FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

A. COLLINS

fremsat den 20. januar 2022 ( 1 )

Sag C-572/20

ACC Silicones Ltd

mod

Bundeszentralamt für Steuern

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland))

»Præjudiciel forelæggelse – artikel 63 TEUF og 65 TEUF – frie kapitalbevægelser – udlodning af udbytte af »porteføljekapitalandele« – tilbagebetaling til et ikke-hjemmehørende selskab af kapitalindkomstskat opkrævet i form af kildeskat – betingelse vedrørende situationen for selskabsdeltagere, der direkte eller indirekte ejer andele i det udbyttemodtagende selskab – krav om fremlæggelse af en attest udstedt af skattemyndighederne i hjemstedsstaten – forholdsmæssighed«

I. Indledning

1. Med den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse ønskes det oplyst, om de betingelser, hvorefter ikke-hjemmehørende selskaber i henhold til den tyske skattelovgivning kan opnå tilbagebetaling af indeholdt kapitalindkomstskat af udbytte af minoritetsandele i selskaber med hjemsted i Tyskland, er forenelige med reglerne om de frie kapitalbevægelser ( 2 ).

2. Anmodningen er fremsat i forbindelse med en sag anlagt af ACC Silicones Ltd til prøvelse af Bundeszentralamt für Steuerns (forbundsskatte- og afgiftsmyndighed, Tyskland) afslag på at imødekomme ansøgninger om tilbagebetaling af denne skat, som er blevet indeholdt og betalt for årene 2006-2008.

3. Denne anmodning udspringer af dom af 20. oktober 2011, Kommissionen mod Tyskland (C-284/09, EU:C:2011:670). I den dom fastslog Domstolen, at Forbundsrepublikken Tyskland havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56, stk. 1, EF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (herefter »EØS-aftalen«), idet den, i tilfælde hvor den tærskel for et moderselskabs andel i et datterselskabs kapital, som er fastsat i artikel 3, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater ( 3 ), som ændret ved direktiv 2003/123/EF ( 4 ), ikke er nået, undergiver udbytte, der udloddes til et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat, en i økonomisk forstand højere beskatning end udbytte, der udloddes til et hjemmehørende selskab ( 5 ). For at efterkomme denne dom vedtog den tyske lovgiver i marts 2013 med tilbagevirkende kraft § 32, stk. 5, i Körperschaftsteuergesetz ( 6 ) (lov om selskabsskat, herefter »KStG«), hvis bestemmelser skal behandles i forbindelse med den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse.

II. Retsforskrifter

A. EU-retten

4. Artikel 3, stk. 1, i direktiv 90/435 bestemmer: »I dette direktiv a) betegnes som moderselskab mindst ethvert selskab i en medlemsstat, der opfylder betingelserne i artikel 2, og som har en andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, der opfylder de samme betingelser, på mindst 20%. […] Fra den 1. januar 2007 skal minimumsandelen i kapitalen i et selskab være 15%. Fra den 1. januar 2009 skal minimumsandelen i kapitalen i et selskab være 10%[.] […]«

B. Tysk ret

5. Den tyske kapitalindkomstbeskatningsordning er fastsat i Einkommensteuergesetz ( 7 ) (lov om indkomstskat, herefter »EStG«), sammenholdt med KStG for så vidt angår selskabsbeskatning.

6. EStG’s § 20, stk. 1, nr. 1, fastsætter, at kapitalindkomst omfatter andele af overskud (udbytte).

7. EStG’s § 43, stk. 1, første punktum, nr. 1, bestemmer, at for så vidt angår bl.a. kapitalindkomst som omhandlet i EStG’s § 20, stk. 1, nr. 1, »opkræves indkomstskatten ved indeholdelse af kapitalindkomst (kapitalindkomstskat)«.

8. I henhold til KStG’s § 8b, stk. 1, første punktum, vedrørende kapitalandele i andre selskaber og foreninger tages indkomst i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i bl.a. EStG’s § 20, stk. 1, nr. 1, ikke i betragtning ved opgørelsen af indkomsten og er således ikke selskabsskattepligtig.

9. Hvad angår beskatningen af udbytte udloddet til et selskab med hjemsted i Tyskland fremgår det af KStG’s § 31, stk. 1, første punktum, sammenholdt med EStG’s § 36, stk. 2, nr. 2, at den kapitalindkomstskat, der opkræves som kildeskat, fuldt ud modregnes i den selskabsskat, som dette selskab skal betale, og i givet fald kan tilbagebetales. Modregning (og i givet fald tilbagebetaling) af skatten forudsætter, at skatten er indeholdt og betalt, hvilket skal bevises ved fremlæggelse af en administrativ attest i henhold til EStG’s § 45a, stk. 2 eller 3.

10. Hvad angår beskatning af udbytte udloddet til et selskab, der ikke har hjemsted i Tyskland, er der i KStG’s § 32, stk. 5, fastsat en række betingelser for tilbagebetaling af kapitalindkomstskat. Disse omfatter visse forpligtelser til at fremlægge dokumentation og attester. Bestemmelsen har følgende ordlyd: »5. [Første punktum] Hvis kreditors selskabsskat vedrørende kapitalindkomst som omhandlet i [EStG’s] § 20, stk. 1, nr. 1, er blevet endeligt betalt i henhold til stk. 1, tilbagebetales den indeholdte og indbetalte kapitalindkomstskat i medfør af [EStG’s] § 36, stk. 2, nr. 2, til kreditor for kapitalindkomsten, såfremt 1. kreditor for kapitalindkomsten er et begrænset skattepligtigt selskab i henhold til § 2, nr. 1, som a) samtidig er et selskab som omhandlet i artikel 54 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde eller i artikel 34 i [EØS-aftalen], b) har sit hjemsted og sin forretningsledelse i en medlemsstat i Den Europæiske Union eller i en stat, som er omfattet af [EØS-aftalen], c) i den stat, hvor forretningsledelsen befinder sig, uden valgmulighed er undergivet en ubegrænset skattepligt, der kan sammenlignes med § 1, uden at være fritaget herfor, og 2. kreditor direkte ejer andele i debitor for kapitalindkomstens indskuds- eller aktiekapital og ikke opfylder betingelsen om minimumsandel i [EStG’s] § 43b, stk. 2. [Andet punktum] Første punktum finder kun anvendelse, såfremt 1. en tilbagebetaling af den pågældende kapitalindkomstskat ikke er hjemlet i medfør af andre bestemmelser 2. kapitalindkomsten i henhold til § 8b, stk. 1, ikke ville blive taget i betragtning ved opgørelsen af indkomsten 3. kapitalindkomsten på grundlag af udenlandske forskrifter ikke henregnes til en person, som ikke ville have ret til tilbagebetaling i medfør af dette stykke, såfremt vedkommende oppebar kapitalindkomsten direkte 4. en ret til hel eller delvis tilbagebetaling af kapitalindkomstskatten ikke ville være udelukket ved tilsvarende anvendelse af [EStG’s] § 50d, stk. 3, og 5. kapitalindkomstskatten ikke kan modregnes hos kreditor eller hos en selskabsdeltager, som direkte eller indirekte ejer andele i kreditor, eller kan fradrages som driftsudgift eller erhvervsmæssig udgift; en mulighed for at fremføre modregningen er sidestillet med modregning. [Tredje punktum] Kreditor for kapitalindkomsten skal dokumentere, at betingelserne for tilbagebetaling er opfyldt. [Fjerde punktum] Kreditor skal navnlig fremlægge en attest udstedt af skattemyndighederne i den stat, hvor kreditor er hjemmehørende, hvorved det dokumenteres, at kreditor anses for skattemæssigt hjemmehørende i den pågældende stat, er fuldt selskabsskattepligtig i denne stat uden at være fritaget for selskabsskat og er den faktiske modtager af kapitalindkomsten. [Femte punktum] Af attesten fra den udenlandske skattemyndighed skal det fremgå, at den tyske kapitalindkomstskat ikke kan modregnes, fratrækkes eller fremføres, og at modregning, fradrag eller fremførsel rent faktisk heller ikke har fundet sted. [Sjette punktum] Kapitalindkomstskatten tilbagebetales for al kapitalindkomst, der er oppebåret i et kalenderår, som omhandlet i første punktum på grundlag af en afgørelse om fritagelse i henhold til § 155, stk. 1, tredje punktum, i Abgabenordnung [(lov om skatter og afgifter)].«

C. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Det Forenede Kongerige

11. Den 26. november 1964 indgik Forbundsrepublikken Tyskland en overenskomst med Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst- og formueskatter (herefter »overenskomsten«) ( 8 ).

12. Overenskomstens artikel XVIII, stk. 1, litra a), har følgende ordlyd: »1. Med forbehold af bestemmelserne i Det Forenede Kongeriges lovgivning om indrømmelse af nedslag i Det Forenede Kongeriges skat for den skat, der er pålignet i et statsområde uden for Det Forenede Kongerige (hvilket ikke skal indvirke på det heri indeholdte almindelige princip): a) skal Forbundsrepublikkens skat, som efter Forbundsrepublikkens lovgivning og i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst – enten ved direkte påligning eller ved indeholdelse – opkræves af fortjeneste, indkomst eller skattepligtige gevinster fra kilder i Forbundsrepublikken (såfremt indkomsten består af udbytte dog ikke skat, der opkræves af den fortjeneste, af hvilken udbyttet er udbetalt), tillades fradraget i enhver i Det Forenede Kongerige beregnet skat af samme fortjeneste, indkomst eller skattepligtige gevinster, hvoraf Forbundsrepublikkens skat er beregnet.«

III. Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

13. ACC Silicones er et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige. Selskabet ejes 100% af The Amber Chemical Co. Ltd, som er et selskab, der ligeledes har hjemsted i Det Forenede Kongerige. I de omhandlede år (2006-2008) ejede ACC Silicones en andel på 5,26% af den nominelle kapital i Ambratec GmbH, der er et selskab med hjemsted i Tyskland. Ambratec udloddede udbytte til ACC Silicones, hvoraf der blev indeholdt en kapitalindkomstskat på 20% plus solidaritetsbidraget (Solidaritätszuschlag) på 5,5%.

14. Ved anmodninger af 29. december 2009, der var opdelt i to dele, anmodede ACC Silicones om tilbagebetaling af de beløb, som ACC Silicones havde betalt i form af indeholdt skat for hvert af de omtvistede år. I den første del anmodede selskabet på grundlag af EStG’s § 50d, stk. 1, og overenskomstens artikel VI, stk. 1 ( 9 ), om, at satsen for den skat, der var opkrævet af det omhandlede udbytte, blev begrænset til 15%. I den anden del anmodede selskabet under henvisning til de grundlæggende friheder, der er sikret ved EF-traktaten og EUF-traktaten ( 10 ), om tilbagebetaling af restbeløbet af den indeholdte skat.

15. Ved afgørelse af 7. oktober 2010 imødekom Bundeszentralamt für Steuern (forbundsskatte- og afgiftsmyndigheden) den første del af anmodningerne om tilbagebetaling.

16. Ved to afgørelser af 8. juni 2015 afviste forbundsskatte- og afgiftsmyndigheden derimod den anden del af disse anmodninger med den begrundelse, at betingelserne i KStG’s § 32, stk. 5, for at opnå tilbagebetaling af kapitalindkomstskat ikke var opfyldt. ACC Silicones har efter at have fået afslag på sine klager over disse afgørelser anlagt sag til prøvelse af disse afgørelser ved den forelæggende ret, Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland), og gjort gældende, at selskabet opfyldte alle de krævede betingelser, og at det havde fremlagt al nødvendig dokumentation herfor.

17. Ifølge den forelæggende ret opfylder ACC Silicones samtlige betingelser for at opnå tilbagebetaling af betalte skatter med undtagelse af den, der er fastsat i KStG’s § 32, stk. 5, andet punktum, nr. 5. Den forelæggende ret har anført, at det følger af denne bestemmelse, at der kun indrømmes tilbagebetaling, såfremt den mindre gunstige behandling af udenlandske udbyttemodtagere i forhold til indenlandske udbyttemodtagere ikke kan udlignes ved modregning, fradrag i beskatningsgrundlaget eller fremførsel af modregning i udlandet.

18. Den forelæggende ret har henledt opmærksomheden på, at ACC Silicones i henhold til KStG’s § 32, stk. 5, femte punktum, skal dokumentere, at betingelsen i KStG’s § 32, stk. 5, andet punktum, nr. 5, er opfyldt ved at fremlægge en attest udstedt af skattemyndighederne i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, hvoraf det fremgår, at den tyske kapitalindkomstskat ikke kan modregnes, fratrækkes eller fremføres, og at modregning, fradrag eller fremførsel rent faktisk heller ikke har fundet sted. Det er den forelæggende rets opfattelse, at der skal fremlægges attester udstedt af udenlandske skattemyndigheder både for så vidt angår kreditor for kapitalindkomsten, dvs. ACC Silicones, og samtlige direkte og indirekte ejere af kapitalandele.

19. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at det i det foreliggende tilfælde ikke er muligt at afgøre, om betingelsen i KStG’s § 32, stk. 5, andet punktum, nr. 5, er opfyldt. Det fremgår nemlig ikke klart, nøjagtigt hvordan den kapitalindkomstskat, som The Amber Chemical Co. eller dets selskabsdeltagere har oppebåret, behandles. Den dokumentation, som ACC Silicones har fremlagt, gør det ikke muligt at fastslå, at ingen af dets direkte eller indirekte selskabsdeltagere har udlignet den indeholdte kapitalindkomstskat eller taget den i betragtning med henblik på skattenedsættelse, og udgør heller ikke en udenlandsk attest som omhandlet i KStG’s § 32, stk. 5, femte punktum.

20. Under disse omstændigheder er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt betingelserne i KStG’s § 32, stk. 5, andet punktum, nr. 5, og KStG’s § 32, stk. 5, femte punktum, er forenelige med artikel 63 TEUF og 65 TEUF samt med proportionalitetsprincippet og effektivitetsprincippet.

21. For det første ønsker den forelæggende ret oplyst, om den omstændighed, at tilbagebetaling af indeholdt kapitalindkomstskat til selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, og som har en kapitalandel på mindre end 10% eller 15% i et hjemmehørende selskab, er underlagt strengere betingelser end tilbagebetaling af denne skat til hjemmehørende selskaber med en tilsvarende kapitalandel i et hjemmehørende selskab, er i strid med artikel 63 TEUF. I henhold til KStG’s § 32, stk. 5, andet punktum, nr. 5, tilbagebetales den indeholdte skat kun til udenlandske selskaber, hvis disse eller deres direkte eller indirekte selskabsdeltagere ikke kan modregne eller fradrage den som driftsudgift eller erhvervsmæssig udgift. Den forelæggende ret har ligeledes påpeget, at det krav, der er fastsat i KStG’s § 32, stk. 5, femte punktum, hvorefter dokumentationen for det ovenstående skal fremlægges i form af en attest fra de udenlandske skattemyndigheder, ikke finder anvendelse på tilbagebetaling af kapitalindkomstskat til hjemmehørende selskaber. Den forelæggende ret er i tvivl, om disse regler, som efter dens opfattelse udgør et indgreb i de frie kapitalbevægelser, er begrundet i henhold til artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF og de kriterier, som Domstolen har opstillet i bl.a. dom af 8. november 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655).

22. Såfremt den ovennævnte nationale lovgivning anses for forenelig med de frie kapitalbevægelser, ønsker den forelæggende ret for det andet oplyst, om beviskravet i KStG’s § 32, stk. 5, femte punktum, for selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, og som modtager udbytte af »porteføljekapitalandele« ( 11 ), er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet og effektivitetsprincippet, når det som i det foreliggende tilfælde praktisk talt er umuligt for disse selskaber at føre et sådant bevis.

23. Den forelæggende ret har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: »1) Er artikel 63 TEUF (tidligere artikel 56 EF) til hinder for en national skatteretlig bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter der af et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og som modtager udbytte af kapitalandele og ikke når minimumsandelen i kapitalen i et selskab i henhold til artikel 3, stk. 1, litra a), i [direktiv 90/435], med henblik på tilbagebetaling af kapitalindkomstskat kræves dokumentation i form af en attest fra den udenlandske skattemyndighed for, at kapitalindkomstskatten ikke kan modregnes hos selskabet eller hos en selskabsdeltager, der direkte eller indirekte ejer andele i selskabet, eller kan fradrages som driftsudgift eller som erhvervsmæssig udgift, og for, hvorvidt en modregning, et fradrag eller en fremførsel rent faktisk heller ikke har fundet sted, når en sådan dokumentation med henblik på tilbagebetaling af kapitalindkomstskat ikke kræves af et selskab, der er hjemmehørende i indlandet, og som ejer en kapitalandel af samme størrelse? 2) Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende: Er proportionalitetsprincippet og [effektivitetsprincippet] til hinder for kravet om den attest, der er nævnt i det første spørgsmål, når den i udlandet hjemmehørende modtager af udbytte af såkaldte porteføljekapitalandele, reelt ikke har mulighed for at fremlægge en sådan attest?«

24. ACC Silicones, den tyske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.

IV. Retlig bedømmelse

A. Formaliteten med hensyn til de præjudicielle spørgsmål

25. Den tyske regering har i sit skriftlige indlæg gjort gældende, at den forelæggende rets spørgsmål også omfatter selskaber, hvis hjemsted og/eller forretningsledelse befinder sig i et tredjeland. Disse spørgsmål har ingen forbindelse med de faktiske omstændigheder i hovedsagen, som er begrænset til den skattemæssige behandling af udbytte udloddet til et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, og de skal derfor afvises.

26. Det følger af fast retspraksis, at det inden for rammerne af det samarbejde mellem Domstolen og de nationale retter, der er indført i artikel 267 TEUF, udelukkende tilkommer den nationale retsinstans, for hvilken en tvist er indbragt, og som har ansvaret for den retlige afgørelse, som skal træffes, på grundlag af omstændighederne i den konkrete sag at vurdere såvel, om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, som relevansen af de spørgsmål, som den forelægger Domstolen. Når de forelagte spørgsmål vedrører fortolkningen af EU-retten, er Domstolen derfor principielt forpligtet til at træffe afgørelse (dom af 26.3.2020, A.P. (Tilsynsforanstaltninger), C-2/19, EU:C:2020:237, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

27. Heraf følger, at der foreligger en formodning for, at spørgsmål om EU-retten er relevante. Domstolen kan kun afvise at træffe afgørelse om et præjudicielt spørgsmål fremsat af en national ret, hvis det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, såfremt problemet er af hypotetisk karakter, eller såfremt Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan give en hensigtsmæssig besvarelse af de forelagte spørgsmål (dom af 26.3.2020, A.P. (Tilsynsforanstaltninger), C-2/19, EU:C:2020:237, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).

28. I den foreliggende sag finder de nationale bestemmelser, der er genstand for den præjudicielle forelæggelse, anvendelse på selskaber som omhandlet i artikel 54 TEUF eller EØS-aftalens artikel 34 ( 12 ), som har deres hjemsted og forretningsledelse på en medlemsstat i Den Europæiske Unions område eller på en medlemsstat i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområdes (EØS) område ( 13 ). Det fremgår i øvrigt af forelæggelsesafgørelsen, at tvisten i hovedsagen vedrører retten for et selskab, der har hjemsted og forretningsledelse i Det Forenede Kongerige, til at få tilbagebetalt indeholdt kapitalindkomstskat af udbytte af »porteføljekapitalandele«, som det havde fået udloddet på et tidspunkt, hvor denne medlemsstat var medlem af Den Europæiske Union.

29. I forelæggelsesafgørelsen har den forelæggende ret imidlertid påpeget, at kravet om, at kreditors hjemsted og forretningsledelse skal befinde sig på en EU-medlemsstats eller EØS-medlemsstats område, er i strid med den primære EU-ret. Den forelæggende ret konkluderer, at »KStG’s § 32, stk. 5, første punktum, nr. 1, gyldighedsbevarende [skal] fortolkes således, at ordningen også finder anvendelse på selskaber, hvis hjemsted og/eller forretningsledelse befinder sig i tredjelande«, og at dette »[m]ed hensyn til den foreliggende retstvist indebærer […], at bestemmelsen i [K]StG’s § 32, stk. 5, også ville være relevant, såfremt hjemstedet for [ACC Silicones’] forretningsledelse ikke havde befundet sig i Storbritannien«. Som den tyske regering med rette har påpeget, vedrører de spørgsmål, der er forelagt Domstolen, generelt selskaber, der er »hjemmehørende i udlandet«. Den tvivl, som den forelæggende ret har rejst, vedrører desuden »udenlandske selskaber« eller »selskaber, der er hjemmehørende i udlandet« i almindelighed og er således ikke begrænset til selskaber med hjemsted i en anden EU-medlemsstat eller EØS-medlemsstat end Tyskland.

30. Efter min opfattelse har spørgsmålet om, hvorvidt de betingelser, der er fastsat i den omhandlede tyske lovgivning for at opnå tilbagebetaling af den indeholdte kapitalindkomstskat i tilfælde af udbytte udloddet til selskaber med hjemsted i et tredjeland, er i strid med EU-reglerne om frie kapitalbevægelser, ingen forbindelse med genstanden for tvisten i hovedsagen og er derfor af hypotetisk karakter. Det følger heraf, at besvarelsen af dette spørgsmål ikke forekommer nødvendig for afgørelsen af den tvist, der verserer for den forelæggende ret.

31. Som den forelæggende ret har anført i forelæggelsesafgørelsen, forbyder artikel 63, stk. 1, TEUF ganske vist restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande. Som den tyske regering med rette har erindret om, kan den retspraksis, som vedrører restriktioner for den frie bevægelighed inden for Unionen, ikke overføres uindskrænket til kapitalbevægelser mellem medlemsstater og tredjelande, eftersom sådanne bevægelser indgår i en anden retlig sammenhæng (jf. dom af 26.2.2019, X (Passive selskaber etableret i tredjelande), C-135/17, EU:C:2019:136, præmis 90 og den deri nævnte retspraksis). Dette er bl.a. tilfældet med de beviskrav, som pålægges skattepligtige, der er etableret i et tredjeland, for at opnå en skattefordel (jf. i denne retning dom af 26.2.2019, X (Passive selskaber etableret i tredjelande), C-135/17, EU:C:2019:136, præmis 91 og 92 og den deri nævnte retspraksis).

32. De præjudicielle spørgsmål kan derfor efter min opfattelse ikke antages til realitetsbehandling, for så vidt som de vedrører tilbagebetaling af indeholdt skat af kapitalindkomst af udbytte af porteføljekapitalandele udloddet til selskaber, hvis hjemsted og/eller forretningsledelse befinder sig i et tredjeland.

B. Indledende bemærkninger

33. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, skal der indeholdes kapitalindkomstskat af udbytte, der udbetales af selskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, til selskaber, der er hjemmehørende i en medlemsstat. I de pågældende år og indtil marts 2013 blev udbytte udloddet til selskaber med hjemsted i Tyskland imidlertid i henhold til KStG’s § 8b, stk. 1, ikke taget i betragtning ved beregningen af disse selskabers indkomst. Disse selskaber havde således ret til en skattegodtgørelse for denne kildeskat.

34. Betingelserne for, at skat af kapitalindkomst for modtaget udbytte af porteføljekapitalandele, som er blevet indeholdt og betalt, kan tilbagebetales, er forskellige, alt efter om porteføljekapitalandelen ejes af et ikke-hjemmehørende selskab ( 14 ) eller af et selskab, der er hjemmehørende på nationalt område.

35. For så vidt angår et ikke-hjemmehørende selskab er tilbagebetaling af kildeskat betinget af, at hverken det ikke-hjemmehørende selskab eller en selskabsdeltager, der direkte eller indirekte besidder kapitalandele i selskabet, har kunnet modregne kapitalindkomstskatten, fratrække den som driftsudgift eller erhvervsmæssig udgift eller fremføre den til stedet for sit skattemæssige hjemsted. Kreditoren for kapitalindkomsten skal fremlægge attester fra den pågældende udenlandske skattemyndighed med angivelse af, at den tyske kapitalindkomstskat ikke kan modregnes, fratrækkes eller fremføres, og at modregning, fradrag eller fremførsel rent faktisk heller ikke har fundet sted med hensyn til sig selv eller samtlige sine direkte eller indirekte selskabsdeltagere.

36. For så vidt angår et hjemmehørende selskab modregnes den indeholdte kildeskat fuldt ud i den selskabsskat, som det skal betale, og tilbagebetales i givet fald. Modregning og tilbagebetaling (hvis det er relevant) af skatten er kun betinget af, at skatten er indeholdt og betalt, hvilket godtgøres ved en simpel administrativ attest ( 15 ). Selv om hjemmehørende selskaber kan have ikke-hjemmehørende direkte eller indirekte selskabsdeltagere, pålægges de i den tyske lovgivning ikke de samme krav som dem, der er indeholdt i KStG’s § 32, stk. 5, andet punktum, nr. 5 ( 16 ).

37. Det må således konstateres, således som den forelæggende ret har anført, at der i henhold til gældende tysk lovgivning gælder strengere betingelser for tilbagebetaling af indeholdt kapitalindkomstskat af udbytte af porteføljekapitalandele, når kreditoren for kapitalindkomsten er et ikke-hjemmehørende selskab, end dem, der finder anvendelse, når kreditoren for kapitalindkomsten er et hjemmehørende selskab.

C. Det første spørgsmål

38. I lighed med hvad Kommissionen har anført, forekommer det mig, at den forelæggende ret med sit første spørgsmål først og fremmest ønsker oplyst, om den omhandlede tyske lovgivning er forenelig med kapitalens frie bevægelighed, for så vidt som den gør det muligt at afslå tilbagebetaling af kapitalindkomstskat af udbytte af porteføljekapitalandele til ikke-hjemmehørende selskaber, når disse selskaber eller en selskabsdeltager, der direkte eller indirekte besidder kapitalandele i disse selskaber, kan modregne denne skat, fratrække den som driftsudgift eller erhvervsmæssig udgift eller fremføre den. Dette spørgsmål skal vurderes i lyset af den omstændighed, at hjemmehørende selskaber med en tilsvarende kapitalandel i et andet hjemmehørende selskab ikke er underlagt en sådan betingelse for at opnå tilbagebetaling af den indeholdte kapitalindkomstskat.

39. Efter min opfattelse vedrører den problemstilling, som det første præjudicielle spørgsmål rejser, i modsætning til hvad dets ordlyd antyder, ikke så meget et beviskrav som en af de materielle betingelser, der skal opfyldes for at opnå tilbagebetaling af den indeholdte skat. Den omstændighed, at ikke-hjemmehørende selskaber i henhold til KStG’s § 32, stk. 5, femte punktum, skal bevise, at den materielle betingelse i KStG’s § 32, stk. 5, andet punktum, nr. 5, er opfyldt ved fremlæggelse af attester fra forskellige berørte skattemyndigheder, mens et sådant bevis ikke kræves af hjemmehørende selskaber, har kun med anvendelsen af denne betingelse på ikke-hjemmehørende selskaber at gøre. Hvis det konkluderes, at den materielle betingelse er uforenelig med kapitalens frie bevægelighed, finder denne konklusion automatisk anvendelse på beviskravet. Hvis man derimod konkluderede, at den materielle betingelse er forenelig med kapitalens frie bevægelighed, skal det vurderes, om denne konklusion bør finde anvendelse på beviskravet, og i benægtende fald om den eventuelle begrundelse for den restriktion, der følger af dette krav, opfylder proportionalitetsprincippet. Jeg foreslår, at dette alternative udfald behandles i forbindelse med den forelæggende rets andet spørgsmål.

40. Det fremgår af Domstolens faste praksis, at foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater (dom af 30.4.2020, Société Générale,C-565/18, EU:C:2020:318, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).

41. For de kapitalandele, der, som i den foreliggende sag, ikke er omfattet af direktiv 90/435, tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte, om og under hvilke betingelser økonomisk dobbeltbeskatning eller kædebeskatning af udloddet udbytte skal undgås, samt i denne henseende ensidigt eller ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med andre medlemsstater at indføre mekanismer, der har til formål at forhindre eller at mindske økonomiske dobbeltbeskatning eller kædebeskatning. Dette giver ikke i sig selv medlemsstaterne ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de ved EUF-traktaten sikrede former for fri bevægelighed (dom af 20.10.2011, Kommissionen mod Tyskland,C-284/09, EU:C:2011:670, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).

42. Domstolen havde således i dom af 20. oktober 2011, Kommissionen mod Tyskland (C-284/09, EU:C:2011:670), for så vidt angår kapitalandele, der ikke er omfattet af direktiv 90/435, lejlighed til at fastslå, at en national skattelovgivning, der indfører en forskelsbehandling af udbytte i forhold til, om udbyttet udloddes til hjemmehørende modtagende selskaber eller til ikke-hjemmehørende modtagende selskaber, således at dette udbytte beskattes hårdere i det førstnævnte tilfælde, uden at denne forskelsbehandling udlignes ved hjælp af overenskomster, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF.

43. I modsætning til hvad den tyske regering har gjort gældende, behandler den omhandlede tyske lovgivning i det foreliggende tilfælde udbytte af porteføljekapitalandele, der udloddes til ikke-hjemmehørende selskaber, mindre fordelagtigt end udbytte udloddet til hjemmehørende selskaber, eftersom retten, som anført i punkt 37 ovenfor, til tilbagebetaling af indeholdt kapitalindkomst af dette udbytte er underlagt strengere betingelser, når kreditoren for kapitalindkomsten er et ikke-hjemmehørende selskab til forskel fra, når det er et hjemmehørende selskab.

44. Jeg er af den opfattelse, at en sådan forskelsbehandling kan afholde ikke-hjemmehørende selskaber fra at investere i selskaber med hjemsted i Tyskland og ligeledes kan udgøre en hindring for, at hjemmehørende selskaber kan rejse kapital hos selskaber med hjemsted i andre medlemsstater (jf. i denne retning dom af 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,C-252/14, EU:C:2016:402, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).

45. Det skal imidlertid undersøges, om denne restriktion, der følger af den omhandlede tyske lovgivning, kan begrundes efter traktatens bestemmelser. Det skal i denne henseende erindres, at det fremgår af artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, at artikel 63 TEUF imidlertid ikke griber ind i medlemsstaternes ret til at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret.

46. Artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, der fraviger det grundlæggende princip om frie kapitalbevægelser, skal fortolkes strengt. Den kan ikke fortolkes således, at enhver national foranstaltning, som sondrer mellem de skattepligtige alt afhængigt af det sted, hvor de er bosat, eller den stat, i hvilken de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med EUF-traktaten. Undtagelsen i denne bestemmelse er nemlig selv begrænset ved artikel 65, stk. 3, TEUF, hvorefter de nationale bestemmelser, der er nævnt i artiklens stk. 1, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 63 [TEUF]« (dom af 21.6.2018, Fidelity Funds m.fl.,C-480/16, EU:C:2018:480, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).

47. Der skal derfor sondres mellem forskellig behandling, som er tilladt i henhold til artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og forskelsbehandling, som er forbudt ifølge artikel 65, stk. 3, TEUF. For at den omhandlede tyske lovgivning kan anses for forenelig med traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, er det en betingelse, at den forskellige behandling, der følger af denne lovgivning, vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller at den er begrundet på grund af et tvingende alment hensyn (dom af 30.4.2020, Société Générale,C-565/18, EU:C:2020:318, præmis 24).

48. I det foreliggende tilfælde skal det efterprøves, om selskaber, der modtager udbytte af porteføljekapitalandele, henset til formålet med den omhandlede tyske lovgivning, som ifølge forelæggelsesafgørelsen er at undgå kædebeskatning af udbytte, befinder sig i sammenlignelige situationer, alt efter om de er hjemmehørende i Tyskland eller i en anden medlemsstat.

49. I modsætning til hvad den tyske regering har gjort gældende, er jeg enig med den forelæggende ret og Kommissionen i, at dette er tilfældet i den foreliggende sag.

50. Det er korrekt, at med hensyn til foranstaltninger, som er truffet i en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet af et hjemmehørende selskab, befinder de modtagende hjemmehørende selskaber sig ikke nødvendigvis i en situation, som er sammenlignelig med situationen for de modtagende selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat (dom af 20.10.2011, Kommissionen mod Tyskland,C-284/09, EU:C:2011:670, præmis 55 og den deri nævnte retspraksis).

51. I det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster ikke blot gør de hjemmehørende selskaber, men også de ikke-hjemmehørende selskaber indkomstskattepligtige af den indkomst, de oppebærer fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende selskabers situation sig imidlertid de hjemmehørende selskabers situation (dom af 8.11.2007, Amurta,C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

52. Det er nemlig denne stats udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af enhver beskatning i en anden medlemsstat i sig selv skaber risiko for kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning. I sådanne tilfælde skal den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, sikre, at de ikke-hjemmehørende selskaber får en behandling, der svarer til de hjemmehørende selskabers, således at de ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte, ikke står over for en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ved artikel 63 TEUF (dom af 8.11.2007, Amurta,C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).

53. I det foreliggende tilfælde har Forbundsrepublikken Tyskland valgt at udøve sin beskatningskompetence på udbytte af porteføljekapitalandele, der udloddes til såvel hjemmehørende som ikke-hjemmehørende selskaber, ved at indeholde kapitalindkomstskat. Ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager dette udbytte, befinder sig derfor i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende selskaber for så vidt angår risikoen for kædebeskatning af udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber, således at de ikke kan behandles anderledes end sidstnævnte (dom af 20.10.2011, Kommissionen mod Tyskland,C-284/09, EU:C:2011:670, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).

54. Den tyske regering har i sit skriftlige indlæg påberåbt sig overenskomsten, hvorefter kildeskattesatsen er begrænset til 15%, og at skatten kan modregnes i den skat, der skal betales i Det Forenede Kongerige. Regeringen har gjort gældende, at den tyske lovgiver for så vidt angår ikke-hjemmehørende selskaber havde ret til at betinge tilbagebetalingen af den indeholdte kapitalindkomstskat af, at disse selskaber eller selskaber, der direkte eller indirekte besidder kapitalandele i disse, ikke allerede kan gøre kravet gældende i deres hjemstat for at imødegå en risiko for dobbelt fradrag for denne skat.

55. Ifølge retspraksis kan det ganske vist ikke udelukkes, at en medlemsstat ved indgåelsen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en anden medlemsstat kan sikre overholdelsen af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten (dom af 8.11.2007, Amurta,C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 79 og den deri nævnte retspraksis).

56. Med henblik herpå bør anvendelsen af en sådan overenskomst imidlertid gøre det muligt fuldt ud at udjævne virkningerne af den forskelsbehandling, som den nationale lovgivning medfører. Den forskellige behandling af udbytte udloddet til selskaber, der er etableret i andre medlemsstater, og udbytte udloddet til hjemmehørende selskaber forsvinder kun i tilfælde af, at den kildeskat, der anvendes i henhold til den nationale lovgivning, kan fradrages i den skat, som skal betales i den anden medlemsstat, med et beløb af en størrelse, der svarer til den forskellige behandling, der hidrører fra den nationale lovgivning (jf. dom af 17.9.2015, Miljoen m.fl.,C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 79 og den deri nævnte retspraksis).

57. I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, således som den tyske regering har gjort gældende, at satsen for beskatningen af udbytte af porteføljekapitalandele udloddet til ACC Silicones i henhold til overenskomsten var begrænset til 15%, og den kildeskat, der var opkrævet i Tyskland, kunne modregnes i den skat, der skulle betales i Det Forenede Kongerige. Modregningen er dog begrænset til Det Forenede Kongeriges skat »beregnet […] af samme fortjeneste eller indkomst, hvoraf Forbundsrepublikkens skat er beregnet« ( 17 ). Som ACC Silicones med rette har anført, kan det således ikke udelukkes, at hele den tyske kapitalindkomstskat, der svares i Tyskland, ikke udlignes, hvilket ikke opfylder de krav, der er opstillet i den i punkt 56 ovenfor nævnte retspraksis. En sådan udligning finder kun sted i de tilfælde, hvor det tyske udbytte beskattes tilstrækkeligt i den anden medlemsstat, hvilket forudsætter, at den skat, som opkræves i Det Forenede Kongerige, og som beregnes på grundlag af det udloddede udbytte, mindst svarer til kildeskatten i Tyskland (jf. i denne retning dom af 20.10.2011, Kommissionen mod Tyskland,C-284/09, EU:C:2011:670, præmis 67 og 68, og af 17.9.2015, Miljoen m.fl.,C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 86). Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om dette er tilfældet i hovedsagen.

58. Jeg skal i denne forbindelse tilføje, at jeg deler Kommissionens opfattelse, hvorefter der ikke kan tages hensyn til en eventuel modregning af den tyske kapitalindkomstskat i ACC Silicones direkte eller indirekte selskabsdeltageres skattegæld, i hvert fald ikke, hvis disse selskabsdeltagere er ikke-hjemmehørende. Som det allerede er anført i punkt 36 ovenfor, er modregning eller tilbagebetaling af kapitalindkomstskat i den tyske lovgivning, når der er tale om hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte af porteføljekapitalandele, nemlig undergivet den ene betingelse, at skatten er blevet indeholdt og betalt, idet der ikke tages hensyn til en anden eventuel modregning af skatten i den stat, hvor selskabsdeltagerne i disse selskaber er hjemmehørende, og som kan være ikke-hjemmehørende selskabsdeltagere.

59. Jeg er i samme forbindelse ligeledes enig med Kommissionen i, at et simpelt fradrag af den indeholdte kapitalindkomst skat som driftsudgift eller erhvervsmæssig udgift for det ikke-hjemmehørende selskab eller dets direkte eller indirekte selskabsdeltagere i deres bopælsstat ikke er tilstrækkeligt til at udligne den således påviste restriktion for de frie kapitalbevægelser. Domstolen har således fastslået, at selv om en skat, der er erlagt i udlandet, i henhold til den belgiske lovgivning kan fradrages som en omkostning i indkomstbeskatningsgrundlaget, inden der anvendes en beskatningssats på 25% på nettobeløbet af det udbytte, som en skattepligtig, der er hjemmehørende i Belgien, har modtaget, kompenserer et sådant fradrag ikke fuldt ud for virkningerne af en eventuel restriktion for de frie kapitalbevægelser i den medlemsstat, hvorfra udbyttet udloddes (dom af 17.9.2015, Miljoen m.fl.,C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 83).

60. Den tyske regering har i sit skriftlige indlæg gjort gældende, at de omhandlede nationale bestemmelser under alle omstændigheder er begrundet i tvingende almene hensyn, nemlig dels en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, dels at undgå, at kildeskatten medregnes to gange.

61. Det følger af Domstolens faste praksis, at en restriktion for de frie kapitalbevægelser kun er tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, er egnet til at sikre gennemførelsen af det mål, den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (jf. i denne retning dom af 26.2.2019, X (Passive selskaber etableret i tredjelande), C-135/17, EU:C:2019:136, præmis 70, og af 30.1.2020, Köln-Aktienfonds Deka,C-156/17, EU:C:2020:51, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis).

62. Efter min opfattelse finder ingen af de to begrundelser, som den tyske regering har fremført, anvendelse i den foreliggende sag.

63. Hvad angår den første begrundelse skal det erindres, at nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og tredjelande udgør et hensyn, der kan begrunde en restriktion for de frie kapitalbevægelser, bl.a. når de pågældende nationale foranstaltninger har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område (jf. i denne retning dom af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, C-436/08 og C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 121, og af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 98).

64. Når en medlemsstat har valgt ikke at beskatte modtagende selskaber, som er etableret på medlemsstatens område, af denne type indkomst, kan den imidlertid ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af modtagende selskaber, som er etableret i en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 20.10.2011, Kommissionen mod Tyskland,C-284/09, EU:C:2011:670, præmis 78 og den deri nævnte retspraksis).

65. I det foreliggende tilfælde er det ubestridt, at udbytte af porteføljekapitalandele, der udloddes af hjemmehørende selskaber, nyder godt af en fuldstændig udligning af kildeskattens virkninger (punkt 8, 33 og 36 ovenfor).

66. Hvad angår den anden begrundelse har den tyske regering gjort gældende, at de omhandlede nationale bestemmelser har til formål at undgå, at den kapitalindkomstskat, der opkræves af udbytte af porteføljekapitalandele, medregnes to gange af de modtagende ikke-hjemmehørende selskaber eller af deres direkte eller indirekte selskabsdeltagere, nemlig første gang ved de tyske skattemyndigheders tilbagebetaling og anden gang ved modregning i deres skattegæld eller fradrag heraf som driftsudgift eller erhvervsmæssig udgift i den stat, hvor de er hjemmehørende.

67. Efter min opfattelse kan et sådant formål principielt anses for acceptabelt. Hvis ikke der findes sådanne bestemmelser, medfører grænseoverskridende situationer således en uberettiget fordel i forhold til sammenlignelige nationale situationer, hvor det ifølge den tyske regering ikke er muligt alternativt eller supplerende at tage hensyn til indeholdelser og kapitalindkomstskat for direkte eller indirekte selskabsdeltagere i det hjemmehørende selskab, der modtager udbytte af porteføljekapitalandele.

68. Når dette er sagt, skal det erindres, at det følger af Domstolens praksis, at en foranstaltning for at blive anset for egnet til at sikre virkeliggørelsen af det påberåbte formål faktisk skal forfølge formålet hermed på en konsekvent og systematisk måde (jf. i denne retning for så vidt angår restriktioner for etableringsfriheden dom af 14.11.2018, Memoria og Dall’Antonia, C-342/17, EU:C:2018:906, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis).

69. Efter min opfattelse er de omhandlede tyske bestemmelser ikke egnede til at sikre virkeliggørelsen af formålet om at undgå, at kildeskatten medregnes to gange, eftersom disse bestemmelser forfølger dette formål på en usammenhængende måde. Som anført i punkt 36 ovenfor er tilbagebetaling af kildeskat for så vidt angår hjemmehørende selskaber ikke underlagt betingelser, der svarer til dem, der gælder for ikke-hjemmehørende selskaber, selv om det ikke kan udelukkes, at hjemmehørende selskaber kan have ikke-hjemmehørende direkte eller indirekte selskabsdeltagere, som er omfattet af nationale lovgivning, der gør det muligt at tage hensyn til den indeholdte skat på deres niveau. Det er således ikke udelukket, at denne skat kan medregnes to gange for så vidt angår hjemmehørende selskaber. Den omstændighed, som den tyske regering har påberåbt sig, at der ifølge tysk ret kun kan tages hensyn til den indeholdte kildeskat hos det hjemmehørende udbyttemodtagende selskab, ændrer ikke ved denne vurdering.

70. Jeg er derfor af den opfattelse, at formålet om at undgå, at der tages hensyn til kildeskat to gange, som den tyske regering har gjort gældende, ikke kan begrunde de restriktioner for de frie kapitalbevægelser, der er indeholdt i den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning.

71. Artikel 63 TEUF er således til hinder for en national skatteretlig bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter der af et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og som modtager udbytte af porteføljekapitalandele, med henblik på tilbagebetaling af kapitalindkomstskat kræves dokumentation i form af en attest fra den udenlandske skattemyndighed for, at skatten ikke kan modregnes af en selskabsdeltager, der direkte eller indirekte ejer andele i selskabet, eller kan fradrages af det sidstnævnte selskab eller af en selskabsdeltager, der direkte eller indirekte ejer andele i selskabet, som driftsudgift eller erhvervsmæssig udgift i hjemstedsstaten, når en sådan dokumentation med henblik på tilbagebetaling af kapitalindkomstskat ikke kræves af et selskab, der er hjemmehørende i indlandet, og som ejer en kapitalandel af samme størrelse. For at være i overensstemmelse med artikel 63 TEUF skal der i henhold til en sådan national bestemmelse tilbagebetales kapitalindkomstskat til et ikke-hjemmehørende modtagende selskab, for så vidt som denne skat ikke kan modregnes i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Når det kun er muligt at foretage delvis modregning i hjemstedsstaten, skal kildestaten tilbagebetale forskellen.

D. Det andet spørgsmål

72. Såfremt de omhandlede tyske bestemmelser anses for forenelige med de frie kapitalbevægelser, ønsker den forelæggende ret med det andet spørgsmål oplyst, om beviskravet i KStG’s § 32, stk. 5, femte punktum, overholder proportionalitets- og effektivitetsprincippet.

73. I betragtning af mit forslag til besvarelse af det første præjudicielle spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål. For fuldstændighedens skyld, og henset til muligheden for, at Domstolen kan have en anden opfattelse for så vidt angår det første spørgsmål, vil jeg dog kort behandle det ved at fokusere på proportionalitetsprincippet, som forekommer mere relevant i den foreliggende sag end effektivitetsprincippet ( 18 ).

74. Desuden mener jeg, at det andet spørgsmål skal anskues fra en anden vinkel. Som anført i punkt 39 ovenfor er proportionalitetsprincippet hovedsageligt aktuelt i forbindelse med eventuelle begrundelser for restriktioner for de frie kapitalbevægelser.

75. I denne henseende skal det erindres, at det fremgår af Domstolens praksis, at selv om det er en nødvendig følge af princippet om medlemsstaternes skattemæssige autonomi, at medlemsstaterne afgør, hvilken dokumentation der i henhold til deres egen nationale ordning kræves for at kunne få en sådan skattegodtgørelse, skal medlemsstaternes skattemæssige autonomi udøves under overholdelse af de krav, der følger af EU-retten, og navnlig dem, der er fastsat i traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed (dom af 30.6.2011, Meilicke m.fl.,C-262/09, EU:C:2011:438, præmis 37 og 38).

76. Det fremgår ligeledes af Domstolens praksis, at en medlemsstats skattemyndigheder har ret til at kræve, at den skattepligtige fremlægger de beviser, som de finder nødvendige for at kunne bedømme, om de i lovgivningen fastsatte betingelser for en skattefordel er opfyldt, og dermed afgøre, om den nævnte fordel skal indrømmes (dom af 30.6.2011, Meilicke m.fl.,C-262/09, EU:C:2011:438, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis). I denne henseende har Domstolen allerede fastslået, at eventuelle vanskeligheder med hensyn til at fastslå den skat, der faktisk er blevet betalt i en anden medlemsstat, ikke kan begrunde en hindring for kapitalens frie bevægelighed (dom af 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 70).

77. Jeg er af den opfattelse, at en national bestemmelse som KStG’s § 32, stk. 5, femte punktum, i medfør af hvilken den indeholdte kapitalindkomstskat kun tilbagebetales til et ikke-hjemmehørende selskab efter fremlæggelse af en attest fra den udenlandske skattemyndighed om, at skatten ikke kan modregnes, fratrækkes eller fremføres, og at modregning, fradrag eller fremførsel rent faktisk heller ikke har fundet sted i forhold til dette selskab og i forhold til samtlige direkte eller indirekte selskabsdeltagere uden nogen som helst mulighed for det ikke-hjemmehørende selskab for at fremlægge alternativ dokumentation, kan udgøre en skjult begrænsning af kapitalens frie bevægelighed, som er forbudt ifølge artikel 65, stk. 3, TEUF (jf. i denne retning dom af 30.6.2011, Meilicke m.fl.,C-262/09, EU:C:2011:438, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).

78. En restriktion for de frie kapitalbevægelser kan ganske vist være begrundet i et tvingende alment hensyn. For at en sådan restriktion kan begrundes, skal den dog overholde proportionalitetsprincippet i den forstand, at den skal være egnet til at nå det tilstræbte mål og ikke må være mere vidtgående end nødvendigt for at nå målet (dom af 30.6.2011, Meilicke m.fl.,C-262/09, EU:C:2011:438, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).

79. Det forekommer mig indlysende, at beviskravet i KStG’s § 32, stk. 5, femte punktum, for så vidt som det vedrører det hjemmehørende selskabs direkte og indirekte selskabsdeltagere og udelukker muligheden for at fremlægge alternative bevismidler til støtte for de påberåbte faktiske omstændigheder, ikke står i rimeligt forhold til de af den tyske regering fremførte formål. Jeg bemærker i denne forbindelse, at den forelæggende ret i sin forelæggelsesafgørelse har anført, at »kravet om, at opfyldelsen af [betingelsen i KStG’s § 32, stk. 5, andet punktum, nr. 5,] skal dokumenteres for så vidt angår samtlige direkte og indirekte selskabsdeltagere i form af forelæggelse af attester fra de udenlandske skattemyndigheder [stiller] den skattepligtige person, der anmoder om tilbagebetaling af kapitalindkomstskat […] over for betydelige vanskeligheder«, og at »[f]remskaffelsen af disse attester kræver til tider uforholdsmæssigt ressourcekrævende undersøgelser eller kan – som i det omtvistede tilfælde – i praksis endog være umulig«.

V. Forslag til afgørelse

80. Jeg foreslår, at Domstolen besvarer det første præjudicielle spørgsmål, som Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland) har forelagt, således: »Artikel 63 TEUF er til hinder for en national skatteretlig bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter der af et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og som modtager udbytte af kapitalandele og ikke når minimumsandelen i kapitalen i et selskab i henhold til artikel 3, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, som ændret ved Rådets direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003, med henblik på tilbagebetaling af kapitalindkomstskat kræves dokumentation i form af en attest fra den udenlandske skattemyndighed for, at skatten ikke kan modregnes af en selskabsdeltager, der direkte eller indirekte ejer andele i selskabet, eller kan fradrages af det sidstnævnte selskab eller af en selskabsdeltager, der direkte eller indirekte ejer andele i selskabet, som driftsudgift eller erhvervsmæssig udgift i hjemstedsstaten, når en sådan dokumentation med henblik på tilbagebetaling af kapitalindkomstskat ikke kræves af et selskab, der er hjemmehørende i indlandet, og som ejer en kapitalandel af samme størrelse. For at være i overensstemmelse med artikel 63 TEUF skal der i henhold til en sådan national bestemmelse tilbagebetales kapitalindkomstskat til et ikke-hjemmehørende modtagende selskab, for så vidt som denne skat ikke kan modregnes i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Når det kun er muligt at foretage delvis modregning i hjemstedsstaten, skal kildestaten tilbagebetale forskellen.«

( 1 ) – Originalsprog: engelsk.

( 2 ) – Da de præjudicielle spørgsmål vedrører fortolkningen af artikel 63 TEUF – 65 TEUF, og disse bestemmelser har nøjagtig samme ordlyd som deres forgængere, artikel 56-58 i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab (EF-traktaten), vil jeg herefter henvise til artikel 63 TEUF – 65 TEUF, uanset at der er nedlagt påstand om tilbagebetaling vedrørende perioder forud for 1.12.2009.

( 3 ) – EFT 1990, L 225, s. 6. Rådets direktiv 2011/96/EU af 30.11.2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EUT 2011, L 345, s. 8) er en omarbejdning af dette direktiv.

( 4 ) – Rådets direktiv af 22.12.2003 (EUT 2004, L 7, s. 41).

( 5 ) – De faktiske omstændigheder, der lå til grund for denne dom, var, at der blev indeholdt skat af alt udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i Tyskland. Kun hjemmehørende selskaber havde ret til en skattegodtgørelse for kildeskat. Denne skattegodtgørelse blev tilbagebetalt til den skattepligtige, i det omfang det beløb, der skulle svares i indkomstskat, var lavere end det beløb, som skattegodtgørelsen androg. Derimod blev kildeskatten endeligt opkrævet hos ikke-hjemmehørende selskaber.

( 6 ) – Bundesgesetzblatt (BGBl.) 2002 I, s. 4144, senest ændret i den i hovedsagen omhandlede periode ved lov af 7.12.2006 (BGBl. 2006 I, s. 2782).

( 7 ) – BGBl. 2002 I, s. 4210, senest ændret i den i hovedsagen omhandlede periode ved lov af 20.12.2007 (BGBl. 2007 I, s. 3150).

( 8 ) – Overenskomst af 26.11.1964 mellem Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst- og formueskatter, senest ændret den 23.3.1970 (BGBl. 1966 II, s. 358, BGBl. II 1967, s. 828, og BGBl. II 1971, s. 45). I forelæggelsesafgørelsen har den forelæggende ret henvist til artikel 23, stk. 2, litra a), i overenskomsten af 30.3.2010 mellem disse to stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse med hensyn til indkomst- og formueskat. ACC Silicones, Kommissionen og den tyske regering har i deres skriftlige indlæg anført, at konventionens artikel XVIII, stk. 1, litra a), som i det væsentlige har samme ordlyd, finder anvendelse i den foreliggende sag.

( 9 ) – Konventionens artikel VI, stk. 1 har følgende ordlyd:

»1. Udbytte, der udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i et område, til en person, der er hjemmehørende i det andet område, kan også beskattes i det førstnævnte område. Skatten opkræves dog ikke på dette første område med en sats, der overstiger 15% af bruttobeløbet af dette udbytte, forudsat at udbyttet enten beskattes på det andet område eller, at det som udbytte udloddet af et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, er fritaget for skat i henhold til bestemmelserne i artikel XVIII, stk. 2, litra a).«

( 10 ) – Den tyske regering og Kommissionen har i deres skriftlige indlæg gjort gældende, at disse grundlæggende friheder senere er blevet gennemført ved KStG’s § 32, stk. 5.

( 11 ) – Den forelæggende ret definerer »udbytte af porteføljekapitalandele« som »udbytte af kapitalandele under 15% (for udlodninger til og med den 31.12.2008) henholdsvis 10% (for udlodninger efter den 31.12.2008)«.

( 12 ) – KStG’s § 32, stk. 5, første punktum, nr. 1, litra a).

( 13 ) – KStG’s § 32, stk. 5, første punktum, nr. 1, litra b).

( 14 ) – I den efterfølgende drøftelse henviser udtrykket »ikke-hjemmehørende selskab« til et selskab, der har sit hjemsted og sin forretningsledelse i en anden EU-medlemsstat eller EØS-medlemsstat end Tyskland.

( 15 ) – Attesten er beskrevet i EStG’s § 45a, stk. 2 eller 3. Det fremgår af ACC Silicones’ og den tyske regerings skriftlige indlæg, at attesten skal indeholde minimumsoplysninger og udelukkende oplysninger om kreditor.

( 16 ) – Ifølge den tyske regering er det efter tysk ret kun det selskab, der modtager udbyttet, og på hvis vegne, der er blevet indeholdt kapitalindkomstskat, som har ret til at modregne denne skat, og selskabet kan ikke fradrage den som driftsudgift eller erhvervsmæssig udgift. Efter min opfattelse omfatter dette ikke det tilfælde, hvor det hjemmehørende selskab har direkte eller indirekte ikke-hjemmehørende selskabsdeltagere, der er omfattet af national lovgivning, som giver dem mulighed for at betale kildeskat på deres niveau.

( 17 ) – Jf. punkt 12 ovenfor.

( 18 ) – Effektivitetsprincippet indebærer, at det ikke i praksis må gøres umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der hjemles i henhold til Unionens retsorden (jf. i denne retning dom af 30.6.2011, Meilicke m.fl.,C-262/09, EU:C:2011:438, præmis 55).