FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

fremsat den 26. oktober 2004 ( )

Sag C-376/03

D.

mod

Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch)

»Frie kapitalbevægelser – direkte beskatning – formueskat – ret til et fribeløb – sondring mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skatteydere – ikke-hjemmehørende skatteyder, hvis »skattepligtige formue« i sin helhed befinder sig i beskatningsstaten«

I – Indledning

1. Oprettelsen af en toldunion i Fællesskabet gjorde det nødvendigt at indføre en fælles ydre toldtarif, og de uhindrede varebevægelser indebar, at de indirekte skatter måtte harmoniseres. Den frie bevægelighed for personer og kapital burde medføre en tilnærmelse af de direkte skatter, således at beslutninger om, hvor man tager bopæl eller placerer sin kapital, ikke påvirkes af det højere eller lavere skattetryk i de forskellige medlemsstater ( ).

2. Medlemsstaterne har imidlertid bevaret deres kompetence til at lovgive om økonomiske bidrag af denne art, idet området principielt er holdt uden for Unionens retsorden ( ). Dog skal medlemsstaterne ved udøvelsen af denne kompetence overholde fællesskabsretten ( ), navnlig – af relevans for den foreliggende sag – bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser, der klart er til hinder for, at der træffes foranstaltninger, der afholder medlemsstaternes indbyggere fra at foretage investeringer på andre medlemsstaters område ( ) og omvendt – selv om der er tale om en mere usædvanlig virkning – afholder udlændinge fra at placere deres midler indenlands ( ), og princippet om de frie kapitalbevægelser er derfor til hinder for skattebestemmelser, der fremkalder sådanne virkninger.

3. Nærværende præjudicielle forelæggelse rejser nogle principielle spørgsmål vedrørende medlemsstaternes beskatningskompetence og de grænser, som fællesskabsretten pålægger dem. For det første anmodes Domstolen om at angive, om den faste retspraksis vedrørende beskatningen af fysiske personers indkomst uden videre er anvendelig på den skat, der påhviler formuegoder. For det andet anmodes Domstolen om at undersøge, hvorvidt en medlemsstat som følge af en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning muligvis udøver forskelsbehandling over for borgere fra andre medlemsstater. Endelig skal Domstolen på ny tage stilling til princippet om fællesskabsrettens effektivitet i forhold til en national processuel bestemmelse.

4. Inden for rammerne af beskatningsordningen i Nederlandene gives der ved formuebeskatningen hjemmehørende skatteydere ret til i beskatningsgrundlaget at fratrække et fribeløb, mens personer hjemmehørende i andre medlemsstater kun kan opnå denne fordel, såfremt 90% eller mere af deres formue befinder sig i Nederlandene. Fjerde skatte- og afgiftsafdeling ved Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch ( ) har rejst spørgsmålet, om disse bestemmelser er forenelige med de frie kapitalbevægelser.

Der foreligger endvidere den situation, at den nævnte medlemsstat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Belgien, i medfør af hvilken personer bosat i Belgien er berettiget til fradraget på de samme betingelser som skattepligtige personer med bopæl i Nederlandene, uanset hvilken andel deres formue i Nederlandene udgør af den samlede formue. Den nævnte retsinstans nærer tvivl med hensyn til lovligheden af den forskellige behandling, som disse internationale bestemmelser indfører mellem de borgere, der er bosat i Belgien, og dem, der er hjemmehørende i andre lande i Den Europæiske Union.

Endelig ønsker den forelæggende ret oplyst, om det er foreneligt med princippet om fællesskabsrettens effektivitet, at en national bestemmelse om sagsomkostninger begrænser de sagsomkostninger, der kan kræves erstattet af en sagsøger, der får medhold i et søgsmål til forsvar for sine rettigheder, til en ganske lille del.

II – Retsforskrifter

A – Fællesskabsbestemmelser

5. Artikel 56 EF (tidligere EF-traktatens artikel 73 B) forbyder restriktioner for kapitalbevægelser og betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes såvel som mellem disse og tredjelande, dog med det forbehold, at dette ikke griber ind i de relevante bestemmelser i medlemsstaternes skattelovgivning, som sondrer mellem skatteydere på grundlag af deres bopæl eller det sted, hvor deres kapital er investeret [artikel 58 EF – tidligere EF-traktatens artikel 73 D – stk. 1, litra a)]. Under alle omstændigheder kan dette forbehold ikke give adgang til, at der vedtages foranstaltninger, som udgør et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den nævnte frie bevægelighed (artikel 58, stk. 3).

6. Artikel 293 EF (tidligere EF-traktatens artikel 220), andet led, bemyndiger for sit vedkommende medlemsstaterne til ad forhandlingsvejen at give deres statsborgere sikkerhed for, at de ikke inden for Fællesskabet bliver forpligtet til at betale skat to gange for den samme skattebegrundende omstændighed.

B – Nederlandsk ret

1. Bestemmelser om formueskat

7. Denne skat blev opkrævet i Nederlandene indtil år 2000. Bestemmelserne herom fandtes i Wet op de vermogensbelasting 1964 (herefter »den nederlandske formueskattelov«), hvis artikel 1 karakteriserede den som en direkte beskatning, som påhvilede fysiske personer. Den nævnte bestemmelse sondrede mellem hjemmehørende skattepligtige og skattepligtige bosat i andre medlemsstater, der ejede skattepligtige goder i Nederlandene (»ikke-hjemmehørende skattepligtige«).

8. Artikel 3 bestemte, at de førstnævnte var skattepligtige af deres samlede formue, mens den anden gruppe i henhold til artikel 12 blev beskattet af den formue, de ejede i Nederlandene ved kalenderårets begyndelse, hvorved formuen i begge tilfælde blev fastsat som forskellen mellem aktivernes værdi og gældsposterne.

9. Artikel 14, stk. 2, bestemte, at skattegrundlaget for hjemmehørende personer var nettoformuen, beregnet på den angivne måde, med fradrag af det i det følgende stykke nævnte fribeløb, hvorimod ikke-hjemmehørende personer betalte skat uden noget fradrag. Ifølge stk. 3 udgjorde fribeløbet for 1998 193 000 NLG, hvis der var tale om ugifte personer (gruppe I), og 241 000 NLG for gifte personer (gruppe II).

10. Staatssecretaris van Financiën (statssekretæren ved Finansministeriet) bestemte ved beslutning af 18. april 2003, at artikel 14, stk. 3, i den nederlandske formueskattelov også fandt anvendelse på ikke-hjemmehørende skattepligtige, hvis mindst 90% af deres formue befandt sig i Nederlandene ( ).

2. De af Nederlandene indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster

a) Med Belgien

11. I medfør af denne bilaterale overenskomst af 19. oktober 1970 beskattes formue bestående i fast ejendom i den stat, hvor ejendommen er beliggende (artikel 23, stk. 1).

12. Artikel 25, stk. 3, bestemmer, at »fysiske personer, der er hjemmehørende i en af de to stater, skal i den anden stat være berettiget til de personlige fradrag, fritagelser og nedsættelser, som den sidstnævnte stat indrømmer personer, der er hjemmehørende i denne stat, på grund af deres personlige situation og forsørgerforhold«.

13. Skatteydere hjemmehørende i Belgien var dermed berettiget til de fradrag, som den nederlandske formueskattelov indrømmede personer hjemmehørende i Nederlandene.

14. På tidspunktet for de i hovedsagen relevante omstændigheder omfattede det belgiske skattesystem ikke en skat på formue.

b) Med Tyskland

15. I medfør af overenskomsten mellem Nederlandene og Tyskland, der blev underskrevet i Haag den 16. juni 1959, kan en skattepligtig persons formue bestående i faste ejendomme beskattes i den stat, der i henhold til samme overenskomst har ret til at beskatte indtægterne af de faste ejendomme (artikel 19).

16. Ifølge artikel 4, stk. 1, kan indtægter, der tilfalder en person bosat i den ene af staterne, og som stammer fra faste ejendomme, som er beliggende i den anden, beskattes i denne anden stat.

17. Med virkning fra den 1. januar 1997 er formueskatten blevet afskaffet i Tyskland. Bundesverfassungsgericht (Forbundsdomstolen) kendte i dom af 22. juni 1995 formueskatteloven for forfatningsstridig, fordi den var i strid med lighedsprincippet, idet den dog tillod, at den forblev i kraft indtil den 31. december 1996.

3. Bestemmelser om erstatning af sagsomkostninger

18. De nederlandske bestemmelser om behandlingen af skattetvister findes i Algemene wet bestuursrecht (den almindelige lov om forvaltningsret – herefter »den nederlandske forvaltningslov«), der tillader skatteborgeren at tale sin egen sag, uden at det er nødvendigt at lade sig bistå af en advokat. I medfør af artikel 8:73 kan den ret, der afsiger dommen, pålægge skattemyndighederne at betale erstatning til sagsøgeren for det tab, der er forvoldt som følge af anvendelsen af en fejlagtig skatteansættelse; erstatningen skal omfatte de faktiske udgifter, der er afholdt til og med den administrative klagefase.

19. Bestemmelser om sagsomkostninger findes i den nederlandske forvaltningslovs artikel 8:75, der henviser til Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures, som er administrative bestemmelser, i henhold til hvis artikel 1 en tilkendelse af omkostninger bl.a. kan omfatte de udgifter, der er afholdt til faglig juridisk bistand [litra a)], og som i medfør af artikel 2 er fastsat til et standardbeløb på grundlag af et pointsystem (som afhænger af sagens karakter og kompleksitet), der er fastlagt i et bilag ( ).

20. I medfør af artikel 2, stk. 3, i de nævnte administrative bestemmelser kan der under særlige omstændigheder gøres undtagelse fra den beskrevne ordning. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch har givet udtryk for, at den blotte omstændighed, at en skatteansættelse er sket i strid med fællesskabsretten, ikke udgør en omstændighed af denne art.

III – De faktiske omstændigheder i hovedsagen

21. D., der er gift, bor i Tyskland og er tysk statsborger. Den 1. januar 1998 bestod 10% af hans formue af nogle faste ejendomme beliggende i Nederlandene, mens resten af formuen fandtes i Tyskland, og han var følgelig omfattet af den nederlandske formueskattelov med status som ikke-hjemmehørende skattepligtig.

22. Efter at være blevet pålignet skat anmodede han i Nederlandene om, at de fradrag, der var fastsat for nederlandske statsborgere, blev bragt i anvendelse på ham, og henviste til støtte herfor til fællesskabsretten.

23. Myndighederne afslog anmodningen, hvorefter D. anlagde sag ved Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, som er den ret, der med henblik på at kunne træffe afgørelse i sagen har besluttet at forelægge Domstolen de spørgsmål, der gengives nedenfor.

24. De omkostninger, som D. har afholdt for at gøre sin ret gældende, udgør 20 000 EUR, hvoraf 10 000 vedrører den administrative klagesag og resten sagen for den forelæggende ret. Det nævnte beløb skal tillægges 2 500 EUR, der er afholdt med henblik på sagen for Domstolen. Ifølge kendelsen, hvorved nærværende præjudicielle sag er iværksat, kan der ikke tilkendes sagsomkostninger med et højere beløb end 2 000 EUR; udgifterne til den administrative behandling må søges erstattet ved iværksættelse af et erstatningssøgsmål.

IV – De præjudicielle spørgsmål

25. Spørgsmålene fra Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch lyder:

1) Er fællesskabsretten og navnlig artikel 56 EF ff. til hinder for bestemmelser som dem, der er genstand for sagen ved den nationale ret, hvorefter en hjemmehørende skattepligtig altid har ret til et fradrag af et fribeløb ved formuebeskatning, mens en ikke-hjemmehørende skattepligtig ikke har ret til et sådant fradrag, i en situation, hvor formuen hovedsagelig findes i den skattepligtiges bopælsstat (selv om der ikke svares formueskat i bopælsstaten)?

2) Hvis det første spørgsmål besvares benægtende, påvirkes bedømmelsen i denne sag da af, at Nederlandene giver hjemmehørende i Belgien, som i øvrigt befinder sig i en sammenlignelig situation, ret til et sådant fribeløb i henhold til en bilateral overenskomst (selv om der heller ikke svares formueskat i Belgien)?

3) Hvis et af de foregående spørgsmål besvares bekræftende, er fællesskabsretten da til hinder for regler om procesomkostninger som de foreliggende, hvorefter i princippet kun en begrænset del af procesomkostningerne erstattes, når en national domstol giver en borger medhold på grund af en medlemsstats tilsidesættelse af fællesskabsretten?

V – Retsforhandlingerne for Domstolen

26. Inden for den frist, der er fastsat i artikel 20 i EF-statutten for Domstolen, er der indgivet skriftlige indlæg af D., af Kommissionen og af den tyske, belgiske, finske, franske og nederlandske regering samt af Det Forenede Kongeriges regering. Den i hovedsagen sagsøgte myndighed har ligeledes interveneret og har henholdt sig til den nederlandske regerings bemærkninger.

27. Den 14. september 2004 afholdtes et retsmøde med deltagelse af repræsentanter for D., for den tyske og den nederlandske regering og for Det Forenede Kongeriges regering samt for Kommissionen, og hvorunder disse parter afgav mundtlige indlæg.

VI – Bedømmelse af de præjudicielle spørgsmål

A – En indledende bemærkning om de omtvistede fællesskabsbestemmelser

28. I spørgsmålene henviser den forelæggende ret helt ubestemt til »fællesskabsretten«. Derefter nævner den med behørig præcision »artikel 56 EF ff.«.

29. Det er klart, at en påberåbelse slet og ret af hele Fællesskabets retsorden vil kunne medføre, at den præjudicielle forelæggelse afvises på grund af ubestemthed og manglende begrundelse. Domstolens undersøgelse bør følgelig begrænses til det område, der er afgrænset ved hjælp af den konkret citerede bestemmelse, dvs. til de frie kapitalbevægelser, hvilket, således som det fremgår af forelæggelseskendelsen (punkt 4.2), er det område, som D. koncentrerede sig om under forhandlingerne i hovedsagen.

B – Det første præjudicielle spørgsmål

30. Med dette spørgsmål ønsker Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch klarlagt, om de frie kapitalbevægelser i Unionen er til hinder for bestemmelser, der, som det er tilfældet med den nederlandske lovgivning, alene anerkender retten til et fribeløb i forbindelse med formueskatten til fordel for hjemmehørende skattepligtige samt for de ikke-hjemmehørende, som har mindst 90% af deres formue i Nederlandene. Kommissionen og de regeringer, der har deltaget i denne præjudicielle sag, mener ikke, at der er nogen som helst modstrid, mens D. hævder det modsatte.

31. For at kunne afgøre tvisten forekommer det ikke at være uden interesse at kaste et blik på Domstolens praksis vedrørende medlemsstaternes kompetence til at pålægge direkte skattebyrder i forhold til rettighederne vedrørende fri bevægelighed og den frie etableringsret. Det bemærkes imidlertid, at eftersom der i den situation, der foreligger i hovedsagen, er tale om en skat, der påhviler en fysisk person, bør undersøgelsen – for at begrænse dennes rækkevidde – koncentreres om de domme, der har behandlet denne kategori af skattebyrder i relation til enkeltpersoner, således at der ses bort fra de domme, der vedrører selskaber, for selv om disse er undergivet de samme principper, synes situationen for den ene og for den anden gruppe ikke at være fuldt ud sammenlignelig.

1. Fællesskabsretspraksis vedrørende de grundlæggende friheder og den direkte beskatning af enkeltpersoner

32. Det er ikke første gang, at Domstolen tager stilling til den nederlandske lovgivning om formuebeskatningen. I sag C-251/98, Baars, undersøgte den bestemmelserne om, at en fysisk persons kapitalandel i en virksomhed er skattefri op til et bestemt beløb, hvis selskabet er hjemmehørende i Nederlandene, selv om dommen ( ) begrænsede bedømmelsen til at vedrøre artikel 43 EF og etableringsfriheden, der ifølge dommen er til hinder for en skattelovgivning som den, der var omhandlet i dommen.

33. Mig bekendt har Domstolen ikke i øvrigt taget stilling til traktatens grundlæggende friheder, navnlig de frie kapitalbevægelser ( ), i forhold til den nævnte skat, hvilket den derimod gentagne gange har gjort med hensyn til indkomstskatten.

34. Starten blev givet med Biehl-dommen ( ), ifølge hvilken EF-traktatens artikel 48 (nu artikel 39 EF), idet den fastslår arbejdstagernes frie bevægelighed inden for det indre marked og er til hinder for enhver ubegrundet sondring på grundlag af nationalitet, ikke tillader en beskatningsordning som den luxembourgske på daværende tidspunkt, der afskar en ikke-hjemmehørende skattepligtig person fra at opnå tilbagebetaling af overskydende skat. Domstolen nævnte de former for skjult forskelsbehandling, der fører til det samme resultat som åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet (præmis 13 og 14). Retspraksis blev gentaget nogle år senere i dom af 26. oktober 1995, Kommissionen mod Luxembourg ( ).

35. Efter et yderligere tilløb i dom af 26. januar 1993, Werner ( ), tog Domstolen direkte stilling til spørgsmålet i den allerede nævnte Schumacker-dom, den ledende dom på området, der er baseret på følgende principper:

1) EF-traktatens artikel 48 kan begrænse medlemsstaternes skattekompetence, idet den er til hinder for, at de pålægger en statsborger fra et andet fællesskabsland, der har gjort brug af sin ret til fri bevægelighed, mindre gunstige bestemmelser end deres egne statsborgere, der befinder sig i samme situation (præmis 24).

2) Reglerne om ligebehandling forbyder ikke kun åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier fører til det samme resultat. Dette er tilfældet ved skattebestemmelser, der ganske vist finder anvendelse uden hensyn til den skattepligtiges nationalitet, men anvender bopælen, idet de indrømmer hjemmehørende personer nogle fordele, som de nægter ikke-hjemmehørende personer, for disse sidstnævnte er som oftest udlændinge (præmis 26-28).

3) Med hensyn til direkte skatter er situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke sammenlignelig. Den indkomst, som en ikke-hjemmehørende oppebærer i beskatningsstaten, udgør i de fleste tilfælde kun en del af hans totale indkomst, som normalt samles på det sted, hvor han har bopæl, og hvor det er lettest at bedømme hans skatteevne, da det er det sted, hvor midtpunktet for hans personlige og økonomiske interesser befinder sig. Det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer ikke-hjemmehørende visse fordele, som den tildeler personer med bopæl på statens territorium, indebærer derfor ikke generelt en forskelsbehandling (præmis 31-34).

36. Efter Schumacker-dommen kan de af Domstolen behandlede sager opdeles i to grupper. Den første omfatter sager vedrørende anfægtelse af de statslige skattesystemer, der anvender forskellige regler på de skattepligtige afhængig af bopælsstedet. Den anden gruppe omfatter de tilfælde, hvor skatteyderne behandles forskelligt som følge af oprindelsen af den skattepligtige indkomst eller formue. Den i hovedsagen omtvistede situation hører til den første gruppe, og jeg skal derfor først undersøge den herunder hørende retspraksis, uden at jeg skal se bort fra den retspraksis, der hører til den anden gruppe, da denne, således som det vil fremgå, er relevant for besvarelsen af dette præjudicielle spørgsmål.

a) Forskelle på grundlag af den skattepligtiges bopælssted

37. I Wielockx-dommen ( ), der blev afsagt nogle få måneder efter Schumacker-dommen, fortolkede Domstolen EF-traktatens artikel 52 (nu artikel 43 EF) således, at den er til hinder for bestemmelser i en medlemsstat, hvorefter kun hjemmehørende skattepligtige i deres skattepligtige indkomst kan fratrække overskud af virksomhed, der er anvendt til oprettelse af en selvpensioneringsreserve, hvorimod ikke-hjemmehørende ikke har denne ret, uanset at de oppebærer næsten hele deres indtægt i den pågældende stat. I Asscher-dommen ( ), der blev afsagt ti måneder senere, blev ligebehandlingsprincippet anset for tilsidesat på grund af det nationalitetskriterium, der indgår i bestemmelser som de nævnte, når et skattesystem selv i objektivt identiske situationer anvender en højere skattesats på erhvervsindkomster, der er indtjent af ikke-hjemmehørende skattepligtige.

38. Gschwind-dommen af 14. september 1999 ( ) anvendte den samme argumentation med henblik på at fastslå, at arbejdskraftens frie bevægelighed ikke er til hinder for skattebestemmelser, som ved beskatningen af indkomster tildeler hjemmehørende ægtefæller ret til at vælge »splitting«-ordningen, mens ikke-hjemmehørende ægtefæller for at kunne opnå denne fordel skal opfylde kravet om, at mindst 90% af deres globale indkomst er undergivet beskatning i vedkommende land, eller, hvis denne procentdel ikke nås, at deres indtægter fra kilder i udlandet ikke overstiger en bestemt grænse ( ).

39. Stadig på grundlag af EF-traktatens artikel 48 gentog Zurstrassen-dommen ( ), at den grundlæggende frihed, der fastslås i den nævnte bestemmelse, er til hinder for nationale bestemmelser, i den pågældende sag luxembourgsk lovgivning, som vedrørende indkomstskat gør sambeskatning af ægtefæller, der ikke lever faktisk adskilt eller er separeret, afhængig af den betingelse, at ægtefællerne begge bor i Luxembourg, og hvorefter denne fordel nægtes en arbejdstager med bopæl i nævnte stat, i hvilken arbejdstageren indtjener næsten hele husstandens indkomst, mens ægtefællen er forblevet boende i ægtefællernes hjemstat. Begrebet skjulte former for forskelsbehandling og nødvendigheden af at fjerne dem forelå også i forbindelse med denne afgørelse, idet ægteparret Zurstrassens situation blev anset for sammenlignelig med situationen for et hvilket som helst andet ægtepar, hvor begge ægtefæller har bopæl i Luxembourg (præmis 18 ff.).

40. Gerritse-dommen af 12. juni 2003 ( ) er meget illustrerende, idet den under henvisning til de principper, der er fastslået efter Schumacker-dommen (præmis 43-45), udtalte, at den frie udveksling af tjenesteydelser (EF-traktatens artikel 59, nu artikel 49 EF) er til hinder for en national lovgivning, der generelt beskatter ikke-hjemmehørende på grundlag af bruttoindkomsten uden fradrag af erhvervsmæssige udgifter, hvorimod hjemmehørende skattepligtige beskattes af deres nettoindkomst efter fradrag af disse udgifter.

41. I endnu nyere afgørelser er hidtidig praksis blev fulgt og ved anvendelse af de samme principper. Ifølge Schilling og Fleck-Schilling-dommen af 13. november 2003 ( ) er arbejdskraftens frie bevægelighed til hinder for en lovgivning, hvorefter fællesskabstjenestemænd med oprindelse i Tyskland, som på grund af deres tjeneste er bosiddende i Luxembourg, ikke i deres skattepligtige indkomst i Tyskland kan fratrække udgifterne til en hushjælp i Luxembourg.

42. Endelig har Domstolen i Wallentin-sagen, hvori dommen blev afsagt den 1. juli 2004 ( ), fastholdt den samme linje, idet den har betegnet det som stridende mod arbejdskraftens frie bevægelighed, at det i svensk lovgivning nægtes skattepligtige personer, der ikke har skattedomicil i Sverige, at foretage visse fradrag af denne art, der tildeles hjemmehørende personer. Denne nye afgørelse har særlig betydning for det nu foreliggende præjudicielle spørgsmål, idet den vedrører en sag, hvor en i Tyskland bosat person, der i sit oprindelsesland havde oppebåret indtægter, der ikke var indkomstskattepligtige, anmodede om, at han med hensyn til indtægter oppebåret i Sverige blev behandlet på lignende måde som personer hjemmehørende dér.

43. Fortolkningsafgørelserne, som jeg har givet en oversigt over, og som ligger i Schumacker-dommens kølvandsstribe, er centreret omkring følgende synspunkter: 1) Medlemsstaterne er forpligtet til at udøve deres kompetence vedrørende direkte beskatning under overholdelse af fællesskabsretten og følgelig under hensyntagen til den frie bevægelighed og etableringsfriheden, 2) disse grundlæggende regler for opbygningen af det indre marked er til hinder for enhver åbenbar eller skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, som uden begrundelse anvender forskellige regler på sammenlignelige situationer eller behandler forskellige situationer efter de samme kriterier, 3) inden for området for direkte skatter er situationen for personer, der er hjemmehørende i en bestemt medlemsstat, som udgangspunkt ikke sammenlignelig med situationen for ikke-hjemmehørende personer, da der i disse situationer foreligger objektive forskelle såvel i henseende til indtægternes kilde som med hensyn til skatteevne eller den personlige og familiemæssige situation, og 4) i mange tilfælde (som i de tilfælde, der forelå i nogle af de nævnte domme) kan de to situationer imidlertid sammenlignes, og en forskellig behandling kan følgelig vise sig at være i strid med de nævnte friheder.

b) Sondringer på grundlag af indtægternes oprindelse

44. Når bortses fra Baars-dommen, er den første afgørelse vedrørende en beskatningsordning for fysiske personer, der sondrer på grundlag af oprindelsesstedet for de skattepligtige indtægter, dom af 6. juni 2000, Verkooijen, hvori »fællesskabsnormen« i øvrigt var de frie kapitalbevægelser. Domstolen afsagde den dom, som den havde udskudt i Baars-sagen ( ), idet den fastslog, at den dagældende artikel 67 i EF-traktaten er til hinder for en lovbestemmelse i en medlemsstat, hvorefter indrømmelse af fritagelse for skat af udbytte, der betales til aktionærerne, er betinget af, at udbyttet udbetales af selskaber med hjemsted i den pågældende medlemsstat ( ).

45. Skandia og Ramstedt-dommen ( ) af 26. juni 2003 fastholdt ligeledes den frie udveksling af tjenesteydelser over for svensk lovgivning, der fastsætter mindre fordelagtige skattebestemmelser vedrørende indkomstskatten i forbindelse med forsikringer tegnet hos selskaber, der har hjemsted i andre medlemsstater.

46. Ved Lindman-dommen af 13. november 2003 ( ) blev det ligeledes anset for stridende mod den frie udveksling af tjenesteydelser, at der efter finsk lovgivning opkræves indkomstskat af præmier, der vindes i lotterier, som afholdes i andre medlemsstater, mens gevinster fra indenlandske lotterier er skattefrie.

47. I sagen Kommissionen mod Frankrig blev der ved dom af 4. marts 2004 ( ) fastslået en tilsidesættelse af forpligtelserne i henhold til artikel 49 EF og 56 EF, fordi den nævnte stat fuldstændig udelukkede muligheden for enten at betale indkomstskat eller at lade foretage en indeholdelse med frigørende virkning i forbindelse med afkast af bestemte kapitalanbringelser, når det pågældende afkast stammer fra personer eller selskaber, der er hjemmehørende eller etableret i andre medlemsstater. Lignende afgørelser er blevet truffet i dommene, der blev afsagt den 15. juli 2004 i Lenz-sagen og Weidert-Paulus-sagen ( ), hvorved artikel 56 EF og artikel 58 EF, stk. 1, litra a), blev fortolket således, at de er til hinder for lovbestemmelser i en medlemsstat (henholdsvis i Østrig og i Luxembourg), der fastsætter mindre fordelagtige vilkår for kapitalindkomster, der stammer fra andre medlemsstater, end for indkomster af indenlandsk oprindelse. En ringere behandling af kapitalgevinster med tilknytning til selskaber etableret i udlandet var forinden blevet kritiseret ved dom af 21. november 2002, X og Y ( ).

2. Anvendelsen af den hidtidige retspraksis på tvisten i hovedsagen

48. Anvendeligheden af denne retspraksis giver anledning til tvivl i to henseender: For det første er det et spørgsmål, om domme, der er afsagt vedrørende beskatningen af fysiske personers indkomst, kan overføres på den skat, der påhviler deres formue. Det er for det andet et spørgsmål, om en retspraksis, der er fastlagt vedrørende fortolkningen af den frie bevægelighed for personer (personer, der udfører lønnet arbejde og selvstændige erhvervsdrivende) og den frie udveksling af tjenesteydelser, uden videre kan overføres på den samme frie bevægelighed, når der er tale om kapitalbevægelser. For at afklare begge spørgsmål må der foretages en undersøgelse af karakteren af den nævnte skat såvel som en analyse af artikel 56 EF og 58 EF.

a) Formueskattens karakter

49. Denne skat indebærer – ligesom skatten på indkomsten – en direkte byrde for de enkelte borgere; hermed menes, at der er tale om skatter, der er baseret på den skattepligtiges skatteevne, og som følgelig er af personlig karakter. Skattesatsen fastsættes på grundlag af de ejendomme, der ejes på tidspunktet for betalingen, men dette udelukker ikke, således som det også gøres i den nederlandske formueskattelov, at der tages højde for andre omstændigheder, som f.eks. civilstand ( ).

50. Der er imidlertid en forskel mellem de to skattetyper, der, således som det vil blive forklaret nedenfor, er relevant for besvarelsen af dette præjudicielle spørgsmål: Indkomstskatten findes i alle medlemsstaters skattesystemer, mens skat på formue kun er fastsat i nogle stater ( ). Heraf følger, at såfremt en fysisk person har sin formue fordelt mellem to lande, hvor det ene ikke anvender den nævnte skat, udgør den del, der er beliggende i det andet land, i skattemæssig henseende hele hans skattepligtige formue.

b) Fortolkningen af artikel 56 EF og 58 EF

51. Indtil den for nyligt afsagte dom af 7. september 2004 i Manninen-sagen ( ) var der i fællesskabsretspraksis endnu ikke taget afgørende stilling til disse bestemmelser i forbindelse med medlemsstaternes kompetence til at indføre direkte skatter, der påhviler fysiske personer. Den ovennævnte Verkooijen-dom behandlede den tidligere artikel 67 i EF-traktaten, som er bestemmelsernes umiddelbare tidsmæssige forgænger ( ), selv om den i præmis 43-45 fremsatte nogle udtalelser af interesse for de nævnte to bestemmelser. Den ovennævnte dom i sagen Kommissionen mod Frankrig synes i lighed med den ligeledes nævnte Weidert-Paulus-dom ikke at være meget sigende på dette punkt, idet den ikke undersøger rækkevidden af de nævnte bestemmelser.

52. Det første fingerpeg vedrørende spørgsmålet er den omstændighed, at til forskel fra hvad der bestemmes vedrørende den frie bevægelighed for personer og den frie udveksling af tjenesteydelser, indeholder traktaten i bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser, efter at have forbudt alle restriktioner (artikel 56 EF), den præcisering, at dette forbud ikke griber ind i medlemsstaternes ret til at anvende skattebestemmelser, som sondrer mellem skatteydere med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret [artikel 58, stk. 1, litra a)], hvilket som anført netop er de to omstændigheder, som Domstolens praksis er centreret om.

53. Det er blevet hævdet, at artikel 58, stk. 1, EF blot har det formål at afgrænse et statsligt kompetenceområde i forhold til de frie kapitalbevægelser, navnlig inden for skatteområdet ( ), hvilket forekommer indlysende i betragtning af bestemmelsens ordlyd og opbygning ( ). Vil man imidlertid med denne påstand hævde, at medlemsstaterne kan indsnævre området for de frie kapitalbevægelser i videre omfang, end hvad der er lovligt efter de øvrige grundlæggende regler vedrørende det indre markeds funktion, således at Domstolens retspraksis herom ikke skulle finde anvendelse i denne relation?

54. Dette spørgsmål synes principielt at måtte besvares benægtende.

55. Indledningsvis bemærkes, at som det er fastslået af Domstolen i Manninen-dommen, skal artikel 58, stk. 1, litra a), EF fortolkes strengt, da den fastsætter en undtagelse fra det grundlæggende princip om den frie bevægelighed for kapital (præmis 28). Hertil kommer, at artikel 58 EF selv i stk. 3 bestemmer, at den sondring, som det tillades EU-staterne at foretage mellem skatteydere på grundlag af deres bopælssted eller stedet for investeringen, ikke må give anledning til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital, hvilket Domstolen mindede om i præmis 44 i den tidligere nævnte Verkooijen-dom under henvisning til den gamle artikel 73 D, stk. 3, i EF-traktaten. Det er følgelig lovligt at foretage sondringer ( ), men altid kun hvor disse er berettigede, enten fordi de faktiske omstændigheder ikke er ens, eller fordi de støttes af tvingende almene hensyn ( ). Lad mig sige det med min kollega generaladvokat Kokotts ord i det forslag til afgørelse, som hun fremsatte den 18. marts 2004 i Manninen-sagen: Siden den nævnte dom har det været en kendsgerning, at »bestemmelsen ikke giver medlemsstaterne carte blanche til enhver form for forskellig behandling af skattepligtige gennem skattelovgivningen på grundlag af stedet for deres investeringer« (punkt 36) ( ).

56. Artikel 58, stk. 1, litra a), har reelt givet borgerbrev i lovgivningen til et princip, der var fastslået i retspraksis, således som det fremgår af ovenstående afsnit VI.B.1 i nærværende forslag til afgørelse, og som det understreges i præmis 43 i den nævnte Verkooijen-dom. For så vidt som den nævnte bestemmelse, som det udtrykkes af generaladvokat Kokott ( ), er en »kodificering« af Domstolens praksis vedrørende den frie bevægelighed for personer og etableringsfriheden, er der intet til hinder for, at den udvides til den frihed, der beskytter de uhindrede kapitalbevægelser inden for det indre marked. Med andre ord giver de nævnte friheder inden for skatteområdet anledning til visse fælles spørgsmål ( ).

57. Følgelig udgør »Schumacker-doktrinen« en grænse for virkningen af artikel 58, stk. 1, litra a), EF, dvs. at selv om medlemsstaterne bevarer deres ret til at foretage sondringer mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende, må de ikke gøre sig skyldige i forskelsbehandling, hverken direkte eller indirekte, på grundlag af nationalitet.

c) Situationen for sagsøgeren i hovedsagen

58. Det er således fastslået, at Domstolens praksis vedrørende de grænser for medlemsstaternes beskatningskompetence med hensyn til beskatningen af fysiske personers indkomst, der sættes af den frie bevægelighed for personer og den frie udveksling af tjenesteydelser, kan finde anvendelse med henblik på at beskytte denne tilsvarende frihed, når der er tale om kapital, og medlemsstaterne udøver deres kompetence til at beskatte formue.

59. I almindelighed har personer hovedparten af deres formue i det land, hvor de bor, især hvis der er tale om fast ejendom, og det har karakter af en undtagelse, at en fysisk person har alt eller hovedparten af, hvad han ejer, i en anden medlemsstat ( ). Hertil kommer, således som det blev sagt i Schumacker-dommen, at den medlemsstat, hvor den skattepligtige er hjemmehørende, er bedst placeret med henblik på at bedømme den pågældendes skatteevne og følgelig med henblik på at fastsætte en skattesats, der er et korrekt udtryk herfor. Den generelle sondring mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende er derfor efter min mening berettiget.

60. Det svar, som Domstolen giver den forelæggende ret, bør herefter, hvis det skal være til nytte, koncentrere sig om det sagsforhold, der foreligger i hovedsagen, og som er karakteriseret ved dels en juridisk, dels en faktisk omstændighed. Den første omfatter igen to dele: Den ene består deri, at der efter den nederlandske lovgivning om beskatning af formue anvendes forskellige bestemmelser under hensyn til den skattepligtiges bopæl, idet hjemmehørende personer er berettiget til et fribeløb, som kun tildeles ikke-hjemmehørende personer, hvis mindst 90% af deres formue befinder sig i Nederlandene; den anden del er, at der i 1998 ikke blev opkrævet nogen skat af denne art i Tyskland. Den faktiske omstændighed består deri, at D. kun ejede 10% af sin formue i Nederlandene, mens resten befandt sig i den medlemsstat, hvor han havde bopæl.

61. Når henses til, at forskelsbehandling foreligger, såfremt sammenlignelige situationer uden gyldig grund behandles forskelligt, eller den samme regel anvendes på forskellige omstændigheder, skal der principielt besvares det spørgsmål, om D.’s situation i lyset af det anførte, selv om sondringskriteriet med hensyn til bopæl foreligger, efter sin karakter må sidestilles med situationen for en person, der er hjemmehørende i Nederlandene, og som har ret til et fribeløb, når han betaler skat.

62. Efter min mening må dette spørgsmål nødvendigvis besvares bekræftende.

63. For det første bliver beskatningsgrundlaget, således som det fremhæves af D. i dennes skriftlige indlæg, beregnet på samme måde i begge tilfælde, nemlig værdien af formuegoderne med fradrag af gældsposterne, men med den særegenhed, at der for udlændinges vedkommende kun tages hensyn til formuegoder i Nederlandene og til den gæld, der er opstået i Nederlandene.

64. For det andet – og dette i modsætning til hvad Kommissionen og den nederlandske regering gør gældende – er det i denne sag en afgørende omstændighed, at der i Tyskland ikke opkræves en skat af denne art, for med hensyn til den formue, som D. ejer i Nederlandene, står han i samme stilling som en hjemmehørende person, eftersom 100% af hans skattepligtige formue i realiteten befinder sig i Nederlandene, idet den formue, han ejer i sin hjemstat, er uden skattemæssig betydning. I den tidligere nævnte Wallentin-dom, der drejede sig om indkomstskatten, fandt Domstolen, at situationen for en skattepligtig person, der i den medlemsstat, hvor han er hjemmehørende, kun oppebærer indtægter, der ikke beskattes, kan sidestilles med situationen for en skattepligtig, der ikke har nogen som helst indtægter, og at »Schumacker-doktrinen« kunne finde anvendelse i denne situation.

65. D. er stillet på samme måde som en person hjemmehørende i Nederlandene, der har en lignende formue, idet hele hans skattepligtige formue befinder sig i Nederlandene; imidlertid er han ikke berettiget til noget fribeløb, men er som følge af sine ejendomsbesiddelser i Nederlandene undergivet en skattebyrde med et højere beløb end det, der finder anvendelse på den anden person. Den objektive lighed og den forskellige behandling kommer klart til udtryk, hvis man sammenligner situationen for sagsøgeren i hovedsagen med situationen for en person hjemmehørende i Nederlandene, der ligesom sagsøgeren har 10% af sin formue i Nederlandene og resten i Tyskland, for den i Nederlandene hjemmehørende vil ikke skulle betale nogen skat i Forbundsrepublikken Tyskland, og for sine formuegoder i Nederlandene vil han være berettiget til et fribeløb.

66. Denne forskellige behandling udgør en indirekte sondring på grund af nationalitet, idet personer, der er hjemmehørende i en medlemsstat, normalt er dennes statsborgere, og der skabes endvidere en klar hindring for de frie kapitalbevægelser, da personer bosat i Tyskland tilskyndes til ikke at placere deres kapital i nabolandet. Der er faktisk tale om et sagsforhold, der supplerer det, der blev undersøgt i Veerkooijen-dommen, hvor hjemmehørende fysiske personer blev frataget en tilskyndelse til at investere deres midler i selskaber med hjemsted i de andre stater i Unionen.

67. Denne situation er diskriminerende, for der er intet, der berettiger de ulige bestemmelser. Regeringerne, der har deltaget i denne præjudicielle sag, og Kommissionen har ikke fremført grunde for dermed at forsøge at forklare denne anomali i den nederlandske lovgivning, men har begrænset sig til den påstand, at denne ikke er i strid med fællesskabsretten, idet de herved har henvist til Schumacker-, Gschwind- og Verkooijen-dommen. Alene den belgiske regering har givet en begrundelse for sin opfattelse, idet den har anført, at der ikke mellem D.’s situation og situationen for en person hjemmehørende i Nederlandene foreligger de lighedspunkter, der er nødvendige for at kunne gøre krav på samme beskatning.

68. Den belgiske regering tilføjer, at fællesskabsretten ikke er tilsidesat, fordi D.’s personlige og familiemæssige omstændigheder – i modsætning til hvad der var tilfældet for Roland Schumacker, og i lighed med ægteparret Gschwind – kan tages i betragtning i Tyskland, hvor han har hovedparten af sin formue. Dette anbringende er imidlertid ikke korrekt, hvilket skyldes det enkle forhold, som jeg allerede har nævnt, at der i Forbundsrepublikken ikke blev opkrævet en direkte skat af fysiske personers formue, således at den byrde, som D. bærer for hele hans »skattepligtige formue«, ikke afspejler hans skatteevne.

69. Det er rigtigt, at denne virkning opstår, fordi der i Tyskland ikke blev opkrævet formueskat, således at 90% af D.’s »reelle formue« forbliver ubeskattet, men denne omstændighed er ikke relevant, da de bestemmelser, han er omfattet af i Nederlandene, og som modvirker hans investeringer, under alle omstændigheder ikke kan forklares logisk.

70. I øvrigt er artikel 56 EF og 58 EF til hinder for ubegrundede former for forskelsbehandling, dog ikke for alle former, men kun for de negative, der medfører en skade for den, der berøres. De positive former for forskelsbehandling, dvs. former, der tilskynder til investeringer i andre lande og til kapitalbevægelser, fortjener enhver anerkendelse og støtte. Den omstændighed, at D. ikke betaler nogen som helst skat af de ejendomme, han ejer i Tyskland, er følgelig uden betydning, for det gør heller ikke personer, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, konkret personer, der bor i Nederlandene og ejer formue i form af fast ejendom i Forbundsrepublikken.

71. Under henvisning til det anførte foreslår jeg Domstolen at fastslå, at de frie kapitalbevægelser inden for Den Europæiske Union er til hinder for en national lovgivning, der i forbindelse med formueskatten giver hjemmehørende skatteydere ret til et fribeløb, men ikke giver denne ret til ikke-hjemmehørende (medmindre 90% af deres formue befinder sig i den nævnte medlemsstat), når de sidstnævnte ikke har anden »skattepligtig formue« end den, der befinder sig i den pågældende stat, fordi den formue, de ejer i andre stater, ikke er pålagt en skat af den nævnte art.

C – Det andet præjudicielle spørgsmål

1. Et retorisk spørgsmål

72. Den besvarelse, jeg foreslår på det første præjudicielle spørgsmål fra Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, overflødiggør alle forklaringer med henblik på at besvare det andet. Under hensyn til den mulighed, at Domstolen skulle være af en anden opfattelse, skal jeg alligevel fremsætte nogle bemærkninger af subsidiær karakter.

73. Den forelæggende ret spørger, om der, hvis det fastslås, at beskatningsordningen i henhold til den nederlandske formueskattelov ikke er i strid med artikel 56 EF, kan være grund til at bedømme forholdet anderledes i lyset af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Nederlandene og Belgien, hvorefter personer hjemmehørende i sidstnævnte medlemsstat, som ejer fast ejendom i den førstnævnte, også tillægges de skattemæssige fordele, som den nederlandske lovgivning tillægger hjemmehørende personer, dvs. at de er berettiget til det fribeløb, der tilkommer hjemmehørende.

74. Spørgsmålet hviler på den forudsætning, at det første præjudicielle spørgsmål er blevet besvaret benægtende, for ved afsigelsen af en dom om ligebehandling i lyset af de frie kapitalbevægelser måtte det af Domstolen være lagt til grund, at der i relation til formueskatten i Nederlandene ikke kan foretages en sidestilling af situationen for en person hjemmehørende i Tyskland med situationen for en person med bopæl i Nederlandene, selv om de begge i sidstnævnte medlemsstat hver har en formue af samme værdi, der svarer til hele deres respektive skattepligtige globalformue. Med dette udgangspunkt synes det andet præjudicielle spørgsmål at være overflødigt, da situationerne lige så lidt ville være sammenlignelige, hvis ejerne af de samme goder boede i Tyskland for den enes vedkommende og i Belgien for den andens vedkommende.

75. Hvis det således antages, at de situationer, der står over for hinanden i hovedsagen (situationen for D. og situationen for en skatteyder, der bor i Nederlandene), kan sidestilles, må man også sidestille de to situationer, der refereres til i dette andet spørgsmål (situationen for D. og situationen for en person, der er skattepligtig i Nederlandene, men bosat i Belgien), og spørgsmålet skal derfor undersøges rent teoretisk og subsidiært, uden at det fortjener på nogen måde at komme til udtryk i konklusionen som svar på de præjudicielle spørgsmål.

76. Som konsekvens af den nævnte bilaterale overenskomst blev en person hjemmehørende i Belgien og med formue i Nederlandene i sidstnævnte medlemsstat i 1998 behandlet bedre i skattemæssig henseende end en person hjemmehørende i Tyskland, som i Nederlandene havde formue i form af fast ejendom af samme værdi, fordi førstnævnte person var berettiget til et fribeløb, hvilken fordel den sidstnævnte ikke havde, idet bemærkes, at ingen af de to betalte nogen form for skat af den formue, de ejede i deres oprindelseslande. Som følge af en sådan international overenskomst gjorde den nederlandske retsorden det mindre attraktivt for tyskerne at investere deres midler i Nederlandene, hvis man sammenligner dem med personer, der bor i Belgien.

77. For at kunne tage stilling til, om denne situation kan accepteres i henhold til fællesskabsretten, er det nødvendigt at forstå betydningen af artikel 293 EF.

2. Medlemsstaternes beføjelser med henblik på afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet ved hjælp af bilaterale aftaler

78. Afskaffelsen af dobbeltbeskatning er et formål med traktaten ( ), der er nært knyttet til opbygningen af det indre marked ( ).

79. Det bemærkes imidlertid, således som det blev fastslået af Domstolen i Gilly-dommen, at der hidtil, når bortses fra konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud ( ), ikke inden for Unionen er truffet foranstaltninger med henblik på forening eller harmonisering af bestemmelserne om afskaffelse af dobbeltbeskatning.

80. Artikel 293 EF bemyndiger i dette øjemed medlemsstaterne til at indlede forhandlinger ( ). Da der ikke findes en multilateral aftale, der er undertegnet af samtlige medlemsstater, er der blevet indgået tosidede overenskomster, ved hjælp af hvilke parterne gensidigt har fastlagt begrænsninger for deres beskatningskompetence, idet de har givet afkald på en del af dennes indhold. Med andre ord foretages der ved hjælp af sådanne overenskomster en fordeling af kompetencen til at fastsætte kriterierne for beskatning af de skattepligtige objekter.

81. Udøvelsen af denne kompetence kan medføre visse former for forskelsbehandling, fordi der ikke er gennemført en harmonisering af de nationale skatteregler ( ).

82. For at en kompetence kan udnyttes lovligt kræves det imidlertid, at dette sker inden for de grænser, inden for hvilke den er tildelt, og enhver overskridelse heraf er ulovlig. Formålet med medlemsstaternes kompetence til at indgå bilaterale overenskomster som den i hovedsagen omhandlede er endvidere, således som jeg har anført ovenfor, at fordele beskatningskompetencen, hvoraf følger, at når der ikke er noget at fordele, bliver overenskomsten uden mening. For så vidt angår formueskatten bemærkes, at da en sådan ikke fandtes i Belgien på det i sagen relevante tidspunkt, forvandles artikel 25, stk. 3, i overenskomsten med Nederlandene ( ), i det omfang den tildeler personer hjemmehørende i Belgien den ret til fribeløbet, der er anerkendt for personer bosat i Nederlandene, slet og ret til en fordel uden modydelse, og som heller ikke hviler på gensidighed, hvorfor der må opstilles et langt strengere kriterium for dens »fællesskabsretmæssighed«. De begrundelser og hensyn, som med nogen overdreven ængstelse er fremført af de regeringer, der har afgivet indlæg, og som jeg i korthed skal omtale senere, forsvinder som dug for solen, for den omhandlede bestemmelse har intet at gøre med det særlige indhold af de bestemmelser, hvormed det tilsigtes at afskaffe dobbeltbeskatning på internationalt plan.

83. Den forskelsbehandling, der skabes ved det nederlandske skattesystem, som den nævnte overenskomst er en integrerende bestanddel af, mellem skattepligtige hjemmehørende i Belgien og skattepligtige med bopæl i Tyskland, og hvorved der lægges hindringer i vejen for de frie kapitalbevægelser mellem sidstnævnte medlemsstat og Nederlandene, er følgelig ikke i overensstemmelse med artikel 56 EF og 58 EF.

84. Selv om det antages, at nationale skattebestemmelser som dem, der undersøges her, følger af en præcis anvendelse af beskatningsbeføjelsen med henblik på at undgå dobbeltbeskatning, er det ikke sikkert, at de er i overensstemmelse med fællesskabsretten. Blikket må derfor på ny rettes mod Domstolens retspraksis.

3. Domstolens praksis vedrørende medlemsstaternes udøvelse af beføjelsen i henhold til artikel 293 EF

85. Som jeg har nævnt, kan medlemsstaterne råde frit i kraft af deres autonomi på skatteområdet, men de skal, såvel hvis de gør det på egen hånd, som hvis de handler efter fælles overenskomst, overholde fællesskabsretten ( ). Den opfordring, der udstedes i den nævnte traktatbestemmelse, fører ikke til et resultat i strid med det, der ønskes opnået, nemlig indførelsen af et indre marked ved hjælp af virkeliggørelsen af de grundlæggende rettigheder til fri bevægelighed, for den omstændighed, at et skatteobjekt risikerer at blive beskattet to gange, udgør den alvorligste hindring for, at borgerne og deres kapital overskrider de indre grænser.

86. Alle de sager, hvor Domstolen har undersøgt indholdet af bilaterale aftaler af denne art, har drejet sig om en person med bopæl i en af de to kontraherende medlemsstater, der klagede over, at han som følge af anvendelsen af aftalen blev forskelsbehandlet i den anden stat. I Gilly-sagen var der tvist om beregningen af den skat af fysiske personers indkomst, der skulle erlægges i Tyskland af et ægtepar bosat i Frankrig i henhold til bestemmelserne i overenskomsten, der den 21. juli 1959 blev indgået mellem de to stater. For så vidt angår dom af 12. december 2002, De Groot ( ), var der tale om den situation, at en person bosat i Nederlandene i skatteåret 1994 udøvede sin faglige virksomhed som arbejdstager i selskaber inden for den samme koncern i Nederlandene og i tre andre medlemsstater (Tyskland, Frankrig og Det Forenede Kongerige), som Nederlandene hver især havde indgået overenskomst med.

87. Synspunktet er imidlertid et andet, når der er tale om juridiske personer. I den tidligere nævnte sag Metallgesellschaft m.fl. var det spørgsmål blevet stillet, om en medlemsstats myndigheder kunne nægte et selskab fra et andet fællesskabsland en skattegodtgørelse, når de gav den til deres egne selskaber og til de selskaber, der havde hjemsted i medlemsstater, som den førstnævnte medlemsstat havde indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med. I virkeligheden ønskede den forelæggende ret at få fastslået, om der ved en behandling af denne art må indføres forskelle mellem selskaberne i de forskellige fællesskabsstater. Beklageligvis fandt Domstolen det ikke nødvendigt at besvare dette spørgsmål (præmis 97).

88. Et lignende sagsforhold forelå i Saint-Gobain ZN-sagen, som jeg også har nævnt tidligere, idet et fast driftssted i Tyskland af en virksomhed med hjemsted i en anden medlemsstat i Tyskland gjorde krav på de fordele, der blev indrømmet tyske selskaber ved beskatningen af udbytte fra selskaber med hjemsted i tredjelande (Schweiz og USA) i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomster, der var indgået med disse sidstnævnte lande.

89. Som det vil være fremgået, har disse to sager lighed med situationen for D., som i Nederlandene gør krav på den samme behandling som den, der i medfør af en bilateral overenskomst gives personer hjemmehørende i Belgien. Stillet over for en tresidet situation, hvori der indgår fremmede elementer, som skal sammenlignes (et tysk og et belgisk), skal Domstolen give et svar, der er tilfredsstillende efter kravene i fællesskabsretten.

4. Forbuddet mod forskelsbehandling og mestbegunstigelsesklausulen

90. Regeringerne, som har afgivet indlæg i denne præjudicielle sag, og Kommissionen har enstemmigt taget afstand fra muligheden for, at Domstolen under henvisning til den nævnte konvention fortolker artikel 56 EF som hjemmel for et krav om, at personer, der er hjemmehørende i Tyskland, i Nederlandene skal behandles på lige fod med personer hjemmehørende i Belgien.

91. Den nederlandske regering har navnlig foretaget en længere udredning af forskellene mellem den foreliggende sag og omstændighederne i den tidligere nævnte Saint-Gobain ZN-sag og i Gottardo-sagen ( ), som vedrørte sager, hvor en medlemsstat havde kompetencen i forhold til statsborgere fra andre fællesskabsstater, og hvor spørgsmålet var, om den skulle tildele disse de fordele, den tillagde sine egne statsborgere i medfør af internationale overenskomster, der var indgået med tredjelande. Faktisk er denne sidstnævnte omstændighed den eneste forskel, idet den nu foreliggende sag drejer sig om en bilateral aftale med en anden medlemsstat. I øvrigt er omstændighederne de samme.

92. Elide Gottardo, der var italiensk af fødsel, men havde fransk statsborgerskab på grund af sit ægteskab, anmodede om, at der ved fastsættelsen af beløbet for hendes alderspension i det land, hvor hun var født, ikke alene blev taget hensyn til hendes bidragsperioder i disse to stater, men også til de bidrag, hun havde indbetalt i Schweiz, med støtte i en konvention mellem Italien og Schweiz om social sikring, der ved beregningen af alderspensionen giver italienske statsborgere ret til at medregne den tid, de har arbejdet i Schweiz. Saint-Gobain ZN-sagen vedrørte et selskab med hjemsted i Frankrig, der efter at have betalt skat i Tyskland af indtægter og formueaktiver i en filial beliggende i Tyskland gjorde krav på de skattefordele, der gives selskaber med hjemsted i Tyskland, under henvisning til de to dobbeltbeskatningsoverenskomster, der var indgået med Schweiz og USA. D. er hjemmehørende i Tyskland og skattepligtig i Nederlandene af de faste ejendomme, han ejer dér; han ønsker at opnå den fordel, der i henhold til den nævnte medlemsstats retsorden gives personer, der ejer fast ejendom i Nederlandene, og er bosiddende i Belgien, således som det følger af en overenskomst med sidstnævnte land. Den eneste forskel mellem de nævnte sager og den nu forelagte sag ligger deri, at i de to førstnævnte sager var de respektive overenskomster indgået med et tredjeland.

93. Denne forskel er imidlertid ikke tilstrækkelig til at foranledige en anden besvarelse.

94. Indledningsvis bemærkes, at den i hovedsagen omhandlede overenskomst adskiller sig fra dem, der var omtvistet i Saint-Gobain ZN-sagen og Gottardo-sagen, idet den fuldt ud er omfattet af traktatens anvendelsesområde (artikel 293 EF), hvoraf følger, at hvis der består en risiko for, at den, hvis den fortolkes efter ordene, hindrer anvendelsen af en bestemmelse i fællesskabsretten, er medlemsstaterne så meget mere end i de nævnte sager forpligtet til at træffe de fornødne foranstaltninger for at undgå dette resultat. Det kunne synes at være overflødigt, men i lyset af det anførte fra regeringerne, der har afgivet indlæg i sagen, må jeg endnu engang minde om, at når medlemsstaterne udøver deres beskatningsbeføjelse, skal de overholde fællesskabsretten, og det er herved uden betydning, hvilken form for retsakt der anvendes – en lov, en administrativ bestemmelse eller en international aftale, indgået inden for Fællesskabet eller med et tredjeland. I den forbindelse har Domstolen i Gottardo-dommen udtalt, at »medlemsstaterne, når de opfylder de forpligtelser, de har påtaget sig i henhold til internationale overenskomster – det være sig en overenskomst, der er indgået mellem medlemsstater eller mellem en medlemsstat og et eller flere tredjelande ( ) – skal overholde de forpligtelser, som påhviler dem i medfør af fællesskabsretten, jf. herved dog artikel 307 EF« (præmis 33).

95. Efter min mening er D.’s stilling og situationen for en skattepligtig bosat i Belgien den samme i relation til betaling i Nederlandene af den skat, der påhviler dem af deres faste ejendomme, og følgelig har D. ret til de fordele, som dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to stater tildeler en person i Belgien, såfremt den manglende anvendelse af overenskomsten skaber en uberettiget hindring for de frie kapitalbevægelser.

96. Ligesom de regeringer, der har afgivet indlæg i denne præjudicielle sag, mener jeg ikke, at mestbegunstigelsesklausulen automatisk kan overføres på det område, der er tale om her, eller, sagt på en anden måde, at forbuddet mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet som et princip, der gælder for de grundlæggende rettigheder til fri bevægelighed, ikke indebærer et krav om, at en statsborger i en medlemsstat i en anden stat opnår den bedst mulige behandling, helt uanset hvad der er nødvendigt for indførelsen af det indre marked. Denne betragtning ligger til grund for de synspunkter, jeg fremsatte i punkt 66 og 67 i forslaget til afgørelse i Gilly-sagen, hvor jeg vedrørende beskatningen af fysiske personers indkomst bemærkede, at formålet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er at undgå, at indtægter, der allerede er blevet beskattet af en af de kontraherende stater, beskattes på ny i den anden, men ikke at give de skattepligtige den skattemæssige stilling, som i hvert enkelt tilfælde er den gunstigste for dem.

97. Der er imidlertid intet til hinder for, at i den situation hvor en medlemsstats anvendelse af en bestemmelse i en overenskomst hindrer de frie kapitalbevægelser, idet der uberettiget gives en anden behandling til personer hjemmehørende i andre medlemsstater (der som EU-borgere har ret til ikke at blive holdt udenfor, hverken direkte eller indirekte, på grund af deres nationalitet, jf. artikel 12, stk. 1, EF), skal situationen rettes op af fællesskabsretten, idet den ulige behandling afskaffes ( ). Dette betyder, at i tresidede situationer som den i hovedsagen kan den skattepligtiges situation i beskatningsstaten analyseres på grundlag af mestbegunstigelsesklausulen, men også som en foreliggende begrænsning af den frie bevægelighed. Som D. har gjort, ønsker den skattepligtige nemlig at opnå, at overenskomsten, der indeholder bestemmelser vedrørende personer hjemmehørende i Belgien, finder anvendelse på ham, hvilket krav kan begrundes med, at der foreligger en begrænsning for de frie kapitalbevægelser, hvis den større skattebyrde og de skadelige konsekvenser anses for at være i strid med Fællesskabets retsorden. Den omstændighed, at der i forhold til en anden medlemsstat påtages gensidige forpligtelser, der begrænser den frie bevægelighed for statsborgere fra udenforstående medlemsstater, er til syvende og sidst i strid med fællesskabsretten ( ). Det må ikke glemmes, at de nationale lovgivninger, som omfatter de gyldigt undertegnede og ratificerede internationale traktater, ikke må tilsidesætte den europæiske retsordens grundlæggende frihedsrettigheder.

98. Regeringerne, der har afgivet indlæg i nærværende præjudicielle sag, er afgørende uenige i ovenstående påstand og fremfører diverse begrundelser herfor.

99. De gør gældende, at man ikke kan sammenligne situationen for D. og situationen for en i Belgien hjemmehørende skatteyder; de inden for rammerne af artikel 293 EF indgåede overenskomster er resultatet af forhandlinger, hvori der tages højde for de respektive skattesystemers struktur og indhold, og når det skal bedømmes, om der i relation til en konkret faktisk situation foreligger sammenlignelige forhold, kan bedømmelsen derfor ikke træffes på grundlag af en isoleret bestemmelse og heller ikke på grundlag af konventionen i sin helhed, men der må tages hensyn til hele det nationale skattesystem. Som det meget klart er sagt af Kommissionen, skaber bestemmelserne i nogle konventioner forskelligartede situationer, der ikke kan sammenlignes.

100. Det ovennævnte radikale synspunkt ville have været til hinder for afsigelsen af dommene i Gottardo- og Saint-Gobain ZN-sagerne såvel som for anvendelsen af ethvert lighedskriterium, for hvis man ud over ligheden mellem de faktiske omstændigheder og den anvendelige bestemmelse kræver, at der med hensyn til de sammenlignede bestemmelser skal være lighed i henseende til begrundelsen, motiverne, den fulgte fremgangsmåde med henblik på vedtagelsen af dem samt mellem de retsordener, hvori de indgår, vil der aldrig kunne foretages en bedømmelse, og der vil aldrig eller så godt som aldrig foreligge sammenlignelige tilfælde. I virkelighedens verden er undersøgelsen af, om forholdene er ens, enklere og på et mere beskedent niveau, i det omfang det drejer sig om at påvise, om to personer, der befinder sig i sammenlignelige faktiske situationer, uberettiget er undergivet forskellige regler, og, når disse regler sammenlignes, vedrører den eneste relevante undersøgelse spørgsmålet om, hvorvidt reglernes anvendelse medfører forskellige virkninger, der er til skade for en af de to.

101. Jeg erkender de farer, som de foranstående betragtninger kan indebære for den ligevægt og gensidighed, der indgår som væsentlige hensyn i systemet med dobbeltbeskatningsoverenskomster, men disse ulemper må ikke gøres til hindringer for opbygningen af et indre marked. Dels bør medlemsstaterne, når de i disse aftaler fastsætter beskatningskriterierne for den indbyrdes fordeling af skattekompetencen, handle med større omhu og herved undgå bestemmelser, der kan undergrave dette mål. Dels har retten til ligebehandling sit eget, selvstændige indhold i forhold til gensidigheden, og i tilfælde af konflikt har den derfor forrang frem for de gensidige forpligtelser. Såfremt gensidighedsforholdet mellem de forpligtelser, der er indeholdt i en overenskomst af denne art, er til hinder for de grundtanker, der driver opbygningen af et forenet Europa, påhviler det de berørte medlemsstater at finde andre løsninger, som, samtidig med at de når målet, ikke i strid med Fællesskabets retsorden skader statsborgere fra andre medlemsstater. Dette krav følger af proportionalitetsprincippet.

102. Det Forenede Kongeriges regering gør gældende, at mestbegunstigelsesklausulen medfører en fare for skatteunddragelse, hvis en skattepligtig påberåber sig den mindst strenge regel blandt de bestemmelser til bekæmpelse af skatteunddragelse, som en medlemsstat har fået optaget i aftalerne med andre stater.

103. Denne argumentation hænger imidlertid ikke sammen. For det første er der ikke tale om at anvende princippet om mestbegunstigelsesbehandling, men om at sikre effektiviteten af fællesskabsrettens grundlæggende regler, hvilke lejlighedsvis fører til et lignende resultat som det, der følger af det nævnte princip. For det andet er den fremførte risiko rent hypotetisk i situationen i hovedsagen, eftersom D. ikke gør krav på at blive fritaget for skattekontrollen, men derimod anmoder om en konkret og bestemt skattefordel.

104. Jeg bemærker endelig, at hvis man havde opstillet ønsket om at bekæmpe skatteunddragelse som et tvingende alment hensyn, der kunne begrunde hindringer for de frie bevægeligheder, ville man i dag stadig sidde i drøftelser om muligheden for at underkaste kapitalbevægelserne inden for Fællesskabet en ordning med forudgående tilladelse. I det forslag til afgørelse, jeg fremsatte i sagen Kommissionen mod Frankrig, jf. den tidligere nævnte dom, præciserede jeg (i punkt 27), at bekæmpelsen af skatteunddragelser ikke er en blankocheck, som medlemsstaterne har fået tildelt til at begrænse de nævnte friheder; som enhver undtagelse fra grundelementerne i Fællesskabets opbygning skal den tværtimod fortolkes og anvendes under overholdelse af de krav, der følger af det nævnte proportionalitetsprincip. Vanskeligheder, der opstår i forbindelse med den nationale skatteforvaltning og skattekontrol, er således ikke tilstrækkelige som begrundelse for bestemmelser, der begrænser disse grundlæggende frihedsrettigheder, og som er udstedt med absolut karakter uden overvejelse af andre fremgangsmåder, der er mindre effektive, men også mindre indgribende, med henblik på at nå det samme mål.

105. Et bekræftende svar på det andet præjudicielle spørgsmål ville komme på tværs af det komplicerede system med bilaterale aftaler om undgåelse af dobbeltbeskatning i Fællesskabet, men det ville ikke være første gang, at en dom afsagt af Domstolen skaber opstandelse i medlemsstaternes retsorden.

106. I betragtning af, at dette andet præjudicielle spørgsmål er blevet stillet subsidiært, og når henses til det svar, der foreslås på det første spørgsmål, foreslår jeg følgelig Domstolen, at den ikke udtaler sig herom, eller at den i hvert fald gør det i overensstemmelse med de retningslinjer, der er angivet på de foregående sider.

D – Det tredje præjudicielle spørgsmål

107. Med det sidste præjudicielle spørgsmål giver den forelæggende ret fortsat udtryk for tvivl om de nederlandske bestemmelsers overensstemmelse med fællesskabsretten, idet den dog forlader skatteområdet for at trænge ind i procesrettens mysterier.

108. Retten ønsker nærmere bestemt fastslået, om princippet om fællesskabsrettens effektivitet tillader en national bestemmelse, der – efter at myndighederne er blevet dømt til at betale sagsomkostninger – begrænser det beløb, som sagsøgeren kan få erstattet af de udgifter, han har afholdt for at få medhold, til et ganske lille beløb.

109. Jeg har for nylig haft lejlighed til at tage stilling til det nævnte princip og til de grænser, der efter min mening må sættes for Domstolens beføjelse til at sikre effektiviteten af de bestemmelser, der udgør Fællesskabets retsorden. For ikke yderligere at udvide omfanget af nærværende forslag til afgørelse, der allerede er temmelig langt, henviser jeg til det anførte i de forslag til afgørelser, jeg fremsatte den 14. marts 2002 og den 11. december 2003, henholdsvis i Grundig Italiana-sagen (punkt 26-30) ( ) og i Recheiro-sagen (punkt 23-25) ( ).

110. I overensstemmelse med den opfattelse, jeg dengang gav udtryk for, bør Domstolen begrænse sig til at besvare det sidste præjudicielle spørgsmål med, at fællesskabsretten, og navnlig princippet om dennes effektivitet, er til hinder for bestemmelser i en medlemsstat, der vedrørende søgsmål rettet mod staten angående tilbagebetaling af opkrævede skatter fastsætter en økonomisk processuel ordning, der i praksis gør det yderst vanskeligt at udøve retten til tilbagebetaling. Såfremt tilbagesøgningen af det skattebeløb, der ulovligt er pålignet og opkrævet, for den skattepligtige medfører et betydeligt udlæg i penge, er der risiko for, at han opgiver ævred, og at der uretmæssigt lægges hindringer i vejen for udøvelsen af hans rettigheder. En dyr procesordning er på samme måde som en langsommelig ordning uforenelig med retten til en effektiv rettergang.

111. Bedømmelsen af det nationale processystem og undersøgelsen af, om de nævnte krav er opfyldt, tilkommer den forelæggende ret, såvel af principielle som af praktiske grunde. Ikke alene er retten bedre stillet med henblik på at vurdere sin nationale retsorden og handle i overensstemmelse hermed, men den råder også over midlerne til at gøre det i lyset af de faktiske og retlige omstændigheder, den anser for relevante.

112. Jeg bemærker under alle omstændigheder, at det i betragtning af hidtidig retspraksis er meget muligt, at Domstolen ligesom i dommene af 24. september 2002 og af 17. juni 2004, som blev afsagt henholdsvis i Grundig Italiana-sagen og i Recheiro-sagen, ikke følger mine anbefalinger og ønsker at sætte sig i den nationale dommers sted. Under hensyn til denne mulighed er jeg subsidiært af den opfattelse, at en processuel bestemmelse, der kun gør det muligt at få erstattet noget mere end 2 000 EUR af i alt 12 500 EUR ( ), der blev afholdt under retssagen, hvorunder der blev gjort krav på tilbagebetaling af det uretmæssigt opkrævede skattebeløb, vil kunne være i strid med princippet om fællesskabsrettens effektivitet, da den indebærer en risiko for, at retten til at gå til domstolene ikke udøves, og at indehaverne af rettigheder, der udledes af Fællesskabets retsorden, opgiver at forsvare sig.

VII – Forslag til afgørelse

113. I lyset af det ovenfor anførte foreslår jeg Domstolen, at den besvarer det første præjudicielle spørgsmål således:

»Artikel 56 EF og 58 EF, der vedrører de frie kapitalbevægelser inden for Fællesskabet, er til hinder for en national lovgivning, der i forbindelse med formueskatten giver hjemmehørende skatteydere ret til et fribeløb, men ikke giver denne ret til ikke-hjemmehørende (medmindre 90% af deres formue befinder sig i den nævnte medlemsstat), når de sidstnævnte ikke har anden »skattepligtig formue« end den, der befinder sig i den pågældende stat, fordi den formue, de ejer i andre stater, ikke er pålagt en skat af den nævnte art.«

»Fællesskabsretten, og navnlig princippet om dennes effektivitet, er til hinder for bestemmelser i en medlemsstat, der vedrørende søgsmål mod staten om tilbagesøgning af opkrævede skatter fastsætter en økonomisk processuel ordning, der i praksis gør tilbagesøgningen yderst byrdefuld, hvorved det tilkommer den forelæggende ret at fastslå, hvorvidt de i hovedsagen omtvistede nationale bestemmelser i lyset af de faktiske og retlige omstændigheder, som retten anser for relevante, opfylder det nævnte princip.«