Forslag til afgørelse fra generaladvokat Cosmas fremsat den 20. maj 1999. - Modelo SGPS SA mod Director-Geral dos Registos e Notariado. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Direktiv 69/335/EØF - Kapitaltilførselsafgifter - Gebyrer for oprettelsen af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets navn og hjemsted attesteres. - Sag C-56/98.



Samling af Afgørelser 1999 side I-06427



Generaladvokatens forslag til afgørelse

I - Indledning

1 I den foreliggende sag har Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), afdelingen for skatter og afgifter, anmodet Domstolen om at fortolke visse bestemmelser i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (1) (herefter »direktivet«).

2 Den nationale ret oensker naermere bestemt at faa oplyst, hvorvidt notargebyrer for en lovpligtig oprettelse - bestaaende i en nedfaeldelse i et offentligt dokument - af et dokument om vedtaegtsaendringer eller om kapitaludvidelser er omfattet af direktivets anvendelsesomraade, og i givet fald, om notargebyrer ikke desto mindre kan anses for tilladte i medfoer af direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), hvorefter medlemsstaterne kan opkraeve »afgifter, der har karakter af vederlag«.

II - Faellesskabsbestemmelserne

3 Direktiv 69/335 har til formaal at fremme de frie kapitalbevaegelser med henblik paa »tilvejebringelse af en oekonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked« (2). Dette maal naas ved harmonisering af afgifterne paa kapitaltilfoersel, stempelafgiften paa vaerdipapirer og andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer. Ifoelge direktivets ottende betragtning »[strider] opretholdelse af andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer ... mod de maal, der forfoelges med de i dette direktiv indeholdte forholdsregler; som foelge deraf er det paakraevet at ophaeve disse afgifter«.

4 Ifoelge direktivets artikel 1 »[opkraever] medlemsstaterne ... en i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 2-9 harmoniseret afgift paa kapitaltilfoersel til kapitalselskaber, der i det foelgende betegnes som kapitaltilfoerselsafgift«.

5 Med forbehold af bestemmelserne i artikel 7 opregnes i artikel 4, i artikel 8, som aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF (3), og i artikel 9 de dispositioner, der er undergivet kapitaltilfoerselsafgift, og visse dispositioner, som medlemsstaterne kan fritage (4).

6 Ifoelge direktivets artikel 4, stk. 1, er bl.a. [litra a)] stiftelse af et kapitalselskab og [litra c)] udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art undergivet kapitaltilfoerselsafgift.

7 Direktivets artikel 4, stk. 3, bestemmer:

»3. Som stiftelse i henseende til stk. 1, litra a), anses ikke enhver aendring i et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller vedtaegter og isaer ikke:

a) et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter

b) forlaeggelse fra en medlemsstat til en anden af saedet for den egentlige ledelse eller det vedtaegtsmaessige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, naar det paagaeldende selskab, personsammenslutningen eller den juridiske person med hensyn til opkraevning af kapitaltilfoerselsafgift anses for kapitalselskab i begge stater

c) aendring af et kapitalselskabs formaal

d) forlaengelse af et kapitalselskabs bestaaen.«

8 I artikel 5 (5) fastsaettes de naermere bestemmelser for opkraevningen af afgiften, som i store traek foretages paa grundlag af den reelle vaerdi eller efter omstaendighederne af den nominelle vaerdi af indskuddene.

9 Desuden var der oprindeligt fastsat et afgiftsinterval i direktivets artikel 7, inden for hvilket medlemsstaterne frit kunne fastsaette de satser, der skulle finde anvendelse paa deres omraade, og en obligatorisk eller fakultativ anvendelse af nedsatte satser afhaengig af dispositionen.

10 Naermere bestemt var det for de ovenfor omhandlede kapitaltilfoersler oprindeligt fastsat i direktivets artikel 7, stk. 1, litra a), at kapitaltilfoerselsafgiften skulle ligge inden for et interval paa 1-2%. Denne sats blev efterfoelgende fastsat til 1% fra den 1. januar 1976 (6).

11 Endelig bestemmer artikel 7, som aendret ved artikel 1, nr. 2, i direktiv 85/303, foelgende:

»1. Medlemsstaterne indroemmer fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller paalagt en afgift paa 0,50% eller derunder.

...

2. Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 naevnte enten indroemme fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats paa hoejst 1%.

3. ...«

12 Direktivets artikel 10 bestemmer:

»Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:

a) de i artikel 4 naevnte dispositioner

b) indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 naevnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter.«

13 I direktivets artikel 12, stk. 1, opregnes paa udtoemmende maade de skatter og afgifter, bortset fra kapitaltilfoerselsafgift, der uanset artikel 10 og 11 kan opkraeves af kapitalselskaber i forbindelse med de i disse artikler omhandlede dispositioner (7).

14 Det bestemmes naermere i artikel 12, navnlig stk. 1, at medlemsstaterne uanset artikel 10 og 11 kan opkraeve afgifter, der har karakter af vederlag.

III - De nationale bestemmelser

A - Opgoerelsen af notargebyrer

15 Det fremgaar af de indlaeg, som sagsoegeren og Den Portugisiske Republik har afgivet, at det er fastsat i den portugisiske lov om notarerhvervet, der blev vedtaget ved lovdekret nr. 47619 af 31. marts 1967, at visse dispositioner skal udfaerdiges i offentlige dokumenter.

16 Ifoelge artikel 89, litra e), i lov om notarerhvervet omfatter disse dispositioner »stiftelse, aendring, oploesning og ordinaer likvidation af handelsselskaber ... samt aendring af selskabsvedtaegter«.

17 Stoerrelsen af de gebyrer, der skal betales for oprettelse af notarialdokumenter, er fastsat i »Tabellen over notargebyrer« (herefter »tabellen«), som affattet i bilaget til lovdekret nr. 397/83 af 2. november 1983.

18 I tabellens artikel 1 er vaerdien af notarialdokumenter fastsat. Ifoelge tabellens artikel 1, stk. 2, litra e), svarer den retlige vaerdi af notarialdokumenter vedroerende aendring af selskabsvedtaegter til den samlede selskabskapital. I tilfaelde, hvor notarialdokumentet vedroerer en udvidelse af kapitalen, svarer dokumentets retlige vaerdi ifoelge artikel 1, stk. 2, litra f), til udvidelsens stoerrelse. Endelig foelger det af artikel 1, stk. 2, litra g), at vaerdien af dokumenter vedroerende en kapitaludvidelse ledsaget af forskellige aendringer af selskabsvedtaegterne svarer til enten udvidelsens stoerrelse eller selskabskapitalen efter denne aendring. Man vaelger den af de to beregningsmetoder, der giver det hoejeste gebyr.

19 I tabellens artikel 4 er det naermere fastsat, at notargebyrerne afhaenger af notarialdokumentet, og i artikel 5 bestemmes det, at disse gebyrer er en procentsats af den retlige vaerdi af notarialdokumentet. Artiklerne anvendes kumulativt.

20 Hvis vaerdien af den disposition, der skal udfaerdiges i et dokument, er fastsat, omfatter gebyret dels et fast beloeb, dels et variabelt beloeb, der er fastsat i tabellen efter en progressiv skala. Konkret bestemmes det i denne artikel, at saafremt vaerdien af den disposition, der skal udfaerdiges i et dokument, er fastsat, skal der foruden de (faste) gebyrer, som foreskrevet i foregaaende artikel, af transaktionens samlede vaerdi, for hver 1 000 PTE betales et beloeb paa: a) indtil 200 000 PTE: 10 PTE, b) fra 200 000 indtil 1 000 000 PTE: 5 PTE, c) fra 1 000 000 indtil 10 000 000 PTE: 4 PTE, d) over 10 000 000 PTE: 3 PTE.

21 I henhold til artikel 27 kan gebyrerne i artikel 5 nedsaettes til det halve bl.a. for dokumenter om forlaengelse af selskabets bestaaen eller fortsaettelse af selskabet eller delvis aendring af selskabsvedtaegterne [litra c)].

B - Gebyrordningen i portugisisk ret

22 I besvarelse af et skriftligt spoergsmaal fra Domstolen har den portugisiske regering gennemgaaet ordningen vedroerende notarialdokumenter i portugisisk ret.

23 De portugisiske notarer udoever deres funktion i offentlig tjeneste og er statstjenestemaend med de samme rettigheder og pligter som andre tjenestemaend (8). De er imidlertid personligt ansvarlige for de dispositioner, som de udfoerer, og de er erstatningsansvarlige over for de personer, der har lidt skade som foelge af disse dispositioner.

24 Notarens vederlag bestaar af et fast og et variabelt beloeb. Det faste beloeb fastsaettes efter de kriterier, der gaelder for alle tjenestemaend. Det variable beloeb bestaar af en andel af de gebyrer, der er opkraevet for deres dispositioner. Notaren udarbejder hver maaned et regnskab over de modtagne gebyrer, og fra det saaledes fremkomne samlede beloeb fratraekkes en procentdel til notarerne og de oevrige ansatte paa notarkontoret.

25 De beloeb, der udbetales til notarerne og disses ansatte, fastsaettes som en procentdel af de samlede, maanedlige gebyrer.

26 Restbeloebet, dvs. forskellen mellem de oppebaarne indtaegter i form af gebyrer og de beloeb, som tilfalder notarerne og disses ansatte, overfoeres til et organ benaevnt »Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça« (en fond for registerfoerere, notarer og retsembedsmaend). Af disse indtaegter daekker organet foelgende udgifter: a) loen til notarerne og andre ansatte, b) alle udgifter i forbindelse med notarernes faglige uddannelse, c) indkoeb af inventar og d) erhvervelse af fast ejendom til etablering af notaren, arbejder og betaling af husleje.

27 De opkraevede beloeb anvendes med andre ord som udgangspunkt til betaling af notarernes og deres ansattes vederlag samt til daekning af deres etablerings- og vedligeholdelsesudgifter.

C - Andre skatter og afgifter i tilfaelde af kapitaludvidelse i portugisisk ret

28 Som svar paa et skriftligt spoergsmaal fra Domstolen har den portugisiske regering anfoert, at der i portugisisk ret herudover findes andre skatter og afgifter i tilfaelde af kapitaludvidelse. Disse kapitaludvidelser skal indfoeres i handelsregistret, hvilket afstedkommer betaling af en afgift paa 3 000 PTE, og naar vaerdien af kapitaludvidelsen er stoerre end 100 000 PTE, skal der ifoelge artikel 1, stk. 3, i handelsregistrets afgiftstabel desuden for hver 1 000 PTE betales et beloeb paa: a) indtil 200 000 PTE: 10 PTE, b) fra 200 000 indtil 1 000 000 PTE: 5 PTE, c) fra 1 000 000 indtil 10 000 000 PTE: 4 PTE, d) over 10 000 000 PTE: 3 PTE.

29 Kapitaludvidelsen giver desuden anledning til betaling af en afgift paa 0,5% af udvidelsens vaerdi, og dette beloeb skal indbetales til den offentlige myndighed »Registro Nacional das Pessoas Colectivas« (det portugisiske register over juridiske personer).

30 Gebyrerne for indfoerelse i handelsregistret og det nationale register over juridiske personer er en indtaegtskilde for Fonden for registerfoerere, notarer og retsembedsmaend.

IV - Faktiske omstaendigheder

31 Det portugisiske selskab Modelo SPGS SA (herefter »Modelo«) besluttede at forhoeje selskabskapitalen fra 7 240 000 000 PTE til 14 000 000 000 PTE og at aendre selskabets navn og hjemsted.

32 Den 31. december 1992 anmodede selskabet 6. Cartorio Notarial de Porto (notarkontor nr. 6 i Porto) om at oprette et notarialdokument herom. I denne forbindelse afkraevede 6. Cartorio Notarial selskabet gebyrer paa 21 006 000 PTE. I dette tilfaelde er de betalte gebyrer blevet fastsat paa grundlag af den nye selskabskapital efter kapitaludvidelsen og i medfoer af tabellens artikel 1, stk. 2, litra g).

33 Modelo bestred opkraevningen af gebyrer for Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, men fik ikke medhold.

34 Selskabet indbragte herefter sagen for Supremo Tribunal Administrativo med paastand om ophaevelse af dommen og med paastand om annullation af opgoerelsen samt om godtgoerelse af det beloeb, som selskabet havde indbetalt. Modelo har gjort gaeldende, at gebyrerne reelt er en afgift, hvis beloeb skulle have vaeret fastsat af parlamentet og ikke af regeringen, at det opkraevede beloeb ikke staar i forhold til den leverede ydelse, og at opkraevningen af gebyrerne er i strid med direktivets bestemmelser.

V - De praejudicielle spoergsmaal

35 For at kunne traeffe afgoerelse om den for retten verserende sag har Supremo Tribunal Administrativo anmodet Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af foelgende spoergsmaal:

»1) Kan artikel 10 i Raadets direktiv 69/335/EOEF paaberaabes af en borger i forhold til staten, selv om direktivet ikke er blevet gennemfoert i national ret?

2) Skal de i artikel 4, stk. 3, i direktiv 69/335/EOEF omhandlede dispositioner anses for omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10, hvorefter det er forbudt at opkraeve ikke alene kapitaltilfoerselsafgift, men ogsaa skatter og afgifter af enhver art i anledning af de naevnte dispositioner?

3) Skal artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EOEF fortolkes saaledes, at de er til hinder for, at de gebyrer, der skal erlaegges til notaren for oprettelse af et (lovpligtigt) notarialdokument ved beslutninger om udvidelse af kapitalen eller vedtaegtsaendringer, beregnes paa grundlag af det beloeb, hvormed kapitalen udvides, henholdsvis af kapitalens stoerrelse, og ikke af omkostningerne i forbindelse med den erlagte ydelse?

4) Er det i bekraeftende fald lovligt i henhold til artikel 10 og 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EOEF, at disse gebyrer ubegrundet aabenbart overstiger de faktiske omkostninger i forbindelse med den konkrete ydelse?«

VI - Formaliteten

36 Inden sagens realitet behandles, finder jeg det noedvendigt at fremsaette visse bemaerkninger om formaliteten i forbindelse med de praejudicielle spoergsmaal.

37 Jeg mener, at det klart fremgaar af sagsfremstillingen i forelaeggelseskendelsen, at den forelaeggende ret ikke paa tilstraekkelig maade har beskrevet de faktiske omstaendigheder og det nationale retsgrundlag, som de stillede spoergsmaal indgaar i, og heller ikke har gjort rede for de faktiske omstaendigheder, hvorpaa spoergsmaalene stoettes (9).

38 I det konkrete tilfaelde har den forelaeggende ret begraenset sig til at gentage Modelo's argumenter uden at goere tilstraekkeligt rede for grundlaget for notargebyrerne, notarernes retsstilling i Portugal, maaden, hvorpaa 6. Cartorio Notarial de Porto i det paagaeldende tilfaelde har beregnet gebyrerne, og aendringen af Modelo's vedtaegter. Den forelaeggende ret har heller ikke anfoert, om der er andre skatter eller afgifter, som rammer den paagaeldende kapitaludvidelse.

39 I denne sag er grundlaget og betingelserne for notargebyrernes beregning en noedvendig forudsaetning for, at Domstolen kan afgoere, om gebyrerne falder ind under direktivets anvendelsesomraade. I bekraeftende fald er stoerrelsen af kapitaludvidelsen noedvendig for at bestemme kapitaltilfoerselsafgiftens sats og foelgelig for at afgoere, om den er i strid med direktiv artikel 7, stk. 2, som aendret ved direktiv 85/303.

40 Domstolen har gentagne gange understreget, at det for at opnaa en fortolkning af faellesskabsretten, som den nationale ret kan bruge, er paakraevet, at denne giver en beskrivelse af de faktiske omstaendigheder og de regler, som de forelagte spoergsmaal haenger sammen med, eller i alt fald forklarer de faktiske forhold, der er baggrunden for dens spoergsmaal (10).

41 Domstolen har fastslaaet, at »det ... endvidere [er] noedvendigt, at den nationale ret i det mindste i et vist omfang angiver begrundelsen for udvaelgelsen af de faellesskabsbestemmelser, som den oensker fortolket, og angiver den forbindelse, som efter rettens opfattelse bestaar mellem disse bestemmelser og den nationale lovgivning, der finder anvendelse i sagen« (11). Det er noedvendigt at fremlaegge oplysningerne i forelaeggelseskendelserne ikke kun for »at saette Domstolen i stand til at give hensigtsmaessige svar«, men ogsaa for at give (12) medlemsstaternes regeringer samt andre beroerte parter mulighed for at afgive indlaeg i henhold til artikel 20 i EF-statutten for Domstolen (13), da det i henhold til denne bestemmelse kun er forelaeggelsesbeslutningerne, der meddeles de paagaeldende parter (14).

42 Domstolen har naturligvis mulighed for at indhente de oplysninger, der er noedvendige for at saette den i stand til at besvare de stillede spoergsmaal, i forelaeggelseskendelsen og i de sagsakter, den nationale ret har fremsendt. Disse oplysninger kan suppleres af svarene paa de spoergsmaal, som Domstolen stiller parterne i hovedsagen, enten skriftligt eller under den mundtlige forhandling.

43 EF-traktatens 177 (nu artikel 234 EF) har faktisk til formaal at skabe en form for juridisk samarbejde og dialog mellem Domstolen og de nationale retter. Som foelge heraf mener jeg, at Domstolen kan give den nationale ret et hensigtsmaessigt svar, selv om forelaeggelseskendelsen ikke indeholder alle de kraevede oplysninger.

44 Med andre ord vil Domstolen vaere i stand til at give den forelaeggende ret hensigtsmaessige svar, saafremt den paa grundlag af de af den nationale ret fremsendte sagsakter samt de skriftlige indlaeg fra parterne i hovedsagen »besidder tilstraekkelige oplysninger til, at den kan give en fortolkning af faellesskabsretten i henseende til de forhold, som er genstand for hovedsagen« (15).

45 Desuden traenger denne forudsaetning sig dog i mindre grad paa i tilfaelde, hvor spoergsmaalene er af rent teknisk art og goer det muligt for Domstolen at give en relevant besvarelse, uanset at den nationale ret ikke udtoemmende har redegjort for sagens retlige og faktiske baggrund (16).

46 Jeg er af den opfattelse, at de faktiske omstaendigheder og det nationale retsgrundlag, saaledes som det fremgaar af de skriftlige indlaeg, som er blevet indgivet, og af den portugisiske regerings skriftlige svar paa Domstolens spoergsmaal, i denne sag fremgaar med tilstraekkelig klarhed, og at Domstolen dermed er i stand til at give en hensigtsmaessig besvarelse af de spoergsmaal, der er blevet den forelagt.

47 Foelgelig mener jeg, at de praejudicielle spoergsmaal, som Supremo Tribunal Administrativo har forelagt, kan antages til realitetsbehandling, og jeg vil derfor behandle dem.

VII - Realiteten

48 Af hensyn til systematikken i min fremstilling skal jeg foerst behandle andet spoergsmaal. Det skal foerst undersoeges, om notargebyrerne, som er blevet betalt i henhold til national ret, er omfattet af direktivet, og om de er forbudte i henhold til bestemmelsen i artikel 10.

49 Med det andet spoergsmaal oensker den forelaeggende ret naermere bestemt, at Domstolen afgoer, om forbuddet i direktivets artikel 10 omfatter de i artikel 4, stk. 3, omhandlede dispositioner, saaledes at det vil vaere forbudt at opkraeve ikke alene kapitaltilfoerselsafgiften, men ligeledes enhver anden afgift uanset form.

50 Det bemaerkes, at sagen, der verserer for den nationale ret, vedroerer betalingen af et vist beloeb i form af notargebyrer i forbindelse med, at Modelo udvidede selskabskapitalen og ndrede sit navn og hjemsted.

51 Det er derfor noedvendigt at undersoege notargebyrernes retlige natur, dvs. spoergsmaalet om, hvorvidt opkraevningen af saadanne gebyrer i forbindelse med et kapitalselskabs kapitaludvidelse eller aendring af navn eller hjemsted er omfattet af bestemmelserne i artikel 4 og dermed ligeledes forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10.

52 Det er derfor noedvendigt foerst at analysere notarernes retsstilling i medlemsstaterne, dernaest det juridiske indhold af skatte- og afgiftsbegrebet, herefter den ordning, der er valgt i direktivet, og endelig spoergsmaalet om, hvorvidt notargebyrer kan anses for skatter eller afgifter, der er omfattet af forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10.

a) Sammenlignende analyse af notarinstitutionen

53 Selv om notarinstitutionen er anerkendt i de fleste medlemsstaters retsorden, er retsstillingen ikke den samme overalt. Der kan sondres mellem tre kategorier: a) I visse retsordener anses notarerne for at udoeve et liberalt erhverv, og de udoever deres aktiviteter som selvstaendige erhvervsdrivende (17), selv om de er tjenestemaend eller er offentligt godkendte. b) I portugisisk ret, som jeg har behandlet ovenfor, er notaren en tjenestemand med de hertil foelgende rettigheder og pligter og er underordnet justitsministeren. c) Endelig i andre retsordener (18) eksisterer notarinstitutionen ikke som saadan (19), eller den er naermest ukendt (20).

54 For dokumenter, som skal fremlaegges for en notar, eller som attesteres af denne, findes der i naesten alle medlemsstaternes retsordener (21) en tabel over notargebyrer, fastsat enten ved lov, dekret, ministeriel bekendtgoerelse eller ved afgoerelse truffet af en faglig sammenslutning/organisation (22).

55 I de ovenfor undersoegte retsordener er det notaren eller, saafremt notarerhvervet ikke som saadan er anerkendt, de personer eller myndigheder, der udfoerer notaropgaver, som modtager gebyrerne.

56 I dansk og finsk ret overfoeres de modtagne gebyrer til staten. I Portugal overfoeres de til en statslig institution, nemlig Fonden for registerfoerere, notarer og retsembedsmaend. I alle andre retsordener tilfalder de modtagne gebyrer notaren efter fradrag for registreringsafgifter og stempelmaerker. Hvis der ses bort fra dansk og finsk ret, hvor notarerhvervet ikke eksisterer, er det, som allerede konstateret, i portugisisk ret bestemt, at en del af de modtagne gebyrer udbetales til notaren.

b) Definitionen af skatter og afgifter

57 I retsvidenskaben defineres »skatter og afgifter« (23) som »en privatpersons obligatoriske betaling til staten, uden saerlig modydelse, til opfyldelse af statslige opgaver« (24). Denne definition bestaar af flere dele: a) privatpersoners betaling til staten, b) obligatorisk betaling, idet skatter og afgifter ikke betales paa frivilligt grundlag, c) mangel paa saerlig modydelse, og endelig d) skatterne eller afgifterne skal goere det muligt at opfylde statslige opgaver, dvs. opgaver, der hoerer til statens rolle (25), og forvaltningen af offentlige tjenesteydelser er klart en saadan opgave.

58 Staten leverer ikke nogen saerlig modydelse for betalingen af skatter og afgifter. Saafremt der havde vaeret en modydelse, ville der vaere tale om et gebyr. Gebyret betales for en saerlig tjeneste, som staten varetager, og det har normalt til formaal at daekke de saerlige udgifter, staten afholder for at yde denne tjeneste.

c) Ordningen i direktivet

59 Foerst traenger en praecisering sig paa. Det tilkommer Domstolen, uanset den nationale betegnelse, at afgoere, om en bestemt afgift, som en medlemsstat opkraever ved kapitaltilfoersler, er en afgift i direktivets forstand. Jeg mener, at man derfor ikke skal forsoege at forklare faellesskabsretlige begreber, saasom »kapitaltilfoerselsafgift«, paa grundlag af begrebsmaessige sondringer og teoretiske udformninger af national ret. Dette kraeves desuden i henhold til princippet om faellesskabsrettens forrang for national ret. I modsat fald ville man med henvisning til sondringer og dermed ordninger i national ret fastlaegge anvendelsesomraadet for faellesskabsretlige regler, hvilket faellesskabslovgiver ikke har oensket.

60 Domstolen har fastslaaet, at det ikke kan have afgoerende indflydelse, at en bestemt, national beskatning kvalificeres som direkte eller indirekte. Desuden har Domstolen i dommen i sagerne Bautiaa og Société Maritime française (26) fastslaaet, at »det tilkommer Domstolen at kvalificere afgifter, gebyrer mv. i relation til faellesskabsretten efter deres objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret«. Domstolen har ligeledes udtalt, at »udtrykket 'afgifter, der har karakter af vederlag', findes i en faellesskabsretlig bestemmelse, der hverken med hensyn til betydningen eller raekkevidden henviser til medlemsstaternes ret. Desuden ville formaalene med direktivet blive bragt i fare, hvis medlemsstaterne frit kunne opretholde afgifter med samme kendetegn som kapitaltilfoerselsafgiften ved selv at betegne dem som afgifter, der har karakter af vederlag. Heraf foelger, at fortolkningen af begrebet i dettes almindelige betydning ikke kan overlades til hver enkelt medlemsstats skoen« (27). Disse begreber er uafhaengige af dem, der benyttes i national ret. Det vil sige, at de har et selvstaendigt indhold, der ikke kan defineres i forhold til analyser, sondringer og teoretiske udformninger af national ret i de nuvaerende femten medlemsstater.

61 Til statens indirekte skatter og afgifter hoerer ogsaa den afgift, som er paalagt kapitaltilfoersel til kapitalselskaber, og som er omhandlet i direktivet (28).

62 I henhold til direktivets artikel 1 indfoeres en harmoniseret afgift paa »kapitaltilfoersel til kapitalselskaber«. Som Domstolen allerede har fastslaaet (29), er »formaalet med direktivet ... bl.a. at harmonisere de regler, der vedroerer fastsaettelsen og opkraevningen af afgiften paa indskud i selskaber inden for Faellesskabet, som led i ophaevelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevaegelser« (30).

63 Ifoelge anden betragtning er »de afgifter, der i oejeblikket bestaar i medlemsstaterne paa kapitaltilfoersel, dvs. afgifterne paa kapitaltilfoersel til selskaber og stempelafgiften paa vaerdipapirer ... aarsag til forskelsbehandling, dobbeltbeskatning og uligheder, der haemmer de frie kapitalbevaegelser og derfor boer afskaffes ved en harmonisering«.

64 I sjette betragtning til direktivet anfoeres det, at »tanken om et faelles marked med et internt markeds egen skaber forudsaetter, at afgiften paa kapitaltilfoersler vedroerende kapital, der er samlet inden for et selskab, kun kan opkraeves én gang inden for det faelles marked, og at denne beskatning, naar den ikke skal forstyrre de frie kapitalbevaegelser, maa vaere lige hoej i samtlige medlemsstater«.

65 De dispositioner, som er undergivet kapitaltilfoerselsafgift, og som er opregnet i direktivets artikel 4, stk. 1, er tilfoersel af kapital til eller indskud i kapitalselskaber inden for beskatningsmedlemsstaten eller stiftelse af et kapitalselskab [litra a) og b)], eller udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud [litra c)], osv. (31).

66 Det bekraeftes i artikel 4, stk. 3, at kapitaltilfoersel og indskud er de vaesentligste kendetegn ved de dispositioner, der er undergivet kapitaltilfoerselsafgift (32). For at undgaa dobbeltbeskatning omfatter »stiftelses«-begrebet ikke visse dispositioner, som ikke indebaerer en tilfoersel af kapital, selv om de er vigtige for, at kapitalselskabet kan bestaa som en juridisk person.

67 De forbud, der gaelder de oevrige afgifter, i artikel 10 og 11, foelger direkte af direktivets dobbelte formaal, som er at harmonisere kapitaltilfoerselsafgiften og at ophaeve stempelafgiften paa vaerdipapirer. Dette er klart ogsaa tilfaeldet for forbuddene i artikel 10, litra a) (dispositioner, der er paalagt den harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift i henhold til direktivets artikel 4) og i artikel 10, litra b) (indskud, laan eller ydelser i forbindelse med disse dispositioner) (33). Der er tale om en afgift (34), som direktivet skulle harmonisere eller afskaffe.

68 Selv om de afgifter, der er omfattet af artikel 10, litra c), ikke paalaegges tilfoersel af kapital eller overfoersel af vaerdipapirer som saadan, er forbuddet mod dem ikke mindre vaesentligt for opnaaelsen af direktivets formaal. Saadanne afgifter paalaegges med hensyn til formaliteter, der er knyttet til selskabets retlige form, dvs. det instrument, der anvendes til at rejse kapital. De hoerer derfor til en lignende kategori som andre forbudte afgifter. Reglerne om harmonisering af afgiftslovgivning paa dette omraade ville vaere ufuldstaendige uden et saadant forbud, da saadanne afgifters eksistens ikke ville modvirke direktivets formaal i mindre grad end den fortsatte eksistens af andre afgifter paa tilfoersel af kapital eller overfoersel af vaerdipapirer (35).

69 I dommen i sagerne Ponente Carni og Cispadana Costruzioni (36) har Domstolen understreget, at indirekte afgifter, som har de samme kendetegn som kapitaltilfoerselsafgiften, er omfattet af anvendelsesomraadet for direktivets artikel 10. Domstolen udledte ligeledes (praemis 30), at »de forskellige gebyrer og afgifter, der opkraeves som foelge af registreringen af et kapitalselskab, er omfattet af ovennaevnte bestemmelsers anvendelsesomraade og principielt ikke maa opkraeves, medmindre andet fremgaar af undtagelsesbestemmelserne i artikel 12«. Idet den afviste en paastand herom fremsat af flere medlemsstater, der havde indgivet skriftlige indlaeg, fastslog Domstolen, at »der [er] intet hensyn med relation til retsforskriftens ordlyd eller formaal, der giver grundlag for uden videre at udelukke en anvendelse af artikel 10, saafremt afgiftsprovenuet bidrager til finansiering af den forvaltningsgren, der forestaar foerelsen af det register, hvor selskaber registreres. Den af regeringerne foreslaaede fortolkning, hvorefter medlemsstaterne kan indfoere andre afgifter end kapitaltilfoerselsafgiften, og som paalaegges kapitalselskaber i forbindelse med en af de vaesentlige formaliteter omkring deres stiftelse, og hvis stoerrelse oven i koebet ikke er begraenset i henhold til faellesskabsretlige bestemmelser, ville tvaertimod vaere i strid med direktivets formaal« (37).

d) Notargebyrerne som kapitaltilfoerselsafgift

70 Efter disse praeciseringer og for at kunne kvalificere notargebyrerne, saaledes som de er fastsat i portugisisk ret, i forhold til direktivet, er det noedvendigt at analysere deres objektive kendetegn.

71 Saafremt der tages hensyn til disse kendetegn, mener jeg ikke, at de gebyrer, der opkraeves i henhold til portugisisk ret i tilfaelde af et kapitalselskabs kapitaludvidelse eller aendring af navn eller hjemsted, skal anses for en kapitaltilfoerselsafgift i direktivets forstand. Jeg naar til denne konklusion paa grundlag af en analyse af de objektive kendetegn, dvs. alle de indicier/kriterier, der medvirker til at kvalificere betaling af notargebyrer i forhold til direktivet. Det er derfor vigtigt at undersoege, hvorvidt gebyrerne har en afgifts kendetegn, saaledes som de fremgaar af analysen af de paagaeldende bestemmelser i faellesskabsretten.

72 Selv om notargebyrerne efter min opfattelse synes at fremvise visse tegn paa en afgift, er dette ikke tilstraekkelig til at anse dem for en afgift.

73 For det foerste kan jeg konstatere, at notargebyrerne opkraeves i henhold til en retsforskrift vedtaget af Den Portugisiske Republik (38). Dette forhold alene er dog ikke tilstraekkeligt til at kvalificere dem som afgifter.

74 For det andet er grundlaget for de paagaeldende notargebyrer hovedsageligt de tjenesteydelser, som klienten (39) modtager fra notaren, naar denne udfaerdiger dokumentet om kapitalselskabets udvidelse af kapitalen samt aendring af navn og hjemsted, og ikke udvidelsen og aendringen i sig selv. Med andre ord er grundlaget for gebyrerne ikke det samme som for kapitaltilfoerselsafgiften, hvis opkraevning er tilladt i henhold til direktivet (i tilfaelde af kapitaludvidelser).

75 For det tredje er beregningsgrundlaget for betaling af notargebyrer selskabskapitalen efter udvidelsen. Naturligvis er den omstaendighed, at de opkraevede notargebyrer fastsaettes under hensyn til det kapitalbeloeb, der er anfoert i dokumentet, ikke tilstraekkelig til, at afgiften omfattes af direktivet. Den falder ind under direktivets anvendelsesomraade, saafremt det ligeledes fremgaar af de andre indikatorer, at notargebyrerne, der er omhandlet i denne sag, er en kapitaltilfoerselsafgift uanset deres formelle betegnelse.

76 Med andre ord er det saerlige grundlag af afgiften, i dette tilfaelde notargebyrerne, nemlig notarens tjenesteydelser, ikke det samme som det, der foerer til opkraevning af den i direktivet fastsatte kapitaltilfoerselsafgift [artikel 4, stk. 1, litra c): udvidelse af kapitalen] (40), selv om afgiftsgrundlaget svarer (eller kan svare) til det, der er omhandlet i direktivet (41).

77 For det fjerde er de gebyrer, der betales, obligatoriske og ikke frivillige, eftersom notaren udfaerdiger et offentligt dokument (42). Dette forhold alene er heller ikke tilstraekkeligt til at kvalificere notargebyrerne som afgifter.

78 For det femte skal det naturligvis bemaerkes, at de paagaeldende »gebyrer« er en privatpersons betaling til staten, eftersom notaren i portugisisk ret er en tjenestemand, der afloennes af staten, hoerer under Justitsministeriet og har de samme rettigheder og pligter som andre tjenestemaend.

79 For det sjette, og isaer, opkraeves notargebyrerne imidlertid ikke med henblik paa at varetage statslige opgaver, dvs. opgaver, der hoerer til statens rolle, og driften af forskellige offentlige tjenesteydelser er klart en del heraf.

80 Selv om den portugisiske notar modtager faste gebyrer, finder jeg, at filosofien bag et liberalt erhverv skinner igennem, idet notaren ligeledes modtager en procentdel af de beloeb, der opkraeves i gebyr. Dette viser, at erhvervet udoeves med gevinst for oeje, hvilket adskiller det fra en tjenestemandsstilling i ordets bogstaveligste forstand. Det tilkommer den nationale ret at vurdere, hvorvidt notaren kan oege den andel, han modtager, ved at soege nye klienter, hvilket i givet fald med endnu stoerre tydelighed ville vise, at notarinstitutionen, som den forefindes i portugisisk ret, ikke er grundlaeggende forskellig fra lignende institutioner i andre medlemsstater, hvor notarerne udoever et liberalt erhverv.

81 Jeg mener ligeledes, at de beloeb, som den portugisiske notar modtager af de opkraevede notargebyrer, ikke adskiller sig fra det vederlag, der i andre retsordener betales en notar, som udoever et liberalt erhverv, og som betales for denne aktivitet. Vederlaget er for ham en indtaegt, der goer det muligt at daekke omkostningerne og sikre en rimelig levefod.

82 Selv om gebyrerne skal goere det muligt for Fonden for registerfoerere, notarer og retsembedsmaend, som i den portugisiske retsorden er en offentligretlig institution (43), at varetage sine opgaver, er dette desuden ikke tilstraekkeligt til at antage, at de opkraevede beloeb er bestemt til at fuldfoere statslige opgaver. Efter min opfattelse henhoerer de snarere under systematikken ved sammenslutninger, der er den almindelige maade at organisere sig paa inden for de liberale erhverv. Denne konklusion foelger ligeledes af, at de opkraevede gebyrer benyttes dels til fondens betaling af loen til notarerne, der er tjenestemaend, og deres ansatte, dels til daekning af udgifterne i forbindelse med etablering og vedligeholdelse, selv om gebyrerne ogsaa benyttes til statens andre behov, som justitsministeren finder undtagelsesvist boer daekkes af fondens indtaegter (44).

83 Endelig skal det bemaerkes, at den portugisiske notar udoever sin virksomhed paa eget ansvar, at han er personligt ansvarlig for de dispositioner, som han udfoerer, og at han er erstatningsansvarlig over for de personer, der har lidt skade som foelge af hans dispositioner.

84 Det fremgaar af disse betragtninger, at de notargebyrer, notaren forlanger for sine ydelser (45), ikke er afgifter, der omfattes af direktivet, selv om notarordningen i portugisisk ret er en saerlig ordning (46). Det er derfor ikke noedvendigt at behandle de andre praejudicielle spoergsmaal.

VIII - Forslag til afgoerelse

85 Under hensyn til det foranstaaende mener jeg, at de af Supremo Tribunal Administrativo forelagte spoergsmaal boer besvares saaledes:

»De gebyrer, der erlaegges til notaren for den (lovpligtige) oprettelse af et offentligt dokument vedroerende vedtaegtsaendringer eller en kapitaludvidelse, som fastsat i portugisisk ret, er ikke omfattet af anvendelsesomraadet for bestemmelserne i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter.«

(1) - EFT 1969 II, s. 405.

(2) - Jf. direktivets foerste betragtning.

(3) - Direktiv af 10.6.1985 om aendring af direktiv 69/335 (EFT L 156, s. 23).

(4) - Artikel 5 og 6 i direktiv 69/335 vedroerer afgiftsgrundlaget.

(5) - Som aendret ved Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7.11.1974 (EFT L 303, s. 9).

(6) - Artikel 1 i Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9.4.1973 om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften (EFT L 103, s. 15).

(7) - Jf. i denne henseende dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827, praemis 21, og af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, praemis 9.

(8) - Ifoelge artikel 4 i dekret nr. 55/80 af 8.10.1980, der udgoer lovgivningen om registrene og notarkontorerne, henhoerer notarerne i organisatorisk henseende under Justitsministeriet og er undergivet generaldirektoeren for registre og notarers kontrol.

(9) - Forelaeggelseskendelsens mangler med hensyn til fremstillingen af det nationale retsgrundlag vedroerende skatter og afgifter, som kapitaltilfoersler er paalagt, er blevet understreget af Kommissionen, der dog finder, at formaliteten paa trods af kendelsens kortfattethed ikke rejser nogen problemer.

(10) - Jf. dom af 26.1.1993, forenede sager C-320/90, C-321/90 og C-322/90, Telemarsicabruzzo m.fl., Sml. I, s. 393, praemis 6, af 3.3.1994, sag C-316/93, Vaneetveld, Sml. I, s. 763, praemis 13, og af 16.7.1992, sag C-83/91, Meilicke, Sml. I, s. 4871, praemis 26. Se ligeledes kendelse af 19.3.1993, sag C-157/92, Banchero, Sml. I, s. 1085, praemis 4, af 26.4.1993, sag C-386/92, Monin Automobiles, Sml. I, s. 2049, praemis 6, af 19.7.1996, sag C-191/96, Modesti, Sml. I, s. 3937, praemis 4, af 19.7.1996, sag C-196/96, Lahlou, Sml. I, s. 3945, praemis 4, af 13.3.1996, sag C-326/95, Banco de Fomento e Exterior, Sml. I, s. 1385, praemis 6, af 7.4.1995, sag C-167/94, Grau Gomis m.fl., Sml. I, s. 1023, praemis 8, og af 23.3.1995, sag C-458/93, Saddik, Sml. I, s. 511, praemis 12.

(11) - Jf. kendelse i Grau Gomis m.fl.-sagen (praemis 9), citeret i fodnote 10.

(12) - Dvs. de paagaeldende oplysninger.

(13) - Jf. f.eks. kendelserne i Modesti-sagen (praemis 5), Lahlou-sagen (praemis 5), Grau Gomis m.fl.-sagen (praemis 10), alle citeret i fodnote 10.

(14) - Jf. dom af 1.4.1982, forenede sager 141/81, 142/81 og 143/81, Holdijk m.fl., Sml. s. 1299, praemis 6, og kendelserne i Modesti-sagen (praemis 5), Lahlou-sagen (praemis 5) og Banco de Fomento e Exterior-sagen (praemis 7), alle citeret i fodnote 10.

(15) - Jf. Vaneetveld-dommen (praemis 14) og dommen i sagen Telemarsicabruzzo m.fl. (praemis 9), begge citeret i fodnote 10. Se ligeledes generaladvokat Jacobs forslag til afgoerelse i Vaneetveld-sagen (punkt 6 og 9).

(16) - Jf. Vaneetveld-dommen (praemis 13) og kendelsen i Banco de Fomento e Exterior-sagen (praemis 8), begge citeret i fodnote 10.

(17) - Det forholder sig saaledes i tysk, oestrigsk, belgisk, spansk, fransk, graesk, italiensk, luxembourgsk og nederlandsk ret.

(18) - Retsordenerne i Det Forenede Kongerige, Danmark, Sverige og Finland.

(19) - Hverken i engelsk eller skotsk ret kender man notarerhvervet, saaledes som det forekommer i de to foregaaende kategorier. Notarfunktionen varetages af solicitors eller public notaries. Hverken den ene eller den anden kategori er forbundet med offentlige myndigheder, og de anses begge for liberale erhverv.

(20) - Dette er tilfaeldet i de nordiske lande. I Danmark eksisterer notarinstitutionen ikke, og de opgaver, der kunne kvalificeres som »notaropgaver«, varetages af retterne. I Finland er notarerne medarbejdere i forvaltningen, og deres hovedopgave er at bekraefte visse dokumenter. I Sverige kender man erhvervet notarius publicus, som anses for et liberalt erhverv. Bortset fra at de udnaevnes af lensmaendene, har notarii publici, som alene har begraensede opgaver, intet med den offentlige forvaltning at goere.

(21) - Dette er tilfaeldet efter fransk, tysk, oestrigsk, belgisk, dansk, spansk, finsk, graesk, italiensk, luxembourgsk, nederlandsk og portugisisk samt Det Forenede Kongeriges ret.

(22) - Det er kun i svensk ret, at der ikke forekommer faste gebyrer, men hvor notarius publicus selv fastsaetter sine gebyrer.

(23) - I retsvidenskaben antages det, at skatte- og afgiftskonceptet indeholder tre vaesentlige elementer, nemlig a) et juridisk element, b) et oekonomisk element (indvirkningen paa nationaloekonomien paa grund af den virkning, skatter og afgifter kan have paa de offentlige finanser) og c) et socialt element (indvirkningen paa sammensaetningen af forskellige sociale grupper); se M. Stasinopoulou: »ÌáèÞìáôá AEçìïóéïíïìéêïý AEéêássïõ« (Laerebog i budgetret), Athen, 3. udg., 1966, punkt 60. For saa vidt angaar forskellige aspekter af skatte- og afgiftskonceptet (politiske, oekonomiske og juridiske), se ligeledes L. Trotabas og J.M. Cotteret: Droit fiscal (Skatteret), Paris, Dalloz, 8. udg., 1997, punkt 2 f.

(24) - Jf. f.eks. M. Stasinopoulou, s. 256. Der er dermed tale om et statsligt praerogativ i forhold til den skatte- eller afgiftspligtige for at varetage generelle behov.

(25) - Spoergsmaalet om, hvad, der hoerer til denne rolle, afhaenger af baade politiske, oekonomiske og sociale faktorer, der kan variere alt afhaengig af perioden og staten.

(26) - Dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Sml. I, s. 505, praemis 39. Se ogsaa dom af 27.10.1998, sag C-4/97, Nonwoven, Sml. I, s. 6469, praemis 19.

(27) - Jf. dom af 2.12.1997, sag C-188/95, Fantask m.fl., Sml. I, s. 6783, praemis 26, og af 15.7.1982, sag 270/81, Felicitas Rickmers-Linie, Sml. s. 2771, praemis 14.

(28) - Direkte skatter og afgifter er direkte baseret paa den skatte- eller afgiftspligtige bidragsevne (som foelge af hans indkomst, formue osv.), hvorimod de indirekte skatter og afgifter opkraeves i forbindelse med visse begivenheder, hvor bidragsevnen viser sig, saasom forbrug samt koeb og salg af goder; se f.eks. M. Stasinopoulou, s. 265 f..

(29) - Dom af 5.3.1998, sag C-347/96, Solred, Sml. I, s. 937, praemis 3. Desuden har Domstolen udtalt, at bestemmelser om direkte skatter paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin ikke som saadanne henhoerer under Faellesskabets kompetence, jf. f.eks. dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 21. Se ogsaa dom af 26.9.1996, sag C-287/94, Frederiksen, Sml. I, s. 4581, praemis 20 og 21, der vedroerer indkomstskat, der som en direkte skat falder uden for direktivets anvendelsesomraade.

(30) - Jf. tillige dom af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, Sml. I, s. 1915, praemis 19.

(31) - Eller udvidelse ved indskud af saadanne rettigheder, som indroemmes selskabsdeltagere [litra d)], eller forelaeggelse fra et tredjeland til en medlemsstat af saedet for den egentlige ledelse eller det vedtaegtsmaessige hjemsted eller, paa visse betingelser, fra en medlemsstat til en anden [litra e), f) og g)].

(32) - De dispositioner, der er naevnt i artikel 4, stk. 2, og som medlemsstaterne kan undergive kapitaltilfoerselsafgift, indebaerer alle en reel udvidelse af selskabets kapital eller ejendele.

(33) - Det er ligeledes klart tilfaeldet i artikel 11 (afgifter paa udfaerdigelse, udstedelse, optagelse til boersnotering, tilfoersel til markedet af eller handel med aktier, andelsbeviser eller andre vaerdipapirer af lignende art samt certifikater for saadanne vaerdipapirer).

(34) - Beskatning af kapitaltilfoersler eller indskud af vaerdipapirer.

(35) - Generaladvokat Jacobs understregede dette i punkt 44 i sit forslag til afgoerelse i Denkavit-sagen (citeret i fodnote 7); Domstolen fulgte denne opfattelse i dommen (praemis 23). Se ligeledes Fantask m.fl.-dommen, citeret i fodnote 27 (praemis 21), og Solred-dommen, citeret i fodnote 29 (praemis 21).

(36) - Citeret i punkt 30 (praemis 29).

(37) - Hensynet til bevarelsen af direktivbestemmelsernes effektive virkning har foranlediget Domstolen til i dommen Ponente Carni og Cispadana Costruzioni at fastslaa, at »den omstaendighed, at afgiften ikke alene skal erlaegges i forbindelse med selskabets registrering, men ogsaa hvert foelgende aar ... ikke i sig selv [kan] bevirke, at afgiften ikke er omfattet af det forbud, der er indfoert ved artikel 10. Som Kommissionen og de virksomheder, der er parter i hovedsagerne, har understreget, vil enhver anden fortolkning medfoere, at bestemmelserne i artikel 10 mister den tilsigtede virkning, idet medlemsstaterne i saa fald vil kunne paalaegge kapitalselskaber en aarlig afgiftsbyrde, hvor afgiften udloeses alene paa grund af den fortsatte registrering af selskabet«.

(38) - Det drejer sig om artikel 5 i tabellen over notargebyrer som affattet ved lovdekret nr. 397/83.

(39) - Den portugisiske regering har i sit skriftlige indlaeg anfoert, at notaren i portugisisk ret handler baade i tjenesteyderens (men ogsaa i arbejdstagernes og kreditorernes) interesse og i almenhedens interesse. Han undersoeger naermere bestemt, om det, som de fremmoedte erklaerer, ikke indebaerer alvorlige uregelmaessigheder, han underretter dem om dokumenternes indhold, og i al almindelighed kontrollerer han, om de dispositioner, for hvilke han udfaerdiger et dokument i henhold til loven, er lovlige.

(40) - For saa vidt angaar kapitalselskabets aendring af navn og hjemsted er denne disposition omfattet af et af tilfaeldene i artikel 4, stk. 3, som ikke anses for en stiftelse af et selskab og derfor ikke er undergivet kapitaltilfoerselsafgift.

(41) - Dette er tilfaeldet ved en kapitaludvidelse, naar den retlige vaerdi ifoelge artikel 1, stk. 2, litra f), i tabellen over notargebyrer svarer til udvidelsens stoerrelse, hvorimod [litra g)] gebyrerne beregnes under hensyn til selskabskapitalen efter udvidelsen, naar der tillige foretages andre aendringer i selskabets vedtaegter.

(42) - I den anfaegtede, nationale lovgivning er det bestemt, at notaren skal medvirke, og at udfaerdigelsen skal ske i et offentligt dokument. I den portugisiske lov om notarerhvervet, der blev indfoert ved lovdekret nr. 47619, bestemmes det, at et notardokument er paakraevet ved visse dispositioner. Ifoelge lovens artikel 89, litra e), omfatter disse dispositioner bl.a. stiftelse og aendring af handelsselskaber samt aendring af selskabsvedtaegterne.

(43) - Efter min opfattelse kan den omstaendighed, at fonden ikke er en offentlig virksomhed, men en saerskilt juridisk person, naturligvis ikke vaere et vaesentligt forhold, som taler for, at notargebyrerne ikke skal anses for en afgift.

Det maa ikke glemmes, at Domstolen for saa vidt angaar afgiftsbegrebet i EF-traktatens artikel 9, 12 og 95 (efter aendring nu artikel 23 EF, 25 EF og 90 EF) har fastslaaet, at en oekonomisk byrde ikke noedvendigvis skal opkraeves til fordel for staten. Den har saaledes udtalt, at en afgift, der ensidigt paalaegges indenlandske eller udenlandske varer, naar de foeres over graensen, er forbudt i medfoer af artikel 9 og 12, selv om den ikke opkraeves til fordel for staten (i denne sag var der tale om et bidrag, som importoererne af raadiamanter var paalagt, til fordel for Diamantarbejdernes Socialfond), jf. dom af 1.7.1969, forenede sager 2/69 og 3/69, Diamantarbeiders mod Brachfeld, Sml. 1969, s. 49, navnlig praemis 18, org. ref.: Rec. p. 211. Domstolen har ligeledes fastslaaet, at da traktatens artikel 95 omfatter interne afgifter af enhver art, kan den omstaendighed, at en afgift eller et gebyr opkraeves af et andet offentligretligt organ end staten eller til fordel for staten, ikke bevirke, at afgiften eller gebyret falder uden for anvendelsesomraadet for traktatens artikel 95 (i denne sag var der tale om betaling af en afgift til et offentligretligt organ, Ente nazionale per la cellulosa e per la carta), jf. dom af 22.3.1977, sag 74/76, Iannelli & Volpi, Sml. s. 557, praemis 19.

(44) - Som anfoert af Modelo under den mundtlige forhandling, kan de opkraevede beloeb ligeledes benyttes til andre offentlige formaal (finansiering af et universitet, Justitsministeriets investeringer, faengselsbyggerier, betaling for transport af retsdokumenter, udgifter til kriminalpolitiet, faengselsadministrationen osv.). Efterproevelsen af disse forhold henhoerer under den nationale rets kompetence. Under den mundtlige forhandling har den portugisiske regering imidlertid anfoert, at fondens indtaegter ikke er statens indtaegter og opfoert paa budgettet, men regeringen har dog medgivet, at justitsministeren i undtagelsestilfaelde kan tillade, at midler fra fondens indtaegter benyttes til andre formaal.

(45) - Udfaerdigelsen af et offentligt dokument vedroerende udvidelse af selskabskapitalen samt aendring af navn og hjemsted.

(46) - Det tilkommer under alle omstaendigheder den nationale ret at efterproeve de elementer, der vedroerer national ret.