Eftersom de har til formål at sikre en korrekt opkrævning af momsen og at bekæmpe svig, udgør administrative sanktioner, som pålægges af de nationale skattemyndigheder, og straffesager indledt til forfølgelse af lovovertrædelser på momsområdet som dem, der er omhandlet i hovedsagen, en gennemførelse af såvel artikel 2 og 273 i direktiv 2006/112 som artikel 325 TEUF og dermed en gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1 (jf. i denne retning dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson, C-617/10 , EU:C:2013:105 , præmis 27 , og af 5.4.2017, Orsi og Baldetti, C-217/15 og C-350/15 , EU:C:2017:264 , præmis 16 ). Følgelig skal de respektere den grundlæggende rettighed, som er sikret ved chartrets artikel 50.

Hvad angår det andet kriterium vedrørende selve lovovertrædelsens art skal det undersøges, om den omhandlede sanktion bl.a. har et repressivt formål (jf. dom af 5.6.2012, Bonda, C-489/10 , EU:C:2012:319 , præmis 39 ). Det følger heraf, at en sanktion, som har et repressivt formål, er af strafferetlig karakter som omhandlet i chartrets artikel 50, og at den omstændighed, at sanktionen ligeledes forfølger et præventivt formål, ikke i sig selv kan fratage den sin karakter af strafferetlig sanktion. En foranstaltning, der blot kompenserer for skader forårsaget af den pågældende lovovertrædelse, er derimod ikke af strafferetlig karakter.

Anvendelsen af chartrets artikel 50 er imidlertid ikke begrænset til retsforfølgelse og sanktioner, der kvalificeres som »strafferetlige« i national ret, men kan – uafhængigt af en sådan kvalificering i national ret – udvides til retsforfølgelse og sanktioner, der skal anses for at være af strafferetlig karakter på grundlag af de to andre kriterier, der er omhandlet i præmis 26.

For så vidt angår vurderingen af den strafferetlige karakter af retsforfølgelse og sanktioner såsom de i hovedsagen omhandlede bemærkes, at ifølge Domstolens praksis er tre kriterier relevante. Det første kriterium er den retlige kvalificering af lovovertrædelsen i national ret, det andet kriterium er selve lovovertrædelsens art, og det tredje kriterium er karakteren og strengheden af den sanktion, som den pågældende risikerer at blive pålagt (jf. i denne retning dom af 5.6.2012, Bonda, C-489/10 , EU:C:2012:319 , præmis 37 , og af 26.2.2013, Åkerberg Fransson, C-617/10 , EU:C:2013:105 , præmis 35 ).

Desuden er den retlige kvalificering i national ret af de faktiske omstændigheder og den retlige interesse, der beskyttes, ikke relevant for afgørelsen af, om der er tale om samme lovovertrædelse, for så vidt som rækkevidden af beskyttelsen i chartrets artikel 50 ikke kan variere fra den ene medlemsstat til den anden.

I henhold til Domstolens praksis er det relevante kriterium ved fastlæggelsen af, om der er tale om samme lovovertrædelse, kriteriet om, at de faktiske handlinger, når disse forstås som en helhed af konkrete omstændigheder, der er indbyrdes uadskilleligt forbundne, som har ført til frifindelse eller endelig domfældelse af den pågældende person, er identiske (jf. analogt dom af 18.7.2007, Kraaijenbrink, C-367/05 , EU:C:2007:444 , præmis 26 og den deri nævnte retspraksis, og af 16.11.2010, Mantello, C-261/09 , EU:C:2010:683 , præmis 39 og 40 ). Chartrets artikel 50 forbyder således pålæggelse, for de samme forhold, af flere sanktioner af strafferetlig karakter efter forskellige procedurer, der er gennemført med henblik herpå.

I forbindelse med overtrædelser på momsområdet bemærkes i denne henseende, at det forekommer legitimt, at en medlemsstat ønsker dels at modvirke og straffe enhver overtrædelse, uanset om denne er forsætlig eller ej, af reglerne om anmeldelse og opkrævning af moms ved at pålægge administrative sanktioner, som i givet fald fastlægges som et fast beløb, dels at modvirke og straffe alvorlige overtrædelser af disse regler, som er særligt skadelige for samfundet, og som berettiger vedtagelsen af strengere strafferetlige sanktioner.

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt den begrænsning af princippet ne bis in idem, der følger af en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, opfylder et mål af almen interesse, bemærkes, at det fremgår af de sagsakter, der er forelagt Domstolen, at denne lovgivning har til formål at sikre opkrævning af alle skyldige momsbeløb. Henset til den betydning, som Domstolens praksis tillægger bekæmpelsen af overtrædelser på momsområdet for at opfylde dette mål (jf. i denne retning dom af 5.12.2017, M.A.S. og M.B., C-42/17 , EU:C:2017:936 , præmis 34 og den deri nævnte retspraksis), kan en kumulation af retsforfølgelse og sanktioner af strafferetlig karakter være berettiget, når denne retsforfølgelse og disse sanktioner, med henblik på at nå et sådant mål, tager sigte på komplementære mål, som i givet fald vedrører forskellige aspekter af den samme omhandlede ulovlige adfærd, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

Hvad angår overholdelsen af proportionalitetsprincippet bemærkes, at dette princip kræver, at kumulation af retsforfølgelse og sanktioner fastsat i en national lovgivning såsom den i hovedsagen omhandlede ikke må overskride grænserne for, hvad der er egnet til og nødvendigt for gennemførelsen af de formål, der lovligt tilsigtes med denne lovgivning, hvilket forudsætter, at der, såfremt det er muligt at vælge mellem flere egnede foranstaltninger, skal vælges den mindst bebyrdende foranstaltning, og at de byrder, som pålægges, ikke må være uforholdsmæssige i forhold til de tilsigtede formål (jf. i denne retning dom af 25.2.2010, Müller Fleisch, C-562/08, EU:C:2010:93, præmis 43, af 9.3.2010, ERG m.fl., C-379/08 og C-380/08, EU:C:2010:127, præmis 86, og af 19.10.2016, EL-EM-2001, C-501/14, EU:C:2016:777, præmis 37 og 39 og den deri nævnte retspraksis).

Det skal i denne henseende bemærkes, at ifølge den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 20, kan medlemsstaterne frit vælge, hvilke sanktioner der skal finde anvendelse, med henblik på at sikre den fulde opkrævning af momsindtægter. I mangel af harmonisering af EU-lovgivningen på dette område har medlemsstaterne således ret til såvel at fastsætte en ordning, hvorefter overtrædelser på momsområdet alene kan gøres til genstand for retsforfølgelse og sanktioner én gang, som en ordning, der tillader kumulation af retsforfølgelse og sanktioner. Under disse omstændigheder kan der ikke rejses tvivl ved forholdsmæssigheden af en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede alene af den grund, at den pågældende medlemsstat har valgt at give mulighed for en sådan kumulation, idet medlemsstaten ellers ville blive frataget denne valgfrihed.

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede er strengt nødvendig, skal den for det første fastsætte klare og præcise regler, der sætter borgerne i stand til at forudse, hvilke handlinger og undladelser der kan gøres til genstand for en sådan kumulation af retsforfølgelse og sanktioner.

For det andet skal en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede sikre, at de byrder, der følger af en sådan kumulation for de berørte personer, er begrænset til, hvad der er strengt nødvendigt for at nå det mål, der er omhandlet i denne doms præmis 44.

Hvad for det første angår kumulationen af procedurerne af strafferetlig karakter, der, som det fremgår af sagsakterne, gennemføres uafhængigt af hinanden, indebærer det krav, der er nævnt i den foregående præmis, at der findes regler, som sikrer koordinering for at nedsætte den yderligere byrde, der er forbundet med en sådan kumulation for de berørte personer, til det strengt nødvendige.

For det andet skal kumulation af sanktioner af strafferetlig karakter ledsages af bestemmelser, der skal sikre, at strengheden af alle de pålagte sanktioner svarer til den pågældende overtrædelses grovhed, idet et sådant krav ikke blot følger af chartrets artikel 52, stk. 1, men også af princippet om straffes proportionalitet i chartrets artikel 49, stk. 3. Disse regler bør omfatte en forpligtelse for de kompetente myndigheder i tilfælde af indførelsen af en yderligere sanktion til at sikre, at strengheden af alle de pålagte sanktioner ikke overstiger den fastslåede overtrædelses grovhed.

(jf. præmis 46, 47, 49, 52, 53 og 55)