FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

J. KOKOTT

fremsat den 15. oktober 2020 ( 1 )

Sag C-562/19 P

Europa-Kommissionen

mod

Republikken Polen

»Appel – statsstøtte – afgift i detailsektoren – artikel 107, stk. 1, TEUF – fordel og selektivitet – vurderingskriterium ved fastlæggelsen af referencesystemet – sammenhæng i referencesystemet – fordel ved progressiv afgiftssats – forskelsbehandling – begrundelse for forskelsbehandling – annullation af negativ afgørelse og samtidig prøvelse af afgørelse om at indlede procedure og af et påbud om indstilling«

I. Indledning

1. Den foreliggende appel giver Domstolen lejlighed til på ny ( 2 ) at behandle undersøgelsen af en ny afgiftslov på grundlag af statsstøttereglerne. Polen har fulgt den internationale tendens og indført en direkte virksomhedsafgift, der ikke beregnes af overskuddet, men af omsætningen, og har for denne afgift valgt en progressiv afgiftsstruktur. Denne ordning har – i lighed med den af Kommissionen foreslåede skat på digitale tjenester på EU-plan ( 3 ) – navnlig til formål at omfatte og beskatte virksomheder med høj omsætning (dvs. store virksomheder).

2. Eftersom den gennemsnitlige afgiftssats stiger i takt med størrelsen af omsætningen, sker der derigennem en vis lempelse henholdsvis omfordeling af afgiftsbyrden til fordel for »mindre« virksomheder. Selv om den planlagte skat på digitale tjenester på EU-plan og afgiften i detailsektoren i Polen har lighedspunkter i så henseende, anser Kommissionen den polske afgift for støtte til fordel for de mindre virksomheder, der »pålægges for lav afgift«. Derfor havde Kommissionen allerede på forhånd nedlagt forbud mod, at denne lov blev gennemført, indtil undersøgelsesproceduren var afsluttet, hvilket Polen – i lighed med Ungarn i en parallel sag ( 4 ) – anser for et indgreb i sin autonomi på skatteområdet.

3. Dermed rejser appellen ikke kun spørgsmålet, om en progressiv virksomhedsafgift i det hele taget kan udgøre en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Retten afviste i sin dom i første instans, at dette er tilfældet ( 5 ). Spørgsmålet er også, om statsstøttereglerne er det rette instrument til at undersøge den nationale skatte- og afgiftslovgivning så dybtgående og, som det er sket i den foreliggende sag, blokere den i årevis. Dertil knytter sig spørgsmålet, om vurderingskriteriet på statsstøtteområdet med hensyn til hele (generelle) skattelove ikke burde være et andet end i forbindelse med individuelle tilskud.

4. Det bør også erindres, at der gennem de grundlæggende friheder allerede finder en intensiv kontrol med forskelsbehandling sted. I denne forbindelse har Domstolen tidligere vurderet, at to lignende omsætningsbaserede direkte virksomhedsafgifter i Ungarn med deres omfordelingslogik er forenelige med de grundlæggende friheder ( 6 ). Det er ganske vist korrekt, således som Kommissionen med rette bemærkede under retsmødet, at sammenligningsgrupperne er forskellige. De grundlæggende friheder forbyder på det skatteretlige område, at udenlandske virksomheder stilles ringere, forbuddet mod statsstøtte forbyder, at »visse virksomheder« begunstiges. Begge forbud mod forskelsbehandling har imidlertid til formål at virkeliggøre det indre marked. Såfremt en foranstaltning er forenelig med forbuddet mod forskelsbehandling på grundlag af de grundlæggende friheder, vil den i reglen formentlig heller ikke udgøre en støtte, som er i strid med det indre marked.

II. Retsforskrifter

5. Artikel 107 ff. TEUF udgør den retlige ramme. Proceduren vedrørende ulovlig støtte er reguleret i kapitel III i forordning (EU) 2015/1589 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 TEUF ( 7 ) (herefter »forordning 2015/1589«).

6. Forordningens artikel 13, stk. 1, har følgende ordlyd: »Efter at have givet den pågældende medlemsstat lejlighed til at fremsætte sine bemærkninger kan Kommissionen træffe en afgørelse, hvori den påbyder medlemsstaten at indstille eventuelle ulovlige støtteforanstaltninger, indtil Kommissionen har truffet en afgørelse om, hvorvidt støtten er forenelig med det indre marked (»påbud om indstilling«).«

III. Tvistens baggrund

7. I begyndelsen af 2016 påtænkte den polske regering at indføre en ny afgift i sektoren for detailhandel med varer. Omsætningen skulle udgøre beskatningsgrundlaget, og afgiften skulle være progressiv. Da Kommissionen var blevet informeret om dette projekt, fremsendte den en begæring om oplysninger til de polske myndigheder og anførte følgende heri.

8. »De progressive afgiftssatser på omsætningen, som virksomhederne betaler, er reelt knyttet til virksomhedens størrelse og ikke til dens rentabilitet eller solvens. Disse afgiftssatser indebærer forskelsbehandling mellem virksomheder, og de kan lede til alvorlige markedsforstyrrelser. Eftersom afgiftssatserne medfører en forskelsbehandling mellem virksomheder, skal de anses for at være selektive. Eftersom samtlige betingelser i artikel 107, stk. 1, TEUF er opfyldt, indebærer de statsstøtte som omhandlet i denne artikel.[«]

9. Den 6. juli 2016 vedtog Polen loven om afgift i detailsektoren. Afgiften pålægges detailsalg af varer til forbrugere, som er fysiske personer. Afgiften påhviler enhver detailhandler uanset dennes juridiske status. Beskatningsgrundlaget udgøres i denne forbindelse af den månedlige omsætning, der overstiger 17 mio. polske zloty (PLN), dvs. ca. 4 mio. EUR. Afgiftssatsen er på 0,8% for en månedlig omsætning på mellem 17 og 170 mio. PLN og på 1,4% for en månedlig omsætning på mere end 170 mio. PLN. Loven trådte i kraft den 1. september 2016.

10. Efter udvekslinger mellem de polske myndigheder og Kommissionen indledte Kommissionen ved afgørelse af 19. september 2016 om statsstøtte SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (herefter »afgørelsen om at indlede proceduren«) ( 8 ) en procedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF med hensyn til den omhandlede foranstaltning. Ved denne afgørelse gav Kommissionen ikke blot de interesserede parter en frist til at fremsætte deres bemærkninger, men påbød ligeledes de polske myndigheder på grundlag af artikel 13, stk. 1, i Rådets forordning (EU) 2015/1589 straks at indstille »anvendelsen af den progressive afgiftssats, indtil Kommissionen har truffet en afgørelse om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked«. Polen indstillede derefter indførelsen af den planlagte afgift.

11. Den polske regering anlagde sideløbende med drøftelserne med Kommissionen den 30. november 2016 et søgsmål ved Retten med påstand om annullation af afgørelsen om at indlede proceduren (sag T-836/16). Formanden for Rettens Niende Afdeling gav ved afgørelse af 27. april 2017 Ungarn tilladelse til at intervenere til støtte for Republikken Polen.

12. Kommissionen afsluttede proceduren ved afgørelse (EU) 2018/160 af 30. juni 2017 om statsstøtte SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), iværksat af Polen til afgiften i detailsektoren (herefter »den negative afgørelse«) ( 9 ).

13. Heri anførte Kommissionen, at den omhandlede foranstaltning udgjorde statsstøtte, som var uforenelig med det indre marked, og at den var blevet iværksat ulovligt. De polske myndigheder skulle definitivt annullere samtlige betalinger, som var indstillet i henhold til afgørelsen om at indlede proceduren. Eftersom den omhandlede foranstaltning ikke konkret var blevet iværksat, fandt Kommissionen ikke, at der var behov for at kræve tilbagebetaling af støtte hos støttemodtagerne.

14. Den polske regering anlagde den 13. september 2017 ligeledes et søgsmål ved Retten med påstand om annullation af den negative afgørelse (sag T-624/17). Formanden for Rettens Niende Afdeling gav ved afgørelse af 12. januar 2018 Ungarn tilladelse til at intervenere til støtte for Republikken Polen.

15. I afgørelsen om at indlede proceduren og i den negative afgørelse (herefter samlet benævnt »de omtvistede afgørelser«) begrundede Kommissionen i det væsentlige, dog med en supplerende argumentation vedrørende visse aspekter i den negative afgørelse, at den omhandlede foranstaltning skulle kvalificeres som statsstøtte i henhold til definitionen i artikel 107, stk. 1, TEUF, som anført i det følgende.

16. For det første blev virksomheder med en lav omsætning på grund af lov om afgift i detailsektoren indrømmet en fordelagtig afgiftsmæssig behandling i forhold til andre virksomheder, som skulle betale denne afgift. Statens afkald på de afgiftsindtægter, som den ville have oppebåret, hvis alle virksomhederne havde været underlagt samme gennemsnitlige faktiske sats, indebar en overførsel af statslige midler til de begunstigede virksomheder. I denne sammenhæng havde de gennemsnitlige afgiftssatser på nul eller de lavere gennemsnitlige afgiftssatser for virksomhederne med lav omsætning i forhold til de højere gennemsnitlige afgiftssatser for virksomhederne med betydelig omsætnings højere gennemsnitlige afgiftssatser givet de førstnævnte virksomheder en fordel.

17. Endvidere var Kommissionen af den opfattelse, at det relevante referencesystem til konstatering af en selektiv fordel udgjordes af afgiften på omsætning i detailsektoren, herunder med hensyn til virksomheder med en omsætning på mindre end 17 mio. PLN, men at den progressive afgiftsstruktur ikke var en del heraf. Eftersom den progressive afgiftsstruktur, for så vidt som den indebar, at der på virksomhederne blev anvendt ikke alene forskellige marginale afgiftssatser, men ligeledes forskellige gennemsnitlige afgiftssatser, udgjorde den en undtagelse fra det referencesystem, hvorved en og samme afgiftssats burde være anvendt.

18. Den undtagelse fra referencesystemet, som den progressive afgiftsstruktur udgjorde, var i denne forbindelse ikke begrundet i systemets karakter eller opbygning. I afgørelsen om at indlede proceduren anførte Kommissionen, at der i denne forbindelse ikke kunne tages hensyn til sektorspecifikke politiske mål såsom regionalpolitik, miljøpolitik og industripolitik. De polske myndigheder havde henvist til omfordelingsformålet i den progressive afgiftsstruktur. De begrundede dette med, at virksomheder med en betydelig omsætning kunne nyde stordriftsfordele, bedre forsyningsvilkår og skattestrategier, som var utilgængelige for mindre virksomheder.

19. Kommissionen var af den opfattelse, at et sådant omfordelingsformål ikke var foreneligt med en afgift på omsætning, som kun ramte virksomheder i forhold til omfanget af deres aktiviteter, men ikke i forhold til deres byrder, deres rentabilitet, deres betalingsevne eller de faciliteter, som kun de store virksomheder ifølge de polske myndigheder havde adgang til. Efter Kommissionens opfattelse kan en progressiv afgift på omsætningen begrundes med et mål om at kompensere for eller forebygge visse negative virkninger forbundet med den omhandlede aktivitet (negative eksterne virkninger), og som er af samme omfang som omsætningen, men det var i det pågældende tilfælde på ingen måde blevet påvist, at der var tale om en sådan situation. Den omstændighed, at de polske myndigheder havde gjort gældende, at afgiftens progressive struktur gjorde det muligt at opretholde mindre detailhandlende over for de større detailhandlende, var efter Kommissionens opfattelse et bevis på, at myndighederne ønskede at påvirke konkurrencestrukturen på markedet.

20. Ved afgørelse af 4. juli 2018 forenede Retten sagerne T-836/16 og T-624/17 med henblik på den mundtlige forhandling.

21. Ved den appellerede dom af 16. maj 2019 gav Retten Polen medhold i begge søgsmål vedrørende de omtvistede afgørelser og annullerede både Kommissionens afgørelse om at indlede proceduren og dens negative afgørelse.

IV. Retsforhandlingerne for Domstolen

22. Den 24. juli 2019 har Kommissionen iværksat nærværende appel til prøvelse af Rettens dom. Kommissionen har nedlagt følgende påstande: – Den appellerede dom ophæves. – Republikken Polens anbringender vedrørende de omtvistede afgørelser forkastes, og Republikken Polen tilpligtes at betale sagsomkostningerne. – Subsidiært: Sagen hjemvises til Retten med henblik på, at denne træffer en ny afgørelse, hvori den tager stilling til de anbringender, der endnu ikke er behandlet.

23. Republikken Polen har støttet af Ungarn nedlagt følgende påstande: – Appellen forkastes. – Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

24. I sagen for Domstolen har Polen, Ungarn, og Kommissionen afgivet skriftlige indlæg og deltaget i retsmødet om appellen den 1. september 2020.

V. Appelanbringenderne

25. Kommissionen har fremsat to anbringender til støtte for sin appel. Med det første anbringende har Kommissionen gjort gældende, at Retten anvendte artikel 107, stk. 1, TEUF forkert, idet den fastslog, at den polske afgift i detailsektoren ikke udgør en selektiv fordel, som begunstiger virksomheder med lav omsætning. Ifølge det andet anbringende fortolkede Retten artikel 108, stk. 2, TEUF og artikel 13, stk. 1, i forordning 2015/1589 forkert, idet den også annullerede afgørelsen om at indlede proceduren, der indeholdt et foreløbigt påbud om indstilling.

A. Første appelanbringende: fejlagtig fortolkning af artikel 107, stk. 1, TEUF

26. Med det første anbringende har Kommissionen gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl i forbindelse med fortolkningen af artikel 107, stk. 1, TEUF. Kommissionen har reelt gjort gældende, at Retten med urette fastslog, at der ikke forelå en selektiv fordel og dermed en støtteforanstaltning. Kommissionen har anført en tredelt begrundelse herfor, hvorefter Retten valgte en forkert referenceramme (herom under 1.a), undersøgte virksomhedernes sammenlignelighed med henblik på et ikke-afgiftsmæssigt formål (herom under 2a) og ved undersøgelsen af selektiviteten tog hensyn til et formål, som ikke nødvendigvis var knyttet til afgiften i detailsektoren (herom under 2b).

27. Ifølge Domstolens faste praksis – som Retten også lagde til grund – skal der for det første være tale om statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, for at der kan være tale om »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. For det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. For det tredje skal den give den begunstigede en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencen ( 10 ). I den foreliggende sag er det alene Rettens retsopfattelse vedrørende kriteriet om selektiv fordel, der skal undersøges.

28. Ifølge det sædvanlige vurderingskriterium er det afgørende, om betingelserne for den skatteretlige fordel ifølge den nationale skatteordning indrømmes på en ikke-diskriminerende måde ( 11 ). Med henblik herpå er det nødvendigt først at fastslå, hvilken generel eller »normal« skatteordning der gælder i den pågældende medlemsstat (den såkaldte referenceramme). Ud fra denne generelle eller »normale« skatteordning skal det derefter vurderes, om den fordel, som den omtvistede skatteforanstaltning indrømmer, er en ubegrundet undtagelse og dermed selektiv ( 12 ).

1. Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en selektiv fordel, henholdsvis hvorvidt der blev valgt den rette referenceramme (første anbringendes første led)

29. Kommissionen har navnlig gjort gældende, at Retten ved undersøgelsen af, om der forelå en selektiv fordel, valgte den forkerte referenceramme. Mens Kommissionen tog udgangspunkt i en omsætningsbaseret afgift med en enkelt (proportional) sats (af ukendt størrelse), lagde Retten fejlagtigt den progressive afgiftsskala, som den polske lovgiver havde valgt, til grund.

a) Selektiv fordel i medfør af en generel afgiftslov: undersøgelsesmetoden ved fastlæggelsen af en referenceramme

30. Eftersom artikel 107, stk. 1, TEUF slet ikke indeholder et kriterium om en referenceramme og efterprøvelsen heraf til stadighed volder større vanskeligheder – i så henseende henviser jeg til de betænkeligheder, som flere generaladvokater har fremført ( 13 ) – er det nødvendigt at inddrage andre kilder til dette formål.

31. I henhold til Domstolens faste praksis anses foranstaltninger – uanset hvilken form de end måtte have – for statsstøtte, hvis de direkte eller indirekte kan favorisere visse virksomheder, eller den begunstigede virksomhed opnår en økonomisk fordel, som den ikke ville have opnået under sædvanlige markedsvilkår ( 14 ).

32. Denne retspraksis er blevet overført på det skatteretlige område. En skattemæssig foranstaltning, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de berettigede en gunstigere økonomisk stilling end andre skattepligtige, kan være omfattet af artikel 107, stk. 1, TEUF ( 15 ). Støtte anses i denne forbindelse bl.a. for at foreligge ved indgreb, der letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger ( 16 ).

33. Baggrunden for denne retspraksis var skatteretlige undtagelser, som for en enkelt virksomhed indebar en fritagelse for eller lempelse af den skatteretlige belastning, som egentlig var gældende ( 17 ). Eftersom alle virksomheder i det foreliggende tilfælde »drager fordel« af et fribeløb (op til 17 mio. PLN) og ligeledes af den nedsatte afgiftssats på 0,8% for en månedlig omsætning på mellem 17 og 170 mio. PLN, kan dette ikke udgøre den selektive fordel. Det er højst forskellen i den gennemsnitlige sats som følge af den progressive afgiftsstruktur, der kan udgøre en selektiv fordel, som begunstiger de afgiftspligtige med lavere omsætning.

1) Princip: Fastlægges den »normale« beskatning af Kommissionen eller af medlemsstaten?

34. I realiteten rejser Kommissionens første anbringende det kompetenceretlige spørgsmål om, hvem der fastlægger, hvilken afgiftsmæssig byrde der normalt belaster en virksomheds budget, hvorfor andre, der ikke pålignes afgift, får en fordel. Efter Kommissionens opfattelse er den »normale« beskatning en omsætningsbaseret indkomstskat med en proportional skattesats (af ukendt størrelse). Efter den polske lovgivers opfattelse er den »normale« beskatning en omsætningsbaseret indkomstskat med en progressiv sats fra 0% til lige under 1,4%. De forskellige gennemsnitlige afgiftssatser som følge af den progressive afgiftsskala er den logiske konsekvens og dermed den normale beskatning. Polen har i denne forbindelse påberåbt sig sin skattesuverænitet.

35. I Domstolens praksis fremhæves medlemsstaternes autonomi på skatteområdet ligeledes gang på gang, og der tages hensyn hertil. Således har Domstolen i Store Afdeling lige for nylig igen fastslået, at medlemsstaterne på EU-rettens nuværende udviklingstrin hvad angår den skatteretlige harmonisering frit kan vælge det afgiftssystem, de finder mest hensigtsmæssigt, således at anvendelsen af progressiv beskatning henhører under hver enkelt medlemsstats skønsbeføjelse ( 18 ). I denne sammenhæng kan en progressiv beskatning efter Store Afdelings opfattelse, og i modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, »beregnes på grundlag af omsætningen, idet omsætningsbeløbet dels udgør et neutralt sondringskriterium, dels er en relevant indikator for de afgiftspligtige personers bidragsevne« ( 19 ).

36. Denne retspraksis i forbindelse med de grundlæggende friheder gælder tilsvarende på statsstøtteområdet. Også i denne sammenhæng har Domstolen allerede fastslået, at fastsættelsen af skattegrundlag og fordelingen af skattebyrden på de forskellige produktionsfaktorer og økonomiske sektorer i mangel af EU-retlige bestemmelser på området henhører under medlemsstaternes kompetence på skatteområdet ( 20 ). Principielt er det derfor kun en undtagelse fra dette autonomt udformede skattesystem, der kan bedømmes på grundlag af statsstøttereglerne, men ikke etableringen af selve skattesystemet.

37. Kommissionen har i princippet anerkendt dette i punkt 156 i sin meddelelse om begrebet statsstøtte i artikel 107, stk. 1, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde ( 21 ), hvor den påpegede, at »[m]edlemsstater […] frit [kan] vælge, hvilken økonomisk politik de anser for at være mest hensigtsmæssig, og i forbindelse hermed fordele skattebyrden som de ønsker på de forskellige produktionsfaktorer [idet de dog] skal […] udøve disse beføjelser i overensstemmelse med EU-retten«.

38. I øvrigt indeholder EU-retten mig bekendt ingen bestemmelser, der foreskriver, at medlemsstaternes nationale skatter – uden for området for de harmoniserede skatter – skal have en konkret struktur. Derfor kan der ikke udledes en »normal« beskatning af EU-lovgivningen. Udgangspunktet kan altid kun være den pågældende nationale lovgivers beslutning om, hvad denne anser for den normale beskatning. I den foreliggende sag er dette en progressivt udformet indkomstskat for detailhandelsvirksomheder, hvor omsætningen anvendes som beskatningsgrundlag.

39. Den nationale lovgiver kan således fastlægge genstanden for beskatningen, beskatningsgrundlaget og skattens struktur. Polen gjorde brug af denne beføjelse i det foreliggende tilfælde, idet Polen indførte en omsætningsbaseret indkomstskat for detailhandelsvirksomheder med en progressiv gennemsnitlig sats på 0% til lige under 1,4% (som fremkommer på grundlag af fribeløbet og to afgiftstrin). Statsstøttereglerne er principielt ikke til hinder herfor.

2) Undtagelse: Domstolens kontrol af sammenhængen i Gibraltar-dommen

40. Noget andet følger heller ikke af Domstolens afgørelse i Gibraltar-dommen, som Kommissionen gentagne gange har nævnt. I denne afgørelse undersøgte Domstolen ganske vist Gibraltars selskabsskattesystem på grundlag af statsstøttereglerne og fastslog, at der var tale om støtte. Den erstattede imidlertid ikke medlemsstatens opfattelse af en generel normal beskatning med sin egen.

41. I den pågældende sag fastslog Domstolen på ingen måde, at statsstøttereglerne foreskriver en bestemt beskatning. Den undersøgte »blot« den pågældende lov med henblik på dens indre logik. Ifølge den dengang foreslåede skattereform skulle der indføres en ensartet overskudsbaseret indkomstbeskatning af alle virksomheder, der er etableret i Gibraltar ( 22 ). De faktorer, som lovgiver havde valgt, såsom antal ansatte, erhvervsejendom og indregistreringsafgift havde imidlertid åbenlyst intet at gøre med en ensartet indkomstbeskatning af alle virksomheder. Det Forenede Kongerige forsøgte heller ikke på nogen måde at forklare disse faktorer ( 23 ).

42. I så henseende udgør denne dom fra Domstolen ganske vist en undtagelse ( 24 ) fra det ovenfor beskrevne princip, hvorefter medlemsstaterne handler autonomt ved fastlæggelsen af referencerammen, eftersom Domstolen rent faktisk undersøgte fastsættelsen af en referenceramme med henblik på, om der var tale om støtte. I den pågældende sag foretog Domstolen dog blot en form for misbrugskontrol i forhold til udøvelsen af medlemsstaternes skattesuverænitet. I realiteten efterprøvede den nemlig blot, om medlemsstaten ved udøvelsen af sin skattesuverænitet havde forholdt sig sammenhængende (og ikke på en måde, der udgjorde et misbrug af rettigheder).

43. Dette spørgsmål besvarede Domstolen med rette benægtende i den pågældende sag. Gibraltars skattelov havde alene til formål at omgå statsstøttereglerne, idet der ved hjælp af en angiveligt generel overskudsbaseret indkomstbeskatning skulle opnås en meget lav beskatning af visse virksomheder, der drives med gevinst for øje (såkaldte offshore-selskaber). Kommissionen og Domstolen anså med rette dette for støtte. Den selektive fordel bestod i den indre modsigelse mellem bemærkningerne til henholdsvis formålet med loven og udformningen af loven. På trods af en tilsigtet generel overskudsbaseret indkomstbeskatning af alle selskaber, der var hjemmehørende i Gibraltar, blev enkelte selskaber målrettet kun beskattet meget lempeligt ( 25 ).

44. Derfor erstattede Domstolen i denne dom – i modsætning til, hvad Kommissionen har fremført i nærværende sag – netop ikke medlemsstatens opfattelse af en generel normal beskatning med sin egen. Den fastslog heller ikke, at EU-retten foreskriver en bestemt satsstruktur for skatter og afgifter. Den fastslog alene med rette, at en generel indkomstbeskatning af alle etablerede virksomheder ikke kan baseres på irrelevante faktorer, der udelukkende har til formål at favorisere visse virksomheder, der principielt kan klare sig uden store lokaler og uden mange ansatte, således som det var tilfældet med de såkaldte offshore-selskaber ( 26 ).

45. Dermed forhindrede Domstolen, at medlemsstaterne misbruger deres almindelige skatteret til alligevel at indrømme enkelte virksomheder fordele, idet de omgår reglerne for statsstøtte. Dette misbrug af autonomien på skatteområdet var en følge af en åbenbart usammenhængende udformning af Gibraltars skattelovgivning.

3) Sammenhæng i den polske afgift i detailsektoren

46. I forbindelse med generelt gældende skattelove er det alt, hvad der skal undersøges. Når EU-retten respekterer medlemsstaternes skattesuverænitet, og når statsstøttereglerne ikke foreskriver en konkret udformning af de nationale skatteordninger, kan en generelt gældende skattelov – hvorved referencerammen først etableres – kun udgøre støtte, såfremt dens udformning er åbenbart usammenhængende ( 27 ).

47. I forbindelse med en generelt gældende skattelov er prøvelsen af den selektive fordel herefter alene begrænset til dette ene trin. Der kan i så fald ses bort fra de øvrige trin (hvordan fastlægges den rette referenceramme, findes der undtagelser eller foreligger der en undtagelse til undtagelsen, er detaljerne i sondringerne begrundede, og hvem bærer bevisbyrden for hvad), som altid giver anledning til tvister.

48. Retten afviste derfor med rette, at den polske afgift i detailsektoren udviser en sådan mangel på sammenhæng. I den appellerede doms præmis 67 ff. anførte den således, at den normale ordning var den polske lov i dens konkrete progressive udformning, der medfører en hårdere beskatning af virksomheder med højere omsætning og en lavere beskatning af virksomheder med en mere beskeden omsætning (præmis 75). Dette følger af den omfordelingslogik, der er forbundet med en progressiv afgiftssats (præmis 83). Derfor kunne det ikke alene på grundlag af den progressive struktur konkluderes, at der forelå en selektiv fordel (præmis 93). Eftersom Kommissionen heller ikke havde fremført og godtgjort nogen anden form for manglende sammenhæng (præmis 94 ff.), kunne den pågældende lov ikke anses for statsstøtte.

49. De argumenter, som Kommissionen har anført heroverfor i appellen, finder jeg ikke overbevisende ( 28 ).

i) Omsætningsbaseret indkomstskat

50. Det er således ikke usammenhængende at skabe en omsætningsbaseret indkomstskat. Kommissionens argumenter er i sidste ende alle baseret på, at der med henblik på beskatningen af den økonomiske bidragsevne alene skal tages udgangspunkt i overskuddet (henholdsvis effektiviteten, dvs. fortjenstmargenen). Det er kun overskuddet, der giver et korrekt billede af den bidragsevne, der skal beskattes. Under retsmødet anførte Kommissionen ligeledes gentagne gange, at kun en overskudsbaseret indkomstskat er egnet til en korrekt beskatning af bidragsevnen.

51. I denne forbindelse ser Kommissionen bort fra, at overskuddet også blot er en (fiktiv) målestørrelse, der har til formål at beskatte bidragsevnen ensartet. Denne størrelse er ikke ubetinget et udtryk for den reelle bidragsevne, hvilket den såkaldte BEPS-debat ( 29 ) netop også viser. Denne verdensomspændende debat beror på den kendsgerning, at virksomheder med store overskud åbenlyst ikke betaler tilsvarende skatter, fordi de har mulighed for at reducere beskatningsgrundlaget kraftigt (»base erosion«) eller flytte overskuddet til lande med lavt skattetryk (»profit shifting«).

52. En overskudsbaseret indkomstbeskatning har – i lighed med en omsætningsbaseret indkomstbeskatning – fordele og ulemper. Det er imidlertid ikke en myndighed eller en domstol, der skal afveje og stå til ansvar for disse, men derimod en demokratisk legitimeret lovgiver. Skattelovgiveren (her den polske lovgiver) kan afgøre, hvilken skat der efter dennes opfattelse er den bedst egnede. Det er i al fald ikke et krav i henhold til statsstøttereglerne, at der indføres den skat, som ud fra Kommissionens synspunkt er den bedst egnede.

53. Derfor er Kommissionens beregninger og statistikker i appelskriftet også irrelevante, eftersom de er baseret på en fortjenstmargen. Når den polske lovgiver netop tager udgangspunkt i omsætningen for at undgå problemerne ved en beskatning af overskud, kan der ikke tages udgangspunkt i en fortjenstmargen, der på sin side er baseret på dette overskud, som er lettere at påvirke, for at påvise, at den omsætningsbaserede skat er »uegnet«.

54. I modsætning til, hvad Kommissionen har hævdet, er en overskudsbaseret indkomstskat heller ikke indiskutabelt at foretrække (med Kommissionens ord »egnet«). Tværtimod vinder omsætningsbaserede indkomstskatter frem over hele verden, som den af Kommissionen foreslåede skat på digitale tjenester ( 30 ) også viser. Heri tages der med henblik på beskatningen af virksomheder udgangspunkt i deres årlige omsætning. I så henseende er der ingen forskel på den polske afgift i detailsektoren og den planlagte skat på digitale tjenester på EU-plan.

ii) Progressiv skala

55. En progressiv skala er heller ikke i sig selv udtryk for manglende sammenhæng. Progressive skalaer er således helt almindelige i en indkomstbeskatning med henblik på at opnå en beskatning i overensstemmelse med den økonomiske bidragsevne. Dette gælder både for en overskudsbaseret indkomstbeskatning og for en omsætningsbaseret indkomstbeskatning. Også her viser den af Kommissionen foreslåede skat på digitale tjenester, at en progressiv satsstruktur er et sædvanligt middel i skatteretten til beskatning af virksomheder med særligt stor bidragsevne.

56. Når Kommissionen i sit skriftlige indlæg har bestridt, at den foreslåede skat på digitale tjenester på EU-plan har en progressiv skala, er dette kun korrekt ved en umiddelbar betragtning. Ifølge forslagets artikel 8 er satsen rent faktisk i alle tilfælde 3% og er dermed proportional. Kommissionen overser imidlertid, at ethvert fribeløb i forbindelse med en proportional skat fører til forskellige gennemsnitlige satser og dermed til et progressivt satsforløb ( 31 ). Det samme gør sig gældende ved en tærskel for fritagelse. Satsforløbet for den foreslåede omsætningsbaserede skat på digitale tjenester på EU-plan går med sine (to gennemsnitlige) satser fra 0% til 3%, idet den gennemsnitlige skattesats med stigende omsætning stiger fra 0% til 3% i det øjeblik, hvor tærskelværdierne overskrides. Dermed er den også progressiv.

57. Irrelevant er endvidere Kommissionens argumentation, hvorefter en progressiv satsstruktur kun egner sig til beskatning af fysiske personer, eftersom det kun er hos sådanne personer, at den individuelle nyttetilvækst – ifølge den såkaldte grænsenytteteori – falder med stigende indkomst. Derfor anvendes progressive satser kun ved beskatningen af fysiske personer.

58. Kommissionen overser, at grænsenytteteorien er en økonomisk teori og ikke en retsregel. Henset til den manglende målbarhed af »nytten« er det hidtil ikke lykkedes at udlede bindende (juridiske) udsagn om den rette skattesats på grundlag af denne teori ( 32 ). Tidligere blev proportionale satser omvendt anset for at være udtryk for forskelsbehandling ( 33 ).

59. Årsagen til, at progressive satser – som Kommissionen med rette har fremhævet – primært anvendes ved beskatning af fysiske personer, er derfor vel snarere, at juridiske personer efter forgodtbefindende kan unddrage sig den progressive virkning via partielle spaltninger henholdsvis større koncernstrukturer. Dette problem gør imidlertid ikke en progressiv virksomhedsbeskatning, der omfatter fysiske såvel som juridiske personer, usammenhængende.

60. De beskatningseksempler, som Kommissionen har fremført og anset for uretfærdige, påviser ingen mangel på sammenhæng. Kommissionen er eksempelvis af den opfattelse, at den progressive polske afgiftssats ikke er et egnet middel, idet der ved en ti gange højere omsætning skal betales en afgift, der er 30 gange højere. Dette eksempel illustrerer imidlertid blot de logiske konsekvenser af et progressivt afgiftsforløb. I forbindelse med den af Kommissionen foreslåede skat på digitale tjenester på EU-plan med dens tærskler for fritagelse kan man finde endnu mere ekstreme resultater ( 34 ).

61. Bortset herfra er egnethedskriteriet under alle omstændigheder det forkerte kriterium. En national skats egnethed skal – som anført ovenfor (punkt 52) – bedømmes af den nationale lovgiver. I et sådant tilfælde, hvor referencerammen først skal fastlægges, kan statsstøttereglerne alene afhjælpe tilfælde med manglende sammenhæng. Med den polske afgift i detailsektoren er den progressive afgiftsstruktur dog gennemført på sammenhængende måde.

b) Konklusion

62. Retten fastslog derfor med rette, at der ikke er tale om støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Det første appelanbringendes første led er ugrundet og må derfor forkastes.

c) Subsidiært: sædvanligt kriterium for vurderingen af en selektiv fordel

63. Selv hvis Domstolen ved undersøgelsen af en generel skattelov som den foreliggende ikke skulle begrænse sig til at foretage en kontrol af sammenhængen, ses Retten ikke at have begået en retlig fejl, da den afviste, at der var tale om støtte.

64. Efter det sædvanlige vurderingskriterium er det nødvendigt først at fastslå, hvilken generel eller »normal« skatteordning der gælder i den pågældende medlemsstat. Ud fra denne generelle eller »normale« skatteordning skal det dernæst vurderes, om den fordel, som den omtvistede skatteforanstaltning indrømmer, er en ubegrundet undtagelse og dermed selektiv ( 35 ).

65. Dette forudsætter, at der foreligger en forskelsbehandling af virksomheder i en sammenlignelig situation, der ikke kan begrundes ( 36 ). En foranstaltning, som udgør en undtagelse til anvendelsen af det almindelige skattesystem, kan således være begrundet, hvis den pågældende medlemsstat kan godtgøre, at denne foranstaltning er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i dens skattesystem ( 37 ). Reelt er denne selektivitetsvurdering en undersøgelse med henblik på forskelsbehandling ( 38 ).

66. Retten konstaterede med rette, at Kommissionen havde valgt den forkerte referenceramme. Den relevante referenceramme kan kun være den foreliggende nationale lov og ikke en hypotetisk eller fiktiv lov. Alt andet ville give Kommissionen mulighed for at træde i den pågældende nationale lovgivers sted og fastlægge det skattesystem, som den foretrækker, som referenceramme.

67. For så vidt som Kommissionen i så henseende har påberåbt sig Domstolens afgørelse i Gibraltar-dommen, har Kommissionen – som allerede anført ovenfor i punkt 40 ff. – misforstået udsagnene deri. I den pågældende dom skabte Domstolen på ingen måde selv en fiktiv referenceramme.

68. Alene den omstændighed, at Kommissionen valgte en forkert referenceramme bevirker – som Domstolen tidligere har fastslået ( 39 ) – nødvendigvis, »at hele analysen af betingelsen om selektivitet er mangelfuld«. Allerede af denne grund skal den omtvistede negative afgørelse således annulleres. Følgelig er det første anbringendes første led også ugrundet, når det sædvanlige vurderingskriterium anvendes.

2. Det første appelanbringendes to andre led

69. Med det første anbringendes to andre led har Kommissionen kritiseret Rettens yderligere betragtninger, idet den har gjort gældende, at Retten også i disse med urette afviste, at der forelå støtte. Eftersom det i Rettens yderligere betragtninger, der fremgår af den appellerede doms præmis 69 og 70, kun blev undersøgt, om noget andet følger af Domstolens afgørelse i Gibraltar-dommen, hvilket allerede blev afvist ovenfor (punkt 40 ff.), er det ikke nødvendigt at behandle det første anbringendes andre led.

70. Retten undersøgte dog endvidere, om der alligevel var tale om støtte. Muligvis antog Retten i præmis 69 og 70 til fordel for Kommissionen, at Kommissionen i de omtvistede afgørelser derudover også havde lagt den rette referenceramme (en progressiv omsætningsbaseret virksomhedsskat) til grund og også på dette grundlag havde fastslået, at der forelå støtte. I modsat fald ville den videre undersøgelse af de faktiske omstændigheders sammenlignelighed og begrundelsen for en forskellig behandling ikke give mening. Retten fastslog også i så henseende, at der ikke forelå støtte. Sidstnævnte har Kommissionen kritiseret med det første anbringendes to andre led. I denne forbindelse blev det under retsmødet klart, at Kommissionen navnlig har kritiseret Retten for, at denne afviste, at virksomheder med høj og med lav omsætning er sammenlignelige.

a) Subsidiært: Det første appelanbringendes andet led – er virksomheder med høj omsætning og virksomheder med lav omsætning sammenlignelige?

71. Derfor – og eftersom dette blev diskuteret længe af parterne under retsmødet – skal det her subsidiært undersøges, om Retten også ud fra denne præmis (at Kommissionen havde anvendt den rette referenceramme) uden retlig fejl afviste, at der forelå en selektiv fordel. Kommissionen anser det for en retlig fejl, at Retten fastslog, at virksomheder med lav omsætning ikke var sammenlignelige med virksomheder med høj omsætning, idet den lagde vægt på det forkerte formål med loven (første anbringendes andet led).

72. Dette led i det første anbringende er ligeledes ugrundet. Såfremt den progressive omsætningsbaserede indkomstskat er den egentlige referenceramme, er den konsekvente gennemførelse af denne referenceramme ingen undtagelse, der skal begrundes på nogen måde, men derimod reglen.

73. Derudover kan der heller ikke inden for denne referenceramme konstateres en forskelsbehandling af virksomheder i en sammenlignelig situation, der ikke kan begrundes. Forskellen på større og mindre detailhandelsvirksomheder i dette referencesystem er netop deres omsætning og den deraf afledte økonomiske bidragsevne. De befinder sig ud fra medlemsstatens synspunkt – der i den foreliggende sag ikke er åbenbart fejlagtigt (om sammenhængen jf. punkt 46 ff. ovenfor) – ikke i en sammenlignelig retlig og faktisk situation.

74. Kommissionen mener derimod åbenbart, at det følger af formålet med en skat, som er at opnå indtægter til statskassen, at enhver skattepligtig skal pålægges samme (relative) skattebyrde. Derfor burde Retten med henblik på spørgsmålet om sammenlignelighed kun have taget udgangspunkt i formålet om at opnå skatteindtægter. Henset til dette mål spiller omsætningens størrelse ingen rolle, hvorfor en lavere beskatning af virksomheder med lav omsætning ikke kan begrundes.

75. Denne argumentation kan ikke tages til følge. Formålet med en skat kan i forbindelse med støttekontrollen ikke blot begrænses til opnåelse af indtægter. Afgørende er derimod skattelovgivers konkrete beskatningsformål ( 40 ), som ved fortolkning følger af skattens karakter og dens udformning. I forbindelse med en progressiv skat er en absolut og relativt højere beskatning af skattepligtige med større bidragsevne et iboende formål. Dette skal derfor – som Retten med rette gjorde – også tages i betragtning ved undersøgelsen af sammenligneligheden.

76. Retten anførte i så henseende i den appellerede doms præmis 75, at det kan formodes, at virksomheder med høj omsætning takket være en række stordriftsfordele kan have forholdsmæssigt lavere omkostninger end virksomheder med en mere beskeden omsætning og derfor er i stand til at betale mere i afgift. Dette udgør heller ikke en retlig fejl. Som Domstolen ( 41 ) allerede har anført, kan omsætningens størrelse så absolut udgøre en relevant indikator for skatteevnen.

77. Dels fordi høje overskud slet ikke er mulige uden høj omsætning, dels fordi indtægterne fra en yderligere omsætning (marginalindtægter) i reglen stiger på grund af faldende faste omkostninger pr. produktenhed. Det forekommer derfor på ingen måde urimeligt at anse omsætningen for et udtryk for en virksomheds størrelse eller markedsposition og potentielle overskud såvel som for dens økonomiske bidragsevne og beskatte den i overensstemmelse hermed ( 42 ).

78. Som det fremgik under retsmødet, har Kommissionen gjort sig mange tanker om den korrekte beskatning af bidragsevnen. I denne forbindelse blev der redegjort korrekt for ulemperne ved en omsætningsbaseret indkomstskat, og der blev beskrevet alternativer, som muligvis er mere hensigtsmæssige. Det forblev imidlertid ubesvaret, hvad disse særdeles dybtgående skatteretlige betragtninger har at gøre med statsstøttereglerne. Domstolens spørgsmål herom under retsmødet besvarede Kommissionen ikke. Det er muligt, at en overskudsberegning via en sammenligning af virksomhedsformuen er mere præcis end en beregning baseret på nettoomsætningen. I modsætning til Kommissionens opfattelse beskæftiger bestemmelserne om statsstøtte sig imidlertid ikke med, hvilken skatteordning der er mest meningsfuld eller mest præcis, men med den selektive favorisering af visse virksomheder i forhold til andre, der befinder sig i samme situation.

79. Det første appelanbringendes andet led er derfor også ugrundet.

b) Subsidiært: første appelanbringendes tredje led: begrundelse for en sondring

80. Med det første anbringendes tredje led har Kommissionen gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl, idet den i forbindelse med begrundelsen af en forskelsbehandling tog hensyn til eksterne begrundelser.

81. Dette led i anbringendet hviler på den ukorrekte antagelse, at der foreligger en forskelsbehandling af sammenlignelige afgiftspligtige personer, eftersom spørgsmålet om en begrundelse kun er relevant, hvis dette er tilfældet. Eftersom det, som anført ovenfor, ikke forholder sig sådan, behandles dette led i anbringendet kun subsidiært for det tilfælde, at Domstolen mod forventning fastslår, at en detailhandelsvirksomhed med en månedlig nettoomsætning på f.eks. 50000 EUR/PLN og en detailhandelsvirksomhed med en månedlig nettoomsætning på f.eks. 200 mio. EUR/PLN befinder sig i en sammenlignelig situation.

82. I så fald skal det undersøges, om Retten med urette anså den forskelsbehandling, der er forbundet med forskellen i den gennemsnitlige sats ved en progressiv afgift, for begrundet. Modsat Kommissionens opfattelse kan andre begrundelser end de rent skattemæssige også komme i betragtning som begrundelse for en forskelsbehandling. I så henseende kan logiske ikke-skatteretlige grunde også begrunde en sondring, således som dette f.eks. blev bekræftet i ANGED-sagen med hensyn til fysisk planlægning og miljø i forbindelse med en afgift på indkøbscentre ( 43 ).

83. I det foreliggende tilfælde tog Retten ikke hensyn til ukorrekte begrundelser. Retten fandt i den appellerede præmis 75 og 76, at forskellen i den gennemsnitlige afgiftssats var begrundet på baggrund af princippet om beskatning i forhold til bidragsevnen og den omfordeling af afgiftsbyrden mellem afgiftspligtige med større bidragsevne og afgiftspligtige, der har mindre bidragsevne, som også forfølges hermed.

84. Dette udgør ikke en retlig fejl. Det kan heller ikke fastslås, at den polske afgift i detailsektorens progressive satsforløb ikke er begrundet i den konkrete afgiftslov, men i formål, der ligger uden for denne lov, dvs. i et andet øjemed ( 44 ). Størrelsen af omsætningen indikerer (i al fald ikke åbenbart urigtigt) en vis økonomisk bidragsevne. I så henseende kan omsætningen – som Kommissionen selv har demonstreret med forslaget til en skat på digitale tjenester ( 45 ) – også anses for en (noget grovere) indikator for større økonomisk kapacitet, og dermed større økonomisk bidragsevne.

85. Derudover begrunder det socialstatslige princip – som den Europæiske Union anerkender i artikel 3, stk. 3, TEU – ligeledes en progressiv afgiftssats, der også relativt set pålægger afgiftspligtige med større økonomisk bidragsevne større byrder end de skattepligtige, der har mindre bidragsevne. Dette gælder i al fald for en afgift, der også pålægges fysiske personer, som det er tilfældet i den foreliggende sag.

86. For så vidt som Kommissionen endvidere har gjort gældende, at Retten i den appellerede doms præmis 94 placerede bevisbyrden forkert, er dette argument også irrelevant. Det hviler på den fejlagtige opfattelse, at omsætningsbaserede progressive skatter per se udgør støtte, som kræver en begrundelse.

3. Konklusion

87. Kommissionens første appelanbringende er således som helhed ugrundet.

B. Andet appelanbringende: forkert fortolkning af artikel 108, stk. 2, TEUF og af artikel 13 i forordning 2015/1589

88. Med det andet anbringende har Kommissionen gjort gældende, at Retten ved annullationen af afgørelsen om at indlede proceduren og påbuddet om indstilling så bort fra, at betingelserne i artikel 108, stk. 2, TEUF og artikel 13 i forordning 2015/1589 var opfyldt. Derfor var afgørelsen om at indlede proceduren og påbuddet om indstilling fortsat lovlige og kunne ikke annulleres alene af den grund, at den negative afgørelse blev annulleret.

89. Det følger af Domstolens praksis – som Retten tog hensyn til – at det med henblik på indledningen af en procedure vedrørende statsstøtte i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF er tilstrækkeligt, at der hersker tvivl om, hvorvidt der foreligger støtte ( 46 ). Følgelig kan en isoleret anfægtelse af afgørelsen om at indlede proceduren kun tages til følge, såfremt Kommissionen har anlagt et åbenbart urigtigt skøn ( 47 ). Dette gælder også for påbuddet om en midlertidig udsættelse i henhold til artikel 13 i forordning 2015/1589. Et sådant påbud kan principielt udstedes uafhængigt af, om den pågældende foranstaltning i sidste ende virkelig viser sig at udgøre støtte ( 48 ).

90. Kommissionen har således med hensyn til afgørelsen om at indlede proceduren påberåbt sig et mere lempeligt vurderingskriterium, som Domstolen har udviklet med henblik på tilfælde af en isoleret anfægtelse af afgørelsen om at indlede proceduren henholdsvis påbuddet om indstilling ( 49 ).

91. Dette særlige vurderingskriterium (punkt 89) skal give Kommissionen mulighed for at gennemføre en sådan sag om statsstøtte allerede på grundlag af en begrundet mistanke om støtte og identificere de nødvendige aspekter, selv om det endnu ikke er sikkert, om der virkelig er tale om støtte. Dette er grundlaget, hensigten og formålet med det mere lempelige vurderingskriterium på tidspunktet for indledningen af sagen om statsstøtte indtil vedtagelsen af den endelige afgørelse.

92. Den usikkerhed, hvortil der tages hensyn med det særlige vurderingskriterium, vedrører formodentligt for det første snarere en reel usikkerhed og ikke en retlig usikkerhed. Det vil være vanskeligt at afhjælpe en retlig usikkerhed med Kommissionens fortsatte procedure vedrørende statsstøtte. Dette fremgår tydeligt i den foreliggende sag. Enten er en progressiv satsskala for en omsætningsbaseret indkomstskat per se en selektiv fordel, eller også er den ikke. Denne retlige bedømmelse var den samme på tidspunktet for afgørelsen om at indlede proceduren som på tidspunktet for den negative afgørelse, eftersom de retlige rammebetingelser ikke havde ændret sig i mellemtiden. Kommissionen bærer således – som det i øvrigt altid er tilfældet – i forbindelse med domstolskontrollen af dens handlinger risikoen for, at dens retlige bedømmelse viser sig at være fejlagtig.

93. For det andet foreligger der ingen grund til det særlige (lempelige) vurderingskriterium, såfremt den omtvistede negative afgørelse som i den foreliggende sag efterprøves samtidig med afgørelsen om at indlede proceduren og påbuddet om indstilling, og det står fast, at der i materiel henseende aldrig har været tale om støtte. Der er ikke længere behov for en uforstyrret gennemførelse af en procedure om statsstøtte, når denne allerede er blevet afsluttet og – da der ikke foreligger støtte – heller ikke kan genåbnes i denne form.

94. Det kan derfor lades ubesvaret, om Kommissionens fejlskøn med hensyn til det særlige vurderingskriterium også var åbenbart – hvilket jeg hælder til på baggrund af ovenstående betragtninger (punkt 26 ff.) ( 50 ).

95. I det foreliggende tilfælde kan en automatisk annullation af afgørelsen om at indlede proceduren nemlig også komme i betragtning, såfremt Domstolen ikke finder, at der åbenbart ikke var tale om støtte på det tidspunkt, hvor afgørelsen om at indlede proceduren blev truffet. De regler, som giver Kommissionen mulighed for at vedtage en afgørelse om at indlede proceduren (artikel 108, stk. 2, TEUF) og for at vedtage et påbud om indstilling (artikel 13 i forordning 2015/1589) allerede i tilfælde af tvivl om, hvorvidt der er tale om støtte, er tydeligvis baseret på en formodning om, at der muligvis er tale om støtte ( 51 ). Såfremt den sidstnævnte mulighed imidlertid er definitivt udelukket på grund af en endelig annullation af den endelige afgørelse, foreligger der ikke længere nogen grund til at koble disse afgørelsers skæbne sammen med skæbnen for annullationen af den negative afgørelse. Dette gælder i al fald, når alle afgørelser anfægtes under ét og er behæftet med den samme materielle retlige fejl – nemlig at der ikke er tale om støtte.

96. Begge afgørelser (afgørelse om at indlede proceduren og påbud om indstilling) – hvorom det definitivt er ufornødent at træffe afgørelse, når den negative afgørelse bliver endelig ( 52 ), eller, som i den foreliggende sag, når den negative afgørelse annulleres – deler i tilfælde af, at de undersøges under ét, også af procesøkonomiske grunde materielt skæbne med den afgørelse, der afslutter den pågældende procedure. Annullationen af den omtvistede afgørelse om at indlede proceduren og det deri indeholdte påbud om indstilling er i så henseende blot en deklaratorisk annullation, hvorved Unionens retsinstanser undgår at skulle fastslå, at det er ufornødent at træffe afgørelse om afgørelsen om at indlede proceduren, og de der dertil knyttede retsfølger.

97. Dermed er Kommissionens andet appelanbringende også ugrundet, og således er Kommissionens appel i det hele ugrundet.

VI. Sagsomkostninger

98. I henhold til artikel 184, stk. 2, i Domstolens procesreglement træffer Domstolen afgørelse om sagsomkostningerne, såfremt appellen ikke tages til følge. I henhold til dette procesreglements artikel 138, stk. 1, der i medfør af samme reglements artikel 184, stk. 1, finder anvendelse i appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har tabt sagen, bør den pålægges at betale sagsomkostningerne.

99. I henhold til artikel 184, stk. 1, sammenholdt med artikel 140, stk. 1, bærer Ungarn som intervenient sine egne omkostninger.

VII. Forslag til afgørelse

100. Jeg foreslår på denne baggrund Domstolen at afsige følgende dom: »1. Kommissionens appel forkastes. 2. Europa-Kommissionen bærer sine egne omkostninger og betaler Republikken Polens omkostninger. 3. Ungarn bærer sine egne omkostninger.«

( 1 ) – Originalsprog: tysk.

( 2 ) – Dette skete første gang i dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige Storbritannien (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732), hvori Kommissionen anfægtede den nye selskabsskattelov for Gibraltar. Lignende faktiske omstændigheder forelå i dommene af 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), ANGED (C-234/16 og C-235/16, EU:C:2018:281), og ANGED (C-236/16 og C-237/16, EU:C:2018:291).

( 3 ) – Forslag til Rådets direktiv om et fælles system for en skat på indtægter fra levering af visse digitale tjenester af 21.3.2018, COM (2018) 148 final.

( 4 ) – Denne sag verserer for Domstolen som sag C-596/19 P.

( 5 ) – Dom af 16.5.2019, Polen mod Kommissionen (T-836/16 og T-624/17, EU:T:2019:338, herefter »den appellerede dom«).

( 6 ) – Domme af 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140), og Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139).

( 7 ) – Rådets forordning af 13.7.2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (EUT 2015, L 248, s. 9).

( 8 ) – EUT 2016, C 406, s. 76.

( 9 ) – EUT 2018, L 29, s. 38.

( 10 ) – Dom af 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, præmis 38), og domme af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 53), og Kommissionen mod Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, præmis 40).

( 11 ) – Jf. i denne retning også dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 54), og af 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, præmis 53); udtrykkeligt også uden for skatteretten, jf. dom af 21.12.2016, Kommissionen mod Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, præmis 53 og 55).

( 12 ) – Jf. i så henseende blandt mange andre: dom af 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, præmis 36).

( 13 ) – Jf. generaladvokat Saugmandsgaard Øes forslag til afgørelse A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:741, punkt 61 ff.), generaladvokat Wahls forslag til afgørelse Andres mod Kommissionen (C-203/16 P, EU:C:2017:1017, punkt 88 ff.), og mit forslag til afgørelse Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 151 ff.), Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2019:492, punkt 163 ff.), ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, punkt 76 ff.), ANGED (C-234/16 og C-235/16, EU:C:2017:853, punkt 74 ff.), og ANGED (C-236/16 og C-237/16, EU:C:2017:854, punkt 76 ff.).

( 14 ) – Dom af 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, præmis 65), og af 9.10.2014, Ministerio de Defensa og Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 21), tilsvarende dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 71 – »normalt belaster«).

( 15 ) – Jf. bl.a. dom af 9.10.2014, Ministerio de Defensa og Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 23), af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 72), og af 15.3.1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, præmis 14).

( 16 ) – Dom af 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, præmis 66), af 19.3.2013, Bouygues og Bouygues Télécom mod Kommissionen (C-399/10 P og C-401/10 P, EU:C:2013:175, præmis 101), af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 71), og af 15.3.1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, præmis 13).

( 17 ) – Jf. dom af 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, præmis 28), af 28.6.2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) mod Kommissionen (C-203/16 P, EU:C:2018:505, præmis 97), af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 68), af 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550), og af 10.1.2006, Cassa di Risparmio di Firenze m.fl. (C-222/04, EU:C:2006:8, præmis 132).

( 18 ) – Domme af 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, præmis 69), og Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 49).

( 19 ) – Domme af 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, præmis 70), og Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 50).

( 20 ) – Dom af 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, præmis 50), og af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 97).

( 21 ) – EUT 2016, C 262, s. 1.

( 22 ) – Jf. dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 12).

( 23 ) – Jf. dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 149 og 150).

( 24 ) – I denne retning formentlig også dom af 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, præmis 32).

( 25 ) – Således udtrykkeligt dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 99, 102 og 106).

( 26 ) – Således udtrykkeligt dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 106).

( 27 ) – Jf. i denne retning også allerede mit forslag til afgørelse Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 151 ff.), Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2019:492, punkt 170 ff.) og ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, punkt 81 ff.).

( 28 ) – Det er mere eller mindre stadig de samme argumenter som i sagerne Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140) og Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139).

( 29 ) – Jf. f.eks. OECD’s »Action Plan on Base Erosion and Profit shifting« (findes på https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf), s. 13: »Fundamental changes are needed to effectively prevent double non-taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.«

( 30 ) – Forslag til Rådets direktiv om et fælles system for en skat på indtægter fra levering af visse digitale tjenester af 21.3.2018, COM (2018) 148 final.

( 31 ) – Jf. i så henseende allerede mine betragtninger i mit forslag til afgørelse Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 1 i fodnote 3) og Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2019:492, punkt 3 i fodnote 4).

( 32 ) – Jf. bl.a. og meget koncist: Birk/Desens/Tappe (red.), Steuerrecht, 22. oplag 2019, punkt 38.

( 33 ) – I 1958 således Bundesverfassungsgericht (forbundsdomstol i forfatningsretlige sager, Tyskland), dom af 24.6.1958–2 BvF 1/57 Az., BVerfGE 8, 51 (68 og 69): »Her kræver retfærdigheden, at personer med stor økonomisk bidragsevne med henblik på den forholdsmæssige lighed skal betale en højere procentsats af deres indkomst i skat end økonomisk svagere personer.«

( 34 ) – En virksomhed med en omsætning på verdensplan på over 750 mio. EUR, som ikke overskrider grænsen på 50 mio. EUR i EU (omsætning præcis 50 mio. EUR), skal ifølge Kommissionens forslag betale nøjagtig 0 EUR i skat. En anden virksomhed med en omsætning på verdensplan på over 750 mio. EUR, som overskrider tærsklen for fritagelse på 50 mio. EUR i EU med 50 mio. EUR, skal betale 3 mio. EUR i skat. Den dobbelte omsætning i EU (100 i stedet for 50 mio. EUR) fører til en uendeligt meget højere skattebyrde.

( 35 ) – Jf. i så henseende blandt mange andre: dom af 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, præmis 36).

( 36 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 58), jf. i denne retning dom af 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, præmis 40), af 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 64 og 65), og af 29.4.2004, Nederlandene mod Kommissionen (C-159/01, EU:C:2004:246, præmis 42 og 43).

( 37 ) – Dom af 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 22), og af 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 65 og den deri nævnte retspraksis).

( 38 ) – Generaladvokat Bobeks forslag til afgørelse Belgien mod Kommissionen (C-270/15 P, EU:C:2016:289, punkt 29).

( 39 ) – Dom af 28.6.2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) mod Kommissionen (C-203/16 P, EU:C:2018:505, præmis 107).

( 40 ) – Således også Domstolen i dom af 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, præmis 48 og 49 – formål, som søges opnået ved et særligt skatte- eller afgiftssystem), af 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, præmis 55 – med henblik på de mål, der forfølges med lovgivningen), af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 85), og af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 95 – med henblik på den omhandlede skatteordning).

( 41 ) – Domme af 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, præmis 70), og Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 50).

( 42 ) – Jf. mit forslag til afgørelse Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 101), Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2019:492, punkt 121 ff.) og Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, punkt 61).

( 43 ) – Domme af 26.4.2018, ANGED (C-236/16 og C-237/16, EU:C:2018:291, præmis 40 ff.), ANGED (C-234/16 og C-235/16, EU:C:2018:281, præmis 45 ff.), og ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, præmis 52 ff.).

( 44 ) – Således udtrykkeligt dom af 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08 – C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, præmis 70).

( 45 ) – Forslag til Rådets direktiv om et fælles system for en skat på indtægter fra levering af visse digitale tjenester af 21.3.2018, COM (2018) 148 final.

( 46 ) – Jf. dom af 24.1.2013, 3F mod Kommissionen (C-646/11 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:36, præmis 27), af 21.7.2011, Alcoa Trasformazioni mod Kommissionen (C-194/09 P, EU:C:2011:497, præmis 60), og af 10.5.2005, Italien mod Kommissionen (C-400/99, EU:C:2005:275, præmis 47).

( 47 ) – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, præmis 78), af 21.7.2011, Alcoa Trasformazioni mod Kommissionen (C-194/09 P, EU:C:2011:497, præmis 61), og Rettens dom af 9.9.2014, Hansestadt Lübeck mod Kommissionen (T-461/12, EU:T:2014:758, præmis 12).

( 48 ) – Jf. generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse Deutsche Lufthansa (C-284/12, EU:C:2013:442, punkt 27) og mit forslag til afgørelse Ungarn mod Kommissionen (C-456/18 P, EU:C:2020:8, punkt 36 og 69).

( 49 ) – Jf. situationen i dom af 21.12.2016, Kommissionen mod Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971) – afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure; tilsvarende situation i dom af 24.1.2013, 3F mod Kommissionen (C-646/11 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:36, præmis 28 og 29), og af 10.5.2005, Italien mod Kommissionen (C-400/99, EU:C:2005:275, præmis 47 – indledning af proceduren).

( 50 ) – Som det fremgår af dom af 21.12.2016, Kommissionen mod Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, præmis 50), er den omstændighed, at der endnu ikke forelå en retsafgørelse vedrørende det konkrete retsspørgsmål, ikke tilstrækkeligt til at udelukke, at der er tale om en åbenbar fejl fra Kommissionens side.

( 51 ) – I denne retning dom af 21.11.2013, Deutsche Lufthansa (C-284/12, EU:C:2013:755, præmis 35): »Anmeldelsesforpligtelsen og forbuddet mod gennemførelse i artikel 108, stk. 3, TEUF vedrører således påtænkte ordninger, der kan kvalificeres som statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF.«

( 52 ) – Jf. om denne særlige situation mit forslag til afgørelse Ungarn mod Kommissionen (C-456/18 P, EU:C:2020:8, punkt 32).