FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

M. WATHELET

fremsat den 12. maj 2016 ( 1 )

Sag C-503/14

Europa-Kommissionen

mod

Den Portugisiske Republik

»Traktatbrud — artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF — EØS-aftalens artikel 28 og 31 — fri bevægelighed for personer — arbejdskraftens frie bevægelighed — etableringsfrihed — beskatning af fysiske personer af kapitalgevinster stammende fra en aktieombytning — beskatning af fysiske personer af kapitalgevinster stammende fra overførsel af alle de formuegoder, der anvendes i forbindelse med udøvelsen af en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed — fraflytningsbeskatning af private — øjeblikkelig opkrævning af skatten — forskelsbehandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende fysiske personer — forskelsbehandling af fysiske personer, der overfører aktiver og passiver, afhængigt af om disse overføres til et selskab med hjemsted i Portugal eller et selskab med hjemsted på en anden medlemsstats område — proportionalitet«

1. Med det foreliggende søgsmål har Europa-Kommissionen nedlagt påstand om, at Domstolen fastslår, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF samt i henhold til artikel 28 og 31 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (EFT 1994, L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«), idet den har vedtaget og opretholdt en lovgivning, i henhold til hvilken en skattepligtig person, som udveksler aktier og flytter til udlandet eller overdrager aktiver og passiver vedrørende en virksomhed drevet for egen regning mod at få aktier i en ikke-hjemmehørende virksomhed, i førstnævnte tilfælde i forbindelse med de pågældende transaktioner skal medregne enhver indkomst, som ikke er berørt, i skattegrundlagt for det sidste skatteår, hvor den skattepligtige person stadig blev betragtet som hjemmehørende skatteyder, mens han i sidstnævnte tilfælde ikke kan drage fordel af nogen skatteudsættelse som følge af de omhandlede transaktioner.

I – Retsforskrifter

2. Ud over artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF er EØS-aftalen og Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (lov om beskatning af fysiske personers indkomst, herefter »CIRS«) centrale i den foreliggende sag.

A – EØS-aftalen

3. EØS-aftalens artikel 28 bestemmer: »1. Arbejdskraftens frie bevægelighed skal sikres mellem EF-medlemsstaterne og EFTA-staterne. 2. Den forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af EF-medlemsstaternes og EFTA-staternes arbejdstagere for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår. 3. Med forbehold af de begrænsninger, der retfærdiggøres af hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed, indebærer den retten til: a) at søge faktisk tilbudte stillinger b) frit at bevæge sig inden for EF-medlemsstaternes og EFTA-staternes område i dette øjemed c) at tage ophold på en EF-medlemsstats eller en EFTA-stats område for dér at have beskæftigelse i henhold til de love eller administrative bestemmelser, der gælder for indenlandske arbejdstageres beskæftigelse d) at blive boende på en EF-medlemsstats eller en EFTA-stats område efter at have haft ansættelse dér. 4. Bestemmelserne i denne artikel gælder ikke for ansættelser i den offentlige administration. 5. Bilag V indeholder særlige bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed.«

4. EØS-aftalens artikel 31 bestemmer: »1. Inden for rammerne af denne aftales bestemmelser skal statsborgere i en EF-medlemsstat og en EFTA-stat frit kunne etablere sig på en hvilken som helst anden af disse staters områder. Dette gælder også for oprettelse af agenturer, filialer og datterselskaber, som foretages af statsborgere i en EF-medlemsstat eller en EFTA-stat, der er etableret på en af disse staters område. Med forbehold af bestemmelserne i kapitel 4 indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 34, stk. 2, anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. 2. Bilag VIII-XI indeholder særlige bestemmelser om etableringsretten.«

B – Portugisisk ret

5. Følgende fremgår af artikel 10 i CIRS med overskriften »Kapitalgevinster«: »1. Ved kapitalgevinster forstås avancer, der – for så vidt som de ikke anses for at være erhvervs- eller virksomhedsindkomst eller indtægter af kapital eller fast ejendom – opnås ved: […] b) overdragelse mod vederlag af aktier, herunder indløsning og amortisation af dem, med kapitalnedsættelse, og af andre værdipapirer, og den værdi, der tilskrives aktionærerne efter delingen, der betragtes som en kapitalgevinst i henhold til artikel 81 i [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (lov om selskabsbeskatning, herefter »CIRC«)] […] 3. Avancen anses for at være opnået på det tidspunkt, hvor de i stk. 1 nævnte handlinger foretages, dog med forbehold af bestemmelserne i nedennævnte stykker: […] b) Når private formuegoder anvendes i forbindelse med selvstændig eller erhvervsmæssig virksomhed, der udføres af ejeren selv, anses avancen først for at være opnået på det tidspunkt, hvor de omhandlede goder afstås mod vederlag, eller hvor der indtræffer en anden begivenhed, der udløser en opgørelse under tilsvarende omstændigheder. 4. Den avance, hvoraf fysiske personer skal betale indkomstskat, udgøres af: a) differencen mellem afståelses- og anskaffelsesværdien i givet fald efter fradrag af den del, der kan henføres under kapitalindkomsten, i de tilfælde, der er angivet i stk. 1, litra a), b) og c) […] 8. I tilfælde af ombytning af aktier på de i artikel 73, stk. 5, og artikel 77, stk. 2, i [CIRC] omhandlede vilkår giver tildelingen af aktier, der repræsenterer selskabets selskabskapital, til selskabsdeltagerne i det erhvervede selskab ikke anledning til beskatning af disse, hvis de i skattemæssig henseende fortsat tillægger de nye aktier den samme værdi som de gamle. Værdien fastsættes i henhold til denne lovs bestemmelser, uden at dette i øvrigt berører beskatningen af pengebeløb, de eventuelt får udbetalt. 9. I de i det foregående stykke omhandlede tilfælde skal det endvidere bemærkes, at: a) Når en aktionær ophører med at være hjemmehørende på portugisisk område, skal kapitalgevinsterne med henblik på beskatning i det år, hvor den pågældende ophører med at være hjemmehørende, omfatte det beløb, der i henhold til stk. 8 ikke er blevet beskattet i forbindelse med aktieombytningen, og som svarer til forskellen mellem den reelle værdi af de erhvervede aktier og anskaffelsesværdien for de gamle aktier, fastsat i henhold til bestemmelserne i denne lov. b) Bestemmelserne i artikel 73, stk. 10, i [CIRC] finder tilsvarende anvendelse. 10. Bestemmelserne i stk. 8 og 9 finder ligeledes tilsvarende anvendelse for så vidt angår tildeling af andele eller aktier i tilfælde af en fusion eller en opsplitning, som artikel 74 i [CIRC] finder anvendelse på. […]«

6. CIRS’ artikel 38 bestemmer følgende: »Tilførsel af formuegoder med henblik på en realisation af selskabskapitalen 1. Det er ikke nødvendigt at fastsætte et skattemæssigt overskud i tilknytning til en realisation af selskabskapitalen, der stammer fra overførslen af alle de formuegoder, der anvendes i forbindelse med en fysisk persons selvstændige erhvervsmæssige virksomhed, når følgende betingelser er opfyldt: a) den enhed, hvortil formuen overføres, er et selskab og har sit vedtægtsmæssige hovedsæde og sin faktiske ledelse på portugisisk område b) den fysiske person, der foretager overførslen, ejer mindst 50% af selskabskapitalen, og den virksomhed, som selskabet udfører, er i det væsentlige identisk med den, som blev udført af enkeltmandsfirmaet c) de aktiver og passiver, der er blevet overført, tages i betragtning i forbindelse med denne overførsel til de bogførte værdier i den fysiske persons regnskab eller posteringer, dvs. de værdier, der følger af anvendelsen af denne lovs bestemmelser, eller de opskrivninger, der foretages i henhold til skattebestemmelserne d) de aktier, der modtages som modydelse for overførslen, vurderes med henblik på beskatning af overskud eller tab i forbindelse med den senere overførsel på grundlag af de overførte aktiver og passivers nettoværdi, der ansættes i overensstemmelse med ovenstående stykke e) det i litra a) omhandlede selskab forpligter sig i en erklæring til at overholde bestemmelserne i artikel 77 i [CIRC]. Denne erklæring skal vedlægges den fysiske persons selvangivelse for det regnskabsår, hvor overførslen har fundet sted. 2. Bestemmelserne i ovenstående stykke finder ikke anvendelse, hvis de goder, for hvilke beskatningen af avancerne er blevet udsat, i henhold til artikel 10, stk. 3, litra b), udgør en del af den overførte formue. 3. De avancer, der stammer fra en hvilken som helst overdragelse mod vederlag af aktier modtaget som modydelse for den i stk. 1 omhandlede overførsel, betegnes i fem år efter datoen for overførslen som virksomhedsindkomst og erhvervsmæssige indtægter og betragtes som B-indkomst. I denne periode kan de aktier, der er omfattet af neutralitetsordningerne, ikke være omfattet af nogen form for transaktioner, da avancerne ellers vil blive anset for at være blevet realiseret på tidspunktet for gennemførelse af disse transaktioner, og derfor vil blive forhøjet med 15% for hvert år eller hvert påbegyndt år, der er gået, siden indskuddet af formuegoder med henblik på realisering af selskabskapitalen blev konstateret, og de tilføres indtægterne i det år, hvor disse transaktioner er blevet konstateret.«

II – Den administrative procedure

7. Kommissionen sendte den 17. oktober 2008 Den Portugisiske Republik en åbningsskrivelse, hvori den anførte, at denne medlemsstat havde tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den i henhold til artikel 18 EF, 39 EF og 43 EF samt EØS-aftalens artikel 28 og 31, ved at beskatte latente kapitalgevinster i forbindelse med aktieombytning i tilfælde, hvor en fysisk person har flyttet sin bopæl til en anden medlemsstat, eller i tilfælde af overførsel af aktiver og passiver i tilknytning til en fysisk persons udøvelse af en økonomisk eller erhvervsmæssig virksomhed til et selskab, hvis det selskab, hvortil aktiverne og passiverne overføres, har sit hovedsæde og sin faktiske ledelse i udlandet.

8. Den Portugisiske Republik besvarede åbningsskrivelsen med skrivelse af 15. maj 2009, hvori den anfægtede Kommissionens holdning.

9. Dette svar var ikke overbevisende for Kommissionen, som den 3. november 2009 sendte en begrundet udtalelse til Den Portugisiske Republik, hvori den bekræftede sin holdning i åbningsskrivelsen og opfordrede Den Portugisiske Republik til at træffe de nødvendige foranstaltninger til at efterkomme den begrundede udtalelse inden for en frist på to måneder fra modtagelsen heraf.

10. Den Portugisiske Republik besvarede den begrundede udtalelse ved at gentage det standpunkt, den havde givet udtryk for i sit svar på åbningsskrivelsen.

11. Kommissionen var ikke tilfreds med Den Portugisiske Republiks svar og tilsendte den en supplerende åbningsskrivelse af 8. oktober 2011, hvori den henviste til den ajourførte udgave af CIRS’ artikel 10, stk. 9, litra a), og anførte, at det standpunkt, den havde givet udtryk for i åbningsskrivelsen og den begrundede udtalelse, forblev uændret.

12. I forlængelse af Den Portugisiske Republiks svar på nævnte supplerende åbningsskrivelse, hvori denne medlemsstat fortsat bestred det traktatbrud, den blev foreholdt, sendte Kommissionen nævnte medlemsstat en supplerende begrundet udtalelse, hvori den dels gentog sit klagepunkt om, at CIRS’ artikel 10 og artikel 38 tilsidesatte artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF samt EØS-aftalens artikel 28 og 31, dels opfordrede medlemsstaten til at efterkomme denne supplerende begrundede udtalelse inden for en frist på to måneder.

13. Da Den Portugisiske Republik i sit svar af 23. januar 2013 bekræftede, at Kommissionens standpunkt efter dens opfattelse var fejlagtigt, besluttede Kommissionen at anlægge den foreliggende sag.

III – Retsforhandlingerne ved Domstolen

14. Kommissionen og Den Portugisiske Republik har indgivet skriftlige indlæg. De samme parter samt den tyske regering har fremsat bemærkninger under retsmødet den 16. marts 2016.

IV – Bedømmelse

A – Parternes argumenter

15. Ifølge Kommissionen er Den Portugisiske Republiks ret til forsvar blevet overholdt fuldt ud, selv om der er blevet foretaget nogle ændringer af stævningen i forhold til dokumenterne i den administrative procedure, fordi disse mindre ændringer tager hensyn til de præciseringer, som Den Portugisiske Republik sendte til Kommissionen under denne administrative procedure, særlig i sit svar på den supplerende begrundede udtalelse.

16. Med hensyn til realiteten har Kommissionen anført to situationer, nemlig dels kapitalgevinster stammende fra en aktieombytning, dels overførsel til en virksomhed af aktiver og passiver i tilknytning til en fysisk persons udøvelse af en virksomhed.

17. I førstnævnte tilfælde er Kommissionen af den opfattelse, at den portugisiske lovgivning [CIRS’ artikel 10, stk. 9, litra a)] straffer personer, der beslutter at forlade portugisisk område, eftersom de behandles anderledes end personer, der forbliver i landet. Såfremt aktionæren eller selskabsdeltageren ikke længere er bosiddende i Portugal, indgår kapitalgevinsten stammende fra aktieombytning i den skattepligtige indkomst i det kalenderår, i hvilket flytningen af bopælen har fundet sted. Kapitalgevinsten svarer til forskellen mellem den reelle værdi af de modtagne aktier og anskaffelsesværdien for de gamle aktier.

18. Såfremt aktionæren eller selskabsdeltageren forbliver bosat i Portugal, svarer værdien af de erhvervede aktier til værdien af de overdragede aktier. Der er således kun tale om en kapitalgevinst, hvis der erlægges et pengebeløb som en supplerende betaling. Erlægges der ikke en sådan betaling, sker beskatningen af kapitalgevinsten først, når og hvis de modtagne aktier endeligt afstås.

19. Kommissionen har baseret sig på dom af 11. marts 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), og af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), idet den har gjort gældende, at dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), ikke finder anvendelse, eftersom den vedrørte juridiske personer.

20. I det andet tilfælde vedrørende overførsel til en virksomhed af aktiver og passiver i tilknytning til virksomhed udøvet af en fysisk person er Kommissionen af den opfattelse, at Den Portugisiske Republik bør anvende den samme regel, uanset om den juridiske person, som aktiverne og passiverne overføres til, har sit hovedsæde eller sin faktiske ledelse på portugisisk område eller ej.

21. I henhold til CIRS’ artikel 38, stk. 1, litra a), er overførsel til et selskab af aktiver og passiver i tilknytning til en fysisk persons udøvelse af en økonomisk eller erhvervsmæssig virksomhed til gengæld for erhvervelse af aktieandele ikke skattepligtig på tidspunktet for overførslen, hvis blandt andre betingelser den juridiske person, til hvem aktiverne og passiverne overføres, har sit hovedsæde og sin faktiske ledelse i Portugal. I dette tilfælde finder beskatningen først sted på det tidspunkt, hvor aktiver og passiver eventuelt afstås af den juridiske person, der har erhvervet dem.

22. En sådan skattebehandling finder imidlertid ikke anvendelse, hvis den juridiske person, til hvem aktiverne og passiverne er blevet overført, har sit hovedsæde eller sin faktiske ledelse uden for Portugal. I dette tilfælde sker beskatningen af kapitalgevinsten allerede ved overførslen.

23. Ifølge Kommissionen er denne dobbelte forskel i skattebehandlingen i strid med artikel 49 TEUF og EØS-aftalens artikel 31, og den går videre, end hvad der er nødvendigt for at sikre skattesystemets effektivitet.

24. Uden formelt at gøre gældende, at søgsmålet ikke kan antages til realitetsbehandling, har Den Portugisiske Republik anført, at de ændringer, som Kommissionen har foretaget i stævningen, ikke er simple præciseringer af klagepunktet, men væsentlige ændringer af tvistens oprindelige genstand, sådan som den fremgår af den indledende begrundede udtalelse og den supplerende begrundede udtalelse. Disse forskelle burde uden videre medføre, at søgsmålet afvises.

25. Med hensyn til realiteten har Den Portugisiske Republik gjort gældende, at dens lovgivning på ingen måde udgør en hindring for den frie bevægelighed for personer eller for etableringsfriheden.

26. Dels kan lovgivningen om beskatning af kapitalgevinster stammende fra en aktieombytning i tilfælde af flytning af den fysiske persons bopæl (CIRS’ artikel 10) ikke anses for uforenelig med de ved i artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF samt EØS-aftalens artikel 28 og 31 sikrede grundlæggende frihedsrettigheder, eftersom den er behørigt begrundet i tvingende hensyn af almen interesse i tilknytning til sammenhængen i det nationale skattesystem og beskyttelsen af dets integritet.

27. Dels gør udskydelsen af beskatningen af overførte formuegenstande (CIRS’ artikel 38) til tidspunktet for realisationen af kapitalgevinsterne det muligt at sikre overholdelsen af princippet om økonomisk kontinuitet, således at beskatningen af de tilsvarende indtægter reelt sikres, hvoraf følger reglen om, at denne udskydelse af beskatningen er afhængig af, om den enhed, til hvilken formuegenstanden overføres, er et selskab, der har sit hovedsæde eller sin faktiske ledelse på portugisisk område eller ej.

28. Er der tale om andre enheder, vil det ikke, eftersom der ikke findes nogen harmoniseringsbestemmelser, være muligt at sikre overholdelsen af princippet om kontinuitet og heller ikke en senere beskatning af de overførte aktiver og passiver, eftersom det er bopælslandet og ikke den portugisiske stat, der vil have kompetence i forbindelse med disse enheder. Den omhandlede lovgivning er således i overensstemmelse med det skattemæssige territorialprincip.

29. Forbundsrepublikken Tyskland har under retsmødet interveneret til støtte for Den Portugisiske Republiks påstand. Forbundsrepublikken Tyskland er i det væsentlige af den opfattelse, at de to omtvistede bestemmelser er berettigede, eftersom de vedrører beskatning af overskud skabt på portugisisk område, inden Den Portugisiske Republik mister sin beskatningskompetence. Efter Forbundsrepublikken Tysklands opfattelse er sondringen mellem fysiske og juridiske personer ugrundet, eftersom den medfører en risiko for, at de i retspraksis i dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), opstillede principper omgås. Ud over sidstnævnte dom ( 2 ) har Tyskland ligeledes baseret sig på dom af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), og af 12. juli 2005, Schempp (C-403/03, EU:C:2005:446) ( 3 ).

B – Analyse

1. Formaliteten

30. Den administrative procedure har til formål at give den berørte medlemsstat mulighed for at opfylde sine EU-retlige forpligtelser eller tage til genmæle over for Kommissionens klagepunkter.

31. Domstolen fastslog i dom af 22. juni 1993, Kommissionen mod Danmark (C-243/89, EU:C:1993:257, præmis 13), at »den administrative fase i en traktatbrudssag afgrænser tvistens genstand, og denne [kan] derefter ikke længere […] udvides. Den pågældende stats adgang til at fremsætte sine bemærkninger er nemlig en i traktaten hjemlet væsentlig garanti, hvis opfyldelse er et væsentligt formkrav til sikring af, at den procedure, hvorved det fastslås, at en medlemsstat har begået et traktatbrud, afvikles forskriftsmæssigt« ( 4 ).

32. Domstolen fastslog ligeledes i dom af 9. april 2013, Kommissionen mod Irland (C-85/11, EU:C:2013:217, præmis 17), at dette krav ikke kan indebære, at der under alle omstændigheder skal være fuldstændigt sammenfald mellem klagepunkterne i konklusionen i den begrundede udtalelse og de i stævningen nedlagte påstande, når sagsgenstanden, således som den er fastlagt i den begrundede udtalelse, ikke er blevet udvidet eller ændret ( 5 ).

33. Efter min opfattelse har Kommissionen i den foreliggende sag klarlagt det påståede traktatbrud og årsagerne til, at den mente, at Den Portugisiske Republik havde tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den, tilstrækkeligt præcist.

34. Det står klart, at tvistens genstand, sådan som den er fastsat i den begrundede udtalelse og den supplerende begrundede udtalelse, idet den vedrører overensstemmelsen af CIRS’ artikel 10 og 38 med artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF samt med EØS-aftalens artikel 28 og 31, ikke er blevet ændret.

35. Formålet med de ændringer, der er foretaget, var blot at præcisere indholdet af de artikler i CIRS, som Kommissionen allerede havde påvist under den administrative procedure, og at tydeliggøre de heri forventede virkninger, som efter Kommissionens opfattelse er i strid med EU-retten.

36. Den omstændighed, at Kommissionen i stævningen har ændret formuleringen af nogle dele af sin påstand lidt, gør det således ikke på nogen måde muligt at konkludere, at den oprindeligt fremsatte påstand er blevet udvidet, eller at der er blevet foretaget en væsentlig ændring af den. Tvistens genstand har været klart afgrænset og fastlagt lige fra starten af den administrative procedure og frem til det aktuelle traktatbrudssøgsmål, ikke blot i Kommissionens begrundelse, men også i den klare angivelse af de omtvistede artikler i CIRS. Desuden har Den Portugisiske Republik fuldt ud kunnet udøve de rettigheder, den har i henhold til traktatbrudsproceduren.

37. Det følger heraf, at Kommissionen ikke har udvidet eller ændret søgsmålets genstand og dermed ikke har tilsidesat artikel 258 TEUF (tidligere artikel 226 EF). Søgsmålet kan derfor klart antages til realitetsbehandling.

2. Realiteten

38. Den foreliggende sag vedrører foreneligheden af fraflytningsbeskatning af kapitalgevinster realiseret af fysiske personer med de ved EUF-traktaten og EØS-aftalen sikrede grundlæggende frihedsrettigheder ( 6 ) og kræver en prøvelse af to spørgsmål: — spørgsmålet om kapitalgevinster ved ombytning af aktier og — spørgsmålet om overførsel til et selskab af aktiver og passiver, der er anvendes i forbindelse med en fysisk persons udøvelse af en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

a) Kapitalgevinster stammende fra en ombytning af aktier [CIRS’ artikel 10, stk. 9, litra a)]

39. Nævnte bestemmelse foreskriver, at skatteyderen, når denne flytter sin bopæl til udlandet, straks beskattes af kapitalgevinster stammende fra en ombytning af aktier. Forskellen mellem den reelle værdi af de modtagne aktier og anskaffelsesværdien for de gamle aktier skal indgå i den skattepligtige indkomst i det kalenderår, hvor flytningen har fundet sted.

40. Denne beskatning er forskellig for skatteydere, der forbliver bosiddende i Portugal, fordi værdien af de modtagne aktier er den samme som værdien af de aktier, der overdrages, undtagen når der finder en yderligere betaling af et pengebeløb sted, som straks beskattes. Hvis der ikke finder en sådan betaling sted, vil der alene blive opkrævet skat af kapitalgevinster, hvis og når de modtagne aktier endeligt afstås.

41. Spørgsmålet er så, om forskellen i den skattemæssige behandling udgør en hindring for den frie bevægelighed, der er knæsat i artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF samt artikel 28 og 31 i EØS-traktaten, og om den i bekræftende fald eventuelt er berettiget.

i) Udgør den forskellige behandling en restriktion, som i princippet er uforenelig med artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF?

42. Hvad angår klagepunkterne om tilsidesættelse af artiklerne i EUF-traktaten skal det bemærkes, at artikel 21 TEUF, hvori det generelle princip om, at enhver unionsborger har ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område, kommer specifikt til udtryk i artikel 45 TEUF for så vidt angår arbejdskraftens frie bevægelighed og i artikel 49 TEUF for så vidt angår etableringsfriheden ( 7 ).

43. Alle disse bestemmelser skal gøre det lettere for unionsborgerne at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Den Europæiske Unions område og er til hinder for foranstaltninger, som kan skade disse borgere, såfremt de ønsker at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område ( 8 ).

44. Ifølge fast retspraksis skal alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af den frie bevægelighed for personer ( 9 ) mindre attraktiv, betragtes som restriktioner for denne frihed ( 10 ).

45. I dette tilfælde kan CIRS’ artikel 10, stk. 9, litra a), begrænse udøvelsen af denne ret, idet den i det mindste har en afskrækkende virkning over for skatteydere, der er bosiddende i Portugal, og som ønsker at flytte til en anden medlemsstat.

46. I henhold til den pågældende nationale lovgivning medfører flytning uden for portugisisk område for skatteyderen en umiddelbar beskatning af kapitalgevinster stammende fra ombytning af aktier, dvs. medtagelse i den skattepligtige indkomst i det kalenderår, hvor flytningen har fundet sted, af forskellen mellem den reelle værdi af de erhvervede aktier og anskaffelsesværdien for de gamle aktier, hvilket ikke er tilfældet for skatteydere, der forbliver bosiddende i Portugal. I dette tilfælde svarer værdien af de afståede aktier til værdien af de erhvervede aktier og kun en ekstra kontantbetaling er skattepligtig.

47. Der findes i øvrigt ingen argumenter (og Den Portugisiske Republik har i øvrigt ikke fremført nogen) for, at situationen ikke er sammenlignelig for disse to typer af skatteydere ( 11 ).

48. For så vidt som den ene beskattes af en kapitalgevinst, mens en sådan kapitalgevinst for den andens vedkommende i første omgang ikke anses for at eksistere, er en sådan forskelsbehandling til ugunst for personer, der flytter til udlandet ( 12 ).

49. Fristelsen er stor (eftersom der er tale om en »fraflytningsbeskatning« eller »exit tax«) til at henvise til dom af 11. marts 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), hvori Domstolen fastslog, at »[d]et princip om etableringsfrihed, der er opstillet i EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), [skulle] fortolkes således, at det er til hinder for, at en medlemsstat, af hensyn til at imødegå en risiko for skatteunddragelse, indfører regler om beskatning af endnu ikke realiserede avancer som dem, der er fastsat i artikel 167a i code général des impôts (den almindelige skattelov) i Frankrig, i tilfælde af, at en skattepligtiges skattemæssige hjemsted flyttes fra medlemsstaten«.

50. Den Portugisiske Republik har imidlertid gjort gældende, at den situation, der er omfattet af den omtvistede bestemmelse, adskiller sig fra den bestemmelse, som Domstolen prøvede i dom af 11. marts 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), idet der i den foreliggende sag er tale om en beskatning af realiserede kapitalgevinster og ikke som i denne dom om en beskatning af latente kapitalgevinster.

51. Efter min opfattelse er denne forskel ikke relevant, for det væsentligste punkt i dom af 11. marts 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), var ikke spørgsmålet om, hvorvidt kapitalgevinsterne var realiserede eller latente, men forskellen i den skattemæssige behandling af kapitalgevinster, afhængigt af om skatteyderen forlod det nationale område eller ej.

52. Mens Domstolen i dom af 11. marts 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), fastslog, at den franske lovgivning om beskatning af latente kapitalgevinster på tidspunktet for skatteyderens flytning af sit skattemæssige hjemsted udgjorde en hindring for etableringsfriheden, har den på ingen måde udelukket, at der ligeledes kan være tale om en hindring for de grundlæggende frihedsrettigheder i andre tilfælde. Domstolen har i øvrigt allerede fastslået, at der er tale om en hindring for etableringsfriheden i tilfælde, der indebærer en fraflytningsbeskatning af kapitalgevinster, som skatteyderne rent faktisk har realiseret ( 13 ).

53. Sondringen i CIRS’ artikel 10 skaber efter min opfattelse en hindring, der i princippet er uforenelig med artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF.

ii) Kan hindringen være berettiget?

54. Det fremgår af fast retspraksis, at nationale foranstaltninger, der kan hæmme udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder eller gøre udøvelsen heraf mindre tiltrækkende, dog kan tillades, såfremt de forfølger et formål af almen interesse, er egnede til at sikre virkeliggørelsen af dette og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det tilsigtede mål ( 14 ).

55. Blandt de tvingende hensyn af almen interesse, som Domstolen allerede har tilladt i forbindelse med nationale skattelovgivninger, der udgør hindringer for en ved traktaten sikret grundlæggende frihedsrettighed, har Den Portugisiske Republik påberåbt sig sammenhængen i skattesystemet og behovet for at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i overensstemmelse med territorialprincippet ( 15 ).

56. Det skal bemærkes, at bevisbyrden i denne henseende påhviler Den Portugisiske Republik ( 16 ).

– Sammenhængen i skattesystemet

57. Med hensyn til begrundelsen af lovgivningen med behovet for at opretholde sammenhængen i det nationale skattesystem har Den Portugisiske Republik bl.a. gjort gældende, at den pågældende lovgivning er nødvendig for at sikre denne sammenhæng, eftersom den skattefordel, der indrømmes i form af en skatteudsættelse, ophører, når en senere beskatning bliver umulig, som det er tilfældet, når den pågældende skatteyder fraflytter landet. Ifølge Den Portugisiske Republik er de tre betingelser, som Domstolen allerede har opstillet for, at sammenhængen i skattesystemet kan anvendes som begrundelse for en restriktion, opfyldt: i) Der foreligger en direkte sammenhæng mellem en skattefordel og udligningen af denne fordel ved en skatteopkrævning, ii) fradraget og opkrævningen sker i forbindelse med den samme beskatning, og iii) den omstændighed, at dette vedrører den samme skatteyder.

58. Domstolen har i denne forbindelse allerede medgivet, at behovet for at opretholde sammenhængen i skattesystemet vil kunne berettige en restriktion for den frie bevægelighed, som er sikret ved traktaten ( 17 ), og krævet, at det pågældende skattesystem for den samme skatteyder og den samme skat etablerer en direkte forbindelse mellem den pågældende skattefordel og en bestemt skatteopkrævning ( 18 ).

59. Det må i denne forbindelse fastslås, at Den Portugisiske Republik blot har anført behovet for at opretholde sammenhængen i skattesystemet, uden at godtgøre, at der i den pågældende nationale lovgivning findes en direkte forbindelse mellem dels skattefordelen, dels kompenseringen for denne fordel ved en bestemt skattebyrde. Det er endog ikke sikkert, at der foretages en fremtidig opkrævning hos dem, der har nydt godt af fordelen.

60. Med hensyn til de skatteydere, der forbliver bosiddende på portugisisk område, fremgår det således efter min opfattelse af CIRS’ artikel 10, stk. 8, at de, så længe de i skattemæssig henseende fortsat tillægger de aktier, de modtager i bytte for andre aktier, den samme værdi, fortsat kan påberåbe sig den i denne bestemmelse omhandlede skattefritagelse, således at den fremtidige opkrævning af skat hos dem blot bliver en mulighed ( 19 ).

61. Såfremt der sker en skatteopkrævning, kan den endvidere ikke have nogen forbindelse med fordelen, og det fremgår i øvrigt ikke klart af den pågældende bestemmelse i CIRS, på hvilket tidspunkt skatten eventuelt opkræves.

62. Med hensyn til problemet med at opkræve en skat, der påhviler en ikke-hjemmehørende skattepligtig (hvilket snarere vedrører skattekontrollens effektivitet end sammenhængen), har Den Portugisiske Republik ikke i sine indlæg på en tilstrækkelig overbevisende måde tilbagevist Kommissionens argument om, at der ville kunne findes foranstaltninger, der går mindre ud over de grundlæggende frihedsrettigheder, henset til direktiverne om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter ( 20 ).

– Opretholdelse af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen

63. Domstolen har allerede accepteret begrundelsen om en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i flere domme vedrørende fraflytningsbeskatning af kapitalgevinster ( 21 ). Jeg vil kort opsummere den pågældende retspraksis, inden jeg anvender den på det foreliggende tilfælde. Afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen: principperne

64. De første domme vedrørende behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen i forbindelse med fraflytningsbeskatning er dom af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), om flytning til en anden medlemsstat af det skattemæssige hjemsted for en fysisk person, der er aktionær i et selskab og af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), om flytning af et selskabs hovedsæde til en anden medlemsstat.

65. Med hensyn til behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen har Domstolen med henvisning til præmis 46 i dom af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), i dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 46), fastslået, at »en medlemsstat i overensstemmelse med det skattemæssige territorialprincip, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig den skattepligtiges skattemæssige hjemsted på det nationale område i den periode, hvor de latente kapitalgevinster er konstateret, har ret til at beskatte disse kapitalgevinster på det tidspunkt, hvor de udflyttes […]. En sådan foranstaltning har nemlig til formål at hindre situationer, som kan gøre indgreb i oprindelsesmedlemsstatens ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område, og kan således begrundes i hensynet til at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne«.

66. Domstolen har i denne forbindelse ligeledes fastslået, at en medlemsstat havde ret til at beskatte den økonomiske værdi, der er skabt ved en latent kapitalgevinst på dens område, selv hvis den omhandlede kapitalgevinst endnu ikke faktisk er realiseret (dom af 29.11.2011, National Grid Indus,C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 49), hvilket indebærer, at en medlemsstat naturligvis har ret til at beskatte den økonomiske værdi, der skabes af en kapitalgevinst, der realiseres på dens område.

67. Senere domme har bekræftet disse principper, særlig dom af 6. september 2012, Kommissionen mod Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521), af 18. juli 2013, Kommissionen mod Danmark (C-261/11, EU:C:2013:480), af 31. januar 2013, Kommissionen mod Nederlandene (C-301/11, EU:C:2013:47), af 23. januar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20), af 16. april 2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230), og af 21. maj 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331). En afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen: proportionalitet

68. Med henblik på at bedømme, om en lovgivning, der i princippet er begrundet i nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, er forholdsmæssig, må der, som Domstolen fastslog i dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 51), sondres mellem fastsættelsen af tidspunktet for beskatningen og opkrævningen af skatten.

69. Desuden fastslås det i dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 52), at »fastsættelsen af skattebeløbet på det tidspunkt, hvor et selskab flytter sit faktiske hovedsæde, [overholder] proportionalitetsprincippet i forhold til formålet med den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, som er i oprindelsesmedlemsstaten at beskatte kapitalgevinster, der er opstået inden for rammerne af denne medlemsstats beskatningskompetence. Det står nemlig i rimeligt forhold til formålet, at oprindelsesmedlemsstaten med henblik på at sikre udøvelsen af sin beskatningskompetence fastsætter den skat, som skal betales af latente kapitalgevinster, der er opstået på dens område, på det tidspunkt, hvor dens beskatningskompetence over det omhandlede selskab ophører med at eksistere, hvilket i det foreliggende tilfælde vil sige på tidspunktet for selskabets flytning af sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat«.

70. Den øjeblikkelige opkrævning af skatten blev derimod anset for at være uforholdsmæssig, fordi der findes foranstaltninger, der går mindre ud over etableringsfriheden end en øjeblikkelig beskatning.

71. Det fremgår i denne forbindelse af dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 73), at den skattepligtige skal gives et valg mellem dels øjeblikkelig betaling af skat af de pågældende latente kapitalgevinster, dels udskudt betaling af den pågældende skat, eventuelt forhøjet med renter i henhold til gældende national lovgivning. Domstolen har desuden i dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 74), fastslået, at »[d]er […] ligeledes [skal] tages hensyn til risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, hvilken risiko stiger i takt med tidens gang. Denne risiko kan tages i betragtning af den omhandlede medlemsstat inden for rammerne af den nationale lovgivning, der finder anvendelse på udskudt betaling af skyldig skat, ved foranstaltninger såsom etablering af en bankgaranti«.

72. Den efterfølgende retspraksis har fortsat fulgt og præciseret disse principper på grundlag af såvel etableringsfriheden som de frie kapitalbevægelser ( 22 ). Anvendelse på den foreliggende sag

73. Kommissionen har forkastet Den Portugisiske Republiks argument om nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen udledt af dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), med den begrundelse, at denne dom »for første gang fastsætter, hvilke regler for fraflytningsbeskatning der kan være forenelige med EU-retten, men udelukkende for virksomheder. I realiteten vedrører dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 54-58), ikke fysiske personer, idet den relevante retspraksis vedrørende disse er dom af 11. marts 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), og af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525)« ( 23 ).

74. Jeg deler ikke dette synspunkt af følgende årsager.

75. Dom af 11. marts 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), blev afsagt, endnu inden begrundelsen baseret på en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen optrådte i dom af 13. december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763). Den er således ikke et relevant argument for at forkaste muligheden for i tilfælde af kapitalgevinster realiseret af fysiske personer at acceptere en begrundelse baseret på denne nødvendighed, og for så vidt som dom af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), som Kommissionen har gjort gældende i samme forbindelse, omhandler denne mulighed i punkt 42, og dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), tager udgangspunkt i dom af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 46), og bekræfter en medlemsstats ret »til at beskatte disse kapitalgevinster på det tidspunkt, hvor [skatteyderen flytter]«, idet en sådan foranstaltning nemlig har til formål »at hindre situationer, som kan gøre indgreb i oprindelsesmedlemsstatens ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område, og [således kan] begrundes i hensynet til at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne«.

76. Følgelig finder jeg uden tøven på baggrund af hele Domstolens retspraksis om beskatning ved udflytning af (latente eller realiserede) kapitalgevinster, at den portugisiske lovgivning er berettiget på grund af målet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i overensstemmelse med det skattemæssige territorialprincip, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, og det hvad angår Den Portugisiske Republiks ret til at beskatte kapitalgevinster, der er opstået, mens skatteyderen har været bosiddende på portugisisk område, og til på tidspunktet for skatteyderens flytning til et andet land at fastsætte skattens størrelse.

77. Jeg er dog af den opfattelse, at en national lovgivning som den i den foreliggende sag omhandlede, der foreskriver, at skatten i alle tilfælde skal opkræves straks, går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det mål, der er knyttet til behovet for at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, og dermed er uforholdsmæssig, fordi der findes foranstaltninger, der går mindre ud over etableringsfriheden end denne øjeblikkelige beskatning.

78. Skatteyderen gives således intet valg mellem dels en øjeblikkelig betaling af skatten af de pågældende kapitalgevinster, dels udskudt betaling af de pågældende skatter, end ikke en betaling af denne skat i rater.

79. Selv om disse elementer i øvrigt ikke på nogen måde er afgørende her, er der så vidt jeg kan se kun to forskelle på dom af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), og dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), som blev afsagt med fem års mellemrum, og kun den ene af disse forskelle kan skyldes den omstændighed, at den første dom vedrører en fysisk person, mens den anden dom vedrører en juridisk person.

80. Den første forskel vedrører en eventuel hensyntagen til kurstab, der kan opstå efter overførslen. I dom af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 54), fastslog Domstolen, at kun et skattesystem, som fuldt ud tager de kurstab i betragtning, som kan være indtrådt efter, at den omhandlede skattepligtige har flyttet sin bopæl, medmindre disse kurstab allerede er taget i betragtning i værtsmedlemsstaten, anses for at være forholdsmæssigt. I dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), fastslog Domstolen derimod, at eftersom indkomsten for et selskab, der har flyttet sit hovedsæde, efter denne flytning kun vil blive beskattet af værtsmedlemsstaten i overensstemmelse med det skattemæssige territorialprincip, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, tilkommer det ligeledes af hensyn til symmetrien mellem kompetencen til at beskatte overskud og muligheden for at fradrage underskud, sidstnævnte medlemsstat i sin skatteordning at tage hensyn til de værdiudsving i det omhandlede selskabs aktiver, som er opstået efter det tidspunkt, hvor oprindelsesmedlemsstaten mistede enhver skattemæssig tilknytning til nævnte selskab (dom af 29.11.2011, National Grid Indus,C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 58).

81. Domstolen, der er bevist om denne forskel, har i sin dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 57), begrundet den med, at »[e]t selskabs aktiver […] nemlig direkte [kunne] henføres til erhvervsvirksomhed, som har til formål at skabe en fortjeneste. Udstrækningen af et selskabs skattepligtige indkomst er delvist påvirket af aktivernes værdiansættelse i selskabets regnskab, idet afskrivninger nedsætter beskatningsgrundlaget«.

82. Det skal bemærkes, at Domstolen ikke i nogen anden senere dom har gentaget ræsonnementet i dom af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), og heller ikke har baseret sit ræsonnement på sondringen mellem fysiske personer og juridiske personer ( 24 ).

83. Den anden forskel mellem de to domme ligger i den mulighed for at kræve en bankgaranti, der åbnes i dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 74), og præciseres i dom af 23. januar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 66), der er underlagt en betingelse om en forudgående vurdering af risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, hvilken mulighed Domstolen havde udelukket i sin dom af 7. september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 51), fordi den var uforholdsmæssig i forhold til behovet for at sikre en effektiv skattekontrol. Henset til målet med at stille en bankgaranti, som det fremgår af dom af 29. november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 74), nemlig at der »ligeledes [skal] tages hensyn til risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, hvilken risiko stiger i takt med tidens gang«, kan jeg ikke se, hvad der i dag skulle være til hinder for, at der stilles en bankgaranti, når der er tale om fysiske personer.

– Skattekontrollens effektivitet

84. Selv om Den Portugisiske Republik som anført i fodnote 15 til dette forslag til afgørelse blot en enkelt gang har anført denne begrundelse i sit svarskrift ( 25 ) uden at opholde sig herved, har jeg følgende bemærkninger hertil.

85. Mens Domstolen allerede har accepteret princippet om en begrundelse baseret på nødvendigheden af at sikre skattekontrollens effektivitet, har den ofte fastslået, at EU-retten, ud over de forpligtelser, som medlemsstaterne kan pålægge skatteyderne, allerede indeholder effektive mekanismer, der gør det muligt at nå dette mål uden at begrænse de grundlæggende rettigheder til fri bevægelighed.

86. Dels kan en medlemsstats kompetente myndighed i henhold til direktiv 2011/16 altid anmode en anden medlemsstats kompetente myndighed om at sende den alle de oplysninger, der kan være relevante for dens forvaltning og anvendelsen af dens interne lovgivning om bl.a. indkomstskat (herunder følgelig oplysninger om den indkomstskat, som en skatteyder med bopæl i en anden medlemsstat skal betale).

87. Dels indeholder direktiv 2010/24 bestemmelser om bistand ved inddrivelse af skatter, herunder naturligvis indkomstskatter og formueskatter [jf. artikel 2, stk. 1, litra a)], og fysiske personers indkomstskat.

88. Afslutningsvis er jeg af den opfattelse, at den portugisiske lovgivning er uforenelig med artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF.

iii) Finder samme argumentation anvendelse på EØS-aftalens artikel 28 og 31?

89. Kommissionen har ligeledes gjort gældende, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EØS-aftalens artikel 28 og 31 vedrørende henholdsvis arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden, idet den har vedtaget og opretholdt CIRS’ artikel 10, stk. 9, litra a).

90. Indledningsvis skal det bemærkes, at nævnte bestemmelser i EØS-aftalen er analoge med artikel 45 TEUF og 49 TEUF.

91. Retspraksis vedrørende hindringerne for udøvelsen af rettighederne til fri bevægelighed i Unionen kan imidlertid ikke overføres fuldt ud på de ved EØS-aftalen sikrede frihedsrettigheder, eftersom udøvelsen af disse rettigheder indgår i en anden juridisk sammenhæng ( 26 ), navnlig hvad angår begrundelsen for restriktioner baseret på behovet for at sikre skattekontrollens effektivitet og bekæmpe svig og skatteunddragelse ( 27 ).

92. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at den ramme for samarbejde mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder, som er fastsat på grundlag af direktiv 77/799/EØF ( 28 ), og som nu findes i bl.a. direktiv 2011/16 og direktiv 2010/24, ikke eksisterer mellem disse og de kompetente myndigheder i et tredjeland, når dette tredjeland ikke har påtaget sig en forpligtelse til at yde gensidig bistand ( 29 ).

93. Under disse omstændigheder går den forpligtelse, der påhviler skatteydere, der flytter til udlandet, til at medtage kapitalgevinster i beskatningsgrundlaget for det sidste regnskabsår, i hvilket de betragtes som hjemmehørende skatteydere, for så vidt som den vedrører skatteydere bosiddende i de stater, der er parter i EØS-aftalen, men ikke er EU-medlemsstater, og som ikke har indgået en aftale om administrativt samarbejde og gensidig bistand på skatteområdet med Den Portugisiske Republik ( 30 ), ikke ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om skattekontrollens effektivitet og bekæmpelse af skatteunddragelse.

94. Det var først under retsmødet, at Kommissionen i denne forbindelse, og uden at Den Portugisiske Republik modsagde dette, oplyste, at der fandtes en sådan aftale om administrativt samarbejde og gensidig bistand mellem Kongeriget Norge og Den Portugisiske Republik, men at der ikke fandtes en sådan aftale mellem Den Portugisiske Republik og Fyrstendømmet Liechtenstein.

95. Kommissionen har skønnet, at mens aftalen med Island omfattede udveksling af oplysninger, men ikke gensidig bistand med inddrivning af skatter, fandtes der instrumenter, som »meget lignede« mekanismerne i EU-direktiverne, i Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) og Europarådets konvention om gensidig administrativ bistand i skattesager ( 31 ), som blev undertegnet i Strasbourg den 25. januar 1988, og som Den Portugisiske Republik, Island, og Kongeriget Norge har ratificeret. Fyrstendømmet Lichtenstein har blot underskrevet denne konvention.

96. Da Den Portugisiske Republik har bestridt Kommissionens påstand om, at der findes en tilstrækkelig overensstemmelse mellem instrumenterne i EU-direktiverne og i denne konvention, foreslår jeg, at dette aspekt anses for ikke at være tilstrækkeligt godtgjort af Kommissionen, hvilket aspekt i øvrigt ikke er blevet gjort gældende (og heller ikke analyseret af Kommissionen) under retsforhandlingernes skriftlige del, og som blev rejst på et ret sent tidspunkt under retsmødet. Det må således fastslås, at hverken Island eller Fyrstendømmet Lichtenstein har indgået en aftale med Den Portugisiske Republik om administrativt samarbejde og gensidig bistand i skattesager, sådan som det kræves i Domstolens retspraksis.

b) Overførsel til et selskab af aktiver og passiver, der anvendes i forbindelse med selvstændig erhvervsmæssig virksomhed CIRS’ artikel 38, stk. 1, litra a)]

97. Nævnte bestemmelse med overskriften »Tilførsel af værdier med henblik på en realisation af selskabskapitalen« bestemmer, at »[d]et er ikke nødvendigt at fastsætte et skattemæssigt overskud i tilknytning til realisation af selskabskapitalen, der stammer fra overførslen af alle de formuegoder, der er anvendes i forbindelse med en fysisk persons selvstændige erhvervsmæssige virksomhed«, når »den enhed, hvortil formuen overføres, er et selskab og har sit vedtægtsmæssige hovedsæde og sin faktiske ledelse på portugisisk område« [stk. 1, litra a)].

98. I dette tilfælde finder beskatningen kun sted, når og hvis den juridiske person, der har erhvervet disse aktiver og passiver, afstår disse.

99. En sådan skattebehandling finder derimod ikke anvendelse, hvis den juridiske person, til hvem aktiverne og passiverne er blevet overført, har sit hovedsæde eller sin faktiske ledelse uden for Portugal. I dette tilfælde sker beskatningen af kapitalgevinsten straks.

100. Denne forskellige behandling i skattemæssig henseende, der er baseret på spørgsmålet om, hvorvidt det selskab, der erhverver aktiverne og passiverne, er etableret i Portugal eller ej, udgør en hindring for etableringsfriheden, eftersom den finder anvendelse på overdragere og erhververe, der befinder sig i sammenlignelige situationer.

101. Udelukkelse af en fordel, uanset om den blot er af likviditetsmæssig art, i en grænseoverskridende situation, mens den indrømmes i en tilsvarende situation på det nationale område, udgør en hindring for etableringsfriheden, for så vidt som denne udelukkelse ikke kan forklares ved en situation, der er objektivt forskellig.

102. Den Portugisiske Republik har i øvrigt ikke seriøst bestridt eksistensen af en hindring, idet den har koncentreret sit forsvar omkring begrundelsen baseret på overholdelse af princippet om økonomisk kontinuitet ( 32 ), således at beskatningen af de tilsvarende indtægter i henhold til territorialprincippet kan sikres ( 33 ).

103. Den Portugisiske Republik har anført de særlige konsekvenser af dens lovgivning, der kræver opførelse af overførte aktiver og passiver i regnskabet for det selskab, hvortil de er overført, bl.a. for så vidt angår bestemmelse af resultaterne i forbindelse med de goder, der udgør den overførte formue, der beregnes, som om der ikke havde fundet nogen overførsel sted. Den Portugisiske Republik har heraf udledt, at den ikke i tilfælde af overførsel til et selskab, der har sit hovedsæde eller sin faktiske ledelse uden for Portugal, har mulighed for at foretage en efterfølgende beskatning af de overførte aktiver, fordi beskatningskompetencen i denne forbindelse ikke længere ligger hos Den Portugisiske Republik, men hos den medlemsstat, hvori den juridiske person, der har erhvervet de pågældende aktiver, har sit hjemsted.

104. I den foreliggende sag har Kommissionen ikke anfægtet den omstændighed, at det i tilfælde af overførsel af aktiver og passiver til et selskab, der har sit hovedsæde eller sin faktiske ledelse uden for Portugal, er de gældende regler for bogføring i det land, hvor dette selskabs faktiske ledelse er etableret, der finder anvendelse. Den er enig i, at Den Portugisiske Republiks eller enhver anden medlemsstats nationale lovgivning skal fastsætte retningslinjerne for behandling af sådanne situationer, herunder for så vidt angår bogføringen.

105. Som Kommissionen er jeg af den opfattelse, at »det forholder sig anderledes med spørgsmålet om beskatning af kapitalgevinster på forskellige tidspunkter, afhængigt af om det erhvervende selskab i forbindelse med den pågældende overdragelse har sit hovedsæde og sin faktiske ledelse i Portugal eller i udlandet. Fastsættelse af specifikke regler for bogføring med henblik på at imødegå sådanne situationer kan ikke give anledning til en forskellig behandling af beskatningen af kapitalgevinster, som det er tilfældet i den gældende portugisiske lovgivning« ( 34 ).

106. Den Portugisiske Republik kunne således f.eks. regelmæssigt på grundlag af direktiv 2011/16 anmode de kompetente myndigheder i det land, hvor den juridiske person, til hvem aktiverne og passiverne er blevet overført, har sit hovedsæde eller sin faktiske ledelse, om oplysninger for at klarlægge, om den pågældende juridiske person fortsat er i besiddelse af disse. Hvis dette ikke var tilfældet, skulle den skat på kapitalgevinsterne, der eventuelt skulle betales, så på dette tidspunkt og først på dette tidspunkt beregnes, som det er tilfældet for juridiske personer, der erhverver aktiver og passiver som modydelse for aktier, men som har deres hovedsæde eller faktiske ledelse i Portugal.

107. Direktiv 2010/24 indeholder i øvrigt samarbejdsmekanismer på skatteområdet og inden for gensidig bistand med inddrivelse af fordringer vedrørende bl.a. skatter, der er yderst relevante i situationer som den i den foreliggende sag omhandlede, hvor skatter, der skyldes på kapitalgevinster, i givet fald ikke er blevet betalt.

108. Den omstændighed, at kompetencen i forbindelse med bogføring og beskatning af de overførte aktiver og passiver efter overførslen ligger hos den medlemsstat, hvor det selskab, der erhverver aktiverne, har sit hovedsæde, kan ikke berettige den pågældende foranstaltning, eftersom Den Portugisiske Republik endeligt kan fastsætte den skyldige skats størrelse på tidspunktet for overførslen på grundlag af den kapitalgevinst, der er blevet skabt på portugisisk område inden overførslen.

109. Det følger heraf, at CIRS’ artikel 38 ligesom CIRS’ artikel 10 går videre, end hvad der er nødvendigt for at sikre skattesystemets effektivitet og dermed er uforenelig med artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF. Denne bestemmelse er ligeledes uforenelig med EØS-aftalens artikel 28 og 31, for så vidt som den omhandler skatteydere bosiddende i stater, der er parter i EØS-aftalen, som ikke er EU-medlemsstater, og som har indgået en aftale om administrativt samarbejde og gensidig bistand i skattesager med Den Portugisiske Republik ( 35 ).

V – Sagens omkostninger

110. I henhold til Domstolens procesreglements artikel 138, stk. 1, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Den Portugisiske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger, og Den Portugisiske Republik i det væsentlige har tabt sagen, bør det pålægges den at betale sagens omkostninger. I henhold til Domstolens procesreglements artikel 140 bærer Forbundsrepublikken Tyskland sine egne omkostninger.

VI – Forslag til afgørelse

111. Henset til det ovenstående foreslår jeg således, at Domstolen træffer følgende afgørelse: — Den Portugisiske Republik har med vedtagelsen og opretholdelsen af artikel 10 og 38 i Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (lov om beskatning af fysiske personers indkomst), hvorefter en skatteyder, der ombytter aktier og flytter sin bopæl til udlandet, eller som overdrager aktiver og passiver vedrørende en virksomhed drevet for egen regning mod at få aktier i en ikke-hjemmehørende virksomhed, i førstnævnte tilfælde i forbindelse med de pågældende transaktioner skal medregne enhver indkomst, som ikke er berørt i skattegrundlaget for det sidste skatteår, hvor den skattepligtige person stadig blev betragtet som hjemmehørende skatteyder, mens skatteyderen i sidstnævnte tilfælde ikke kan drage fordel af nogen skatteudsættelse som følge af de omhandlede transaktioner, tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den i henhold til: — artikel 21 TEUF, 45 TEUF og 49 TEUF samt — artikel 28 og 31 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS), for så vidt som disse bestemmelser omhandler skatteydere bosiddende i stater, der er parter i denne aftale, som ikke er medlemsstater i Den Europæiske Union, og som har indgået en aftale om administrativt samarbejde og gensidig bistand i skattesager med Den Portugisiske Republik. — I øvrigt frifindes Den Portugisiske Republik. — Den Portugisiske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger. — Forbundsrepublikken Tyskland bærer sine egne omkostninger.«

( 1 ) – Originalsprog: fransk.

( 2 ) – Forbundsrepublikken Tyskland har bl.a. gjort nævnte doms artikel 52 gældende (»fastsættelsen af skattebeløbet på det tidspunkt, hvor et selskab flytter sit faktiske hovedsæde, [overholder] proportionalitetsprincippet i forhold til formålet med den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, som er i oprindelsesmedlemsstaten at beskatte kapitalgevinster, der er opstået inden for rammerne af denne medlemsstats beskatningskompetence«).

( 3 ) – Forbundsrepublikken Tyskland har nævnt denne doms præmis 45, hvori Domstolen fremhæver, at »traktaten ikke garanterer en unionsborger, at overflytningen af hans virksomhed til en anden medlemsstat end den, hvor han indtil da havde bopæl, har neutrale virkninger med hensyn til opkrævning af afgifter. På grund af forskellene i medlemsstaternes lovgivninger på dette område kan en sådan overflytning alt efter omstændighederne være mere eller mindre fordelagtig eller ufordelagtig for borgeren for så vidt angår indirekte beskatning«.

( 4 ) – Jf. også dom af 28.4.1993, Kommissionen mod Italien (C-306/91, EU:C:1993:161), af 13.12.2001, Kommissionen mod Frankrig (C-1/00, EU:C:2001:687), af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388), af 18.7.2007, Kommissionen mod Tyskland (C-490/04, EU:C:2007:430), af 6.9.2012, Kommissionen mod Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521). og af 14.6.2007, Kommissionen mod Belgien (C-422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) – Jf. dom af 11.7.2002, Kommissionen mod Spanien (C-139/00, EU:C:2002:438, præmis 18 og 19), og af 18.11.2010Kommissionen mod Portugal (C-458/08, EU:C:2010:692, præmis 43 og 44).

( 6 ) – Vedrørende fraflytningsbeskatning af fysiske personer jf. bl.a. dom af 21.11.2002, X og Y (C-436/00, EU:C:2002:704), af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), af 18.1.2007, Kommissionen mod Sverige (C-104/06, EU:C:2007:40), og af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439). Vedrørende fraflytningsbeskatning af selskaber jf. bl.a. dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20), af 18.7.2013, Kommissionen mod Danmark (C-261/11, EU:C:2013:480), af 25.4.2013, Kommissionen mod Spanien (C-64/11, EU:C:2013:264), af 31.1.2013, Kommissionen mod Nederlandene (C-301/11, EU:C:2013:47), og af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) – Dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 49), af 17.1.2008, Kommissionen mod Tyskland (C-152/05, EU:C:2008:17, præmis 18), af 20.1.2011, Kommissionen mod Grækenland (C-155/09, EU:C:2011:22, præmis 41), og af 1.12.2011, Kommissionen mod Ungarn (C-253/09, EU:C:2011:795, præmis 44).

( 8 ) – Dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 51), af 17.1.2008, Kommissionen mod Tyskland (C-152/05, EU:C:2008:17, præmis 21), af 20.1.2011, Kommissionen mod Grækenland (C-155/09, EU:C:2011:22, præmis 43), og af 1.12.2011, Kommissionen mod Ungarn (C-253/09, EU:C:2011:795, præmis 46).

( 9 ) – Opfattet som omfattende borgernes ret til fri bevægelighed generelt, arbejdskraftens frie bevægelighed, selvstændiges eller selskabers frie bevægelighed (etableringsfrihed).

( 10 ) – Dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 54). Jf. med hensyn til etableringsfrihed dom af 5.10.2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, præmis 11), og af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 36).

( 11 ) – Jf. analogt hermed dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 38).

( 12 ) – Domstolen har gentagne gange fastslået, at udelukkelse af en simpel likviditetsfordel i en grænseoverskridende situation, hvor den tildeles i en tilsvarende indenlandsk situation, udgør en restriktion for etableringsfriheden (dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien, C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 59). Jf. i denne retning ligeledes dom af 8.3.2001, Metallgesellschaft m.fl. (C-397/98 et C-410/98, EU:C:2001:134, præmis 44, 54 og 76), af 21.11.2002, X og Y (C-436/00, EU:C:2002:704, præmis 36-38), Marks & Spencer af 13.12.2005, (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 32), og af 29.3.2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, præmis 29).

( 13 ) – Jf. dom af 21.11.2002, X og Y (C-436/00, EU:C:2002:704), og af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230).

( 14 ) – Dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 62), af 17.1.2008, Kommissionen mod Tyskland (C-152/05, EU:C:2008:17, præmis 26), af 20.1.2011, Kommissionen mod Grækenland (C-155/09, EU:C:2011:22, præmis 51), af 1.12.2011, Kommissionen mod Ungarn (C-253/09, EU:C:2011:795, præmis 69), og af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 42).

( 15 ) – Mens den portugisiske regering ligeledes har nævnt effektiviteten af skattekontrollen og bekæmpelse af svig og skatteunddragelse i sine konklusioner i punkt 99 i sit svarskrift, har den ikke fremført nogen argumenter herom til sit forsvar. Jeg vil dog behandle dette spørgsmål (jf. punkt 84 nedenfor i dette forslag til afgørelse).

( 16 ) – Jf. bl.a. dom af 20.1.2011, Kommissionen mod Grækenland (C-155/09, EU:C:2011:22, præmis 55), og af 21.12.2011, Kommissionen mod Polen (C-271/09, EU:C:2011:855, præmis 61).

( 17 ) – Dom af 28.1.1992, Bachmann (C-204/90, EU:C:1992:35, præmis 21), af 23.10.2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588, præmis 43), af 1.12.2011, Kommissionen mod Belgien (C-250/08, EU:C:2011:793, præmis 77), af 1.12.2011, Kommissionen mod Ungarn (C-253/09, EU:C:2011:795, præmis 78), og af 7.11.2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 71). Jf. i denne henseende mit forslag til afgørelse Feilen (C-123/15, EU:C:2016:193, punkt 56 ff.).

( 18 ) – Dom af 27.11.2008, Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, præmis 44), af 18.6.2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377, præmis 72), af 1.12.2011, Kommissionen mod Belgien (C-250/08, EU:C:2011:793, præmis 71), af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, præmis 57), og af 7.11.2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 66). Jf. ligeledes dom af 7.9.2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, præmis 42), af 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, præmis 68), og af 1.12.2011, Kommissionen mod Ungarn (C-253/09, EU:C:2011:795, præmis 72), da det skal vurderes, om der findes en sådan direkte forbindelse, under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning (jf. bl.a. dom af 7.9.2004, Manninen,C-319/02, EU:C:2004:484, præmis 43).

( 19 ) – Jf. analogt hermed dom af 26.10.2006, Kommissionen mod Portugal (C-345/05, EU:C:2006:685, præmis 27).

( 20 ) – Kommissionen har i denne forbindelse nævnt Rådets direktiv 2011/16/EU af 15.2.2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF (EUT 2011, L 64, s. 1) og Rådets direktiv 2010/24/EU af 16.3.2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger (EUT 2010, L 84, s. 1).

( 21 ) – Generelt udgør alle de former for omkostninger, der pålægges en person ved flytning af dennes skattemæssige hjemsted, det, der kaldes fraflytningsskatter. Denne beskatning vedrører generelt latente kapitalgevinster af aktiver tilhørende en person, som ikke længere er hjemmehørende, eller af aktiver, der overføres til en anden medlemsstat (C. Barnard og O. Odudu, The Cambridge Yearbook of European studies: bind 13, 2010-2011, Hart Publishing, Oxford, 2011, s. 246).

( 22 ) – Præciseringerne har bl.a. vedrørt typen af overførsel af enten et selskabs hovedsæde eller af et fast driftssted aktiver (dom af 6.9.2012, Kommissionen mod Portugal, C-38/10, EU:C:2012:521, af 18.7.2013, Kommissionen mod Danmark, C-261/11, EU:C:2013:480, præmis 35-37, og af 23.1.2014, DMC,C-164/12, EU:C:2014:20), det udløsende kriterium for beskatningen (dom af 18.7.2013, Kommissionen mod Danmark, C-261/11, EU:C:2013:480), geninvestering af de overførte aktiver i erstattede aktiver (dom af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland, C-591/13, EU:C:2015:230), retningslinjerne for indrømmelse af en udsættelse af fristen for betaling af skat (dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Spanien, C-64/11, EU:C:2013:264, præmis 37, og af 23.1.2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 62) og forpligtelsen til at etablere en bankgaranti (dom af 23.1.2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 66).

( 23 ) – Jf. punkt 39 i Kommissionens stævning.

( 24 ) – Forbundsrepublikken Tyskland har under retsmødet gjort gældende, at dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), nu fandt anvendelse på såvel juridiske personer som fysiske personer.

( 25 ) – Nemlig i svarskriftets punkt 99. Ibidem for så vidt angår replikken (jf. punkt 34).

( 26 ) – Jf. i denne retning dom af 18.12.2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, præmis 60), og af 28.10.2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, præmis 40). Jf. ligeledes dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 94 ff.), og af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 81).

( 27 ) – Jf. bl.a. dom af 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, præmis 89 og 90), og af 19.11.2009, Kommissionen mod Italien (C-540/07, EU:C:2009:717, præmis 68 ff.).

( 28 ) – Rådets direktiv 77/799/EØF af 19.12.1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skat (EFT 1977, L 336, s. 15).

( 29 ) – Dom af 19.7.2012, A (C-48/11, EU:C:2012:485). Jf. i denne retning ligeledes dom af 28.10.2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, præmis 41).

( 30 ) – Dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 83 ff.). I dette tilfælde blev begrundelsen om skattekontrollens effektivitet ikke accepteret, eftersom der findes en lovgivningsmæssig ramme for gensidig administrativ bistand mellem Republikken Polen og Amerikas Forenede Stater.

( 31 ) – Jf. dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 85 og 86). Nævnte konvention af 1988 blev ændret og udvidet i 2010 med en protokol. Konventionen er det mest fuldstændige multilaterale instrument og tilbyder alle tænkelige former for samarbejde i skattesager med henblik på bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig (jf. http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadministrativeassistanceintaxmatters.htm; jf. ligeledes: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf).

( 32 ) – Ifølge Den Portugisiske Republik er dette princip indeholdt i CIRC’s artikel 77.

( 33 ) – Jf. fodnote 15 i dette forslag til afgørelse. Denne begrundelse svarer til begrundelsen baseret på nødvendigheden af at sikre skattekontrollens effektivitet. Ræsonnementet i dette forslag til afgørelse vedrørende begrundelsen for den hindring, der følger af CIRS’ artikel 10 og vedrører skattemæssig kontinuitet og behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, kan overføres på CIRS’ artikel 38.

( 34 ) – Punkt 48 i replikken.

( 35 ) – I dette tilfælde Kongeriget Norge.