FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

M. POIARES MADURO

fremsat den 7. april 2005 ( )

Sag C-446/03

Marks & Spencer plc

mod

David Halsey (HM Inspector of Taxes)

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige))

»Etableringsfrihed – beskatning – selskabsskat – koncernlempelse – sammenhæng i skattesystemet«

1. Domstolen er i den foreliggende sag blevet anmodet om at præcisere virkningen af EF-traktatens bestemmelser om etableringsfriheden på skatteordningen for koncerner i en medlemsstat. Spørgsmålet er nærmere bestemt, om fællesskabsretten er til hinder for en lovgivning som den i Det Forenede Kongerige om »koncernlempelse«, som gør overførslen af underskud i en koncern betinget af, at koncernens virksomheder er hjemmehørende eller udøver en økonomisk aktivitet i Det Forenede Kongerige.

2. For at besvare dette spørgsmål må Domstolen støtte sig på traktatens bestemmelser og afgørelserne i dens retspraksis på skatteområdet, som allerede er meget udviklet. På dette område byder den afledte ret kun på få holdepunkter. Der findes ganske vist et rådsdirektiv af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater ( ). Dette direktiv viser klart Fællesskabets vilje til at fjerne den forskelsbehandling, der følger af den omstændighed, at beskatningsreglerne for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater generelt er mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat ( ). Den regulerer imidlertid ikke det specifikke spørgsmål om, hvordan grænseoverskridende underskud inden for en koncern skal behandles ( ).

3. Dette spørgsmål er imidlertid ikke ukendt for fællesskabsinstitutionerne. Den 6. december 1990 forelagde Kommissionen et forslag til Rådets direktiv om regler for virksomhedernes medregning af underskud i deres faste driftssteder og datterselskaber fra forskellige medlemsstater ( ). Da dette forslag ikke blev vedtaget, besluttede Kommissionen at trække det tilbage og indlede nye forhandlinger med medlemsstaterne. Den mener på indeværende tidspunkt, at manglen på fællesskabsbestemmelser om grænseoverskridende udligning af underskud inden for koncerner i Fællesskabet udgør en af de største forhindringer for, at det indre marked kan fungere efter hensigten ( ).

4. Rådet har sandsynligvis gode grunde til at ikke at have fulgt den af Kommissionen foreslåede vej. Under disse omstændigheder er det ikke Domstolens opgave at træde i fællesskabslovgivers sted. Manglen på harmonisering af medlemsstaternes lovgivning kan imidlertid ikke hindre den i at udføre sin opgave med at overvåge beskyttelsen og anvendelsen af traktatens principper og grundlæggende mål.

5. Mod den opfattelse, der bl.a. forsvares af den nederlandske regering, der har interveneret i denne sag, at den eneste rimelige ramme for at behandle dette spørgsmål er en tilnærmelse af lovgivningerne, skal følgende to punkter kraftigt fremhæves. Dels kan det uden besvær udledes af Domstolens praksis, at en harmonisering af medlemsstaternes skattelovgivning ikke må gøres til en forhåndsbetingelse for anvendelsen af den i artikel 43 EF omhandlede etableringsfrihed ( ). Dels medfører den faktiske iværksættelse af de grundlæggende friheder, der bidrager til oprettelsen af det indre marked, ikke, at en tilnærmelse af de nationale lovgivninger mangler berettigelse og relevans. En harmonisering af lovgivningerne kan nemlig have til formål at fremme udøvelsen af den frie bevægelighed, men den kan også tjene til at korrigere de fordrejninger, der er et resultat af de samme friheder.

6. Domstolen har for øvrigt allerede haft lejlighed til at tage stilling til sager, der ligger tæt på denne, hvor den har skullet undersøge behandlingen af fællesskabsvirksomheders udenlandske underskud ( ) eller præcisere skatteordningen for fællesskabsvirksomheder, der råder over sekundære etableringer i andre medlemsstater ( ). Den foreliggende sag har ganske vist utvivlsomt sine særtræk. Den har dog samme grundproblem til fælles med de foregående sager, for så vidt som der på den ene side er tale om den til medlemsstaterne indrømmede beføjelse til at opkræve skat på indkomst, der er erhvervet på deres område, og på den anden side den frihed, som fællesskabsborgere har til at etablere sig inden for Fællesskabet. Heraf følger en konflikt mellem to modsatrettede logikker og nødvendigheden af at fastlægge en balance i fordelingen af kompetencerne mellem medlemsstaterne og Fællesskabet.

I – Hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

7. Før jeg behandler de vanskelige retsspørgsmål, erindrer jeg om de faktiske omstændigheder, som er enkle.

8. Selskabet Marks & Spencer plc (herefter »M&S«), der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, er hoveddriftsselskab i en koncern, der er et detailhandelsselskab, som sælger tøj, fødevarer, husholdningsudstyr og finansielle tjenesteydelser. Det har bl.a. gennem et holdingselskab i Nederlandene datterselskaber i Tyskland, Belgien og Frankrig. Fra midten af 1990’erne har disse datterselskaber til stadighed haft underskud. Den 29. marts 2001 bekendtgjorde M&S, at det agtede at skille sig af med sine virksomheder i det kontinentale Europa. Den 31. december 2001 var det franske datterselskab blevet solgt til tredjepart, mens driften var blevet indstillet i det tyske og det belgiske selskab.

9. I 2000 og 2001 fremsatte M&S over for David Halsey (HM Inspector of Taxes) (skatteinspektør) krav om koncernlempelse for underskud, som selskabets tyske, belgiske og franske datterselskab havde pådraget sig i de fire regnskabsperioder, der udløb i 1998, 1999, 2000 og 2001. Skattelovgivningen i Det Forenede Kongerige tillader nemlig, at moderselskabet i en koncern under visse betingelser udligner sit overskud og sine datterselskabers underskud med hinanden. Disse krav blev imidlertid afvist ved afgørelse af 13. august 2001 og af 2. november 2001 med den begrundelse, at den lovmæssige ordning om koncernlempelse ikke gælder for datterselskaber, som hverken er hjemmehørende eller har økonomisk aktivitet i Det Forenede Kongerige.

10. M&S anlagde straks sag til prøvelse af afvisningen for Special Commissioners of Income Tax (første retsinstans i skattesager). Appellanten ville således have fastslået, at skattereglerne i Det Forenede Kongerige var uforenelige med fællesskabsretten og navnlig med artikel 43 EF og 48 EF. Sagen blev afvist ved afgørelse af 17. december 2002. I denne afgørelse gør Special Commissioners of Income Tax gældende dels, at det, da principperne i Domstolens retspraksis er klare på dette område, ikke er nødvendigt at forelægge denne et præjudicielt spørgsmål, dels at skatteordningen i Det Forenede Kongerige ikke er i strid med fællesskabsretten, og skatteinspektørens stillingtagen derfor skulle stadfæstes.

11. Det er denne afgørelse, appellanten har indbragt for High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division. Denne fandt det nødvendigt at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende spørgsmål:

»1) Foreligger der en restriktion i henhold til artikel 43 EF, sammenholdt med artikel 48 EF, når

– bestemmelser i en medlemsstat, som Det Forenede Kongeriges bestemmelser om koncernlempelse, forhindrer et moderselskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i medlemsstaten, i at nedsætte sit skattepligtige overskud i medlemsstaten ved modregning af underskud, der i andre medlemsstater er pådraget af datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i disse medlemsstater, når en sådan modregning ville være mulig, hvis underskuddene var pådraget af datterselskaber, der var hjemmehørende i den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende

– den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende:

– pålægger et selskab, der er hjemmehørende på dens område, selskabsskat af dets samlede overskud, herunder overskud i filialer i andre medlemsstater, dog med en ordning for lempelse af dobbeltbeskatning for de skatter, der er betalt i en anden medlemsstat, hvorefter der i det skattepligtige overskud kan tages hensyn til filialens underskud

– ikke pålægger ikke-udloddede overskud i datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, selskabsskat

– pålægger moderselskabet selskabsskat af udbytte, der udbetales til det som udbytte fra datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, hvorimod der ikke pålægges moderselskabet selskabsskat af udbytte, der udbetales til det som udbytte fra datterselskaber, der er hjemmehørende i den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende

– indrømmer lempelse af dobbeltbeskatning til moderselskabet i form af godtgørelse for kildeskat af udbytte og for udenlandske skatter, der er betalt af det overskud, der ligger til grund for de udbytter, der betales af datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater?

Er restriktionen i givet fald begrundet i henhold til fællesskabsretten?

2) a) Hvilken forskel, om nogen, gør det for besvarelsen af spørgsmål 1, at det afhængig af lovgivningen i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, i visse tilfælde er eller kan være muligt at opnå lempelse for nogle af eller alle de af datterselskabet lidte underskud i skattepligtige overskud i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende?

b) Hvis det gør en forskel, hvilken betydning, om nogen, har det da, at:

– et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, nu er ophørt med at drive virksomhed, og at det – selv om der i staten findes bestemmelser om, at der under visse betingelser kan opnås lempelse for underskud – ikke er godtgjort, at der i det konkrete tilfælde er opnået lempelse

– et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, er blevet solgt til en tredjepart, og at det – selv om der i denne stats lovgivning findes bestemmelser om, at en tredjepartserhverver under visse betingelser kan anvende underskuddene – er usikkert, om de er blevet anvendt i det i sagen foreliggende tilfælde

– den ordning, hvorefter den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, tager hensyn til underskuddene i selskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, finder anvendelse, uanset om der også er opnået lempelse for underskuddene i en anden medlemsstat?

c) Ville det gøre nogen forskel, hvis det var godtgjort, at der var opnået lempelse for underskud i den medlemsstat, hvori datterselskabet var hjemmehørende, og ville det i givet fald have betydning, at en ubeslægtet koncern, hvortil datterselskabet er solgt, efterfølgende opnår lempelse?«

II – Den relevante nationale lovgivning

12. Dette område reguleres af Income and Corporation Taxes Act 1988 (lov af 1988 om indkomst- og selskabsskat, herefter »ICTA«). Der skal kort redegøres for bestemmelserne i denne lov, som er relevante for den ønskede fortolkning.

13. Det Forenede Kongerige har vedtaget en ordning for global beskatning af selskabernes overskud. I henhold til ICTA’s section 8 er et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, selskabsskattepligtigt af dets globale overskud. Heraf følger, at resultatet fra selskabets filialer og faste driftssteder i udlandet direkte indgår i disse selskabers beskatningsgrundlag. For at undgå dobbeltbeskatning indrømmes de en godtgørelse for den skat, der er betalt på overskud i udlandet. Ikke-hjemmehørende selskaber pålægges derimod kun selskabsskat i Det Forenede Kongerige for så vidt angår indtægter fra nationale kilder, som kan medregnes i overskud i deres i Det Forenede Kongerige hjemmehørende etableringer.

14. For beskatningen af koncerner er der en særlig ordning. I en koncern beskattes hvert selskab særskilt i forhold til sit eget overskud i overensstemmelse med det personalitetsprincip, der anvendes på skatteområdet. Efter Det Forenede Kongeriges skatteret sker der i princippet ikke nogen konsolidering af koncernselskabernes resultater.

15. Dette princip har imidlertid to aspekter ( ). For det første kan udenlandske datterselskaber udlodde deres overskud i form af udbytte til det i Det Forenede Kongerige hjemmehørende moderselskab. I så fald siges alle de overskud, der udloddes af datterselskaberne, at være erhvervet af det i Det Forenede Kongerige hjemmehørende selskab. Dobbeltbeskatning undgås ved indrømmelse af skattegodtgørelse. For det andet er der indført en særordning for behandling af koncernunderskud. Denne ordning, der betegnes som »koncernlempelse« (»group relief«) tillader ethvert selskab i en koncern (»det afgivende selskab«) at afgive sine underskud til et andet selskab i samme koncern (»det anmodende selskab«), således at dette kan fradrage underskuddene i sit skattepligtige overskud. Det afgivende selskab mister imidlertid herved retten til at anvende de afgivne underskud til skatteformål og i særdeleshed til at fremføre dem til fradrag i overskud i efterfølgende skatteår. Det er denne ordning, der er på tale i nærværende sag.

16. Hvad er formålet med denne lempelsesordning? Det er at begrænse de negative skattemæssige virkninger af oprettelsen af koncerner. Det drejer sig om at undgå at straffe de virksomheder, som i stedet for at oprette filialer beslutter at drive deres erhverv ved at oprette datterselskaber. Ordningen med at overføre underskud har netop til formål at gøre beskatningen af koncerner så neutral som muligt ved at tillade, at negative resultater overføres fra et selskab til et andet inden for samme koncern i løbet af et givet skatteår.

17. Selv om denne ordning neutraliserer visse virkninger af den juridiske adskillelse af selskaber inden for en koncern, gør den ikke beskatningsbetingelserne mellem de forskellige selskabsformer ensartede. Til forskel fra den ordning, der gælder for de selskaber, der råder over faste driftssteder, giver koncernordningen ikke ret til skattekonsolidering. En sådan konsolidering indebærer, at alle resultaterne af koncernens drift, såvel underskud som overskud, medtages i moderselskabets resultat i forbindelse med beskatningen. Koncernen kan dermed anses for en fuldstændig skattemæssig enhed. Dette er ikke tilfældet i forbindelse med ordningen med koncernlempelse. En koncernlempelse består blot i fradrag af datterselskabernes underskud i moderselskabets resultat inden for et givet skatteår. Datterselskaberne skal godkende overførslen af underskud og desuden forpligte sig til ikke at fremføre de afgivne underskud til andre skatteår. Selv om man således kan mene, at lempelsesordningen behandler koncernen som en reel økonomisk enhed, skaber den imidlertid ikke en skattemæssig enhed. Inden for rammerne af denne ordning bevarer datterselskaberne ikke alene deres retlige selvstændighed, men også en vis skattemæssig selvstændighed.

18. Anvendelsesbetingelserne for denne ordning har ændret sig. I det system, der gjaldt i henhold til ICTA, var anvendelsen af koncernlempelsen betinget af, at de pågældende selskaber var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Denne betingelse blev imidlertid bestridt ved ICI-dommen, for så vidt som den var i strid med artikel 43 EF, der sikrer etableringsfrihed for selskaber, der er etableret i Fællesskabet ( ). Som følge af denne dom blev lovgivningen i Det Forenede Kongerige ændret, således at en sådan lempelse kan indrømmes ikke-hjemmehørende selskaber, der udøver erhvervsvirksomhed i Det Forenede Kongerige via en filial eller et agentur ( ). I henhold til den nye artikel 402 i ICTA kan der kun indrømmes lempelse, hvis det afgivende selskab og det anmodende selskab opfylder betingelsen om at være et »selskab, […] der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, eller et ikke-hjemmehørende selskab, der udøver erhvervsvirksomhed i Det Forenede Kongerige via en filial eller et agentur«. Fordelen ved denne ordning er således ikke tilgængelig for ikke-hjemmehørende selskaber, der ikke udøver erhvervsvirksomhed i Det Forenede Kongerige. Datterselskaber af M&S befinder sig i denne situation.

III – Stillingtagen

19. Den forelæggende ret har i denne sag nærmere bestemt stillet Domstolen tre spørgsmål: Udgør det forhold, at et selskab med datterselskaber i andre medlemsstater udelukkes fra skattekonsolideringsordningen, der gælder for et selskab med filialer i andre medlemsstater, en begrænsning af etableringsfriheden? Udgør det forhold, at et selskab med datterselskaber i andre medlemsstater udelukkes fra ordningen med koncernlempelse, der gælder for et selskab med datterselskaber, der er hjemmehørende i samme medlemsstat, en begrænsning af etableringsfriheden? Hvis det antages, at lovgivningen i Det Forenede Kongerige skaber en begrænsning, der er forbudt i henhold til traktaten, kan denne begrænsning da begrundes ved legitime hensyn, der er anerkendt af fællesskabsretten?

20. De indlæg, der er afgivet til Domstolen, vidner om en vis tøven med hensyn til måden, hvorpå disse spørgsmål skal behandles. Domstolen har gradvist udviklet sin fremgangsmåde, og det er derfor ikke overflødigt kort at minde om de principper, som Domstolen har anvendt ved fortolkningen af grundlæggende traktatbestemmelser på skatteområdet. På baggrund af denne analyse vil jeg derefter særskilt behandle de tre spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet.

A – Fortolkningsprincipper

1. Forudsætninger

21. »[S]elv om bestemmelser om direkte skatter på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådanne henhører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence«. Sådan lyder Domstolens nu klassiske udtalelse i Schumacker-dommen af 14. februar 1995 ( ).

22. Med denne udtalelse fastslår Domstolen, at den kompetence, der er forbeholdt medlemsstaterne, ikke er en ubegrænset kompetence. Den skal udøves under overholdelse af de forpligtelser, der er indgået med tiltrædelsen af EF-traktaten, bl.a. forbuddet mod at begrænse etableringsfriheden for en medlemsstats statsborgere på en anden medlemsstats område. Denne frihed er stadfæstet ved artikel 43 EF, som ifølge Domstolen udgør »en af fællesskabsrettens grundlæggende bestemmelser« ( ). Den sikrer fællesskabsborgerne adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere, og i henhold til artikel 48 EF sikrer den selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, retten til at udøve deres virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur ( ).

23. Med samme udtalelse præciserer Domstolen desuden rækkevidden af de grænser, der hermed pålægges medlemsstaterne. Det følger heraf på den ene side, at de grænser, der kan afledes af fællesskabsretten, kun gælder for de kompetencer, der udøves af medlemsstaterne. Det står således medlemsstaterne frit for at fastlægge udformningen og principperne i deres beskatningsordning ( ) og at fastsætte kriterierne for deres respektive beskatningsbeføjelser ( ). Heraf følger på den anden side, at når de nationale lovgivninger ikke er harmoniseret på dette område, falder de vanskeligheder, der kan følge for de erhvervsdrivende af forskelle i medlemsstaternes beskatningsordninger, ikke ind under traktaten ( ). Det står fast, at forskelle i behandling som følge af lovgivningsmæssig uensartethed mellem medlemsstaterne ikke udgør forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til traktaten ( ).

24. Det er således hævet over enhver tvivl, at medlemsstaterne principielt stadig har vidtgående beføjelser på skatteområdet ( ). De må imidlertid tage højde for de rammer, der gælder for deres handlinger. De skal kontrollere, at de valg, de foretager på skatteområdet, tager behørigt hensyn til følgerne for det indre markeds funktion. På denne baggrund er det Domstolens opgave at sikre, at de »tværnationale situationer«, der er forbundet med udøvelsen af den frie bevægelighed mellem medlemsstaterne, ikke bliver ugunstige på grund af den nationale lovgivers valg ( ).

2. Domstolens retspraksis på området for direkte beskatning

25. Domstolen har på dette område i sine bestræbelser på at opretholde en ligevægt mellem respekten for de nationale beføjelser og det indre markeds krav for det første valgt en fremgangsmåde centreret om princippet om forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. Ifølge denne tilgang udgør etableringsfriheden hovedsagelig en regel om national behandling, ifølge hvilken medlemsstaterne skal indrømme statsborgere fra de andre medlemsstater samme behandling på skatteområdet som deres egne statsborgere ( ).

26. Denne løsning svarede i lang tid til Domstolens generelle tilgang på området for fri etableringsret ( ), hvilket havde til følge, at enhver forskelsbehandling, uanset om den var direkte eller indirekte forbundet med nationaliteten, skulle forbydes ( ). Domstolen brød imidlertid med denne opfattelse i 1993. Med Kraus-dommen af 31. marts 1993 ophørte Domstolen med at fortolke artikel 43 EF, således at den kun pålagde en forpligtelse til ikke at forskelsbehandle statsborgere fra medlemsstaterne. Den anerkender nemlig, at »artikel 48 og 52 [...] er til hinder for enhver form for nationale regler [...] som ganske vist finder anvendelse uden forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, men kan gøre det vanskeligere eller mindre attraktivt for fællesskabsborgerne, herunder statsborgerne i den medlemsstat, der har udstedt reglerne, at udøve de i EØF-traktaten sikrede grundlæggende friheder« ( ). Det er imidlertid bemærkelsesværdigt, at Domstolen har tøvet med at udvide denne retspraksis til området for direkte beskatning ( ).

27. Nu anerkender Domstolen, at der kan være skattemæssige begrænsninger for etableringsfriheden uafhængigt af forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. Den fastslog således i sin ICI-dom, at »selv om bestemmelserne om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i modtagelsesmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten forhindrer, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning [...] gør det« ( ).

28. I alle de efterfølgende domme, hvor Domstolen har fundet det nødvendigt at gå ud over reglen om national behandling, er reglen om ikke-diskriminering anvendt ( ). Men den er ikke længere forbundet med nationalitetskriteriet. Den bygger i højere grad på anvendelsen af retten til fri bevægelighed ( ). Det, der er på spil i den omhandlede nationale foranstaltning, er, at den pålægger de erhvervsdrivende, som ønsker at flytte eller etablere sig inden for Fællesskabet, en specifik ulempe. Det drejer sig således om at forhindre forskelsbehandling af fællesskabsborgere, som ønsker at gøre deres rettigheder som følge af den frie bevægelighed gældende.

29. Selv om der er grunde til at antage, at en løsning, der er begrundet i forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet er at foretrække, er det imidlertid ikke den eneste løsning. Det har ganske vist kunnet se ud som om en sådan løsning bedre respekterer de nationale beskatningssystemers integritet. Den medfører ikke flere begrænsninger end dem, som allerede følger af de begrænsninger, der er anerkendt inden for den internationale skatteret ( ). Den så ud til at ligne klausulen om forbud mod forskelsbehandling, der forefindes i alle internationale beskatningsoverenskomster ( ). Den forekom under alle omstændigheder at være mindre streng end begrebet hindring for etableringsfriheden.

30. En sådan vurdering er dog fejlagtig. Den hermed foretagne tilnærmelse er mere formel end reel. Der er nemlig langt fra den restriktive tilgang i de internationale beskatningsoverenskomster, når det gælder forbud mod forskelsbehandling, til den ekstensive anvendelse Domstolen gør af dette princip i sin praksis på skatteområdet. Et vidnesbyrd herom er Schumacker-dommen, hvori det er anført, at det, der gælder, er de »objektive forskelle« i de pågældende forhold ( ). Langt fra at stille sig tilfreds med en formel sondring mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende kræver Domstolen, at medlemsstaterne tager hensyn til de pågældende personers reelle situation. På denne måde forekommer det fællesskabsretlige princip om forbud mod forskelsbehandling noget mere restriktivt, end hvad beskatningsoverenskomsterne generelt kræver ( ).

31. Det skal tilføjes, at hvis etableringsfriheden reduceres til reglen om forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, medfører det i praksis to væsentlige ulemper.

32. For det første er kontrollen med overholdelsen af denne regel ikke en enkel teknik at anvende. Den forudsætter, at der etableres sammenlignelighed mellem de pågældende situationer. Det står imidlertid fast, at »situationen med hensyn til direkte skatter for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i en stat som udgangspunkt ikke er sammenlignelig« ( ). Hvis det antages, at sammenligningen er berettiget, skal man dernæst undersøge formålet med den omtvistede foranstaltning, før det kontrolleres, om den forskel, der er etableret ved foranstaltningen, er nødvendig for det formål, den forfølger, og om den har været genstand for en anvendelse, der er forholdsmæssig i forhold til den konstaterede forskel mellem de pågældende situationer. En sådan metode forpligter til svære vurderinger og til, at de grunde, som foranstaltningen bygger på, skal vurderes på det tidspunkt, hvor forskelsbehandlingen fastslås. Endvidere bliver det særlig kompliceret i forbindelse med en begrænsning, som en medlemsstat har pålagt en af sine statsborgere, der har udøvet eller ønsker at udøve sine rettigheder i forbindelse med de grundlæggende friheder. I så fald skal sammenligningen foretages mellem forskellige borgere fra samme medlemsstat, alt efter om de opholder sig i denne, eller om de flytter inden for Fællesskabet. Det er tilfældet i denne sag, hvor den påståede forskelsbehandling vedrører situationen for to moderselskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, hvor situationen kun er forskellig med hensyn til stedet, hvor deres respektive datterselskaber er etableret.

33. For det andet fører denne fremgangsmåde til en vis forvirring i systemet af grunde, der berettiger en lovgivning, som kan forhindre den frie bevægelighed. Generaladvokat Léger har bemærket, at Domstolen anerkender, at »diskriminerende nationale ordninger på beskatningsområdet kan være begrundet i andre tvingende almene hensyn end dem, der fremgår af traktaten, navnlig hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen« ( ). Disse domme er imidlertid i strid med en mere generel retspraksis, der ligeledes anvendes på skatteområdet ( ), i henhold til hvilken en diskriminerende foranstaltning kun kan begrundes med undtagelsesbestemmelser, der udtrykkeligt er fastsat i traktaten ( ). Det vil være nyttigt, om Domstolen bringer denne usikkerhed til ophør ( ).

34. Uanset de praktiske overvejelser mener jeg, at princippet om forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet ikke er tilstrækkeligt til at beskytte alle de mål, som oprettelsen af et indre marked indebærer. Det sigter mod at sikre unionsborgerne alle fordelene ved en effektiv udøvelse af den frie bevægelighed, og det udgør således en af dimensionerne – den tværnationale dimension – ved unionsborgerskabet.

35. Alle disse grunde forklarer nødvendigheden af på skatteområdet at anvende det samme begreb om hindringer for etableringsfriheden, som er anvendelig på de andre områder. Som sådanne begrænsninger skal betragtes »alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af denne frihed mindre interessant« ( ). Det er dog fortsat nødvendigt at konkretisere dette begreb inden for rammerne af de forskellige former for fri bevægelighed ( ), under hensyntagen til den særlige karakter af de emner, som disse friheder skal anvendes på.

36. I den foreliggende sag er det således vigtigt at tage hensyn til den særlige respekt for medlemsstaternes beskatningskompetencer. Jeg mener imidlertid, at Domstolens retspraksis allerede leverer de passende vurderingsinstrumenter i den retning: dels afbalancerede kriterier for hindringer, dels et begreb om begrundelse baseret på sammenhængen i medlemsstaternes beskatningsordninger ( ).

3. Kriterierne for hindringer for etableringsfriheden

37. I et indre marked »karakteriseret ved fjernelse af hindringerne for den frie bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital mellem medlemsstaterne« ( ), skal medlemsstaterne tage højde for de heraf følgende rammer for fastlæggelsen og anvendelsen af deres nationale politik. I denne forbindelse er Domstolens opgave ikke at gøre indsigelse mod enhver statslig regel, der har en indirekte eller helt vilkårlig virkning på udøvelsen af den frie bevægelighed ( ). Det tilkommer den ikke at kontrollere medlemsstaternes politiske valg. Domstolsprøvelsen af foranstaltninger, der kan hindre, genere eller gøre udøvelsen af den frie bevægelighed mindre tiltrækkende, har snarere til formål at sikre, at disse valg tager højde for den indvirkning, de kan have på tværnationale situationer. De vedtagne politikker må ikke føre til, at tværnationale situationer behandles mindre gunstigt end nationale situationer. Det må efter min mening være formålet med og rammen for kontrollen. Kun en sådan fortolkning kan forene princippet om respekt for de statslige kompetencer og sikringen af målet om at oprette et indre marked, hvor unionsborgernes rettigheder beskyttes.

38. Denne fortolkningsramme giver ikke i sig selv et konkret kriterium, der kan anvendes på vurderingen af hindringerne for den frie bevægelighed. Den bør dog kunne udstikke retningen for udformningen og fortolkningen af de kriterier, som Domstolen har anvendt.

39. Det ser i øvrigt ud til, at de forskellige kriterier, som fremgår af Domstolens praksis, kan indgå i denne fortolkningsramme. Således forholder det sig med kriteriet om forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet ( ), kriteriet om forbud mod at belaste fællesskabsborgere med ekstra omkostninger ( ), og kriteriet om adgang til markedet ( ). Disse forskellige kriterier er anvendelige i forskellige sammenhænge. Men de har alle samme inspirationsgrundlag, som efter min mening er at hindre, at medlemsstaterne skaber eller opretholder foranstaltninger, der begunstiger handelen i medlemsstaten på bekostning af handelen mellem medlemsstaterne. En sådan hindring kan antage forskellige former. Den kan være følgen af en forskelsbehandling, der begunstiger medlemsstatens egne borgere. Den kan være følgen af en foranstaltning, som beskytter stillingen for de erhvervsdrivende, der er etableret på det nationale marked, ved at begrænse adgangen for nye operatører. En sådan hindring kan desuden følge af en lovgivning, som gør udvekslingen mellem medlemsstaterne mere vanskelig end handelen inden for en medlemsstat ( ).

40. Det forekommer mig, at Domstolen henviser til en sådan begrænsning af handelen mellem medlemsstaterne, når den ønsker at forhindre »enhver foranstaltning, som hindrer, generer eller gør udøvelsen af den frie bevægelighed mindre tiltrækkende«. Jeg minder i denne forbindelse om, at ikke alle hindringer for den økonomiske eller kommercielle frihed er en hindring for udøvelsen af den frie bevægelighed ( ), der altid indebærer en form for »forskelsbehandling«, som følger af, at medlemsstaterne udformer deres foranstaltninger uden at tage hensyn til virkningerne heraf på tværnationale situationer, og det er kun disse hindringer, der er forbudt i henhold til traktaten.

B – Anvendelse af kriterierne for hindringer for etableringsfriheden

41. I den foreliggende sag anfægtes Det Forenede Kongeriges skattelovgivning af to grunde, dels fordi den hævdes ikke at indrømme de samme fordele til moderselskaber med datterselskaber i udlandet som til moderselskaber med filialer i udlandet, dels for så vidt som den stiller koncerner, der ønsker at etablere sig i udlandet, mere ugunstigt end koncerner, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. For at anvende Domstolens kriterier korrekt er det nødvendigt at holde de to spørgsmål adskilt.

1. Den ulempe, der er forbundet med valget af den retlige form for den udenlandske etablering

42. En del af det første spørgsmål, der er stillet af High Court of Justice i denne sag, drejer sig om den ulempe, der følger af, at M&S valgte at etablere faste driftssteder i andre medlemsstater i form af datterselskaber i stedet for i form af filialer.

43. Jeg minder om, at Domstolen allerede har fastslået, at etableringsfriheden kan omfatte en forpligtelse til at sikre, at der ikke forekommer forskelsbehandling mellem de forskellige virksomhedsformer, som de erhvervsdrivende kan vælge. Dette følger bl.a. af dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig ( ), i Royal Bank of Scotland-sagen ( ) og i Saint-Gobain ZN-sagen ( ). Det skal imidlertid bemærkes, at i disse sager ligestillede de omtvistede nationale bestemmelser de forskellige omhandlede etableringsformer med hensyn til beskatning.

44. I den førstnævnte sag drejede de anfægtede franske bestemmelser sig om betingelserne for tildeling af skattegodtgørelse betegnet som »avoir fiscal« til modtagerne af udbytte, der udloddedes af franske selskaber. Det står imidlertid klart, at der i det franske system ikke gøres forskel med hensyn til nærmere regler og vilkår for beskatning af overskud mellem franske selskaber og franske filialer og agenturer af udenlandske selskaber. Under sådanne betingelser, som reguleres af territorialprincippet på skatteområdet, skal de to etableringsformer også behandles ens med hensyn til indrømmelse af skattegodtgørelse. I denne forbindelse anførte Domstolen, at »det frie valg [af den retlige form, der er egnet til udøvelsen af deres økonomiske virksomhed i en anden medlemsstat] ikke må begrænses af diskriminerende skattebestemmelser« ( ).

45. I Royal Bank of Scotland-sagen, som drejede sig om den græske lovgivning om beskatning af selskabsoverskud, begyndte Domstolen med at erindre om, at »for så vidt angår måden, hvorpå den skattepligtige indkomst beregnes [...] sondrer den græske skattelovgivning ikke mellem selskaber, der er hjemmehørende i Grækenland, og selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, men samtidig har et fast driftssted i Grækenland, på en sådan måde, at der er grundlag for, at de to selskabskategorier behandles forskelligt«. Selv om disse i Grækenland er omfattet af forskellige skatteforpligtelser, står det fast, at måden, hvorpå beskatningsgrundlaget beregnes, er den samme. Enhver forskel i skattesatsen er dermed forbudt og argumentet om forskel i retlig form kunne ikke tages til følge ( ).

46. I den tredje sag, Saint-Gobain ZN, fastslog Domstolen i samme retning, at »den forskellige behandling, ikke-hjemmehørende selskabers filialer udsættes for i forhold til hjemmehørende selskaber, og den restriktion, dette indebærer for friheden til at vælge formen for en sekundær etablering, må betragtes som én og samme tilsidesættelse af traktatens artikel 52 og 58« ( ). Den tyske lovgivning forbeholdt visse skattemæssige fordele vedrørende beskatning af kapitalandele eller udlodning af udbytte for selskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, og ikke for ikke-hjemmehørende selskaber, der driver tyske filialer. En sådan forskel i behandling er imidlertid diskriminerende, for så vidt som hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer med hensyn til skattepligten for modtagelsen af udbytte i Tyskland ( ).

47. Det fremgår klart, at i alle de ovennævnte situationer er forskelsbehandlingen i forhold til valget af etableringsform uadskillelig fra en forskelsbehandling i forhold til valget af hjemsted. Det skyldes, at den pågældende stat har valgt at ligestille de forskellige etableringsformer med hensyn til beskatning på sit område. Hvis der i så fald alligevel konstateres en forskellig behandling, er det fordi den faktisk skjuler en forskelsbehandling på grundlag af nationaliteten af de selskaber, der driver disse etableringer.

48. I nærværende sag reguleres udenlandske filialer og datterselskaber af forskellige beskatningsordninger. Denne forskel i behandling skyldes imidlertid ikke blot, at de er undergivet forskellige skattemæssige forpligtelser. Den har at gøre med selve organiseringen af selskabsbeskatningssystemet i Det Forenede Kongerige. I dette system er forskellen i skattemæssig behandling direkte forbundet med valg af retlig form for den sekundære etablering. Koncerner har ikke ret til ordningen med skattekonsolidering, som anvendes på faste driftssteders indkomst. I denne henseende fører ordningen med koncernlempelse, selv om den udgør et aspekt i princippet om særskilt beskatning af koncerner, ikke til en ligestilling af datterselskabers situation med filialers situation. Under denne ordning er overførslen af underskud en særskilt behandling. Der findes ingen konsolideret fælles beskatning. Dette beror på, at datterselskaber altid behandles som selvstændige retlige og skattemæssige enheder. Heraf følger, at den forskel, der karakteriserer behandlingen af de to etableringskategorier, ikke alene består i fratagelsen af en særlig fordel som følge af valget af at etablere sig i form af et datterselskab i udlandet. Den skyldes en forskel i de beskatningsordninger, der anvendes til forskellige etableringsformer.

49. Bestemmelserne om etableringsfrihed er imidlertid ikke til hinder for, at der gøres forskel i den skattemæssige behandling af fysiske eller juridiske personer, som befinder sig i forskellige retlige situationer. Disse bestemmelser har ikke til formål at gøre de ordninger, der er anvendelige på de forskellige etableringsformer, ensartede. De tilsigter blot at sikre skattemæssig neutralitet ved udøvelsen af etableringsretten i Fællesskabet. Enhver anden løsning ville føre til anfægtelse af de mest indskrænkende beskatningsordninger i medlemsstaterne, selv om der ikke specifikt skulle være tale om en tværnational situation. Dette kan ikke være formålet med traktatens bestemmelser om fri bevægelighed.

50. I øvrigt står det efter min mening fast, at skattelovgivningen i Det Forenede Kongerige ikke forbyder et selskab i Det Forenede Kongerige at etablere sig i de øvrige medlemsstater ved hjælp af datterselskaber. Det eneste relevante spørgsmål i denne sag er således, om det forhold, at etableringen i en anden medlemsstat er sket i form af datterselskaber, medfører en særlig ulempe for koncernen og moderselskabet, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, som de ikke ville blive udsat for, hvis moderselskabet havde valgt at etablere sine datterselskaber i det land, hvor det selv er hjemmehørende.

2. Ulempen i tilknytning til datterselskabernes etableringssted

51. Ifølge Domstolens praksis kan afvisningen af at indrømme en skattemæssig fordel betragtes som en restriktion i strid med traktaten, hvis det viser sig, at den hovedsagelig er knyttet til udøvelsen af etableringsretten ( ).

52. Selv om den forelæggende rets spørgsmål udelukkende omhandler situationen for moderselskabet, der er sagsøger i hovedsagen, er det koncernens situation, der skal undersøges med henblik på stillingtagen til foreneligheden af en lovgivning som den omhandlede med etableringsfriheden. I denne henseende er der ingen tvivl om, at anvendelsen af ordningen i Det Forenede Kongerige med koncernlempelse udgør en skattemæssig fordel for den koncern, der indrømmes en sådan. Fordelen herved for det anmodende selskab, som tager imod overførslen af underskud, er blot en følge af den fordel, der er indrømmet koncernen. Koncernen kan således reducere sine selskabers skattepligtige overskud i løbet af et givet skatteår. I henhold til bestemmelserne i Det Forenede Kongerige fratages en koncern, hvis hovedvirksomhed er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som ønsker at etablere datterselskaber i en anden medlemsstat, denne fordel. Dette afslag skyldes i det foreliggende tilfælde alene, at M&S har udnyttet sin etableringsfrihed.

53. I dette tilfælde kan restriktionen let kvalificeres. Denne type er kendt i Domstolens praksis. Den indgår i en række domme, som afviser foranstaltninger, som en medlemsstat iværksætter for at begrænse dens statsborgeres ret til at udnytte mulighederne for at flytte frit inden for Fællesskabet ( ). Afslaget udgør i det foreliggende tilfælde en »udgangsbegrænsning«, der er kendetegnet ved en ugunstig behandling af selskaber, der ønsker at stifte datterselskaber i andre medlemsstater ( ). I denne fase er det ikke vigtigt, om M&S’ datterselskaber får andre fordele af deres etablering i de pågældende værtsstater. Det er tilstrækkeligt at konstatere, at lovgivningen i Det Forenede Kongerige i sig selv skaber en forhindring, som kan afskrække de i Det Forenede Kongerige hjemmehørende selskaber fra at stifte datterselskaber i andre medlemsstater.

54. Det er således heller ikke nødvendigt at undersøge, om disse bestemmelser udgør en indirekte form for forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. Da den pågældende foranstaltnings karakter af forhindring er fastslået, er det overflødigt at spørge, sådan som tvistens forskellige parter gør, om ikke-hjemmehørende datterselskaber, når de udlodder en del af deres overskud til moderselskabet, befinder sig i en situation i forhold til dette, som er sammenlignelig med situationen for de i Det Forenede Kongerige hjemmehørende datterselskaber.

55. Det står imidlertid tilbage at undersøge, om denne hindring kan være begrundet i forhold til fællesskabsretten. Det fremgår således af fast retspraksis, at en restriktiv foranstaltning ikke er forbudt i henhold til artikel 43 EF, hvis foranstaltningen har et lovligt formål, som er foreneligt med traktaten, og som er begrundet i tvingende almene hensyn. Men i så fald kræves desuden, at foranstaltningen er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål ( ).

C – Søgning efter en begrundelse for den restriktive foranstaltning

56. Den tyske regerings argument om, at hensyntagen til den berørte stats underskud ikke kan godtages, da det ville føre til et lavere skatteprovenu og dermed til store budgetvanskeligheder for medlemsstaten, skal umiddelbart forkastes. Domstolen har gentagne gange fastslået, at »et lavere skatteprovenu ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed« ( ).

57. Det er derimod nødvendigt med en mere seriøs undersøgelse af de argumenter, der bygger på faren for kompetencetab eller mindre kontrol over den berørte stats skattesystem. To begrundelser står i sammenhæng hermed. Den ene har at gøre med anvendelsen af det skattemæssige territorialprincip og den anden med nødvendigheden af at sikre sammenhængen i beskatningssystemet i Det Forenede Kongerige.

1. Berettigelse på grundlag af det skattemæssige territorialprincip

58. Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, at afslaget på at indrømme den omhandlede skattefordel er i overensstemmelse med territorialprincippet i den internationale skattepraksis og er anerkendt i Domstolens praksis. Ifølge regeringen indebærer dette princip, at den ikke kan indrømme en skattefordel på et område, hvor den ikke har beskatningsbeføjelse. Da den ikke har beføjelse til at beskatte indtægterne for datterselskaber, der ikke er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, kan den heller ikke tage hensyn til disse datterselskabers underskud for at indrømme en fordel til den koncern, de tilhører. Den udleder heraf, at lempelsen kun kan vedrøre selskaber, der er etableret i, eller udøver en økonomisk virksomhed på dens område.

59. Et sådant ræsonnement er udtryk for en fejlagtig fortolkning af det fællesskabsretlige territorialprincip. Det er rigtigt, at Domstolen i dommen i sagen Futura Participations og Singer ( ) fastslog, at det skattemæssige territorialprincip er anvendeligt i fællesskabsretten. Domstolen fandt på dette grundlag, at den luxembourgske ordning, som indebærer, at en anmodning om fremførsel af underskud fra en skattepligtig, der har en filial i en medlemsstat uden at have sit hjemsted der, kun kan imødekommes, hvis det fremførte underskud har økonomisk sammenhæng med den skattepligtiges indkomst i staten, ikke kan anses for at indebære en forskelsbehandling i strid med traktaten.

60. Man må imidlertid ikke misforstå den nøjagtige betydning, som Domstolen har villet give dette princip. Domstolen har hermed blot anerkendt nødvendigheden af at tage hensyn til de krav, der følger af, at medlemsstaternes suveræniteter på skatteområdet skal sameksistere ( ). Disse krav indebærer, at hver medlemsstat skal finde et kompromis med de konkurrerende suveræniteter på skatteområdet ( ). I overensstemmelse med international ret kræver medlemsstaternes udøvelse af skattekompetencen en tilknytning enten i form af den skattepligtiges nationalitet, eller fordi den skattepligtige indkomst er erhvervet på den pågældende stats område. Heraf følger, at selv om en stat har ret til at foreskrive en ubegrænset skattepligt for de skattepligtige, der er hjemmehørende på dens område, kan den kun beskatte udenlandske skattepligtige af de indtægter, der oppebæres på dens område. Domstolen præciserede således i Royal Bank of Scotland-dommen, at det forhold, at selskaber, der er hjemmehørende i Grækenland, og selskaber, der ikke er hjemmehørende, men driver en økonomisk aktivitet i Grækenland, ikke er omfattet af den samme skatteforpligtelse, skyldes den »omstændighed, der følger af kildestatens begrænsede suverænitet på skatteområdet i forhold til den stat, hvor selskabet er hjemmehørende« ( ). Det er imidlertid hverken fællesskabsrettens intention eller opgave at anfægte de i enhver beskatningsbeføjelse iboende grænser eller at forstyrre ordenen i fordelingen af skattebeføjelserne mellem medlemsstaterne. Jeg erindrer om, at da der ikke findes en harmonisering på fællesskabsplan, har Domstolen ikke kompetence til at gribe ind i medlemsstaternes beskatningsordningers principper og udformning ( ).

61. I sagen Futura Participations og Singer anfægtedes udformningen af indkomstskatten i Luxembourg. I det luxembourgske system kan underskud fremføres til fradrag i den skattepligtiges fremtidige overskud. I henhold til veletablerede regler i international ret har ingen medlemsstat kompetence til at beskatte ikke-hjemmehørende skattepligtiges indkomst, der er oppebåret i udlandet. Medlemsstaten afslog derfor at fremføre de samme skattepligtiges underskud, der var pådraget i udlandet. Luxembourg opstillede således en betingelse om økonomisk sammenhæng mellem de fremførte underskud og de indtægter, der var oppebåret i beskatningsstaten. En betingelse, der var fuldt ud berettiget. Den skyldes nemlig behovet for at samordne beskatningsretten i den stat, hvor den skattepligtige beskattes, og den stat, hvor den skattepligtige er etableret.

62. Det skattemæssige territorialprincip hindrer, at der opstår skattemæssige kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne. Medlemsstaterne kan imidlertid ikke udnytte det til at unddrage sig deres fællesskabsretlige forpligtelser. Respekten for den skattemæssige suverænitet kan i fællesskabsretten ikke forstås som udtryk for et princip om »skattemæssigt autarki«. Med tilslutningen til traktaten har medlemsstaterne påtaget sig en pligt til at acceptere en ordning med fri bevægelighed for personer inden for Fællesskabet, og dette medfører specifikke krav. Denne ordning forpligter bl.a. medlemsstaterne til at tage hensyn til tværnationale situationer ved anvendelsen af deres beskatningsordninger og at tilpasse dem i overensstemmelse hermed.

63. Under disse omstændigheder kan Det Forenede Kongerige ikke gøre gældende, at indrømmelsen af en skattemæssig fordel er betinget af forekomsten af en beskatningsbeføjelse og muligheden for at udnytte denne ret. En sådan fortolkning er i strid med det grundlæggende princip om etableringsfrihed. I denne fase skal det blot undersøges, om indrømmelsen af denne fordel kan bringe sameksistensen mellem medlemsstaternes skattemæssige suveræniteter i fare. I den foreliggende sag er der imidlertid intet til hinder for, at Det Forenede Kongerige udvider lempelsen til et moderselskab, der råder over ikke-hjemmehørende datterselskaber. Anmodningen om skattefradrag er nemlig fremsat i forbindelse med en koncernordning, der er vedtaget af Det Forenede Kongerige. Anmodningen vedrører ikke beskatning af én hjemmehørende skattepligtig, der udøver sin hovedvirksomhed i udlandet, men en overførsel af underskud mellem selskaber, der tilhører samme koncern ( ). Anmodningen er fremsat af moderselskabet, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige og derfor er ubegrænset skattepligtigt i dette land ( ). Denne medlemsstats skattekompetence er i denne henseende ikke begrænset. På denne baggrund har Det Forenede Kongerige ikke ret til med støtte i territorialprincippet at afslå indrømmelsen af en fordel i tilknytning til overførslen af underskud til et selskab i en koncern, som har sit hjemsted på landets område.

64. Hvad Det Forenede Kongerige i realiteten synes at ville med dette argument er at få anerkendt, at fordelen ikke kan indrømmes det anmodende moderselskab, når den ikke kompenseres af muligheden for at beskatte det afgivende datterselskab. Efter Det Forenede Kongeriges regerings opfattelse knytter dette på territorialprincippet støttede argument sig i realiteten til princippet om skattemæssig sammenhæng, som Domstolen anerkendte i ovennævnte Bachmann-dom. Dette spørgsmål skal således behandles inden for rammerne af den anden fremførte begrundelse.

2. Berettigelse på grundlag af nødvendigheden af at sikre sammenhængen i skattesystemet

65. Ifølge Domstolens praksis kan hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen berettige en lovgivning, der kan begrænse frihederne i henhold til fællesskabsretten ( ).

66. Begrebet skattemæssig sammenhæng har en vigtig korrigerende funktion i fællesskabsretten. Det tjener til at korrigere virkningerne af udvidelsen af de fællesskabsretlige friheder til skattesystemerne, hvis udformning principielt henhører under medlemsstaternes kompetence. Det skal nemlig undgås, at anvendelsen af den frie bevægelighed kan give anledning til uberettigede angreb på de nationale beskatningsordningers indre systematik. I Domstolens praksis hedder det, at »den enkelte medlemsstat fastlægger« principperne i beskatningsordningen ( ). På denne baggrund er det indlysende, at medlemsstaterne har en legitim interesse i at sikre integriteten og retfærdigheden i deres skattesystemer. Heraf følger imidlertid ikke, at dette begreb kan anvendes som argument for at modsætte sig de mål, der forfølges i forbindelse med det indre marked. Det kan ikke accepteres, at en beskatningsordning udformes på en sådan måde, at den begunstiger nationale situationer eller operatører. Den skattemæssige sammenhæng har således til funktion at beskytte de nationale skattesystemers integritet, forudsat at den ikke udgør en hindring for disse systemers integration i det indre marked.

67. Denne ømfindtlige balance kan oversættes til en regel om »dobbel neutralitet«. De nationale skatteregler skal på den ene side være neutrale i forhold til udøvelsen af den frie bevægelighed. I denne forbindelse skal det bemærkes, at der i henhold til artikel 43 EF skal iagttages skatteneutralitet for etablering af virksomheder i Fællesskabet. Men på den anden side skal udøvelsen af den frie bevægelighed være så neutral som muligt i forhold til de skatteforanstaltninger, der vedtages af medlemsstaterne. Etableringsretten må ikke udnyttes af de erhvervsdrivende med henblik på at bringe balancen og sammenhængen i de nationale skatteordninger i fare. Det ville være tilfældet, hvis den blev misbrugt til at unddrage sig de nationale lovgivninger eller til kunstigt at udnytte forskellene mellem lovgivningerne ( ). Begrebet skattemæssig sammenhæng skal derimod sikre, at fællesskabsborgerne ikke udnytter fællesskabsbestemmelserne til at drage fordele deraf, som ikke er forbundet med den frie bevægelighed ( ).

68. I denne forbindelse erindrer Domstolen om, at »den argumentation, der er støttet på nødvendigheden af at opretholde sammenhængen i en beskatningsordning, skal efterprøves i forhold til det formål, der forfølges med den omtvistede skattelovgivning« ( ). Hvis det af den pågældende skattelovgivnings systematik fremgår, at der foreligger en direkte, nødvendig forbindelse mellem ydelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning, kan fordelen nægtes med den begrundelse, at kompensationen ikke kan opkræves. I Bachmann-dommen konstaterede Domstolen således, at der i den belgiske lovgivning forelå en direkte sammenhæng mellem fradragsret for forsikringspræmier og beskatning af de beløb, der skulle udbetales af forsikringsselskaberne i henhold til forsikringsaftalen. Da Bachmann havde tegnet forsikringerne i Tyskland, og udbetalingen ikke kunne beskattes i Belgien, var de belgiske myndigheders afslag på at give skattefradrag for de præmier, der betaltes til forsikringerne, berettiget.

69. Hvordan forholder det sig i den foreliggende sag? Samtlige regeringer, som har interveneret i denne sag, har enstemmigt gjort gældende, at det vil være logisk kun at indrømme koncernlempelse, når der er mulighed for at beskatte fortjenesten i de selskaber, der er omfattet af lempelsen. I de omhandlede bestemmelser foreligger der en sammenhæng mellem den lempelse, der er indrømmet det anmodende selskab, og muligheden for at beskatte det afgivende selskab.

70. Sagsøgeren i hovedsagen har bestridt denne argumentation og har påberåbt sig Domstolens faste praksis, hvorefter der kun foreligger en direkte sammenhæng, når det drejer sig om samme form for beskatning og skattemæssig behandling af den samme skattepligtige ( ). I denne sag foreligger der imidlertid ikke en sådan sammenhæng. Den skattefordel, der kan indrømmes moderselskaber, og den beskatning, som eventuelt kan ske af datterselskaber, vedrører forskellige skatteydere inden for rammerne af forskellige skatteordninger ( ).

71. Hvis dette er grænserne, inden for hvilke argumentet om sammenhængen på skatteområdet kan anvendes, er der ingen tvivl om, at det i nærværende sag skal afvises. Man må imidlertid spørge, hvordan begrebet sammenhæng på skatteområdet anvendes. Som påpeget af generaladvokat Kokott i hendes forslag til afgørelse i forbindelse med Manninen-dommen, bygger dette sene princip om skattemæssig sammenhæng på alt for rigide kriterier, som ikke altid er relevante under hensyn til det mål, der forfølges med de bestemmelser, som omstrides ( ). Det medfører, at medlemsstaterne indrømmes en alt for begrænset skønsmargin til at begrunde deres skatteordninger. Derfor finder jeg det nødvendigt – som anbefalet af generaladvokat Kokott – at lempe disse kriterier. Jeg foreslår således at vende tilbage til kriteriet om den omhandlede lovgivnings formål. Sammenhængen skal først bedømmes i forhold til formålet og systematikken i den omstridte skatteordning.

72. Det bemærkes, at formålet med koncernlempelsen i Det Forenede Kongerige er skattemæssigt at neutralisere virkningerne af stiftelsen af en koncern, der ikke må medføre særlige ulemper i forhold til de almindelige bestemmelser om selskabsbeskatning. For at løse dette problem kan man tillade overførsel af underskud inden for koncernen, hvilket dog ikke må give koncernen en ekstra fordel. Det er grunden til, at det er forbudt at overføre underskud to gange. Denne ordning etablerer således en korrelation på koncernniveau mellem overførslen af underskud inden for koncernen og umuligheden af at anvende de samme underskud til skatteformål. Underskuddene overføres fra et selskab til fordel for et andet, og til gengæld mister det afgivende selskab retten til igen at anvende disse underskud inden for rammerne af selskabsbeskatningssystemet. Den til det anmodende selskab indrømmede fordel antages at være neutraliseret ved beskatningen af det afgivende selskab.

73. Det påhviler således Det Forenede Kongerige at godtgøre, at det systematiske afslag på inden for rammerne af dets koncernordning at tage hensyn til udenlandske datterselskabers underskud er egnet til at sikre lovgivningens systematik.

74. I denne henseende er det åbenbart, at hvis udenlandske datterselskabers underskud kan overføres eller fremføres i etableringsstaten, skaber indrømmelsen af en lempelse i Det Forenede Kongerige en risiko for at bringe formålet med koncernordningen i fare. En overførsel eller en fremførsel af disse underskud i etableringsstaten kan således give hele koncernen en fordel. Dette kunne give anledning til dobbelt hensyntagen til underskuddene til fordel for koncernen. En sådan fordel er imidlertid i strid med den neutralitet, der søges med denne ordning. I så fald forekommer forbuddet mod overførsel af udenlandske underskud til moderselskabets resultat berettiget.

75. Det må imidlertid undersøges, om der foreligger en sådan risiko. Den berørte medlemsstat kan ikke nøjes med at forbyde overførsel af underskud alene med den begrundelse, at det er umuligt at beskatte udenlandske datterselskaber. Hvis den handler således, går begrænsningen ud over, hvad der er nødvendigt for at beskytte sammenhængen i dens koncernordning. Det resulterer i realiteten i, at der tilføjes mål, som intet har at gøre med lovgivningens systematik, hvad enten det drejer sig om at beskytte den berørte medlemsstats indtægter eller at begunstige koncerner, der udøver hele deres økonomiske virksomhed på dens område. Sådanne mål er under alle omstændigheder i strid med fællesskabsretten.

76. Under betingelser som i den foreliggende sag er det således nødvendigt at den berørte medlemsstat tager hensyn til behandlingen af datterselskabernes underskud i den stat, hvor de er hjemmehørende ( ). En begrundelse baseret på lempelsesordningens sammenhæng kan kun godtages, hvis udenlandske underskud behandles tilsvarende i den stat, hvor underskuddene er opstået.

77. En sådan løsning baseret på sammenligningen og ligestillingen af behandlingen i de forskellige medlemsstater er allerede udviklet af Domstolen på området sundhedsydelser inden for rammerne af nationale sociale sikringsordninger ( ). Det forekommer mig, at denne løsning udmærket kan anvendes på skatteområdet, hvor de samme forudsætninger gælder ( ). Forbuddet mod forskelsbehandling i artikel 43 EF indebærer således, at de myndigheder, der har kompetence til at indrømme den i denne sag omstridte skattefordel, tager hensyn til de fordele, der eventuelt kan indrømmes ved lovgivningen i den stat, hvor koncernens datterselskaber er etableret ( ). Selv om det i visse tilfælde er konsekvent at afslå koncernlempelse, skal afslaget i det mindste være begrundet og baseret på en hensyntagen til datterselskabernes situation i den stat, hvor de er hjemmehørende.

78. Kongeriget Nederlandene har gjort indsigelse mod en sådan løsning. Det mener, at tilladelse til at overføre udenlandske underskud inden for rammerne af koncernordninger, som medlemsstaterne har vedtaget, kan medføre en generel forstyrrelse af de nationale systemer. Det kan tænkes, at overførsel af underskud vil være systematisk tilrettelagt inden for en koncern og være rettet mod de koncernselskaber, der er hjemmehørende i medlemsstater med de højeste skattesatser. Grunden hertil er, at i disse stater har overførte underskud en højere værdi. Man kan derfor frygte udviklingen af en sand »handel med underskud« på fællesskabsniveau ( ). En sådan løsning vil i sidste instans true ikke alene disse koncernlempelsesordningers pålidelighed, men også forstyrre de berørte medlemsstaters budgetbalance. Den vil undergrave fundamentet under deres økonomiske og sociale systemer.

79. Man kan ikke se bort fra denne risiko, men den må heller ikke overvurderes. Løsningen findes i kravet om, at lempelsen er betinget af, at de udenlandske datterselskabers underskud ikkekan gøres til genstand for en fordelagtig skattebehandling i den stat, hvor de er hjemmehørende. Hvis de udenlandske datterselskabers etableringsstat tillader dem at overføre underskuddene til en anden person eller at fremføre dem til et andet skatteår, har Det Forenede Kongerige ret til at modsætte sig anmodningen om tværnational overførsel af disse underskud. Der skal da ansøges om lempelse i etableringsstaten. Selskaberne har dermed ikke frihed til at vælge, hvor underskuddene skal modregnes.

80. Denne betingelse begrundes med støtte i artikel 43 EF. Det er nemlig legitimt at prioritere etableringsstatens bestemmelser, hvis de frembyder en tilsvarende behandling af underskuddene for koncernen. På den ene side står det fast, at etableringen, som indebærer »på stabil og vedvarende måde [at] deltage i det økonomiske liv i en medlemsstat« ( ), skaber specifikke krav som den erhvervsdrivende i princippet er underlagt ( ). Forudsat at der sker en tilsvarende behandling af underskud for koncernen, berører disse krav ikke etableringsfriheden. På denne baggrund har de eventuelle forskelle i behandling ikke anden oprindelse end de forskelle, der foreligger mellem de nationale skattelovgivninger. På den anden side kan en sådan betingelse gøre det muligt at opretholde sammenhængen og integriteten af de nationale skattesystemer, der indrømmer koncernlempelse.

81. Det kan måske indvendes, at det vil være alt for vanskeligt for Det Forenede Kongerige at kontrollere, om der foreligger en mulighed for lempelse i en anden medlemsstat. I denne henseende bemærkes det, at medlemsstaterne råder over instrumenter til styrket samarbejde i henhold til Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter ( ). I henhold til disse bestemmelser har en medlemsstats kompetente myndigheder mulighed for at anmode en anden medlemsstats kompetente myndigheder om at levere alle de oplysninger, der er nødvendige, for at de kan fastsætte det korrekte selskabsskattebeløb. På grundlag af dette administrative samarbejdsinstrument »kan myndighederne således på en måde, som kan sammenlignes med, hvad der gælder for skattemyndighederne på nationalt plan, få de nødvendige oplysninger« ( ). Jeg mener desuden ikke, at det er udelukket, at den berørte medlemsstat kan forpligte et selskab, der fremsætter en anmodning om koncernlempelse, til at give oplysninger om den skattemæssige situation i den koncern, det tilhører, og navnlig om muligheden for at behandle datterselskabernes underskud i deres etableringsstat. I så fald skal det imidlertid sikres, at disse krav ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det tilsigtede informationsmål ( ).

IV – Resultatet af gennemgangen

82. Det følger af denne gennemgang, at artikel 43 EF og 48 EF ikke er til hinder for lovgivningen i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter et moderselskab, der råder over datterselskaber i andre medlemsstater, ikke kan nyde godt af den ordning, der gælder for selskaber, som har filialer i udlandet. Disse bestemmelser er derimod til hinder for en skattelovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, for så vidt som den fratager et selskab, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, retten til at nyde godt af en koncernlempelse med den begrundelse, at dets datterselskaber er hjemmehørende i andre medlemsstater, mens situationen ville være en anden, hvis datterselskaberne var hjemmehørende eller udøvede en økonomisk virksomhed på denne stats område. De samme bestemmelser er imidlertid ikke til hinder for en national lovgivning, som gør retten til en sådan lempelse betinget af, at det kan fastslås, at datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, ikke kan gøres til genstand for en tilsvarende skattemæssig behandling i disse andre medlemsstater. Det skal præciseres, at behandlingen kan have form af enten en overførsel af underskud til tredjepart, eller at den skattepligtige selv fremfører underskuddene til et andet skatteår.

83. En sådan løsning forekommer uden tvivl kompliceret. Det er en løsning, som forpligter myndighederne i den berørte medlemsstat til at tage hensyn til skattesituationen for selskaber, der ikke er hjemmehørende på dens område. Jeg mener imidlertid, at kun en løsning af denne art gør det muligt, når der ikke foreligger en harmonisering på fællesskabsplan, at bevare ligevægten mellem medlemsstaternes skattebeføjelser og kravene til frihed som følge af det indre marked. På denne baggrund tilkommer det ikke Domstolen at fastlægge en ensartet ordning for samtlige medlemsstater, som Domstolen kunne finde modellen til i et nationalt skattesystem eller i et eventuelt forslag vedtaget af fællesskabsinstitutionerne. Domstolens opgave er kun at afgrænse de forpligtelser, der for den berørte medlemsstat følger af dens forpligtelse inden for Fællesskabet.

V – Forslag til afgørelse

84. På baggrund af ovenstående foreslår jeg Domstolen at besvare de spørgsmål, som High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige), har stillet i denne sag, således:

»1) Artikel 43 EF og 48 EF er til hinder for skattelovgivningen i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, der forhindrer et moderselskab, som er hjemmehørende i en medlemsstat, i at nyde godt af retten til en koncernlempelse med den begrundelse, at dets datterselskaber er hjemmehørende i andre medlemsstater, mens denne lempelse ville blive indrømmet, hvis datterselskaberne var hjemmehørende i den samme medlemsstat.

2) De samme bestemmelser er ikke til hinder for en national lovgivning, som gør retten til en koncernlempelse som den, der er fastsat af medlemsstaten i hovedsagen, betinget af, at det kan fastslås, at underskuddene hos de datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, ikke kan gøres til genstand for en tilsvarende skattebehandling i disse medlemsstater.«