Sag C-93/10

Finanzamt Essen-NordOst

mod

GFKL Financial Services AG

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof)

»Sjette momsdirektiv – artikel 2, nr. 1), og artikel 4 – anvendelsesområde – begreberne »tjenesteydelser, som foretages mod vederlag«, og »økonomisk virksomhed« – salg af uerholdelige fordringer – lavere salgspris for fordringerne end deres pålydende værdi – købers overtagelse af inddrivelsesforanstaltningerne vedrørende fordringerne og risikoen for skyldnernes misligholdelse«

Sammendrag af dom

Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – levering af tjenesteydelser mod vederlag – begreb

[Rådets direktiv 77/388, artikel 2, nr. 1), og artikel 4]

Artikel 2, nr. 1), og artikel 4 i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter skal fortolkes således, at en erhvervsdrivende, der for egen risiko køber uerholdelige fordringer til en pris, som er lavere end fordringernes pålydende værdi, ikke leverer tjenesteydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 2, nr. 1), og ikke udøver økonomisk virksomhed, der er omfattet af direktivets anvendelsesområde, når differencen mellem fordringernes pålydende værdi og købsprisen afspejler de omhandlede fordringers faktiske økonomiske værdi på tidspunktet for deres overdragelse.

Under sådanne omstændigheder modtager erhververen af fordringerne således ingen modydelse fra overdrageren, idet forskellen mellem de overdragede fordringers pålydende værdi og købsprisen for disse fordringer afspejler den faktiske økonomiske værdi af disse fordringer på tidspunktet for deres overdragelse, som kan henføres til fordringernes uerholdelige karakter og den forhøjede risiko for skyldnernes misligholdelse.

(jf. præmis 22, 25 og 26 samt domskonkl.)

DOMSTOLENS DOM (Tredje Afdeling)

27. oktober 2011 ( )

»Sjette momsdirektiv – artikel 2, nr. 1), og artikel 4 – anvendelsesområde – begreberne »tjenesteydelser, som foretages mod vederlag«, og »økonomisk virksomhed« – salg af uerholdelige fordringer – lavere salgspris for fordringerne end deres pålydende værdi – købers overtagelse af inddrivelsesforanstaltningerne vedrørende fordringerne og risikoen for skyldnernes misligholdelse«

I sag C-93/10,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland) ved afgørelse af 10. december 2009, indgået til Domstolen den 17. februar 2010, i sagen:

Finanzamt Essen-NordOst

mod

GFKL Financial Services AG,

har

DOMSTOLEN (Tredje Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, K. Lenaerts, og dommerne J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta (refererende dommer), G. Arestis og D. Šváby,

generaladvokat: N. Jääskinen

justitssekretær: fuldmægtig K. Malacek,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 12. maj 2011,

efter at der er afgivet indlæg af:

– GFKL Financial Services AG ved Rechtsanwälte A. Bartsch og B. Keller

– den tyske regering ved T. Henze og C. Blaschke, som befuldmægtigede

– Irland ved D. O’Hagan og G. Clohessy, som befuldmægtigede

– Europa-Kommissionen ved D. Triantafyllou, som befuldmægtiget,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 14. juli 2011,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, nr. 1), artikel 4, artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).

2 Denne anmodning er indgivet i en sag mellem Finanzamt Essen-NordOst (herefter »Finanzamt«) og GFKL Financial Services AG (herefter »GFKL«) vedrørende den merværdiafgift (herefter »moms«), som GFKL er blevet pålagt som følge af et af dets datterselskabers køb af fordringer hidrørende fra 70 opsagte og forfaldne lånekontrakter.

Retsforskrifter

3 Sjette direktivs artikel 2, nr. 1), bestemmer:

»[Moms] pålægges:

1. levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.«

4 Direktivets artikel 4, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

»1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

2. De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

5 GFKL er eneste selskabsdeltager og moderselskab i et tysk selskab, der den 26. oktober 2004 købte panterettigheder i fast ejendom og fordringer fra 70 opsagte og forfaldne lånekontrakter af en bank.

6 På skæringsdatoen den 29. april 2004 var fordringernes pålydende værdi 15 500 915,16 EUR.

7 Købsaftalen bestemte bl.a., at fra skæringsdatoen at regne var disse rettigheder og fordringer registreret i køberens navn og var denne i hænde for dennes risiko, at køberen var berettiget til indbetalinger i henhold til disse fordringer, og at sælgeren ikke kunne holdes ansvarlig for, om fordringerne kunne inddrives.

8 På baggrund af en skrivelse af 3. juni 2004 fra forbundsfinansministeriet vedrørende opfyldelsen af Domstolen dom af 26. juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (sag C-305/01, Sml. I, s. 6729), vurderede parterne i købskontrakten imidlertid, at den realiserbare del af fordringerne, henset til de betydelige usikkerhedsmomenter i forbindelse med betalingen, ville ligge væsentligt under den pålydende værdi, og fastsatte den økonomiske værdi deraf til 8 956 101 EUR.

9 Da kontraktparterne endvidere var af den opfattelse, at inddrivelsen af disse fordringer ville tage ca. tre år, indebar dette efter parternes opfattelse på grundlag af en af parterne aftalt rentesats på 5,97%, at køberen indrømmede sælgeren en kredit med et renteelement på 556 293 EUR, således at den økonomiske værdi efter fradrag af dette renteelement udgjorde 8 399 808 EUR.

10 Den endelige købspris for de omhandlede fordringer blev til slut fastsat til 8 034 883 EUR, og købskontrakten foreskrev ikke mulighed for senere justering af denne pris.

11 Parterne var endvidere af den opfattelse, at køberen ved købet af fordringerne ikke leverede en momspligtig ydelse til sælgeren. Parterne lagde imidlertid, for det tilfælde, at skattemyndighederne skulle have en anden opfattelse, til grund, at differencen på 364 925 EUR mellem den økonomiske værdi uden renter og den endelige købspris skulle anses for modydelsen for en sådan ydelse.

12 Efter at have indgivet en foreløbig momsangivelse, hvori GFKL opgav denne difference som vederlag for en momspligtig ydelse leveret til sælgeren af de omhandlede fordringer, indgav GFKL derefter en klage over sin foreløbige momsangivelse, som Finanzamt afviste som ugrundet.

13 GFKL anlagde derefter sag ved Finanzgericht, som gav denne medhold, idet den fandt, at i modsætning til, hvad der gør sig gældende for ægte factoring, medfører overdragelse af uerholdelige fordringer ikke en momspligtig ydelse til sælgeren.

14 Finanzamt har iværksat »revisionsanke« til prøvelse af Finanzgerichts dom ved den forelæggende ret.

15 Det er på baggrund heraf, at Bundesfinanzhof har besluttet at udsætte sagen og anmode Domstolen om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:

»1) Vedrørende fortolkningen af sjette direktivs […] artikel 2, nr. 1), og artikel 4:

Foreligger der ved salg (køb) af uerholdelige fordringer som følge af, at køberen af fordringen overtager inddrivelsen af fordringen og tabsrisikoen, ligeledes en ydelse mod vederlag og en økonomisk aktivitet hos køberen, i det tilfælde, at købsprisen

– ikke fastsættes efter fordringernes pålydende værdi med et aftalt fast nedslag som kompensation for, at køberen overtager inddrivelsen af fordringen og tabsrisikoen, men derimod

– tager udgangspunkt i den anslåede tabsrisiko for den enkelte fordring og kun tillægger inddrivelsen af fordringen en underordnet betydning i forhold til nedsættelsen for tabsrisikoen?

2) Såfremt det første spørgsmål skal besvares bekræftende, spørges vedrørende fortolkningen af sjette direktivs […] artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3):

a) Er køberen af fordringernes overtagelse af tabsrisikoen gennem købet af uerholdelige fordringer til en købspris, der ligger væsentlig under fordringernes pålydende værdi, afgiftsfri som en anden form for sikkerhedsstillelse eller garantistillelse?

b) Såfremt der foreligger en afgiftsfri overtagelse af tabsrisikoen, spørges:

Er inddrivelsen af fordringen afgiftsfri som del af en samlet ydelse eller som en sekundær ydelse, eller afgiftspligtig som en selvstændig ydelse?

3) Såfremt det første spørgsmål skal besvares bekræftende, og der ikke foreligger en afgiftsfri ydelse, spørges vedrørende fortolkningen af sjette direktivs […] artikel 11, punkt A, [stk. 1], litra a):

Skal vederlaget for den afgiftspligtige ydelse fastsættes på grundlag af de af parterne skønnede inddrivelsesomkostninger, eller på grundlag af de faktiske inddrivelsesomkostninger?«

Om de præjudicielle spørgsmål

Det første spørgsmål

16 Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 4 skal fortolkes således, at en erhvervsdrivende, der for egen risiko køber uerholdelige fordringer til en pris, som er lavere end fordringernes pålydende værdi, leverer tjenesteydelser mod vederlag og udøver økonomisk virksomhed.

17 Det bemærkes indledningsvis, at afgiftspligtige transaktioner inden for momsordningen forudsætter, at der sker en transaktion mellem parterne, for hvilken der er fastsat en pris eller en modværdi. Når en tjenesteyders virksomhed består i udelukkende at udføre tjenesteydelser uden direkte modydelse, er der således intet beskatningsgrundlag, og tjenesteydelserne er følgelig ikke pålagt moms (jf. dom af 29.10.2009, sag C-246/08, Kommissionen mod Finland, Sml. I, s. 10605, præmis 43).

18 I denne sammenhæng udføres en tjenesteydelse kun »mod vederlag« som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, præmis 47).

19 Det bemærkes i denne henseende, at begrebet »levering af tjenesteydelser, som foretages mod vederlag« som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), ifølge fast retspraksis forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi (dom af 29.7.2010, sag C-40/09, Astra Zeneca UK, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

20 I dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring fastslog Domstolen, at den omstændighed, at et factoringselskab garanterer kunden betaling af fordringerne ved at påtage sig tabsrisikoen, må anses for udnyttelse af det pågældende gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, da denne transaktion foretages mod vederlag for en bestemt periode (jf. dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, præmis 50).

21 Det bemærkes i denne henseende, at i forbindelse med overdragelsen af de relevante fordringer i det tilfælde, der gav anledning til dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, påtog erhververen af fordringerne sig at levere factoringydelser til overdrageren, for hvilket erhververen modtog vederlag, nemlig et factoringgebyr og et hæftelsesgebyr.

22 Det bemærkes imidlertid, at for så vidt angår hovedsagen modtager erhververen af fordringerne i modsætning til det, der var tilfældet i den sag, der gav anledning til dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, ingen modydelse fra overdrageren, således at denne hverken udøver en økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4 eller leverer tjenesteydelser mod vederlag som omhandlet i direktivets artikel 2, nr. 1).

23 Ganske vist er der en forskel mellem fordringernes pålydende værdi og købsprisen for disse fordringer.

24 I modsætning til det factoringgebyr og hæftelsesgebyr, som factoringselskabet opkrævede i det tilfælde, der gav anledning til dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, udgør den nævnte forskel imidlertid ikke i hovedsagen et vederlag, der tilsigter at være en direkte modydelse for en tjenesteydelse leveret af køberen af de overdragede fordringer.

25 Forskellen mellem de overdragede fordringers pålydende værdi og købsprisen for disse fordringer udgør således ikke en modydelse for en sådan tjenesteydelse, men afspejler den faktiske økonomiske værdi af disse fordringer på tidspunktet for deres overdragelse, som kan henføres til fordringernes uerholdelige karakter og den forhøjede risiko for skyldnernes misligholdelse.

26 Under disse omstændigheder skal det første spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 4 skal fortolkes således, at en erhvervsdrivende, der for egen risiko køber uerholdelige fordringer til en pris, som er lavere end fordringernes pålydende værdi, ikke leverer tjenesteydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 2, nr. 1), og ikke udøver økonomisk virksomhed, der er omfattet af direktivets anvendelsesområde, når differencen mellem fordringernes pålydende værdi og købsprisen afspejler de omhandlede fordringers faktiske økonomiske værdi på tidspunktet for deres overdragelse.

Det andet og tredje spørgsmål

27 Henset til besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet og det tredje spørgsmål.

Sagens omkostninger

28 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

Artikel 2, nr. 1), og artikel 4 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at en erhvervsdrivende, der for egen risiko køber uerholdelige fordringer til en pris, som er lavere end fordringernes pålydende værdi, ikke leverer tjenesteydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 2, nr. 1), og ikke udøver økonomisk virksomhed, der er omfattet af direktivets anvendelsesområde, når differencen mellem fordringernes pålydende værdi og købsprisen afspejler de omhandlede fordringers faktiske økonomiske værdi på tidspunktet for deres overdragelse.

Underskrifter