DOMSTOLENS DOM AF 9. JUNI 1992. - KOMMISSIONEN FOR DE EUROPAEISKE FAELLESSKABER MOD KONGERIGET SPANIEN. - FRITAGELSE FOR OG GODTGOERELSE AF OMSAETNINGSAFGIFTER I DEN INTERNATIONALE REJSETRAFIK. - SAG C-96/91.



Samling af Afgørelser 1992 side I-03789



Sammendrag

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

++++

Fiskale bestemmelser ° harmonisering af lovgivningerne ° fritagelse for omsaetningsafgifter og punktafgifter ° varer der udfoeres af rejsende i deres personlige bagage ° godtgoerelse af mervaerdiafgift ved udfoersel ° faellesskabsbestemmelse hvorefter der skal fremlaegges en faktura eller et i stedet for denne udstedt bilag ° national bestemmelse hvorefter der skal fremlaegges et saerligt dokument ° ikke tilladt

(Raadets direktiv 69/169, art. 6, stk. 4, og direktiv 77/388, art. 22, stk. 8)

Sammendrag

Det er i strid med de forpligtelser, der paahviler en medlemsstat i henhold til Raadets direktiv 69/169/EOEF om fritagelse for omsaetningsafgifter og punktafgifter ved indfoersel i den internationale rejsetrafik, at den som en noedvendig betingelse for, at rejsende for varer, der udfoeres i deres personlige bagage, kan faa tilbagebetalt mervaerdiafgift, kraever fremlagt en formular, betegnet specialfaktura ("factura especial"), som svarer til en officiel typeformular, og dermed afskaerer tilbagebetaling til rejsende, der er i besiddelse af en almindelig faktura, som er i overensstemmelse med national lovgivning og sjette direktiv 77/388 om mervaerdiafgift.

For det foerste bevarer medlemsstaterne paa det af direktiv 69/169 omfattede omraade saaledes kun den begraensede kompetence, som tilkommer dem i henhold til direktivet, og de kan ikke med stoette i dets bestemmelser kraeve fremlagt et saerligt dokument, idet der i henhold til direktivets artikel 6, stk. 4, kun skal fremlaegges en faktura eller et i stedet for denne udstedt bilag. Endvidere gaar kravet ud over den kompetence, der i sjette direktivs artikel 22, stk. 8, er tillagt medlemsstaterne, og som er begraenset til, hvad der er noedvendigt for at sikre, at afgiften opkraeves, og det kan goere udoevelsen af retten til godtgoerelse meget vanskelig og medfoere dobbelt afgiftsbelastning, selv om formaalet med de omhandlede bestemmelser netop er at undgaa dette.

Dommens præmisser

1 Ved staevning indleveret til Domstolens Justitskontor den 20. marts 1991 har Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber i medfoer af EOEF-traktatens artikel 169 anlagt sag med paastand om, at det fastslaas, at Kongeriget Spanien har tilsidesat de forpligtelser, der paahviler det i henhold til Raadets direktiv 69/169/EOEF af 28. maj 1969 om harmonisering af lovgivning om fritagelse for omsaetningsafgifter og punktafgifter ved indfoersel i den internationale rejsetrafik (EFT 1969 I, s. 218, herefter benaevnt "direktivet"), idet det som en noedvendig betingelse for, at rejsende i den internationale rejsetrafik kan faa tilbagebetalt mervaerdiafgift (herefter benaevnt "moms"), kraever fremlagt en formular, betegnet specialfaktura, som svarer til en officiel typeformular, og dermed afskaerer tilbagebetaling til rejsende, der er i besiddelse af en almindelig faktura, som er i overensstemmelse med spansk lovgivning og Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter benaevnt "sjette direktiv").

2 Kommissionen har gjort gaeldende, at den betingelse, der i spansk lovgivning er fastsat ved artikel 15 og 86 i kongeligt dekret nr. 2028/85 af 30. oktober 1985, hvoraf sidstnaevnte artikel er aendret ved artikel 6 i kongeligt dekret nr. 2105/86 af 25. september 1986, og ved ministeriel bekendtgoerelse af 20. december 1985, som aendret ved ministeriel bekendtgoerelse af 5. december 1986, er i strid med bestemmelserne i direktivets artikel 6, saaledes som disse er affattet efter de aendringer, der er foretaget ved Raadets andet direktiv 72/230/EOEF af 12. juni 1972 (EFT 1972 II, s. 544), Raadets tredje direktiv 78/1032/EOEF af 19. december 1978 (EFT L 366, s. 28) og Raadets direktiv 85/348/EOEF af 8. juli 1985 (EFT L 183, s. 24).

3 Hvad naermere angaar sagens faktiske omstaendigheder, retsforhandlingernes forloeb samt parternes anbringender og argumenter henvises til retsmoederapporten. Disse omstaendigheder omtales kun i det foelgende i det omfang, det er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation.

4 Det bemaerkes indledningsvis, at det fremgaar af artikel 1 og 2 i Raadets direktiv 69/169, at varer, der indfoeres af rejsende i deres personlige bagage, fritages for moms ved indfoerslen, naar denne ikke har erhvervsmaessig karakter, og varernes samlede vaerdi ikke overstiger visse beloeb, der er forskellige afhaengigt af, om det drejer sig om rejsetrafikken inden for Faellesskabet eller rejsetrafikken mellem tredjelande og Faellesskabet. Medlemsstaterne skulle i henhold til direktivets artikel 6 traeffe foranstaltninger, der var egnede til at forhindre, at der blev indroemmet afgiftsgodtgoerelse ved udfoersel til personer, der kan opnaa afgiftsfritagelse ved indfoerslen.

5 Paa grund af de tekniske problemer, som opstod ved anvendelsen af artikel 6, og for at undgaa dobbelt afgiftsbelastning er der gradvis blevet indfoert en ordning med afgiftsgodtgoerelse ved udfoersel med hensyn til salg i detailleddet. Der blev saaledes ved artikel 4 i Raadets direktiv 72/230 aabnet mulighed for, at medlemsstaterne med hensyn til salg i detailleddet under visse betingelser kunne indroemme godtgoerelse af omsaetningsafgifter for varer, som rejsende medbringer i deres personlige bagage ved udrejsen fra en medlemsstat. Denne mulighed er ved artikel 3 i Raadets direktiv 78/1032 blevet aendret til en forpligtelse for medlemsstaterne.

6 Direktivets artikel 6 indeholder i sin nuvaerende affattelse ° der foelger af ovennaevnte direktiver og en yderligere praecisering, som fremgaar af artikel 1, stk. 3, i Raadets direktiv 85/348 ° fem stykker, hvoraf tre er affattet saaledes:

"2. Med forbehold af den gaeldende ordning for salg fra kiosker under toldkontrol i lufthavne og for salg om bord i luftfartoejer, traeffer medlemsstaterne med hensyn til salg i detailleddet de noedvendige foranstaltninger for i de tilfaelde og paa de betingelser, som er naermere fastsat i stk. 3 og 4, at muliggoere afgiftslettelse hvad angaar omsaetningsafgifter ved levering af varer, som rejsende medbringer i deres personlige bagage ved udrejsen fra en medlemsstat. Afgiftslettelse med hensyn til punktafgifter kan ikke indroemmes.

3. For rejsende med bopael eller saedvanligt opholdssted uden for Faellesskabet kan hver medlemsstat fastsaette begraensninger og betingelser for anvendelse af afgiftslettelse.

For rejsende, hvis bopael, saedvanlige opholdssted eller saede for erhvervsmaessig virksomhed er beliggende i en medlemsstat, kan afgiftslettelse kun indroemmes for genstande, hvis vaerdi i sig selv, afgifter indbefattet, overstiger det i artikel 2, stk. 1, fastsatte beloeb.

Medlemsstaterne kan undtage personer, der er bosat paa deres omraade, fra afgiftslettelsen.

4. Afgiftslettelsen er betinget af:

a) i de i stk. 3, foerste afsnit, naevnte tilfaelde: fremlaeggelse af et eksemplar af fakturaen eller et i stedet for denne udstedt bilag forsynet med paategning fra udfoerselsmedlemsstatens toldmyndigheder om varens udfoersel

b) i de i stk. 3, andet afsnit, naevnte tilfaelde: fremlaeggelse af et eksemplar af fakturaen eller et i stedet for denne udstedt bilag, forsynet med en paategning fra toldmyndighederne i den endelige indfoerselsmedlemsstat eller fra en anden paa omsaetningsafgiftsomraadet kompetent myndighed i denne medlemsstat, hvorved det godtgoeres, at omsaetningsafgiften er eller vil blive paalagt."

7 Kommissionen har anfoert, at de spanske bestemmelser, hvorefter godtgoerelse af moms i rejsetrafikken er betinget af, at der anvendes et saerligt dokument, der svarer til en officiel typeformular, er i strid med direktivets artikel 6, stk. 4. Ifoelge denne bestemmelse er afgiftsgodtgoerelse alene betinget af "fremlaeggelse af et eksemplar af fakturaen eller et i stedet for denne udstedt bilag". Ifoelge Kommissionen medfoerer bestemmelserne, at udoevelsen af en ret, der er fastsat af faellesskabslovgiver, indskraenkes i strid med direktivets formaal. Bestemmelserne staar ikke i forhold til det kontrolformaal, der herved forfoelges, og de vil bl.a. kunne foere til dobbelt afgiftsbelastning paa Faellesskabets omraade.

8 Kongeriget Spanien har gjort gaeldende, at medlemsstaterne i henhold til sjette direktiv, som er af grundlaeggende betydning for harmoniseringen af reglerne om moms, kan fastsaette de regler, der er noedvendige for kontrollen med opkraevningen af afgiften, bl.a. med hensyn til fakturering. Ifoelge den spanske regering gaar den ordning, som Kommissionen har anfaegtet, og som alene skal lette undersoegelsen af, at de betingelser, der i henhold til direktivet stilles for tilbagebetaling, er opfyldt, paa ingen maade ud over de graenser, der saaledes er fastsat i faellesskabsretten, og at ordningen ikke er i strid med den forpligtelse til at naa et bestemt resultat, der i direktivet er paalagt medlemsstaterne.

9 Denne argumentation kan ikke tiltraedes.

10 Det fremgaar saaledes af Domstolens faste praksis, at medlemsstaterne paa det af direktiv 69/169 omfattede omraade kun bevarer den begraensede kompetence, som tilkommer dem i henhold til direktivet og de direktiver, hvorved det er aendret (dom af 7.7.1981, sag 158/80, Rewe, Sml. s. 1805, praemis 36, af 14.2.1984, sag 278/82, Rewe, Sml. s. 721, praemis 31, af 12.6.1990, sag C-158/88, Kommissionen mod Irland, Sml. I, s. 2367, praemis 7, og af 6.12.1990, sag C-208/88, Kommissionen mod Danmark, Sml. I, s. 4445, praemis 7).

11 Direktivet indeholder imidlertid ikke bestemmelser, hvorefter medlemsstaterne som betingelse for godtgoerelse af afgift paa varer, som udfoeres af rejsende i deres personlige bagage, kan kraeve fremlagt et saerligt dokument, idet der i henhold til artikel 6, stk. 4, blot skal fremlaegges en faktura eller et i stedet for denne udstedt bilag. Ifoelge denne bestemmelse, hvorved den naermere fremgangsmaade for opnaaelse af godtgoerelse er fastlagt, har de rejsende, der anmoder om tilbagebetaling af afgift, saaledes to muligheder. Bestemmelsen kan derfor ikke fortolkes paa den maade, at medlemsstaterne kan begraense denne ret, saaledes at den kun kan udoeves af personer, som er i besiddelse af en saerlig faktura.

12 Der findes ganske vist i artikel 22 i sjette direktiv, som vedroerer afgiftspligtiges forpligtelser ved indenlandsk virksomhed, herunder med hensyn til fakturering, en bestemmelse, hvorefter medlemsstaterne har en vis kompetence til at fastsaette betingelser, som ikke fremgaar af direktivet. I henhold til artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne saaledes "fastsaette andre forpligtelser, som de skoenner noedvendige for at sikre en noejagtig opkraevning af afgiften og for at undgaa svig". Men som Domstolen har fastslaaet i en dom, hvortil parterne har henvist, er denne mulighed begraenset til, hvad der er noedvendigt for at sikre, at momsen opkraeves, og at afgiftsmyndighederne kan udoeve deres kontrol. Endvidere maa bestemmelserne om fakturerering ikke i praksis goere udoevelsen af den andetsteds hjemlede fradragsret umulig eller uforholdsmaessig vanskelig (dom af 14.7.1988, forenede sager 123/87 og 330/87, Léa Jeunehomme m.fl., Sml. s. 4517, praemis 15, 16 og 17).

13 I denne sag er kravet om en saerlig faktura som betingelse for at opnaa godtgoerelse i henhold til direktivets artikel 6 ikke kun i strid med bestemmelserne i denne artikel af de grunde, der er anfoert i praemis 11 i denne dom. Et saadant krav gaar endvidere ud over, hvad der er noedvendigt for at sikre, at afgiften opkraeves, og det kan goere udoevelsen af retten til godtgoerelse meget vanskelig og medfoere dobbelt afgiftsbelastning, selv om formaalet med de omhandlede bestemmelser netop er at undgaa dette.

14 For det foerste er bestemmelserne vedroerende fakturering i de generelle bestemmelser vedroerende moms, saaledes som Kommissionen med rette har anfoert, sammen med bestemmelserne om, at den rejsende skal have fakturaen stemplet af toldmyndighederne for at kunne faa afgiften tilbagebetalt, tilstraekkelige til, at de kompetente myndigheder effektivt kan kontrollere, om betingelserne for, at rejsende kan opnaa godtgoerelse, er opfyldt, og det er ikke noedvendigt at kraeve fremlagt et saerligt dokument. Ifoelge de foerstnaevnte bestemmelser skal en faktura indeholde de fleste af de angivelser, som findes i dette dokument, bortset fra angivelserne vedroerende de koebte varers bestemmelsessted og forevisning af disse for toldmyndighederne. Med hensyn til de andre bestemmelser skal den rejsende ifoelge disse netop forevise varerne ved udfoerselstoldstedet, hvis han har bopael i et tredjeland, og ved indfoerselstoldstedet, hvis han har bopael i en af Faellesskabets medlemsstater, for at faa den paategning, der er noedvendig for godtgoerelse.

15 Endvidere fremgaar det af betragtningerne til direktiv 78/1032, at aendringerne i direktivets artikel 6 er foretaget med henblik paa at harmonisere ordningen for afgiftslettelser i detailleddet for derved at undgaa dobbelt afgiftsbelastning. Da rejsende med bopael i andre medlemsstater imidlertid kan komme i den situation, at de ikke kan opnaa afgiftsgodtgoerelse i Spanien, foerer dette til dobbelt afgiftsbelastning paa Faellesskabets omraade for saa vidt angaar varer, hvis vaerdi overstiger beloebet for afgiftsfritagelse, og for hvilke der skal betales moms i den endelige indfoerselsmedlemsstat.

16 Endelig bemaerkes, at selv om alle handlende og dermed alle momspligtige, hvis de oensker det, uden vanskeligheder kan faa udleveret den officielle typeformular til specialfakturaer, som kraeves efter de omhandlede nationale bestemmelser, er den rejsende paa ingen maade sikker paa at faa udleveret en faktura, der svarer til typeformularen. Der kan saaledes vaere tale om, at den afgiftspligtige ikke har den officielle typeformular eller finder det lettere at udlevere en almindelig faktura. Paa denne maade bliver det i strid med direktivets maalsaetning umuligt for den rejsende at udnytte retten til godtgoerelse.

17 Kongeriget Spanien findes herefter at have tilsidesat de forpligtelser, der paahviler det i henhold til Raadets direktiv 69/169/EOEF af 28. maj 1969 om harmonisering af lovgivning om fritagelse for omsaetningsafgifter og punktafgifter ved indfoersel i den internationale rejsetrafik, idet det som en noedvendig betingelse for, at rejsende i den internationale rejsetrafik kan faa tilbagebetalt mervaerdiafgift, kraever fremlagt en formular, betegnet specialfaktura ("factura especial"), som svarer til en officiel typeformular, og dermed afskaerer tilbagebetaling til rejsende, der er i besiddelse af en almindelig faktura, som er i overensstemmelse med spansk lovgivning og sjette direktiv.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

18 I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, paalaegges det den tabende part at betale sagens omkostninger. Kongeriget Spanien har tabt sagen og boer derfor betale sagens omkostninger.

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

udtaler og bestemmer

DOMSTOLEN

1) Kongeriget Spanien hat tilsidesat de forpligtelser, der paahviler det i henhold til Raadets direktiv 69/169/EOEF af 28. maj 1969 om harmonisering af lovgivning om fritagelse for omsaetningsafgifter og punktafgifter ved indfoersel i den internationale rejsetrafik, idet det som en noedvendig betingelse for, at rejsende i den internationale rejsetrafik kan faa tilbagebetalt mervaerdiafgift, kraever fremlagt en formular, betegnet specialfaktura ("factura especial"), som svarer til en officiel typeformular, og dermed afskaerer tilbagebetaling til rejsende, der er i besiddelse af en almindelig faktura, som er i overensstemmelse med spansk lovgivning og Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.

2) Kongeriget Spanien betaler sagens omkostninger.