Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

A. RANTOS

fremsat den 2. februar 2023 ( )

Sag C-615/21

Napfény-Toll Kft.

mod

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Szegedi Törvényszék (retten i første instans i Szeged, Ungarn))

»Præjudiciel forelæggelse – national beskatningsprocedure – merværdiafgift – national lovgivning, der suspenderer forældelsesfristen for retten til afgiftsansættelse inden for rammerne af domstolsprøvelsen uden tidsbegrænsning, uanset hvor mange gange den administrative skatte- og afgiftsprocedure gentages – retssikkerhedsprincippet og princippet om EU-rettens effektivitet«





Indledning

1. Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af retssikkerhedsprincippet og princippet om EU-rettens effektivitet i forbindelse med anvendelsen af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem ( ) (herefter »momsdirektivet«).

2. Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem Napfény-Toll Kft. (herefter »sagsøgeren«) og de ungarske skattemyndigheder om den merværdiafgift (moms), som selskabet har fratrukket som skyldig moms for forskellige fradragsberettigede varekøb, som selskabet foretog i juni 2010 og mellem november 2010 og september 2011.

Retsforskrifter

EU-retten

3. Artikel 1 i Rådets forordning (EF, Euratom) nr. 2988/95 af 18. december 1995 om beskyttelse af De Europæiske Fællesskabers finansielle interesser ( ) bestemmer:

»1. Med henblik på beskyttelse af De Europæiske Fællesskabers finansielle interesser vedtages der generelle regler for ensartet kontrol og for administrative foranstaltninger og sanktioner i forbindelse med uregelmæssigheder vedrørende fællesskabsretten.

2. Som uregelmæssighed betragtes enhver overtrædelse af en fællesskabsbestemmelse, som kan tilskrives en økonomisk beslutningstagers handling eller undladelse, der skader eller kunne skade De Europæiske Fællesskabers almindelige budget eller budgetter, der forvaltes af De Europæiske Fællesskaber, enten ved formindskelse eller bortfald af indtægter, der stammer fra de egne indtægter, der opkræves direkte for Fællesskabernes regning, eller ved afholdelse af en uretmæssig udgift.«

4. Forordningens artikel 3 fastsætter:

»1. Forældelsesfristen for retsforfølgning er fire år fra det tidspunkt, hvor den i artikel 1, stk. 1, omhandlede uregelmæssighed fandt sted. [...]

Hvad angår vedvarende eller gentagne uregelmæssigheder regnes forældelsesfristen fra den dag, da uregelmæssigheden er ophørt. [...]

Forældelsesfristen for retsforfølgning afbrydes af enhver handling fra den kompetente myndigheds side, som den pågældende gøres bekendt med, og som vedrører undersøgelse eller retsforfølgning af uregelmæssigheden. Efter hver [afbrydelse] løber forældelsesfristen videre.

Forældelsen indtræder dog senest den dag, da en frist, der er dobbelt så lang som forældelsesfristen, udløber, uden at den kompetente myndighed har pålagt en sanktion, undtagen i de tilfælde, hvor den administrative procedure er suspenderet i overensstemmelse med artikel 6, stk. 1.

2. Fristen for fuldbyrdelse af afgørelsen om pålæggelse af den administrative sanktion er tre år. Denne frist regnes fra den dag, da afgørelsen blev endelig.

Afbrydelse og suspension er omfattet af de relevante bestemmelser i national ret.

3. Medlemsstaterne bevarer muligheden for at anvende en længere frist end fristen i henholdsvis stk. 1 og 2.«

5. Forordningens artikel 4, stk. 1 og 4, er sålydende:

»1. Enhver uregelmæssighed medfører i almindelighed tilbagekaldelse af den uberettiget opnåede fordel:

– ved forpligtelse til at betale de skyldige beløb eller tilbagebetale de uberettiget oppebårne beløb

[...]

4. Foranstaltningerne i denne artikel betragtes ikke som sanktioner.«

6. I forordningens artikel 6, stk. 1, hedder det:

»Med forbehold af de administrative fællesskabsforanstaltninger og -sanktioner [...], kan pålæggelsen af økonomiske sanktioner som f.eks. administrative bøder suspenderes af den kompetente myndighed, hvis der er anlagt straffesag mod vedkommende for samme forhold. Ved suspensionen af den administrative procedure suspenderes den i artikel 3 omhandlede forældelsesfrist.«

Ungarsk ret

7. § 164 i adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (lov nr. XCII af 2003, skatteprocesloven) ( ), i den version, der var gældende på datoen for den omstridte afgiftskontrol (i det følgende benævnt »den gamle skatteproceslov«) bestemmer:

»(1) Retten til at ansætte afgiften forældes efter fem år regnet fra den sidste dag i det kalenderår, hvor angivelsen eller anmeldelsen vedrørende denne afgift skulle have været foretaget, eller i mangel af en angivelse eller meddelelse, hvor afgiften skulle have været betalt.

[...]

(5) I tilfælde af domstolsprøvelse af skatte- og afgiftsmyndighedens afgørelse suspenderes forældelsesfristen for retten til at ansætte afgiften fra det tidspunkt, hvor afgørelsen fra skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans er blevet endelig, til det tidspunkt, hvor den retslige afgørelse bliver endelig, eller – i tilfælde af appel – indtil der er truffet afgørelse i appelsagen.«

8. Den gamle skatteproceslov blev ophævet og erstattet pr. 1. januar 2018 af bestemmelserne i az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (lov nr. CLI af 2017 om skatteforvaltning, herefter »skatteforvaltningsloven«) ( ) og i az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (lov nr. CL af 2017 om skatteproces, herefter »den nye skatteproceslov«) ( ).

9. § 203, stk. 3, i den nye skatteproceslov gengiver i alt væsentligt indholdet af § 164 i den gamle skatteproceslov. I henhold til denne bestemmelse gælder det, at såfremt den afgiftspligtige har anlagt et forvaltningsretligt søgsmål til prøvelse af skatte- og afgiftsmyndighedens afgørelse, suspenderes forældelsesfristen for retten til at ansætte afgiften fra det tidspunkt, hvor afgørelsen fra skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans er blevet endelig, til den retslige afgørelse bliver endelig, eller – i tilfælde af appel – til der er truffet afgørelse i appelsagen.

10. I § 203, stk. 7, litra c), i den nye skatteproceslov fastsættes det, at forældelsesfristen for retten til foretage afgiftsansættelsen forlænges en gang med 12 måneder, bl.a. såfremt retten i forbindelse med det forvaltningsretlige søgsmål til prøvelse af skatte- og afgiftsmyndighedens afgørelse træffer bestemmelse om, at der skal gennemføres en ny procedure.

11. Ifølge den nye skatteproceslovs § 271, stk. 1, hvis ordlyd er identisk med ordlyden af skatteforvaltningslovens § 139, stk. 1, skal denne lovs bestemmelser, og således også den nye skatteproceslovs § 203, stk. 7, litra c), anvendes på procedurer, der indledes eller gentages efter dens ikrafttrædelse.

Tvisten i hovedsagen, det præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen

12. Sagsøgeren fradrog i den afgift, som selskabet skulle betale, det momsbeløb, der var indeholdt i vederlaget for de varer, som selskabet havde erhvervet i juni 2010 og i perioden fra november 2010 til september 2011.

13. I december 2011 indledte Nemzeti Adó – és Vámhivatal Dél-budapesti Igazgatósága (den nationale told-, skatte- og afgiftsmyndighed – told- og skatte- og afgiftsdirektoratet i det sydlige Budapest, Ungarn, herefter »den sagsøgte skattemyndighed«) som skatte- og afgiftsmyndighed i første instans en kontrol, som blev meddelt sagsøgeren den 13. december 2011.

14. Ved afslutningen af kontrollen konstaterede denne myndighed, at en del af den moms, der var blevet fradraget, ikke burde have været fradraget, da en del af de fakturaer, der var blevet fremlagt med henblik herpå, ikke afspejlede en reel økonomisk transaktion, og for en anden dels vedkommende var forbundet med afgiftssvig, som sagsøgeren havde kendskab til. I overensstemmelse hermed krævede den sagsøgte skattemyndighed ved afgørelse af 8. oktober 2015, at sagsøgeren skulle efterbetale en afgiftsrestance på i alt 144 785 000 HUF (ca. 464 581 EUR) og pålagde ham en bøde på 108 588 000 HUF (ca. 348 433 EUR) samt morarenter på 46 080 000 HUF (ca. 147 860 EUR).

Første administrative afgørelse i anden instans

15. Ved afgørelse af 11. november 2015, der blev forkyndt den 14. december 2015, omstødte Nemzeti Adó – és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (skatte- og afgiftsgeneraldirektorat i regionen det centrale Ungarn, der hører under det nationale told-, skatte- og afgiftsvæsen), forgængeren for den sagsøgte skattemyndighed, som var blevet forelagt en klage fra sagsøgeren, i sin egenskab af skattemyndighed i anden instans den afgørelse, der blev truffet i første instans for så vidt angår den pålagte morarente, men stadfæstede den i øvrigt i alle andre henseender. Sagsøgeren anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse.

16. Ved dom af 2. marts 2018, som blev endelig samme dag, annullerede Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Budapest, Ungarn) afgørelsen truffet af skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans og pålagde skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans at gennemføre en ny procedure. Som grundlag for sin afgørelse anførte retten, at begrundelsen for afgørelsen var selvmodsigende. Selv om der i afgørelsen i anden instans blev anført andre faktiske omstændigheder end dem, der blev fastslået i afgørelsen i første instans, angav man samtidig, at skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans havde fastlagt de faktiske omstændigheder korrekt.

Den anden administrative afgørelse i anden instans

17. Ved afgørelse af 5. marts 2018, som blev meddelt sagsøgeren den 7. marts 2018, vedtog den sagsøgte skattemyndighed en anden administrativ afgørelse i anden instans, som i det væsentlige stadfæstede afgørelsen i første instans. I denne afgørelse nedsatte man dog morarentebeløbet.

18. Ved dom af 5. juli 2018, der blev endelig samme dag, erklærede Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Budapest), ved hvilken sagsøgeren anlagde sag, afgørelsen i anden instans for ugyldig og pålagde den sagsøgte skattemyndighed at gennemføre en ny procedure. I sin begrundelse anførte retten, at afgørelsen i anden instans, der blev truffet den første arbejdsdag efter afsigelsen af dommen af 2. marts 2018, for en stor dels vedkommende gentog afgørelsen i første instans ordret uden at angive, i hvilket omfang den ændrede det resultat, som skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans var nået frem til. Skatte- og afgiftsmyndigheden har derfor alene opfyldt de formelle forpligtelser, der følger af den pågældende dom. På den anden side indeholdt afgørelsen i anden instans fortsat selvmodsigende konstateringer med hensyn til de omhandlede transaktioners realitet.

19. Ved dom af 30. januar 2020 stadfæstede Kúria (øverste domstol, Ungarn), der behandlede en appel fra skatte- og afgiftsmyndigheden, dommen af 5. juli 2018 vedrørende sagens realitet. På den ene side havde Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Budapest), for så vidt som begrundelsen i afgørelsen i anden instans gentog begrundelsen for afgørelsen i første instans, fastslået, at den sagsøgte skattemyndighed ikke havde overholdt de bindende retningslinjer, der var fastsat i dommen af 2. marts 2018. Det er korrekt, at myndigheden kun havde en kort frist, før dens ret til at ansætte afgiften og dermed det momsbeløb, der skulle tilbagebetales, ville blive forældet, men en sådan omstændighed fritager den ikke fra at skulle opfylde sine retlige forpligtelser. Desuden var afgørelsen i anden instans faktisk behæftet med en selvmodsigende begrundelse, således som Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Budapest) havde konstateret.

Den tredje administrative afgørelse i anden instans

20. Den 6. april 2020 vedtog den sagsøgte skattemyndighed en ny afgørelse, hvorved den stadfæstede afgørelsen fra første instans, idet den samtidig ændrede bestemmelserne om morarenter. Som begrundelse for sit synspunkt anførte den sagsøgte skattemyndighed, at den ikke havde fundet andre faktiske omstændigheder end dem, som skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans havde fastslået i sin afgørelse, hvorved den havde opfyldt sin forpligtelse til at fastslå de faktiske omstændigheder.

21. Sagsøgeren har appelleret denne tredje afgørelse til Szegedi Törvényszék (retten i første instans i Szeged, Ungarn), den forelæggende ret, bl.a. med den begrundelse, at i henhold til § 164, stk. 1 og 5, i den gamle skatteproceslov forældes skatte- og afgiftsmyndighedens ret til at ansætte de momsbeløb, der skal tilbagebetales, efter fem år fra den sidste dag i det kalenderår, hvor angivelsen eller meddelelsen vedrørende den pågældende afgift blev indgivet, eller i mangel af en sådan angivelse eller meddelelse i den periode, hvor afgiften skulle have været betalt. Skatte- og afgiftsmyndighedens ret til at fastsætte de momsbeløb, der skulle tilbagebetales for de pågældende perioder, var imidlertid bortfaldet før datoen for den tredje afgørelse i anden instans (dvs. den 6.4.2020). Sagsøgeren er af den opfattelse, at den gentagne vedtagelse af afgørelser er i strid med det retssikkerhedsprincip, som forældelsen skal beskytte. Dette er i endnu højere grad tilfældet i hovedsagen, hvis den anden gentagne procedure blev gennemført, fordi skatte- og afgiftsmyndigheden ikke havde overholdt retningslinjerne i den første retsafgørelse. Det er derfor sidstnævntes fejl, at proceduren varede næsten ti år fra kontrollens begyndelse.

22. Den forelæggende ret bemærker, at § 164, stk. 5, i den gamle skatteproceslov ikke indeholder nogen øvre grænse for, hvor mange gentagne procedurer skatte- og afgiftsmyndigheden kan gennemføre, eller for den samlede varighed af suspensionen. I henhold til Kúrias (øverste domstol) praksis er forældelsesfristen imidlertid suspenderet i hele den periode, hvor en afgørelse truffet af skatte- og afgiftsmyndigheden prøves ved domstolene. Som følge heraf vil der ikke være nogen tidsbegrænsning for suspensionen af forældelsesfristen i tilfælde af domstolsprøvelse, således at skatte- og afgiftsmyndighedens ret til at fastsætte de momsbeløb, der skal tilbagebetales, kan blive forlænget med flere år eller i ekstreme tilfælde endda med årtier. Den forelæggende ret udtrykker derfor tvivl om, hvorvidt den pågældende nationale lovgivning og den dertil knyttede retspraksis er forenelig med retssikkerhedsprincippet og princippet om EU-rettens effektivitet.

23. På denne baggrund har Szegedi Törvényszék (retten i første instans i Szeged) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:

»Skal retssikkerhedsprincippet og effektivitetsprincippet, der udgør en del af [EU-retten], fortolkes således, at disse principper ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der ikke giver domstolene et skøn, såsom § 164, stk. 5, i [den gamle skatteproceslov], og for den praksis, som er baseret på denne lovgivning, hvorefter forældelsesfristen for skatte- og afgiftsmyndighedens ret til at ansætte afgiften i sager vedrørende [moms] suspenderes under hele varigheden af domstolsprøvelserne, uanset hvor mange gange den administrative skatte- og afgiftsprocedure gentages, og uden en øvre grænse for den samlede varighed af suspensionerne, når en domstolsprøvelse efterfølges af en eller flere andre, herunder i en situation, hvor den ret, der skal træffe afgørelse vedrørende en afgørelse truffet af skatte- og afgiftsmyndigheden i forbindelse med en gentagen procedure, der er gennemført efter en tidligere retslig afgørelse, konstaterer, at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke har overholdt retningslinjerne i denne retslige afgørelse, eller med andre ord når det er på grund af denne myndigheds fejl, at den nye retssag er blevet gennemført[?]«

24. Efter indgivelsen af denne anmodning om præjudiciel afgørelse har den forelæggende ret ved brev af 3. maj 2022 sendt Domstolen en kopi af Alkotmánybíróságs (forfatningsdomstol, Ungarn) afgørelse af 25. januar 2022, hvorved denne domstol annullerede henvisningen til gentagne procedurer i § 271, stk. 1, i den nye skatteproceslov, samt en kopi af en anden afgørelse fra Alkotmánybíróság (forfatningsdomstol), ligeledes med samme formål, af 26. april 2022.

25. Ved skrivelse af 30. juni 2022 vedrørende en anmodning om oplysninger bad Domstolen den forelæggende ret om i lyset af visse oprindeligt fremlagte oplysninger at bekræfte, at hovedsagen under alle omstændigheder ikke er forældet som følge af Alkotmánybíróságs (forfatningsdomstol) afgørelse om at annullere henvisningen til gentagne procedurer i § 271, stk. 1, i den nye skatteproceslov.

26. Ved skrivelse af 7. juli 2022 fastslog den forelæggende ret i det væsentlige, at Alkotmánybíróságs (forfatningsdomstol) afgørelse kun havde haft den virkning, at skatte- og afgiftsmyndighedens ret til at fastsætte det momsbeløb, der skulle tilbagebetales for den kontrollerede periode i 2010, var forældet. For så vidt angår skatteåret 2011 vil spørgsmålet om, hvorvidt skatte- og afgiftsmyndighedens foranstaltning var forældet eller ej, afhænge af Domstolens svar.

27. Der er indgivet skriftlige bemærkninger fra sagsøgeren, den ungarske og den spanske regering samt Europa-Kommissionen. Disse parter har desuden afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 10. november 2022.

Bedømmelse

Indledende bemærkninger

28. Det skal for det første bemærkes, at hovedsagen ikke som sådan vedrører forældelsesfristens forenelighed med EU-retten, inden for hvilken frist den afgiftspligtige på den ene side kan udøve sin fradragsret, mens skatte- og afgiftsmyndigheden på den anden side kan anfægte en afgiftspligtig persons angivelser, men hvorvidt det er foreneligt med EU-retten at suspendere en sådan frist i tilfælde af en retssag, uden tidsbegrænsning og uden hensyntagen til de grunde, der måtte have ført til en gentagelse af en sådan procedure.

29. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at den foreliggende sag indgår i en særlig sammenhæng, hvor flere administrative og retslige procedurer har efterfulgt hinanden i forbindelse med den samme skattesag, uden at det har været muligt at træffe en endelig afgørelse i sagen af grunde, som ifølge den forelæggende ret kan tilskrives skattemyndighederne, og uden at der i den pågældende skattelovgivning er taget højde for en sådan situation og er mulighed for at afhjælpe den.

30. Den forelæggende ret har i denne forbindelse anført, at der ifølge den pågældende medlemsstats praksis i tilfælde af flere på hinanden følgende domstolsprøvelser ikke er noget loft over den samlede varighed af suspensionerne, selv om den ret, der træffer afgørelse om en afgørelse truffet af skatte- og afgiftsmyndigheden i forbindelse med en ny sag, der følger af en tidligere retsafgørelse, konstaterer, at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke har overholdt retningslinjerne i den tidligere retsafgørelse, og at denne myndighed er skyld i, at den nye retssag har fundet sted.

31. I et sådant tilfælde spørger den forelæggende ret, om den ungarske lovgivning og praksis med suspension af forældelsesfristerne i en i det væsentlige ubegrænset periode er forenelig med EU-retten, og i hvilket omfang den kan tænkes at underminere retssikkerhedsprincippet og effektivitetsprincippet. Den forelæggende ret bemærker endvidere, at det kan vise sig at være uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve fradragsretten i henhold til momsdirektivet, navnlig i tilfælde som det i hovedsagen omhandlede, hvor skattemyndighederne træffer nye afgørelser uden at efterkomme tidligere afgørelser, som de kompetente domstole har truffet kort tid efter de afgørelser, hvorved der træffes beslutning om at indlede en ny retssag, således at forældelsesfristen for retten til at fastsætte afgiften kan blive væsentligt forlænget som følge af suspensionen af forældelsesfristen i forbindelse med domstolsprøvelsen.

32. I en sådan sammenhæng, hvor det ikke står klart, at den pågældende situation ikke udelukkende (og direkte) kan tilskrives den i hovedsagen omhandlede lovgivning, men snarere skatte- og afgiftsmyndighedens og eventuelt de nationale domstoles adfærd eller deres manglende handling, finder jeg det hensigtsmæssigt at undersøge disse to aspekter særskilt i forbindelse med dette forslag til afgørelse.

Foreneligheden af reglerne om suspension af forældelsesfristen med EU-retten

33. Før den ungarske lovgivnings forenelighed med retssikkerhedsprincippet og princippet om EU-rettens effektivitet undersøges, således som den forelæggende ret har opfordret til, skal det undersøges, om denne lovgivning er omfattet af specifikke bestemmelser i EU-retten på skatte- og afgiftsområdet.

Anvendelsen af momsdirektivet

34. Det skal indledningsvis bemærkes, at selv om der er tale om en momstvist, vedrører det præjudicielle spørgsmål ikke fortolkningen af nogen bestemmelse i momsdirektivet. I denne henseende fastlægger dette direktiv kun de materielle og formelle betingelser for retten til fradrag af moms ( ), men det fastsætter ikke nogen frist for, hvornår afgiftspligtige personer kan indgive en anmodning om tilbagebetaling af moms ( ), eller hvornår tilbagebetalingen skal finde sted, når det er fastslået, at der er ret til tilbagebetaling af et bestemt beløb af den betalte afgift.

Anvendelsen af forordning nr. 2988/95

35. Det skal for det første bemærkes, at det fremgår klart af anvendelsesområdet for forordning nr. 2988/95, at den omfatter enhver »uregelmæssighed«, der er konstateret af myndighederne, og »enhver overtrædelse af [EU-retten], som kan tilskrives en økonomisk beslutningstagers handling eller undladelse«, der kunne skade Unionens almindelige budget og EU’s egne indtægter.

36. Domstolen har fastslået, at da Unionens egne indtægter bl.a. omfatter provenuet af anvendelsen af en ensartet sats på de harmoniserede momsberegningsgrundlag, der er fastlagt i henhold til EU-retlige regler, består der en direkte forbindelse mellem opkrævning af momsindtægter under overholdelse af den gældende EU-ret og tilrådighedsstillelse for Unionens budget af tilsvarende momsindtægter, idet enhver lakune i opkrævningen af momsindtægter potentielt kan føre til reduktion af de momsindtægter, der skal stilles til rådighed ( ). Det kan heraf udledes, at den forældelsesfrist, inden for hvilken de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder kan ansætte det korrekte momsbeløb, der skal indbetales for en given periode, er omfattet af forordning nr. 2988/95.

37. Hvad for det andet angår forældelsesfrister er der i artikel 3, stk. 1, i forordning 2988/95 fastsat en forældelsesfrist på fire år for retsforfølgning af »uregelmæssigheder«, der er omfattet af forordningen. Ifølge Domstolens praksis omfatter den i denne artikel fastsatte forældelsesfrist både uregelmæssigheder, der medfører en administrativ sanktion, jf. forordningens artikel 5, og uregelmæssigheder, der er genstand for en administrativ foranstaltning, jf. forordningens artikel 4, som har til formål at tilbagekalde den uberettiget opnåede fordel, uden at den dog har karakter af en sanktion ( ).

38. Det skal imidlertid bemærkes, at EU-lovgiver ved vedtagelsen af forordning nr. 2988/95, navnlig artikel 3, stk. 1, første afsnit, kun har haft til hensigt at fastsætte en minimumsfrist, der skal gælde i alle medlemsstater. I henhold til forordningens artikel 3, stk. 3, kan medlemsstaterne nemlig anvende længere forældelsesfrister end den fireårige frist, der er fastsat i forordningens artikel 3, stk. 1 ( ). Da denne mulighed implicit, men nødvendigvis er betinget af, at de valgte perioder er rimelige, skal enhver længere periode derfor undersøges på grundlag af de samme principper som dem, der gælder for frister uden for forordningens anvendelsesområde ( ).

39. For det tredje skal det bemærkes, at artikel 3, stk. 1, første afsnit, i forordning nr. 2988/95 fastsætter regler for beregning af frister. I henhold til forordningens artikel 3, stk. 1, tredje afsnit, afbrydes forældelsesfristen for retsforfølgning, som ifølge retspraksis omfatter enhver handling fra den kompetente myndigheds side, som vedrører undersøgelse eller retsforfølgning af uregelmæssigheden. Derimod fastsættes det i samme forordnings artikel 3, stk. 1, fjerde afsnit, at forældelsen indtræder senest den dag, da en frist, der er dobbelt så lang som forældelsesfristen, udløber, uden at den kompetente myndighed har pålagt en sanktion, og denne bestemmelse er af Domstolen blevet fortolket således, at den fastsætter en absolut grænse ( ), idet den eneste undtagelse, der udtrykkeligt er anerkendt, er suspension af forældelsesfristen i forbindelse med straffesager i henhold til artikel 6, stk. 1, i forordning nr. 2988/95. Dette er imidlertid ikke tilfældet i den foreliggende sag, hvilket fremgår såvel af forelæggelsesafgørelsen som af den ungarske regerings svar på dette spørgsmål i retsmødet.

40. Desuden omfatter denne forordning kun administrative procedurer, og ingen af dens bestemmelser vedrører varigheden af retssager anlagt af en part, der er blevet pålagt en administrativ sanktion, eller afbrydelsen af forældelsesfristerne i tilfælde af domstolsprøvelse.

41. Det følger af det ovenstående, at selv om forordning nr. 2988/95 kan finde anvendelse på de nationale regler om fastsættelse af den forældelsesfrist, inden for hvilken de nationale skattemyndigheder kan ansætte afgiften, er en regel som den i den foreliggende sag omhandlede, hvorefter forældelsesfristen for ansættelse af momsbeløbet suspenderes i hele perioden med domstolsprøvelse, udelukket fra forordningens anvendelsesområde.

Analyse af den omtvistede lovgivning i lyset af de generelle principper i EU-retten

42. Da der ikke findes nogen EU-lovgivning på området (og da hverken momsdirektivet eller forordning nr. 2988/95 indeholder særlige regler, der gør det muligt at besvare det præjudicielle spørgsmål), tilkommer det i overensstemmelse med Domstolens faste praksis medlemsstaternes nationale retssystemer at fastsætte regler om forældelsesfrister i retslige procedurer og om suspension af disse frister i overensstemmelse med princippet om medlemsstaternes procesautonomi og navnlig ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet, forudsat at disse stater udøver deres beføjelser i overensstemmelse med EU-retten ( ).

43. Selv om den forelæggende ret i formuleringen af sit præjudicielle spørgsmål kun har henvist til retssikkerhedsprincippet og effektivitetsprincippet, er dette ikke til hinder for, at der både i forbindelse med denne analyse og i forbindelse med den analyse, som Domstolen skal foretage, kan tages hensyn til andre almindelige EU-retlige principper, som kan være relevante i den foreliggende sag.

44. For det første kræver ækvivalensprincippet, at de procedureregler for gennemførelsen af EU-retten, der er fastsat i national ret, ikke må være mere restriktive end dem, der gælder for gennemførelsen af national ret med et lignende formål eller en lignende årsag. For så vidt angår forældelsesbestemmelserne, forudsætter deres overholdelse, at der ud over den pågældende forældelsesbestemmelse findes en forældelsesbestemmelse, der finder anvendelse på nationale forhold, som med hensyn til deres genstand og væsentligste elementer kan anses for sammenlignelige ( ).

45. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det hverken fremgår af de faktiske omstændigheder, som den forelæggende ret har beskrevet, af parternes skriftlige bemærkninger eller af de forklaringer, der er givet i retsmødet, at de processuelle bestemmelser, der er fastsat i den ungarske skatteproceslov (herunder den i hovedsagen omhandlede bestemmelse), er mindre gunstige med hensyn til forældelsesfrister end de bestemmelser, der gælder for nationale forhold, og at disse bestemmelser finder anvendelse både på søgsmål, som er baseret på en overtrædelse af EU-retten, og på søgsmål af samme art, som er baseret på en overtrædelse af national ret.

46. Hvad for det andet angår effektivitetsprincippet må en national procesregel ikke i praksis gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Unionens retsorden ( ).

47. Det skal for det første erindres, at medlemsstaterne i henhold til momsdirektivet er underlagt en dobbelt forpligtelse. De skal således på den ene side sikre, at de afgiftspligtige personer kan udøve deres ret til momsfradrag effektivt uden at blive forhindret heri af proceduremæssige eller materielle regler, der er uforenelige med EU-retten og navnlig med momsdirektivet. På den anden side har de pligt til at vedtage alle de love og administrative foranstaltninger, som er egnede til at sikre, at den moms, som skyldes på deres område, opkræves i sin helhed, samt til at bekæmpe svig og skatteunddragelse ( ).

48. Selv om sagsøgeren i den foreliggende sag har gjort gældende, at hans ret til at fradrage moms er blevet begrænset, fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at skattemyndighederne har konstateret, at der foreligger afgiftssvig, og at denne vurdering endnu ikke synes at være blevet anfægtet i de domme, der hidtil er afsagt i hovedsagen. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at en medlemsstat ifølge Domstolens praksis i princippet kan suspendere tilbagebetalingen af moms, indtil tvisten er endeligt afgjort ved en administrativ eller retslig procedure, idet afslaget på fradragsret altid skal opfylde kravet om proportionalitet ( ), hvilket det påhviler den nationale ret at kontrollere.

49. For det andet er forældelsesfrister i skatte- og afgiftssager af lige stor interesse for skatteyderen og skattemyndighederne, idet fastsættelsen af rimelige frister har til formål at beskytte både skatteyderen og skattemyndighederne ved ikke at gøre det praktisk umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der er tillagt i henhold til EU’s retsorden.

50. I denne forbindelse skal der sondres mellem på den ene side den frist, inden for hvilken de afgiftspligtige personer kan udøve deres ret til at fradrage moms, og på den anden side den frist, inden for hvilken skattemyndigheden kan handle ( ). Domstolen har således i visse domme accepteret, at myndighedens handlinger kan afgrænses af andre frister end dem, der gælder for privatpersoner ( ). Med hensyn til den forældelsesfrist, der gælder for afgiftsmyndighederne, har Domstolen allerede fastslået, at en frist på fem år fra den dato, hvor angivelsen i princippet skal foretages, er i overensstemmelse med effektivitetsprincippet ( ).

51. Det skal imidlertid bemærkes, at selv om spørgsmålet om en eventuel begrænsning af udøvelsen af sagsøgerens fradragsret er blevet rejst i den foreliggende sag, vedrører det ikke direkte foreneligheden af de processuelle regler for denne ret med EU-retten, men de nationale regler om forældelsesfristen for skattemyndighedernes indgreb.

52. For det tredje skal det med hensyn til suspension af forældelsesfristen under en retslig procedure bemærkes, at eksistensen af grunde til at afbryde forældelsesfristen netop har til formål at sikre overholdelsen af effektivitetsprincippet ved at garantere, at forældelsesfristen ikke udløber under den retslige procedure, selv om skatteyderen gør brug af de rettigheder, der følger af Unionens retsorden. Formålet med at suspendere forældelsesfristen under en retslig procedure er desuden at give skattemyndighederne mulighed for at tage hensyn til resultatet af domstolsprøvelsen. I mangel af en sådan regel kan der imidlertid forekomme misbrug af klageretten, for hvis forældelsen skulle indtræffe under en eventuel retslig procedure (hvis varighed i princippet ikke kan fastlægges præcist og under alle omstændigheder ikke afhænger af skattemyndighedernes foranstaltninger, men af den retslige procedure), ville skattemyndighederne ikke kunne foretage en konstatering, selv om deres afgørelse i øvrigt skulle være i overensstemmelse med loven, både i proceduremæssig og materiel henseende.

53. For det tredje skal det med hensyn til retssikkerhedsprincippet erindres, at forældelsesfrister generelt har til formål at tjene retssikkerheden, og at bestemmelserne, der fastsætter disse frister, for at kunne opfylde denne funktion skal være fastsat på forhånd og være tilstrækkeligt klare og præcise til at sikre forudsigeligheden af retssituationer og retsforhold ( ). På skatte- og afgiftsområdet har reglerne om forældelsesfrister desuden til formål at sikre, at en afgiftspligtig persons skattemæssige situation i forhold til skattemyndighederne ikke bør kunne tages op til fornyet overvejelse på ubestemt tid ( ).

54. I denne sag er det ubestridt, at de afgiftspligtige personer er bekendt med reglerne om forældelse og suspension af frister, og de ved, at de ved at benytte sig af de garantier, de har til rådighed, såsom retten til at klage, kan afstedkomme en suspension af forældelsesfristen.

55. Det skal også bemærkes, at bestemmelserne om forældelsesfrister netop har til formål at forhindre, at en retlig situation kan anfægtes i det uendelige. Formålet med forældelsesfristen er at undgå at lade rettighederne forblive uvisse på ubestemt tid og at sanktionere indehaveren for at opgive dem. Denne mekanisme forudsætter imidlertid, at der foreligger grunde, der suspenderer forældelsesfristen, bl.a. i tilfælde af, at indehaverne af rettighederne udøver dem, og mere specifikt ved at der indføres retsmidler, idet en sådan mekanisme netop er baseret på, at indehaverne af rettighederne ikke udøver dem, eller at deres beslutning om at gøre brug af dem medfører en forsinkelse af proceduren. Det følger heraf, at den omstændighed, at forældelsesfristerne suspenderes, når en skatteyder gør brug af disse rettigheder, principielt ikke kan anses for at være en faktor, der (ubegrænset) sætter disse rettigheder ud af kraft, da denne suspension er forbundet med indledningen af en ny procedure, der er forskellig fra den administrative procedure, nemlig domstolsprøvelsen, som er underlagt andre regler, herunder med hensyn til de frister, der gælder for procedurerne for retten ( ).

56. Domstolen har desuden fastslået, at retssikkerhedsprincippet ikke er til hinder for en administrativ praksis fra de nationale skattemyndigheders side, som består i inden udløbet af en præklusiv frist at tilbagekalde en beslutning, hvorved de har anerkendt den afgiftspligtige persons ret til fradrag for moms, idet de som følge af en ny undersøgelse pålægger ham at betale denne afgift og morarenter ( ). Hvis en sådan praksis fra skatteforvaltningens side inden for rammerne af den administrative procedure (og uden at der foreligger en retsafgørelse) er blevet vurderet til ikke at sætte spørgsmålstegn ved den afgiftspligtige persons skattemæssige situation på ubestemt tid, er der ingen tvivl om, at den omstændighed, at skatteforvaltningen vedtager nye afgørelser med henblik på at fuldbyrde de afsagte domme, ikke i sig selv kan udgøre en overtrædelse af retssikkerhedsprincippet.

57. Det følger af det ovenstående, at retssikkerhedsprincippet og effektivitetsprincippet ikke er til hinder for en national lovgivning, der fastsætter, at forældelsesfristen suspenderes i hele den retslige procedures varighed, når den afgiftspligtige person gør brug af sin ret til at klage, og at den forlænges, hvis skattemyndighederne pålægges at genoptage sagen. I modsat fald vil forældelsen kunne indtræde selv under den retslige procedure, herunder navnlig under proceduren vedrørende anmodningen om præjudiciel afgørelse (og dette selv i tilfælde af, at skatteforvaltningens afgørelse er fuldt ud begrundet), hvilket vil gøre denne procedure irrelevant, fratage den afgiftspligtige person muligheden for at udøve sin klageret og desuden forhindre skattemyndighederne i at træffe afgørelse om den afgiftspligtige persons skattemæssige forhold i medfør af den nationale domstols afgørelse.

De ungarske myndigheders praksis med hensyn til suspension af forældelsesfristen

58. Det fremgår af den nationale domstols konstateringer, at forlængelsen af proceduren til dels kan tilskrives skattemyndighederne, som ikke har fulgt retningslinjerne, der er indeholdt i den relevante domstolsafgørelse, da de vedtog en ny afgørelse. Ifølge denne domstol ville en sådan uberettiget forlængelse af afgiftsproceduren med en uforudsigelig periode med henblik på undersøgelse af de økonomiske og materielle betingelser vedrørende fradragsretten medføre, at det ville være uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve fradragsretten (for moms) ( ).

59. I en sådan sammenhæng, og selv om den forelæggende ret ikke har fremsat nogen anmodning herom, bør der først og fremmest stilles spørgsmålstegn ved relevansen af princippet om god forvaltningsskik i den foreliggende sag.

60. Domstolen har faktisk allerede i sin praksis fastslået, at når en medlemsstat gennemfører EU-retten, finder de krav, der følger af retten til god forvaltning, som udgør et almindeligt EU-retligt princip, og bl.a. enhver persons ret til at få sin sag behandlet uvildigt og inden for en rimelig frist, anvendelse i forbindelse med en afgiftskontrolprocedure ( ). Domstolen har desuden bemærket, at dette princip om god forvaltning kræver af en forvaltningsmyndighed som den i hovedsagen omhandlede skatte- og afgiftsmyndighed, at den inden for rammerne af den forpligtelse til efterprøvelse, som påhviler den, foretager en omhyggelig og upartisk undersøgelse af alle relevante aspekter for således at sikre sig, at den ved vedtagelsen af sin endelige afgørelse i dette øjemed råder over så væsentlige og pålidelige elementer som muligt ( ).

61. Det tilkommer således den forelæggende ret (som alene har indblik i alle omstændighederne i hovedsagen) at afgøre, om denne sags kompleksitet kan have ført til en forlængelse af proceduren, eller om gentagelsen af skatte- og afgiftsproceduren og de gentagne suspensioner af forældelsesfristen kan tilskrives skatte- og afgiftsmyndighedernes manglende overholdelse af deres forpligtelser, og i hvilket omfang denne praksis kan have forvoldt sagsøger skade. Det er imidlertid ikke enhver fejl begået af skatte- og afgiftsmyndighederne eller ethvert mislykket forsøg fra skatte- og afgiftsmyndighedernes side på at efterkomme en retsafgørelse, selv om dette er sket mere end én gang, der udgør en fejl begået af skatte- og afgiftsmyndighederne, som kan rejse tvivl om bestemmelserne vedrørende suspension af forældelsesfristen.

62. For det andet skal det bemærkes, at den ungarske regering i retsmødet har fastholdt, at de nationale domstole havde de nødvendige midler til rådighed til, at de i princippet kunne afhjælpe en situation som i den foreliggende sag. Hvis skatte- og afgiftsmyndigheden ikke efterkommer de påbud, der er udstedt af en national domstol (af grunde, der direkte kan tilskrives dem), kan denne domstol ifølge den ungarske regering »overtage« den sag, der er indbragt for den, og træffe afgørelse ved at ændre en afgørelse truffet af skatte- og afgiftsmyndigheden og dermed endeligt afslutte tvisten.

63. Der mindes i denne forbindelse om, at det i artikel 47, stk. 2, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder bl.a. fastsættes, at enhver har ret til at få sin sag afgjort inden for en rimelig frist. Det følger af Domstolens praksis, at sagsbehandlingstidens rimelige karakter skal vurderes på grundlag af omstændighederne i den enkelte sag, herunder sagens betydning for den pågældende, dens kompleksitet samt sagsøgerens og de kompetente myndigheders adfærd ( ).

64. Det påhviler derfor også den nationale ret at undersøge, i hvilket omfang det kan tilskrives de nationale domstole, at proceduren er blevet forlænget, hvis det konstateres, at de, selv om de har midlerne til at afhjælpe en sådan situation, ikke har gjort brug af dem. I et sådant tilfælde tilkommer det den nationale ret at undersøge, om sagsøgeren skal tilkendes erstatning for en forsinkelse eller passivitet, der ikke kun kan tilskrives skatte- og afgiftsmyndighederne, men også de nationale domstole.

65. Det følger af det ovenstående, at det tilkommer den kompetente nationale ret under hensyntagen til alle sagens omstændigheder, såsom sagens kompleksitet, at vurdere, om gentagelsen af skatte- og afgiftsproceduren og de pågældende domstolsprøvelser hovedsageligt blev gennemført på grund af fejl hos skatte- og afgiftsmyndighederne, eller om forsinkelsen kan tilskrives de nationale domstole, og at drage de nødvendige konklusioner heraf, herunder om den berørte afgiftspligtige person eventuelt har ret til erstatning.

Forslag til afgørelse

66. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer det af Szegedi Törvényszék (retten i første instans i Szeged, Ungarn) forelagte præjudicielle spørgsmål som følger:

»Retssikkerhedsprincippet og princippet om EU-rettens effektivitet skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter forældelsesfristen for skatte- og afgiftsmyndighedernes ret til at fastsætte afgiften på merværdiafgiftsområdet suspenderes i hele den periode, hvor den pågældende domstolsprøvelse finder sted, selv når denne prøvelse vedrører flere på hinanden følgende afgørelser truffet af en skatte- og afgiftsmyndighed vedrørende samme afgift.

Det tilkommer imidlertid den kompetente nationale ret under hensyntagen til alle sagens omstændigheder, såsom sagens kompleksitet, at vurdere, om gentagelsen af skatte- og afgiftsproceduren og de pågældende domstolsprøvelser hovedsageligt blev gennemført på grund af fejl hos skatte- og afgiftsmyndighederne, eller om forsinkelsen kan tilskrives de nationale domstole, og at drage de nødvendige konklusioner heraf, herunder om den berørte afgiftspligtige person eventuelt har ret til erstatning.«