Forslag til afgørelse fra generaladvokat Darmon fremsat den 7. juli 1987. - AMRO AANDELEN FONDS MOD INSPECTEUR DER REGISTRATIE EN SUCCESSIE. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE INDGIVET AF GERECHTSHOF, AMSTERDAM. - KAPITALTILFOERSELSAFGIFT - BEGREBET KAPITALSELSKAB. - SAG 112/86.



Samling af Afgørelser 1987 side 04453



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hoeje Domstol .

1 . I denne praejudicielle sag anmodes Domstolen om at fortolke artikel 3, stk . 2, med henblik paa det personelle anvendelsesomraade for Raadets direktiv 69/335 af 17 . juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter ( 1 ( herefter benaevnt "direktivet ").

2 . Direktivet har til formaal at afskaffe "stempelafgiften" paa vaerdipapirer samt alle andre indirekte skatter end kapitaltilfoerselsafgiften for at fjerne "forskelsbehandling, dobbeltbeskatning og uligheder, der haemmer de frie kapitalbevaegelser" ( 2 ), som foelger af anvendelsen af national ret . Ifoelge direktivets artikel 1 opkraeves kapitaltilfoerselsafgiften i princippet "paa kapitaltilfoersel til kapitalselskaber ".

3 . I hovedsagen er den forelaeggende ret af den opfattelse, at de transaktioner, der foretages i Amro Aandelen Fonds ( herefter benaevnt "Amro ") i henhold til den nederlandske lov ( 3 ) til gennemfoerelse af direktivet, maa anses for tilfoersel af en i andele fordelt kapital, og at Amro er en fond eller stiftelse, som ikke er en selvstaendig juridisk person . Amro rejste imidlertid spoergsmaalet, om disse bestemmelser er forenelige med direktivets artikel 3 . Gerechtshof konstaterede, at en saadan struktur ikke er naevnt i direktivets artikel 3, stk . 1 . I denne regel praeciseres, hvad der skal forstaas ved begrebet kapitalselskaber, ved henvisning til grupper af selskaber, der kendes i raekke medlemsstater, eller ved en praecision af de karakteristika, som skal kendetegne "selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer", for at de kan betegnes saaledes . Men den forelaeggende ret har tilfoejet, at man ogsaa kunne anse Amro for et interessentskab ( maatschap ) efter nederlandsk ret, men at denne konstatering dog ikke er tilstraekkelig til at fastslaa, om den kan sidestilles med de i direktivets artikel 3, stk . 2, naevnte "selskaber ". Denne bestemmelse lyder saaledes :

"Ved anvendelsen af dette direktiv er alle andre selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer, der har et erhvervsformaal, ligestillet med kapitalselskaber . En medlemsstat kan dog undlade at betragte dem som kapitalselskaber med hensyn til opkraevning af kapitaltilfoerselsskatten ."

4 . Som det praejudicielle spoergsmaal er formuleret af Gerechtshof Amsterdam, drejer det sig ifoelge retten, som har henvist til direktivets harmoniseringsformaal, om noedvendigheden af at udlede et selvstaendigt selskabsbegreb ved anvendelsen af direktivet . Jeg mener dog ikke, at man kan foelge denne fremgangsmaade .

5 . Direktivets vigtigste formaal er at harmonisere kapitaltilfoerselsafgiftens struktur og satser ( 4 ), "i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 2-9" ( 5 ). Som Domstolen har bemaerket i Felicitas-dommen ( 6 ) om fortolkningen af "nominel vaerdi" i direktivets artikel 5, stk . 2, "findes (( begrebet )) i en faellesskabsretlig bestemmelse, som hverken materielt eller formelt henviser til medlemsstaternes ret" ( 7 ). Foelgelig gav Domstolen begrebet en faellesskabsretlig fortolkning . Derimod henviser artikel 3 til national ret . I overensstemmelse hermed udtalte Domstolen i samme afgoerelse foelgende,

"naar det tages i betragtning, hvor mange forskellige former for retlige strukturer, der haves af de selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer, som i henhold til direktivets artikel 3, stk . 2, kan ligestilles med kapitalselskaber",

vil det ikke kunne udledes af disse forskellige betegnelser, at begrebet nominel vaerdi automatisk skal anvendes paa de saaledes betegnede organisationer, men

"det skal derimod for hver enkelt form for selskab, personsammenslutning eller juridisk person undersoeges, om den retlige struktur, som den fremgaar af de relevante nationale bestemmelser og af selskabets vedtaegter, giver grundlag for at antage, at der foreligger en nominel vaerdi ". ( 8 )

Bedre kan det ikke anskueliggoeres, at de afgiftspligtiges retlige form ikke kraeves harmoniseret .

6 . Hvad er egentlig direktivets vigtigste formaal? At harmonisere en afgift og mere noejagtigt at bestemme, hvilke begivenheder der udloeser afgiftspligten ( artikel 4 ), afgiftsgrundlaget ( artiklerne 5 og 6 ), de gaeldende satser ( artikel 7 ), samt afgiftsfritagelserne i artiklerne 8 og 9 . Med hensyn til de kapitalselskaber, der kunne paalaegges denne afgift, drejede det sig altsaa ikke om at harmonisere deres retlige struktur, men kun om at give den bredest mulige definition paa alle de organisationer, der kan udfoere de afgiftspligtige transaktioner . Dette bekraeftes efter min mening saavel af opbygningen af artikel 3 som af artikel formaalet med dennes stk . 2 .

7 . Man kan nemlig konstatere en vis progression i opbygningen af artikel 3 . I stk . 1, litra a ), bliver naturligvis foerst de i medlemsstaterne mest traditionelle former for aktieselskaber bragt ind under begrebet kapitalselskab i direktivets forstand . Litra b ) og c ) udtrykker endnu tydeligere faellesskabslovgivers vilje til, uanset deres specifikke retlige form, at bringe yderligere former, hvori kapital koncentreres - selskab, sammenslutning eller juridisk person - hvis andele er omsaettelige paa boersen eller frit kan overdrages, som udtryk for haeftelsen, ind under kapitalafgiftens anvendelsesomraade . Boersnotering og overdragelighed hoerer nemlig til de mest almindelige kriterier til karakterisering af kapitalselskaber . Stk . 1 i artikel 3 tager altsaa sigte paa enhver kapitalkoncentration, der i visse former eller med visse saeregenheder ligner kapitalselskaber, saaledes som disse saedvanligvis defineres . Man ser imidlertid her allerede et vidt begreb, som ikke er bundet til en enkelt selskabsform .

8 . Tankegangen fortsaettes i artikel 3, stk . 2 . Ifoelge denne bestemmelse er alle koncentrationer af kapital foretaget af "alle andre selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer, der har et erhvervsformaal" retligt ligestillet med denne type selskaber . Sammenlignet med stk . 1, litra b ), og isaer litra c ), har man her opgivet de naevnte saedvanlige kriterier . Kommissionen har i sit svar paa et spoergsmaal fra Domstolen forklaret, at denne bestemmelse er en egentlig "beskyttelsesklausul" til fordel for medlemsstaterne, som goer det muligt for dem ved opkraevning af kapitaltilfoerselsafgiften at undgaa en fordrejet afgiftsopkraevning som foelge af den retlige form, der er valgt for kapitalkoncentrationerne . Efter min mening kan man tilslutte sig den anfoerte opfattelse, uden noedvendigvis at overtage den foreslaaede terminologi, navnlig i betragtning af bestemmelsens andet punktum, hvorefter medlemsstaterne kan undlade at foretage denne ligestilling . Det foelger af det spillerum, der saaledes er overladt medlemsstaterne, at disse paa grundlag af nationale bedoemmelseskriterier kan afgoere, om de vil opkraeve kapitaltilfoerselsafgiften .

9 . Man ser altsaa, at artikel 3 har til formaal at afgraense kredsen af afgiftspligtige, men ikke at harmonisere deres retlige form . De afgiftspligtige, der er naevnt i stk . 2, er alle de, som det ikke er muligt at karakterisere paa den ene eller den anden maade som kapitalselskab, men som kan have samme oekonomiske funktion som et saadant selskab, naar der er tale om tilfoersel af kapital med henblik paa at opnaa fortjeneste . I et saadant tilfaelde er ligestillingen her overladt til medlemsstaternes skoen, en kompetence, som de fleste af dem i oevrigt indtil nu har givet afkald paa for investeringsfondes vedkommende . Men, som den nederlandske regering med rette har gjort gaeldende, hver medlemsstat kan skoenne over muligheden for fritagelse paa grundlag af sin egen retsordens saerlige karakteristika . Ganske vist er det ikke blevet forklaret, hvilke grunde der har foranlediget den nederlandske lovgiver til at paalaegge disse fonde kapitaltilfoerselsafgift . Men den var paa ingen maade forpligtet til at give en saadan forklaring, da ligestilling er reglen .

10 . Det tilkommer altsaa den nationale domstol at afgoere fra tilfaelde til tilfaelde, om denne eller hin struktur falder ind under anvendelsesomraadet for artikel 3, stk . 2 . Tilbage staar imidlertid at definere de kriterier, som den herved skal anvende . Efter min opfattelse har bestemmelsen i betragtning af sin saerdeles brede formulering til formaal i princippet ikke at lade nogen kollektiv handling, som vil kunne spille samme oekonomiske rolle som handlinger inden for rammerne af et kapitalselskab i streng forstand, undgaa paalaeggelse af afgiften . Med kapitalselskaber maa derfor sidestilles alle koncentrationer af goder og kapital, der bevirker, at der skabes en individualiseret formue med henblik paa dermed at opnaa fortjeneste . Det er saaledes med henblik paa anvendelsen af denne bestemmelse et funktionelt fortolkningskriterium, som jeg foreslaar Domstolen . Henvisningen til alle andre "selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer, der har et erhvervsformaal", tyder noedvendigvis paa, at der skabes en selvstaendig, faelles formue med henblik paa derved at opnaa en oekonomisk fordel . Artikel 3, stk . 2, synes altsaa at sigte til enhver struktur af denne type, uanset dens retlige form .

11 . Koncentrationen af kapital kan dog ikke vaere formloes . Viljen til faelles handling skal kunne udledes af den maade, hvorpaa koncentrationen sker . De forskellige retlige former, der naevnes i stk . 2, svarer ikke til en praecis klassifikation . De anvendte udtryk er generiske og skal daekke det stoerst mulige antal former, hvorunder en kapitalkoncentration med vinding for oeje kan ske . Der kan saaledes efter min opfattelse vaere tale om et erhvervsdrivende selskab eller et interessentskab . Skoent et selskab som oftest er en juridisk person, er dette ikke noedvendigvis tilfaeldet, som det eksempelvis illustreres af interessentskabet efter nederlandsk ret ( maatschap ) ( 9 ). Det samme gaelder for foreninger . Derfor mener jeg ikke, at man ved anvendelsen af artikel 3, stk . 2, blot kan haefte sig ved strengt juridiske betegnelser . Faellesskabslovgiver har logisk set maattet henvise til de retlige kategorier, der kendes i de forskellige medlemsstater . Men som baade den nederlandske regering og Kommissionen har anfoert, boer de anvendte begreber fortolkes bredt, idet de skal forstaas mere i dagligdags end i teknisk betydning . Paa baggrund af direktivets formaal, nemlig afgiftsharmonisering, goer bestemmelsen det muligt at undgaa, at dette formaal bringes i fare paa grund af de valg, der overlades de beroerte af de forskellige retlige former for kapitalkoncentration, som findes i de nationale retsordener .

12 . Foelgelig foreslaar jeg Domstolen at besvare Gerechtshof Amsterdam' s spoergsmaal saaledes :

"Den nationale domstol skal anvende bestemmelserne i artikel 3, stk . 2, foerste punktum, i Raadets direktiv 69/335 af 17 . juli 1969, naar den konstaterer, at en koncentration af kapital, uanset dens retlige form, som er omfattet af den nationale lovgivning om kapitaltilfoerselsafgift, ved oprettelse af en selstaendig faelles formue forfoelger det i denne bestemmelse naevnte erhvervsformaal ."

( 1 ) EFT 1969 II, s.*405 .

( 2 ) Den anden betragtning til direktivet .

( 3 ) "Wet op belastingen van rechtsverkeer" af 24 . december 1970, Staatsblad 611 .

( 4 ) Den syvende betragtning til direktivet .

( 5 ) Direktivets artikel 1 .

( 6 ) Sag 270/81, Felicitas mod Finanzamt fuer Verkehrs-steuern, dom af 15 . juli 1982, Sml . s.*2771 .

( 7 ) Sag 270/81, praemis 14 .

( 8 ) Sag 270/81, praemis 18 .

( 9 ) Asser Van der Grinten, Handleiding tot de beoefening van het nederlands burgerlijk recht, 6 . udgave 1986, bind II.2, "De Rechtspersoon", s.*162 og 163 .