Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs fremsat den 8. februar 1990. - PETER JOHN KRIER TITHER MOD COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: SPECIAL COMMISSIONERS OF INCOME TAX - FORENEDE KONGERIGE. - PROTOKOL VEDROERENDE DE EUROPAEISKE FAELLESSKABERS PRIVILEGIER OG IMMUNITETER - RENTEFRADRAGSRET FOR REALKREDITLAAN. - SAG 333/88.



Samling af Afgørelser 1990 side I-01133



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hoeje Domstol .

1 . Denne sag er forelagt for Domstolen til praejudiciel afgoerelse af et skattenaevn i Det Forenede Kongerige, Special Commissioners of Income Tax . Under hovedsagen har Tither anfaegtet Commissioners of Inland Revenue' s ( herefter benaevnt skattemyndigheden ) afslag paa at lade ham vaere omfattet af den saakaldte MIRAS-ordning (" mortgage interest relief at source ") i forbindelse med betalingen af renter af et laan, han oenskede at optage for at foretage forbedringer af sit hus . Tither var paa det paagaeldende tidspunkt tjenestemand ved Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, og sagen drejer sig om den rette fortolkning af artikel 13 i protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers privilegier og immuniteter ( herefter benaevnt "protokollen ").

De faktiske omstaendigheder

2 . I 1977 koebte Tither en ejendom, der var kendt under navnet "The Old Steam Bakery", i Heoly Bont, Dydweli i Dyfed, Wales . I forbindelse med koebet optog han et statssubsidieret laan, et saakaldt "option mortgage", paa 9 000 UKL hos Llanelli Borough Council . I august 1978 blev Tither ansat i Kommissionen . I medfoer af protokollens artikel 13 blev han derefter beskattet til fordel for Faellesskaberne af sine indtaegter fra Faellesskaberne, men var fritaget for national beskatning af disse indtaegter . I 1982 besluttede Tither at foretage nogle forbedringer af the Old Steam Bakery og traf aftale om optagelse af et realkreditlaan, som ville have bragt hans samlede laan op paa 25 000 UKL . Som jeg vil forklare senere, var dette beloeb dengang overgraensen for laan, for hvilke der kunne kraeves nedslag i skatten . Han kunne imidlertid ikke faa skattemyndighedens tilladelse til at anvende MIRAS-ordningen, og derfor optog han ikke laanet, hvorfor forbedringerne heller ikke er blevet foretaget . Tither indbragte skattemyndighedens afslag paa at lade MIRAS-ordningen finde anvendelse for Special Commissioners, og den 15 . november 1988 forelagde denne instans sagen for Domstolen i medfoer af EOEF-Traktatens artikel 177 . De forelagte spoergsmaal lyder saaledes :

"Saafremt en medlemsstat subsidierer renter, en person betaler af laan til koeb eller forbedring af sin hovedbopael, der er beliggende i medlemsstaten, hvis hans skattepligtige indkomst i staten er lavere end rentebeloebet, men ikke subsidierer saadanne rentebetalinger, hvis han eller hans aegtefaelle oppebaerer loen, som ikke er stattepligtig i staten paa grund af en saerlig skattefritagelse eller skattefrihed :

1 ) skal

a ) artikel 13 i protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers privilegier og immuniteter eller

b ) artikel 5 eller

c ) artikel 7 i Traktaten om Oprettelse af Det Europaeiske OEkonomiske Faellesskab eller

d ) andre bestemmelser i faellesskabsretten da fortolkes saaledes, at de paalaegger medlemsstaten en forpligtelse til at subsidiere saadanne renter, der indbetales af en person, som er statsborger i staten, og som oppebaerer en loen, der er fritaget for beskatning i staten i medfoer af naevnte artikel 13, og hvis skattepligtige indkomst i staten er lavere end rentebeloebet?

2 ) Hvis der paahviler medlemsstaten en saadan forpligtelse som naevnt i spoergsmaal 1, kan en saadan person da i henhold til faellesskabsretten paaberaabe sig denne forpligtelse for medlemsstatens retter, hvis forpligtelsen ikke er gennemfoert i medlemsstatens nationale lovgivning?"

Indkomstbeskatningen i Det Forenede Kongerige og MIRAS-ordningen

3 . For at kunne besvare de forelagte spoergsmaal er det noedvendigt at se paa de grundlaeggende traek i Det Forenede Kongeriges indkomstskattesystem og den maade, hvorpaa renter af laan, som optages med henblik paa koeb eller - indtil for nylig - forbedringer af en bolig, behandles .

4 . Indkomstskat er skat af enkeltpersoners, interessentskabsdeltageres og "trustees' " indkomst . Den enkelte skatteyder er normalt fritaget for beskatning af den foerste del af sin indkomst . Derefter beskattes han efter grundsatsen . Hvis hans indkomst overstiger et vist beloeb, beskattes det overskydende beloeb efter en hoejere sats .

5 . For at fremme ejerboliger har Det Forenede Kongerige i en raekke aar gennem skattesystemet ydet stoette til personer, der oensker at koebe en bolig . Saadanne koeb finansieres normalt ved et laan fra et realkreditinstitut (" building society ") eller en anden institutionel laangiver og sikres ved pant i ejendommen eller anden form for behaeftelse . Foer 1982 blev rentebeloebet, som normalt afhaenger af markedsrenten, fratrukket i laantagerens skattepligtige indkomst, for saa vidt som laanet ikke overskred en vis graense . Efter denne ordning, som stadig anvendes under visse omstaendigheder, blev hele renten af laanet betalt til laangiver . Laantager gjorde enten krav paa nedslag i skatten ved skatteaarets udloeb, eller han fik - hvis han var loenmodtager - skattenedsaettelse igennem kildeskattesystemet, hvorefter arbejdsgiverne fradrager indkomstskatten i loennen, inden den udbetales til loenmodtagerne .

6 . For at laantageren kunne opnaa den fulde skattenedsaettelse i henhold til disse ordninger, skulle hans skattepligtige indkomst vaere tilstraekkelig til at daekke renten af realkreditlaanet . Foer MIRAS-ordningen blev indfoert, kunne en laantager, hvis skattepligtige indtaegt ikke var stor nok til at daekke renten af realkreditlaanet, i stedet optage en form for subsidieret laan, et saakaldt "option mortgage", i henhold til en ordning, som var blevet indfoert ved Housing Subsidies Act 1967, og som blev administreret af regeringen sammen med de lokale myndigheder og visse laangivere .

7 . Efter "option mortgage"-ordningen kunne laantagerne vaelge at betale en lavere rente af realkreditlaanet end den gaeldende markedsrente, idet laangiveren fik det resterende beloeb godtgjort hos regeringen . Laantagerne modtog saaledes et statstilskud, men mistede til gengaeld retten til skattenedsaettelse, for saa vidt angik den rente, de faktisk betalte til laangiveren . For en laantager med en skattepligtig indkomst, der var tilstraekkelig til at daekke renten af realkreditlaanet, kunne "option mortgage"-ordningen vaere mindre gunstig end de normale ordninger, hvorefter der kunne kraeves skattenedsaettelse med hensyn til de betalte renter . For en laantager, hvis skattepligtige indkomst ikke var stor nok til at daekke renten af realkreditlaanet, indebar "option mortgages" et tilskud, der stort set svarede til den skattenedsaettelse, han ellers ville have vaeret berettiget til . Et karakteristisk traek ved "option mortgage"-ordningen var imidlertid, at udenlandske diplomater og andre personer bosat i Det Forenede Kongerige, hvis indkomst var fritaget for indkomstbeskatning, kunne opnaa saadanne laan i medfoer af 1967-loven . Det havde aldrig vaeret tanken, at regeringen skulle yde tilskud til disse personer .

8 . Ved Finance Act 1982 indfoertes en ny ordning til fordel for personer, der oensker at koebe en bolig . Denne ordning gaar saedvanligvis under navnet MIRAS-ordningen, og det er skattemyndighedens naegtelse af at lade Tither falde ind under denne ordning, som ligger til grund for denne sag . Bestemmelserne om MIRAS-ordningen fandtes paa det paagaeldende tidspunkt i 1982-loven . De findes nu i Income and Corporation Taxes Act 1988, men indholdet er i det vaesentlige uaendret .

9 . MIRAS-ordningen traadte baade i stedet for "option mortgage"-ordningen og de gamle ordninger, hvorefter der blev givet nedslag i indkomstskatten efter grundsatsen, for saa vidt angik renten af realkreditlaan . Naar "a qualifying borrower" betaler "relevant loan interest" til "a qualifying lender", kan laantageren i henhold til MIRAS-ordningen ved betalingen "fradrage og tilbageholde et beloeb svarende til indkomstskatten af rentebeloebet beregnet efter grundsatsen" (( section 26 ( 1 ) i Finance Act 1982 )). Laangiver skal anerkende fradraget og kan faa det tilsvarende beloeb udbetalt fra skattemyndigheden . Hvis renten daekkes fuldt ud af laantagers skattepligtige indkomst, er slutresultatet det samme som efter den gamle ordning med skattenedsaettelse . Til forskel fra denne ordning er det imidlertid ikke nogen forudsaetning for anvendelsen af MIRAS-ordningen, at laantager har en skattepligtig indkomst, der er stor nok til at daekke renten af realkreditlaanet . Ordningen kan anvendes af alle "qualifying borrowers" uanset deres skattemaessige situation .

10 . Det bemaerkes, at der efter MIRAS-ordningen kun kan fratraekkes beloeb svarende til indkomstskatten beregnet efter grundsatsen . Hvis laantager beskattes efter den hoejere sats, kan der for saa vidt angaar forskellen mellem de to satser kun opnaas skattenedsaettelse efter de gamle ordninger, hvorefter renten fradrages i laantagers skattepligtige indkomst gennem kildeskattesystemet eller gennem en opgoerelse foretaget af skattemyndigheden . Desuden er der - ligesom efter den gamle ordning - ifoelge loven en graense for, hvor store laan der kan vaere omfattet af MIRAS-ordningen . Denne graense ligger for oejeblikket paa 30 000 UKL, idet den med virkning fra skatteaaret 1984-85 er blevet sat op fra 25 000 UKL .

11 . En laantager er ikke berettiget til at benytte sig af MIRAS-ordningen, foer visse formaliteter er blevet overholdt . For Tithers vedkommende betoed dette, at han ikke kunne benytte sig af ordningen, foer skattemyndigheden havde givet baade ham og laangiver meddelelse om, at et beloeb svarende til indkomstskatten beregnet efter grundsatsen kunne fradrages ved betalingen af renten . Da Tither henvendte sig til skattemyndigheden for at faa udstedt en saadan meddelelse med hensyn til det laan, han havde opnaaet, blev hans ansoegning afslaaet med den begrundelse, at han ikke var "a qualifying borrower ". Paa det paagaeldende tidspunkt fandtes definitionen af dette udtryk i afsnit 13 i tillaeg 7 til Finance Act 1982 . Det relevante i dette afsnit var nr . ( 2 ). Heri bestemtes det, at en laantager, som beklaedte et embede eller en stilling, som han ikke skulle svare skat af indtaegterne af paa grund af "en saerlig skattefritagelse eller skattefrihed", ikke var "a qualifying borrower ". Det bemaerkes, at visse personer, som kunne opnaa "option mortgages" i henhold til Housing Subsidies Act 1967, men som det tilskud, der blev udbetalt af regeringen i henhold til denne lov, ikke var beregnet for, saaledes i henhold til 1982-loven blev udelukket fra at benytte sig af MIRAS-ordningen .

12 . Skattemyndigheden indtog det standpunkt, at Tither var omfattet af afsnit 13 ( 2 ) i tillaeg 7 til Finance Act 1982 som foelge af protokollens artikel 13 . Heri bestemmes foelgende :

"Loen, vederlag og honorarer, som Faellesskaberne udbetaler sine tjenestemaend og oevrige ansatte, beskattes til fordel for Faellesskaberne ....

Tjenestemaendene og de oevrige ansatte fritages for national beskatning af loen, vederlag og honorarer, som de modtager fra Faellesskaberne ."

Endvidere bemaerkes, at det i foerste punktum i protokollens artikel 14 bestemmes :

"Faellesskabernes tjenestemaend og oevrige ansatte, som udelukkende med henblik paa virksomhed i Faellesskabernes tjeneste tager ophold paa en anden Medlemsstats omraade end den Stat, hvori de ved deres tiltraeden i Faellesskabernes tjeneste havde bopael i skattemaessig henseende, skal med hensyn til beskatning af indkomst ... betragtes, som om de havde bevaret deres tidligere bopael, under forudsaetning af, at denne var beliggende i en af Faellesskabernes Medlemsstater ."

13 . For fuldstaendighedens skyld boer det tilfoejes, at "relevant loan interest" er renter betalt af et laan til koeb af bl.a . fast ejendom i Det Forenede Kongerige, der af laantageren eller en slaegtning, der forsoerges af ham, eller af en tidligere eller frasepareret aegtefaelle anvendes som eneste bopael eller som hovedbopael . Paa det paagaeldende tidspunkt omfattede begrebet ogsaa laan optaget til finansiering af en raekke forbedringer af boligen . Udtrykket "qualifying lender" omfatter en raekke organer, hvoraf de vigtigste er "building societies", lokale myndigheder og visse forsikringsselskaber . Det bestrides ikke, at renten af det laan, Tither havde i sinde at optage, ville have vaeret "relevant loan interest", eller at den institution, med hvilken han havde indgaaet aftale om laanet, var "a qualifying lender ".

14 . Det spoergsmaal, der rejses i denne forelaeggelseskendelse, er i det vaesentlige, om skattemyndighedens naegtelse af at lade Tither benytte sig af MIRAS-ordningen er forenelig med protokollens artikel 13 . Special Commissioners of Income Tax har lagt til grund, at Tither paa de tidspunkter, der har betydning for sagen, havde bopael og saedvanlig bopael ( dvs . skattemaessigt hjemsted ) i Det Forenede Kongerige, og at han, hvis protokollens artikel 13 ikke havde eksisteret, skulle have betalt indkomstskat til Det Forenede Kongerige af sine indtaegter fra Kommissionen . Heraf foelger, at Tither ville have vaeret berettiget til at benytte sig af MIRAS-ordningen, hvis han ikke havde vaeret fritaget for national beskatning i henhold til denne bestemmelse . Hvis Tither i Det Forenede Kongerige havde haft en tilstraekkelig stor skattepligtig indkomst, som ikke var omfattet af protokollens artikel 13, ville han desuden kunne opnaa en skattenedsaettelse i henhold til de ordninger, som var gaeldende, foer MIRAS-ordningen blev indfoert, ved at fradrage renten af det laan, han oenskede at optage, i denne indkomst . Bestemmelserne om, at renten kan fradrages i laantagerens skattepligtige indkomst, eksisterer stadig sideloebende med den nye ordning, selv om de ikke kan anvendes, for saa vidt som MIRAS-ordningen finder anvendelse .

Domstolens praksis

15 . Domstolen har i en raekke tilfaelde beskaeftiget sig med raekkevidden af den fritagelse for national beskatning, der gaelder for tjenestemaend og oevrige ansatte i Faellesskaberne . I sagen Humblet mod den belgiske stat ( sag 6/60, sammendrag i Sml . 1954-1964, s . 207 ) blev Domstolen anmodet om at tage stilling til en personlig tillaegsskat, som ud over den saedvanlige indkomstskat i henhold til belgisk lovgivning skulle svares af en persons indkomst . Tillaegsskatten skulle svares af aegtefaellernes samlede indkomst, og skattesatsen steg progressivt for hvert skalatrin . Humblet var tjenestemand ved EKSF og belgisk statsborger . I den omtvistede skatteansaettelse havde de belgiske skattemyndigheder lagt hans nettoindtaegt fra Faellesskabet til hans aegtefaelles indkomst . Resultatet heraf var, at aegtefaellens indkomst blev beskattet efter en vaesentlig hoejere sats, end den ville vaere blevet, hvis der var blevet set bort fra Humblets indtaegt .

16 . Domstolen statuerede, at dette var uforeneligt med artikel 11, b ), i protokollen vedroerende EKSF' s privilegier og immuniteter, som i det vaesentlige havde samme ordlyd som den bestemmelse, naervaerende sag drejer sig om . Domstolen udtalte, at artikel 11 klart og tydeligt tog sigte paa fritagelse for enhver form for direkte eller indirekte beskatning af den fritagne loen . Domstolen foretog derefter en mere detaljeret undersoegelse af formaalet med fritagelsen . Domstolen udtalte, at det var noedvendigt for Faellesskabet at have befoejelse til at fastsaette tjenestemaendenes netto-indtaegt, fordi dette var den eneste maade, hvorpaa institutionerne kunne vurdere tjenestemaendenes indsats, og hvorpaa tjenestemaendene kunne bedoemme de stillinger, de fik tilbudt . Desuden var fritagelse for national beskatning en uomgaengelig noedvendighed, hvis der skulle sikres tjenestemaend af samme rang, men forskellig nationalitet, lige loen . Domstolen udtalte, at den sammenligning, der har betydning, maa vaere sammenligningen mellem tjenestemaend i Faellesskabet af forskellig nationalitet, som faar samme bruttoloen, og som ogsaa i deres respektive lande har lige store skattepligtige ekstraindtaegter . Som foelge heraf var enhver direkte eller indirekte beskatning af indtaegter, som ikke var omfattet af medlemsstaternes kompetence, udelukket .

17 . I sagen Van Leeuwen mod Rotterdam ( sag 32/67, sammendrag i Sml . 1965-1968, s . 455 ) blev Domstolen anmodet om at tage stilling til, om et undervisningsgebyr, der skulle betales i henhold til nederlandsk lovgivning, var foreneligt med artikel 12 i protokollen vedroerende privilegier og immuniteter, som var knyttet som bilag til EOEF-Traktaten ( forloeberen for den bestemmelse, der er tale om i denne sag ). Gebyrets stoerrelse varierede alt efter foraeldrenes indkomstskattetilsvar . Hvis en af foraeldrene var helt eller delvis fritaget for indkomstbeskatning, skulle han imidlertid betale maksimumsgebyret, medmindre han kunne bevise, at han skulle have betalt et mindre beloeb, hvis han ikke havde vaeret omfattet af fritagelsen .

18 . Domstolen udtalte, at artikel 12 omhandlede enhver national beskatning af loennen, "uanset under hvilken form eller benaevnelse den opkraeves ". Ifoelge Domstolen fandt bestemmelsen dog ikke anvendelse paa afgifter eller gebyrer, "der opkraeves som modydelse for en bestemt tjeneste ydet af offentlige myndigheder ". Dette gjaldt, selvom det gebyr, der skulle betales, blev beregnet under hensyntagen til den paagaeldendes loen . De nederlandske myndigheder var derfor berettiget til at tage den loen, der blev udbetalt til en EF-tjenestemand, i betragtning ved beregningen af det gebyr, han skulle betale .

19 . Den nyeste dom af betydning for den foreliggende sag er dommen i sagen Kommissionen mod Belgien ( sag 260/86, Sml . 1988, s . 955 ), som vedroerte spoergsmaalet om, hvorvidt en belgisk lov, hvorefter der skulle svares skat af indkomst af fast ejendom beliggende i Belgien, var forenelig med protokollen . Skatten skulle betales af ejendommens ejer, men der kunne gives nedslag i skatten paa grund af beboerens sociale forhold . Beboeren var berettiget til at fratraekke det tilsvarende beloeb i lejen . Der blev dog ikke givet nedslag, naar ejendommen var beboet af "en lejer, som enten selv eller paa grund af sin aegtefaelles forhold er fritaget fra skat paa fysiske personer i medfoer af internationale overenskomster ". Foelgelig blev der ikke givet nedslag, naar lejeren eller lejerens aegtefaelle var tjenestemand i Faellesskaberne .

20 . Domstolen statuerede, at den omhandlede belgiske lovgivning var uforenelig med protokollens artikel 13 . Ifoelge Domstolen er denne bestemmelse

"til hinder for enhver national beskatning, uanset art og opkraevningsmaade, som direkte eller indirekte paalaegges Faellesskabernes tjenestemaend eller oevrige ansatte paa grund af, at de modtager vederlag fra Faellesskaberne, og dette gaelder ogsaa, selv om skatten ikke beregnes i forhold til vederlagets stoerrelse" ( praemis 10 ).

Som Domstolen anfoerte, vaeltede ejeren af ejendommen skatten over paa lejeren, saaledes som det ogsaa fremgik af bestemmelsen om, at nedslagene i skatten kunne fratraekkes i huslejen . Naar lejeren eller hans aegtefaelle var tjenestemand i Faellesskaberne, men ellers ville have vaeret berettiget til nedslag, maatte de derfor baere en ekstra oekonomisk byrde, "netop fordi de modtager vederlag, som ikke er undergivet national beskatning" ( praemis 12 ).

De for Domstolen forelagte spoergsmaal

21 . Det Forenede Kongeriges regering har anfoert, at afslaget paa at lade Tither benytte sig af MIRAS-ordningen ikke er i strid med protokollens artikel 13, da hans nettoloen fra Faellesskabet ikke beroeres heraf . Regeringen har gjort gaeldende, at den eneste virkning af afslaget er, at der naegtes ham et tilskud . Det beroerer saaledes ikke beregningen af hans loen, at han har faaet afslag paa at benytte sig af MIRAS-ordningen, men kun anvendelsen af loennen, og dette spoergsmaal ligger uden for artikel 13' s anvendelsesomraade .

22 . Tither, som stoettes af Kommissionen, har indtaget det modsatte standpunkt . Han goer gaeldende, at han er blevet forholdt en skattefordel eller et tilskud, som i almindelighed kan opnaas, nemlig i kraft af MIRAS-ordningen, blot fordi han er ansat i Faellesskaberne . Han har anfoert, at inddragelsen af tilskud, som i almindelighed kan opnaas, er en indirekte skattebyrde, og at retsgrundlaget for at paalaegge ham denne byrde er, at han modtager loen fra Faellesskaberne . Som foelge heraf mener han, at der er blevet gjort indgreb i Faellesskabernes ret til at fastsaette hans nettoloen .

23 . Efter min opfattelse fremgaar det af Domstolens praksis, at udtrykket "national beskatning" i protokollens artikel 13 skal fortolkes vidt . Hvordan det end forholder sig, er det kun, naar en medlemsstat forsoeger at underkaste tjenestemaend og andre ansatte i Faellesskabet en eller anden form for beskatning af deres indtaegter fra Faellesskabet, at artikel 13 kan finde anvendelse . Som det fremgaar af dommen i sagen Kommissionen mod Belgien behoever der kun at vaere tale om indirekte beskatning . Saaledes kan afslaget paa en skattenedsaettelse falde ind under artikel 13, fordi resultatet heraf er, at den paagaeldendes skattetilsvar foroeges . Hvis der ikke foreligger nogen direkte eller indirekte beskatning, anser jeg imidlertid artikel 13 for uanvendelig .

24 . Hvordan skal MIRAS-ordningen da karakteriseres i den henseende? Det Forenede Kongerige har i sit skriftlige indlaeg antydet, at ordningen har en dobbelt funktion : den indebaerer dels en skattelettelse, dels et tilskud . Efter min opfattelse kan den i alle tilfaelde betragtes som et tilskud; i alle tilfaelde har den den virkning, at betaling af renter af realkreditlaan subsidieres . Det er imidlertid rigtigt, at tilskuddet har forskellig karakter, alt efter om der er tale om personer, der betaler skat, eller personer, der ikke betaler skat . Dette fremgaar klart af de eksempler, Det Forenede Kongerige har udarbejdet paa Domstolens anmodning, og som viser MIRAS-ordningens virkninger for laantagerne . Disse eksempler viser, at MIRAS-ordningen, naar der er tale om en skatteyder med en indkomst, der beskattes i Det Forenede Kongerige, og som er stor nok til at daekke den rente, han skal betale, har samme virkning, som hvis bruttorentebeloebet blev fradraget i hans skattepligtige indkomst . Naar der er tale om en person, som ikke har indkomst, der beskattes i Det Forenede Kongerige, men som faar tilladelse til at benytte sig af MIRAS-ordningen, for saa vidt angaar renter af laan, der er omfattet af ordningen, er resultatet derimod, at skattevaesenet ikke modtager noget fra laantager, men stadig udbetaler penge til laangiver og derfor lider et nettotab . Ordningen er saaledes virkelig hybrid; for personer, der betaler skat, virker den som en form for skattenedsaettelse, og for personer, der ikke betaler skat, indebaerer den en oekonomisk stoette, der ikke er af skattemaessig karakter .

25 . MIRAS-ordningens hybride karakter skyldes, at den historisk maa ses som et supplement til den traditionelle ordning, hvorefter der gives nedslag i indkomstskatten for saa vidt angaar betaling af rente, og som afloesning for ordningen med "option mortgages ". Naar der - som i Tithers tilfaelde - er tale om en person, der ikke har skattepligtig indkomst, kan MIRAS-ordningen imidlertid kun foere til, at der ydes oekonomisk stoette, som ikke er af skattemaessig karakter .

26 . Selv om MIRAS-ordningen administreres gennem skattesystemet, kan skattemyndighedens afslag paa at lade Tither vaere omfattet af ordningen derfor ikke siges - selv indirekte - at foere til, at der paalaegges ham en skattebyrde, som han ellers ikke ville vaere blevet paalagt . Selv om afslaget var baseret paa Tithers fritagelse for national beskatning i medfoer af protokollens artikel 13, var virkningen kun den, at han blev udelukket fra en form for oekonomisk stoette, som maaske ellers skulle have vaeret udbetalt . Det er grunden til, at den foreliggende sag adskiller sig fra sagen Kommissionen mod Belgien, idet de beloeb, ejerne betalte til de belgiske skattemyndigheder, indirekte blev betalt af lejerne . Selv om protokollens artikel 13 uden tvivl skal fortolkes vidt, kraever bestemmelsen efter min opfattelse ikke, at medlemsstaterne skal yde oekonomisk stoette under omstaendigheder som dem, der foreligger i denne sag .

27 . Min konklusion vedroerende dette punkt beroeres ikke af, at MIRAS-ordningen administreres af skattemyndighederne, og heller ikke af, at den fordel, Tither har gjort krav paa, beregnes under henvisning til indkomstskattens grundsats . Disse aspekter er rent formelle og kunne let aendres, uden at de omhandlede ordningers reelle indhold blev beroert . Det, Tither goer krav paa, er i det vaesentlige en oekonomisk fordel, som ikke er af skattemaessig karakter, og ikke en direkte eller indirekte skattefritagelse . Selv om det ikke direkte er af betydning for denne sag, boer det bemaerkes, at en person, som udelukkes fra MIRAS-ordningen, fordi han er fritaget for beskatning, er berettiget til nedslag i skatten, hvis han har en skattepligtig indkomst, der er stor nok til at daekke renten af det laan, han har i sinde at optage . Dette skyldes som anfoert ovenfor, at en person, som ikke opfylder betingelserne for at vaere omfattet af MIRAS-ordningen, men som har skattepligtig indkomst, stadig kan opnaa skattenedsaettelse for saa vidt angaar renten af realkreditlaanet uden for denne ordning ved at fradrage renten i denne indkomst . Hvad enten en person betaler skat eller ej, er et afslag paa at lade ham benytte sig af MIRAS-ordningen derfor ikke efter gaeldende lovgivning et afslag paa en skattenedsaettelse .

28 . Jeg skal derfor konkludere, at protokollens artikel 13 ikke er til hinder for, at skattemyndigheden kan give Tither afslag paa at benytte sig af MIRAS-ordningen paa grund af, at han paa det paagaeldende tidspunkt var fritaget for national beskatning af sin loen fra Kommissionen .

29 . Spoergsmaalet om, hvorvidt artikel 13 har direkte virkning, kan behandles kort . Det Forenede Kongeriges regering har anerkendt, at Tither kan paaberaabe sig protokollens artikel 13 for retterne i Det Forenede Kongerige, hvis skattemyndighedens afslag paa at lade ham benytte sig af MIRAS-ordningen - i modsaetning til hvad regeringen har anfoert - er i strid med denne bestemmelse . Jeg finder dette synspunkt rigtigt . Hvis Domstolen skulle traeffe den afgoerelse, at en lovgivning som den, der er tale om i denne sag, er i strid med artikel 13, er denne bestemmelse efter min opfattelse tilstraekkelig klar og praecis til, at den kan have direkte virkning .

30 . Med hensyn til Traktatens artikel 5 finder jeg ikke, at denne bestemmelse kan vaere til nogen hjaelp for Tither, eftersom den efter min opfattelse ikke tilfoejer noget til protokollens artikel 13 . Den foreliggende sag maa i den henseende ses i modsaetning til sagen Hurd mod Jones ( sag 44/84, Sml . 1986, s . 29 ), hvori det statueredes, at artikel 5 uafhaengigt af andre bestemmelser i faellesskabsretten forbyder medlemsstaterne at beskatte de loenninger, der udbetales af Europaskolerne til deres laerere, dersom den ved en saadan beskatning opstaaede byrde skal daekkes af Faellesskabets budget . Selv om det antoges, at artikel 5 i den foreliggende sag gaar videre end protokollens artikel 13, ville den naeppe kunne have direkte virkning under saadanne omstaendigheder, jfr . pkt . 3 i domskonklusionen i Hurd-sagen .

31 . For saa vidt angaar Traktatens artikel 7 gik Tithers advokat under retsmoedet fornuftigvis med til ikke at paaberaabe sig denne bestemmelse . Det er aabenbart, at skattemyndigheden ikke tog Tithers nationalitet i betragtning, da den naegtede ham tilladelse til at benytte sig af MIRAS-ordningen . Jeg mener ikke, at der er andre bestemmelser i faellesskabsretten end de ovenfor anfoerte, som er relevante for denne sags udfald .

32 . Efter min opfattelse boer de af Special Commissioners forelagte spoergsmaal derfor besvares saaledes :

"Saafremt en medlemsstat subsidierer renter, en person betaler af laan til koeb eller forbedring af sin hovedbopael, der er beliggende i medlemsstaten, hvis hans skattepligtige indkomst i staten er lavere end rentebeloebet, er medlemsstaten hverken efter artikel 13 i protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers privilegier og immuniteter eller efter andre bestemmelser i faellesskabsretten afskaaret fra at naegte at subsidiere saadanne rentebetalinger foretaget af en person, som har skattemaessigt hjemsted dér, og som er tjenestemand eller ansat ved Faellesskaberne, for saa vidt som hans skattepligtige indkomst i staten er lavere end rentebeloebet ."

(*) Originalsprog : engelsk .