FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT S. ROZÈS FREMSAT DEN 6. MAJ 1982 ( 1 )

Høje Domstol.

Domstolen er blevet forelagt en anmodning om præjudiciel afgørelse fra Finanzgericht München vedrørende fortolkningen af begrebet »modværdi« i artikel 8, stk. 1, litra a), i Rådets andet direktiv af 11. april 1967.

I —

De faktiske omstændigheder er følgende :

Bausystem AG, Zürich, fik i juni 1971 af en sammenslutning af fire tyske virksomheder ordre på at bygge et parkeringsanlæg i Vest-Berlin. Da Bausystem ikke havde nogen afdeling i Forbundsrepublikken Tyskland, benyttede firmaet en underentreprenør til at udføre dette arbejde.

Da der viste sig alvorlige mangler ved byggeriet, fratog sammenslutningen den 2. juli 1973 Bausystem udførelsen af arbejdet. Efter at have opnået en første godtgørelse af de udgifter, som det havde afholdt, afkrævede selskabet den 11. januar 1974 sammenslutningen et restbeløb af tilgodehavendet. Da denne nægtede at betale, anlagde selskabet sag ved Landgericht München, som den 24. februar 1977 fastsatte dets retskrav over for sammenslutningen til 665586 DM med renter på 5 % fra 15. januar 1974. Under ankesagen nedsatte Oberlandesgericht München, efter at have fratrukket selskabets besparelser samt de acontobeløb, som det havde fået betalt af sammenslutningen, og efter at have foretaget forskellige modregninger, det beløb, som Bausystem skulle betale, til 584249,63 DM med renter på 5 % fra den 15. januar 1974.

De tyske skatte- og afgiftsmyndigheder mente, at efter at sammenslutningen havde hævet kontrakten, var tjenesteydelsen blevet udført, og at den omsætning, som Bausystem således havde haft, var afgiftspligtig for 1973.

Efter flere revisioner fastsatte afgiftsmyndighederne merværdiafgiften for 1973 til 191050,85 DM, efter at have ladet et beløb på 143628 DM indgå i beskatningsgrundlaget, idet dette beløb repræsenterede de renter, der var betalt i henhold til ankeinstansens dom.

Den afgiftspligtige, Bausystem, modsatte sig betaling af et beløb på 15799 DM, som blev afkrævet det af skattemyndighederne. Dette beløb, som under sagen blev nedsat til 14233,40 DM, udgør momsen på det bruttovederlag, som udgøres af de renter, som sammenslutningen har betalt i henhold til ankeinstansens dom (11/111 af 143628 DM).

Finanzgericht München, ved hvilken Bausystem har anlagt sag, spørger Domstolen, om den »modværdi«, som udgør beskatningsgrundlaget for merværdiafgiften, jfr. artikel 8, stk. 1, litra a), i Rådets andet direktiv af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, omfatter det, som den erhvervsdrivende fordrer udover det vederlag, som er aftalt til gengæld for tjenesteydelsen, men som ikke er betalt ved forfaldstid, når denne forhøjelses størrelse svarer til renterne af den ikke betalte fordring, idet disse renter har til formål at holde kreditor skadesløs for det tab, som påføres ham på grund af debitors forsinkede betaling.

Før jeg går nærmere ind på dette spørgsmål, vil jeg bemærke, at retten har erkendt, at de 584249,63 DM, som restbeløbet af prisen for tjenesteydelsen er blevet vurderet til, omfattes af begrebet »modværdi«. Der er kun tvivl om, hvorvidt betalingen af renterne har karakter af et supplement.

Den bestemmelse, som Domstolen anmodes om at fortolke, er blevet ændret ved Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977. Det må altså undersøges, om denne ændring har nogen betydning for, hvorledes den tilsvarende bestemmelse i det andet direktiv skal fortolkes. Dette er efter min mening ikke tilfældet, idet den herefter gældende bestemmelse snarere bekræfter den fortolkning, som jeg vil foreslå Domstolen.

II —

Artikel 8, stk. 1, lød således:

»Beskatningsgrundlaget er:

a) ved leverancer og tjenesteydelser, alt hvad der udgør modværdi for levering af tingen eller tjenesteydelsen, indbefattet omkostninger og afgifter med undtagelse af selve merværdiafgiften;

...«.

I bilag A, som udgør en integrerende del af direktivet (artikel 20), bestemmes nærmere i pkt. 13 :

»ved begrebet ’modværdi’ skal forstås alt, hvad der modtages som modydelse for levering af en ting eller for en tjenesteydelse indbefattet ekstra omkostninger (emballage, transport, forsikring mv.), dvs. ikke alene de modtagne pengebeløb, men f.eks. også værdien af ting, der er modtaget i bytte, eller i tilfælde af overdragelse af ejendomsret ifølge en offentlig myndigheds bestemmelse, den modtagne erstatning ...

De beløb, der er betalt i aftagerens navn og for hans regning, og som af leverandøren bogføres som udlæg, medregnes dog ikke i beskatningsgrundlaget...«.

Når der er tale om aftalte morarenter på grund af forsinket betaling, som parterne forud er blevet enige om, opstår det spørgsmål, om de udgør en supplerende ydelse som tillæg til hovedydelsen. Det må endvidere undersøges, om betaling af renter i et sådant tilfælde kan opfattes som en ydelse af kredit, som medlemsstaterne var bemyndigede til at fritage i henhold til artikel 10, stk. 3, i det andet direktiv, og som nu er fritaget i henhold til artikel 13 B, litra d), nr. 1, i det sjette direktiv.

Men i dette tilfælde har den erhvervsdrivende så at sige været tvunget til at give modtageren af tjenesteydelsen henstand. De renter, som udgør modydelsen for denne henstand, er blevet fastsat af en domstol, som har anvendt såvel bestemmelser i Bürgerliches Gesetzbuch som i Handelsgesetzbuch; man kan således sige, at den dom, der blev afsagt af appelretten i München, træder i stedet for fakturaen.

Ydelse af kredit under disse omstændigheder har kun en fjern og så at sige tvungen forbindelse med hovedydelsen; de renter, der betales for denne kredit, er kun en skadesløsholdelse uden nogen fortjeneste og kan ikke betegnes som »supplerende« ydelse.

På den anden side kan de renter, som sammenslutningen er blevet dømt til at betale, normalt ikke sidestilles med finansieringsudgifter, der kan fratrækkes beskatningsgrundlaget som afgift, der har påhvilet det tidligere omsætningsled; hvis Bausystem nemlig blev pålagt afgift af disse renter, uden at sammenslutningen havde mulighed for fradrag, ville det føre til en situation, der var i strid med systemet med fradrag afgift for afgift.

Følgelig er de renter, der er tilkendt ved dom, en simpel godtgørelse af udgifter uden nogen mulighed for tab eller gevinst, og ikke en afgiftspligtig omsætning. De udgør ikke vederlag (»Entgelt«) for en handelstransaktion.

III —

De ændringer, der er indført ved det sjette direktiv, afsvækker ikke dette synspunkt.

Beskatningsgrundlaget i indlandet er nu i dette direktivs artikel 11, A, defineret således:

»1. Beskatningsgrundlageter: a) ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d), omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris; ...«.

Denne nye affattelse forklares ved de ændringer, der er indført med hensyn til afgiftspligtens opståen og afgiftens forfald. I henhold til det sjette direktiv kan medlemsstaterne bestemme, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder senere, enten ved udstedelsen af faktura eller af det dokument, der tjener som faktura, eller når vederlaget indgår, eller endog, såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne eller dette dokument, der tjener som faktura, udstedes for sent, inden for en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden (artikel 10, stk. 2, 3. afsnit).

I det omfang, en medlemsstat benytter denne mulighed, kan afgiften ikke forfalde, før afgiftspligten indtræder; selv i dette tilfælde fastsættes beskatningsgrundlaget på den dato, hvor dette sker.

Det forslag til det sjette direktiv, der blev forelagt Rådet af Kommissionen den 29. juni 1973 og ændret den 12. august 1974, indeholder følgende bestemmelse om beskatningsgrundlaget (arikel 12, A, stk. 3, litra c)) :

»Følgende medregnes ikke beskatningsgrundlaget:

c) renter som skal betales for ydelse af kredit eller på grund af for sen betaling.

...«

På dette punkt blev Kommissionens forslag ikke opretholdt af Rådet, men den begrundelse, som Kommissionen gav for det, er i alle tilfælde stadig gyldig med hensyn til renter fastsat ved dom, idet deres udelukkelse er, berettiget af, at de har karakter af en straf, som ikke har nogen forbindelse med en normal handelstransaktion.

På den anden side indeholder den nye artikel 11 en bestemmelse, som kan sigte på en situation som den foreliggende. Denne artikels stykke 3 bestemmer, at følgende ikke medregnes i beskatningsgrundlaget:

»c) beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra køber eller aftager som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i disses navn og for disses regning, og som i hans bogholderi godskrives en interimskonto. Den pågældende afgiftspligtige person skal gøre rede for det faktiske beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage den afgift, der eventuelt har belastet dem«.

Man kunne således hævde, at ankeinstansen så at sige har fastsat kontokurantrenter i overensstemmelse med bestemmelserne i Handelsgesetzbuch. Men de renter, som påføres debitsiden i en kontokurant, kan adskilles fra den fordring, der svarer til leveringen eller tjenesteydelsen; de er ikke en del af fordringens »modværdi«.

Det er imidlertid muligt at komme til dette resultat alene på grundlag af ordlyden af artikel 8, stk. 1, litra a), i det andet direktiv, og jeg foreslår, at Domstolen kender for ret:

Det beskatningsgrundlag, der nævnes i artikel 8, stk. 1, litra a), i Rådets andet direktiv af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, omfatter ikke de renter, der tilkendes en erhvervsdrivende ved en retsafgørelse, når disse renter tilkendes, fordi restbeløbet af tjenesteydelsens modværdi ikke betales til forfaldstid.

( 1 ) – Oversat fra fransk.