FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

E. SHARPSTON

fremsat den 21. juli 2011 ( )

Sag C-250/08

Europa-Kommissionen

mod

Kongeriget Belgien

»Tinglysningsafgift, der betales ved erhvervelse af en hovedbopæl – retten til at færdes og opholde sig frit – etableringsfrihed – frie kapitalbevægelser – restriktioner«

1. I denne sag har Kommissionen gjort gældende, at belgisk lovgivning vedrørende betaling af tinglysningsafgift i regionen Flandern navnlig diskriminerer de medlemsstaters statsborgere, der udøver retten til at flytte bopæl, til etableringsfrihed og til frie kapitalbevægelser inden for Den Europæiske Union. Den omhandlede lovgivning tillader, at tinglysningsafgift ( ), der er betalt ved erhvervelse af hovedbopæl i regionen Flandern – men ikke andre steder – kan modregnes i den afgift, der betales ved erhvervelse af efterfølgende hovedbopæl inden for samme region.

Retsgrundlag

Relevante bestemmelser i traktaten og EØS-aftalen

2. Artikel 18, stk. 1, EF (nu artikel 21, stk. 1, TEUF) fastsætter:

»Enhver unionsborger har ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område med de begrænsninger og på de betingelser, der er fastsat i denne traktat og i gennemførelsesbestemmelserne hertil.«

3. Artikel 43 EF (nu artikel 49 TEUF) bestemmer:

»Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 48 [nu artikel 54 TEUF] anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.«

4. EØS-aftalens artikel 31, stk. 1, udvider i realiteten disse bestemmelser til at gælde hele Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde.

5. Artikel 56, stk. 1, EF (nu artikel 63, stk. 1, TEUF) fastsætter:

»Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.«

6. EØS-aftalens artikel 40 udvider i realiteten denne bestemmelse til at gælde hele Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde.

7. EØS-aftalens artikel 6 fastsætter, at aftalens bestemmelser, i det omfang de indholdsmæssigt er identiske med tilsvarende regler i traktaten (og retsakter udstedt i medfør af traktaten), skal fortolkes i overensstemmelse med de relevante afgørelser, der er truffet af Domstolen på tidspunktet for undertegnelsen af EØS-aftalen ( ). EØS-aftalen indeholder ikke en lignende bestemmelse i forhold til Domstolens efterfølgende retspraksis ( ). Det følger dog af EØS-aftalens artikel 105, at de bestemmelser i aftalen, der i det væsentlige er identiske med bestemmelserne i traktaten, fortolkes ensartet ( ). Domstolen har kompetence til at fortolke EØS-aftalen med hensyn til Den Europæiske Unions område, og EFTA-Domstolen har kompetence til at gøre det samme med hensyn til anvendelsen i EFTA-staterne. Aftalen forudsætter i den forbindelse et samarbejde mellem Domstolen og EFTA-Domstolen ( ).

8. Reglerne om forbud mod begrænsninger af etableringsfriheden i EØS-aftalens artikel 31 er identiske med bestemmelserne i artikel 49 TEUF ( ). Desuden skal bestemmelserne om frie kapitalbevægelser (hvis ordlyd ligner, men ikke er identisk med, de tilsvarende bestemmelser i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde) ligeledes så vidt muligt fortolkes på samme måde ( ).

Rådets direktiv 88/361/EØF

9. De forklarende bemærkninger i bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØS ( ) gør det klart, at »kapitalbevægelser« i den sammenhæng omfatter privatpersoners erhvervelse af fast ejendom og byggegrunde samt opførelse af ejendomme i personligt øjemed ( ).

National lovgivning

10. I henhold til artikel 44 i Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (lov om tinglysnings-, hypotek- og retsafgifter gældende i regionen Flandern, herefter »Wetboek«) pålægges værdien af alle ikke-vederlagsfrie overførsler af ejendomsret eller brugsrettigheder til fast ejendom 10% tinglysningsafgift ( ). I tilfælde af en eller flere fysiske personers erhvervelse af fast ejendom med henblik på at etablere hovedbopæl dér reduceres beregningsgrundlaget med 12 500 EUR i henhold til artikel 46a, såfremt der på tidspunktet ikke ejes anden fast ejendom til beboelse. Denne lempelse i beregningsgrundlaget ydes alle førstegangskøbere, der er fysiske personer, uanset om de tidligere har været bosat i regionen Flandern eller andre steder.

11. Wetboeks artikel 61/3 bestemmer:

»Ved en fysisk persons erhvervelse af en fast ejendom, der har været brugt eller er bestemt til boligformål, ved en normal salgstransaktion med henblik på at gøre den til sin hovedbopæl, modregnes den lovmæssige del af den afgift, som […] skulle betales af erhvervelsen af den bolig, som han tidligere benyttede som hovedbopæl, eller af den byggegrund, hvorpå boligen var opført, i den lovmæssige del af den afgift, som han skal betale af erhvervelsen af den nye ejendom, såfremt den seneste erhvervelse er behørigt dateret inden for to år fra datoen for tinglysningen af det dokument, som giver anledning til fastsættelsen af den forholdsmæssige afgift af enten gensalget af den tidligere bolig ved normal salgstransaktion eller af opdelingen af boligens sameje, hvor personen har givet afkald på alle sine rettigheder.

Der kan i henhold til denne artikel ikke ske modregning i afgift, som er betalt af erhvervelse af ejendom, der ikke er beliggende i regionen Flandern.

Det beløb, der skal modregnes […], kan under ingen omstændigheder overstige 12 500 EUR […]«

12. Wetboeks artikel 212a giver mulighed for tilbagebetaling (i stedet for modregning) af tinglysningsafgiften, såfremt i) den foregående ejendom bliver solgt inden for to år efter erhvervelsen af den efterfølgende ejendom (fem år, hvis byggegrund erhverves med henblik på opførelse af et beboelseshus), og ii) erhververen gør den ny beboelse til sin hovedbopæl inden for to år efter erhvervelsen (fem år, hvis byggegrund erhverves med henblik på opførelse af et beboelseshus). Igen skal den foregående ejendom være beliggende i regionen Flandern, og det beløb, som kan tilbagebetales, er begrænset til 12 500 EUR.

13. Jeg vil henvise samlet til den ordning, der er indført med Wetboeks artikel 61/3 og artikel 212a, som »den omtvistede foranstaltning«. Sammen med de i punkt 10 nævnte bestemmelser og et antal relaterede proceduremæssige bestemmelser blev disse bestemmelser tilføjet Wetboek ved et ændringsdekret af 1. februar 2002 ( ). Begrundelsen til dekretudkastet anerkendte, at tinglysningsafgiften ofte havde vist sig at udgøre en hindring for folk, som ønskede at flytte deres bopæl tættere på deres arbejdssted, eller som ønskede at indrette bopælen efter ændrede familiemæssige forhold. Den anførte, at formålet med ændringen var at »fremme mobilitet for alle statsborgere, som uanset af hvilken grund (arbejde, familie eller andet), ønsker at erhverve en ny hovedbopæl, som stemmer bedre overens med deres behov end deres nuværende bopæl«. Dette skulle opnås ved at tillade, at en del af den betalte afgift for en tidligere hovedbopæl (dvs. en bolig) op til maksimalt 12 500 EUR kunne fratrækkes den afgift, der skulle betales for en efterfølgende erhvervelse af en anden bolig.

Den administrative procedure

14. Kommissionen fandt, at den omtvistede foranstaltning var udtryk for forskelsbehandling og derfor i strid med traktaten, og tilstillede derfor den 23. december 2005 Kongeriget Belgien en åbningsskrivelse. Kongeriget Belgien bestred i sit svar af 22. marts 2006, at der forelå traktatbrud som påstået.

15. Da dette svar efter Kommissionens opfattelse ikke var fyldestgørende, fremsatte den en begrundet udtalelse den 13. juli 2006. De belgiske myndigheder bekræftede ved skrivelse af 13. september 2006, at de anså den omtvistede foranstaltning for at være i overensstemmelse med EU-retten og under alle omstændigheder begrundet i almene hensyn.

16. Kommissionen fastholdt sin opfattelse og anlagde derfor denne sag den 5. maj 2008. Kommissionen har nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EF-traktatens artikel 18, 43 og 56 samt EØS-aftalens artikel 31 og 40, idet der inden for regionen Flandern ved beregningen af en afgiftsfordel i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom, der skal anvendes som ny hovedbopæl, kun tages hensyn til det beløb, der blev betalt i tinglysningsafgift ved erhvervelsen af en fast ejendom, der tidligere har været anvendt som hovedbopæl, når denne var beliggende i regionen Flandern, men ikke når den var beliggende i en anden medlemsstat end Belgien eller i en EFTA-stat. Kommissionen har desuden nedlagt påstand om, at Kongeriget Belgien tilpligtes at betale sagens omkostninger.

17. Den ungarske regering har interveneret til støtte for Belgien.

18. I retsmødet den 23. september 2010 har Kommissionen og den belgiske og den ungarske regering afgivet mundtlige indlæg.

Bedømmelse

Indledende bemærkninger

19. Et antal indledende spørgsmål kræver afklaring, inden Kommissionens sagsanlæg undersøges.

20. For det første består Kongeriget Belgien af tre fællesskaber, tre regioner og fire sprogområder ( ). De tre regioner har visse lovgivningsbeføjelser, men det flamske fællesskabs og den flamske regions beføjelser er lagt sammen og udøves samlet af den flamske regering, som indførte den omtvistede foranstaltning. Ikke desto mindre fremgår det af fast retspraksis, at en medlemsstat kan holdes ansvarlig, hvis det konstateres, at en lokal eller regional myndighed har handlet i strid med EU-retten ( ).

21. For det andet er tinglysningsafgift i Belgien allerede blevet undersøgt af Domstolen i forbindelse med en forpligtelse til at betale en sådan afgift efter kendelse fra en national ret i en kontraktretlig tvist ( ). Domstolen fastslog i dommen, at den afgift, der skulle betales, udgjorde indirekte beskatning. Derved godtog den stort set den klassificering, som den national ret havde givet ( ). I generelle vendinger er forskellen mellem en afgift, der indirekte er pålagt, og en afgift, der direkte er pålagt, følgende: En indirekte afgift udgør en del af et beløb, som betales af denne person til en anden, som svarer afgiften, men som ikke bærer den økonomiske byrde, hvorimod en direkte afgift opkræves direkte hos den person, som bærer den økonomiske byrde ( ). Jeg finder derfor, at en afgift på ejendomstransaktioner, hvor byrden bæres af og pålægges erhververen, i højere grad skal anses for at være en direkte afgift end en afgift, der indirekte er pålagt.

22. For det tredje er det, uanset om tinglysningsafgiften i nærværende sag udgør en afgift, der direkte eller indirekte er pålagt, klart, at den ikke er genstand for EU-harmonisering og derfor henhører under medlemsstaterne kompetence. Ikke desto mindre skal medlemsstaterne i henhold til Domstolens faste praksis udøve denne kompetence under overholdelse af EU-retten ( ).

23. For det fjerde har Kommissionen gjort gældende, at der foreligger tilsidesættelse af artikel 18 EF, 43 EF og 56 EF (og bestemmelserne i EØF-aftalen, der svarer til de to sidstnævnte artikler). Den belgiske regering har anført, at artikel 56, stk. 1, EF, er den eneste relevante bestemmelse, og at det foreliggende spørgsmål skal bedømmes på dette grundlag alene.

24. En stillingtagen til et sådant anbringende afslører et interessant aspekt i Kommissionens tilgang, når det sammenlignes med to andre traktatbrudssøgsmål, som er indledt i samme periode: Kommissionen mod Grækenland ( ), hvor der blev afsagt dom den 20. januar 2011, og Kommissionen mod Ungarn ( ). Kommissionen mod Grækenland omhandlede en fritagelse fra afgift på erhvervelse af fast ejendom for førstegangskøbere, som enten havde hovedbopæl i Grækenland, eller som var græske statsborgere. Kommissionen mod Ungarn vedrører en foranstaltning, hvorefter skat ved overdragelse af fast ejendom i forbindelse med salg af en bopæl og erhvervelse af en ny bolig kun opkræves på forskellen på de to ejendommes markedsværdi, såfremt de begge er beliggende i Ungarn.

25. Der er tydelige lighedspunkter mellem de omtvistede foranstaltninger i disse sager og nærværende sag: Kommissionen gør således gældende, at der er sket forskelsbehandling og begrænsning af de friheder, der sikres ved traktaten, i alle tre sager. I de to andre sager har Kommissionen dog anført, at der foreligger tilsidesættelse af artikel 18 EF, 39 EF og 43 EF (i sagen Kommissionen mod Grækenland påståedes også tilsidesættelse af artikel 12, EF) ( ), hvorimod den i den foreliggende sag har gjort gældende, at der foreligger tilsidesættelse af artikel 18 EF, 43 EF og 56 EF sammen med EØS-aftalens artikel 31 og 40, men ikke har gjort gældende, at der foreligger tilsidesættelse af artikel 12 EF og 39 EF ( ).

26. Selv om der selvfølgelig er karakteristika, der adskiller de pågældende foranstaltninger i hver enkelt sag, må det konstateres, at Kommissionens tilgang ikke synes helt konsistent. Når det så er sagt, er det op til Kommissionen at afgøre, hvordan traktatbrudssøgsmålet skal formuleres, og op til Domstolen at afgøre, hvorvidt hver enkelt påstand kan bekræftes. Den belgiske regerings anbringende må derfor forkastes.

Prøvelsesgennemgang

27. Det er sandt, at artikel 18 EF, der i generelle vendinger fastsætter enhver unionsborgers ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område, har fundet særligt udtryk i artikel 43 EF for så vidt angår etablering med henblik på økonomisk aktivitet ( ). Som Domstolen har fastslået i Konle-sagen ( ), er retten til at erhverve, anvende eller afhænde fast ejendom på en anden medlemsstats område desuden et nødvendigt supplement til etableringsfriheden, og kapitalbevægelser omfatter investeringer foretaget i sådanne ejendomme på en medlemsstats område af personer, som ikke er bosat i landet ( ). Generelt undersøger Domstolen derfor først de mere specifikke bestemmelser, inden den undersøger de mere generelle bestemmelser ( ).

28. Det er imidlertid min opfattelse, at Kommissionens sag i nærværende traktatbrudsprocedure, eftersom den er baseret på lovgivning om erhvervelse af fast ejendom, primært må vedrøre retten til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område, der sikres ved artikel 18 EF. I det omfang en sådan ejendom er erhvervet for midler, der er overført fra en anden stat, kræver transaktionen fri bevægelse af den nødvendige kapital, der sikres ved artikel 56 EF. Endelig kan der, for så vidt som statsborgere kan udøve (eller har til hensigt at udøve) en økonomisk aktivitet fra eller tæt på deres private bopæl, opstå spørgsmål om udøvelsen af etableringsretten, der sikres ved artikel 43 EF.

29. Det forekommer derfor hensigtsmæssigt først at behandle Kommissionens sag i henhold til artikel 18 EF (hvortil der ikke findes en tilsvarende bestemmelse i EØS-aftalen), inden jeg vender mig mod argumenterne vedrørende etableringsretten (artikel 43 EF og EØS-aftalens artikel 31, stk. 1) og de frie kapitalbevægelser (artikel 56, stk. 1, EF og EØS-aftalens artikel 40).

Artikel 18 EF

30. En unionsborger, der udøver sin ret til at færdes og opholde sig, som sikres ved artikel 18 EF, skal i alle medlemsstaterne undergives samme retlige behandling som den, der tilkommer statsborgere fra disse medlemsstater, der befinder sig i samme situation. Domstolen har fastslået, at en national lovgivning, som stiller unionsborgere ringere, blot fordi de gør brug af deres ret til frit at færdes i en anden medlemsstat, udgør en hindring for de friheder, der ifølge artikel 18, stk. 1, EF tilkommer enhver unionsborger ( ).

31. Forskelsbehandling på grundlag af bopæl har været et tilbagevendende tema i Domstolens praksis i forhold til arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden ( ), som en form for indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. I modsætning til sådanne sager er det i forhold til artikel 18 EF ikke nødvendigt at konstatere, at en foranstaltning rammer statsborgere i andre medlemsstater hårdere end statsborgere i den medlemsstat, der har indført foranstaltningen – men blot, at den påvirker dem negativt ( ).

32. Er unionsborgere, der flytter til regionen Flandern fra en anden medlemsstat, i henhold til den omtvistede foranstaltning sidestillet med belgiske statsborgere, der er bosat i regionen, i forhold til fritagelse for betaling af tinglysningsafgifter?

33. For det første er det nødvendigt at fastlægge det korrekte sammenligningsgrundlag. Skal der foretages en sammenligning mellem belgiske statsborgere, der er bosat i regionen Flandern, og alle unionsborgere, der måtte ønske at erhverve en bolig i den region (dvs. en sammenligning på et bredt grundlag)?

34. Førstnævnte kategori (belgiere, der er bosat i regionen Flandern) kan omfatte belgiske statsborgere, der er bosat i regionen Flandern, som derefter (a) sælger deres bolig og erhverver en ny ejerbolig inden for samme region, eller (b) ikke ejer en ejendom, men som for første gang erhverver en bolig i regionen Flandern, eller (c) sælger deres bolig og erhverver en ny ejerbolig uden for regionen Flandern (enten et andet sted i Belgien eller i en anden medlemsstat).

35. Sidstnævnte kategori (alle unionsborgere) kan omfatte følgende underkategorier: personer, der sælger deres bolig i en anden medlemsstat og erhverver en ny ejerbolig i regionen Flandern, personer, som ikke ejer en ejendom i en anden medlemsstat, men som for første gang i EU erhverver en bolig i regionen Flandern, og personer, der har forladt regionen Flandern, hvor de ejede en ejendom, for at flytte til en anden medlemsstat, men efterfølgende beslutter at vende tilbage til regionen og købe en ejendom dér. Denne sidste gruppe er underlagt særlige regler i henhold til den omtvistede nationale foranstaltning, hvorfor jeg behandler spørgsmålet mere indgående nedenfor i punkt 75-79.

36. Er de to kategorier af boligkøbere i samme situation, så det er relevant at sammenligne dem med hinanden?

37. For så vidt som begge kategorier omfatter personer, der erhverver en bolig inden for EU, er svaret »ja«.

38. Foretages sammenligningen på det brede grundlag, sidestilles alle førstegangskøbere i regionen Flandern, uanset om de flytter til regionen fra en anden medlemsstat, eller om de flytter inden for regionen. Ingen, der tilhører nogle af disse kategorier af førstegangskøbere, kan modregne i den første erhvervelse, selv om begge kategorier kan drage fordel af lempelsen i beregningsgrundlaget for tingslysningsafgiften ( ).

39. Det er indlysende, at personer, som efterfølgende afhænder deres ejendom i regionen Flandern og flytter til en anden medlemsstat, ikke kan nyde godt af modregningen. Dette er imidlertid alene en konsekvens af det skattemæssige territorialprincip. På den ene side kan regionen Flandern ikke pålægge ejendom, der erhverves i en anden medlemsstat, tinglysningsafgift, og modregningen er derfor under sådanne omstændigheder ikke mulig. På den anden side er der intet, som forpligter medlemsstaterne til at tilbyde sådanne personer en fordel, der svarer til den modregning, som de ville have fået, såfremt deres næste erhvervelse havde været beliggende i regionen Flandern.

40. Endelig sidestilles alle personer, der afhænder deres ejendom i regionen Flandern for at flytte til et andet sted i Belgien – de kan heller ikke drage fordel af modregningen.

41. Kommissionen har imidlertid gjort gældende, at sammenligningen skal foretages på et snævrere grundlag: mellem personer, der flytter til regionen Flandern fra en anden medlemsstat, og som sælger deres bolig for at erhverve en (første) hovedbopæl i den region, og personer, der bliver inden for regionen Flandern, som sælger deres bolig og køber en ny ejerbolig. Kommissionen har anført, at der ikke er nogen afgørende forskel mellem disse personer. Begge flytter bolig inden for Den Europæiske Union, i begge tilfælde skal der betales tinglysningsafgift, når den nye bolig erhverves, og i begge tilfælde sælges den tidligere bolig for at erhverve en ny ejerbolig i regionen Flandern. De personer, hvis tidligere bolig var beliggende i regionen Flandern, betalte tinglysningsafgift af deres tidligere ejendom. De personer, der flytter til regionen fra en anden medlemsstat, har betalt tinglysningsafgift eller en tilsvarende afgift af deres tidligere bolig i den stat, hvor deres tidligere bolig var beliggende. De to situationer er derfor objektivt sammenlignelige. Kommissionens anbringende forekommer derefter i alt væsentligt at være, at personer, der flytter til regionen Flandern fra en anden medlemsstat (i modsætning til de personer, der flytter bolig inden for regionen Flandern), ikke i regionen drager fordel (dvs. kan modregne) af en (tilsvarende) afgift, der er betalt i den medlemsstat, hvorfra de er flyttet. Som følge heraf stilles de skattemæssigt ufordelagtigt.

42. Efter min opfattelse fører en undersøgelse af to så snævert definerede kategorier dog ikke nødvendigvis til at konkludere, at personer, der flytter til regionen Flandern fra en anden medlemsstat, befinder sig i samme situation som personer, der flytter inden for regionen.

43. For at kunne anses for at være i den samme situation, skal den pågældende person opfylde betingelserne i den omtvistede foranstaltning og således være berettiget til at modregne. Betingelserne er følgende: (a) Personen skal have ejet og solgt den tidligere bopæl, (b) personen skal erhverve en ny ejerbolig beliggende i regionen Flandern, og (c) personen skal have betalt tinglysningsafgift eller en tilsvarende afgift ved erhvervelsen af den tidligere bopæl.

44. De to første punkter kan fastslås uden problemer. Den tredje betingelse – at den pågældende person har betalt den samme eller en tilsvarende afgift (som den, der betales i regionen Flandern) – kan dog ikke uden videre anses for at være opfyldt.

45. Alle medlemsstater har ordninger for, hvad der normalt betegnes som afgifter på erhvervelse af fast ejendom. Den omtvistede foranstaltning er et eksempel på en sådan afgift. Afgiftsgrundlaget, satserne, spørgsmålet, om der skal ske fritagelse, og lempelsesordningerne varierer imidlertid fra medlemsstat til medlemsstat, fordi sådanne afgifter ikke er genstand for harmonisering inden for Den Europæiske Union ( ). Selv om en person, der flytter til regionen Flandern fra en anden medlemsstat, ejede sin tidligere bopæl i den medlemsstat, indebærer det derfor ikke nødvendigvis, at han har betalt den samme eller en tilsvarende afgift. Hans tidligere bopæl kunne f.eks. være berettiget til fuldstændig fritagelse for afgift ved erhvervelse af fast ejendom: i tilfælde heraf ville der ikke være betalt en tilsvarende afgift ( ).

46. Desuden henhører spørgsmålet om gensidig anerkendelse af sådanne afgifter under medlemsstaterne. Det kan derfor ikke antages, at betaling af tinglysningsafgift i en anden medlemsstat er eller skal anerkendes som betaling af tinglysningsafgift i forhold til regionen Flandern. Denne situation er blevet beskrevet som værende i overensstemmelse med EU-retten i sin nuværende form ( ).

47. Selv om sammenligningen foretages på det snævre grundlag, som Kommissionen slår til lyd for, kan det således ikke antages, at alle personer, der flytter til regionen Flandern fra en anden medlemsstat, befinder sig i samme situation som personer, der flytter bolig inden for regionen.

Forskelsbehandling af personer, der tidligere har været bosat og vender tilbage for at bosætte sig i regionen Flandern?

48. I en række sager, begyndende med D’Hoop-sagen ( ), har Domstolen underkendt tilfælde, hvor unionsborgere får en mindre gunstig behandling i den medlemsstat, hvor de er statsborgere, end de ville have fået, hvis de ikke havde udøvet deres ret til fri bevægelighed, og har i den forbindelse fastslået, at »[det] ville være uforeneligt med retten til fri bevægelighed, hvis den pågældende i den medlemsstat, hvori han er statsborger, får en behandling, der er mindre gunstig end den, han ville få, hvis han ikke havde gjort brug af sine beføjelser efter traktaten for så vidt angår borgernes frie bevægelighed« ( ).

49. Stilles personer, der er bosat i regionen Flandern, og som flytter til en anden medlemsstat og efter en periode vender tilbage til regionen Flandern, på grund af den omtvistede foranstaltning mindre gunstigt, sammenlignet med personer, der er bosat i regionen Flandern, og som fortsætter med at være bosat dér, alene fordi de førstnævnte har udøvet deres ret til fri bevægelighed inden for Den Europæiske Union ( )?

50. Det mener jeg ikke er tilfældet.

51. En person, der er bosat i regionen Flandern, og som sælger sin hovedbopæl for at flytte til (f.eks.) Frankrig og efterfølgende vender tilbage til regionen Flandern efter en periode på fire år, ville i henhold til den omtvistede foranstaltning ikke være berettiget til modregningen i forhold til en hovedbopæl, der er beliggende i regionen Flandern, som han erhverver i forbindelse med sin tilbagekomst. En person, der er bosat i regionen Flandern, og som sælger sin hovedbopæl, bliver boende i regionen Flandern, men flytter i lejebolig og derefter efter fire år beslutter at erhverve en ny ejerbolig i regionen, ville heller ikke være berettiget til modregningen. Den person, der har udøvet sin ret til fri bevægelighed, befinder sig i nøjagtig samme situation som den person, der ikke har. Ingen af dem er berettiget til modregningen, fordi de ikke har erhvervet en ny ejerbolig inden for to år som foreskrevet i den omtvistede foranstaltning ( ).

52. Eventuelle ulemper følger således af den omstændighed, at personen ikke har erhvervet en ny ejerbolig inden for to år efter salget af sin tidligere hovedbopæl, og ikke af udøvelsen af retten til fri bevægelighed.

53. Kommissionens første anbringende kan derfor ikke tages til følge.

Etableringsretten (artikel 43 EF og EØS-aftalens artikel 31, stk. 1) og retten til frie kapitalbevægelser (artikel 56, stk. 1, EF og EØS-aftalens artikel 40)

Oversigt over argumenterne

54. Kommissionen har i det væsentlige gjort gældende, at personer, der sælger deres nuværende bolig for at købe en ny bolig i regionen Flandern, får en mere gunstig behandling, hvis den nuværende bolig er beliggende i regionen, end hvis den var beliggende i en anden medlemsstat eller i en EFTA-stat, at de to grupper erhververe er objektivt sammenlignelige, hvorfor forskelsbehandlingen er forbudt – implicit, som indirekte forskelsbehandling på grund af nationalitet og under alle omstændigheder i modstrid med ligebehandlingsprincippet, og at personer, som påtænker at flytte til regionen Flandern, under sådanne omstændigheder vil være tilbøjelige til at blive afskrækket fra at flytte på grund af forskelsbehandlingen, der således udgør en hindring for deres faktiske udøvelse af etableringsfriheden og retten til frie kapitalbevægelser.

55. Den belgiske regering har, samtidig med at den anerkender, at der foregår en forskelligartet behandling, gjort gældende, at der ikke er tale om forskelsbehandling, fordi de to grupper ikke er sammenlignelige: Dem, der tidligere har betalt tinglysningsafgift i regionen Flandern, kan objektivt skelnes fra dem, der tidligere har betalt en afgift i en anden stat. Regeringen anfører desuden, at ejerskifteafgifter på grund af det skattemæssige territorialprincip (eller princippet om fiskal suverænitet) kun kan pålægges af den afgiftsmyndighed, under hvis embedsområde ejendommen hører. Som en konsekvens heraf medfører hensynet til at bevare sammenhængen i afgiftsordningen, at alene afgifter, som allerede er pålagt inden for dette embedsområde, kan modregnes i afgifter, der efterfølgende opkræves dér.

56. Ungarn er, ligesom den belgiske regering, af den opfattelse, at den omtvistede foranstaltning ikke forskelsbehandler statsborgere fra andre medlemsstater, som ønsker at flytte til regionen Flandern. Den ungarske regering har desuden gjort gældende, at hvis den nationale lovgivning findes at udgøre en hindring, er den begrundet i det skattemæssige territorialprincip og i tvingende almene hensyn, der vedrører sammenhængen i afgiftsordningen.

57. Til det sidstnævnte anbringende har Kommissionen anført, at en hindring kun kan være begrundet i hensynet til at bevare sammenhængen i afgiftsordningen, såfremt der er en direkte forbindelse mellem den pågældende afgiftsfordel og modregningen af denne fordel ved en bestemt afgiftsopkrævning. Der foreligger dog ikke en sådan forbindelse mellem en betalt afgift ved erhvervelse af en ejendom og en nedsættelse af den afgift, der skal betales ved erhvervelse af en efterfølgende ejendom. Den omtvistede foranstaltning indebærer kun, at de flamske myndigheder giver afkald på en del af afgiftsprovenuet, som ellers ville være blevet opkrævet på den anden transaktion.

Gennemgang

58. En række punkter er ubestridte mellem parterne.

59. For det første er der enighed om, at en medlemsstats (eller en afgiftspålæggende underenhed i en medlemsstat, såsom regionen Flanderns) kompetence til at pålægge ejerskifteafgifter i princippet er begrænset til transaktioner inden for medlemsstatens eget område. Spørgsmålet, om tinglysningsafgiften opkræves ved erhvervelse af ejendom inden for regionen Flandern og i givet fald til hvilken sats, er således helt op til myndighederne i den pågældende region, ligesom det er helt op til myndighederne i andre medlemsstater at afgøre, om erhvervelser inden for deres områder skal pålægges en afgift og i givet fald på hvilket niveau.

60. Dernæst er det ubestridt, at personer, der erhverver en hovedbopæl i regionen Flandern efter at have ejet en tidligere hovedbopæl, behandles forskelligt afhængig af, om erhvervelsen af den foregående ejendom var pålagt tinglysningsafgift i regionen eller ej.

61. Selv om der ikke forelå en sådan forskelligartet behandling, kan det meget vel være, at den afgift på 10%, der pålægges i regionen Flandern, måtte vise sig at være et moment, der afskrækker en potentiel køber fra at flytte, hvis andre stater opkrævede en lavere afgiftssats (eller slet ingen afgift). Forskelle i afgiftssatser mellem medlemsstaterne, der skyldes den uafhængige udøvelse af den afgiftsmæssige kompetence på et område, hvor der ikke er EU-harmonisering, omfattes dog ikke af anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser om fri bevægelighed, der ikke garanterer, at sådanne friheder kan udøves på en afgiftsneutral måde ( ).

62. Udgør en sådan forskelligartet behandling forskelsbehandling?

63. Ifølge Domstolens faste praksis forbyder reglerne om ligebehandling ikke kun direkte forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt medfører samme resultat ( ). Domstolen har således udtalt, at »en national retsforskrift må anses for at medføre indirekte forskelsbehandling, når den efter selve sin karakter er egnet til i højere grad at berøre statsborgere i andre medlemsstater end medlemsstatens egne statsborgere og dermed risikerer navnlig at stille førstnævnte ringere« ( ).

64. Domstolen har også udtrykkeligt fastslået, at en lov, hvorefter enhver, der påberåber sig en ret, der er betinget af, at man har bopæl i en region i en medlemsstat, og derved stiller indenlandske statsborgere bedre end statsborgere fra andre medlemsstater, tilsidesætter princippet om forbud mod forskelsbehandling, selv om den er gældende for alle ( ).

65. Det er uomtvistet, at den omtvistede foranstaltning ikke indebærer direkte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet.

66. Kan de tre betingelser i den omtvistede foranstaltning, der skal være opfyldt for, at der kan foretages modregning ( ), efter selve deres karakter anses for at være egnet til i højere grad at berøre statsborgere fra andre medlemsstater end belgiske statsborgere, der er bosiddende i regionen Flandern, således at førstnævnte stilles betydeligt ringere, og dermed anses for at udgøre indirekte forskelsbehandling?

67. Det følger af min gennemgang af artikel 18 EF ( ), at svaret efter min opfattelse er »nej«.

68. Det er relativt let at fastslå, om en person inden for regionen Flandern, der erhverver en ny hovedbolig i regionen, har betalt tinglysningsafgift af sin tidligere bolig. Foreligger der ikke bevis for, at en tilsvarende afgift er betalt (og/eller gensidig anerkendelse af tinglysningsafgifter mellem medlemsstater, hvilket endnu ikke eksisterer), kan det imidlertid ikke antages, at alle personer, der tilflytter regionen fra en anden medlemsstat, befinder sig i samme situation som tilsvarende personer, der flytter inden for regionen Flandern. Man kan derfor ikke spørge »om der foreligger uberettiget forskelsbehandling mellem dem, der har betalt tinglysningsafgift i regionen Flandern, og dem, der har betalt en tilsvarende afgift i en anden medlemsstat«, fordi det ikke kan antages, at det ene kan sammenlignes med det andet.

69. Alle erhververe er underlagt samme forpligtelse til at betale tinglysningsafgift i regionen Flandern. I den forbindelse kan der ikke objektivt skelnes imellem dem.

70. Spørgsmålet bliver herefter, hvordan sådanne erhververe behandles efterfølgende? Finder der på dette tidspunkt uberettiget forskelsbehandling sted mellem forskellige kategorier af boligkøbere i regionen Flandern?

71. Når spørgsmålet anskues i det lys, forekommer det, at alle, der køber en hovedbopæl i regionen Flandern, behandles på samme måde: Efter at de én gang har betalt tinglysningsafgift, vil et beløb på op til 12 500 EUR blive modregnet i det beløb, der skal betales på enhver efterfølgende erhvervelse af en hovedbopæl i samme region ( ). Da der ikke findes en ordning om gensidig anerkendelse af tinglysningsafgifter, kan der lovligt ses bort fra ejerskifteafgifter, der er betalt uden for regionen. De, der køber deres første hovedbopæl inden for regionen Flandern, får ganske vist en forskelligartet behandling end de, der køber en efterfølgende hovedbopæl dér. Alt andet lige forekommer det dog sandsynligt at antage, at den mindre gunstige behandling i højere grad vil berøre førstegangskøbere, der allerede er bosiddende i den region, end dem, der tidligere har været bosat andetsteds – og således i højere grad vil berøre belgiske statsborgere end statsborgere fra andre medlemsstater eller fra en EFTA-stat – fordi folk generelt er tilbøjelige til at købe deres første bolig i et land eller en region, hvor de allerede er bosiddende.

72. I modsætning til i dommen i sagen Kommissionen mod Grækenland ( ) er det således ikke muligt at drage en tydelig skillelinje mellem statsborgere og ikke-statsborgere og at sammenligne de to grupper. Det kan heller ikke nødvendigvis udledes, at den omtvistede foranstaltning berører statsborgere i andre medlemsstater mere end belgiske statsborgere, der er bosiddende i regionen Flandern, og at de førstnævnte stilles ringere.

73. Såfremt en person flytter til regionen Flandern fra en medlemsstat, der opkræver en lavere afgiftssats (afgift) på erhvervelse af en hovedbopæl end den sats på 10%, der opkræves i regionen Flandern, kan satsen (der er betydelig) virkelig anses for at være en ulempe. Det er dog en ulempe, der bæres af alle personer, der erhverver ejendom i regionen Flandern.

74. Det er derfor min opfattelse, at den omtvistede foranstaltning ikke er et udtryk for indirekte forskelsbehandling.

75. Når dette er sagt, vil jeg gøre opmærksom på en anden mulig hindring for den frie bevægelighed i forbindelse med den omtvistede foranstaltning.

76. En person, der tidligere har været ejer af fast ejendom i regionen Flandern, kan modregne (op til) 12 500 EUR af den tinglysningsafgift, der blev betalt ved erhvervelsen af ejendommen, i forhold til den tinglysningsafgift, der skal betales ved erhvervelse af en efterfølgende fast ejendom i den region – men kun, såfremt den anden erhvervelse finder sted inden for en bestemt periode (henholdsvis to og fem år) efter salget af den foregående ejendom. En person, der er bosat i regionen Flandern, og som flytter til en anden medlemsstater eller til en EFTA-stat i en længere periode og derefter vender tilbage til regionen Flandern, fortaber denne betragtelige fordel, som han ellers ville have været berettiget til.

77. For en umiddelbar betragtning synes det, at den tidsmæssige begrænsning i muligheden for at modregne kan virke afskrækkende i forhold til fri bevægelighed og opholdsret, fordi en sådan person ikke ville få gavn af modregningen, når han vender tilbage til regionen Flandern.

78. Kommissionen har dog ikke haft fokus på dette aspekt af anvendelsen af den omtvistede foranstaltning, og den belgiske regering har ikke haft lejlighed til at vurdere og besvare et særligt klagepunkt fremsat på baggrund heraf. Det er derfor min opfattelse, at Domstolen på dette grundlag ikke kan give Kommissionen medhold.

Begrundelse

79. For det tilfælde, at Domstolen ikke tilslutter sig denne opfattelse, men finder, at den omtvistede foranstaltning udgør en forbudt hindring for retten til fri bevægelighed, som anført af Kommissionen, er det nødvendigt at tage de argumenter i betragtning, som den belgiske regering har fremsat som begrundelse, nemlig sammenhængen i afgiftsordningen og tvingende almene hensyn.

Sammenhængen i afgiftsordningen

80. Selv om Domstolen har erkendt, at hensynet til at bevare sammenhængen i afgiftsordningen kan udgøre en hindring for grundlæggende friheder i form af forskelligartet behandling, afhængig af om en bestemt begivenhed indtræffer inden for eller uden for ordningens rammer, har Domstolen til stadighed understreget, at en sådan begrundelse afhænger af, om der er en direkte forbindelse mellem den pågældende afgiftsfordel og modregningen af denne fordel ved en bestemt afgiftsopkrævning ( ). I den foreliggende sag har Kommissionen gjort gældende, at der ikke foreligger en sådan forbindelse, mens den belgiske regering anfører, at der er en forbindelse mellem betalingen af tinglysningsafgiften af den første ejendom og enhver betaling af en sådan afgift af en efterfølgende erhvervelse.

81. Efter min opfattelse er der ikke en direkte forbindelse som defineret i retspraksis mellem at pålægge en tinglysningsafgift (eller en tilsvarende afgift) ved erhvervelse af en hovedbopæl og at fratrække det pålagte beløb ved erhvervelse af en efterfølgende hovedbopæl som erstatning for den første (når begge ejendomme er beliggende i den samme medlemsstat). De to transaktioner er utvivlsomt forbundet i erhververens forestilling som en sikring af sammenhængende og fortsat beboelse for sig selv og, i givet fald, sin familie. Som begivenheder i afgiftsmæssige forstand er de imidlertid helt uafhængige af hinanden.

82. Den belgiske regering har gjort gældende, at situationen kan sammenlignes med situationen i Bachmann-dommen ( ).

83. I den sag havde Hanns-Martin Bachmann tegnet syge- og invalideforsikringer sammen med en livsforsikring i Tyskland, hvor han arbejdede på det tidspunkt, inden han flyttede for at bo og arbejde i Belgien, hvor han fortsatte med at betale de nødvendige forsikringspræmier. Ifølge belgisk lov kunne han ikke trække disse forsikringspræmier fra sin skattepligtige indkomst, hvilket han imidlertid ville have kunnet, såfremt forsikringspræmierne var blevet betalt i Belgien. Den belgiske regering fik medhold i, at fradragsretten for forsikringspræmierne således blev opvejet af, at pensioner eller kapitalbeløb, som forsikringsselskaberne skulle udrede, blev beskattet. Domstolen fastslog, at sammenhængen i beskatningsordningen krævede, at medlemsstaten, såfremt den var forpligtet til at anerkende fradragsret for forsikringspræmier, der var betalt i en anden medlemsstat, kunne beskatte de beløb, der udbetaltes af forsikringsselskaberne. Dette kunne dog ikke garanteres. Sammenhængen i beskatningsordningen kunne derfor ikke garanteres ved mindre restriktive foranstaltninger end de belgiske regler.

84. Efter min opfattelse kan de to situationer ikke sammenlignes.

85. I Bachmann-dommen forelå en klar og direkte forbindelse mellem beskatningen af udbyttet og den manglende beskatning af forsikringspræmierne. Selv om betaling af et udbytte i henhold til en forsikringsaftale ikke er et automatisk resultat af betalingen af forsikringspræmien (man kan vælge, at der ikke skal udbetales udbytte), som den belgiske regering har anført, må det, når betaling af et udbytte finder sted, ikke desto mindre nødvendigvis forudsætte den tidligere betaling af en forsikringspræmie. Når der er tale om erhvervelse af ejendomme, er der ikke en sådan forbindelse mellem den ene og den anden erhvervelse. En person (eller familie) kan være bosat udelukkende i lejet beboelse, kan købe en bolig og bo dér uden at flytte, kan købe en række efterfølgende boliger i løbet af et helt liv eller kan veksle mellem ejet og lejet beboelse afhængig af omstændighederne. Enhver erhvervelse af hovedbopæl, der skal tjene som bolig, er ganske enkelt en ny og separat begivenhed. Såfremt begivenheden pålægges afgift, pålægges den som en enkelt begivenhed, ikke som et led i begivenhedskæde. Regionen Flandern er i udøvelsen af sine territoriale afgiftsbeføjelser stadig frit stillet til at ændre tinglysningsafgiftens sats fra tid til anden eller til helt at afskaffe den. Udøvelsen af sådanne beføjelser ville dog ikke give anledning til nogen form for mangel på sammenhæng i ordningen – eller behov for tilbagebetaling eller tilbagekræve nogen afgift – fordi hver enkelt afgiftsudløsende begivenhed er adskilt fra alle andre afgiftsudløsende begivenheder.

86. Den blotte omstændighed, at den omtvistede foranstaltning bevirker, at det beløb, der kan modregnes i den tinglysningsafgift, som skal betales af den efterfølgende erhvervelse, er (delvis) afhængig af det beløb, der er betalt eller skulle betales af den foregående erhvervelse, er ikke tilstrækkeligt til at forbinde de to afgiftsudløsende begivenheder. Den flamske regering kunne lige så vel have opnået det forfulgte formål ved at tillade en fast nedsættelse på 12 500 EUR eller en hvilken som helst anden passende sum. Det eneste reelle spørgsmål, som den skal tage stilling til, er, hvor meget udbytte den er villig til at give afkald på for at opnå dette formål.

87. Den manglende nødvendige direkte forbindelse mellem de pågældende transaktioner bekræftes også af den omtvistede foranstaltning, idet der ikke kan modregnes, når der er forløbet en vis periode mellem salget af den foregående ejendom og erhvervelsen af den efterfølgende ejendom. Havde der været en direkte forbindelse af en karakter, som er påkrævet i retspraksis for at få medhold i begrundelsen om sammenhæng i afgiftsordningen, ville den ikke forsvinde på den måde ( ).

88. Det konkluderes, at denne begrundelse ikke er godtgjort.

Tvingende almene hensyn

89. Den belgiske regering har gjort gældende, at den omtvistede foranstaltning er begrundet i tvingende almene hensyn, at den er egnet til at sikre opnåelse af de forfulgte formål, og at den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå disse formål. Ud over formålet om at fremme mobilitet, der fremgår udtrykkeligt af de forklarende bemærkninger til det dekretudkast, der indfører den omtvistede foranstaltning (hvilket omfatter formålet at nedbringe den afstand, der tilbagelægges mellem bolig og arbejde med gavnlige helbreds- og miljømæssige indvirkninger), har den belgiske regering gjort gældende, at foranstaltningen ansporer til at renovere eksisterende boliger frem for at bygge nye, og at den har haft en modererende indvirkning på huslejeniveauet.

90. Jeg medgiver, at jeg ikke finder det let at få øje på, hvordan en nedbringelse af tinglysningsafgiften, der gælder såvel erhvervelse af eksisterende ejendomme som erhvervelse af byggegrunde, nødvendigvis vil anspore til at renovere frem for at bygge nyt. Det er heller ikke klart, at en nedbringelse af udgiften til erhvervelse af hovedbopæl vil have en direkte indvirkning på huslejeniveauet (eftersom køb med henblik på at leje synes at være udelukket fra modregningsmekanismen). For så vidt som modregningsmekanismen nedbringer den overordnede udgift til erhvervelse af efterfølgende hovedbopæle (efter den første erhvervelse), er det muligt, at den ansporer folk til at købe snarere end at leje, hvilket således (i et ikke nærmere angivet omfang) nedbringer den samlede efterspørgsel efter lejeboliger i regionen Flandern. Den belgiske regering har ikke givet yderligere forklaring på, hvordan den anser den omtvistede foranstaltning for egnet til at opnå disse formål.

91. Jeg kan godtage, at en foranstaltning, som nedbringer det afgiftsbeløb, der skal betales af en ny hovedbopæl, sandsynligvis vil fremme flytning generelt, og at dette også kan omfatte at flytte tættere på ens arbejdssted med dertil hørende sundheds- og miljømæssige fordele. Det afstedkommer dog spørgsmålet: Hvorfor ikke på samme måde fremme flytning til (eller fra) regionen Flandern (hvilket klart vil være gavnligt i forhold til at begrænse pendling på tværs af grænserne)? Den omtvistede foranstaltning forbinder dog muligheden for at modregne med efterfølgende erhvervelser inden for regionen Flandern.

92. Min konklusion er derfor, at den belgiske regering ikke har godtgjort, at der foreligger tvingende almene hensyn, som berettiger den omtvistede foranstaltning.

Tidsmæssig begrænsning

93. Endelig og for fuldstændighedens skyld skal jeg tilføje, at jeg – hvis Domstolen giver Kommissionen medhold – ikke ser nogen grund til at begrænse dommens tidsmæssige retsvirkninger ( ). Jeg er enig med Kommissionen i, at der ikke er tale om ny fortolkning af EU-retten, og den belgiske regering har ikke fremlagt nogen oplysninger om, hvad de økonomiske følgevirkninger af dommen forventes at være.

94. Jeg vil yderligere tilføje, at Domstolen, så vidt vides, aldrig har begrænset en doms tidsmæssige retsvirkninger, når det blev fastslået, at en medlemsstat havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til traktaten. Under hensyntagen til karakteren af et sådant resultat, der vedrører et bestemt tidspunkt, nemlig det tidspunkt, hvor den af Kommissionen fastsatte periode for opfyldelse af dens begrundede udtalelse udløber, ville enhver begrænsning af tidsmæssige retsvirkninger være upassende.

Forslag til afgørelse

95. Af de ovennævnte grunde er det dog min opfattelse, at den omtvistede foranstaltning ikke er i strid med artikel 18 EF, 43 EF og 56 EF samt EØS-aftalens artikel 31 og 40. Jeg foreslår derfor, at Domstolen frifinder Kongeriget Belgien og tilpligter Kommissionen at betale sagens omkostninger, således som Belgien har nedlagt påstand om og i overensstemmelse med artikel 69, stk. 2, i Domstolens procesreglement.