FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

JULIANE KOKOTT

fremsat den 11. januar 2007 1( )

Sag C-184/05

Twoh International B.V.

mod

Staatssekretaris van Financiën

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden)

»Sjette momsdirektiv – artikel 28c, punkt A, litra a) – levering inden for Fællesskabet – fritagelse – krav til beviset – direktiv 77/799/EØF – forordning (EØF) nr. 218/92«

I – Indledning

1. Med den præjudicielle forelæggelseskendelse i denne sag har Nederlandenes Hoge Raad anmodet Domstolen om en fortolkning af sjette momsdirektiv ( ) og en række andre retsforskrifter om skatte- og afgiftsmyndighedernes gensidige bistand. Sagen drejer sig i det væsentlige om, hvorvidt skatte- og afgiftsmyndighederne er forpligtet til at indhente oplysninger i en anden medlemsstat, hvis en afgiftspligtig ikke selv kan bevise, at han har foretaget en momsfritaget levering inden for Fællesskabet, fordi erhververen, som er etableret i en anden medlemsstat, ikke har tilsendt ham de erklæringer eller dokumenter, som er nødvendige hertil. Spørgsmålene har stor lighed med de spørgsmål, som er forelagt i sag C-409/04 (Teleos m.fl.) og sag C-146/05 (Collée), hvori jeg også fremsætter forslag til afgørelse i dag.

II – Retsforskrifter

A – Fællesskabsretten

2. Ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF ( ) blev der indsat et nyt afsnit XVIa i sjette direktiv (vedrørende en momsovergangsordning for samhandelen mellem medlemsstaterne, som omfatter artikel 28a-28m). Disse bestemmelser gælder stadig, da der endnu ikke er fastsat endelige regler om momsopkrævning for varer, der udveksles mellem virksomheder i samhandelen inden for medlemsstaterne.

3. Sjette direktivs artikel 28c, punkt A, indeholder bestemmelser om momsfritagelse i forbindelse med levering af goder. Heri bestemmes, at:

»[Medlemsstaterne fritager nedennævnte transaktioner] på betingelser, som [de] fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug […]:

a) levering af goder, som defineret i artikel 5 og i artikel 28a, stk. 5, litra a), når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for det i artikel 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes.

[…]«

4. Sjette direktivs artikel 22 indeholder bestemmelser om de afgiftspligtiges forpligtelser. Den indeholder bl.a. følgende bestemmelse af relevans for sagen ( ):

»2. a) Enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre merværdiafgiftens anvendelse og afgiftsmyndighedernes kontrol dermed.

[…]

3. a) Enhver afgiftspligtig person skal udstede en faktura eller et andet tilsvarende dokument for levering af goder og tjenesteydelser til andre afgiftspligtige personer eller til ikke-afgiftspligtige juridiske personer. Enhver afgiftspligtig person skal ligeledes udstede en faktura eller et andet tilsvarende dokument for levering af goder som omhandlet i artikel 28b, punkt B, stk. 1, og for levering af goder, som han foretager under de i artikel 28c, punkt A, fastsatte betingelser. Den afgiftspligtige person skal opbevare en genpart af alle de dokumenter, der er udstedt.

[…]

4. a) Enhver afgiftspligtig person skal indgive en angivelse inden for en af medlemsstaterne nærmere fastsat frist. […]

b) Angivelsen skal indeholde alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder i givet fald, og såfremt det er nødvendigt for fastsættelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de transaktioner, der er fritaget for afgift.

c) Angivelsen skal ligeledes indeholde:

– for det første det samlede beløb, uden merværdiafgift, for de i artikel 28c, punkt A, omhandlede leveringer af goder, for hvilke afgiften er forfaldet i løbet af perioden

– […]

5. […]

6. […]

b) Enhver momsregistreret afgiftspligtig person skal tillige indsende en oversigt over de momsregistrerede erhververe, som vedkommende har leveret goder til efter bestemmelserne i artikel 28c, punkt A, litra a) og d), […]

[…]

I oversigten skal angives:

– […]

– det nummer, hvorunder hver enkelt erhverver er momsregistreret i en anden medlemsstat, og hvorunder han har fået goderne leveret, […]

7. […]

8. Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassage.«

5. Ifølge artikel 1, stk. 1, finder Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter ( ) navnlig anvendelse på oplysninger vedrørende fastsættelsen og opkrævningen af moms. Artikel 2, stk. 1, i direktiv 77/799 bestemmer:

»En medlemsstats kompetente myndighed kan anmode en anden medlemsstats kompetente myndighed om at meddele de i artikel 1, stk. 1, omhandlede oplysninger vedrørende enkeltsager. Den kompetente myndighed i den stat, til hvilken anmodningen er rettet, er ikke forpligtet til at efterkomme denne anmodning, hvis det viser sig, at den kompetente myndighed i den stat, der har fremsat anmodningen, ikke har udtømt sine egne sædvanlige oplysningsmuligheder, som den efter omstændighederne kunne have udnyttet for at fremskaffe de ønskede oplysninger uden risiko for ikke at opnå det tilstræbte resultat.«

6. Ifølge direktivets artikel 3 skal medlemsstaterne automatisk udveksle oplysninger i bestemte tilfælde. Ifølge artikel 4 skal medlemsstaterne endvidere uopfordret meddele oplysninger i særlige tilfælde.

7. Ifølge artikel 4 i Rådets forordning (EØF) nr. 218/92 af 27. januar 1992 om administrativt samarbejde inden for området indirekte skatter (moms) ( ) skal den kompetente myndighed i hver enkelt medlemsstat have en elektronisk database, hvori der lagres og behandles de oplysninger, der indsamles i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 22, stk. 6, litra b). På grundlag af disse dataer udveksler medlemsstaterne bestemte oplysninger eller kan endog direkte fremsende de pågældende oplysninger.

8. Artikel 5 i forordning nr. 218/92 indeholder følgende bestemmelse vedrørende udvekslingen af supplerende oplysninger i konkrete tilfælde:

»1. Hvis de i artikel 4 nævnte oplysninger er utilstrækkelige, kan en medlemsstats kompetente myndighed på ethvert tidspunkt og i konkrete tilfælde anmode om supplerende oplysninger. Den bistandssøgte myndighed skal give oplysningerne hurtigst muligt og senest tre måneder efter modtagelsen af anmodningen.

2. I det i stk. 1 nævnte tilfælde skal den bistandssøgte myndighed mindst give den bistandssøgende myndighed fakturanumre og -datoer samt fakturerede værdier i forbindelse med bestemte transaktioner mellem personer i de pågældende medlemsstater.«

9. Ifølge artikel 7 i forordning nr. 218/92 behøver den bistandssøgte stat dog kun at give de pågældende oplysninger, såfremt

»– antallet og arten af anmodninger om oplysninger fra denne bistandssøgende myndighed inden for en vis periode ikke udgør en uforholdsmæssig tung administrativ byrde for denne bistandssøgte myndighed

– denne bistandssøgende myndighed har opbrugt sine egne sædvanlige informationskilder, som den ellers kunne have brugt til at få de ønskede oplysninger uden fare for, at det tilstræbte resultat ikke blev nået

– denne bistandssøgende myndighed kun anmoder om bistand, hvis den ville være i stand til at yde den bistandssøgende myndighed i en anden medlemsstat samme bistand«.

10. Med virkning fra den 1. januar 2004 blev bestemmelserne om gensidig bistand på momsområdet kodificeret ved Rådets forordning (EF) nr. 1798/2003 af 7. oktober 2003 om administrativt samarbejde vedrørende merværdiafgift og ophævelse af forordning (EØF) nr. 218/92 ( ). Forordningens artikel 5 indeholder en bestemmelse vedrørende anmodning om oplysninger. Artikel 40 i forordning nr. 1798/2003 indeholder et tilsvarende forbehold vedrørende meddelelsen af oplysninger som artikel 2, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 77/799 og artikel 7 i forordning nr. 218/92.

B – National ret

11. Ifølge artikel 9, stk. 2, litra b), i Wet op de omzetbelasting (lov om omsætningsafgift) 1968, jf. punkt 6 i samme lovs tabel II, litra a), opkræves der ingen moms af leveringer inden for Fællesskabet. Ifølge artikel 12 i Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (bekendtgørelse til gennemførelse af momsloven) ydes der momsfritagelse, hvis det fremgår af regnskaberne eller bilagene, at betingelserne herfor er opfyldt.

12. § 4.3 i Besluit van de Staatssecretaris van Financiën af 20. juni 1995, nr. VB 95/2120 (herefter »meddelelse 38«) ( ), indeholder følgende betingelser med hensyn til beviset for, at der foreligger en afhentningshandel, som har karakter af en levering mellem medlemsstaterne:

»Hvis varer leveres til en udenlandsk køber »ab fabrik« eller »ab lager« (afhentningshandler), er et fragtbrev eller leverandørens egne fragtdokumenter ikke tilstrækkeligt bevis for leveringens karakter af en levering mellem medlemsstater.

Der kan imidlertid tænkes omstændigheder, hvor leverandøren også i en sådan situation kan gå ud fra, at den udenlandske køber udfører varerne til en anden medlemsstat. Der skal i så fald ud over den helhed af bilag og noteringer, som fremgår af bogføringen, være tale om en fast aftager, medmindre leverandøren ved, at leveringer foretaget mellem medlemsstater af denne aftager har givet anledning til problemer, og køberen skal desuden have afgivet en erklæring som omhandlet i det følgende.

Denne skriftlige erklæring, som skal være underskrevet af den person, der modtager varerne, skal mindst indeholde køberens navn og, hvis denne ikke selv personligt aftager varerne, navnet på den person, der modtager dem i hans navn, registreringsnummeret på det køretøj, hvormed varerne skal transporteres, nummeret på den faktura, hvori de leverede varer er specificeret, stedet, hvortil afhenteren skal transportere varerne, samt køberens erklæring om efter anmodning at ville give skatte- og afgiftsmyndighederne nærmere oplysninger om varernes destination. En model af denne erklæring vedlægges som bilag.

Ved afhentningshandler, hvor køberen ikke er en fast aftager, og hvor varerne betales kontant, men hvor leverandøren heller ikke i øvrigt er i besiddelse af andre bilag til støtte for, at leveringen har karakter af en levering mellem medlemsstater, dvs. når leveringens karakter af en levering mellem medlemsstater ikke fremgår af andre bilag end en faktura udstedt til en udenlandsk køber (hvorpå den udenlandske købers momsregistreringsnummer er anført), kan leverandøren ikke på det foreliggende grundlag godtgøre, at momssatsen for leveringen er nul. Under disse omstændigheder kan leverandøren undgå risikoen for en efterfølgende momsansættelse ved at fakturere køberen den nederlandske moms. Når køberen transporterer varerne til en anden medlemsstat, skal han angive dette til de nederlandske skatte- og afgiftsmyndigheder. På denne angivelse skal han kunne fratrække den fakturerede nederlandske moms.«

III – Faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål

13. Twoh International B.V. (herefter »Twoh«) modtog en efteropkrævning af moms for leveringer, som selskabet havde foretaget i 1996, og blev i den forbindelse pålagt en bøde. Efter Twohs opfattelse var leveringerne momsfritaget under hensyn til, at de var udført inden for Fællesskabet. Skatte- og afgiftsmyndighederne afslog imidlertid at give momsfritagelse, da Twoh ikke kunne fremlægge tilstrækkelig bevis for varens forsendelse eller transport til en anden medlemsstat. Herover for gjorde Twoh gældende, at de nederlandske skatte- og afgiftsmyndigheder ifølge direktiv 77/799 og forordning nr. 218/92 var forpligtet til at indhente oplysninger hos skatte- og afgiftsmyndighederne i bestemmelsesstaterne af hensyn til anerkendelsen af, at leveringerne var sket inden for Fællesskabet. Dette afslog skatte- og afgiftsmyndighederne imidlertid. Ved sagen i første instans blev finansmyndighederne hovedsageligt frifundet for Twohs hovedpåstand.

14. Under kassationssagen ved Nederlandenes Hoge Raad har denne ved dom af 22. april 2005 i medfør af artikel 234 EF anmodet Domstolen om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:

»Skal sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a) – sammenholdt med direktiv [77/799] om gensidig bistand og forordning [nr. 218/92] – fortolkes således, at den medlemsstat, hvorfra en forsendelse eller transport af varer er sket, er forpligtet til at anmode den medlemsstat, hvortil varerne angives at være sendt, om oplysninger, hvis ikke denne medlemsstat uopfordret har afgivet nogen oplysninger af relevans, og at tage hensyn til disse oplysninger ved vurderingen af beviserne for varernes forsendelse eller transport?«

15. Under sagen ved Domstolen er der afgivet indlæg af Twoh, den franske regering, Irland, den italienske, nederlandske, polske og portugisiske regering samt af Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber.

IV – Retlig vurdering

16. Som anført i mit forslag til afgørelse af dags dato i sagen Teleos m.fl., er det en betingelse for at momsfritage en levering inden for Fællesskabet i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), at den leverede genstand forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat og derfor fysisk har forladt oprindelsesstaten ( ).

17. Det må herved tages i betragtning, at merværdiafgiften ifølge sjette direktiv har et meget vidt anvendelsesområde, og at momsfritagelser skal fortolkes indskrænkende, da de udgør en undtagelse fra dette princip ( ). Den, som påberåber sig en sådan undtagelse, skal bevise, at betingelserne for dens anvendelse er opfyldt. Det er nødvendigt for at sikre en korrekt anvendelse af sjette direktiv, at leverandøren er forpligtet til at fremlægge bevis for, at varen er transporteret ud af oprindelsesstaten, for at leveringen inden for Fællesskabet kan momsfritages.

18. Som det fremgår af den indledende bestemmelse i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, skal medlemsstaterne fastsætte de formelle betingelser, der stilles til beviset, for at leveringen inden for Fællesskabet kan momsfritages ( ). Endvidere kan medlemsstaterne ifølge sjette direktivs artikel 22, stk. 8, fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig ( ). Ved anvendelsen af den skønsbeføjelse, som tilkommer medlemsstaterne ifølge sjette direktiv, skal de dog iagttage EF-traktatens mål, direktivets formål og almindelige retsgrundsætninger såsom proportionalitetsprincippet ( ).

19. I nederlandsk ret er beviskravene ved afhentningshandler nærmere reguleret i meddelelse 38. Hverken den forelæggende ret eller nogen af procesdeltagerne har rejst tvivl om, at disse krav er forenelige med sjette direktiv eller med almindelige retsgrundsætninger.

20. Twoh har dog ikke ifølge den forelæggende rets faktiske konstateringer i hovedsagen ved fremlæggelse af bevis, som opfylder kravene i meddelelse 38, kunnet godtgøre, at køberen har transporteret de leverede genstande ud af Nederlandene og indført dem i en anden medlemsstat. Twoh er imidlertid af den opfattelse, at skatte- og afgiftsmyndighederne ifølge direktiv 77/799 og forordning nr. 218/92 er forpligtet til at indhente oplysninger hos myndighederne i bestemmelsesstaterne, som bekræfter, at varerne har passeret grænsen.

21. Jeg er ikke enig i denne opfattelse.

22. Formålet med direktiv 77/799 er at fremme den gensidige administrative bistand og udveksling af oplysninger mellem medlemsstaterne af hensyn til bekæmpelsen af skattesvig og skatteunddragelse ( ). Dette er også formålet med forordning nr. 218/92, som supplerer direktiv 77/799 på området for indirekte skatter ( ). Systemet med udveksling af oplysninger, som blev indført ved forordning nr. 218/92, var navnlig nødvendig på grund af oprettelsen af det indre marked og den heraf følgende afskaffelse af grænsekontrollen og skal forhindre, at medlemsstaterne mister skatteindtægter ved anvendelsen af overgangsbestemmelserne i sjette direktiv på handelen inden for Fællesskabet ( ).

23. Formålet med disse retsakter er altså i første række at tilvejebringe et samarbejde mellem skatte- og afgiftsmyndighederne i medlemsstaterne og giver ikke private nogen rettigheder, når bortses fra oplysninger om momsregistreringsnumre i henhold til artikel 6, stk. 4, i forordning nr. 218/92. Formålet med den grænseoverskridende udveksling af oplysninger er ikke at fritage de afgiftspligtige for deres bevispligter i henhold til sjette direktiv. Oplysningerne giver myndighederne mulighed for at efterprøve de afgiftspligtiges angivelser og beviser, men skal ikke erstatte dem. Det fremgår allerede af formuleringen af artikel 2, stk. 1, i direktiv 77/799 og artikel 5 i forordning nr. 218/92, at myndighederne i en medlemsstat ikke kan og ikke skal anmode om oplysninger.

24. I øvrigt er myndighederne i den bistandssøgte stat under visse omstændigheder ikke forpligtet til at meddele oplysninger, således som Kommissionen med rette har anført. Det er ifølge artikel 7 i forordning nr. 218/92 kun nødvendigt at meddele oplysninger, hvis besvarelsen efter antallet og arten af de oplysninger, som den bistandssøgende myndighed anmoder om inden for en vis periode, ikke udgør en uforholdsmæssigt tung administrativ byrde for den bistandssøgte myndighed, og hvis den bistandssøgende myndighed har udtømt sine egne informationskilder ( ).

25. Hvis der bestod en forpligtelse til også at indhente oplysninger om den handelsmæssige erhvervelse af varer i bestemmelsesstaten, der forhandles mellem medlemsstaterne, såfremt den, der har foretaget en levering inden for Fællesskabet, er kommet i bevisnød, kunne det forøge antallet af de anmodede oplysninger i en sådan grad, at de bistandssøgte myndigheder måtte afvise anmodningen under henvisning til artikel 7 i forordning nr. 218/92 på grund af den uforholdsmæssige tunge administrative byrde, den udgør for den.

26. Selv om man ser helt bort fra sådanne praktiske overvejelser, er det ikke sikkert, at det altid er muligt i kraft af oplysningerne fra skatte- og afgiftsmyndighederne i bestemmelsesstaten at føre bevis for, at en levering inden for Fællesskabet er momsfritaget i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a).

27. Som jeg har anført i mit forslag til afgørelse i Teleos-sagen, foretager skatte- og afgiftsmyndighederne en efterprøvelse af varernes oprindelses- og bestemmelsesland uafhængigt af, om betingelserne for momsfritagelse af en levering inden for Fællesskabet eller for momspålæggelse af et køb inden for Fællesskabet er opfyldt ( ). Den omstændighed, at erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet er anmeldt i bestemmelsesmedlemsstaten, udgør derfor kun et indicium for, at varerne rent fysisk faktisk har forladt oprindelsesstaten. Hvis de kompetente skatte- og afgiftsmyndigheder i oprindelsesstaten er i besiddelse af sådanne oplysninger, fordi myndighederne i bestemmelsesstaten uopfordret har meddelt dem ( ), kan dette dog yderliggere støtte kravet på momsfritagelsen ( ).

28. Jeg er godt klar over, at en afgiftspligtig i en situation som Twohs nægtes momsfritagelse af en levering, såfremt min opfattelse lægges til grund, selv om det udelukkende skyldes hans kontrahents forsømmelse, at han ikke kan føre bevis for, at varen er transporteret ud af landet. Hvis en leverandør imidlertid overlader det til erhververen at transportere varen ud af landet, indgår han bevidst en risiko for, at han mangler de nødvendige beviser, hvis ikke han får dem udleveret af erhververen. Her kan skatte- og afgiftsmyndighederne ikke træde ind. Leverandøren må i denne situation holde sig til sin medkontrahent og skaffe sig beviser hos ham eller efterfølgende kræve momsen betalt af ham, hvis ikke leverandøren selv har noget bevis for, at varen er transporteret ud af oprindelsesstaten. Leverandøren kan beskytte sig mod en sådan risiko ved at kræve en sikkerhed svarende til merværdiafgiften og først frigive denne mod fremlæggelse af transportdokumenterne.

29. Skatte- og afgiftsmyndighederne er derfor ikke forpligtet til i en situation som den foreliggende at anmode myndighederne i en anden medlemsstat om oplysninger om, hvorvidt der er afgivet skatteerklæringer i denne stat vedrørende erhvervelsen af bestemte varer i handelen inden for Fællesskabet.

V – Forslag til afgørelse

30. På grundlag af det anførte skal jeg foreslå, at Hoge Raads præjudicielle spørgsmål besvares på følgende måde:

»En afgiftspligtig person, der ansøger om momsfritagelse af levering af goder i henhold til artikel 28c, punkt A, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, må bevise, at erhververen er kommet i stand til at råde som ejer over den leverede genstand, som er sendt og transporteret til en anden medlemsstat, og at genstanden derfor fysisk har forladt oprindelsesstaten.

Skatte- og afgiftsmyndighederne i oprindelsesstaten er ikke forpligtet til at anmode skatte- og afgiftsmyndighederne i bestemmelsesstaten om oplysninger i henhold til Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte og indirekte skatter og Rådets forordning (EØF) nr. 218/92 af 27. januar 1992 om administrativt samarbejde inden for området indirekte skatter (moms), hvis den afgiftspligtige ikke selv har kunnet fremlægge bevis for varernes forsendelse eller transport.«