. Indskyderen har mulighed for i status at optage varelageret og de på bindende kontrakt indkøbte varer til indkøbsprisen og at henlægge en reserve til imødegåelse af tab på varer, svigtende salg eller lignende situationer. I dette tilfælde kan han være sikker på, at de ved overdragelsen realiserede afståelsestab straks fratrækkes. En sådan fremgangsmåde ville i øvrigt være at foretrække, fordi den ville være mere gennemskuelig for tredjemand, og er tilsyneladende mulig såvel i dansk ret som i de øvrige medlemsstater. Indskyderen har imidlertid også mulighed for at foretage nedskrivninger på varelageret og på de på bindende kontrakt indkøbte varer i stiftelsesoverenskomsten, men han må i så fald acceptere at blive holdt fast ved dette valg. Det er ikke muligt af overføre den nedskrivning af varelageret, som kan foretages inden for rammerne af beskatningen af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed eller inden for rammerne af selskabsbeskatningen, til den harmoniserede kapitaltilførselsafgift, som skal genspejle virksomhedens situation på det tidspunkt, den skattemæssigt relevante begivenhed indtræder, dvs. på indskudstidspunktet. I forbindelse med kapitaltilførselsafgiften kan en eventuel selskabsskatteforpligtelse eller en forpligtelse til at svare skat af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed ikke gøres gældende. Det nye selskab må, når den værditilvækst, hvis beskatning det overtagne selskab havde udskudt, skal indtægtsføres, træde i det overtagne selskabs sted. I modsat fald ville en ubestemt forpligtelse, hvis opståen og størrelse afhænger af en anden juridisk persons forretningsmæssige dispositioner, blive tragtet som en bestemt forpligtelse. Den danske regering har med rette anført, at nedskrivningen ikke påvirker den skattepligtige indkomst, hvis den nye virksomheds varelager forbliver konstant, og virksomheden blot ved udgangen af hvert regnskabsår foretager samme nedskrivning; hvis dette gentages, kan det medføre, at den »latente« skat aldrig realiseres. Såfremt virksomheden opretholder sin nedskrivningspolitik, og varelageret forbliver konstant, fører nedskrivningerne aldrig til en forøgelse af den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden drives med underskud i fem på hinanden følgende år efter det år, i hvilket et underskud har forhindret beskatning af et nedskrevet og indtægtsført varelager, anses den latente skatteforpligtelse som endeligt bortfaldet. Endvidere er det ifølge nedskrivningsreglerne tilladt at henregne varer, som er indkøbt på bindende kontrakt, men som endnu ikke er leveret, til varelageret. Hvis selskabet i videre omfang foretager nedskrivning af varelageret, kan det udligne den indtægtsførsel, som er en følge af nedskrivningen på varer indkøbt på bindende kontrakt. Da maksimum for nedskrivninger på varer i ordre er mindre end de maksimalt tilladte varelagernedskrivninger, kan selskabet endog efter omstændighederne opnå en negativ indkomst. I dette tilfælde kan den omstændighed, som aktualiserer skatteforpligtelsen, først indtræde efter indskuddet og stiftelsen af det nye selskab. Der er således tale om en mulighed, som stod åben for det gamle selskab, således som dette bestod på daværende tidspunkt, men som ikke blot kan overføres i tilknytning til den kapitaltilførselsafgift, som pålægges det nye selskab, i hvilket indskuddet er foretaget. Tilfældigheder af den skildrede art kan i forbindelse med en engangsafgift ikke tages i betragtning ved opgørelsen af indskuddenes værdi på et givet tidspunkt. Ved stiftelse af et kapitalselskab gælder der ifølge artikel 5, stk. 1 kun den ene undtagelse, at »medlemsstaterne er berettigede til først at opkræve kapitaltilførselsskatten, når indskuddene faktisk præsteres«. Bestemmelsen mener jeg derfor er klar: betydningen af ordene »med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med indskuddet« kan i intet tilfælde afhænge af, hvilken forretningspolitik det nystiftede selskab anlægger med hensyn til forvaltningen af indskuddene.

3. De af sagsøgerne herimod fremsatte indvendinger forekommer mig ikke overbevisende. Sagsøgerne har gjort gældende, at det i forbindelse med beregningen af kapitaltilførselsafgiften ikke er rimeligt at gå ud fra, at der er overført en kapital til det nystiftede selskab. Men der er netop tale om kapitaltilførsel og afgift herpå. Der kan ikke foretages en sammenligning med arveafgiften, idet én juridisk person ved indskuddet trådte i stedte for en anden fysisk eller juridisk person, og beskatningsformen blev ændret. Sagsøgerne i hovedsagen har endvidere anført, at værdien af varelageret og varerne i ordre, såfremt interessentskabet var blevet solgt til tredjemand eller opløst, ville være blevet reduceret med en procentsats, som ville ligge temmelig nært op ad den, der er anvendt ved bogføringen. Sagsøgerne overser dog, at der i så fald ikke skulle svares kapitaltilførselsafgift, men derimod en beskatning i forbindelse med ejerskiftet eller overdragelsen. Sagsøgerne har desuden henvist til, at den ubestemte karakter af den skatteforpligtelse, som skulle følge af indskuddet, er anerkendt i nederlandsk lovgivning, hvor der under henvisning til »god handelsskik« er fastsat et standardfradrag, idet skatteforpligtelsen er ansat til 20 % af reserverne. Den nederlandske regering har imidlertid selv indrømmet, at fradragets størrelse afhænger af den samlede gældende skattelovgivning i hver enkelt medlemsstat. Netop denne begrundelse taler efter min opfattelse for ikke at tillade et sådant fradrag, fordi formålet med direktivet, der direkte er udstedt i medfør af traktatens artikler 99 og 100, er en fuldstændig harmonisering. Jeg skal i denne sammenhæng henvise til, at Domstolen med hensyn til udtrykket »investeringsgoder« har truffet følgende afgørelse i sag 51/76 (Verbond van Nederlandse Ondernemingen mod Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, dom af 1. 2. 1977, Sml. 1977, s. 113): »Det skal først udtales, at det omstridte begreb indeholdes i en fællesskabsretlig bestemmelse, som med hensyn til sin forståelse og rækkevidde ikke henviser til medlemsstaternes lovgivning; det følger heraf, at fortolkningen af begrebet i dets almindelige betydning ikke kan overlades til hver enkelt medlemsstats skøn.« (Sml. 1977, s. 124, præmisserne 10 og 11). Disse betragtninger må efter min opfattelse også gælde for udtrykkene »den faktiske værdi« og »den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med indskuddet«; også disse udtryk kan kun undergives en fællesskabsretlig fortolkning.

4. At »hensættelser til skatter« ifølge artikel 9 i Rådets fjerde direktiv af 25. juli 1978 på grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om årsregnskaberne for visse selskabsformer (78/660/ EØF) (aktieselskaber og anpartsselskaber o.lign.) (EFT L 222 af 14. 8. 1978, s. 11) skal optages under passiverne, er uden betydning for det her foreliggende tilfælde. Regnskabsdirektivet forfølger et andet formål end det her afgørende direktiv af 17. juli 1969; det er et led i de foranstaltninger, hvorved der i medfør af EØF-traktatens artikel 54, stk. 3, litra g) skal gennemføres en samordning af de garantier, som kræves i medlemsstaterne af de i artikel 58, stk. 2 nævnte selskaber til beskyttelse af såvel selskabsdeltagernes som tredjemands interesser, med det formål at gøre garantierne lige byrdefulde; de nationale retsforskrifter skal være ændret senest den 30. juni 1980. Der synes intet at være til hinder for, at det nye selskab under henvisning til dette direktiv optager en passivpost i form af den hensættelse til tab på varelageret eller til afskrivninger; men det må da til gengæld anføre varelageret eller de på bindende kontrakt indkøbte varer til indkøbsprisen.

5. Det er rigtigt, at der kan opstå konflikt mellem på den ene side afskrivningsbestemmelserne, hvorved de skattepligtige opnår en »skattehenstand«, og hvorved de skal have mulighed for at foretage en udjævning af indkomsterne i de forskellige regnskabsår, alt efter udsvingene heri, og på den anden side bestemmelserne om kapitaltilførselsafgiften. Men der er indtil nu netop kun gennemført en harmonisering på det sidstnævnte område; det er følgelig udelukket, at direktivet har overladt beføjelsen til nærmere at bestemme fradragsbegrebet ved kapitaltilførselsafgiften til medlemsstaterne. Det tilkommer udelukkende Rådet at ændre direktivbestemmelserne under hensyn til sådanne overvejelser, eventuelt i forbindelse med en harmonisering af selskabsbeskatningen eller beskatningen af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

6. Endelig må det ikke overses, at den harmoniserede kapitaltilførselsafgift blev indført parallelt med, at alle andre indirekte afgifter, særlig stempelafgiften, blev ophævet. Den fortolkning, som sagsøgerne i hovedsagen har anlagt, er i strid med betragtningen i direktivet, hvorefter »harmoniseringen af disse afgifter på kapitaltilførsel må udformes således, at de budgetmæssige følger for medlemsstaterne begrænses til et minimum«. Forskelle med hensyn til den skattemæssige opgørelse af varelagre ville indebære en fare for, at konkurrencen mellem virksomheder i Fællesskabet ville blive fordrejet i betydelig grad. Det måtte derfor give anledning til bekymring, hvis der blev indført regler, som uden nogen som helst støtte i direktivet medførte forskelsbehandling mellem medlemsstaterne og i deres yderste konsekvens udgjorde en form for støtte til virksomheder i bestemte medlemsstater.

7. Jeg foreslår derfor, at Domstolen besvarer de forelagte spørgsmål således: Bestemmelsen i artikel 5, stk. 1, litra a) i Rådets direktiv af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter skal fortolkes således, at den faktiske værdi af varer, der benyttes som indskud, er varernes anslåede handelsværdi på indskudstidspunktet. Herfra kan kun trækkes sikker gæld og sikre forpligtelser på indskudstidspunktet eller gæld og forpligtelser, hvis grundlag og størrelse i hvert fald ligger fast, samt omkostninger og andre beløb, der skyldes som følge af indskuddet.

( 1 ) – Oversat fra tysk.