Forslag til afgørelse fra generaladvokat Darmon fremsat den 7. juni 1988. - THE QUEEN MOD H. M. TREASURY OG COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE, EX PARTE DAILY MAIL OG GENERAL TRUST PLC. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE INDGIVET AF HIGH COURT OF JUSTICE, QUEEN'S BENCH DIVISION. - FRI ETABLERINGSRET - RET TIL AT FORLADE OPRINDELSESMEDLEMSSTATEN - JURIDISK PERSON. - SAG 81/87.



Samling af Afgørelser 1988 side 05483

svensk specialudgave side 00693

finsk specialudgave side 00713



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hoeje Domstol .

1 . Hovedsagen drejer sig om samspillet mellem selskabsret og skatteret . I Det Forenede Kongerige er der ikke sammenfald mellem tilknytningsfaktorerne for en juridisk person i forhold til anvendelse af de to retsomraader . Begrebet "incorporation", som det forstaas i engelsk ret, goer det muligt at sondre mellem paa den ene side hjemstedet ( domicile ) som det vedtaegtsmaessige hjemsted og nationaliteten og paa den anden side hovedsaedet ( residence ), der er afgoerende i skattemaessig henseende . Muligheden for denne sondring er grundlaget for hovedsagen .

2 . Paa dette punkt er der en betragtelig forskel mellem medlemsstaternes lovgivninger, og den forvaerres af forskelle i de relevante begrebers indhold . For at overvinde disse vanskeligheder kraeves der en harmonisering paa faellesskabsplan eller indgaaelse af overenskomster mellem medlemsstaterne . Domstolens opgave er imidlertid at fortolke faellesskabsretten, som den foreligger paa nuvaerende tidspunkt . Sagens omstaendigheder, som de fremgaar af akterne, og som har foranlediget Queen' s Bench Division i High Court of Justice til at forelaegge sagen for Domstolen, noedvendiggoer visse mere generelle bemaerkninger med henblik paa at forsoege en besvarelse af de stillede spoergsmaal . Disse rejser oemtaalelige problemer om fortolkningen af faellesskabsbestemmelserne inden for det etableringsretlige omraade, problemer som Domstolen endnu ikke har behandlet . Sagen drejer sig nemlig om et selskabs krav om at kunne udoeve retten til fri etablering, og isaer om hvilke betingelser oprindelsesmedlemsstaten, hvor selskabets vedtaegtsmaessige hjemsted er og forbliver, kan stille ved flytning af selskabets centrale ledelse til en anden medlemsstat .

3 . Falder en saadan flytning ind under den af Traktaten garanterede ret til fri etablering? At etablere sig vil sige at "indgaa i en national erhvervsmaessig sammenhaeng" ( 1 ). Er det ogsaa ubestridt, at etablering i Traktatens forstand har to sider, nemlig fysisk faktisk placering saavel som udoevelse af erhvervsmaessig virksomhed, begge dele maaske ikke paa permanent basis, men dog i det mindste af en vis varighed ( 2 )?

4 . Lad mig minde om, at etableringsretten, som den fremgaar af Traktatens artikler 52 til 58, gaelder for "selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtaegtsmaessige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Faellesskabet" ( 3 ). Etableringsretten kan anvendes under to forskellige former ( 4 ). Der kan paa den ene side vaere tale om oprettelse af agenturer, filialer eller datterselskaber . Dette kaldes den sekundaere etablering . Domstolen har i dom af 4 . december 1986, Kommissionen mod Forbundsrepublikken Tyskland ( 5 ), fastslaaet, at bestemmelserne om etableringsretten er gaeldende, saa snart der er tale om en permanent tilstedevaerelse, selv om den bestaar i, at selskabet blot opretter

"et kontor, der drives af selskabets eget personale, eller i, at en selvstaendig person faar fuldmagt til permanent at repraesentere selskabet paa samme maade som et agentur" ( 6 ).

Paa den anden side kan der vaere tale om oprettelse af et nyt selskab eller om flytning af hovedkontoret, der ofte ligestilles med det egentlige hjemsted . Dette kaldes den primaere etablering . Herom er det blevet sagt, at "hovedkontoret er et oekonomisk, ikke et juridisk begreb" ( 7 ), og at "det befinder sig der, hvor selskabets organer traeffer de beslutninger, der er vaesentlige for selskabets virksomhed" ( 8 ).

5 . Begrebet etablering er i det vaesentlige af oekonomisk karakter ( 9 ). Det indebaerer altid et egentligt oekonomisk baand ( 10 ). Flytning af hovedkontorets hjemsted, defineret ved hjaelp af "kriterier, der er mere oekonomiske end juridiske" ( 11 ), falder ind under etableringsretten, naar der drejer sig om den konkrete placering af "virksomhedens oekonomiske tyngdepunkt" ( 12 ). "Begrebet hovedkontor ... omfatter ... saaledes ikke blot den fysiske placering af de centrale administrative afdelinger, men ogsaa og maaske isaer stedet, hvorfra selskabet faktisk styres" ( 13 ). Det egentlige hjemsted er saedvanligvis dér, hvor selskabets hovedkontor befinder sig, dvs . "stedet, hvor beslutningerne om selskabets uafhaengige virksomhed traeffes, og hvorfra denne virksomhed saettes i i gang; med andre ord, centret hvorfra denne aktivitet udoeves ..." ( 14 ).

6 . Parterne har en fuldstaendig modsat opfattelse af, om flytning af et selskabs centrale ledelse indebaerer "etablering" i Traktatens forstand . Ifoelge Daily Mail and General Trust falder en saadan flytning ind under anvendelsesomraadet for etableringsretten . Med udgangspunkt i Traktatens artikler 52 til 58 og Den Almindelige Plan for ophaevelse af begraensninger i etableringsfriheden ( 15 ) er sagsoegeren i hovedsagen af den opfattelse, at placeringen af en virksomheds centrale ledelse i en medlemsstat er tilstraekkeligt til at antage, at der foreligger "en faktisk og vedvarende tilknytning" ( 16 ) til denne stats erhvervsliv, hvilket indebaerer en "etablering" i Traktatens forstand . Ifoelge den britiske regering derimod indebaerer flytning af et selskabs hovedsaede ikke en saadan etablering . Det indebaerer heller ikke noedvendigvis en aendring af selskabets erhvervsmaessige aktivitet, isaer fordi et selskab, der oensker at virke i en anden medlemsstat, kan goere det gennem datterselskaber o.l . Endelig er det Kommissionens opfattelse, at det afhaenger af national ret, om et selskab kan flytte sit hovedsaede, saafremt selskabet ikke oploeses . Kommissionen mener, at artikel 52 er anvendelig i de tilfaelde, hvor en national lovgivning tillader flytning af et selskabs hovedsaede, uden at selskabet mister sin nationalitet .

7 . Efter min opfattelse maa problemet beskrives paa en anden maade . Begrebet hovedkontor er vanskelig at definere . Selv om der er tale om det geografiske sted, hvor bestyrelsesmoederne afholdes, giver det ikke en tilfredsstillende tilknytningsfaktor . Det er paapeget, at det nu paa grund af kommunikationsteknologiens udvikling er unoedvendigt at afholde formelle bestyrelsesmoeder . Telefonen, telexen og telefaxen giver hvert bestyrelsesmedlem mulighed for at udtrykke sin mening og deltage i beslutningsprocessen uden at vaere fysisk til stede paa et bestemt sted . Det vil snart vaere normalt, at selskabernes bestyrelsesmoeder afholdes via fjernsyn . Bestyrelsen kan i oevrigt holde moede paa et vilkaarligt valgt sted uden sammenhaeng med beslutningscentret i selskabet ( 17 ). Stedet, hvor bestyrelsesmoederne finder sted, er derfor ikke et kriterium, hvorefter det i konkrete tilfaelde er muligt med sikkerhed at udpege, hvor hovedkontoret befinder sig . Denne udpegning kan ikke finde sted ved hjaelp af en teoretisk juridisk vurdering uden hensyn til en raekke faktiske elementer, hvis betydning varierer, afhaengig af den paagaeldende type selskab .

8 . Afgoerelsen af, om en flytning af hovedkontoret indebaerer en etablering i Traktatens forstand, skal traeffes under hensyntagen til en bred vifte af faktorer . I foerste raekke naturligvis stedet, hvor bestyrelsesmoederne afholdes, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlaegges . Disse faktorer kan dog under visse omstaendigheder ikke vaere udtoemmende eller afgoerende . Det kan vaere noedvendigt at tage hensyn til direktoerernes bopael, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations - og bogholderiakter opbevares, eller hvor selskabets finansielle transaktioner foregaar, og isaer hvor bankforbindelserne findes . Denne liste kan ikke betragtes som udtoemmende . Endvidere skal disse faktorer eventuelt vaegtes forskelligt afhaengig af, om selskabet f.eks . er et produktions - eller et investeringsselskab . I sidstnaevnte tilfaelde kan det vaere fuldt legitimt at tage hensyn til det sted, hvor selskabets kommercielle eller boerstransaktioner sker, eller i hvert fald hovedparten af dem .

9 . Paa baggrund af Leclerc-dommen ( 18 ) maa man kunne fastslaa, at faellesskabsretten ikke er til nogen hjaelp, naar det "paa grundlag af objektive kriterier" godtgoeres, at en bestemt aktivitet foregaar "for derved at omgaa" den nationale lovgivning ( 19 ). Der boer heller ikke ses bort fra det faktum, at et selskabs hovedvirksomhed finder sted paa en anden medlemsstats omraade end den, hvortil selskabet agter at flytte sit hovedkontor . I visse tilfaelde kan dette indicere, at der ikke er tale om en aegte etablering, isaer saafremt flytningen af hovedkontoret indebaerer, at selskabet ikke laengere er underkastet en ellers anvendelig lovgivning . Dette kan efter min opfattelse uddrages af Domstolens domme i Van Binsbergen - ( 20 ) og Knoors - ( 21)sagerne . Det fastslaas, at den nationale ret i almindelighed kan afgoere, om der i et konkret tilfaelde og under de foreliggende omstaendigheder er grund til at antage, at der foreligger magtfordrejning eller omgaaelse af loven, og derefter om fornoedent afgoere, at faellesskabsretten ikke finder anvendelse .

10 . Men naar en noeje vurdering af de faktiske omstaendigheder medfoerer, at flytningen af hovedkontoret rent faktisk indebaerer en etablering i Traktatens forstand, opstaar spoergsmaalet, om en saadan flytning kan goeres betinget af en tilladelse fra de nationale myndigheder, samt om tilladelsen kan afslaas ud fra skattemaessige hensyn .

11 . I almindelighed - dvs . i de fleste medlemsstater - kan flytning af hovedkontoret som udtryk for det egentlige hjemsted kun ske ved en oploesning af selskabet og dets genoprettelse i modtagerstaten . Loesningen med selskabets "juridiske doed" indebaerer en skattemaessig afvikling pr . datoen for oploesningen saavel for eksisterende gaeld som for andet, hvor den omstaendighed, der medfoerer indtraedelse af skattepligt, endnu ikke foreligger . Saaledes beskattes kapitalgevinster, selv om aktiverne ikke er afhaendet . I de ovenfor naevnte medlemsstater kan et selskabs hovedkontor flyttes i medfoer af de i Traktatens artikel 220 omhandlede overenskomster mellem medlemsstaterne, uden at selskabet mister sin status som juridisk person eller sin nationalitet .

12 . Der kan ikke stilles krav om tilladelse til udoevelse af en i Traktaten indskrevet grundlaeggende frihed . En medlemsstat maa heller ikke forhindre et selskab i at udnytte etableringsretten med den begrundelse, at transaktionen medfoerer et provenutab i forbindelse med en beskatning, der indtraeder med en fremtidig begivenhed, saafremt selskabet forbliver skattepligtig i den paagaeldende stat .

13 . Jeg mener imidlertid ikke, at faellesskabsretten paa dens nuvaerende udviklingstrin forhindrer medlemsstaterne i at kraeve en skattemaessig afvikling af et selskab i forbindelse med flytning af dets hovedkontor, saafremt en oploesning af selskabet ikke kraeves . Det er nemlig generelt anerkendt som vaerende i overensstemmelse med faellesskabsretten, at der i de nationale lovgivninger kan kraeves oploesning af et selskab som betingelse for dets flytning ud af landet ( 22 ). Det vil vaere selvmodsigende, om en medlemsstat, der ikke kraever selskabets oploesning, paa grund af faellesskabsretten vil vaere skatteprovenumaessigt daarligere stillet, netop fordi dens selskabsretlige lovgivning svarer til Faellesskabets maal paa det etableringsretlige omraade . Et selskab, der er stiftet i henhold til lovgivningen i en medlemsstat, hvor det "skattemaessige tilhoersforhold" ( 23 ) afgoeres paa grundlag af hovedkontorets placering, beholder sit vedtaegtsmaessige hjemsted og sin nationalitet i denne stat, selv efter at vaere flyttet, eller mere praecist efter at have flyttet sit hovedkontor til en anden stat . Men denne omstaendighed kan dog efter min opfattelse ikke paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin fratage de nationale myndigheder retten til paa det skattemaessige omraade at drage konsekvenser, der kan sammenlignes med foelgerne af en oploesning af selskabet .

14 . Mit forslag til afgoerelse skulle give Domstolen mulighed for at svare paa det foerste og tredje spoergsmaal fra Queen' s Bench Division i High Court . Derefter er det unoedvendigt at besvare det fjerde spoergsmaal . Det resterende spoergsmaal kraever ikke lange analyser . Selv om det nemlig fremgaar af artikel 58, stk . 1, at selskaber, for saa vidt angaar anvendelsen af Traktatens bestemmelser om etableringsretten, ligestilles med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne, er en saadan ligestilling naturligvis ikke fuldstaendig; jeg deler derfor Det Forenede Kongeriges regerings og Kommissionens opfattelse af, at Raadets direktiv 73/148/EOEF ikke finder anvendelse paa juridiske personer .

15 . Jeg skal derfor foreslaa Domstolen at besvare de stillede spoergsmaal saaledes :

- Overflytning til en anden medlemsstat af et selskabs hovedkontor kan vaere en form for udoevelse af etableringsretten, idet det fortsat tilkommer den nationale ret at vurdere de faktiske omstaendigheder, der giver grundlag for at afgoere, om en saadan overflytning er udtryk for selskabets reelle integration i modtagerstatens erhvervsmaessige aktiviteter .

- Et krav fra en medlemsstat om en forudgaaende tilladelse som betingelse for et selskabs etablering i en anden medlemsstat ved overflytning til denne af selskabets hovedkontor er i strid med faellesskabsretten .

- Faellesskabsretten er dog ikke til hinder for, at en medlemsstat paa grund af et dér etableret selskabs etablering i en anden medlemsstat ved dettes overflytning af sit hovedkontor, paalaegger selskabet at afvikle sine skatteforhold med henblik paa den del af selskabsformuen, der beroeres af overflytningen, vurderet paa dagen for denne .

- Raadets direktiv 73/148/EOEF gaelder kun for fysiske personer .

(*) Oversat fra fransk .

( 1 ) Schapira, J ., le Tallec, G ., Blaise, J . B .: Droit européen des affaires, PUF, Thémis, 1984, s . 534 .

( 2 ) Se f.eks . Renauld, J .: Droit européen des sociétés, Bruxelles, Bruylant og Vander, 1969, s . 2.08; Colomès, M .: Le droit de l' etablissement et des investissements dans la CEE, Paris, J . Delmas, 1971, s . 78; Burrows, F .: Free Movement in European Community Law, Oxford, Clarendon Press, 1987, s . 187 .

( 3 ) Artikel 58, stk . 1 .

( 4 ) Se f.eks . Temple Lang, J .: "The right of establisment of companies and free movement of capital in the European Economic Community", i Lafave, W . R . og Hey, P .: ( ed ), International Trade, Investment and Organization, University of Illinois Press, 1967, s . 302, 303 .

( 5 ) Sag 205/84, Sml . 1986, s . 3755 .

( 6 ) Praemis 21 .

( 7 ) Schwartz, M .: Le droit d' établissement des sociétés commerciales dans le traité instituant la Communauté économique européenne, Genève, éditions médecine et hygiène, 1963, s . 61 .

( 8 ) Everling, U .: The Right of Establishment in the Common Market, Commerce Clearing House, 1964, s . 75 .

( 9 ) Renauld, J ., op.cit ., s . 2.19 og 2.35 .

( 10 ) Harding, R . W .: "Freedom of establishment and the rights of companies", Current Legal Problems, 1963, s . 162, 163 .

( 11 ) Renauld, J ., op.cit ., s . 2.43

( 12 ) Ibid ., s . 2.44 .

( 13 ) Ibid ., s . 2.31 .

( 14 ) Goldman, B . og Lyon-Caen, A .: Droit commercial européen . 4 . udgave, Dalloz, 1983, s . 357 .

( 15 ) EFT Specialudgave . Anden Serie IX, s . 7 .

( 16 ) Ordene er hentet fra den naevnte Almindelige Plan, afsnit I .

( 17 ) Rivier, J.-M .: "Rapport général : la résidence fiscale des sociétés", Cahiers de droit fiscal international, bind LXXIIa, s . 44 .

( 18 ) Sag 229/83, Association des Centres distributeurs Edouard Leclerc m.fl . mod SARL "Au blé vert" m.fl ., dom af 10 . januar 1985, Sml . s . 1 .

( 19 ) Praemis 27 i Leclerc-dommen .

( 20 ) Sag 33/74, Sml . 1974, s . 1299 .

( 21 ) Sag 115/78, Sml . 1979, s . 399 .

( 22 ) Renauld, J ., op.cit . s . 2.47

( 23 ) Udtrykket er hentet hos J.-M . Rivier, op.cit . s . 15 .