Forslag til afgørelse fra generaladvokat Stix-Hackl fremsat den 17. januar 2002. - Finanzamt Hannover-Nord mod Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken mbH. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Bundesfinanzhof - Tyskland. - Kapitaltilførsel - direktiv 69/335/EØF - kapitaltilførselsafgift - selskabsdeltageres ydelse af rentefrie lån - resultatoverførselsaftale. - Sag C-392/00.



Samling af Afgørelser 2002 side I-07397



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1. I den foreliggende sag om kapitaltilførselsafgift er Domstolen blevet anmodet om at supplere sin retspraksis vedrørende de dispositioner, der kan pålægges kapitaltilførselsafgift i henhold til artikel 4 i Rådets direktiv 69/336/EØF af 17. juli 1969 (herefter »direktiv 69/335«). Bundesfinanzhof (Tyskland) ønsker nærmere bestemt oplyst, om ydelse af et rentefrit lån også skal undergives kapitaltilførselsafgift, når det selskab, der modtager lånet, forud herfor havde indgået en aftale om resultatoverførsel med den person, der ydede dette lån.

I - Retsforskrifter

Fællesskabsbestemmelser

2. Som det fremgår af første betragtning til direktiv 69/335, har direktivet til formål at fremme de frie kapitalbevægelser, der anses for væsentlige for tilvejebringelsen af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked .

3. Ifølge sjette betragtning til direktiv 69/335 er det med hensyn til afgifter på kapitaltilførsler en forudsætning for at nå dette mål, at de afgifter, der indtil da bestod i medlemsstaterne, ophæves, og at der i stedet indføres en afgift, der kun opkræves én gang inden for det fælles marked og er lige høj i samtlige medlemsstater.

4. Artikel 4, stk. 2, i direktiv 69/335 bestemmer:

»Følgende dispositioner kan, for så vidt de den 1. juli 1984 var pålagt 1%-satsen, fortsat pålægges kapitaltilførselsafgift:

[...]

b) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved ydelser fra en deltager, der ikke medfører nogen udvidelse af kapitalen, men modsvares af en ændring af selskabsrettighederne eller er egnet til at øge selskabsandelenes værdi

[...]«

Nationale bestemmelser

5. I henhold til § 2, stk. 1, nr. 4, litra c), i Kapitalverkehrsteuergesetz (lov om kapitalomsætningsafgifter) af 17. november 1972 (BGBl. 1972 I, s. 2130) skal der svares kapitaltilførselsafgift af dispositioner, hvorved en selskabsdeltager overlader et tysk kapitalselskab goder mod en modydelse, der er af lavere værdi. Det er dog en betingelse, at ydelserne er egnet til at øge selskabsrettighedernes værdi.

6. Ifølge de tyske retters praksis udgør en selskabsdeltagers ydelse af et rentefrit lån til et kapitalselskab en »overladelse af goder« som omhandlet i den ovenfor nævnte bestemmelse.

II - De faktiske omstændigheder og retsforhandlingerne

7. Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchfürung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken mbH (herefter »Nord«), der er den indstævnte part i revisionsanken i hovedsagen, er et tysk anpartsselskab, hvis selskabsdeltagere i løbet af det omtvistede år (1990) var Preussen Elektra AG og Gemeinschaftswerke Weser GmbH. I 1986 sluttede disse to selskabsdeltagere sig sammen i et civilt selskab (»Gesellschaft bürgerlichen Rechts«, herefter »GbR«) med henblik på deres fælles optræden inden for Nord.

8. Der havde siden den 1. januar 1987 bestået en beherskelses- og resultatoverførselsaftale mellem GbR og Nord, hvorefter sidstnævnte i sin erhvervsmæssige virksomhed udelukkende skulle handle efter GbR's bestemmelse. Nord var forpligtet til at overføre overskud, der opstod i det tidsrum, hvori aftalen var gældende, til GbR. På sin side havde GbR forpligtet sig til at udligne ethvert tab ifølge årsregnskabet, som Nord måtte oparbejde i det tidsrum, hvori aftalen var gældende, i det omfang dette tab ikke kunne dækkes ved hjælp af de frie reserver. Selskabsdeltagerne var berettigede til at opsige beherskelses- og resultatoverførselsaftalen med en etårig opsigelsesfrist ved udløbet af hvert kalenderår. De kunne dog ikke gøre brug af denne mulighed inden den 31. december 1991. Opsigelse af ekstraordinære grunde var ikke udelukket. På sin side havde Nord givet afkald på sin opsigelsesret.

9. Uafhængigt af denne aftale ydede selskabsdeltagerne i løbet af det omtvistede år 1990 rentefrie lån til Nord. Sagsøgte og den part, der har indbragt revisionsanken (herefter »Finanzamt«), har pålagt Nord at betale kapitaltilførselsafgift af denne ydelse. Nord realiserede et overskud på 28 948 279 DEM i 1990.

10. Niedersächsisches Finanzgericht gav Nord medhold i den sag, der var anlagt til prøvelse af afgiftsansættelsen, hvorefter der skulle betales kapitaltilførselsafgift. Bundesfinanzhof finder, at afgørelsen af den revisionsanke, der er indbragt til prøvelse af nævnte dom, afhænger af fortolkningen af direktiv 69/335, hvorfor den har forelagt følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er det foreneligt med artikel 4 i direktiv 69/335/EØF [...] at undergive en selskabsdeltagers ydelse af et rentefrit lån til selskabet kapitaltilførselsafgift, når der på tidspunktet for ydelsen af lånet bestod en aftale om resultatoverførsel mellem selskabet og selskabsdeltageren?«

III - Problemstilling

11. Ifølge dommen af 28. marts 1990, Siegen , sker der ved »en selskabsdeltagers overtagelse af et selskabs tab som et led i en resultatoverførselsaftale, der er indgået, før tabene er konstateret, ikke [...] en udvidelse af selskabsformuen som omhandlet i artikel 4, stk. 2, litra b), i direktiv 69/335/EØF om kapitaltilførselsafgifter«.

12. Denne løsning er baseret på ideen om, at selskabets fremtidige tab ikke kan have nogen indvirkning på selskabsformuens størrelse, når en selskabsdeltager er forpligtet til at overtage tabene .

13. Derimod følger det af dommen af 5. februar 1991, Trave-Schiffahrtsgesellschaft , at »en selskabsdeltagers ydelse af et rentefrit lån til selskabet er en disposition, der kan undergives kapitaltilførselsafgift i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b), i direktiv 69/335«.

14. Domstolen har begrundet denne løsning i det forhold, at en sådan ydelse medfører en forhøjelse af selskabsformuen, i det omfang hvor tilrådighedsstillelse af kapital uden modydelse indebærer en mindre renteudgift. Denne ydelse, der bidrager til at styrke selskabets økonomiske kapacitet, må derfor anses for egnet til at øge værdien af selskabsandelene.

15. Forelæggelsen i denne sag gør det nødvendigt at sammenholde de to løsninger, der blev nået i henholdsvis Siegen-dommen og Trave-Schiffahrtsgesellschaft-dommen: Spørgsmålet er, om den mulighed for at afgiftspålægge et rentefrit lån, som Domstolen, på grundlag af en fortolkning af artikel 4, stk. 2, litra b), i direktiv 69/335, fandt var til stede i den sidstnævnte dom, berøres af en tidligere indgået resultatoverførselsaftale.

IV - Stillingtagen

16. Artikel 4, stk. 2, litra b), i direktiv 69/335 giver mulighed for at undergive de dispositioner, der gør det muligt for et kapitalselskab at forhøje sin selskabsformue, kapitaltilførselsafgift, uden at der sker en udvidelse af selskabskapitalen. Ifølge bestemmelsens ordlyd er det imidlertid for det første en forudsætning, at der er tale om en ydelse fra en deltager, for det andet, at denne ydelse indebærer en udvidelse af selskabsformuen, og for det tredje, at den bl.a. er egnet til at øge selskabsandelenes værdi.

17. Ydelsen af et rentefrit lån er i princippet egnet til at udvide selskabsformuen, idet den indebærer sparede renteudgifter. Domstolen har ikke kun støttet denne opfattelse i Trave-Schiffahrtsgesellschaft-dommen , men også i sin dom af 26. september 1996, Frederiksen .

18. I Siegen-dommen fandt Domstolen, at det forhold, at en selskabsdeltager overtager tab, i princippet udgør en ydelse, der bevirker, at selskabets formue forøges, idet formuen bringes op på det niveau, den lå på, før tabet opstod. Domstolen tog imidlertid et væsentligt forbehold: Den tilføjede imidlertid, at situationen er en anden »[h]vis en selskabsdeltager derimod overtager tabene i henhold til en forpligtelse, der er indgået, inden tabene er opstået« (min fremhævelse).

19. Domstolen fulgte i den sammenhæng det kriterium for overvejelserne, som er afhængig af, om der er sket en styrkelse af det modtagende selskabs økonomiske kapacitet . I henhold til dette kriterium vil overtagelse af tab i henhold til en aftale om resultatoverførsel - og således efter aftaleindgåelsen - på ingen måde kunne ændre selskabets økonomiske kapacitet, idet det på forhånd har stået fast, at hverken tabene eller overskuddet i sidste instans vil have nogen indvirkning på selskabsformuens størrelse.

20. Med henblik på at besvare det præjudicielle spørgsmål er det derfor afgørende at undersøge, i hvilket omfang ydelsen af et rentefrit lån styrker det modtagende selskabs økonomiske kapacitet.

21. Finanzamt, der i det væsentlige støtter sig på den manglende retlige forbindelse mellem ydelsen af lånet og resultatoverførselsaftalen, har gjort gældende, at der i den foreliggende sag findes en sådan styrkelse. Finanzamt har understreget, at et rentefrit lån er en selvstændig forretningsmæssig disposition, der alene som følge af de sparede renteudgifter medfører en styrkelse af det modtagende selskabs kapacitet. Finanzamt har i sammenhæng hermed også understreget, at kapitaltilførselsafgiften er en ejerskifteafgift og ikke en indtægtsbestemt skat.

22. Som svar på det nævnte argument anføres, at den omstændighed, at kapitaltilførselsafgift er en ejerskifteafgift, ikke i sig selv er til hinder for, at der tages hensyn til, om den i sagen omhandlede ydelse kan styrke selskabets økonomiske kapacitet. I øvrigt må der gives Finanzamt medhold i, at resultatoverførselsaftalen i princippet ikke, idet der ikke findes en retlig forbindelse, indebærer en forpligtelse til at yde rentefrie lån . Rentebesparelsen, som er et element i styrkelsen af den økonomiske kapacitet, berøres af resultatoverførselsaftalen, for så vidt som aftalen under visse omstændigheder kan betyde, at det økonomiske resultat bliver neutralt.

23. Selv om der ikke er en retlig forbindelse mellem de to aftaler, har Finanzamt imidlertid gjort gældende, at der selv ud fra et økonomisk synspunkt findes en økonomisk styrkelse, idet det rentefrie lån - ud over de sparede renteudgifter - bidrager til at styrke selskabets økonomiske kapacitet fra tidspunktet for lånets ydelse, i det omfang der straks kan rådes over det lånte beløb. Ifølge Finanzamt støttes formodningen for, at der er sket en styrkelse af den økonomiske kapacitet også af den omstændighed, at resultatoverførselsaftalen ikke kan fjerne den styrkelse, der allerede er sket som følge af ydelsen af et rentefrit lån. Denne økonomiske styrkelse sker på det tidspunkt, hvor lånet ydes, idet værdien af gælden allerede fra dette tidspunkt er lavere end det beløb, der faktisk er modtaget. Finanzamt har også anført, at et selskabs økonomiske kapacitet hele tiden ændrer sig; selskabsformuen, som den fremgår af regnskaberne, tager ifølge Finanzamt ikke hensyn til disse ændringer og giver derfor ikke et korrekt billede af denne kapacitet.

24. Finanzamt har også i sammenhæng hermed gjort gældende, at der skal tages hensyn til det forhold, at resultatoverførselsaftalen kan opsiges i perioden mellem ydelsen af lånet og datoen for regnskabsårets afslutning.

25. Den første bemærkning i relation til Finanzamts argumentation er, at Domstolen i Trave-Schiffahrtsgesellschaft-dommen har fastslået, at et selskabs økonomiske kapacitet styrkes, når der ydes et rentefrit lån , idet den rentebesparelse, selskabet havde opnået, forblev en del af dens formue for så vidt som selskabet ikke tidligere havde forpligtet sig til at tilbagebetale besparelsen i henhold til en aftale om resultatoverførsel. I forbindelse med anvendelsen af kriteriet om styrkelse af den økonomiske kapacitet skal der således ikke udelukkende lægges vægt på forhøjelsen af selskabsformuen på lånetidspunktet, men også på de fremtidige virkninger af denne finansielle ydelse, der tager form af en forhøjelse af selskabsandelene.

26. Formodningen for en styrkelse af det modtagende selskabs økonomiske kapacitet kan således afkræftes, hvis der lægges vægt på økonomiske betragtninger, der ikke knytter sig til et bestemt tidspunkt, hvilket netop er et krav i den foreliggende sag .

27. Såfremt en selskabsdeltagers ydelse i form af et rentefrit lån kun tjener til at forbedre det pågældende selskabs resultat, som det fremgår af årsregnskaberne, er selskabets økonomiske kapacitet ikke, i modsætning til Finanzamts argumentation, varigt styrket. Det er blot tale om en ydelse, der indgår i selskabets gæld, og som dermed forbedrer resultatet - som herefter skal overføres i henhold til den tidligere indgåede resultatoverførselsaftale. I det tilfælde, hvor der findes en resultatoverførselsaftale, er der kun formodning for en sådan styrkelse af den økonomiske kapacitet, hvis fordelen for selskabet ikke blot er direkte afspejlet i årsregnskaberne.

28. Som Kommissionen med rette har understreget, har renter, som et selskab sparer som følge af et rentefrit lån, imidlertid en direkte virkning på selskabets resultat, for så vidt som denne besparelse har indflydelse på dets årsregnskaber. Men når resultatoverførselsaftalen skal følges, overføres denne fordel imidlertid fuldt ud til selskabsdeltagerne i form af enten en forhøjelse af overskuddet eller ved en nedsættelse af det tab, der skal overtages.

29. Derfor er det eneste spørgsmål, der fortsat skal besvares, om muligheden for at råde over et rentefrit lån kan udgøre en økonomisk fordel, der er en varig styrkelse af den økonomiske kapacitet. Kommissionen har udtalt sig imod en sådan formodning; hvor der findes en resultatoverførselsaftale, finder Kommissionen, at det i en økonomisk sammenhæng og i relation til kapitaltilførselsafgift er rimeligt at sidestille ydelsen af et rentefrit lån med ydelsen af et lån, der forrentes med markedsrenten. Nord har også understreget, at de to nævnte dispositioner ud fra en økonomisk betragtning ikke er forskellige for så vidt angår deres indvirkning på den økonomiske kapacitet, idet der er sammenfald mellem datoen for opfyldelsen af forpligtelsen til at betale renter og den forpligtelse, der følger af en eksisterende resultatoverførselsaftale. Ud fra denne synsvinkel kan det antages, at den handling, hvorved sparede renteudgifter overføres i henhold til en resultatoverførselsaftale, i en økonomisk sammenhæng skal behandles på samme måde som en betaling af renter.

30. Der er dog en ting, som er afgørende, nemlig det forhold, at Domstolen i Trave-Schiffahrtsgesellschaft-dommen ved fastlæggelsen af den faktiske værdi af den præsterede ydelse baserede sig på den rentebesparelse, der opnås, når der ydes et rentefrit lån - og dermed ved fastlæggelsen af afgiftsgrundlaget.

31. Det må derfor konkluderes, at ydelse af et rentefrit lån til et kapitalselskab ikke forhøjer selskabets økonomiske kapacitet, når der forud herfor er blevet indgået en resultatoverførselsaftale, idet de sparede renteudgifter i henhold til denne aftale overføres fuldt ud, uden at selskabets økonomiske kapacitet forøges.

32. Det sidste spørgsmål, der skal behandles er, i hvilket omfang denne konklusion berøres af, at resultatoverførselsaftalen opretholdes ud over datoen for ydelsen af lånet og frem til regnskabets afslutning. Parterne var uenige om dette spørgsmål under retsmødet. Finanzamt har understreget, at den ydelse, som myndigheden finder, der skal svares kapitaltilførselsafgift af, ikke kan ophæves som følge af en resultatoverførselsaftale, hvilket særligt gælder, når aftalen kan opsiges eller annulleres inden resultatoverførslen. Kommissionen lader også afgiftsfritagelsen afhænge af aftalens opretholdelse. Nord har imidlertid understreget, at i det tilfælde, hvor aftalen udløber i perioden mellem ydelsen af lånet og afslutningen af årsregnskabet, skal der udarbejdes et foreløbigt regnskab.

33. I den forbindelse bemærker jeg først, at denne drøftelse ser ud til at være hypotetisk, for så vidt som aftalen i den foreliggende sag kun kunne opsiges ved udløbet af hvert regnskabsår, og heller ikke var blevet opsagt af ekstraordinære grunde. Jeg bemærker også, at det følger af selve kriteriet for styrkelse af den økonomiske kapacitet, at frivillige ydelser som ydelse af et rentefrit lån forbliver underlagt en kapitaltilførselsafgift, når den fordel, som ydelsen indebærer, forbliver i selskabet, og derfor bl.a. også, når en tidligere indgået resultatoverførselsaftale ikke er eller ikke kan opfyldes. Det er således ikke så meget opretholdelsen af resultatoverførselsaftalen, der er vigtig, men i højere grad muligheden for at opfylde den.

34. Det følger af de ovenfor anførte betragtninger, at artikel 4, stk. 2, litra b), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at en selskabsdeltagers ydelse af et rentefrit lån til sit selskab ikke kan pålægges kapitaltilførselsafgift, hvis selskabet og selskabsdeltageren, inden lånet blev ydet, har indgået en resultatoverførselsaftale, der indeholder en forpligtelse til at overtage tab, og opfyldelsen af aftalen ikke er blevet gjort umuligt.

V - Sagsomkostninger

35. De udgifter, der er afholdt af Kommissionen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

VI - Forslag til afgørelse

36. På grundlag af det anførte foreslår jeg Domstolen at besvare det af Bundesfinanzhof forelagte spørgsmål som følger:

»Det er uforeneligt med artikel 4, stk. 2, litra b), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter at undergive en selskabsdeltagers ydelse af et rentefrit lån til selskabet kapitaltilførselsafgift, når der på tidspunktet for ydelsen af lånet bestod en aftale om resultatoverførsel mellem selskabet og selskabsdeltageren.«