FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

J. MAZÁK

fremsat den 12. april 2011 ( )

Forenede sager C-180/10 og C-181/10

Jarosław Słaby

mod

Minister Finansów (sag C-180/10)

og

Emilian Kuć

Halina Jeziorska-Kuć

mod

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sag C-181/10)

(anmodninger om præjudiciel afgørelse indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (Polen))

»Merværdiafgift – afgiftspligtig person – økonomisk virksomhed – salg af et areal, der oprindeligt blev købt som landbrugsareal, men efterfølgende blev klassificeret som byggegrund«

1. Skal en person, der gradvist sælger parceller, som oprindeligt var del af et areal købt som landbrugsareal med henblik på landbrugsbedrift, og som efterfølgende i lokalplanen er blevet omklassificeret til areal til bebyggelse med ferieboliger eller til bebyggelse med boliger og forretninger, af denne grund anses for pligtig at svare merværdiafgift (herefter »moms«)?

2. Svaret på dette spørgsmål har betydning såvel for Jarosław Słaby (sagsøgeren i sag C-180/10) som for Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć (sagsøgerne i sag C-181/10), der fremsatte en anmodning til de kompetente skattemyndigheder om en forhåndsbesked vedrørende momspålæggelse ved salget af grundene.

3. For så vidt angår Jarosław Słaby er der tale om et gradvist salg af de parceller, som udgjorde en del af et areal købt i 1996. Dengang var det nævnte areal i lokalplanen udlagt som landbrugsareal. Jarosław Słaby erhvervede arealet som fysisk person, der ikke udøvede nogen økonomisk virksomhed, med henblik på at drive landbrug derfra, hvilket han gjorde fra 1996 til 1998. I 1997 blev arealet som følge af en ændring i lokalplanen klassificeret som byggegrund til bebyggelse med ferieboliger. I 1999 udstykkede Jarosław Słaby sin grund i 64 parceller, som han påbegyndte at sælge. Den første parcel blev solgt i 2000.

4. For så vidt angår Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć drejer det sig om det lejlighedsvise salg af parceller, der var del af deres landbrugsbedrift. Nærmere bestemt foretog de i 2004 13 salgstransaktioner af parceller, heraf 9 efter den 1. maj 2004, 14 tilsvarende transaktioner i 2005 og 20 i 2006. Da Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć erhvervede deres landbrugsbedrift, var arealet klassificeret som landbrugsareal, der ikke måtte benyttes til bebyggelse, og de brugte arealet til landbrugsvirksomhed. De lod sig i den forbindelse registrere som momspligtige underlagt standardsatsordningen efter forinden at have modtaget en forhåndsbesked fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004. Som følge af en ændring i lokalplanen blev en del af landbrugsarealet udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger.

5. I begge tilfælde fandt de kompetente skattemyndigheder, at salget af de pågældende arealer var momspligtigt. Såvel Jarosław Słaby som Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć bestred denne fortolkning, og de indbragte derfor sagen for en forvaltningsdomstol.

6. Naczelny Sąd Administracyjny (den øverste forvaltningsdomstol) (Polen) har inden for rammerne af kassationsanke mod forvaltningsdomstolenes afgørelser forelagt Domstolen tre præjudicielle spørgsmål, hvoraf ét vedrører Jarosław Słaby, og to vedrører Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć.

7. Spørgsmålet i sagen mellem Jarosław Słaby og Minister Finansów (finansminister) (sag C-180/10) lyder således:

»Er en fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, men som senere – som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for hans vilje – har indstillet denne aktivitet og omdannet ejendommen til privat formue, og herefter udstykket arealet (i grundstykker beregnet til ferieboligbebyggelse) og påbegyndt salget heraf, af denne grund en momspligtig person som omhandlet i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112/EF [( )], samt artikel 4, stk. 1 og 2, i sjette direktiv 77/388/EØF [( )], der har pligt til at beregne moms af sin handelsvirksomhed?«

8. De to spørgsmål, som er blevet stillet i sagen mellem Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć på den ene side og Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (direktøren for finanskammeret i Warzawa) (sag C-181/10) på den anden side lyder som følger:

»1) Finder artikel 16 i direktiv 2006/112 – hvorefter det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, kun kan sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen – anvendelse på en standardsatslandbruger – som omhandlet i dette direktivs artikel 295, stk. 1, nr. 3) – der sælger parceller, som han tidligere har benyttet til sin landbrugsvirksomhed, og som i kommunens lokalplan er udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, men som blev erhvervet som (momsfrit) landbrugsareal?

2) Skal en standardsatslandbruger – som omhandlet i artikel 295, stk. 1, nr. 3), i direktiv 2006/112 – der sælger parceller, som han tidligere har benyttet til sin landbrugsvirksomhed, og som i kommunens lokalplan er udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, men som blev erhvervet som (momsfrit) landbrugsareal, anses for momspligtig person, der har pligt til at beregne moms af salget efter de almindelige regler?«

Retsforskrifter

Direktiv 2006/112 ( )

9. I henhold til artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112 ( ) er levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, momspligtig.

10. Artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 ( ) bestemmer:

»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

11. Artikel 16, stk. 1, i direktiv 2006/112 bestemmer:

»Det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen eller de bestanddele, som den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen.«

12. Artikel 296, stk. 1, i direktiv 2006/112 bestemmer:

»Medlemsstaterne kan for landbrugere, for hvilke anvendelsen af den almindelige momsordning eller i givet fald den i kapitel 1 omhandlede særordning vil give vanskeligheder, anvende en standardsatsordning, der tager sigte på at godtgøre den momsbelastning, der er blevet pålagt varer og ydelser indkøbt af standardsatslandbrugere i henhold til bestemmelserne i dette kapitel.«

National lovgivning

13. Artikel 15 i lov af 11. marts 2004 om skat og afgift på varer og tjenesteydelser (herefter »momsloven«) har følgende ordlyd:

»1. Som afgiftspligtig person anses juridiske personer, organisatoriske enheder uden status som juridisk person og fysiske personer, der selvstændigt udøver virksomhed som omhandlet i stk. 2 uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

2. Som økonomisk virksomhed anses alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale erhverv, herunder også når handlingen foretages en enkelt gang, men under omstændigheder, der viser, at hensigten er at udøve handlingen hyppigt. Som økonomisk virksomhed anses ligeledes transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

[…]«

14. Momslovens artikel 43 lyder:

»1. Følgende transaktioner er momsfri:

[…]

3) en standardsatslandbrugers levering af landbrugsprodukter fra egen landbrugsvirksomhed og en standardsatslandbrugers levering af ydelser på landbrugsområdet

[…]

9) levering af ubebyggede grunde med undtagelse af byggegrunde, der er udlagt til bebyggelse

[…]«

Bedømmelse

Om det præjudicielle spørgsmål i sag C-180/10

15. Den forelæggende ret ønsker med dette spørgsmål oplyst, om definitionen af begrebet »momspligtig« i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 også finder anvendelse på en person som Jarosław Słaby, der siden 2000 ( ) gradvist har solgt 64 parceller, der i henhold til lokalplanen var udlagt til bebyggelse med ferieboliger.

16. Jarosław Słabys faktiske forhold kan beskrives som følger:

– Det pågældende areal blev erhvervet som landbrugsareal af Jarosław Słaby i 1996.

– På dette areal blev der faktisk drevet landbrugsvirksomhed fra 1996 til 1998.

– Som følge af en ændring i lokalplanen blev det pågældende areal i 1997 klassificeret som areal til bebyggelse med ferieboliger.

– Efter at have ophørt med sin landbrugsvirksomhed på det pågældende areal og omdannet ejendommen til privat formue opdelte Jarosław Słaby i 1999 arealet i 64 parceller, som han påbegyndte at sælge.

17. Da artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 definerer begrebet afgiftsspligtig på grundlag af en økonomisk aktivitet, eller sagt på en anden måde, at udøvelsen af en sådan aktivitet forudsætter en kvalifikation som afgiftspligtig ( ), er det afgørende i forhold til svaret på det stillede spørgsmål at vide, om de transaktioner, der består i gradvist at sælge parceller til bebyggelse, udgør en økonomisk aktivitet.

18. Begrebet »økonomisk virksomhed« er i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112 defineret som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder og herunder især transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Begrebet »udnyttelse« omfatter i overensstemmelse med de krav, der følger af princippet om det fælles momssystems neutralitet, samtlige disse transaktioner, uanset disses retlige form ( ).

19. Det forekommer mig indlysende, at salget af en byggegrund udgør en af udnyttelsesmulighederne af et sådant materielt gode ( ), især i betragtning af at salget af en byggegrund som levering af varer mod vederlag udgør en af de transaktioner, der er momspligtige i henhold til artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112, sammenholdt med samme direktivs artikel 14, stk. 1.

20. Det står således tilbage at vurdere, om det gradvise salg af parceller blev foretaget med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

21. I den forbindelse må man ikke glemme, at spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende aktivitet er foretaget med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, udgør en faktisk omstændighed, som det påhviler den forelæggende ret at vurdere under hensyntagen til samtlige omstændigheder i sagen ( ). Når man tager den objektive karakter af anvendelsesområdet af begreberne afgiftspligtig og økonomisk aktivitet i betragtning, er formålet med eller resultatet af den pågældende aktivitet uden relevans ( ).

22. Domstolen har i sagen, der førte til van Tiem-dommen ( ), allerede beskæftiget sig med spørgsmålet om, hvorvidt udnyttelsen af et gode er blevet foretaget med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. I denne dom udtalte Domstolen, at udnyttelsen af et gode bestående i overdragelsen af arealudnyttelsesretten til en fast ejendom skal betragtes som værende foretaget med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, også selv om den pågældende overdragelse skete i en bestemt periode.

23. I den foreliggende sag bestod udnyttelsen af et gode i det gradvise salg af 64 byggeparceller, der oprindeligt udgjorde et landbrugsareal. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at ejeren af arealet udstykkede godet med henblik på gradvist at sælge det i form af parceller.

24. Jeg mener, at den omstændighed, at arealet forud for salget blev udstykket i parceller, taler for den konklusion, at ejeren af det pågældende areal handlede med den hensigt løbende at sælge de pågældende parceller og som følge heraf at opnå indtægter af en vis varig karakter. Denne konklusion hviler ikke på omfanget af salget af parcellerne, men på hyppigheden af disse transaktioner.

25. Denne konklusion gælder uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt ejeren af et areal har erhvervet det med henblik på at videresælge det. Hvis det af Jarosław Słaby fremførte og af den nationale ret i første instans gengivne argument – hvorefter det væsentligste var, at arealet, som gradvist blev solgt i form af parceller, ikke var erhvervet med henblik på videresalg – skulle anerkendes, ville det i sidste ende svare til at rejse tvivl om princippet om det fælles momssystems neutralitet, der er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms ( ). Som Republikken Polen med rette har påpeget, skiller transaktioner, der består i salg af byggeparceller, og som er foretaget af en person, der har erhvervet de pågældende parceller som del af et landbrugsareal med den hensigt at udøve landbrugsvirksomhed dér, sig ikke fra de transaktioner, som foretages af en person, der har erhvervet et landbrugsareal med den hensigt at videresælge det efter en ændring i lokalplanen.

26. Det må derfor fastslås, at køberens hensigt i forbindelse med erhverhvelsen af et areal, som senere er blevet opdelt og derefter gradvist solgt, ingen relevans har i forhold til at betegne de pågældende salgstransaktioner som erhversvirksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 9, stk. 1, andet punktum, i direktiv 2006/112.

27. Eftersom den forelæggende ret i det forelagte spørgsmål har lagt vægt på det forhold, at det pågældende areal, inden videresalget, blev omdannet til privat formue i forhold til den landbrugsvirksomhed, som blev drevet af ejeren af arealet, skal det yderligere undersøges, om ikke Jarosław Słaby foretog det gradvise salg af arealet i form af parceller som privatperson. Det fremgår således af retspraksis, at en afgiftspligtig person, der udfører en privat transaktion, ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, hvorfor en sådan transaktion ikke er momspligtig ( ).

28. I lyset af linjen i den retspraksis, der følger af Armbrecht-dommen ( ), forholder det sig ganske vist således, at en momspligtig person, der sælger et gode, hvoraf han havde valgt ikke at benytte en del til sin virksomhed, idet den blev benyttet til privat brug, ikke optræder som afgiftspligtig person med hensyn til salget af denne del. Følgelig henhører en sådan transaktion ikke under momsens anvendelsesområde.

29. Det bør imidlertid bemærkes, at en sådan opdeling af goder gennemføres i forhold til de aktiviteter, af hvilke en person anses for momspligtig.

30. I den foreliggende sag har Jarosław Słaby betegnet arealet, der blev solgt gradvist i form af parceller, som privat formue i forhold til sin landbrugsvirksomhed. Jarosław Słaby anses dog for at være momspligtig, ikke i henhold til sin landbrugsvirksomhed, men i henhold til det gradvise salg af parcellerne.

31. Af denne grund er argumentet om, at Jarosław Słaby har betegnet det solgte gode som privat formue, ikke relevant i den foreliggende sag.

32. Sammenfattende tilkommer det den nationale ret at tage stilling til, om en person er momspligtig i henhold til artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112, ved at bedømme, om udnyttelsen af det pågældende gode i form af et gradvist salg er gennemført med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og under hensyn til samtlige omstændigheder i sagen, herunder især tegn på hensigten til hyppigt at gennemføre de pågældende transaktioner. Det er i den forbindelse uden relevans, at det pågældende gode ikke er blevet erhvervet med henblik på videresalg, eller at det pågældende gode af sin ejer er blevet betegnet som privat formue i forhold til en anden virksomhed end den, af hvilken personen anses for momspligtig.

Om de præjudicielle spørgsmål i sag C-181/10

33. Jeg mener, at spørgsmålene bør prøves i omvendt rækkefølge set i lyset af forbindelsen mellem det stillede spørgsmål i sag C-180/10 og det andet spørgsmål, som stilles i sag C-181/10.

Om det andet spørgsmål

34. Den forelæggende ret ønsker med dette spørgsmål at få klarlagt, ligesom i sag C-180/10, om Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć skal anses for momspligtige for så vidt angår de 47 transaktioner, der vedrører salget af parceller i perioden 2004-2006.

35. Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć solgte, ligesom Jarosław Słaby, parceller, der oprindeligt var erhvervet som landbrugsareal. De anvendte det pågældende areal i landbrugsøjemed, også efter at parcellerne, som følge af en ændring i lokalplanen, blev klassificeret som areal til bebyggelse med boliger og forretninger. Til forskel fra Jarosław Słaby lod de sig registrere som momspligtige underlagt standardsatsordningen som følge af deres landbrugsvirksomhed.

36. På baggrund af den foreslåede besvarelse i sag C-180/10 tilkommer det også i den foreliggende sag den nationale ret at vurdere, hvorvidt udnyttelsen af det pågældende gode ved dets gradvise salg er gennemført med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og under hensyn til samtlige omstændigheder i sagen, herunder især tegn på hensigten til hyppigt at gennemføre de pågældende transaktioner.

37. For fuldstændighedens skyld skal det bemærkes, at det af Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć fremførte argument, hvorefter de for fremtiden ikke har til hensigt at fortsætte med at sælge parceller, er uden relevans.

38. Hvis den nationale ret efter sin bedømmelse skulle komme frem til den konklusion, at de pågældende salgstransaktioner er blevet gennemført med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, ville Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć være momspligtige ikke blot som følge af deres landbrugsvirksomhed, men også disse transaktioner som sådan.

39. I så fald ville Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć være momspligtige i henhold til den normale ordning for så vidt angår salget af parcellerne, der var tilknyttet en fast ejendom, uagtet at de er landbrugere, som er omfattet af standardsatsordningen i kapitel II i afsnit XII i direktiv 2006/112. Denne konklusion understøttes af Domstolens praksis, hvorefter andre transaktioner end levering af landbrugsprodukter og levering af tjenesteydelser på landbrugsområdet, som gennemføres af standardsatslandbrugere i forbindelse med deres landbrugsbedrift, fortsat omfattes af de generelle bestemmelser i direktiv 2006/112 ( ).

Om det første spørgsmål

40. Den forelæggende ret ønsker med dette spørgsmål at få klarlagt, hvorvidt artikel 16 i direktiv 2006/112 – hvorefter det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen eller de bestanddele, som den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen – finder anvendelse på en standardsatslandbruger som omhandlet i artikel 295, stk. 1, tredje punktum, i direktiv 2006/112, der sælger parceller, som i lokalplanen er udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, men som var blevet erhvervet som (momsfrie) landbrugsarealer.

41. I denne henseende finder jeg, at artikel 16 i direktiv 2006/112 ikke finder anvendelse på de transaktioner, som Emilian Kuć og Halina Jeziorska-Kuć gennemførte, og som bestod i et gradvist salg af parceller, der udgjorde en del af deres landbrugsejendom.

42. Europa-Kommissionen har i sine skriftlige indlæg med rette fremhævet, at der stadig er tale om udnyttelse i økonomisk øjemed af et gode, bestemt til en afgiftspligtig persons virksomhed, når dele af en landbrugsejendom, som var en integrerende del af en standardsatslandbrugers landbrugsbedrift, får en anden anvendelse, og disse dele, med henblik på en gradvis overdragelse, ikke længere anvendes til landbrugsproduktionen. Der er derfor ikke tale om udnyttelse af goder, som den afgiftspligtige person anvender til privat brug, eller som han benytter til et for sin økonomiske virksomhed uvedkommende formål, som krævet i det pågældende direktivs artikel 16.

Forslag til afgørelse

43. På grundlag af det anførte foreslår jeg Domstolen at besvare de af Naczelny Sąd Administracyjny stillede præjudicielle spørgsmål således:

»1) Ved afgørelsen af, hvorvidt en person er momspligtig i henhold til artikel 9, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, tilkommer det den nationale ret at bedømme, om udnyttelsen af det pågældende gode i form af et gradvist salg er gennemført med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og under hensyn til samtlige omstændigheder i sagen, herunder især tegn på hensigten til hyppigt at gennemføre de pågældende transaktioner. Det er i den forbindelse uden relevans, at det pågældende gode ikke er blevet erhvervet med henblik på videresalg, eller at det pågældende gode af sin ejer er blevet betegnet som privat formue i forhold til en anden virksomhed end den, af hvilken personen anses for momspligtig.

2) Den pågældende person er momspligtig af salgstransaktionerne af parcellerne, som var tilknyttet en landbrugsejendom, i henhold til den normale ordning, uagtet at vedkommende er landbruger, som er omfattet af standardsatsordningen i kapitel II i afsnit XII i direktiv 2006/112.

3) Artikel 16 i direktiv 2006/112 finder ikke anvendelse på en standardsatslandbruger som omhandlet i samme direktivs artikel 295, der gradvist sælger parceller, der er udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, og som hidrører fra en udstykning af en landbrugsejendom.«