Efter disse nødvendige indledende bemærkninger vedrørende spørgsmålet om betydningen for hovedsagen skal jeg nu komme ind på selve kernen i anmodningen om en præjudiciel afgørelse. Ifølge spørgsmålet skal det undersøges, om artikel 6, stk. 4 i merværdiafgiftsdirektivet skal fortolkes således, at afgiftspligten for tjenesteydelser efter entreprisekontrakter også kan indtræde på tidspunktet for fakturaens udstedelse eller på tidspunktet for modtagelsen af modydelsen, såfremt disse begivenheder udspiller sig efter, at tjenesten er udført.

Lag mig først minde om ordlyden af den relevante bestemmelse. Den siger som bekendt:

»Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor tjenesten er præsteret. For tjenesteydelser af ubestemt varighed eller tjenesteydelser, som overskrider et bestemt tidsrum eller giver anledning til forudbetalinger, kan det dog bestemmes, at afgiftspligten er indtrådt allerede på tidspunktet for fakturaens udstedelse eller senest på tidspunktet for forudbetalingens modtagelse, og nærmere bestemt for et beløb svarende til fakturaens pålydende eller det modtagne beløb.«

På baggrund af det ovenfor anførte står det nu klart, at den forelæggende ret med rette har taget artikel 6, stk. 4 i merværdiafgiftsdirektivet i betragtning. Ganske vist anses sådanne kontrakter, som der er tale om i den foreliggende sag, hvis definitionen i den italienske civilret lægges til grund, som levering af ting i henhold til artikel 5 i merværdiafgiftsdirektivet. Men artikel 6 får virkning, fordi Italien har gjort brug af den mulighed, som indeholdes i punkt 5 i direktivets bilag A.

For så vidt angår fortolkningen af udtrykket »tjenesten er præsteret«, som er afgørende for sagen, har den italienske regering gjort gældende, at en generel fastsættelse af et sluttidspunkt i en abstrakt bestemmelse ikke er mulig på grund af mangfoldigheden af de retsforhold, man kan forestille sig ved tjenesteydelser. Det er ofte vanskeligt at fastslå, hvornår tjenesten er udført, da der undertiden skal ske aftagning eller afventning af en forsøgsperiode. I flere tilfælde er modydelsen desuden ikke aftalt i forvejen, især ved arbejder for offentlige myndigheder sker der næsten altid en ændring af den modydelse, som oprindeligt var fastsat. Ud fra denne betragtning forekommer det forkert at adskille afgiftspligtens indtræden fra beskatningsgrundlaget, modydelsen, ved hvis erlæggelse afgiften også først forfalder. Når imidlertid enkelte medlemsstater anser erlæggelsen af modydelsen som tidspunktet, hvor tjenesteydelsen præsteres, må dette af de ovenfor nævnte grunde betragtes som hjemlet i direktivet.

Dette synspunkt har Kommissionen bestridt. Den har begrundet sin opfattelse ved henvisning til merværdiafgiftsordningens ordlyd, struktur og formal. Desuden har den henvist til begivenheder, som er gået forud for direktivets vedtagelse, og som kaster lys over det foreliggende problem.

I denne kontrovers må det først og fremmest ikke overses, at såvel artikel 6, stk. 4 i merværdiafgiftsdirektivet som den tilsvarende artikel 5, stk. 5 kun omhandler spørgsmålet, hvornår afgiftskriteriet er opfyldt, altså — efter definitionen i bilag A, punkt 8 — afgiftspligtens indtræden. For at bestemme afgiftsbeløbet og dettes forfaldstid kræves naturligvis andre elementer, som ikke er til debat nu.

Ved fortolkningen af en lovbestemmelse skal man i første række gå ud fra bestemmelsens ordlyd: man må altså respektere, at artikel 6, stk. 4 bestemmer, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor tjenesten er præsteret. Derved gås der i tilfælde af sådanne kontraktsforhold, som denne sag angår, tydeligt ud fra den ene medkontrahents ydelse. Er man opmærksom på dette forhold, kan det vanskeligt antages, at en juridisk tekst, der er udformet på en sådan måde, sidestiller erlæggelsen af modydelsen med erlæggelsen af tjenesteydelsen eller tillader en sådan sidestilling uden at indeholde den ringeste antydning af en skønsbeføjelse.

Herimod taler endvidere den omstændighed, at begrebet »modydelse« anvendes i selve direktivet i en anden sammenhæng. Dette begreb anvendes for det første i artikel 8 ved angivelsen af beskatningsgrundlaget. Det anvendes for det andet i artikel 6, stk. 4, 2. pkt., som indeholder undtagelserne fra princippet i den indledende sætning. Men det er betydningsfuldt, at disse undtagelser efter deres klare ordlyd kun gælder i tilfælde, hvor en del af modydelsen præsteres, før tjenesteydelsen er afsluttet, hvor der altså før det principielt afgørende tidspunkt for afgiftspligtens indtræden sker en pengeoverførsel, og hvor derfor også afgiftsskylden fremrykkes.

Det er således også bemærkelsesværdigt, at det under udarbejdelsen af direktivet blev grundigt overvejet at lade afgiftsskyldens indtræden være afhængig af modydelsens erlæggelse, Således anførte det økonomiske og sociale udvalg i sin stillingtagen til forslaget til et andet direktiv til harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, at det i visse tilfælde er vanskeligt at bestemme det tidspunkt, hvor tjenesten er præsteret, og udtalte i tilknytning hertil, at det ville være enklere at indføre et enhedsafgiftskriterium, »i hvilket tilfælde indkasseringstidspunktet kunne overvejes« (ABl. 1966, s. 572). Når Kommissionen og Rådet ikke fulgte dette forslag, kan det ikke lade sig gøre ved fortolkningen af den tekst, som bevidst er anderledes udformet, at nå til et lignende resultat.

Endelig skal jeg også minde om formålet med merværdiafgiftsdirektivet. Meningen med det er at nå frem til en muligst idtgående harmonisering af merværdiafgiftsbestemmelserne. Derfor må det antages, at der i direktivet anvendes så præcise begreber som muligt, og at bestemmelserne er udformet med yderste omhu. Det er vanskeligt hermed at forene den opfattelse, at det råderum, som er overladt medlemsstaterne, er så vidt, at afgiftspligtens indtræden ved tjenesteydelser kan fastsættes til tidspunktet for den efter erlæggelsen af ydelsen præsterede modydelse, som efter omstændighedern følger langt senere. Faktisk ville man herved på uforsvarlig vis sætte ensartetheden over styr — man kan bare tænke sig tilfælde, hvor afgiftssatsen ændres — hvis i sidste ende de afgiftspligtige personer selv kunne bestemme, hvornår afgiftspligten skal indtræde i sådanne tilfælde.

Også selv om jeg ikke vil underkende, at fastsættelsen af tidspunktet for, hvornår en tjenesteydelse er præsteret, kan berede visse vanskeligheder — der er jo ikke tale om usædvanlige problemer, som skal klares under retssager — og skønt det er blevet påvist for mig, at der også er andre medlemsstater, som ikke har gennemført direktivet fuldt korrekt, kan jeg i betragtning af de argumenter, der er fremført, ikke se andet, end at alene den fortolkning af artikel 6, stk. 4 i det andet direktiv om merværdiafgiften, som Kommissionen har anbefalet, er rigtig.