Forslag til afgørelse fra generaladvokat Lenz fremsat den 10. februar 1994. - HALLIBURTON SERVICES BV MOD STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: HOGE RAAD - NEDERLANDENE. - SELSKABER - ETABLERINGSRET - DISKRIMINERENDE AFGIFT. - SAG C-1/93.



Samling af Afgørelser 1994 side I-01137

svensk specialudgave side I-00071

finsk specialudgave side I-00101



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hr. afdelingsformand,

De herrer dommere,

A - Indledning

1. I anledning af en anmodning om praejudiciel afgoerelse fra Nederlandenes Hoge Raad, som er blevet forelagt paa foranledning af generaladvokaten ved denne ret, skal Domstolen tage stilling til en nederlandsk ordning vedroerende en saakaldt overdragelsesafgift [Overdrachtsbelasting, en form for stempelafgift, der opkraeves ved salg eller overdragelse af fast ejendom] i lyset af EOEF-traktatens artikel 52 ff.

2. I hovedsagen har selskabet Halliburton Services BV med hjemsted i Nederlandene (herefter benaevnt "sagsoegeren") anfaegtet en efteropkraevningsansaettelse fra de nederlandske afgiftsmyndigheder, hvorved det paalaegges sagsoegeren at betale overdragelsesafgift i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom beliggende i Nederlandene, som tilhoerte Halliburton Co. Germany GmbH.

3. Denne erhvervelse af fast ejendom fandt sted i forbindelse med en transaktion, hvorved Halliburton Co. Germany GmbH overdrog sin virksomhed, for saa vidt som den blev drevet fra selskabets faste anlaeg i Nederlandene, til sagsoegeren. Dette skete med henblik paa en reorganisering af den internationale Halliburton-koncern, ved hvilken den "nederlandske" del af det tyske selskab skulle overdrages til et nederlandsk selskab. Inden for koncernen ejer det i De Forenede Stater etablerede Halliburton Inc. samtlige anparter i det overdragende selskab (Halliburton Co. Germany GmbH). Indirekte, nemlig gennem det af selskabet 100% kontrollerede datterselskab Halliburton Oilfield Services BV, ejer Halliburton Inc. ogsaa alle anparterne i det overtagende selskab (Halliburton Services BV).

4. Naar henses til disse omstaendigheder mener sagsoegeren, at den omhandlede overdragelse af fast ejendom burde have vaeret fritaget for overdragelsesafgiften.

5. Artikel 15 i Wet op belastingen van rechtsverkeer (den nederlandske lov om afgifter paa retshandler) bestemmer i denne forbindelse, at der ikke opkraeves overdragelsesafgift ved erhvervelse af fast ejendom "i forbindelse med intern reorganisering af aktieselskaber og anpartsselskaber". De naermere betingelser for afgiftsfritagelse er fastsat i Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (gennemfoerelsesbekendtgoerelsen vedroerende afgifter paa retshandler). Ifoelge bekendtgoerelsens artikel 5, stk. 1, skal der vaere tale om overdragelse mellem selskaber inden for samme koncern. Artikel 5, stk. 3 og 4, lyder saaledes:

"3) En koncern bestaar af et selskab, hvoraf ingen eller naesten ingen aktier/anparter direkte eller indirekte ejes af et andet selskab, og andre selskaber, hvoraf foerstnaevnte selskab direkte eller indirekte besidder alle eller naesten alle aktier/anparter.

4) Ved selskaber forstaas aktieselskaber og anpartsselskaber."

6. Ifoelge sagsoegeren er det retsstridigt, at afgiftsfritagelsen kun omfatter (efter nederlandsk ret stiftede) aktie- og anpartsselskaber.

7. For at tage stilling til dette argument har Hoge Raad for det foerste set paa betydningen af moderselskabets retlige organisationsform for den af sagsoegeren kraevede afgiftsfritagelse. Retten har fastslaaet, at det ville vaere i strid med overenskomsten mellem Nederlandene og De Forenede Stater til undgaaelse af dobbeltbeskatning, saafremt der naegtes afgiftsfritagelse med den begrundelse, at moderselskabet ikke er et aktieselskab eller et anpartsselskab.

8. Herefter har Hoge Raad set paa, om den retlige organisationsform af det overdragende selskab, Halliburton Co. Germany GmbH, var til hinder for afgiftsfritagelse.

9. For at faa afgjort dette tvivlsspoergsmaal i lyset af EOEF-traktatens bestemmelser har Hoge Raad anmodet Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af foelgende spoergsmaal:

"Saafremt en medlemsstat opkraever en afgift paa erhvervelse af fast ejendom beliggende i denne stat eller af hertil knyttede tinglige rettigheder, og saafremt der meddeles afgiftsfritagelse for erhvervelse som led i en intern reorganisering - jf. artikel 2 og artikel 15, stk. 1, litra h), i den nederlandske lov om afgifter paa retshandler, sammenholdt med artikel 5 i gennemfoerelsesbekendtgoerelsen vedroerende afgifter paa retshandler (1986-versionen) - giver EOEF-traktatens artikel 7, naar henses til traktatens artikel 52-58, da mulighed for at meddele fritagelse, naar ejendommen erhverves af et i henhold til denne medlemsstats ret stiftet selskab - her et aktieselskab eller et anpartsselskab - men ikke naar ejendommen erhverves af et tilsvarende selskab, som er stiftet i henhold til en anden medlemsstats ret og har hjemsted i denne stat - her et Gesellschaft mit beschraenkter Haftung?"

B - Stillingtagen

10. I. For at besvare dette spoergsmaal maa det foerst, som anfoert af Kommissionen, fastslaas, at forbuddet efter traktatens artikel 7 (nu artikel 6 i EF-traktaten) ikke skal tages i betragtning, da artikel 52 finder anvendelse (1). Jeg skal derfor i den foreliggende sag foerst se paa sidstnaevnte bestemmelse.

11. II.1. Spoergsmaalet om, hvorvidt den omtvistede afgiftsbestemmelse er i strid med artikel 52, afhaenger foerst og fremmest af, om den maa antages at kraenke de af denne artikel foelgende rettigheder.

12. Jeg skal her henvise til Domstolens praksis, hvorefter retten til frit at etablere sig i henhold til traktatens artikel 58 omfatter en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtaegtsmaessige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Faellesskabet, til at udoeve virksomhed i den paagaeldende medlemsstat via en filial eller et agentur (2). Domstolen fastslog yderligere, at hjemstedet - som det er tilfaeldet med hensyn til fysiske personers nationalitet - har til formaal at fastlaegge deres tilknytning til en stats retssystem (3).

13. a) Ifoelge Kommissionen hindrer den omtvistede bestemmelse selskaber med hjemsted i andre medlemsstater end Nederlandene i at udoeve deres saaledes definerende rettigheder. Kommissionen har derfor henvist til, at reorganiseringen af koncerner, som er genstand for afgiftsordningen, ofte ledsages af graenseoverskridende oploesning af virksomheder. I det foreliggende tilfaelde har det tyske anpartsselskab nedlagt sin nederlandske filial. Foelgelig har dette selskab foretaget en "negativ" etablering.

14. Derved stoeder selskabet paa en afgiftsmaessig hindring, som et nederlandsk aktie- eller anpartsselskab under tilsvarende omstaendigheder ikke stilles overfor. Ifoelge Kommissionen bestaar denne hindring bl.a. i, at overdragelsesafgiften paa fast ejendom kan paavirke den pris, som det overdragende anpartsselskab kan opnaa for den faste ejendom.

15. Den nederlandske regering er af en anden opfattelse, idet den har anfoert, at hverken anpartsselskabets erhvervelse af denne filial eller filialens drift paavirkes af den omtvistede ordning.

16. I oevrigt rammer afgiftspligten i form af overdragelsesafgiften ikke overdrageren, men erhververen. Med hensyn til afgiftens paavirkning af salgsprisen har den nederlandske regering (ganske vist vedroerende anpartsselskabets koeb af den faste ejendom) gjort gaeldende, at denne paavirkning ikke skyldes afgiftsordningen som saadan, men en aftale mellem parterne. Under den mundtlige forhandling har regeringen ogsaa henvist til, at den omhandlede transaktion kun var et led i koncernens reorganisering, som ikke strandede paa den omtvistede ordning.

17. b) Dette argument rejser for det foerste spoergsmaalet, om overdragelsen af goder, som helt eller delvis udgoer en filial af et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, er omfattet af princippet om etableringsfrihed.

18. Spoergsmaalet skal efter min opfattelse besvares bekraeftende. Den erhvervsdrivende, som paataenker at oprette en filial, maa tage hensyn til de omkostninger og den risiko, der er forbundet med salget af goder, som helt eller delvis udgoer denne filial. Hertil hoerer normalt ogsaa en virksomheds faste ejendom, som udgoer en del af den "permanente tilstedevaerelse", der adskiller aktiviteter i forbindelse med en etablering fra aktiviteter inden for rammerne af fri udveksling af tjenesteydelser (4). En saadan erhvervsdrivende maa derfor regne med, at et salg af disse goder kan blive noedvendigt, hvis den oekonomiske situation aendrer sig i forhold til det tidspunkt, hvor filialen blev oprettet. De byrder, der opstaar i denne sammenhaeng, betinger derfor - om end kun indirekte - "adgangen" til selvstaendig erhvervsvirksomhed, jf. artikel 52, og dermed, naar der er tale om selskaber i andre medlemsstater, deres ovenfor beskrevne frihed til at oprette filialer.

19. I denne sammenhaeng skal jeg yderligere henlede opmaerksomheden paa et selskabs mulighed for at nedlaegge en filial i en anden medlemsstat end den, hvor selskabet har hjemsted, med henblik paa at oprette en tilsvarende filial i en anden medlemsstat. Dette tilfaelde kan ligestilles med det af artikel 52 omfattede tilfaelde, hvor en virksomhed forlader den medlemsstat, som den oprindelig var etableret i, og overfoerer hjemstedet til en anden medlemsstat (5). Foelgelig er et saadant tilfaelde ogsaa omfattet af artikel 52.

20. Saafremt man kun nedlaegger en del af filialens aktiver, vedroerer transaktionen ogsaa "udoevelsen" af erhvervsvirksomhed, jf. artikel 52. For at sikre den oekonomiske udvikling af en filial kan det nemlig vaere noedvendigt at skille sig af med aktiver, som ikke laengere er noedvendige. Hindringer for en saadan overdragelse falder derfor ind under artikel 52 (6).

21. Heller ikke den saerlige omstaendighed, at den omtvistede overdragelse indgik som et led - hvilket under alle omstaendigheder var noedvendigt for at opnaa afgiftsfritagelse - i reorganiseringen af en koncern, udelukker anvendelsen af artikel 52. Den grundlaeggende frihed i henhold til denne bestemmelse gaelder nemlig for alle selskaber med hjemsted i en medlemsstat uden hensyn til, hvilken koncern selskabet maatte tilhoere. Det er herved uden betydning for formaalet med denne bestemmelse, hvilke oekonomiske (af artikel 52 omfattede) betragtninger, der laa til grund for overdragelsen, og hvilket selskab - anpartsselskabet eller moderselskabet - disse betragtninger vedroerer.

22. Det kan herefter fastslaas, at salg af fast ejendom i den nederlandske afgiftsordnings forstand i tilfaelde som det her foreliggende er omfattet af artikel 52.

23. c) Det skal herefter undersoeges, om de omtvistede afgiftsbestemmelser kraenker etableringsfriheden i henhold til artikel 52.

24. aa) Det kan i denne forbindelse fastslaas, at det forhold, at der ikke meddeles afgiftsfritagelse, paafoerer det overdragende selskab skade. Det kan nemlig ikke bestrides, at beskatningen af koeber normalt paavirker salgsprisen i nedadgaaende retning. Dette forhold kan saaledes hindre EF-borgerne i at udoeve grundlaeggende frihedsrettigheder, der er sikret ved traktaten, eller goere udoevelsen heraf mindre attraktiv (7).

25. Det er for saa vidt uden betydning, hvilken aarsagsforbindelse der bestaar mellem skaden og det paagaeldende selskab. Jeg skal her henvise til Segers-dommen (8), der drejede sig om forskelsbehandling af personalet i en filial af et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat.

26. bb) Den saaledes konstaterede hindring for udoevelse af etableringsfriheden udgoer under alle omstaendigheder en kraenkelse af en ret i henhold til artikel 52, naar der i henhold til "etableringslandets lovgivning" ikke er fastsat tilsvarende afgifter "for landets egne statsborgere" (9), og der er derfor tale om forskelsbehandling.

27. Det fremgaar af de i begyndelsen af dette forslag citerede bestemmelser i henhold til den fortolkning, som Hoge Raad har anlagt i forelaeggelsesdommen, at der meddeles afgiftsfritagelse, naar de andre betingelser er opfyldt, saafremt overdragelsen gennemfoeres af et aktieselskab eller et anpartsselskab med hjemsted i Nederlandene, men derimod ikke, naar overdrageren er et selskab, der er stiftet i henhold til en anden medlemsstats ret, og som har hjemsted i denne medlemsstat. Naar henses til opbygningen af og formaalet med fritagelsesordningen, maa en saadan behandling anses for forskelsbehandling, der er forbudt efter artikel 52, saafremt de selskaber, som er afskaaret fra afgiftsfritagelse, befinder sig i samme situation som nederlandske selskaber, der er omfattet af ordningen.

28. I henhold til ordlyden og opbygningen af det praejudicielle spoergsmaal er denne betingelse opfyldt, saafremt det overdragende selskab er et tysk anpartsselskab. Hoge Raad gaar nemlig i spoergsmaalet ud fra, at overdrageren er et selskab i en anden medlemsstat, der svarer til et nederlandsk aktieselskab eller anpartsselskab.

29. Under saadanne omstaendigheder foreligger der utvivlsomt en kraenkelse af en ret i henhold til artikel 52, nemlig i form af en forskelsbehandling.

30. cc) Selv om Domstolen ikke maatte anse det for givet, at Hoge Raad er gaaet ud fra, at et tysk anpartsselskab svarer til en af de to selskabsformer, der er omfattet af de nederlandske bestemmelser, er det saaledes under ingen omstaendigheder udelukket, at der foreligger en tilsidesaettelse af artikel 52.

31. Ifoelge de nederlandske bestemmelser naegtes der nemlig uden videre afgiftsfritagelse, saafremt det overdragende selskab ikke har hjemsted i Nederlandene, men i en anden medlemsstat. Spoergsmaalet om, hvorvidt det overdragende selskab svarer til et nederlandsk aktieselskab eller anpartsselskab, er for saa vidt angaar formaalet med og opbygningen af afgiftsordningen uden betydning.

32. Den nederlandske regering har anfoert, at der kun meddeles afgiftsfritagelse, saafremt der er tale om selskaber inden for samme "koncern". Dette begreb forudsaetter, at de paagaeldende selskaber har en bestemt struktur. I sin besvarelse af et af Domstolen stillet spoergsmaal har regeringen yderligere oplyst, at der for interessentskaber og kommanditselskaber gaelder helt andre strukturer og aftaler mellem selskabsdeltagerne. Derfor har den nederlandske lovgivningsmyndighed ikke fundet det muligt at fastsaette generelle afgiftsfritagelsesregler, hverken for disse selskaber eller for andelsforeninger og fonde. Saadanne regler kan kun fastsaettes for aktieselskaber og anpartsselskaber.

33. Hvad angaar ligestillingen af selskaber med hjemsted i andre medlemsstater har den nederlandske regering anfoert, at det er vanskeligt at afgoere, om saadanne selskaber har samme organisationsform som nederlandske aktieselskaber eller anpartsselskaber. I besvarelse af Domstolens spoergsmaal om, hvad der maa kraeves af et i en anden medlemsstat etableret selskabs struktur, for at det kan ligestilles med et af ovennaevnte nederlandske selskaber, har den nederlandske regering angivet fire kriterier:

- Der skal vaere tale om en juridisk person.

- Selskabskapitalen skal vaere opdelt i aktier/anparter.

- Selskabsdeltagerne haefter kun for deres indskud.

- Alle selskabsdeltagerne skal have stemmerettigheder, der svarer til den nominelle vaerdi af deres aktier/anparter.

34. Den nederlandske regering har tilfoejet, at for saa vidt angaar selskaber med hjemsted i andre medlemsstater vil der foerst kunne meddeles afgiftsfritagelse, naar de relevante bestemmelser harmoniseres paa faellesskabsplan. Saaledes indeholder faellesskabsretten endnu ikke nogen faelles definition paa begrebet koncern, hvorfor medlemsstaterne bevarer kompetencen paa dette omraade.

35. Heroverfor har Kommissionen og, under den mundtlige forhandling, sagsoegeren i hovedsagen henvist til foelgende direktiver:

- Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (10)

- Raadets tolvte direktiv 89/667/EOEF af 21. december 1989 paa selskabsrettens omraade om enkeltmandsselskaber med begraenset ansvar (11)

- Raadets direktiv 90/434/EOEF af 23. juli 1990 om en faelles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilfoersel af aktier og ombytning af aktier vedroerende selskaber i forskellige medlemsstater (12)

- Raadets direktiv 90/435/EOEF af 23. juli 1990 om en faelles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (13).

36. Baade Kommissionen og sagsoegeren i hovedsagen er tilsyneladende af den opfattelse, at det fremgaar af disse direktiver, at et tysk anpartsselskab kan ligestilles med et nederlandsk anpartsselskab.

37. For saa vidt angaar disse argumenter skal jeg foerst fastslaa, at der endnu ikke inden for faellesskabsretten er sket en harmonisering paa omraadet for beskatning af overdragelse af fast ejendom. Efter min mening findes der heller ikke paa dette omraade nogen faellesskabsretlig bestemmelse, hvorefter medlemsstaternes forskellige selskabsformer kan ligestilles.

38. Sidstnaevnte bemaerkning gaelder navnlig ovennaevnte direktiver. Ganske vist fremgaar det af de forskellige bestemmelser vedroerende det enkelte direktivs anvendelsesomraade, paa hvilke selskaber de finder anvendelse. I flere af direktiverne ligestilles det tyske "Gesellschaft mit beschraenkter Haftung" med det nederlandske "besloten vennootschap met beperkte aanspraakelijkheid" (anpartsselskab) (jf. eksempelvis direktiv 89/667/EOEF). En saadan ligestilling gaelder imidlertid kun anvendelsen af netop dette direktiv. Det foelger ikke noedvendigvis heraf, at disse selskaber i enhver anden henseende - for saa vidt angaar den nederlandske lovgivning om afgifter paa retshandler - kan ligestilles.

39. Med hensyn til navnlig direktiv 90/434 skal jeg goere opmaerksom paa, at direktivet kun vedroerer de omhandlede selskaber, for saa vidt som de har pligt til at betale visse direkte skatter (jf. artikel 3), og at det kun finder anvendelse paa "tilfoersel af aktiver", saafremt tilfoerslen sker mod tildeling af aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital [artikel 2, litra c)].

40. Det betyder dog ikke, at de kompetente nationale myndigheder kan afvise den skattefordel, som et selskab i en situation som den her foreliggende anmoder om, alene med den begrundelse, at der ikke findes nogen relevant faellesskabsbestemmelse vedroerende ligestilling af tilsvarende selskabsformer i de forskellige medlemsstater. Forbuddet mod forskelsbehandling i artikel 52 forudsaetter tvaertimod, at myndigheder i et tilfaelde som det her foreliggende sammenligner organisationsformen af det overdragende selskab i en anden medlemsstat med de selskaber i henhold til national ret, som er omfattet af fritagelsesordningen.

41. I denne sammenhaeng skal jeg goere opmaerksom paa, at den nederlandske regering har paaberaabt sig de vanskeligheder, som en saadan sammenligning kan rejse, naar henses til de mange forskellige eksisterende selskabsformer. Det maa i denne forbindelse fastslaas, at sammenligningen kan skabe en foroeget arbejdsbyrde for afgiftsmyndighederne i forhold til de tilfaelde, hvor der er tale om salg af fast ejendom mellem to nederlandske selskaber inden for en koncern.

42. Dette er imidlertid ikke tilstraekkeligt til at fritage medlemsstaten for pligten til at foretage en saadan sammenligning, hvilket kan udledes af Domstolens faste praksis, som den har udviklet i et tilsvarende tilfaelde, nemlig i forbindelse med det forhold, at adgangen til at udoeve et erhverv i en medlemsstat goeres betinget af faglige kvalifikationer. Der findes imidlertid ingen faellesskabsbestemmelser om gensidig anerkendelse af kvalifikationsbeviser paa dette omraade. I saa fald indebaerer artikel 52 bl.a. foelgende princip:

"Det foelger heraf, at naar der i en medlemsstat indgives ansoegning om tilladelse til at udoeve et erhverv, hvortil adgangen ifoelge national ret er betinget af, at vedkommende er i besiddelse af et eksamensbevis eller af bestemte faglige kvalifikationer, skal medlemsstaten tage hensyn til eksamensbeviser, certifikater og andre kvalifikationsbeviser, som den paagaeldende har erhvervet med henblik paa at kunne udoeve dette erhverv i en anden medlemsstat, og foretage en sammenligning mellem den kompetence, der er dokumenteret ved beviserne, og de krav om kundskaber og kvalifikationer, der stilles i de nationale regler.

Ved denne undersoegelse skal myndighederne i modtagerstaten objektivt kunne sikre sig, at indehaveren af det udenlandske eksamensbevis er i besiddelse af kundskaber og kvalifikationer, som er, om ikke identiske med, saa dog i det mindste paa samme niveau som de kundskaber og kvalifikationer, som et nationalt eksamensbevis dokumenterer. Ved denne vurdering af det udenlandske kvalifikationsbevis' ligevaerdighed skal der alene tages hensyn til det kundskabs- og kvalifikationsniveau, som en person med et saadant bevis maa antages at have opnaaet, naar henses til indholdet og varigheden af den teoretiske og praktiske uddannelse, der er forbundet med det." (14)

43. Domstolen har fastsat et lignende princip paa omraadet for fri udveksling af tjenesteydelser. Ifoelge dette princip kan den frie udveksling af tjenesteydelser ganske vist begraenses ved regler, der er begrundet i almene hensyn, men kun

"i det omfang disse hensyn ikke tilgodeses i kraft af de bestemmelser, som tjenesteyderen er undergivet i den medlemsstat, hvor han er etableret" (15).

44. Herefter fastslog Domstolen, at naar et selskab opfylder betingelserne i henhold til modtagerstatens lovgivning, maa der ikke

"foretages en dobbelt kontrol i forhold til tilsvarende betingelser i lovgivningen i etableringsstaten, som allerede er opfyldt dér, og at tilsynsmyndigheden i modtagerstaten er forpligtet til at tage hensyn til den kontrol og de efterproevelser, der allerede er foretaget i etableringsstaten" (16).

45. Disse principper indebaerer efter min opfattelse, at modtagerstaten ikke blot kan paaberaabe sig kontrol-"vanskeligheder", naar udoevelsen af grundlaeggende frihedsrettigheder afhaenger af en sammenligning mellem bestemmelserne i denne stat og bestemmelserne i oprindelsesmedlemsstaten. Man maa snarere opstille den regel, at modtagerstaten er forpligtet til at foretage en saadan kontrol, og at den derfor maa acceptere en ekstra arbejdsbyrde.

46. Der boer kun i ganske enkelte tilfaelde - om overhovedet - gives tilladelse til at fravige disse regler under henvisning til den urimelige ekstra arbejdsbyrde, en saadan kontrol kan medfoere. Eftersom en virksomhed i saadanne situationer paaberaaber sig en for den fordelagtig bestemmelse, paahviler det nemlig virksomheden at godtgoere, at kravet er berettiget, og virksomheden maa saaledes i det foreliggende tilfaelde dokumentere, at et tysk anpartsselskab opfylder ovennaevnte fire kriterier. Virksomheden skal i saa fald fremlaegge alle de noedvendige beviser herfor, og modtagermedlemsstaten kan naegte den oenskede fordel, saafremt de foreliggende oplysninger ikke, ud fra et objektivt synspunkt, kan anses for overbevisende.

47. Med hensyn til dette bevis foeler jeg mig foranlediget til at fremsaette en supplerende bemaerkning. Som allerede paavist er det ganske vist korrekt, at der ikke findes faellesskabsregler om harmonisering eller gensidig anerkendelse (17) for saa vidt angaar beskatning af handel med fast ejendom. Den paagaeldende medlemsstat skal imidlertid tage de forhold i betragtning, som - ogsaa kun isoleret - kan udledes af faellesskabsbestemmelser paa andre omraader.

48. For saa vidt angaar de fire betingelser, som det overdragende selskab skal opfylde (18), skal jeg som eksempel henvise til betydningen af direktiv 89/667. Det fremgaar af direktivets artikel 2, at kapitalen i selskaber, der - som det tyske anpartsselskab - er omfattet af direktivet, skal vaere opdelt i anparter. Yderligere kan det af femte betragtning til direktivet udledes, at selskabsdeltagerne kun haefter med deres indskud.

49. dd) Som resultat af mine betragtninger mener jeg at kunne fastslaa, at der under alle omstaendigheder i den foreliggende sag er sket en kraenkelse af rettighederne i henhold til artikel 52, naar der naegtes en skattefordel, selv om overdrageren, som oplyst af Hoge Raad, er et selskab i en anden medlemsstat, som svarer til et nederlandsk aktieselskab eller anpartsselskab. Der er her klart tale om forbudt forskelsbehandling.

50. Selv om det endnu ikke er fastslaaet, at det overdragende selskab er af en form, der svarer til de to nederlandske selskabers, kraenkes etableringsfriheden, saafremt det ikke er foreskrevet, at der skal foretages en sammenligning, eller sammenligningen af andre grunde naegtes.

51. 2. Parterne har ikke anfoert grunde, som kan berettige en saadan kraenkelse af etableringsfriheden, og det ses i oevrigt heller ikke, at der foreligger saadanne grunde. Der er nemlig intet, der tyder paa, at de strenge betingelser (19) i artikel 56 er opfyldt.

C - Konklusion

52. Jeg skal herefter foreslaa Domstolen at besvare det af Hoge Raad forelagte spoergsmaal saaledes:

"Saafremt en medlemsstat opkraever en afgift ved erhvervelse af fast ejendom beliggende i denne stat eller af dertil knyttede tinglige rettigheder, og saafremt der meddeles afgiftsfritagelse ved erhvervelse som led i en koncerns interne reorganisering, naar koncernens selskaber har en af de foreskrevne retlige organisationsformer, er det i strid med EOEF-traktatens artikel 52 og 58 kun at meddele fritagelse, naar den faste ejendom overdrages af et selskab stiftet i henhold til den naevnte medlemsstats ret, men ikke naar overdrageren er et tilsvarende selskab stiftet i henhold til en anden medlemsstats ret og etableret i denne stat.

Saafremt der anmodes om fritagelse, naar overdrageren er et selskab, der er stiftet i henhold til en anden medlemsstats ret og etableret i denne stat, skal den foerste medlemsstat kontrollere, om det overdragende selskabs kendetegn svarer til kendetegnene for selskaber med den foreskrevne retlige organisationsform."

(*) Originalsprog: tysk.

(1) - Domstolens dom af 21.6.1974, sag 2/74, Reyners mod Belgien, Sml. s. 631, praemis 15 og 16, og af 30.5.1989, sag 305/87, Kommissionen mod Graekenland, Sml. s. 1461, praemis 28.

(2) - Dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, praemis 18, og af 13.7.1993, sag C-330/91, Commerzbank, Sml. I, s. 4017, praemis 13.

(3) - Se foregaaende fodnote.

(4) - Domstolens dom af 4.12.1986, sag 205/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 3755.

(5) - Domstolens dom af 27.9.1988, sag 81/87, Daily Mail and General Trust, Sml. s. 5483, praemis 19.

(6) - Se ogsaa Raadets almindelige plan for ophaevelse af begraensninger i etableringsfriheden (EFT Anden serie IX, s. 7) samt praemis 22 i den ovenfor i fodnote 1 omtalte dom i sagen Kommissionen mod Graekenland: Retten til at afhaende fast ejendom paa en anden medlemsstats omraade er et noedvendigt supplement til etableringsfriheden .

(7) - Dom af 31.3.1993, sag C-19/92, Kraus, Sml. I, s. 1663, praemis 32.

(8) - Dom af 10.7.1986, sag 79/85, Segers, Sml. s. 2375.

(9) - Jf. ordlyden af artikel 52.

(10) - EFT L 249, s. 25.

(11) - EFT L 395, s. 40.

(12) - EFT L 225, s. 1.

(13) - EFT L 225, s. 6.

(14) - Dom af 7.5.1991, sag C-340/89, Vlassopoulou, Sml. I, s. 2357, praemis 16 og 17, og af 7.5.1992, sag C-104/91, Aguirre Borrell, Sml. I, s. 3003, praemis 11 og 12.

(15) - Dom af 17.12.1981, sag 279/80, Webb, Sml. s. 3305, praemis 17, og af 4.12.1986, sag 205/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 3755, praemis 27.

(16) - Praemis 47 i den i den foregaaende fodnote naevnte dom i sagen Kommissionen mod Tyskland.

(17) - Jeg skal under alle omstaendigheder henlede opmaerksomheden paa, at konventionen om gensidig anerkendelse af selskaber og juridiske personer, indgaaet den 29.2.1968 i medfoer af traktatens artikel 220 (Bundesgesetzblatt 1972, II, s. 370) endnu ikke er traadt i kraft.

(18) - Jf. ovenfor under punkt 33.

(19) - Domstolens dom af 27.10.1977, sag 30/77, Bouchereau, Sml. s. 1999, praemis 35.