FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

CHRISTINE STIX-HACKL

fremsat den 3. oktober 2006 1( )

Sag C-522/04

Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber

mod

Kongeriget Belgien

»Traktatbrud – EF-traktatens artikel 18, 39, 43, 49 og 56 og EØS-aftalens artikel 28, 31, 36 og 40 – artikel 5, stk. 1, og artikel 53, stk. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002 om livsforsikring (EFT L 345, s. 1) – skattelovgivning, som bl.a. behandler bidrag til erhvervstilknyttede pensionsordninger, der indbetales til forsikringsselskaber med hjemsted i udlandet, mindre gunstigt og foreskriver beskatning i Belgien af kapital og tilbagekøbsværdier, der udbetales til forsikrede, som er flyttet til udlandet, samt en forpligtelse for disse forsikringsselskaber til at have en repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, med henblik på at sikre betalingen af den årlige skat på forsikringsaftaler«

1. Med dette søgsmål, der er anlagt i henhold til artikel 226, stk. 2, EF, har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Belgien har undladt at opfylde sine forpligtelser i henhold til EF-traktatens artikel 18, 39, 43, 49 og 56 og EØS-aftalens artikel 28, 31, 36 og 40 samt artikel 4 og artikel 11, stk. 2, i direktiv 92/96/EØF af 10. november 1992 ( ) – efter omarbejdning nu artikel 5, stk. 1, og artikel 53, stk. 2, i direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002 ( ).

2. De hævdede tilsidesættelser af de nævnte bestemmelser er angiveligt en følge af, at den omstridte nationale lovgivning, nemlig Code des impôts sur les revenus de 1992 (lov om indkomstskat af 1992, herefter »CIR’92«) og Code des taxes assimilées au timbre (lov om afgifter, der kan sidestilles med stempelafgifter, herefter »CTAT«),

– i henhold til artikel 59 i CIR’92 gør fradragsretten for arbejdsgiverbidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond med hjemsted i Belgien

– gør den skattenedsættelse for langsigtet opsparing, der efter artikel 145/1 og 145/3 i CIR’92 gives for personlige bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring, hvis de indbetales ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse, betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond med hjemsted i Belgien

– i henhold til artikel 364a i CIR’92 bestemmer, at når den kapital, tilbagekøbsværdi eller opsparing, der er omhandlet i artikel 34 i CIR’92, udbetales til eller tildeles en skattepligtig person, der forud herfor har flyttet sin bopæl eller formue til udlandet, skal udbetalingen eller tildelingen anses for at være sket dagen før flytningen, og i medfør af artikel 364a, stk. 2, ligestiller enhver overførsel omfattet af artikel 34, stk. 2, nr. 3, med en tildeling, således at enhver forsikringsgiver i overensstemmelse med artikel 270 i CIR’92 har pligt til at indeholde forskudsskat af kapital og tilbagekøbsværdier, som udbetales til en ikke-hjemmehørende person, som på et givet tidspunkt har været skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, for så vidt som disse værdier helt eller delvist er blevet opsparet i den periode, hvor den pågældende var skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, selv om de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Belgien har indgået, giver den medkontraherende stat retten til at beskatte sådanne indtægter

– i medfør af artikel 364b i CIR’92 beskatter overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier, der er opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag til supplerende pension, fra de pensionsfonde eller forsikringsselskaber, hvor de er opsparet til fordel for de berettigede personer eller deres retssuccessorer, til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted uden for Belgien, hvorimod overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted i Belgien ikke udgør en skattepligtig transaktion

– på grundlag af artikel 224/2a i Règlement général sur les taxes assimilées au timbre (forordning om afgifter, der sidestilles med stempelafgift) kræver af udenlandske forsikringsgivere, der ikke har et forretningssted i Belgien, at de – før de leverer tjenesteydelser i Belgien – udpeger en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, som personligt og skriftligt forpligter sig over for den belgiske stat til at betale den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder vedrørende aftaler, der gælder for risici i Belgien.

I – Retsforskrifter

A – Fællesskabsbestemmelser

1. Primær ret

3. Artikel 18 EF bestemmer følgende:

»1. Enhver unionsborger har ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område med de begrænsninger og på de betingelser, der er fastsat i denne traktat og i gennemførelsesbestemmelserne hertil.

[…]«

4. Artikel 39 EF bestemmer:

»1. Arbejdskraftens frie bevægelighed sikres inden for Fællesskabet.

2. Den forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår.

3. Med forbehold af de begrænsninger, der retfærdiggøres af hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed og den offentlige sundhed, indebærer den retten til

a) at søge faktisk tilbudte stillinger

b) frit at bevæge sig inden for medlemsstaternes område i dette øjemed

c) at tage ophold i en af medlemsstaterne for der at have beskæftigelse i henhold til de ved lov eller administrativt fastsatte bestemmelser, der gælder for indenlandske arbejdstageres beskæftigelse

d) at blive boende på en medlemsstats område på de af Kommissionen ved gennemførelsesforordninger fastsatte vilkår efter at have haft ansættelse der.

[…]«.

5. Artikel 43 EF bestemmer følgende:

»Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 48 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.«

6. Artikel 49 EF bestemmer følgende:

»Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Fællesskabet, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i et andet af Fællesskabets lande end modtageren af den pågældende ydelse.

På forslag af Kommissionen kan Rådet med kvalificeret flertal vedtage at udstrække anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel til tjenesteydere, der er statsborgere i et tredjeland og bosat inden for Fællesskabet.«

7. Artikel 56 EF bestemmer følgende:

»1. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.

2. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.«

8. Artikel 28 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (herefter »EØS-aftalen«) gengiver i det store hele bestemmelserne i artikel 39 EF, EØS-aftalens artikel 31 gengiver artikel 43 EF, EØS-aftalens artikel 36 gengiver artikel 49 EF, og EØS-aftalens artikel 40 indeholder bestemmelser om de frie kapitalbevægelser inden for de rammer, som følger af aftalen.

2. Afledt ret

9. Stk. 1 i artikel 5 i direktiv 2002/83/EF, der vedrører omfanget af den tilladelse, der kræves for at få adgang til udøvelse af livsforsikringsvirksomhed, bestemmer følgende:

»Tilladelsen gælder for hele Fællesskabet. Den giver forsikringsselskabet ret til at udøve virksomhed i henhold til reglerne om fri etableringsret eller reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser.«

10. Direktivets artikel 53, stk. 2, bestemmer følgende:

»Hver medlemsstat tillader på de i den nationale lovgivning fastsatte betingelser, at agenturer og filialer, der er etableret på dens område og omhandlet i dette afsnit, overdrager hele eller en del af deres forsikringsbestand til et forsikringsselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, hvis de kompetente myndigheder i denne medlemsstat bekræfter, at det overtagende selskab, overdragelsen taget i betragtning, har den fornødne solvensmargen.«

B – Belgisk ret

1. Direkte skatter – CIR‘92

11. Artikel 59, stk. 1, i CIR’92, bestemmer:

»Arbejdsgiverbetalte bidrag og præmier som omhandlet i artikel 52, nr. 3, litra b), kan kun fradrages som erhvervsmæssige udgifter på følgende betingelser og i følgende omfang:

1) såfremt de indbetales endeligt til et forsikringsselskab eller et pensionsinstitut med hjemsted i Belgien […]«.

12. Artikel 145/1 i CIR’92 bestemte i den affattelse, som var gældende den 1. januar 2004:

»I det omfang og på de betingelser, der er fastsat i artikel 145/2 til 145/16, gives der en skattenedsættelse, som beregnes på grundlag af de udgifter, som faktisk har været afholdt i den skattepligtige periode i form af:

1) personlige bidrag og præmier som omhandlet i artikel 34, stk. 1, nr. 2, første afsnit, litra a)-c), der er indbetalt ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse eller ved virksomhedens mellemkomst i form af lønindeholdelse vedrørende en virksomhedsleder, som ikke er kontraktansat

2) bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring, som den skattepligtige endeligt har indbetalt i Belgien med henblik på opsparing til en løbende pension eller en kapitalpension, der udbetales ved en bestemt alder eller ved dødsfald på grundlag af en livsforsikringsaftale, som han har indgået individuelt, for så vidt som denne kapital ikke anvendes til tilbagebetaling af eller sikkerhed for et hypoteklån, der er optaget til boligformål som omhandlet i artikel 104, nr. 9.«

13. Artikel 145/3, stk. 1, i CIR’92 bestemmer følgende:

»Personlige bidrag og præmier som omhandlet i artikel 145/1, nr. 1, indgår ved beregningen af nedsættelsen på betingelse af, at de indbetales endeligt til et forsikringsselskab eller et pensionsinstitut med hjemsted i Belgien, og at pensionsydelserne, såvel lovbestemte som ikke-lovbestemte, opgjort på årsbasis ikke overstiger 80% af den seneste normale bruttoårsløn og beregnes på grundlag af en beskæftigelsesperiode af normal varighed. Det er tilladt at indeksregulere pensionen.«

14. Artikel 364a i CIR’92 har følgende ordlyd:

»Når den kapital, tilbagekøbsværdi eller opsparing, som er omhandlet i artikel 34, udbetales til eller tildeles en skattepligtig, der forud herfor har flyttet sin bopæl eller formue til udlandet, skal udbetalingen eller tildelingen anses for at være sket dagen før flytningen.

Med henblik på stk. 1 sidestilles de flytninger, som er omhandlet i artikel 34, stk. 2, nr. 3, med en tildeling.«

15. Artikel 364b i CIR’92 bestemmer følgende:

»Når kapital eller tilbagekøbsværdier, der er opsparet ved personlige pensionsbidrag som omhandlet i artikel 52a eller i artikel 145/1, nr. 1, ved arbejdsgiverpensionsbidrag eller ved en virksomheds pensionsbidrag, overføres af det pensionsinstitut eller det forsikringsselskab, hvor de er opsparet til fordel for den berettigede person eller dennes retssuccessorer, til en tilsvarende pensionsordning eller pensionsaftale, udgør denne overførsel ikke en udbetaling eller tildeling, heller ikke hvor overførslen sker på den berettigede persons anmodning, uden at dette dog indskrænker beskatningsretten i forbindelse med institutternes eller selskabernes senere udbetaling eller tildeling til den berettigede person.

Stk. 1 finder ikke anvendelse på overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til et pensionsinstitut eller et forsikringsselskab med hjemsted i udlandet.«

2. Indirekte skatter – CTAT

16. Artikel 173 i CTAT bestemmer:

»Forsikringsaftaler pålægges en årlig skat, når en af følgende tre betingelser er opfyldt:

1) Forsikringsgiveren er en professionel forsikringsgiver, som har hovedsæde, et agentur, en filial, en repræsentant eller en anden form for forretningssted i Belgien.

2) Den forsikrede har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i Belgien.

3) Aftalen vedrører løsøre eller fast ejendom i Belgien.«

17. Artikel 176/1, stk. 1, i CTAT bestemmer:

»Den forfaldne skat beregnes på grundlag af de samlede præmier og bidrag, med tillæg af omkostninger, som i løbet af et skatteår betales eller afholdes enten af de forsikrede personer eller af de berettigede personer og deres arbejdsgivere.«

18. Artikel 177 i CTAT bestemmer følgende:

»Den årlige skat på forsikringsaftaler betales

1) af forsikringsforeninger, -kasser og -selskaber, pensionsinstitutter samt juridiske personer, der har ansvaret for gennemførelsen af solidaritetsforpligtelsen inden for rammerne af de pensionsordninger, som er omhandlet i lov af 28. april 2003 om supplerende pensioner og den beskatningsordning, som finder anvendelse herpå og på visse supplerende ydelser på området for social sikring, samt af alle andre forsikringsgivere, når disse har hovedsæde, et agentur, en filial, en repræsentant eller en anden form for forretningssted i Belgien

2) af forsikringsmæglere og alle øvrige forsikringsformidlere, der er hjemmehørende i Belgien, på aftaler, som er indgået ved deres mellemkomst, med udenlandske forsikringsgivere, som ikke har en repræsentant i Belgien, der kan holdes ansvarlig, som omhandlet i artikel 178

3) i alle øvrige tilfælde af den forsikrede.«

19. Artikel 224/2a i Règlement général sur les taxes assimilées au timbre bestemmer følgende:

»I de i artikel 177, nr. 3, i [CTAT] omhandlede tilfælde betaler det udenlandske forsikringsselskab skatten, og i givet fald renter og bøder, på den forsikredes vegne. Til dette formål skal alle udenlandske forsikringsselskaber, som hverken har filial, agentur eller forretningssted i Belgien, og som ønsker at tilbyde tegning af aftaler vedrørende risici i Belgien, før de indgår sådanne aftaler, have finansministerens godkendelse af en i Belgien hjemmehørende repræsentant, som kan holdes ansvarlig, og som personligt og skriftligt skal forpligte sig over for myndighederne til betaling af den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder vedrørende nævnte aftaler.«

II – Den administrative procedure

20. I sin åbningsskrivelse af 6. februar 2003 redegjorde Kommissionen over for Kongeriget Belgien for grundene til, at den fandt, at denne stat havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 18 EF, 39 EF, 43 EF, 49 EF og 56 EF, EØS-aftalens artikel 28, 31, 36 og 40 samt artikel 4 og artikel 11, stk. 2, i direktiv 92/96/EØF.

21. De belgiske myndigheder gjorde i deres svar, fremsendt den 9. maj 2003, gældende, at opløsningen af parlamentet med henblik på afholdelse af parlamentsvalg (afholdt den 18. maj 2003) ikke gav regeringen tilstrækkelig bemyndigelse til at tage lovgivningsinitiativer med henblik på at ændre den belgiske lovgivning i overensstemmelse med bemærkningerne i Europa-Kommissionens åbningsskrivelse.

22. De belgiske myndigheder gjorde imidlertid gældende, at de omstridte nationale bestemmelser var blevet indført for at bekæmpe skatteunddragelse (artikel 364a i CIR’92), og at kravet om udpegelse af en repræsentant, der er ansvarlig for betaling af den årlige skat på forsikringsaftaler, var blevet anerkendt ved en erklæring indført i Rådets mødeprotokol om godkendelse af det tredje »livsforsikringsdirektiv« og var i overensstemmelse med Kommissionens fortolkningsmeddelelse om fri udveksling af tjenesteydelser og begrebet »almene hensyn« inden for forsikringssektoren ( ). Disse forpligtelser blev pålagt både udenlandske selskaber, som tilbyder deres ydelser i Belgien som led i den frie udveksling af tjenesteydelser, og udenlandske selskaber, der har et forretningssted i Belgien. Udpegelsen er forholdsmæssig og nødvendig for at sikre opkrævning af den årlige skat på forsikringsaftaler (artikel 177, nr. 3, i CTAT og artikel 224/2b, stk. 2, i Règlement général sur les taxes assimilées au timbre).

23. Da Kommissionen kunne konstatere, at de belgiske myndigheders svar kun vedrørte de to ovennævnte foranstaltninger, og at den belgiske regering i forbindelse med fremlæggelsen af et lovforslag om supplerende pensioner den 13. januar 2003 havde anerkendt, at den nationale lovgivning ikke på alle punkter var i overensstemmelse med fællesskabsretten, fremsendte Kommissionen den 19. december 2003 en begrundet udtalelse til Kongeriget Belgien om indgreb i arbejdskraftens frie bevægelighed, etableringsfriheden, den frie udveksling af tjenesteydelser og de frie kapitalbevægelser samt overtrædelse af direktiverne vedrørende livsforsikring gennem fiskale bestemmelser vedrørende indkomstskat og årlig skat på forsikringsaftaler.

24. Hvad angår udpegelsen af en repræsentant med henblik på at sikre betalingen af den årlige skat på forsikringsaftaler har Kommissionen bemærket, at dette krav udgør et indgreb i den frie udveksling af tjenesteydelser for forsikringsselskaber og forsikringsinstitutioner, der har hjemsted i andre medlemsstater. Betaling af en skat kan nemlig sikres ved mindre indgribende midler, som f.eks. ved at anmode det udenlandske selskab eller institut om oplysninger, ved at anmode om oplysninger og iværksætte kontrolforanstaltninger hos den forsikrede person, som er bosiddende i Belgien, samt ved aftaler om udveksling af oplysninger med de øvrige medlemsstater. Kommissionen har i øvrigt henvist til, at artikel 1 i direktiv 2001/44/EF af 15. juni 2001 ændrede direktiv 76/308/EØF om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med foranstaltninger, der er finansieret af Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, samt af landbrugsafgifter og told og i forbindelse med merværdiafgift og visse punktafgifter ( ). Kommissionen har fremhævet, at den gensidige bistand ved inddrivelse af fordringer er blevet udvidet til at omfatte skatter på forsikringspræmier, og at medlemsstaterne var forpligtet til at bringe den nationale lovgivning i overensstemmelse med dette direktiv senest den 30. juni 2002. Da den årlige skat på forsikringsaftaler beregnes på grundlag af de samlede præmier og bidrag, med tillæg af omkostninger, er denne skat omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2001/44/EF. Kommissionen har tilføjet, at såfremt Kongeriget Belgien fastholder sine argumenter, kan et direktiv og i endnu mindre grad en fortolkningsmeddelelse fortolkes eller anvendes på en måde, som ikke er i overensstemmelse med EF-traktaten eller EØS-aftalen.

25. Kongeriget Belgien bekræftede i sit svar af 24. februar 2004 at ville efterkomme den begrundede udtalelse og anmodede om »en smule tålmodighed og forståelse for så vidt angår det tidsrum, som er nødvendigt for at bringe den belgiske lovgivning i fuldstændig overensstemmelse med EU-lovgivningen«. Eftersom fristen i den begrundede udtalelse udløb den 23. februar 2004, har Kommissionen anlagt det foreliggende søgsmål.

26. Domstolen har ved skrivelse af 5. maj 2006 anmodet den belgiske regering om at præcisere, hvorvidt Kongeriget Belgien fastholder sine bemærkninger til åbningsskrivelsen. Det fremgår af den belgiske regerings svar, der indgik til Domstolen den 2. juni 2006, at Kongeriget Belgien i det væsentlige fastholder sit standpunkt, idet det samtidig har henvist til kommende lovændringer for så vidt angår artikel 59, 145, 364a og 364b i CIR’92 og til lovændringer, som allerede er trådt i kraft, for så vidt angår artikel 224/2a i Règlement général sur les taxes assimilées au timbre.

III – Gennemgang af klagepunkterne

27. De påståede traktatbrud vedrører den belgiske lovgivning på området for direkte beskatning (bestemmelserne i CIR’92) og på området for indirekte beskatning (artikel 177, nr. 3, i CTAT og artikel 224/2a i Règlement général sur les taxes assimilées au timbre).

28. Hvad angår den direkte beskatning har Kommissionen i det væsentlige kritiseret to kategorier af bestemmelser. For det første bestemmelser, hvorefter visse skattefordele, hvilket i det foreliggende tilfælde vil sige fradragsretten for arbejdsgiverbidrag (artikel 59 i CIR’92) og personlige bidrag (artikel 145/1 og artikel 145/3, i CIR’92) til erhvervstilknyttede pensionsordninger – alderspensions- og livsforsikring – er forbeholdt bidrag, der er indbetalt til forsikringsselskaber eller pensionsfonde, som har hjemsted i Belgien. For det andet bestemmelser, hvorefter udbetaling eller tildeling af kapital, tilbagekøbsværdi eller opsparing til en skattepligtig, som ikke længere er skattemæssigt hjemmehørende (artikel 364a i CIR’92), samt overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdi, der er opsparet inden for rammerne af erhvervstilknyttede pensionsordninger, til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted uden for Belgien (artikel 364b i CIR’ 92), er undergivet en anden beskatningsordning end den, der finder anvendelse på sådanne transaktioner, når disse ikke indebærer en grænseoverskridelse.

29. Hvad angår den indirekte beskatning har Kommissionen kritiseret, at udenlandske forsikringsgivere, der udøver virksomhed som led i den frie udveksling af tjenesteydelser, dvs. som ikke har noget forretningssted i Belgien, forpligtes til at indhente en forudgående godkendelse af en hjemmehørende fiskal repræsentant, som over for den belgiske stat er personligt ansvarlig for betaling af den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder vedrørende aftaler, der gælder for risici i Belgien (artikel 224/2a i Règlement général sur les taxes assimilées au timbre).

30. Set i lyset af Domstolens praksis, herunder særligt dommen af 3. oktober 2002 i Danner-sagen ( ), synes de klagepunkter, som Kommissionen har fremsat vedrørende de nævnte bestemmelser om direkte beskatning, umiddelbart at godtgøre, at der som påstået er sket en tilsidesættelse af de grundlæggende friheder, der er sikret ved EF-traktaten og EØS-aftalen, og som er gennemført bl.a. ved direktiv 92/96, eller i det mindste visse af disse grundlæggende friheder. Den belgiske regering har i øvrigt på det nærmeste ikke anfægtet, at den som hævdet har tilsidesat sine forpligtelser, men har bagatelliseret betydningen heraf, navnlig under henvisning til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Belgien har indgået. Klagepunktet vedrørende forpligtelsen til at udpege – og få godkendt – en fiskal repræsentant har imidlertid ikke været prøvet tidligere og fortjener derfor særlig opmærksomhed. Trods den efterfølgende ændring af den anfægtede lovgivning ( ) har den belgiske regering bestridt dette påståede traktatbrud.

A – Begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser og forskelsbehandling af udenlandske forsikringsselskaber

1. Betingelserne for fradragsret for arbejdsgiverbidrag og personlige bidrag til erhvervstilknyttede pensionsordninger

a) Parternes hovedargumenter

31. Det er Kommissionens opfattelse, at de skatteretlige bestemmelser, hvorefter fradragsretten for arbejdsgiverbidrag (artikel 59 i CIR’92) og personlige bidrag (artikel 145/1 og 145/3 i CIR’92) til erhvervstilknyttede pensionsordninger kun gælder for bidrag, der indbetales til pensions- og forsikringsinstitutter med hjemsted i Belgien, og ikke for bidrag, der indbetales til institutter med hjemsted uden for Belgien, er i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser (artikel 49 EF, EØS-aftalens artikel 36 og 37, artikel 4 i direktiv 92/96/EØF, nu artikel 5 i direktiv 2002/83/EF).

32. Den belgiske regering har ikke direkte bestridt Kommissionens bedømmelse, men har anført, at det i visse tilfælde var muligt at opnå fradragsret for arbejdsgiverbidrag og skattenedsættelse for personlige bidrag, som var indbetalt til selskaber med hjemsted i udlandet, navnlig på grundlag af visse bilaterale overenskomster med medlemsstater eller tredjelande, eller endog på grundlag af visse administrative cirkulærer. Den belgiske regering har i øvrigt i sit svar til Domstolen af 30. maj 2006 henvist til et foreløbigt lovforslag om ændring af artikel 59, 145, 364a og 364b i CIR’92 i overensstemmelse med Kommissionens ønsker.

b) Bedømmelse

33. Der er ikke tvivl om, at de betingelser for fradragsret for arbejdsgiverbidrag og personlige bidrag til erhvervstilknyttede pensionsordninger, som er fastsat i artikel 59 og 145 i CIR’92, indebærer en begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser.

34. Indledningsvis skal det bemærkes, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, er medlemsstaterne forpligtet til at udøve den under overholdelse af fællesskabsretten ( ).

35. Domstolen har ved flere lejligheder fastslået, at »[i] lyset af og med henblik på at opnå formålene med det indre marked [er] traktatens artikel 59 […] til hinder for anvendelse af enhver national bestemmelse, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat ( )«.

36. I Danner-dommen har Domstolen særligt anerkendt, at »[i] betragtning af, hvilken betydning det ved indgåelse af en pensionsforsikringsaftale har, at der hermed er mulighed for at opnå skattelettelser, vil sådanne regler således kunne afholde de pågældende fra at tegne frivillige pensionsforsikringer hos selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat end [den pågældende medlemsstat], og sådanne forsikringsselskaber fra at udbyde deres tjenesteydelser på det [pågældende] marked« ( ).

37. Eftersom artikel 59, 145/1 og 145/3 i CIR’92 begrænser fradragsretten for henholdsvis arbejdsgiverbidrag og personlige bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring til at omfatte indbetalinger til forsikringsselskaber eller pensionsfonde med hjemsted i Belgien, udgør disse bestemmelser en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, for så vidt som de kan hindre indgåelsen af kontrakter med erhvervsdrivende, som har hjemsted i en anden medlemsstat, og som tilbyder tegning af sådanne kontrakter i Belgien, i tilfælde hvor den erhvervsdrivende ikke har et forretningssted i Belgien.

38. Kommissionens klagepunkt kan derfor tiltrædes i denne henseende.

2. Beskatning af overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdi

a) Parternes hovedargumenter

39. Kommissionen finder, at bestemmelsen i artikel 364b i CIR’92, hvorefter overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier, som er opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag til supplerende pension, er skattepligtig, når overførslen sker til en pensionsfond eller et forsikringsselskab med hjemsted i udlandet, hvorimod en sådan overførsel ikke udgør en skattepligtig transaktion, når kapital eller tilbagekøbsværdier overføres til en pensionsfond eller et forsikringsselskab, der har hjemsted i Belgien, er udtryk for forskelsbehandling.

40. De ovennævnte nationale bestemmelser er endvidere i strid med artikel 5 i direktiv 2002/83/EF, hvorefter den tilladelse, som er opnået i medlemsstaten, gælder for hele Fællesskabet og giver forsikringsselskabet ret til at udøve virksomhed i henhold til reglerne om fri etableringsret eller reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser, samt samme direktivs artikel 53, stk. 2, hvorefter hver medlemsstat skal tillade, at forsikringsselskaber, der har hjemsted på dens område, overdrager hele eller en del af deres forsikringsbestand til et overtagende selskab med hjemsted inden for Fællesskabet.

41. Den belgiske regering har i sit svarskrift ikke bestridt de argumenter, som Kommissionen har fremsat. I sit svar til Domstolen af 30. maj 2006 har den belgiske regering henvist til sin skrivelse af 9. maj 2003 og anført, at artikel 364b i CIR’92 er genstand for en ny affattelse i det ovennævnte foreløbige lovforslag ( ), der er i overensstemmelse med Kommissionens ønsker.

b) Bedømmelse

42. Det fremgår af ordlyden af artikel 364b i CIR’92, at en overførsel af kapital og tilbagekøbsværdier, opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag til supplerende pension, mellem pensionsfonde og forsikringsselskaber kun sidestilles med en skattepligtig udbetaling eller tildeling, når den overtagende pensionsfond eller det overtagende forsikringsselskab har hjemsted i udlandet. Det må derfor fastslås, at en sådan overførsel er genstand for en skattemæssig særbehandling, når der er tale om overførsel til en erhvervsdrivende med hjemsted i udlandet.

43. Der er således tale om beskatning som følge af overskridelsen af en grænse, der som sådan kan udgøre en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser for de forsikringsselskaber og forsikringsinstitutioner, som er etableret i andre medlemsstater. Den anfægtede bestemmelse kan i øvrigt afholde en forsikringstager fra at foretage en overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til en udenlandsk erhvervsdrivende. De præciseringer, som den belgiske regering i denne henseende har foretaget i sit svar af 30. maj 2006 om det praktiske anvendelsesområde for de omhandlede bestemmelser i CIR’92, vedrører kun artikel 364a i CIR’92.

44. Kommissionens klagepunkt kan derfor også tiltrædes i denne henseende.

3. Forpligtelsen til at udpege en fiskal repræsentant

a) Parternes hovedargumenter

45. Den generelle og absolutte forpligtelse for udenlandske forsikringsselskaber til at udpege en repræsentant, som er hjemmehørende i Belgien, og som personligt skal forpligte sig til betaling af den årlige skat på forsikringsaftaler, skal ifølge Kommissionen anses for at være en uforholdsmæssig foranstaltning, der udgør et indgreb i den frie udveksling af tjenesteydelser for selskaber, der har hjemsted i andre medlemsstater. Forpligtelsens formål, som består i at sikre skattebetalingen, kan nemlig sikres ved mindre indgribende midler.

46. Den belgiske regering har bestridt Kommissionens argumentation i sin skrivelse af 9. maj 2003, hvis indhold er gentaget i svarskriftet. Udpegelsen af en fiskal repræsentant er nødvendig for at sikre en korrekt skatteopkrævning og har ingen betydning for godkendelsen af forsikringsselskabet eller overdragelsen af selskabets forsikringsbestand. Den belgiske regerings befuldmægtigede har i sin skrivelse af 30. maj 2006 bekræftet, at dette standpunkt fastholdes, og har samtidig henvist til en ændring af den omhandlede nationale lovgivning i medfør af programlov af 27. december 2005 ( ): Ifølge de nye bestemmelser, der trådte i kraft den 1. januar 2006, er det nu kun forsikringsselskaber, hvis hovedsæde ligger uden for Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, der er forpligtet til at udpege en ansvarlig fiskal repræsentant.

b) Bedømmelse

47. Set i lyset af EF-traktatens grundlæggende friheder udgør lovligheden af et krav om udpegelse af en fiskal repræsentant for forsikringsselskaber, der udøver virksomhed som led i den frie udveksling af tjenesteydelser, et nyt spørgsmål, hvis rækkevidde er væsentlig, eftersom et sådant krav ikke er ukendt i andre retssystemer ( ).

48. Hvad angår de omhandlede bestemmelser i belgisk ret har kravet om udpegelse af en fiskal repræsentant, som er ansvarlig for betaling af den årlige skat på forsikringsaftaler til formål at sikre betaling af den nævnte skat og dermed bekæmpe svig. Der er tale om et formål af almen interesse ( ).

49. Kravet om udpegelsen af en fiskal repræsentant udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, for så vidt som det pålægger forsikringsselskaber, der ikke er etableret i Belgien, en ekstra økonomisk byrde. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at kravet udgør en særligt stor belastning for de pågældende selskaber, eftersom beslutningen om at udøve virksomhed som led i den frie udveksling af tjenesteydelser netop kan være et resultat af, at der i værtsmedlemsstaten ikke findes et selskab, der er knyttet til samme koncern. Det er netop under sådanne omstændigheder, at det kan være vanskeligt at finde en fiskal repræsentant, der vil acceptere at påtage sig det personlige ansvar, som vil påhvile repræsentanten i henhold til den omhandlede lovgivning. Der er under alle omstændigheder næppe tvivl om, at aflønning af en fiskal repræsentant kan indebære en udgift af ikke ubetydelig størrelse, som påhviler et forsikringsselskab, der udøver virksomhed som led i den frie udveksling af tjenesteydelser.

50. De omhandlede nationale bestemmelser kan anses for at være udtryk for forskelsbehandling i den forstand, at kravet om udpegelse af en fiskal repræsentant er begrænset til forsikringsselskaber, der ikke har hjemsted i Belgien ( ). Det forholder sig ikke desto mindre således, at det er blevet anset for at være objektivt begrundet at sondre mellem hjemmehørende skattepligtige og ikke-hjemmehørende skattepligtige med hensyn til direkte beskatning ( ).

51. Kommissionen har under alle omstændigheder med rette anført, at opkrævningen af den årlige skat på forsikringsaftaler ( ) falder inden for anvendelsesområdet for direktiv 77/799/EØF om gensidig bistand mellem medlemsstaternes myndigheder inden for området direkte skatter ( ), som ændret ved Rådets direktiv 2003/93/EF af 7. oktober 2003 ( ). Den gensidige bistand mellem medlemsstaterne, som den er fastsat ved de nævnte direktiver, udgør følgelig et middel til bekæmpelse af svig, hvilket dermed gør det unødvendigt at fastholde kravet om udpegelse af en fiskal repræsentant ( ).

52. Det følger af samtlige ovenfor anførte betragtninger, at det krav om udpegelse af en ansvarlig fiskal repræsentant, som er fastsat i artikel 224/2a i Règlement général sur les taxes assimilées au timbre, udgør en ubegrundet hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser. Kommissionens påstand bør derfor også på dette punkt tages til følge.

B – Restriktioner for arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden

1. Parternes hovedargumenter

53. Kommissionen har gjort gældende, at de bestemmelser, hvorefter skattefradrag for arbejdsgiverbidrag og skattenedsættelse for personlige bidrag, som indbetales til pensions- eller forsikringsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater, nægtes, ligeledes er i strid med den frie bevægelighed for lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i henhold til artikel 39 EF og 43 EF. De arbejdstagere, der har udøvet erhvervsvirksomhed i en medlemsstat og tilsluttet sig en erhvervstilknyttet pensionsordning i denne stat, og som kommer til Belgien for at arbejde, kan nemlig ikke opnå en skattefordel vedrørende de bidrag, der er blevet indbetalt i den anden stat. Ikke desto mindre er indtægter fra disse ordninger skattepligtige i Belgien, såfremt de berørte personer er bosat i Belgien på udbetalingstidspunktet.

54. Den bestemmelse, hvorefter kapital eller tilbagekøbsværdier, der er opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag til supplerende pension, er skattepligtige, når de overføres til en pensionsfond eller et forsikringsselskab, der har hjemsted i udlandet, udgør tillige en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed og for etableringsretten. Lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, der ønsker at bosætte sig i en anden medlemsstat, og som i den forbindelse vil overføre nævnte kapital eller tilbagekøbsværdier, stilles herved mindre gunstigt.

55. Kommissionen har ligeledes gjort gældende, at artikel 364a i CIR’92, som opstiller den fiktion, at udbetalingen eller tildelingen af kapital, tilbagekøbsværdier eller opsparing som omhandlet i artikel 34 i CIR’92 sker dagen før flytningen af bopælen eller formuen til udlandet, udgør et ubegrundet indgreb i arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden.

56. Endelig har Kommissionen gjort gældende, at artikel 59, 145/1, 145/3, 364a og 364b i CIR’92 er i strid med den almindelige ret til fri bevægelighed for personer, som er fastslået i artikel 18 EF.

57. Den belgiske regering har i svarskriftet ikke udtrykkeligt bestridt Kommissionens argumentation. Hvad angår artikel 364a i CIR’92 har den belgiske regering ikke desto mindre i sit svar af 30. maj 2006, hvori der på dette punkt ligeledes henvises til svaret af 9. maj 2003, præciseret, at artikel 364a i CIR’92 kun finder anvendelse i tilfælde af, at Belgien ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller i tilfælde af, at en sådan overenskomst giver Belgien retten til at beskatte indkomsten, således at der ikke sker dobbeltbeskatning. Kapitalen bliver desuden først beskattet på det tidspunkt, hvor den faktisk udbetales eller tildeles, på samme måde som for hjemmehørende skattepligtige. Den belgiske regering har endelig anført, at artikel 364a i CIR’92 er genstand for en ny affattelse i det ovennævnte foreløbige lovforslag ( ), som er i overensstemmelse med Kommissionens ønsker.

2. Bedømmelse

58. Hvad angår restriktioner for fradragsretten for arbejdsgiverbidrag og personlige bidrag til erhvervstilknyttede pensionsordninger, hvor forsikringsselskabet har hjemsted uden for Belgien, er der ikke tvivl om, at der foreligger en tilsidesættelse af artikel 39 EF og 43 EF og af de tilsvarende bestemmelser i EØS-aftalen. Det følger nemlig af Domstolens praksis ( ), at sådanne restriktioner hindrer, at lønmodtagere og selvstændige, der er bosiddende i udlandet, kommer til den pågældende medlemsstat for at udøve deres arbejde eller virksomhed, samtidig med at de bevarer deres erhvervstilknyttede pensionsordning i oprindelsesstaten.

59. Artikel 364a i CIR’92, hvorefter udbetaling eller tildeling af kapital, tilbagekøbsværdier eller opsparing i forbindelse med flytning af bopælen eller formuen til udlandet anses for at være sket dagen før den nævnte flytning, udgør tillige en hindring for lønmodtagernes frie bevægelighed og for selvstændiges etableringsfrihed. Der er nemlig tale om en retlig fiktion, der skal gøre det muligt at foretage beskatning som følge af, at lønmodtageren eller den selvstændige overskrider en grænse.

60. De præciseringer, som den belgiske regering har foretaget i sit svar af 30. maj 2006 om denne bestemmelses praktiske anvendelsesområde, kan ikke føre til et andet resultat, eftersom det fremgår af de meddelte oplysninger, at anvendelsen af artikel 364a i CIR’92 har givet anledning til et søgsmål ved de nationale domstole. Alene en ændring af selve ordlyden af artikel 364a i CIR’92 synes henset til retssikkerhedsprincippet at kunne sikre borgernes rettigheder i henhold til fællesskabsretten, herunder artikel 39 EF og 43 EF.

61. Artikel 364b i CIR’92 er ligeledes i strid med de friheder, der er sikret ved artikel 39 EF og 43 EF – og artikel 28 og 31 i EØS-aftalen – da den undergiver overførsel af kapital og tilbagekøbsværdier, som den skattepligtige måtte ønske at foretage i forbindelse med, at de gør brug af de nævnte friheder, en mindre gunstig skattemæssig behandling.

62. Hvad angår såvel artikel 364a i CIR’92 som artikel 364b i CIR’92 finder denne argumentation tilsvarende anvendelse på de situationer, der henhører under artikel 18 EF.

63. Klagepunkterne vedrørende tilsidesættelse af artikel 18 EF, 39 EF og 43 EF samt artikel 28 og 31 i EØS-aftalen kan således tiltrædes.

C – De frie kapitalbevægelser

1. Parternes hovedargumenter

64. Ifølge Kommissionen udgør de omhandlede nationale bestemmelser også hindringer for de frie kapitalbevægelser, som er i strid med EF-traktatens artikel 56 og EØS-aftalens artikel 40.

65. Overførsler til opfyldelse af forsikringsaftaler skal således anses for kapitalbevægelser i henhold til bilag I, rubrik X, i Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 ( ), og det udgør en diskriminerende restriktion for disse frie kapitalbevægelser kun at lade fradragsretten for arbejdsgiverbidrag henholdsvis skattenedsættelsen for personlige bidrag gælde for bidrag, der indbetales til pensionsinstitutter med hjemsted i Belgien.

66. Artikel 364a og 364b i CIR’92 udgør tillige en diskriminerende restriktion for de frie kapitalbevægelser.

67. Den belgiske regering har ikke bestridt Kommissionens argumentation.

2. Bedømmelse

68. Kommissionen har med rette henvist til nomenklaturen i direktiv 88/361, selv om denne ratione temporis ikke finder direkte anvendelse i den foreliggende sag.

69. Det forholder sig ikke desto mindre således, at det påståede indgreb i de frie kapitalbevægelser kun følger indirekte af de ovenfor beskrevne restriktioner for andre af de grundlæggende friheder, idet den skattemæssige behandling af forsikringsbidrag, den berettigedes ret til ydelser og overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier ikke i sig selv hindrer sådanne transaktioner. I overensstemmelse med Domstolens synspunkt i Safir-dommen ( ) skal jeg derfor gentage det synspunkt, som jeg gav udtryk for i mit forslag til afgørelse af 1. juni 2006 i den verserende sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark ( ): Det kan udelukkes, at der foreligger en hindring for de frie kapitalbevægelser, når den hævdede restriktion er en indirekte følge af begrænsninger af andre grundlæggende rettigheder.

70. På denne baggrund kan det således ikke fastslås, at der er sket en tilsidesættelse af de forpligtelser, der følger af artikel 56 EF og artikel 40 i EØS-aftalen.

IV – Sagens omkostninger

71. På baggrund af gennemgangen af sagens anbringender pålægges det den sagsøgte part at betale sagens omkostninger i henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, da Kommissionen har nedlagt påstand herom. Den omstændighed, at der ikke foreligger en tilsidesættelse af de forpligtelser, der følger af artikel 56 EF og af artikel 40 i EØS-aftalen, ændrer efter min opfattelse ikke herved, eftersom det er den anfægtede nationale lovgivning i sin helhed, der ligger til grund for de traktatbrud, som jeg foreslår Domstolen at fastslå, og den belgiske regering i øvrigt ikke har bestridt, at artikel 56 EF og/eller artikel 40 i EØS-aftalen finder anvendelse.

V – Forslag til afgørelse

72. På baggrund af det ovenfor anførte foreslår jeg Domstolen at træffe følgende afgørelse:

»1) Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 18 EF, 39 EF, 43 EF og 49 EF og EØS-aftalens artikel 28, 31 og 36 samt artikel 4 og artikel 11, stk. 2, i direktiv 92/96/EØF af 10. november 1992 – efter omarbejdning nu artikel 5, stk. 1, og artikel 53, stk. 2, i direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002

– ved i artikel 59 i CIR’92 at gøre fradragsretten for arbejdsgiverbidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i Belgien

– ved at gøre den skattenedsættelse for langsigtet opsparing, der efter artikel 145/1 og 145/3 i CIR’92 gives for personlige bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring, hvis de indbetales ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse, betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i Belgien

– ved i artikel 364a i CIR’92 at bestemme, at når den kapital, tilbagekøbsværdi eller opsparing, der er omhandlet i artikel 34 i CIR’92, udbetales eller tildeles en skattepligtig person, der forud herfor har flyttet sin bopæl eller formue til udlandet, skal udbetalingen eller tildelingen anses for at være sket dagen før flytningen, og ved i medfør af artikel 364a, stk. 2, at ligestille enhver overførsel omfattet af artikel 34, stk. 2, nr. 3, med en tildeling, således at enhver forsikringsgiver i overensstemmelse med artikel 270 i CIR’92 har pligt til at indeholde forskudsskat af kapital og tilbagekøbsværdier, som udbetales til en ikke-hjemmehørende person, som på et givet tidspunkt har været skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, for så vidt som disse værdier helt eller delvist er blevet opsparet i den periode, hvor den pågældende var skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, og selv om de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Belgien har indgået, giver den medkontraherende stat retten til at beskatte sådanne indtægter

– ved i medfør af artikel 364b i CIR’92 at beskatte overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier, der er opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag til supplerende pension, fra de pensionsfonde eller forsikringsselskaber, hvor de er opsparet til fordel for de berettigede personer eller deres retssuccessorer, til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted uden for Belgien, hvorimod overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted i Belgien ikke udgør en skattepligtig transaktion

– ved på grundlag af artikel 224/2a i Règlement général sur les taxes assimilées au timbre (forordning om afgifter, der sidestilles med stempelafgift) at kræve af udenlandske forsikringsgivere, der ikke har et forretningssted i Belgien, at de – før de leverer tjenesteydelser i Belgien – udpeger en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, som personligt og skriftligt forpligter sig over for den belgiske stat til at betale den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder vedrørende aftaler, der gælder for risici i Belgien.

2) Kongeriget Belgien betaler sagens omkostninger.«