Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs fremsat den 23. september 1999. - Charalampos Dounias mod Ypourgio Oikonomikon. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Symvoulio tis Epikrateias - Grækenland. - Afgift på indførte varer - Afgiftspligtig værdi - EF-traktatens artikel 30 og 95 (efter ændring nu artikel 28 EF og 90 EF) - Forordning (EØF) nr. 1224/80. - Sag C-228/98.



Samling af Afgørelser 2000 side I-00577



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 I den foreliggende sag har Simvulio tis Epikratias (Grækenlands øverste forvaltningsdomstol) forelagt Domstolen en række spørgsmål om visse nationale retsreglers forenelighed med fællesskabsretten, særlig EF-traktatens artikel 30 og 95 (efter ændring nu artikel 28 og 90 EF). De nationale regler drejer sig om metoden for beregning af indførte varers afgiftspligtige værdi, der er beregningsgrundlag for visse indirekte afgifter, og om fastlæggelse af regler for afgørelse af toldtvister vedrørende de indførte varer.

2 Hovedsagen bygger på begivenheder, der fandt sted i 1986. Det fremgår, at i hvert fald nogle af de pågældende afgifter blev ophævet pr. 1. januar 1987. Sagsøgeren, som havde indført brugte fotokopieringsmaskiner fra Tyskland til Grækenland, anfægtede beregningsgrundlaget for visse afgifter, der blev pålagt de indførte varer. Sagsøgerens klage har ført til en retssag, hvori han har nedlagt påstand om, at det fastslås, at den græske stat er ansvarlig for de tab, som han påstår at have lidt som følge af de offentlige myndigheders afgiftspålæggelse. Retssagen er nået frem til Simvulio tis Epikratias, som har anmodet Domstolen om svar på følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Er den beregningsmetode, der er fastsat i lov nr. 1477/1984, bl.a. i artikel 1, stk. 2, artikel 2, stk. 3, artikel 3, stk. 3, og artikel 4, stk. 3, samt artikel 16 i lov nr. 1642/1986 med henblik på fastsættelse af beskatningsværdien ved opkrævningen af de i nævnte lovbestemmelser angivne afgifter, i strid med bestemmelser, som gælder for Det Europæiske Økonomiske Fællesskab, bl.a. Rom-traktatens artikel 30 og 95?

2) Er forordning nr. 1224/80 af 28. maj 1980 fra Rådet for De Europæiske Fællesskaber direkte anvendelig, såfremt en i en medlemsstats lovgivning fastsat afgift også finder anvendelse på en vare importeret fra en anden medlemsstat?

3) Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, er artikel 11 i nævnte forordning i strid med Rom-traktatens bestemmelser, bl.a. dennes artikel 30?

4) Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende, er henvisningen i bestemmelserne i lov nr. 1477/1984 og lov nr. 1642/1986 til forordning nr. 1224/80 af 28. maj 1980 fra Rådet for De Europæiske Fællesskaber i strid med Rom-traktatens bestemmelser og navnlig dennes artikel 30?

5) Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende, er artikel 16 i lov om toldtariffen (kodificeret dekret af 25./30.6.1920) som ændret ved artikel 1 i lov nr. 428/1943, i strid med Rom-traktatens bestemmelser og navnlig dennes artikel 30?

6) Er proceduren til løsning af tvister ved administrativ klage som indeholdt i artikel 10 i nævnte lov om toldtariffen og i artikel 136 i præsidentdekret nr. 636/1977 i strid med Rom-traktatens bestemmelser, bl.a. dennes artikel 30, når det drejer sig om en intern afgift, der pålægges en vare indført fra en anden medlemsstat?

7) Er bestemmelserne i artikel 50 i præsidentdekret nr. 341/1978, sammenholdt med artikel 152 i Kodikos Forologikis Dikonomias (lov om skatteproceduren) og artikel 4 i lov nr. 1406/1983 i strid med Rom-traktatens bestemmelser og navnlig dennes artikel 30, når proceduren ved forvaltningsdomstolene har til formål at fastslå statens ansvar med henblik på godtgørelse for et tab, der udspringer af en tilsidesættelse af bestemmelser, der gælder for Det Europæiske Økonomiske Fællesskab?«

3 Sagsøgeren, den græske regering, Rådet og Kommissionen, som alle var repræsenteret i retsmødet, har indgivet skriftlige indlæg.

National lovgivning

4 Der er en kort redegørelse for den nationale lovgivning i forelæggelseskendelsen og en mere detaljeret redegørelse i Kommissionens og den græske regerings indlæg.

5 Grækenland vedtog efter sin tiltrædelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab lov nr. 1477/1984 med henblik på at harmonisere de på daværende tidspunkt gældende indirekte afgifter med fællesskabsrettens principper. Lovens første kapitel med overskriften »Harmonisering af den afgiftspligtige værdi og afgiftssatser« omfatter de fire indirekte afgifter, som den foreliggende sag vedrører, nemlig omsætningsafgiften, stempelafgifterne, den særlige forbrugsafgift og reguleringsafgiften, og som er behandlet i henholdsvis artikel 1, 2, 3 og 4.

Omsætningsafgiften

6 Ifølge artikel 1 pålægges såvel indenlandske som indførte varer omsætningsafgift med en sats svarende til en procentdel af den afgiftspligtige værdi, som beregnes efter bestemmelserne i artikel 1, stk. 2, jf. nedenfor.

7 For så vidt angår indenlandske varer fastlægges den afgiftspligtige værdi på grundlag af bruttoindtægterne fra industrielle virksomheders og håndværksvirksomheders salg af varer, de selv har fremstillet, i henhold til artikel 2 og artikel 3, stk. 1, i lovdekret nr. 660/1937 om omsætningsafgift (1). Bruttoindtægterne omfatter alle afgifter med undtagelse af stempelafgifter (2), sociale bidrag og omkostninger i øvrigt (3). Begrebet »bruttoindtægter« er nærmere defineret i lovdekret nr. 660/1937: Nedslag, som er ydet køberen, fradrages, såfremt de fremgår af fakturaen eller anden dokumentation for salget; såfremt omsætningsafgiften er indbefattet i salgsprisen, fradrages også denne afgift; også værdien af råvarer fradrages, såfremt råvarerne er fritaget for afgifter eller allerede er pålagt omsætningsafgift; indbefattet er provision og mæglerhonorar, renter og ekstraomkostninger som f.eks. omkostninger til transport, samling, lastning, håndtering mv., også selv om disse omkostninger skal betales af køberen; endelig er værdien af de tjenesteydelser, som er leveret med henblik på salget og generelt med henblik på markedsføringen af produktet (4), indbefattet.

8 For så vidt angår indførte varer bestemmes den afgiftspligtige værdi af den toldværdi, beregnet i overensstemmelse med forordning nr. 1224/80 om varers toldværdi (5), der lægges til grund ved fastsættelsen af told på indførsler; toldværdien omfatter udgifter til salgsprovision, emballage, transport og forsikring indtil varens første bestemmelsessted i Grækenland samt renter på kapitalen. Hertil skal lægges importafgifter (6), der er betalt, og i givet fald antidumpingtold pålagt af Fællesskabet, udligningsbeløb, andre afgifter (bortset fra stempelafgifter) (7) samt sociale bidrag og andre almindelige omkostninger, der pålægges indførte varer (8).

Stempelafgifter

9 Det bestemmes i artikel 2, stk. 1, i lov nr. 1477/1984, der har overskriften »Stempelafgifter«, at stempelafgifter på indførte varer og på salg af indenlandske varer til hjemmemarkedet beregnes efter de satser, der anvendes på den afgiftspligtige værdi som defineret i artikel 2, stk. 2. Ifølge artikel 2, stk. 2, er den afgiftspligtige værdi fastsat til den samlede salgspris, dvs. salgsprisen med tillæg af kreditkøbsrenter, told, afgifter (9), sociale bidrag og almindelige omkostninger, som påhviler køberen. For indførte varer omfatter den afgiftspligtige værdi tillige omsætningsafgift (10).

Den særlige forbrugsafgift

10 Det bestemmes i artikel 3 i lov nr. 1477/1984, der har overskriften »Sammenlægning af punktafgifter og luksusafgiften«, at den særlige forbrugsafgift (som er lig med summen af de to ovennævnte afgifter) skal beregnes efter samme satser for varer, der er fremstillet eller forarbejdet i Grækenland, og for indførte varer; satserne fastsættes som en procentdel af den afgiftspligtige værdi beregnet i henhold til artikel 3, stk. 3, eller efter nettovægt. Ifølge artikel 3, stk. 3, fastsættes den afgiftspligtige værdi for indenlandske varer på grundlag af producentens eller fabrikantens salgspris uden tillæg af yderligere omkostninger og for indførte varer på grundlag af den toldværdi, der i henhold til forordning nr. 1224/80 lægges til grund ved beregningen af importafgiften, hvortil lægges udgifter til salgsprovision, emballage, transport og forsikring indtil varens første bestemmelsessted i Grækenland samt renterne på kapitalen, importafgifter (11) og i givet fald antidumpingtold eller udligningsbeløb.

Reguleringsafgiften

11 Som nævnt ovenfor blev lov nr. 1477/1984 vedtaget som følge af Grækenlands tiltrædelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab. Ifølge den græske regering blev der etableret en »særlig forbindelse« på afgiftsharmoniseringsområdet; de beskyttende aspekter af den indirekte beskatning (forskelle i beregningsgrundlag og satser) blev ikke ophævet umiddelbart efter tiltrædelsen, men blev tilpasset, således at den yderligere afgiftsbyrde på indførte varer gradvis blev nedsat fra den 1. juli 1984 til den 1. januar 1989, hvor afgiften blev helt fjernet. Det skal bemærkes, at tidsplanen afveg fra den, der var fastlagt i tiltrædelsesakten (12), som tillod opretholdelse af visse tillægsafgifter i en overgangsperiode, som udløb den 1. januar 1986.

12 I artikel 4 i lov nr. 1477/1984 bestemmes det, at for at kompensere for faldet i beregningsgrundlaget og satserne skal indførte varer uanset oprindelsesland pålægges en reguleringsafgift, beregnet som en procentdel af den afgiftspligtige værdi i henhold til artikel 4, stk. 3. I artikel 4, stk. 3, hedder det, at den afgiftspligtige værdi er fastsat som den toldværdi, beregnet i overensstemmelse med reglerne i forordning nr. 1224/80, der lægges til grund ved fastsættelsen af told på indførsler, hvortil lægges udgifter til salgsprovision, emballage, transport og forsikring indtil varens første bestemmelsessted i Grækenland samt renterne på kapitalen og importafgifter (13).

Merværdiafgiften

13 Ved lov nr. 1642/1986, som der henvises til i den nationale rets første og fjerde spørgsmål, blev merværdiafgiften indført i Grækenland i overensstemmelse med sjette direktiv (14) med virkning fra den 1. januar 1987. Lovens artikel 16 vedrører indførte varers afgiftspligtige værdi. Da lov nr. 1642/1986 trådte i kraft efter de begivenheder, der har givet anledning til hovedsagen, har lovens bestemmelser ingen betydning for den foreliggende sag, og jeg vil derfor ikke behandle dem yderligere.

Opkrævning af afgifter og afgørelse af tvister

14 Afgifter på udenlandske varer skal opkræves i henhold til bestemmelserne i den græske toldlovgivning (15). I artikel 10 (16) i loven om toldtariffen (17) bestemmes det, at toldtarifferingen af varer under den relevante position foretages af toldmyndighederne, og at tvisten i tilfælde af indsigelser fra modtageren af de indførte varer skal indbringes for det kompetente udvalg, nemlig Førsteinstansudvalget og Appeludvalget for Toldtvister. På det tidspunkt, hvor Appeludvalget fik forelagt sagsøgerens sag, var Appeludvalget oprettet i henhold til artikel 136 i præsidentdekret nr. 636/1977, og udvalget var kompetent til at træffe endelig afgørelse i disse tvister, der var indbragt ved administrativ klage. På daværende tidspunkt kunne sådanne tvister indbringes for en forvaltningsdomstol, men ifølge den nationale ret påklagede sagsøgeren tilsyneladende ikke Appelrettens afgørelse, idet han var tilfreds med denne.

15 Det bestemmes i artikel 16 (18) i loven om toldtariffen, at i tilfælde af, at der opstår en toldtvist, må varerne ikke overgives til adressaten, medmindre denne indbetaler de af toldmyndighederne krævede toldbeløb.

16 Det bestemmes i artikel 49 i præsidentdekret nr. 341/1978 om rettergangsmåden ved de almindelige forvaltningsdomstole, at parterne, såfremt de ønsker at støtte sig på vidner, er forpligtet til forinden at fremlægge de vidneforklaringer, der er afgivet under ed for en underret eller en notar. Det bestemmes i præsidentdekretets artikel 50, at retten i særtilfælde enten ex officio eller på begæring af en af parterne kan afhøre vidner, medmindre vidneførsel er udelukket på grund af visse retlige omstændigheder eller spørgsmål, idet artikel 152-157 i lov om skatteproceduren i øvrigt finder anvendelse. I denne lovs artikel 152, stk. 1, hedder det, at retten i særtilfælde enten ex officio eller på begæring af en af parterne kan afhøre vidner, medmindre de materielle retsforskrifter, der finder anvendelse på sagen, udelukker dette; det hedder endvidere, at de vidner, der skal afhøres, skal udpeges i beslutningen om vidneførsel, og at denne beslutning skal begrundes.

17 I artikel 1, stk. 2 og 8, i lov nr. 1406/1983 bestemmes det, at de ordinære forvaltningsdomstole er kompetente til at behandle sager om erstatningsansvar for staten. I lovens artikel 4 henvises der til artikel 50-65 i præsidentdekret nr. 341/1987, men ikke til artikel 49. Det følger heraf, at parterne i sådanne sager ikke kan føre vidner for forvaltningsdomstolene, selv om domstolen i særtilfælde enten ex officio eller på begæring af en af parterne kan træffe bestemmelse om, at der skal foretages vidneafhøring.

Forordning nr. 1224/80

18 Artikel 3, stk. 1, i forordning nr. 1224/80 bestemmer - på visse betingelser, som ikke er relevante i hovedsagen - at:

»Toldværdien af de indførte varer fastsat i henhold til denne artikel er transaktionsværdien, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne, ved salg til eksport til Fællesskabets toldområde og justeret i henhold til artikel 8 ...«

19 Forordningens artikel 8, stk. 1, bestemmer:

»Ved fastsættelse af toldværdien i henhold til artikel 3 lægges der til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for de indførte varer:

a) følgende elementer i den udstrækning, de afholdes af køberen, men ikke er indbefattet i den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for varerne:

i) provision og mæglerhonorar, dog ikke indkøbsprovision

ii) prisen for beholdere, som ved toldbehandlingen betragtes som udgørende en del af selve varen

iii) prisen for emballage omfattende såvel arbejdsløn som materialer

b) den forholdsmæssigt udregnede værdi af de i det følgende nævnte varer og tjenesteydelser, når de leveres direkte eller indirekte af køberen uden beregning eller til nedsat pris til brug ved fremstilling og salg til eksport af de indførte varer, for så vidt denne værdi ikke er indbefattet i den pris, der faktisk er betalt eller skal betales:

i) materialer, komponenter, dele og lignende elementer, som indgår i de indførte varer

ii) værktøj, matricer, forme og lignende genstande, der anvendes ved fremstillingen af de indførte varer

iii) materialer, der forbruges ved fremstillingen af de indførte varer

iv) ingeniørarbejde eller udviklingsarbejde, kunst- og designarbejde, tegninger og skitser, som udføres andetsteds end i Fællesskabet, og som er nødvendige for fremstillingen af de indførte varer

c) royalty og licensafgifter vedrørende de varer, der skal værdiansættes, og som køberen er forpligtet til at afholde, direkte eller indirekte, som betingelse for salg af de varer, der skal værdiansættes, for så vidt sådanne royalty og licensafgifter ikke er indbefattet i den pris, der faktisk er betalt eller skal betales

d) værdien af enhver del af provenuet ved ethvert videresalg og enhver overdragelse eller yderligere anvendelse af de indførte varer, som direkte eller indirekte tilfalder sælgeren

e) i) transport- og forsikringsomkostninger for de indførte varer, og

ii) omkostninger ved lastning og håndtering i forbindelse med transporten af de indførte varer

til varernes indførselssted i Fællesskabets toldområde.«

20 Artikel 11 har følgende ordlyd:

»Såfremt det under fastsættelsen af toldværdien af de indførte varer bliver nødvendigt at udsætte den endelige ansættelse af denne værdi, kan importøren dog få sine varer fortoldet, forudsat at han, hvis dette kræves af ham, stiller tilstrækkelig sikkerhed i form af kaution, depositum eller andet til dækning af den told, som endeligt kan pålægges varerne.«

Første spørgsmål

21 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om metoden for fastsættelse af den afgiftspligtige værdi ifølge lov nr. 1477/1984 (lov om harmonisering af indirekte afgifter) ved beregningen af omsætningsafgift (artikel 1, stk. 2), stempelafgift (artikel 2, stk. 3), den særlige forbrugsafgift (artikel 3, stk. 3) og reguleringsafgiften (artikel 4, stk. 3), er i strid med fællesskabsretten, i særdeleshed med EF-traktatens artikel 30 og 95 (efter ændring nu artikel 28 EF og 90 EF).

22 Jeg skal indledningsvis bemærke, at selv om det ikke tilkommer Domstolen inden for rammerne af traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) at udtale sig om nationale bestemmelsers forenelighed med traktaten, har den dog kompetence til at forsyne den nationale domstol med alle de fortolkningselementer fra fællesskabsretten, som kan sætte denne i stand til at træffe afgørelse om dette spørgsmål (19).

23 Efter min opfattelse skal foreneligheden af de anfægtede afgifter vurderes i henhold til traktatens artikel 95.

24 Ifølge fast retspraksis er hindringer for samhandelen af fiskal karakter generelt ikke omfattet af forbuddet i artikel 30 mod kvantitative indførselsrestriktioner og mod foranstaltninger med tilsvarende virkning; hindringerne skal derimod vurderes i henhold til EF-traktatens artikel 9-12 (efter ændring nu artikel 23 EF-25 EF) eller artikel 95, afhængig af, om der er tale om toldafgifter eller afgifter med tilsvarende virkning, eller om der er tale om en afgift, der opkræves som led i et almindeligt internt afgiftssystem (20). Det er åbenbart, at omsætningsafgiften, stempelafgiften og den særlige forbrugsafgift, der pålægges såvel indførte som indenlandske varer, er en del af et almindeligt system med interne afgifter på varer. Jeg vil overveje, hvorledes reguleringsafgiften skal klassificeres, når jeg har undersøgt ovennævnte tre afgifters forenelighed med artikel 95.

25 Ifølge traktatens artikel 95 må medlemsstaterne hverken direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, der er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer, eller som er af en sådan art, at andre varer indirekte bliver beskyttet. Dette vil naturligvis udelukke forskelle i beregningsgrundlag, som fører til højere importafgifter, jf. Grundig Italiana-dommen (21). Domstolen har på et tidligt tidspunkt fastslået, at artikel 95 har direkte virkning (22).

26 Der synes at være nogen uenighed om, hvorvidt der produceres fotokopieringsmaskiner i Grækenland, idet den græske regering under retsmødet har hævdet, at der ikke findes nogen indenlandsk produktion, mens Kommissionen i sine skriftlige indlæg har fastslået, at der findes en sådan indenlandsk produktion. Efter min opfattelse er der imidlertid to grunde til at mene, at artikel 95 principielt finder anvendelse på den foreliggende sag, også selv om der ikke findes nogen indenlandsk produktion af de pågældende varer.

27 For det første betyder den blotte omstændighed, at der på et givet tidspunkt ikke fandtes en indenlandsk produktion af et bestemt produkt, som nævnt i mit forslag til afgørelse i Haahr Petroleum-dommen (23) ikke, at en medlemsstat kan fastsætte afgiftsbestemmelser, der udtrykkeligt foreskriver en højere beskatning af indførte varer end den, der ville gælde for den samme indenlandske vare, hvis den fandtes. Artikel 95, stk. 1, finder anvendelse på bestemmelser, som efter selve deres ordlyd aktuelt eller potentielt beskatter indførte varer hårdere end lignende indenlandske varer. Såfremt der ikke findes indenlandske varer, beskytter afgiften ganske vist ikke direkte en eksisterende produktion, men ved at beskatte den samme vare hårdere, når den importeres, fremmer en medlemsstat imidlertid en potentiel indenlandsk produktion og tilskynder fabrikanterne til at flytte produktionen til sit territorium.

28 For det andet må det erindres, at de varer, der er tale om i hovedsagen, er brugte fotokopieringsmaskiner. Den omstændighed, at der ikke fremstilles fotokopieringsmaskiner i Grækenland, er ikke ensbetydende med, at der ikke er noget marked for brugte fotokopieringsmaskiner i denne stat. Som Domstolen fastslog i sagen Kommissionen mod Danmark (24), udgør importerede brugte varer og brugte varer, der købes på det indenlandske marked, lignende eller konkurrerende varer.

29 Da den nationale lovgivning udtrykkeligt sondrer mellem indførte og indenlandske varer ved fastlæggelsen af den afgiftspligtige værdi med henblik på beregning af omsætningsafgiften, stempelafgiften og den særlige forbrugsafgift og udtrykkeligt bestemmer, at der alene skal svares reguleringsafgift af indførte varer, og da de pågældende varer under alle omstændigheder er brugte varer, vil jeg i det følgende forudsætte, at artikel 95 principielt finder anvendelse.

30 Som Kommissionen har bemærket, indebærer den nationale rets første spørgsmål en sammenligning af de nationale bestemmelser om beskatning af indførte og indenlandske varer for at afgøre, om afgiftsbyrden i praksis er tungere på indførte varer end på indenlandske varer.

31 Hvad angår omsætningsafgiften har den nationale lovgivning den virkning, at den afgiftspligtige værdi for både indenlandske og indførte varer bestemmes af salgsprisen med tillæg af såvel accessoriske udgifter (provision, mæglerhonorar, forsikring, transport, lastning og håndtering) som afgifter og omkostninger af enhver art, som transaktionen har givet anledning til indtil den relevante periode. Det fremgår derfor, som også både den græske regering og Kommissionen har hævdet, at den afgiftspligtige værdi, på grundlag af hvilken omsætningsafgiften beregnes, ikke i strid med artikel 95 medfører en højere afgift på indførte end på indenlandske varer. Jeg vil dog tilføje, at det ikke tilkommer Domstolen at tage stilling til de faktiske omstændigheder, der ligger bag de forelagte præjudicielle spørgsmål, og i øvrigt er den nationale ret helt åbenbart bedre i stand til at vurdere virkningerne af en detaljeret lovgivning af den type, der her er tale om, og derfor også til at bedømme den relative vægt af de respektive afgifter.

32 Situationen vil være den samme hvad angår stempelafgiften, såfremt omsætningsafgiften er indbefattet i den salgspris, der danner grundlag for fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi, både for indenlandske og for indførte varer. Det fremgår ikke af sagens akter, om dette er tilfældet, og derfor må den nationale ret undersøge dette spørgsmål.

33 Derimod er den afgiftspligtige værdi, ud fra hvilken den særlige forbrugsafgift beregnes, forskellig afhængig af, om der er tale om indførte eller indenlandske varer. For indenlandske varer fastlægges den afgiftspligtige værdi som den salgspris, der er fastsat af producenten, uden tillæg af yderligere omkostninger, mens den afgiftspligtige værdi for indførte varer bestemmes af toldværdien, nemlig den pris, der faktisk er betalt eller skal betales, dog med tillæg af accessoriske udgifter (salgsprovision, emballage, transport og forsikring samt renterne på kapital). Jeg er derfor enig med Kommissionen i, at den højere afgiftspligtige værdi medfører højere beskatning af indførte varer og derfor er i strid med artikel 95.

34 Endelig er der reguleringsafgiften, der er indført ved artikel 4, stk. 3, i lov nr. 1477/1984. Da denne afgift udtrykkeligt og alene pålægges indførte varer, er den allerede af denne grund diskriminerende og i strid med enten EF-traktatens artikel 95 (25) eller EF-traktatens artikel 12. Ved sidstnævnte bestemmelse forbydes told og afgifter med tilsvarende virkning, som Domstolen har defineret som »en afgift, der ensidigt pålægges ... eller udenlandske varer, når de føres over grænsen ... hvor lav den end måtte være, og hvordan den end betegnes og opkræves, hvis den ikke er en told i egentlig forstand« (26). Det er klart, at en bestemt afgift ikke samtidig kan være en afgift med tilsvarende virkning i henhold til artikel 12 og en intern afgift i henhold til artikel 95 (27). Da det i den foreliggende sag ikke er afgørende, om afgiften betragtes som værende i strid med artikel 95 eller artikel 12 (i begge tilfælde vil afgiften være helt igennem ulovlig), finder jeg det hverken nødvendigt eller hensigtsmæssigt at undersøge nærmere, hvilken klassifikation der vil være den mest hensigtsmæssige. Denne sondring kunne dog have været relevant, såfremt begivenhederne i sagen havde fundet sted tidligere, idet det ifølge overgangsbestemmelserne i forbindelse med Grækenlands tiltrædelse var muligt mellem den 1. januar 1981 og den 1. januar 1986 at fortsætte med at pålægge indførte varer afgifter med tilsvarende virkning som told efter en degressiv skala (28).

Andet og tredje spørgsmål

35 Med det andet spørgsmål ønsker den nationale ret oplyst, om forordning nr. 1224/80 er direkte anvendelig for så vidt angår en afgift, der ifølge en medlemsstats lovgivning pålægges varer indført fra en anden medlemsstat. Med det tredje spørgsmål, der kun er aktuelt, såfremt det andet spørgsmål besvares bekræftende, ønsker den nationale ret oplyst, om forordningens artikel 11 er i strid med EF-traktaten, særlig artikel 30.

36 Det er klart, at forordning nr. 1224/80, som det fremgår af forordningens titel, præambel og ordlyd, kun finder anvendelse på indførsel til en medlemsstat af varer med oprindelse i tredjelande. Dette synspunkt deles af sagsøgeren, den græske regering, Rådet og Kommissionen.

37 Da det tredje spørgsmål kun er stillet for det tilfælde, at det andet spørgsmål besvares bekræftende, er det ufornødent at svare på dette.

Fjerde spørgsmål

38 Med det fjerde spørgsmål, som kun er stillet for det tilfælde, at andet spørgsmål, som foreslået af mig, besvares benægtende, ønsker den nationale ret oplyst, om en henvisning til forordning nr. 1224/80 i national lovgivning som f.eks. lov nr. 1477/1984 og nr. 1642/1986 er i strid med EF-traktaten, i særdeleshed med artikel 30.

39 Jeg har allerede anført, at det er under henvisning til traktatens artikel 95 (eller, hvis det er relevant, artikel 9-12) og ikke under henvisning til artikel 30, at det skal vurderes, om bestemmelser af hovedsagelig fiskal karakter er forenelige med traktaten.

40 Jeg er enig med Kommissionen i, at henvisningen i lov nr. 1477/1984 til forordning nr. 1224/80 (som kun finder anvendelse på indførsel af varer med oprindelse i tredjelande) med henblik på fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi for varer indført fra andre medlemsstater ikke i sig selv er i strid med traktaten. Jeg skal dog tilføje, at hvis den nationale lovgivning som helhed har den virkning, at den afgiftspligtige værdi af indenlandske varer fastsættes på et andet grundlag, selv om der er tale om den samme afgift, vil dette rejse spørgsmål om tilsidesættelse af artikel 95; dette spørgsmål er dog allerede blevet behandlet i forbindelse med behandlingen af den nationale rets første spørgsmål.

Femte, sjette og syvende spørgsmål

41 Den nationale rets femte, sjette og syvende spørgsmål vedrører visse nationale procedurereglers forenelighed med EF-traktaten, særlig med artikel 30. Femte spørgsmål vedrører et krav om, at indførte varer skal tilbageholdes af toldmyndighederne i tilfælde af, at der opstår uenighed om et toldspørgsmål, medmindre adressaten betaler den told, der kræves af toldmyndighederne. Sjette spørgsmål vedrører et krav om, at toldtvister skal afgøres administrativt og ikke af forvaltningsdomstolene. Syvende og sidste spørgsmål vedrører den begrænsning i retten til at føre vidner, der gælder i sager vedrørende statens ansvar for tab som følge af tilsidesættelse af fællesskabsretten, der er indbragt for en forvaltningsdomstol.

42 Som anført ovenfor (29) er handelshindringer af fiskal art normalt ikke omfattet af artikel 30, men skal i stedet vurderes ud fra EF-traktatens artikel 9-12 eller artikel 95. Efter min opfattelse er bestemmelser om, hvilken procedure der finder anvendelse ved tvister om fiskale anliggender, ligeledes omfattet af artikel 95 snarere end artikel 30, og jeg vil derfor behandle den nationale rets femte, sjette og syvende spørgsmål med udgangspunkt i artikel 95.

43 Selv om det tilkommer hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at udpege de kompetente retter og fastsætte de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af de rettigheder, som fællesskabsrettens direkte virkning medfører for borgerne, skal disse regler dog ifølge fast retspraksis opfylde to betingelser: De må ikke være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag af national ret, og de må heller ikke i praksis gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til fællesskabets retsorden (30). Nationale regler om bevisførelse er naturligvis underlagt samme princip (31).

Femte spørgsmål - tilbageholdelse af indførte varer, indtil afgiften er fuldt ud betalt

44 Det fremgår ikke klart af sagens akter, om der anvendes en sammenlignelig procedure ved en tvist om påståede skyldige afgifter på indenlandske varer. Kommissionen har gjort gældende, at der i hvert fald i forbindelse med omsætningsafgiften findes en tilsvarende procedure (selv om Kommissionen fremfører dette punkt under gennemgangen af sjette spørgsmål). Ifølge Kommissionen fastlægges afgiften på indenlandske varer på grundlag af den afgiftspligtiges erklæring, som bliver kontrolleret senere efter frigivelsen af varerne, mens den afgiftspligtige, når der er tale om indførte varer, skal følge den administrative klageprocedure, hvis han anfægter beregningsgrundlaget. Før denne procedure er afsluttet, kan varerne kun frigives, såfremt den afgiftspligtige indvilger i at betale det krævede afgiftsbeløb. Hvis Kommissionens redegørelse for den tilsvarende procedure for nationale varer er korrekt - og det er et spørgsmål, den nationale ret skal tage stilling til - er det klart, at reglerne om tvister vedrørende omsætningsafgiften på indførte varer er mindre gunstige end de regler, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag af national ret. Følgelig er disse regler i strid med fællesskabsretten.

45 De fremlagte dokumenter indeholder ingen oplysninger om, hvilke regler der gælder for tvister om de andre afgifter, der er tale om i den foreliggende sag, og som pålægges såvel indførte varer som indenlandske varer, nemlig stempelafgiften og forbrugsafgiften, når sådanne tvister opstår som følge af anvendelsen af afgifterne på indenlandske varer. Er der imidlertid lignende forskelle mellem disse regler og ovennævnte regler om afgørelse af tvister vedrørende anvendelse af sidstnævnte afgifter på indførte varer, er det klart, at den af Domstolen opstillede betingelse, nemlig at de processuelle regler for udøvelse af de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden, ikke må være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag af national ret, ikke er opfyldt, således at fremgangsmåden, hvad dette angår, vil være ulovlig.

46 Men selv om der ikke findes en tilsvarende procedure for lignende søgsmål på grundlag af national ret, eller selv om den tilsvarende procedure er fuldt ud den samme, vil dette imidlertid ikke nødvendigvis betyde, at den pågældende procedure er forenelig med fællesskabsretten. Det er klart, at andet led i det af Domstolen fastlagte princip, nemlig at indenlandske processuelle regler ikke i praksis må gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden, vil udelukke regler, der bevirker, at det er uforholdsmæssigt vanskeligt for den afgiftspligtige at anlægge og forfølge en sag til prøvelse af gyldigheden i henhold til fællesskabsretten af afgifter, der pålægges indførte varer, også selv om den samme behandling gælder for afgiftspligtige, som ønsker at rejse lignende indsigelser mod ulovlige nationale afgiftskrav (32). Hvis nationale regler bevirker, at det i praksis er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at anfægte gyldigheden af afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, er disse regler ulovlige. En regel som den, der er tale om i den nationale rets femte spørgsmål, kan meget vel få sådanne følger for en mindre importør, som vil skulle betale hele det opkrævede afgiftsbeløb, før hans varer frigives, og som ifølge sagsøgeren ikke vil modtage nogen rentebetaling, heller ikke selv om afgiften kendes helt eller delvis ulovlig og følgelig tilbagebetales - eventuelt flere år senere.

Sjette spørgsmål - administrativ afgørelse af toldtvister

47 Af de grunde, der er anført ovenfor i forbindelse med behandlingen af femte spørgsmål, vil en national bestemmelse om, at tvister vedrørende afgifter på indførte varer skal afgøres efter en administrativ, og ikke en retslig procedure være i strid med fællesskabsretten, hvis proceduren er mindre gunstig end den, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag af national ret, eller i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden. Hvis den pågældende procedure derfor er til skade for importører af varer fra andre medlemsstater, vil den nationale regel være i strid med fællesskabsretten ifølge den retspraksis, der er henvist til i forbindelse med besvarelsen af femte spørgsmål. Er den procedure, der finder anvendelse på tvister om afgifter på indførte varer, imidlertid den samme som den, der gælder ved tvister om afgifter på indenlandske varer, sker der ikke nogen tilsidesættelse af fællesskabsretten, forudsat at der ikke lægges urimelige hindringer i vejen for udøvelsen af fællesskabsrettigheder.

48 Jeg kan tilføje, at der i henhold til fællesskabsretten skal være mulighed for at anlægge sag ved domstolene i ethvert tilfælde, hvor en national myndighed ikke anerkender en rettighed i henhold til fællesskabsretten (33). Ifølge forelæggelseskendelsen var der på det tidspunkt, hvor sagsøgerens sag blev henvist til Appeludvalget for Toldtvister, mulighed for at anke afgørelsen til en forvaltningsdomstol, således at kravet om, at der skal være mulighed for at anlægge sag, synes at være opfyldt.

Syvende spørgsmål - begrænset vidneførsel

49 Den nationale lovgivning, der er tale om i det syvende spørgsmål, begrænser retten til vidneførsel i alle typer sager, idet vidneførsel er udelukket undtagen i særtilfælde, hvor sådan vidneførsel påbydes af retten. Begrænsningen gælder således, hvad enten sagen vedrører tilsidesættelse af national ret eller tilsidesættelse af fællesskabsretten; Kommissionen har derfor gjort gældende, at indførte varer ikke diskrimineres, og at bestemmelserne ikke er i strid med artikel 95.

50 Efter min opfattelse er dette argument uholdbart. Det er naturligvis rigtigt at nævne - som det også er nævnt ovenfor under gennemgangen af den nationale rets femte og sjette spørgsmål - at Domstolen ofte, når den har vurderet nationale processuelle reglers forenelighed med fællesskabsretten, har fremhævet den betingelse, at disse regler ikke må være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag af national ret, hvilket i sig selv peger i retning af, at når vilkårene er de samme for søgsmål på grundlag af fællesskabsretten og national ret, er reglen forenelig med fællesskabsretten. Domstolen har dog stedse fastsat den yderligere betingelse, at reglen ikke i praksis må gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden (34). Det grundlæggende princip i fællesskabsretten, hvorefter rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden, skal være omfattet af en effektiv domstolsbeskyttelse, bevirker, at det er afgørende, at de nationale retter sikrer, at de nationale bevisregler og processuelle regler ikke anvendes på en sådan måde, at ovennævnte betingelse ikke bliver opfyldt. Hvis den pågældende nationale regel bevirker, at de nationale retter i praksis begrænser vidneførsel i søgsmål, hvor en sådan vidneførsel er afgørende for sagsøgerens sag - hvilket synes at være tilfældet i den foreliggende sag - opfylder reglen ikke dette krav og er derfor i strid med fællesskabsretten.

Forslag til afgørelse

51 Jeg foreslår følgelig Domstolen at besvare spørgsmålene fra Simvulio tis Epikratias (den øverste forvaltningsdomstol) således:

»1) En national lovgivning, ifølge hvilken den afgiftspligtige værdi, der lægges til grund ved fastsættelse af afgifter, beregnes forskelligt alt efter, om der er tale om indenlandsk producerede varer eller varer indført fra en anden medlemsstat, er i strid med EF-traktatens artikel 95 (efter ændring nu artikel 90 EF), hvis disse bestemmelser bevirker, at afgiftsbyrden er større på indførte varer end på indenlandske varer.

2) En national lovgivning, ifølge hvilken varer indført fra andre medlemsstater pålægges en afgift, som ikke pålægges tilsvarende indenlandsk producerede varer, er i strid med EF-traktatens artikel 95 eller artikel 12 (efter ændring nu artikel 25 EF).

3) Rådets forordning (EØF) nr. 1224/80 af 28. maj 1980 om varers toldværdi finder ikke anvendelse på varer indført fra en anden medlemsstat.

4) En national lovgivning, ifølge hvilken indførte varer skal tilbageholdes af toldmyndighederne i tilfælde af en toldtvist, medmindre adressaten betaler den told, der er krævet af toldmyndighederne, er i strid med fællesskabsretten, særlig EF-traktatens artikel 95, hvis denne procedure er mindre gunstig end den tilsvarende procedure, der finder anvendelse ved tvister om afgifter på indenlandske varer. En sådan lovgivning er endvidere under alle omstændigheder i strid med fællesskabsretten, hvis den i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for den afgiftspligtige at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden.

5) En national lovgivning, ifølge hvilken toldtvister skal afgøres efter en administrativ og ikke en domstolsprocedure, er i strid med fællesskabsretten, hvis denne procedure er mindre gunstig end den, der finder anvendelse på tvister om afgifter på indenlandske varer, eller hvis den stiller indførsler fra andre medlemsstater ringere, eller hvis der ikke er mulighed for retslig prøvelse af en administrativ afgørelse.

6) En national lovgivning, som sætter grænser for, hvilke typer beviser der må føres, er i strid med fællesskabsretten, hvis den i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden.«

(1) - Artikel 1, stk. 2, litra a), i lov nr. 1477/1984.

(2) - Og med undtagelse af den afgift, der åbenbart pålægges farmaceutiske produkter i medfør af artikel 2, stk. 1, nr. 6, i lov nr. 1316/1983.

(3) - Artikel 1, stk. 2, litra a), i lov nr. 1477/1984.

(4) - Artikel 2, stk. 2, og artikel 3, stk. 1.

(5) - Rådets forordning (EØF) nr. 1224/80 af 28.5.1980, EFT L 134, s. 1.

(6) - Inklusive afgifter med tilsvarende virkning, landbrugsimportafgifter og andre afgifter, der opkræves i forbindelse med den fælles landbrugspolitik, mv.

(7) - Og med undtagelse af den afgift, der åbenbart pålægges farmaceutiske produkter i medfør af artikel 2, stk. 1, nr. 6, i lov nr. 1316/1983.

(8) - Artikel 1, stk. 2, litra b).

(9) - Med undtagelse af den afgift, der åbenbart pålægges farmaceutiske produkter i medfør af artikel 2, stk. 1, nr. 6, i lov nr. 1316/1983.

(10) - Artikel 1, stk. 2, litra b).

(11) - Inklusive afgifter med tilsvarende virkning, landbrugsafgifter og andre afgifter, der opkræves i forbindelse med den fælles landbrugspolitik mv.

(12) - Akten vedrørende vilkårene for Det Hellenske Republiks tiltrædelse og tilpasningen af traktaterne (EFT 1979 L 291, s. 17).

(13) - Inklusive afgifter med tilsvarende virkning, landbrugsafgifter og andre afgifter, der opkræves i forbindelse med den fælles landbrugspolitik, mv.

(14) - Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT L 145, s. 1.

(15) - Artikel 11, stk. 4, i lovdekret nr. 660/1937 om omsætningsafgift; artikel 3, stk. 5, litra b), og artikel 7, stk. 1, i lov nr. 1477/1984 samt artikel 55, stk. 1, i lov nr. 1642/1986.

(16) - Som ændret ved artikel 33 i lov nr. 1805/1991 og suppleret ved artikel 3 i lovdekret nr. 2680/1953.

(17) - Kongeligt dekret af 25.7.1920 som ændret ved artikel 33 i lov nr. 1805/1951.

(18) - Som affattet ved artikel 1 i lov nr. 428/1943.

(19) - Dom af 6.6.1984, sag 97/83, Melkunie, Sml. s. 2367, præmis 7.

(20) - Dom af 22.3.1977, sag 74/76, Iannelli og Volpi, Sml. s. 557, præmis 9, af 3.3.1988, sag 252/86, Bergandi, Sml. s. 1343, af 15.3.1989, forenede sager 317/86, 48/87, 49/87, 285/87, 363/87-367/87, 65/88 og 78/88-80/88, Lambert m.fl., Sml. s. 787, og af 11.3.1992, forenede sager C-78/90 - C-83/90, Compagnie commerciale de l'Ouest m.fl., Sml. I, s. 1847.

(21) - Dom af 17.6.1998, sag C-68/96, Sml. I, s. 3775.

(22) - Dom af 16.6.1966, sag 57/65, Lütticke, Sml. 1965-1968, s. 199, org. ref. Rec. s. 293.

(23) - Dom af 17.7.1997, sag C-90/94, Sml. I, s. 4085, punkt 85-89 i forslaget til afgørelse.

(24) - Dom af 11.12.1990, sag C-47/88, Sml. I, s. 4509, præmis 17.

(25) - Haahr Petroleum-dommen, omhandlet i fodnote 23, præmis 27.

(26) - Domme af 1.7.1969, sag 24/68, Kommissionen mod Italien, Sml. 1969, s. 47, org. ref. Rec. s. 193, præmis 9 og 11, og forenede sager 2/69 og 3/69, Brachfeld og Chougol, Sml. 1969, s. 49, org. ref. Rec. s. 211, præmis 18 og 20.

(27) - Lütticke-dommen, omhandlet i fodnote 22.

(28) - Akten vedrørende vilkårene for Det Hellenske Republiks tiltrædelse og tilpasningen af traktaterne, omhandlet i fodnote 12, artikel 29.

(29) - Se punkt 24.

(30) - Se f.eks. dom af 14.12.1995, sag C-312/93, Peterbroeck, Sml. I, s. 4599, præmis 12, og de deri citerede domme.

(31) - Dom af 9.11.1983, sag 199/82, San Giorgio, Sml. s. 3595, præmis 17.

(32) - San Giorgio-dommen, omhandlet i fodnote 31, præmis 17.

(33) - Dom af 15.10.1987, sag 222/86, Heylens m.fl., Sml. s. 4097, præmis 14.

(34) - Se fodnote 30.