Sag C-522/04

Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber

mod

Kongeriget Belgien

»Traktatbrud – fri bevægelighed for personer – arbejdskraftens frie bevægelighed – fri udveksling af tjenesteydelser – etableringsfrihed – frie kapitalbevægelser – artikel 28, 31, 36 og 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde – direktiv 2002/83/EF – skattelovgivning, hvorefter bidrag til erhvervstilknyttede pensionsordninger, som indbetales til forsikringsselskaber, der har hjemsted i udlandet, stilles mindre gunstigt – beskatning i Belgien af kapital og tilbagekøbsværdier, som udbetales til ydelsesberettigede, der er flyttet til udlandet – dobbeltbeskatningsoverenskomst – ansvarlig repræsentant«

Sammendrag af dom

1. Medlemsstater – forpligtelser – manglende overholdelse – opretholdelse af en national bestemmelse, der er uforenelig med fællesskabsretten

2. Fri bevægelighed for personer – arbejdstagere – etableringsfrihed – fri udveksling af tjenesteydelser – unionsborgerskab – begrænsninger – skattelovgivning

(Art. 18 EF, 39 EF, 43 EF og 49 EF; EØS-aftalen, art. 28, 31 og 36; Europa-Parlamentet og Rådets direktiv 2002/83, art. 5, stk. 1; Rådets direktiv 92/96, art. 4)

1. Selv om en medlemsstats myndigheder i praksis ikke anvender en national bestemmelse, der er i strid med fællesskabsretten, kræver hensynet til retssikkerhed ikke desto mindre, at denne bestemmelse ændres.

(jf. præmis 70)

2. En medlemsstat tilsidesætter sine forpligtelser i henhold til 18 EF, 39 EF, 43 EF og 49 EF, artikel 28, 31 og 36 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS) samt artikel 4 i direktiv 92/96 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte livsforsikringsvirksomhed og om ændring af direktiv 79/267 og 90/619 (tredje livsforsikringsdirektiv) – efter omarbejdelsen artikel 5, stk. 1, i direktiv 2002/83 om livsforsikring,

- idet den gør fradragsretten for arbejdsgiverbidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i denne medlemsstat

- idet den gør den skattenedsættelse for langsigtet opsparing, der gives for personlige bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring, hvis de indbetales ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse, eller ved virksomhedens mellemkomst i form af lønindeholdelse vedrørende en virksomhedsleder, som ikke er kontraktansat, betinget af, at disse bidrag indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i denne medlemsstat

- idet den har bestemt, at når kapital, tilbagekøbsværdi eller opsparing udbetales til eller tildeles en skattepligtig person, der forud herfor har flyttet sin bopæl eller formue til udlandet, skal udbetalingen eller tildelingen anses for at være sket dagen før flytningen, og idet den ligestiller enhver overførsel med en tildeling, således at enhver forsikringsgiver har pligt til at tilbageholde forskudsskat af kapital og tilbagekøbsværdier, som udbetales til en ikke-hjemmehørende, der på et givet tidspunkt har været skattemæssigt hjemmehørende i den pågældende medlemsstat, for så vidt som disse værdier helt eller delvist er blevet opsparet i den periode, hvor den pågældende var skattemæssigt hjemmehørende i medlemsstaten, og selv om de dobbeltbeskatningsoverenskomster, denne medlemsstat har indgået, giver den medkontraherende stat retten til at beskatte sådanne indtægter

- idet den beskatter overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier, der er opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag til supplerende pension, fra den pensionsfond eller det forsikringsselskab, hvor de er opsparet til fordel for den berettigede person eller dennes retssuccesorer, til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted uden for medlemsstaten, hvorimod overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted i medlemsstaten ikke udgør en skattepligtig transaktion

- idet den kræver af udenlandske forsikringsgivere, der ikke har et forretningssted i denne medlemsstat, at de – før de leverer tjenesteydelser dér – udnævner en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende dér, som personligt og skriftligt forpligter sig over for denne stat til at betale den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder vedrørende aftaler, der gælder for risici i medlemsstaten.

Da traktatens og EØS-aftalens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed, etableringsfriheden og den frie bevægelighed for personer er til hinder for sådan national lovgivning, er det ufornødent at foretage en særskilt prøvelse heraf i lyset af artikel 56 EF vedrørende kapitalens frie bevægelighed.

(jf. præmis 79 og 80 samt domskonkl.)

DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)

5. juli 2007( )

»Traktatbrud – fri bevægelighed for personer – arbejdskraftens frie bevægelighed – fri udveksling af tjenesteydelser – etableringsfrihed – frie kapitalbevægelser – artikel 28, 31, 36 og 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde – direktiv 2002/83/EF – skattelovgivning, hvorefter bidrag til erhvervstilknyttede pensionsordninger, som indbetales til forsikringsselskaber, der har hjemsted i udlandet, stilles mindre gunstigt – beskatning i Belgien af kapital og tilbagekøbsværdier, som udbetales til ydelsesberettigede, der er flyttet til udlandet – dobbeltbeskatningsoverenskomst – ansvarlig repræsentant«

I sag C-522/04,

angående et traktatbrudssøgsmål i henhold til artikel 226 EF, anlagt den 23. december 2004,

Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og D. Triantafyllou, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,

sagsøger,

mod

Kongeriget Belgien ved E. Dominkovits og M. Wimmer, som befuldmægtigede,

sagsøgt,

har

DOMSTOLEN (Anden Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, C.W.A. Timmermans, og dommerne P. Kūris (refererende dommer), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta og L. Bay Larsen,

generaladvokat: C. Stix-Hackl

justitssekretær: R. Grass,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 3. oktober 2006,

afsagt følgende

Dom

1 I sin stævning har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber nedlagt følgende påstande:

Det fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 18 EF, 39 EF, 43 EF, 49 EF og 56 EF, artikel 28, 31, 36 og 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (EFT 1994 L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«) og artikel 4 og artikel 11, stk. 2, i Rådets direktiv 92/96/EØF af 10. november 1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte livsforsikringsvirksomhed og om ændring af direktiv 79/267/EØF og 90/619/EØF (tredje livsforsikringsdirektiv) (EFT L 360, s. 1) – efter omarbejdelsen artikel 5, stk. 1, og artikel 53, stk. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002 om livsforsikring (EFT L 345, s. 1)

– idet det i artikel 59 i code des impôts sur les revenus 1992, samordnet ved kongelig anordning af 10. april 1992 (Moniteur belge af 30.7.1992, s. 17120), som ændret ved lov af 28. april 2003 om supplerende pensionsforsikringer og den beskatningsordning, som finder anvendelse på disse forsikringer og på visse supplerende fordele på området for social sikring (Moniteur belge af 15.5.2003, s. 26407, og berigtigelse, Moniteur belge af 26.5.2003, s. 28892, herefter »CIR 1992«), gør fradragsretten for arbejdsgiverbidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i Belgien

– idet det gør den skattenedsættelse for langsigtet opsparing, der efter artikel 145/1 og 145/3 i CIR 1992 gives for personlige bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring, hvis de indbetales ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse, betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i Belgien

– idet det i artikel 364a i CIR 1992 fastsætter, at når den kapital, tilbagekøbsværdi eller opsparing, der er omhandlet i samme lovs artikel 34, udbetales til eller tildeles en skattepligtig person, der forud herfor har flyttet sin bopæl eller formue til udlandet, skal udbetalingen eller tildelingen anses for at være sket dagen før flytningen, og idet det i medfør af artikel 364a, stk. 2, ligestiller enhver overførsel omfattet af samme lovs artikel 34, stk. 2, nr. 3, med en tildeling, således at enhver forsikringsgiver i overensstemmelse med samme lovs artikel 270 har pligt til at indeholde forskudsskat af kapital og tilbagekøbsværdier, som udbetales til en ikke-hjemmehørende person, der på et givet tidspunkt har været skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, for så vidt som disse værdier helt eller delvist er blevet opsparet i den periode, hvor den pågældende var skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, og selv om de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Kongeriget Belgien har indgået, giver den medkontraherende stat retten til at beskatte sådanne indtægter

– idet det i medfør af artikel 364b i CIR 1992 beskatter overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier, der er opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag til supplerende pension, fra den pensionsfond eller det forsikringsselskab, hvor de er opsparet til fordel for den berettigede person eller dennes retssuccessorer, til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted uden for Belgien, hvorimod overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted i Belgien ikke udgør en skattepligtig transaktion

– idet det på grundlag af artikel 224/2a i règlement général sur les taxes assimilées au timbre issu de l’arrêté royal du 3 mars 1927 (Moniteur belge af 6.3.1927, s. 921), som ændret ved kongelig anordning af 30. juli 1994 (Moniteur belge af 1.9.1994, s. 22260, herefter »den almindelige forordning«), kræver af udenlandske forsikringsgivere, der ikke har et forretningssted i Belgien, at de – før de leverer tjenesteydelser i Belgien – udpeger en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, som personligt og skriftligt forpligter sig over for den belgiske stat til at betale den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder vedrørende aftaler, der gælder for risici i Belgien.

Retsforskrifter

EØS-aftalen

2 EØS-aftalens artikel 28, 31, 36 og 40 modsvarer henholdsvis artikel 39 EF, 43 EF, 49 EF og 56 EF.

Fællesskabsbestemmelser

3 Artikel 1, stk. 1, i Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter, visse punktafgifter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier (EFT L 336, s. 15, som ændret ved Rådets direktiv 2003/93/EF af 7.10.2003 (EUT L 264, s. 23, herefter »direktiv 77/799«) bestemmer:

»Medlemsstaternes kompetente myndigheder udveksler i overensstemmelse med dette direktiv alle oplysninger, der gør det muligt for dem at foretage en korrekt ansættelse af indkomst- og formueskat, samt alle oplysninger vedrørende fastsættelse af følgende indirekte skatter:

– de afgifter på forsikringspræmier, der er nævnt i artikel 3, sjette led, i Rådets direktiv 76/308/EØF (af 15.3.1976 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger (EFT L 73, s. 18), som ændret ved Rådets direktiv 2001/44/EF af 15.6.2001 (EFT L 175, s. 17, herefter »direktiv 76/308«))

[…]«

4 Artikel 2 i direktiv 76/308 har følgende ordlyd:

»Dette direktiv finder anvendelse på alle fordringer vedrørende:

[…]

h) beskatning af forsikringspræmier

[…]«

5 Artikel 3 i direktiv 76/308 bestemmer:

»I dette direktiv forstås ved:

[…]

– »afgifter på forsikringspræmier«

[…]

b) i Belgien: i) Taxe annuelle sur les contrats d’assurance

[…]«

6 Artikel 4 ff. i direktiv 76/308 fastsætter de regler, som medlemsstaternes ved lov eller administrativt fastsatte bestemmelser skal indeholde med henblik på at sikre inddrivelsen i de enkelte medlemsstater af fordringer af den i artikel 2 omhandlede art, som opstår i en anden medlemsstat.

7 Artikel 5, stk. 1, i direktiv 2002/83 bestemmer:

»Tilladelsen gælder for hele Fællesskabet. Den giver forsikringsselskabet ret til at udøve virksomhed i henhold til reglerne om fri etableringsret eller reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser.«

8 Artikel 50 i direktiv 2002/83, der har overskriften »Skatter på præmier«, har følgende ordlyd:

»1. Uden at det foregriber en senere harmonisering, er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består […]

[…]

3. Med forbehold af senere harmonisering anvender hver medlemsstat på de forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dens område, de nationale bestemmelser vedrørende de foranstaltninger, der skal sikre opkrævning af de indirekte skatter og parafiskale afgifter i henhold til stk. 1.«

9 Artikel 53, stk. 2, i direktiv 2002/83 bestemmer:

»Hver medlemsstat tillader på de i den nationale lovgivning fastsatte betingelser, at agenturer og filialer, der har hjemsted på dens område og omhandlet i dette afsnit, overdrager hele eller en del af deres forsikringsbestand til et forsikringsselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, hvis de kompetente myndigheder i denne medlemsstat bekræfter, at det overtagende selskab, overdragelsen taget i betragtning, har den fornødne solvensmargen.«

10 Ifølge punkt k), der har overskriften »Regler i værtslandet for opkrævning af indirekte skatter af forsikringspræmier for forsikringsaftaler indgået efter reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser: forsikringsselskabets udpegelse af en repræsentant over for skattemyndighederne«, i underafsnit 3 om anvendelse af principperne om almene hensyn på forsikringssektoren, i afsnit II, der har overskriften »Begrebet »almene hensyn« i tredje forsikringsdirektiv – anvendelse af regler, der er begrundet i almene hensyn«, i Kommissionens fortolkningsmeddelelse 2000/C 43/03, der har overskriften »Fri udveksling af tjenesteydelser og begrebet »almene hensyn« inden for forsikringssektoren« (EFT 2000 C 43, s. 5, herefter »fortolkningsmeddelelsen«), har medlemsstaterne mulighed for at kræve, at der udpeges en repræsentant over for skattemyndighederne af forsikringsselskaber, der driver virksomhed efter reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser, idet værtslandet på den måde sikrer, at landets egen lovgivning overholdes, og at der finder skatteopkrævning sted, men det skal imidlertid tilsikres, at værtslandets konkrete anvendelse af foranstaltningen opfylder de kriterier, De Europæiske Fællesskabers Domstol har fastsat, herunder kravene om nødvendighed og forholdsmæssighed.

Nationale bestemmelser

11 Artikel 34 i CIR 1992 er affattet således:

»§ 1. Pensioner, renter og ydelser, der træder i stedet herfor, omfatter uanset den betalingspligtige person, modtageren, betegnelsen og fremgangsmåderne med hensyn til beregning og tildeling:

[…]

2. kapitaler, tilbagekøbsbeløb vedrørende livsforsikringer, pensioner, supplerende pensionsforsikring og renter, der i det hele eller til dels består af:

a) personlige bidrag til supplerende alderspensions‑ og livsforsikring med henblik på udbetaling af en rente eller en kapital i levende live eller ved dødsfald, eller arbejdsgiverbidrag […]

b) bidrag og præmier med henblik på oprettelsen af en supplerende pensionsordning, som omhandlet i lov af 28. april 2003 om supplerende pensionsforsikringer og den beskatningsordning, som finder anvendelse på disse forsikringer og på visse supplerende fordele på området for social sikring, herunder supplerende pensionsordninger i medfør af en solidaritetsforpligtelse [indgået på sektorniveau af et udvalg eller et paritetisk underudvalg, eller på virksomhedsniveau af arbejdsgiveren til fordel for arbejdstagerne og/eller deres ydelsesberettigede efterladte] og de pensioner, der er oprettet ved bidrag og præmier som omhandlet i artikel 38, stk. 1, første afsnit, nr. 18 og 19

c) bidrag og præmier med henblik på oprettelsen af en supplerende pensionsordning som omhandlet i den i litra b) nævnte lov, når disse bidrag udbetales inden for rammerne af en individuel fortsættelse af indbetaling af pensionsydelser som omhandlet i samme lovs artikel 33

[…]

Ved supplerende pensionsordninger, som omhandlet i lov af 28. april 2003 om supplerende pensionsforsikringer og den beskatningsordning, som finder anvendelse på disse forsikringer og på visse supplerende fordele på området for social sikring, forstås alderspension og/eller efterladtepension i tilfælde af forsikringstagers død før eller efter pensionering, eller den tilsvarende kapitalværdi, der udbetales på grundlag af pligtige indbetalinger, der er fastsat i en pensionsordning eller pensionsoverenskomst i tillæg til en pension, der er fastsat i henhold til en lovbestemt social sikringsordning

[…]

§ 2. Pensionsopsparingsindtægter omfatter:

1. opsparing placeret på en kollektiv eller individuel opsparingskonto

2. pensioner, renter, kapitaler og tilbagekøbsværdier vedrørende en forsikringsopsparing

3. følgende overførsler

– delvis overførsel af indeståender på opsparingskonti eller forsikringsmæssige hensættelser

– samlet overførsel af indeståender på en individuel eller kollektiv opsparingskonto til en forsikringsopsparing

– samlet overførsel af forsikringsmæssige hensættelser til en individuel eller kollektiv opsparingskonto.

[…]«

12 De bidrag og præmier, der er nævnt i artikel 38, stk. 1, første afsnit, nr. 18 og 19, i CIR 1992, som samme lovs artikel 34, stk. 1, nr. 2, litra b) in fine, henviser til, er dels de arbejdsgiverbidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring med henblik på udbetaling af en rente eller en kapital i levende live eller ved dødsfald til arbejdstagere, dels de virksomhedsforsikringsbidrag og ‑præmier, der udbetales i overensstemmelse med samme type forsikring for virksomhedsledere.

13 Artikel 52 i CIR 1992 bestemmer:

»Med forbehold af bestemmelserne i artikel 53-66a er følgende bl.a. erhvervsmæssige udgifter:

[…]

3. løn til personale og følgende tilknyttede udgifter:

[…]

b) arbejdsgiverbidrag og -præmier til forsikring, der indbetales til:

– en supplerende alderspensions- og livsforsikring med henblik på udbetaling af en rente eller en kapital i levende live eller ved dødsfald

– en kollektiv eller individuel supplerende alderspensionsforsikring og/eller forsikring mod risikoen for dødsfald med henblik på udbetaling af en rente eller en kapital i levende live eller ved dødsfald

– en solidaritetsforpligtelse som omhandlet i artikel 10 og 11 i lov af 28. april 2003 om supplerende pensionsforsikringer og den beskatningsordning, som finder anvendelse på disse forsikringer og på visse supplerende fordele på området for social sikring

– en kollektiv eller individuel forpligtelse, der skal anses for et supplement til de lovbestemte godtgørelser i tilfælde af dødsfald eller uarbejdsdygtighed som følge af en arbejdsulykke eller en ulykke eller videre en erhvervssygdom eller en sygdom

[…]

7. personlige bidrag, der skal erlægges i overensstemmelse med bestemmelser i sociallovgivningen eller lovbestemmelser, der udelukker de pågældende fra sociallovgivningens anvendelsesområde

7.a bidrag som omhandlet i nr. 7 omfatter bl.a. [supplerende alders‑ eller efterladtepensionsordninger for selvstændigt erhvervsdrivende]

[…]«

14 Artikel 59, stk. 1, i CIR 1992 bestemmer:

»Arbejdsgiverbidrag og ‑præmier som omhandlet i artikel 52, nr. 3, litra b), kan kun fradrages som erhvervsmæssige udgifter på følgende betingelser og i følgende omfang:

1. såfremt de indbetales endeligt til et forsikringsselskab eller et pensionsinstitut med hjemsted i Belgien

[…]«

15 Artikel 145/1 i CIR 1992 har følgende ordlyd:

»I det omfang og på de betingelser, der er fastsat i artikel 145/2-145/16, gives der en skattenedsættelse, som beregnes på grundlag af de udgifter, der faktisk har været afholdt i den skattepligtige periode i form af:

1. personlige bidrag og præmier som omhandlet i artikel 34, stk. 1, nr. 2, første afsnit, litra a)-c), der er indbetalt ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse eller ved virksomhedens mellemkomst i form af lønindeholdelse vedrørende en virksomhedsleder, som ikke er kontraktansat

2. bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring, som den skattepligtige endeligt har indbetalt i Belgien med henblik på opsparing til en løbende pension eller en kapitalpension, der udbetales ved en bestemt alder eller ved dødsfald på grundlag af en livsforsikringsaftale, som han har indgået individuelt

[…]«

16 Artikel 145/3 i CIR 1992 er affattet således:

»Personlige bidrag og præmier som omhandlet i artikel 145/1, nr. 1, indgår ved beregningen af nedsættelsen på betingelse af, at de indbetales endeligt til et forsikringsselskab eller et pensionsinstitut med hjemsted i Belgien, og at pensionsydelserne, såvel lovbestemte som ikke-lovbestemte, opgjort på årsbasis ikke overstiger 80[%] af den seneste normale bruttoårsløn og beregnes på grundlag af en beskæftigelsesperiode af normal varighed. Det er tilladt at indeksregulere pensionen.«

17 Artikel 270 i CIR 1992 bestemmer:

»Indeholdelsespligten påhviler:

1. de skattepligtige personer, der er nævnt i artikel 3, 179 eller 220, der som debitor, depositar, mandatar eller mellemmand i Belgien eller i udlandet udbetaler eller tildeler lønninger som omhandlet i artikel 30, nr. 1 og 2, pensioner, renter og ydelser, samt ikke-hjemmehørende personer som omhandlet i artikel 227, til hvem lønningerne som omhandlet i artikel 30, nr. 1 og 2, pensioner, renter og ydelser, der udgør erhvervsindkomst som omhandlet i artikel 237, udbetales eller tildeles i Belgien eller i udlandet

[…]

3. personer, der som debitor, depositar, mandatar eller mellemmand udbetaler eller tildeler løn til udøvende kunstnere eller idrætsudøvere som omhandlet i artikel 228, stk. 2, nr. 8, eller såfremt en sådan person ikke kan udpeges, organisatoren af forestillinger eller konkurrencer

4. den, der på vegne af et selskab eller en forening som omhandlet i artikel 229, stk. 3, har mandat som fiskal repræsentant, eller såfremt en sådan ikke er udpeget, hver af selskabsdeltagerne eller medlemmerne solidarisk

5. personer, som har pligt til at registrere akter og deklarationer i medfør af artikel 35 i code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, når der er tale om akter eller deklarationer vedrørende overdragelse mod vederlag af fast ejendom, der er beliggende i Belgien, eller af rettigheder vedrørende disse ejendomme, der foretages af en skattepligtig person som omhandlet i artikel 227, nr. 1 eller 2

6. personer, som udfører tilsyn i forbindelse med betalingsstandsning, kuratorer, likvidatorer eller enhver, som udfører tilsvarende funktioner, og som har pligt til at efterkomme de lønkrav, der er nævnt i artikel 30.«

18 Artikel 364a i CIR 1992 bestemmer:

»Når den kapital, tilbagekøbsværdi eller opsparing, som er omhandlet i artikel 34, udbetales til eller tildeles en skattepligtig, der forud herfor har flyttet sin bopæl eller formue til udlandet, skal udbetalingen eller tildelingen anses for at være sket dagen før flytningen.

Med henblik på stk. 1 sidestilles de flytninger, som er omhandlet i artikel 34, stk. 2, nr. 3, med en tildeling.«

19 Artikel 364b i CIR 1992 bestemmer følgende:

»Når kapital eller tilbagekøbsværdier, der er opsparet ved personlige pensionsbidrag som omhandlet i artikel 52, nr. 7a, eller i artikel 145/1, nr. 1, ved arbejdsgiverpensionsbidrag eller ved en virksomheds pensionsbidrag, overføres af det pensionsinstitut eller det forsikringsselskab, hvor de er opsparet til fordel for den berettigede person eller dennes retssuccessorer, til en tilsvarende pensionsordning eller pensionsaftale, udgør denne overførsel ikke en udbetaling eller tildeling, heller ikke hvor overførslen sker på den berettigede persons anmodning, uden at dette dog indskrænker beskatningsretten i forbindelse med institutternes eller selskabernes senere udbetaling eller tildeling til den berettigede person.

Stk. 1 finder ikke anvendelse på overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til et pensionsinstitut eller et forsikringsselskab med hjemsted i udlandet.«

20 Code des taxes assimilées au timbre, således som affattet den 1. januar 2004 (herefter »CTAT«), bestemmer i artikel 173:

»Forsikringsaftaler pålægges en årlig skat, når en af følgende tre betingelser er opfyldt:

1. Forsikringsgiveren er en professionel forsikringsgiver, som har hovedsæde, et agentur, en filial, en repræsentant eller nogen anden form for forretningssted i Belgien

2. Den forsikrede har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i Belgien

3. Aftalen vedrører løsøre eller fast ejendom i Belgien.«

21 CTAT’s artikel 176/1, stk. 1, bestemmer:

»Den forfaldne skat beregnes på grundlag af de samlede præmier og bidrag, med tillæg af omkostninger, som i løbet af et skatteår betales eller afholdes enten af de forsikrede personer eller af de berettigede personer og deres arbejdsgivere.«

22 CTAT’s artikel 177 bestemmer, at den årlige skat på forsikringsaftaler skal betales:

»1. af forsikringsforeninger, ‑kasser og ‑selskaber, pensionsinstitutter samt juridiske personer, der har ansvaret for gennemførelsen af solidaritetsforpligtelsen inden for rammerne af de pensionsordninger, som er omhandlet i lov af 28. april 2003 om supplerende pensionsforsikringer og den beskatningsordning, som finder anvendelse på disse forsikringer og på visse supplerende fordele på området for social sikring, samt af alle andre forsikringsgivere, når disse har hovedsæde, et agentur, en filial, en repræsentant eller nogen anden form for forretningssted i Belgien

2. af forsikringsmæglere og alle øvrige forsikringsformidlere, der er hjemmehørende i Belgien, på aftaler, som er indgået ved deres mellemkomst, med udenlandske forsikringsgivere, som ikke har en ansvarlig repræsentant i Belgien, som omhandlet i artikel 178

3. i alle øvrige tilfælde af den forsikrede.«

23 CTAT’s artikel 178 bestemmer:

»[…]

De udenlandske forsikringsgivere, der har fast forretningssted, agentur, filial, en repræsentant eller forretningssted i Belgien, har bl.a. pligt til at opnå godkendelse fra finansministeren inden gennemførelsen af transaktioner i Belgien, af en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, som personligt og skriftligt forpligter sig over for den belgiske stat til at betale den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle bøder.

Hvis den ansvarlige repræsentant afgår ved døden, hvis hans godkendelse trækkes tilbage, eller der indtræder begivenheder, der sætter ham ude af stand til at opfylde sine forpligtelser, skal der øjeblikkeligt udpeges en ny repræsentant.

[…]«

24 Den almindelige forordnings artikel 224/2a bestemmer:

»I de i artikel 177, nr. 3, i [CTAT] omhandlede tilfælde betaler det udenlandske forsikringsselskab skatten, og i givet fald renter og bøder, på den forsikredes vegne. Til dette formål skal alle udenlandske forsikringsselskaber, som hverken har filial, agentur eller forretningssted i Belgien, og som ønsker at tilbyde tegning af aftaler vedrørende risici i Belgien, før de indgår sådanne aftaler, have finansministerens godkendelse af en i Belgien hjemmehørende ansvarlig repræsentant, som personligt og skriftligt skal forpligte sig over for staten til at betale den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder vedrørende nævnte aftaler.«

Den administrative procedure

25 Efter at Kommissionen havde opfordret Kongeriget Belgien til at fremsætte sine bemærkninger til foreneligheden af adskillige bestemmelser i den belgiske lovgivning med artikel 18 EF, 39 EF, 43 EF, 49 EF og 56 EF, EØS-aftalens artikel 28, 31, 36 og 40 samt artikel 4 og artikel 11, stk. 2, i Rådets direktiv 92/96/EØF af 10. november 1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte livsforsikringsvirksomhed og om ændring af direktiv 79/267/EØF og 90/619/EØF (tredje livsforsikringsdirektiv) (EFT L 360, s. 1), fremsatte Kommissionen den 19. december 2003 en begrundet udtalelse, hvori den opfordrede denne medlemsstat til at træffe de nødvendige foranstaltninger for at efterkomme udtalelsen inden for en frist på to måneder fra modtagelsen.

26 Da Kommissionen ikke var tilfreds med Kongeriget Belgiens svar på denne udtalelse, har den anlagt nærværende sag.

Om søgsmålet

Om hindringerne for den frie udveksling af tjenesteydelser

Parternes argumenter

27 Ifølge Kommissionen udgør artikel 59 i CIR 1992 en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, for så vidt som den betinger fradraget for arbejdstagerbidrag til supplerende alderspensions‑ og livsforsikring af, at de indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsforsikringsinstitution, der har hjemsted i Belgien, hvilket ligeledes er tilfældet for artikel 145/3 i CIR 1992, for så vidt som skattenedsættelsen for personlige bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring, eller supplerende pensionsordninger, undergives samme betingelse. Sådanne bestemmelser har til virkning dels at afskrække interesserede personer fra at tegne supplerende pensionsforsikringer hos forsikringsselskaber eller pensionsforsikringsinstitutioner, der er etableret i en anden medlemsstat, dels at afskrække sådanne selskaber og institutioner fra at tilbyde deres tjenester på det belgiske marked. Der er imidlertid ingen objektive hensyn, der gør det muligt for Kongeriget Belgien at begrunde disse bestemmelser, eftersom myndighederne i overensstemmelse med bilaterale overenskomster eller administrative cirkulærer godkender fradrag for bidrag, der overføres til udlandet.

28 Kommissionen har gjort gældende, at den diskriminerende bestemmelse i artikel 364b i CIR 1992, hvorefter kapital eller tilbagekøbsværdier, opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag vedrørende en supplerende pensionsforsikring, beskattes når de overføres til en pensionskasse eller et forsikringsselskab, der har hjemsted uden for Belgien, ligeledes indebærer en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser. En sådan overførsel beskattes nemlig ikke, når den sker til en pensionskasse eller et forsikringsselskab med hjemsted i Belgien.

29 Kommissionen har desuden gjort gældende, at den almindelige forordnings artikel 224/2a, som forpligter udenlandske forsikringsgivere til at udnævne en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, som personligt og skriftligt forpligter sig til at betale den årlige skat på forsikringsaftaler, kombineret med den solidaritetsforpligtelser, der er fastsat i CTAT’s artikel 177, nr. 3, for forsikringstagerne, er uforholdsmæssig i forhold til hensynet om at sikre betaling af nævnte skat. Andre mindre indgribende midler, såsom aftaler om udveksling af oplysninger med andre stater, gør det nemlig muligt at opnå dette resultat.

30 Kommissionen har desuden understreget, at direktiv 77/799 rummer mulighed for en sådan bistand mellem medlemsstater, der tilsammen med det medansvar, der påhviler hjemmehørende forsikringstagere, gør udpegningen af en ansvarlig repræsentant overflødig.

31 Endelig har Kommissionen tilføjet, at de nationale bestemmelser griber ind i rettighederne for forsikringsinstitutioner og ‑organer ved at indføre skattemæssige bestemmelser, der er i strid med EF-traktatens bestemmelser vedrørende principperne om fri bevægelighed og om forbud mod forskelsbehandling. For det første skal disse institutioner og disse organer, der har fået en tilladelse i en medlemsstat i overensstemmelse med artikel 5 i direktiv 2002/83, kunne udøve deres virksomhed enten inden for rammerne af etableringsfriheden eller inden for rammerne af den frie udveksling af tjenesteydelser inden for hele Fællesskabet. For det andet skal disse institutioner og disse organer, der har hjemsted i en medlemsstat, kunne opnå tilladelse til i medfør af nævnte direktivs artikel 53, stk. 2, at overdrage hele eller en del af deres forsikringsbestand til et forsikringsselskab med hjemsted i en anden medlemsstat.

32 Den belgiske regering har understreget, at det følger af de ændringer, som er foretaget ved lovprogram af 27. december 2005 (Moniteur belge af 30.12.2005, s. 57315), ved kongelig anordning af 15.2.2006 om ændring af [den almindelige forordning] (Moniteur belge af 2.3.2006, s. 12463) og ved ministeriel bekendtgørelse af 8.3.2006 om gennemførelse af artikel 224, stk. 3 [i nævnte forordning] (Moniteur belge af 21.3.2006, s. 16249), at der ikke længere gælder en pligt for forsikringsselskaber, der ikke har hjemsted i Belgien, men som har deres hovedsæde inden for Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, til at udpege en fiskal repræsentant.

Domstolens bemærkninger

– Om formaliteten

33 Indledningsvis bemærkes, at Kommissionen bl.a. har nedlagt påstand om, at Domstolen fastslår, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 11, stk. 2, i direktiv 92/96, efter omarbejdelse nu artikel 53, stk. 2, i direktiv 2002/83. Henset til bilag VI til direktiv 2002/83, der indeholder en sammenligningstabel, skal det fastslås, at artikel 11, stk. 2, i direktiv 92/96 ikke svarer til artikel 53, stk. 2, i direktiv 2002/83, men til artikel 14, stk. 1-5, i dette direktiv. Under disse omstændigheder skal det fastslås, at Domstolen ikke har tilstrækkelige oplysninger om det retsgrundlag, hvorpå Domstolen skal tage stilling til, om dette klagepunkt er begrundet.

34 Klagepunktet vedrørende tilsidesættelse af artikel 22, stk. 2, i direktiv 92/96, nu – efter omarbejdelse – artikel 53, stk. 2, i direktiv 2002/83, skal således afvises.

– Om realiteten

35 Det bemærkes, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne under overholdelse af fællesskabsretten (jf. dom af 30.1.2007, sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).

36 Det skal ligeledes bemærkes, at levering af tjenesteydelser inden for forsikring udgør tjenesteydelser i artikel 50 EF’s forstand, og at artikel 49 EF er til hinder for anvendelse af nationale bestemmelser, som uden at være begrundet i objektive hensyn begrænser en tjenesteyders muligheder for effektivt at udøve denne frihed (jf. dommen i sagen Kommissionen mod Danmark, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

37 I lyset af og med henblik på at opnå formålene med det indre marked er artikel 49 EF til hinder for anvendelse af alle nationale bestemmelser, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat (dommen i sagen Kommissionen mod Danmark, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

38 Det følger desuden af Domstolens faste praksis, at artikel 49 EF bl.a. er til hinder for enhver national lovgivning, der kan være til hinder for eller indebære større ulemper for den virksomhed, som udøves af en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat, hvor denne lovligt leverer tilsvarende tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 28.4.1998, sag C-118/96, Safir, Sml. I, s. 1897, præmis 22, og dom af 8.9.2005, forenede sager C-544/03 og C-545/03, Mobistar og Belgacom Mobile, Sml. I, s. 7723, præmis 29).

39 I det foreliggende tilfælde skal det fastslås, at den belgiske lovgivning har til virkning at gøre den frie udveksling af tjenesteydelser på forsikringsområdet fra andre medlemsstater vanskeligere end den tilsvarende levering internt i Kongeriget Belgien, idet den i medfør af artikel 59 i CIR 1992 betinger fradraget for arbejdstagerbidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring af, at de indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsforsikringsinstitution, der har hjemsted i Belgien, og idet den i medfør af artikel 145/1 og 145/3 i CIR 1992 undergiver den skattenedsættelse for personlige bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring, der indbetales ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse eller ved virksomhedens mellemkomst i form af lønindeholdelse vedrørende en virksomhedsleder, som ikke er kontraktansat, den betingelse, at disse bidrag indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsforsikringsinstitution, der har hjemsted i Belgien. Disse foranstaltninger er af en sådan art, at de afskrækker forsikringstagere fra at indgå forsikringsaftaler med udenlandske forsikringsgivere. Foranstaltningerne udgør således hindringer for den frie udveksling af tjenesteydelser, som fastsat i artikel 49 EF.

40 Denne konklusion gælder ligeledes for så vidt angår artikel 364b i CIR 1992, hvorefter kapital eller tilbagekøbsværdier beskattes, når de overføres til en pensionskasse eller et forsikringsselskab, der har hjemsted i udlandet, mens en sådan beskatning ikke er foreskrevet, når sådanne overførsler foretages til en pensionskasse eller et forsikringsselskab, der har hjemsted i Belgien. Denne foranstaltning kan nemlig i højere grad belaste leverandører af tjenesteydelser på forsikringsområdet, der har hjemsted i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien, hvor de lovligt leverer sådanne ydelser.

41 Hvad endelig angår forpligtelsen i den almindelige forordnings artikel 224/2a for udenlandske forsikringsgivere til at udnævne en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, skal det fastslås, at en sådan forpligtelse i kraft af de byrder og begrænsninger, som den medfører, herunder for virksomheder, der har en tilladelse som omhandlet i artikel 5 i direktiv 2002/83, kan afskrække disse virksomheder fra at tilbyde deres tjenesteydelser i Belgien. En sådan lovgivning udgør derfor også en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser.

42 Kommissionen har ligeledes gjort gældende, at Kongeriget Belgien har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler det i medfør af EØS-aftalens artikel 36 vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser.

43 Som det præciseres i EØS-aftalens artikel 6, fortolkes dens bestemmelser, i det omfang de indholdsmæssigt er identiske med tilsvarende regler i traktaten og retsakter udstedt i medfør af denne, ved deres gennemførelse og anvendelse i overensstemmelse med de relevante afgørelser, der er truffet af Domstolen forud for tidspunktet for undertegnelsen af aftalen.

44 I øvrigt har såvel Domstolen som Domstolen for Den Europæiske Frihandelssammenslutning (EFTA) anerkendt, at det er nødvendigt at påse, at de bestemmelser i EØS-aftalen, der i det væsentlige er identiske med bestemmelserne i traktaten, fortolkes ensartet (jf. Domstolens dom af 23.2.2006, sag C-471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis, og af 26.10.2006, sag C-345/05, Kommissionen mod Portugal, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 40, og EFTA-Domstolens dom af 12.12.2003, sag E‑1/03, EFTA-Tilsynsmyndigheden mod Island, EFTA Court Report, s. 143, præmis 47).

45 Det bemærkes, at forbuddet mod restriktioner for udveksling af tjenesteydelser i EØS-aftalens artikel 36 er identisk med forbuddet i artikel 49 EF.

46 Herefter må det konkluderes, at den anfægtede belgiske lovgivning udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 49 EF og i EØS-aftalens artikel 36.

47 Det følger imidlertid af fast retspraksis, at nationale foranstaltninger, der kan hæmme udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder eller gøre udøvelsen heraf mindre tiltrækkende, dog kan tillades, såfremt de forfølger et lovligt formål, der er foreneligt med traktaten, er begrundet i tvingende almene hensyn, er egnede til at sikre virkeliggørelsen af det formål, som de forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette formål (jf. i denne retning dom af 11.3.2004, sag C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Sml. I, s. 2409, præmis 49, og af 7.9.2006, sag C-470/04, N, Sml. I, s. 7409, præmis 40, samt dommen i sagen Kommissionen mod Danmark, præmis 46).

48 Det skal imidlertid fastslås, at den belgiske regering kun har gjort en begrundelse gældende for så vidt angår de bestemmelser, der forpligter et forsikringsselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, til at udpege en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien. Domstolen skal derfor tage stilling til denne begrundelse. Hvad imidlertid angår de øvrige foranstaltninger, som er genstand for Kommissionens klagepunkter vedrørende tilsidesættelse af bestemmelserne om fri udveksling af tjenesteydelser som fastsat i artikel 49 EF og i EØS-aftalens artikel 36, skal Kommissionens søgsmål tages til følge, allerede fordi nævnte regering ikke har gjort nogen begrundelse gældende for så vidt angår disse foranstaltninger.

49 Den belgiske regering har anført, at pligten til at udpege en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, er nødvendig for at opnå formålet om at sikre betaling af den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder, som skyldes på aftaler vedrørende risici i Belgien, der er indgået med forsikringsselskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat. Eftersom denne forpligtelse ikke har nogen indflydelse på godkendelsen af et forsikringsselskab eller på overdragelsen af forsikringsbestanden, er den i øvrigt ikke uforholdsmæssig i forhold til det forfulgte formål.

50 Ifølge Kommissionen er den generelle og absolutte forpligtelse i den almindelige forordnings artikel 224/2a, der påhviler udenlandske forsikringsselskaber til at udpege en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, kombineret med de sikredes solidariske ansvar, der følger af CTAT’s artikel 177, nr. 3, en uforholdsmæssig foranstaltning, som indebærer en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser fra forsikringsselskaber og -institutioner, der har hjemsted i andre medlemsstater. Betaling af den årlige skat på forsikringsaftaler kan nemlig sikres ved mindre indgribende midler, såsom gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder på området for afgifter på forsikringspræmier som omhandlet i direktiv 77/799.

51 For at afgøre, om pligten i den almindelige forordnings artikel 224/2a til at udpege en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, er nødvendig for at sikre betaling af den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder, som skyldes på aftaler vedrørende risici i Belgien, der er indgået i udlandet, skal det afgøres, om dette formål kunne opnås ved mindre indgribende foranstaltninger.

52 Hvad for det første angår ansættelsen af nævnte skat skal det bemærkes, at artikel 1, stk. 1, første led, i direktiv 77/99 bestemmer, at medlemsstaternes kompetente myndigheder udveksler alle oplysninger, der gør det muligt for dem at foretage en korrekt ansættelse af afgifter på forsikringspræmier, bl.a. den årlige skat på forsikringsaftaler, der er fastsat i belgisk ret.

53 Hvad for det andet angår betaling af den årlige skat på forsikringsaftaler skal det understreges, at i overensstemmelse med artikel 50, stk. 3, i direktiv 2002/83 kan Kongeriget Belgien på de forsikringsselskaber, som indgår forpligtelse på dets område, anvende de nationale bestemmelser vedrørende de foranstaltninger, der skal sikre opkrævning af de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består.

54 Det følger imidlertid af CTAT’s artikel 177, at forsikringstageren personligt hæfter for den årlige skat på forsikringsaftaler, når den pågældende aftale er indgået med en forsikringsgiver, der ikke har hjemsted i Belgien og heller ikke har hverken et agentur, en filial, en repræsentant eller et forretningssted af nogen art, eller en ansvarlig repræsentant som omhandlet i CTAT’s artikel 178, og nævnte aftale ikke er indgået ved mellemkomst af en forsikringsmægler eller en anden mellemmand, der er hjemmehørende i Belgien.

55 Det følger heraf, at belgisk ret indeholder egnede midler til at sikre formålet om at sikre betaling af denne skat, der griber mindre ind i den frie udveksling af tjenesteydelser end pligten til at udpege en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien.

56 Hvad for det tredje angår inddrivelsen af den årlige skat på forsikringsaftaler skal det fastslås, at direktiv 76/308 bestemmer, at der med hensyn til inddrivelsen af afgifter på forsikringspræmier, herunder nævnte årlige skat, i medfør af artikel 3, stk. 1, sjette led, litra b), ydes gensidig bistand.

57 Det følger af det ovenstående, at Kongeriget Belgien råder over tilstrækkelige midler til at inddrive den årlige skat på forsikringsaftaler. Det følger heraf, at pligten for forsikringsselskaber, der ikke har hjemsted i denne medlemsstat, til at udpege en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, går videre end nødvendigt for at sikre betaling af denne skat og derfor er uforholdsmæssig i forhold til dette formål.

58 Det argument, som den belgiske regering har fremsat for at begrunde pligten i den almindelige forordnings artikel 224/2a til at udpege en ansvarlig repræsentant i Belgien, kan ikke tiltrædes. Det skal således vedrørende denne forpligtelse konkluderes, at Kommissionens klagepunkt vedrørende tilsidesættelse af bestemmelsen om fri udveksling af tjenesteydelser i artikel 49 EF samt i EØS-aftalens artikel 36 skal tages til følge.

59 Det skal således fastslås, at der foreligger et traktatbrud for så vidt angår de to sidstnævnte bestemmelser.

60 På grundlag af ovenstående skal det fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 49 EF og EØS-aftalens artikel 36 samt artikel 5 i direktiv 2002/83, idet det har opretholdt ovennævnte bestemmelser.

Om hindringen af den frie bevægelighed for personer

Parternes argumenter

61 Ifølge Kommissionen er artikel 59 i CIR 1992, for så vidt som den betinger fradraget for arbejdstagerbidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring af, at de indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsforsikringsinstitution, der har hjemsted i Belgien, samt artikel 145/1 og 145/3 i CIR 1992, for så vidt som skattenedsættelsen for personlige bidrag til supplerende alderspensions‑ og livsforsikring, eller supplerende pensionsordninger, heri undergives en tilsvarende betingelse, i strid med den frie bevægelighed for lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. Når sådanne arbejdstagere, som udøver erhvervsmæssig virksomhed i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien, hvor de er tilknyttet en erhvervstilknyttet pensionsordning, nemlig rejser til sidstnævnte medlemsstat for at arbejde, kan de bidrag, der indbetales til nævnte ordning, ikke fratrækkes eller føre til en skattenedsættelse. Udbyttet fra sådanne ordninger er imidlertid skattepligtigt i Belgien, når disse arbejdstagere har bopæl dér.

62 Endvidere har Kommissionen gjort gældende, at den omstændighed, at kapital eller tilbagekøbsværdier i overensstemmelse med artikel 364b i CIR 1992 beskattes, når de overføres til en pensionskasse eller et forsikringsselskab, der har hjemsted uden for Belgien, udgør et ubegrundet indgreb i retten til fri bevægelighed og etableringsfriheden for lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, der er hjemmehørende i Belgien, som ønsker at rejser til en anden medlemsstat for dér at udøve erhvervsmæssig virksomhed, og som i denne forbindelse ønsker at overføre nævnte kapital eller tilbagekøbsværdier. Når en belgisk statsborger emigrerer til en anden medlemsstat, udgør det nemlig ikke et »misbrug«, men en udøvelse af en grundlæggende rettighed, der er anerkendt i artikel 18 EF, 39 EF og 43 EF samt i EØS-aftalens artikel 28 og 31.

63 Kommissionen har endelig gjort gældende, at artikel 364a i CIR 1992, som skaber den fiktion, hvorefter udbetalingen eller tildelingen af kapital, tilbagekøbsværdier eller opsparing anses for at ske dagen før den skattepligtiges flytning af bopælen eller formuen til udlandet, udgør et ubegrundet indgreb i den frie bevægelighed og etableringsfriheden for lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende samt i den generelle ret til fri bevægelighed for personer i medfør af artikel 18 EF.

64 I sin skrivelse af 30. maj 2006 som svar på et spørgsmål fra Domstolen har den belgiske regering præciseret, at siden en dom afsagt af den belgiske Cour de cassation den 5. december 2003 har de belgiske myndigheder kun anvendt bestemmelserne i artikel 364a i CIR 1992 i det tilfælde, hvor der enten ikke er indgået nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller hvor en sådan overenskomst giver Kongeriget Belgien beskatningsretten. Kapitalen beskattes desuden først fra det øjeblik, hvor den faktisk udbetales eller tildeles, og med samme sats som den, der finder anvendelse for personer, der er hjemmehørende i Belgien.

Domstolens bemærkninger

65 Indledningsvis bemærkes, at det følger af Domstolens retspraksis, at såvel traktatens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed som bestemmelserne om etableringsfriheden bl.a. er til hinder for, at oprindelsesmedlemsstaten hindrer, at en af dens statsborgere frit accepterer og udøver en beskæftigelse i en anden medlemsstat, og at den lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 17 og 18 og den deri nævnte retspraksis).

66 Hvad angår det foreliggende tilfælde bemærkes for det første vedrørende nægtelsen af dels at indrømme fradrag for arbejdstagerbidrag til supplerende alderspensions‑ og livsforsikring, når de indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsforsikringsinstitution, der ikke har hjemsted i Belgien, der følger af artikel 59 i CIR 1992, dels i medfør af artikel 145/1 og 145/3 i CIR 1992 at indrømme den skattenedsættelse for personlige bidrag til supplerende alderspensions‑ og livsforsikring, eller til supplerende pension, som indbetales til organer, der har hjemsted i andre medlemsstater, at de belgiske bestemmelser har til virkning at give en skattefordel, der er forskellig alt efter hvor disse bidrag indbetales, hvilket af denne grund kan afskrække lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende fra at udøve deres ret til fri bevægelighed i en anden medlemsstat.

67 Det følger heraf, at artikel 59, 145/1 og 145/3 i CIR 1992 begrænser lønmodtageres frie bevægelighed samt etableringsfriheden for selvstændige erhvervsdrivende, således som det er garanteret dem i artikel 39 EF og 43 EF.

68 Det skal for det andet fastslås, således som generaladvokaten har anført i punkt 59 i forslaget til afgørelse, at den fiktion, der er skabt ved artikel 364a i CIR 1992, gør det muligt at foretage beskatning som følge af, at lønmodtageren eller den selvstændige erhvervsdrivende overskrider en grænse.

69 I denne henseende kan de belgiske myndigheders erklæring, hvorefter den ikke længere anvender artikel 364a i CIR 1992, når der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som giver en anden kontraherende stat beskatningskompetencen, selv når denne stat ikke gør brug af denne ret, ikke udgøre en korrekt gennemførelse af de forpligtelser, der påhviler Kongeriget Belgien i medfør af fællesskabsretten.

70 Selv om en medlemsstats myndigheder nemlig i praksis ikke anvender en national bestemmelse, der er i strid med fællesskabsretten, kræver hensynet til retssikkerhed ikke desto mindre, at denne bestemmelse ændres (jf. i denne retning dom af 9.3.2000, sag C-358/98, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 1255, præmis 16 og 17, og af 13.7.2000, sag C-160/99, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 6137, præmis 22).

71 Det må herefter fastslås, at artikel 364a i CIR 1992 ligeledes udgør en hindring for lønmodtageres frie bevægelighed samt for etableringsfriheden for selvstændige erhvervsdrivende, således som det er garanteret dem ved artikel 39 EF og 43 EF.

72 Hvad endelig angår klagepunktet, hvorefter nævnte artikel 364a er i strid med den generelle ret til fri bevægelighed for personer, som er garanteret ved artikel 18 EF for så vidt angår personer, som ikke driver erhvervsmæssig virksomhed, gælder samme konklusion af de samme grunde (jf. i denne retning bl.a. dom af 18.7.2006, sag C-406/04, De Cuyper, Sml. I, s. 6947, præmis 39 og 40).

73 Ved for det tredje at beskatte overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier fra den pensionsfond eller det forsikringsselskab, hvor de er opsparet til fordel for den berettigede person eller dennes retssuccessorer, til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted uden for Belgien, afskrækker artikel 364b i CIR 1992 lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende fra at installere sig i en anden medlemsstat, idet bestemmelsen forhindrer dem i at tage deres opsparing med.

74 Det skal herefter fastslås, at artikel 364b i CIR 1992 udgør en hindring for den frie bevægelighed for lønmodtagere samt for etableringsfriheden for selvstændige erhvervsdrivende, der er garanteret i artikel 39 EF og 43 EF.

75 Kommissionen har ligeledes gjort gældende, at Kongeriget Belgien på grund af samme nationale bestemmelser har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler det i medfør af EØS-aftalens artikel 28 og 31 vedrørende arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden.

76 I denne henseende bemærkes, at forbuddet mod at begrænse den frie bevægelighed og etableringsfriheden i EØS-aftalens artikel 28 og 31 er identisk med forbuddet i artikel 39 EF og 43 EF.

77 Under disse omstændigheder skal Kommissionens påstand ligeledes tages til følge for så vidt angår klagepunktet vedrørende tilsidesættelse af EØS-aftalens bestemmelser om fri bevægelighed for personer og etableringsfriheden.

78 Det skal følgelig fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 18 EF, 39 EF og 43 EF samt efter EØS-aftalens artikel 28 og 31, idet det har opretholdt en lovgivning, der i overensstemmelse med artikel 59 i CIR 1992 ikke indrømmer ret til fradrag for arbejdsgiverbidrag eller skattenedsættelse i overensstemmelse med artikel 145/1 og 145/3 i CIR 1992 for personlige bidrag, der indbetales til organer, der har hjemsted i andre medlemsstater, eller som i overensstemmelse med artikel 364a i CIR 1992 skaber en retlig fiktion, eller som i overensstemmelse med artikel 364b i CIR 1992 beskatter overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til en pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted uden for Belgien.

79 Da traktatens og EØS-aftalens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed, etableringsfriheden og den frie bevægelighed for personer er til hinder for de i foregående præmis omhandlede nationale bestemmelser, er det ufornødent at foretage en særskilt prøvelse af denne lovgivning i lyset af artikel 56 EF vedrørende kapitalens frie bevægelighed (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 45, og i sagen Kommissionen mod Danmark, præmis 76).

80 Det skal følgelig fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til 18 EF, 39 EF, 43 EF og 49 EF, EØS-aftalens artikel 28, 31 og 36 samt artikel 4 i direktiv 92/96 – efter omarbejdelsen artikel 5, stk.1, i direktiv 2002/83

– idet det i artikel 59 i CIR 1992 gør fradragsretten for arbejdstagerbidrag til supplerende alderspensions‑ og livsforsikring betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i Belgien

– idet det gør den skattenedsættelse for langsigtet opsparing, der efter artikel 145/1 og 145/3 i CIR 1992 gives for personlige bidrag til supplerende alderspensions‑ og livsforsikring, hvis de indbetales ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse, eller ved virksomhedens mellemkomst i form af lønindeholdelse vedrørende en virksomhedsleder, som ikke er kontraktansat, betinget af, at disse bidrag indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i Belgien

– idet det i artikel 364a, stk. 1, i CIR 1992 fastsætter, at når den kapital, tilbagekøbsværdi eller opsparing, der er omhandlet i denne lovs artikel 34, udbetales til eller tildeles en skattepligtig person, der forud herfor har flyttet sin bopæl eller formue til udlandet, skal udbetalingen eller tildelingen anses for at være sket dagen før flytningen, og idet det i medfør af nævnte artikel 364a, stk. 2, ligestiller enhver overførsel omfattet af samme lovs artikel 34, stk. 2, nr. 3, med en tildeling, således at enhver forsikringsgiver i overensstemmelse med nævnte lovs artikel 270 har pligt til at tilbageholde forskudsskat af kapital og tilbagekøbsværdier, som udbetales til en ikke-hjemmehørende person, der på et givet tidspunkt har været skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, for så vidt som disse værdier helt eller delvist er blevet opsparet i den periode, hvor den pågældende var skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, og selv om de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Kongeriget Belgien har indgået, giver den medkontraherende stat retten til at beskatte sådanne indtægter

– idet det i medfør af artikel 364b i CIR 1992 beskatter overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier, der er opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag til supplerende pension, fra den pensionsfond eller det forsikringsselskab, hvor de er opsparet til fordel for den berettigede person eller dennes retssuccessorer, til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted uden for Belgien, hvorimod overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted i Belgien ikke udgør en skattepligtig transaktion

– idet det på grundlag af den almindelige forordnings artikel 224/2a kræver af udenlandske forsikringsgivere, der ikke har et forretningssted i Belgien, at de – før de leverer tjenesteydelser i Belgien – udnævner en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende i Belgien, som personligt og skriftligt forpligter sig over for den belgiske stat til at betale den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder vedrørende aftaler, der gælder for risici i Belgien.

Sagens omkostninger

81 Ifølge procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Kongeriget Belgien har tabt sagen og bør derfor pålægges sagens omkostninger i overensstemmelse med Kommissionens påstand herom.

På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Anden Afdeling)

1) Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til 18 EF, 39 EF, 43 EF og 49 EF, artikel 28, 31 og 36 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 samt artikel 4 i direktiv 92/96/EØF – efter omarbejdelsen artikel 5, stk. 1, og artikel 53, stk. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2002/83/EF af 5. november 2002 om livsforsikring

– idet det i artikel 59 i code des impôts sur les revenus 1992, samordnet ved kongelig anordning af 10. april 1992, gør fradragsretten for arbejdstagerbidrag til supplerende alderspensions‑ og livsforsikring betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i Belgien

– idet det gør den skattenedsættelse for langsigtet opsparing, der efter artikel 145/1 og 145/3 i code des impôts sur les revenus 1992 gives for personlige bidrag til supplerende alderspensions- og livsforsikring, hvis de indbetales ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse, eller ved virksomhedens mellemkomst i form af lønindeholdelse vedrørende en virksomhedsleder, som ikke er kontraktansat, betinget af, at disse bidrag indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted i Belgien

– idet det i artikel 364a i code des impôts sur les revenus 1992 fastsætter, at når den kapital, tilbagekøbsværdi eller opsparing, der er omhandlet i denne lovs artikel 34, udbetales til eller tildeles en skattepligtig person, der forud herfor har flyttet sin bopæl eller formue til udlandet, skal udbetalingen eller tildelingen anses for at være sket dagen før flytningen, og idet det i medfør af artikel 364a, stk. 2, ligestiller enhver overførsel omfattet af samme lovs artikel 34, stk. 2, nr. 3, med en tildeling, således at enhver forsikringsgiver i overensstemmelse med nævnte lovs artikel 270 har pligt til at tilbageholde forskudsskat af kapital og tilbagekøbsværdier, som udbetales til en ikke-hjemmehørende, der på et givet tidspunkt har været skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, for så vidt som disse værdier helt eller delvist er blevet opsparet i den periode, hvor den pågældende var skattemæssigt hjemmehørende i Belgien, og selv om de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Kongeriget Belgien har indgået, giver den medkontraherende stat retten til at beskatte sådanne indtægter

– idet det i medfør af artikel 364b i CIR 1992 beskatter overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier, der er opsparet ved arbejdsgiverbidrag eller personlige bidrag til supplerende pension, fra den pensionsfond eller det forsikringsselskab, hvor de er opsparet til fordel for den berettigede person eller dennes retssuccessorer, til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted uden for Belgien, hvorimod overførsel af kapital eller tilbagekøbsværdier til en anden pensionsfond eller et andet forsikringsselskab med hjemsted i Belgien ikke udgør en skattepligtig transaktion

– idet det på grundlag af artikel 224/2a i règlement général sur les taxes assimilées au timbre issu de l’arrêté royal du 3 mars 1927, som ændret ved kongelig anordning af 30. juli 1994, kræver af udenlandske forsikringsgivere, der ikke har et forretningssted i Belgien, at de – før de leverer tjenesteydelser i Belgien – udnævner en ansvarlig repræsentant, der er hjemmehørende dér, som personligt og skriftligt forpligter sig over for den belgiske stat til at betale den årlige skat på forsikringsaftaler samt eventuelle renter og bøder vedrørende aftaler, der gælder for risici i Belgien.

2) I øvrigt frifindes Kongeriget Belgien.

3) Kongeriget Belgien betaler sagens omkostninger.

Underskrifter