FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

E. SHARPSTON

fremsat den 23. maj 2019 ( 1 )

Sag C-270/18

UPM France

mod

Premier ministre

Ministre de l’Action et des Comptes publics

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig))

»Præjudiciel forelæggelse – beskatning af energiprodukter og elektricitet – direktiv 2003/96/EF – fritagelse for mindre elektricitetsproducenter, der er underlagt beskatning af den producerede elektricitet – fravær under den tildelte overgangsperiode af en national afgift på det endelige elektricitetsforbrug«

1. Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af [EU]-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (direktiv 2003/96 eller herefter »direktivet«) ( 2 ) gav Frankrig en særlig overgangsperiode til at foretage de nødvendige tilpasninger af de eksisterende ordninger. Denne præjudicielle forelæggelse vedrører de rettigheder og forpligtelser, der gjaldt for afgiftspligtige enheder og medlemsstaten i denne periode.

2. UPM France har nærmere bestemt på grundlag af artikel 14, stk. 1, litra a), i direktiv 2003/96 hævdet, at selskabet er berettiget til godtgørelse af afgift, som selskabet har betalt på sit forbrug af naturgas i et anlæg til kraftvarmeproduktion, hvor den således producerede elektricitet blev anvendt til selskabets eget brug i en videre fremstillingsproces. UPM France har indtil videre ikke fået medhold ved de nationale domstole. Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig) (herefter »den forelæggende ret«) har nu som sidste appelinstans anmodet om Domstolens bistand med hensyn til fortolkningen af artikel 14, stk. 1, litra a), og artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i direktiv 2003/96.

Retsforskrifter

EU-retten

3. Hovedformålet med direktiv 2003/96 er anført i tredje betragtning, hvori det hedder som følger: »Et velfungerende indre marked og gennemførelsen af formålene med [EU]’s øvrige politikker kræver, at der fastsættes minimumsafgiftssatser på [EU]-plan for de fleste energiprodukter, herunder elektricitet, naturgas og kul.«

4. Disse minimumsafgiftssatser er omhandlet i tiende betragtning, hvoraf følgende fremgår: »Medlemsstaterne ønsker at indføre eller opretholde forskellige former for afgifter på energiprodukter og elektricitet. Med henblik herpå bør medlemsstaterne kunne overholde [EU]-minimumsafgiftssatserne ved at indregne den samlede beskatning, der pålægges, i form af alle de indirekte skatter, de har valgt at anvende (med undtagelse af moms).«

5. Fritagelser er omhandlet i 24. betragtning, hvori det forklares, at »[m]edlemsstaterne bør have mulighed for at indrømme visse andre fritagelser eller at anvende lavere afgiftssatser, når det ikke er til skade for et velfungerende indre marked eller medfører konkurrenceforvridning«.

6. I 25. betragtning hedder det, at »[n]avnlig kraft-varme-produktion og, for at fremme anvendelsen af alternative energikilder, vedvarende energikilder kan gives særbehandling«.

7. I 30. betragtning forklares det, at »[d]et kan blive nødvendigt med overgangsperioder og ‑ordninger, for at medlemsstaterne kan foretage en smidig tilpasning til de nye afgiftssatser og dermed begrænse eventuelle negative bivirkninger«.

8. I 33. betragtning krydshenvises der således til anvendelsen af direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed ( 3 ), idet det anføres, at »[a]nvendelsesområdet for direktiv 92/12/EØF […], når det er relevant, [skal] udvides til de produkter og indirekte afgifter, der er omfattet af dette direktiv«.

9. Direktivets artikel 1 bestemmer, at »[m]edlemsstaterne beskatter energiprodukter og elektricitet i overensstemmelse med dette direktiv«.

10. I artikel 2, stk. 1, defineres »energiprodukter« med henvisning til de KN-koder, der er fastsat i bilaget til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 ( 4 ). I artikel 2, stk. 2, defineres »elektricitet« som værende omfattet af direktiv 2003/96 med henvisning til en anden KN-kode. Derfor anvendes »energiprodukter« og »elektricitet« som særskilte begreber i direktivet.

11. I artikel 14, stk. 1, litra a), første punktum, indføres en obligatorisk fritagelse i forhold til artikel 1: »Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre [EU]-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug: a) [e]nergiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet, og elektricitet, der anvendes til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet.«

12. Artikel 14, stk. 1, litra a), andet og tredje punktum, giver herefter mulighed for en fakultativ undtagelse til denne fritagelse: »Medlemsstaterne kan imidlertid af miljøpolitiske hensyn beskatte disse produkter uden at overholde dette direktivs minimumsafgiftssatser. I så fald skal beskatningen af disse produkter ikke medregnes ved vurderingen af, om minimumsafgiftssatsen for elektricitet i henhold til artikel 10 er overholdt.«

13. Artikel 15, stk. 1, litra c) og d), giver mulighed for yderligere fakultative fritagelser for kraftvarmeproduktion: »Medmindre andet gælder i henhold til andre [EU]-bestemmelser, kan medlemsstaterne under afgiftsmyndighedernes kontrol indrømme hel eller delvis afgiftsfritagelse eller afgiftslempelse for […] c) energiprodukter og elektricitet, der anvendes til kraftvarmeproduktion d) elproduktion, som stammer fra kraft-varme-værker, når de pågældende kraft-varme-værker er miljøvenlige […]«

14. Artikel 18 fastsætter særlige overgangsordninger for en række medlemsstater. Artikel 18, stk. 10, indeholder den særlige ordning for Frankrig. I andet afsnit bestemmes det, at »Den Franske Republik kan anvende en overgangsperiode indtil den 1. januar 2009 til at tilpasse sin nuværende beskatningsordning for elektricitet til dette direktivs bestemmelser. I denne periode tages der hensyn til det samlede gennemsnitlige niveau for den nuværende lokale beskatning af elektricitet, når det vurderes, om minimumsafgiftssatserne i dette direktiv er overholdt« ( 5 ).

15. I artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, krydshenvises der udtrykkeligt til artikel 14, stk. 1, litra a), og denne bestemmelse indeholder en yderligere fakultativ fritagelse: »En enhed, der fremstiller elektricitet til eget forbrug, betragtes som en distributør.« Uanset artikel 14, stk. 1, litra a), kan medlemsstaterne fritage mindre elektricitetsproducenter, såfremt de lægger afgift på de energiprodukter, der anvendes til fremstilling af denne elektricitet.

16. I artikel 28, stk. 1, fastsættes det, at »[m]edlemsstaterne vedtager og offentliggør de nødvendige love og administrative bestemmelser for at efterkomme dette direktiv senest den 31. december 2003. De underretter straks Kommissionen herom«.

National ret

Beskatning af gas

17. Den relevante periode for denne præjudicielle forelæggelse går fra den 1. januar 2004 til den 31. december 2006 ( 6 ). I denne periode blev der i henhold til artikel 266d i »Code des douanes« (toldkodeks) ( 7 ) fastsat en indenlandsk afgift på forbrug af naturgas, den såkaldte »taxe intérieure de consumation sur le gaz naturel«, almindeligvis benævnt »TICGN«.

18. Toldkodeksens artikel 266d A bestemte imidlertid, at kraftvarmeproduktion ved hjælp af anlæg, der var funktionsdygtige senest den 31. december 2005, ville være omfattet af en femårig fritagelse fra TICGN beregnet fra den dato, hvor anlægget blev taget i brug.

19. Artikel 266d blev efterfølgende ændret ( 8 ) for (i artikel 266d C) at indføre en fortsat fritagelse fra TICGN (fra og med den 1.1.2006) for elproduktion med undtagelse af anlæg, der var omfattet af artikel 266d A.

20. Artikel 266d blev ændret endnu en gang ( 9 ) med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2006 for (i artikel 266d A) at bestemme, at producenter kunne give afkald på deres ret til fritagelse i henhold til artikel 266d A (og dermed være omfattet af artikel 266d C), i det omfang de ikke modtog tilskud i henhold til en kontrakt om modernisering og udvikling af den offentlige elforsyning ( 10 ).

21. Samtidigt blev artikel 266d A ændret, således at den femårige fritagelse deri omfattede anlæg, der var funktionsdygtige senest den 31. januar 2007.

22. Det synes at være ubestridt mellem parterne, at der ikke kunne gives afkald på fritagelsen i artikel 266d A, når den femårige periode, der blev beregnet fra det tidspunkt, hvor anlægget blev funktionsdygtigt, var udløbet, uanset om der rent faktisk var blevet indrømmet en fritagelse i henhold til denne bestemmelse.

23. For fuldstændighedens skyld skal det anføres, at det først var efter udløbet af den relevante periode i den foreliggende sag – nemlig i 2011 – at et afkald på fritagelsen i artikel 266d A som en forudsætning for at blive omfattet af fritagelsen i artikel 266d C blev fjernet ( 11 ).

Beskatning af elektricitet

24. I den pågældende periode fandtes der ikke nogen national afgift på elektricitet i Frankrig. Forbruget af elektricitet var kun underlagt »contribution au service public de l’électricité« (bidrag til den offentlige elforsyning), som almindeligvis kaldes »CSPE«, en afgift, der var af fiskal karakter ( 12 ).

25. Den forelæggende ret har oplyst, at ud over CSPE-afgiften skulle enheder, der producerer elektricitet, betale lokale skatter og afgifter, men at disse skatter og afgifter kun blev pålagt elektricitet leveret til endelige forbrugere og ikke elektricitet produceret til eget brug (som den foreliggende sag vedrører).

26. For fuldstændighedens skyld skal det anføres, at det først var efter den relevante periode i den foreliggende sag – nemlig i 2010 – at der blev vedtaget en lov om omstrukturering af elektricitetsmarkedet (med virkning fra den 1.1.2011) i overensstemmelse med direktiv 2003/96 ( 13 ). Med denne lov indførtes en national afgift på det endelige forbrug af elektricitet. Den ændrede også artikel 266d C, idet den indførte en fritagelse for mindre elproducenter, der defineres som producenter, der producerer mindre end 240 mio. kilowatttimer pr. produktionssted.

De faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål

27. Med henblik på sin papirfremstillingsvirksomhed driver UPM France et anlæg til kraftvarmeproduktion, der anvender naturgas som brændsel. Den elektricitet, der fremstilles på denne måde, anvendes igen i en videre proces, der producerer varme.

28. Den gas, der blev leveret til UPM France i den relevante periode (fra 2004 til 2006), var omfattet af TICGN, jf. artikel 266d i den franske toldkodeks ( 14 ).

29. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at UPM Frances anlæg var blevet sat i drift for tidligt til at være omfattet af den femårige fritagelse i artikel 266d A, men at det ellers ville have opfyldt betingelserne for at være omfattet af denne fritagelse. Da denne femårige periode, der blev beregnet fra det tidspunkt, hvor anlægget blev sat i drift, var udløbet, kunne UPM France ikke give afkald på sin (formodede) ret til fritagelse i henhold til artikel 266d A. Selskabet kunne derfor ikke blive omfattet af den fortsatte fritagelse i henhold til artikel 266d C ( 15 ).

30. UPM France mente på grundlag af artikel 14, stk. 1, litra a), i direktiv 2003/96, at selskabet burde være blevet fritaget for TICGN for den del af gasforbruget, der blev anvendt til at producere elektricitet, som blev anvendt i selskabets egne efterfølgende produktionsprocesser. Selskabet anlagde derfor sag ved tribunal administratif de Cergy-Pontoise (forvaltningsdomstolen i Cergy-Pontoise, Frankrig) med påstand om tilbagebetaling af et beløb på 2962224,08 EUR med tillæg af lovbestemte rente og renters rente som delvis tilbagebetaling af den TICGN, der var blevet betalt i perioden fra den 1. januar 2004 til den 31. marts 2008, og som kompensation for den skade, som UPM France mente at have lidt som følge af Den Franske Republiks forsinkede gennemførelse af direktiv 2003/96.

31. Ved dom af 17. juli 2013 fastslog tribunal administratif de Cergy-Pontoise (forvaltningsdomstolen i Cergy-Pontoise), at det ikke var nødvendigt at træffe afgørelse vedrørende beløbet på 137931 EUR for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. marts 2008. Retten gav ikke medhold i resten af UPM Frances påstand vedrørende perioden fra den 1. januar 2004 til den 31. december 2006. Denne periode er den periode, der er genstand for den efterfølgende procedure, som førte til nærværende præjudicielle forelæggelse ( 16 ).

32. Ved dom af 15. marts 2016 forkastede cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles, Frankrig) den appel, som UPM France havde iværksat til prøvelse af denne dom med den begrundelse, at TICGN ikke kunne opdeles afhængigt af, om den pågældende gas var blevet anvendt til produktion af elektricitet eller varme, og at det kun var artikel 15 i direktiv 2003/96, som regulerede enhver fritagelse.

33. UPM France har iværksat appel til den forelæggende ret den 17. maj 2016. Selskabet har anmodet denne retsinstans om at ophæve dommen afsagt af cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles), og om at pålægge staten at betale et beløb på 5000 EUR i henhold til artikel L-761-1 i code de justice administrative (den administrative retsplejelov) ( 17 ), som vedrører fordelingen af omkostninger.

34. UPM France har subsidiært nedlagt påstand om, at retten anmoder Domstolen om en præjudiciel afgørelse, eller (som endnu en mulighed) at appellen forenes med en forudgående appel, som verserer ved den forelæggende ret, i hvilken sag der er indgivet en anmodning om præjudiciel afgørelse (»Cristal Union-sagen«) ( 18 ) med henblik på at forelægge yderligere spørgsmål for Domstolen og gøre det muligt for UPM France at fremsætte bemærkninger.

35. Den 7. marts 2018 afsagde Domstolen dom i Cristal Union-sagen. Den fastslog, at »den obligatoriske fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse [artikel 14, stk. 1, litra a), i direktiv 2003/96], gælder for energiprodukter, der anvendes til produktion af elektricitet, når disse produkter anvendes til kraftvarmeproduktion som omhandlet i dette direktivs artikel 15, stk. 1, litra c)« ( 19 ).

36. Uanset denne dom er den forelæggende ret af den opfattelse, at der stadig er uafklarede spørgsmål vedrørende den korrekte fortolkning af direktiv 2003/96. Den er af den opfattelse, at cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles) begik en retlig fejl ved at fastslå, at beskatningen af den naturgas, som UPM France anvendte til kraftvarmeproduktion, udelukkende var omfattet af artikel 15 i direktiv 2003/96. Den forelæggende ret har derfor udsat sagen og forelagt Domstolen følgende spørgsmål: »1) Skal bestemmelserne i artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i [direktiv 2003/96] fortolkes således, at den fritagelse, som medlemsstaterne kan lade mindre elektricitetsproducenter være omfattet af, forudsat at de beskatter de energiprodukter, som anvendes til at fremstille denne elektricitet, kan resultere i en situation som den, der er beskrevet i punkt 7 i nærværende afgørelse, for perioden forud for den 1. januar 2011, hvor Frankrig, som direktivet hjemler mulighed for, endnu ikke havde indført nogen national endelig forbrugsafgift på elektricitet og dermed heller ikke nogen fritagelse for denne afgift for mindre elektricitetsproducenter? 2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, hvordan skal bestemmelserne i direktivets artikel 14, stk. 1, litra a), og bestemmelserne i direktivets artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, kombineres for mindre elektricitetsproducenter, som anvender den elektricitet, som de fremstiller, til deres aktiviteter? Indebærer bestemmelserne en minimumsbeskatning som følge af enten beskatningen af den fremstillede elektricitet, men med fritagelse for den anvendte naturgas, eller en fritagelse for afgift på selve fremstillingen af elektricitet, idet staten således er forpligtet til at beskatte den anvendte naturgas?«

37. UPM France, Den Franske Republik, Kongeriget Spanien og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg og har afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 14. marts 2019.

Bedømmelse

Formaliteten

38. Den franske regering har gjort gældende, at de forelagte spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling. I henhold til artikel 18, stk. 10, andet afsnit, i direktiv 2003/96 havde Frankrig i den relevante periode fra 2004 til 2006 (og faktisk indtil den 1.1.2009) en overgangsperiode til at tilpasse sin eksisterende lovgivning. Som Domstolen forklarede i Messer France-dommen, »[var] overholdelse af de minimumstakster, der er fastsat i dette direktiv, frem til den 1. januar 2009 […] den eneste forpligtelse blandt de EU-retlige bestemmelser om beskatning af elektricitet, der påhvilede Den Franske Republik« ( 20 ).

39. Jeg har en vis forståelse for den franske regerings holdning. Spørgsmålet om formaliteten blev dog ikke behandlet i nogen af de foregående domme (Messer France-dommen og Cristal Union-dommen) ( 21 ), der blev afsagt som svar på spørgsmål fra den samme forelæggende ret vedrørende direktiv 2003/96.

40. Det følger endvidere af Domstolens faste praksis, at det tilkommer den nationale domstol at træffe afgørelse om relevansen af et præjudicielt spørgsmål, og at Domstolen kun bør afvise at besvare spørgsmål, der er åbenbart irrelevante for den nationale sag ( 22 ).

41. Jeg vil derfor først tage stilling til, om Frankrig i overgangsperioden havde forpligtelser i henhold til direktivet, som kunne udgøre et tilstrækkeligt grundlag for at begrunde forelæggelsen af de præjudicielle spørgsmål ( 23 ).

Overgangsperiode

42. Direktivets gennemførelsesperiode i henhold til artikel 28, stk. 1, udløb den 31. december 2003. Indtil da havde medlemsstaterne blot pligt til »inden for den periode, som er fastsat i direktivet for dets gennemførelse, ikke […] [at] træffe foranstaltninger, der kan bringe virkeliggørelsen af det i direktivet foreskrevne resultat i alvorlig fare« ( 24 ).

43. Det forhold, at Frankrig ikke fuldt ud gennemførte direktivet inden udløbet af den særlige overgangsperiode, som denne medlemsstat var blevet indrømmet ved direktivets artikel 18, stk. 10 (som udløb den 1.1.2009 og dermed efter den relevante periode i den foreliggende sag) ( 25 ), er heller ikke relevant.

44. Det kan hævdes, at en medlemsstats forpligtelser i en overgangsperiode bør være de samme som i en gennemførelsesperiode, og at Frankrig derfor skulle afholde sig fra at vedtage foranstaltninger, der ville kunne bringe det foreskrevne resultat i alvorlig fare ( 26 ).

45. Det drejer sig imidlertid ikke her om, hvorvidt Frankrig i overgangsperioden havde vedtaget foranstaltninger, der kunne bringe den efterfølgende fuldstændige gennemførelse af direktivet i fare. Det drejer sig om, hvorvidt Frankrig i denne periode ikke overholdt de forpligtelser, som denne medlemsstat er pålagt i henhold til direktivet.

46. Kommissionen har i retsmødet gjort gældende, at selv om artikel 18, stk. 10, andet afsnit, i direktiv 2003/96 gav Frankrig en særlig overgangsperiode, fritog dette ikke Frankrig fra at overholde den strukturelle balance i direktiv 2003/96, som kræver, at produktionen af elektricitet skal beskattes enten på inputniveau eller på outputniveau. Frankrig skulle således overholde visse af direktivets bestemmelser for at sikre dels, at minimumsafgiftssatserne blev overholdt, dels, at forbuddet mod beskatning af energiprodukter i artikel 14, stk. 1, litra a), blev overholdt.

47. Kommissionen har gjort gældende, at denne fremgangsmåde blev bekræftet i Cristal Union-dommen, hvor Domstolen fortolkede direktivets artikel 14 og 15 for den periode, som ellers var omfattet af overgangsordningen for Frankrig ( 27 ). I denne forbindelse skal det anføres, at Domstolen i dommen i sagen Flughafen Köln/Bonn ( 28 ) fastslog, at artikel 14, stk. 1, litra a), »har direkte virkning, således at den kan påberåbes af en borger for de nationale retter«.

48. Efter min opfattelse bekræftes Kommissionens tilgang imidlertid ikke af direktivets tekst.

49. Det er korrekt, at et omfattende beskatningssystem, som enten skal anvendes på input eller output, i mange henseender ville være en logisk tilgang til beskatning af energiprodukter og elektricitet. Kommissionen har imidlertid ikke kunnet påvise nogen væsentlig bestemmelse i direktivet, der fastlægger denne fremgangsmåde som et altoverskyggende princip.

50. Efter min mening kan det således ikke udledes af direktivets strukturelle balance, at medlemsstaterne pålægges yderligere forpligtelser selv i en gennemførelsesperiode eller i en overgangsperiode.

51. Selv om direktiv 2003/96 vedrører beskatning af både energiprodukter og elektricitet, begrænser ordlyden af artikel 18, stk. 10, andet afsnit, sig til at give mulighed for en overgangsperiode, hvor Frankrig kan bevare sin »nuværende beskatningsordning for elektricitet«. Den franske regering har i retsmødet anført, at henvisningen til en »ordning« skal forstås som omfattende både beskatning af den producerede elektricitet (output) og beskatning af energiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet (input).

52. Trods henvisningen til en »ordning« hedder det også specifikt i artikel 18, stk. 10, andet afsnit, at i overgangsperioden »tages der hensyn til det samlede gennemsnitlige niveau for den nuværende lokale beskatning af elektricitet, når det vurderes, om minimumsafgiftssatserne i dette direktiv er overholdt« (min fremhævelse). Den forelæggende ret har forklaret ( 29 ), at den lokale elbeskatning i den pågældende periode kun gjaldt for elektricitet som output i form af levering til den endelige forbruger. Elektricitet produceret til eget brug var fritaget for en sådan beskatning.

53. Det synes derfor at være klart, at der i artikel 18, stk. 10, andet afsnit, kun henvises til beskatning af elektricitet som et output og ikke til beskatning af energiprodukter og elektricitet, der anvendes som input. Forarbejderne til direktiv 2003/96 ( 30 ) giver heller ikke noget grundlag for Frankrigs argument om, at anvendelsesområdet for artikel 18, stk. 10, andet afsnit, omfatter både input- og outputbeskatning.

54. Under sådanne omstændigheder bør Domstolen anvende sit veletablerede fortolkningsprincip, ifølge hvilket enhver bestemmelse, der »indeholder en undtagelse til hovedreglen[,] fortolkes strengt« ( 31 ).

55. Direktiv 2003/96 har flere lag. I artikel 1 foreskrives der beskatning af både energiprodukter og elektricitet. Artikel 14, stk. 1, litra a), indeholder herefter en »obligatorisk fritagelse« fra en sådan beskatning for energiprodukter og elektricitet, der anvendes til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet ( 32 ).

56. Selve artikel 14, stk. 1, litra a), og artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, indeholder derefter yderligere fakultative undtagelser til denne obligatoriske fritagelse. Disse undtagelser er genstand for de præjudicielle spørgsmål.

57. Det forekommer mig, at i denne flerstrengede ordning skal den obligatoriske fritagelse i artikel 14, stk. 1, litra a) (i sin egenskab af en fritagelse), fortolkes restriktivt. Samtidig skal den dog betragtes som hovedreglen i forbindelse med de yderligere bestemmelser, der giver mulighed for at fravige denne obligatoriske fritagelse. Ved at anvende denne logik bør overgangsordningen i artikel 18, stk. 10, andet afsnit, i princippet betragtes som en undtagelse til direktivets hovedregler [disse hovedregler omfatter således både artikel 1 og den obligatoriske fritagelse i artikel 14, stk. 1, litra a)]. Den skal derfor fortolkes restriktivt.

58. På den baggrund skal det anføres, at der i artikel 18, stk. 10, andet afsnit, fastsættes en overgangsperiode for Frankrig, hvor der er fritagelse for den eksisterende elafgift, og at der udtrykkeligt henvises til den lokale beskatning af elektricitet i medlemsstaten, som i den pågældende periode var en afgift på output. Det følger heraf, at artikel 18, stk. 10, ikke i overgangsperioden gav mulighed for nogen fritagelse i forhold til forbuddet i artikel 14, stk. 1, litra a), mod beskatning af energiprodukter og elektricitet, der anvendes til at producere elektricitet.

59. Den overgangsperiode, der er fastsat i artikel 18, stk. 10, andet afsnit, fungerer derfor ikke som en beskyttelse af en inputafgift på energiprodukter såsom TICGN i den foreliggende sag.

60. Denne fortolkning er i overensstemmelse med Domstolens dom i Messer France-sagen, som fastslog, at overholdelse af de minimumstakster, der er fastsat i direktiv 2003/96, »var den eneste forpligtelse blandt de EU-retlige bestemmelser om beskatning af elektricitet, der påhvilede Den Franske Republik« ( 33 ).

61. Det kan anføres, at det ville være inkonsekvent, hvis Frankrig indrømmes en overgangsperiode med hensyn til beskatning af elektricitet som output, men ikke i relation til beskatning af energiprodukter og elektricitet som input til elproduktion.

62. Hvis anvendelen af en restriktiv fortolkning kan synes at gøre en overgangsordning mindre end perfekt, må risikoen for et sådant resultat imidlertid efter min opfattelse fortsat ligge hos den part, der stod til at drage fordel af overgangsordningen. Dette må især være tilfældet, når den restriktive fortolkning tjener til at fremme grundlæggende EU-retlige principper.

63. Formålet med direktiv 2003/96 er, som det fremgår af anden betragtning til direktivet, at støtte »et velfungerende indre marked«. Dette mål ville ikke blive opfyldt, hvis en medlemsstat fik tilladelse til at beskatte energiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet, mens andre medlemsstater var omfattet af et forbud mod en sådan beskatning. Derfor bør enhver fritagelse i forhold til dette forbud udtrykkeligt angives i overgangsordningen.

64. I KappAhl-dommen ( 34 ) undersøgte Domstolen en overgangsordning for Finland vedrørende told på produkter fra tredjelande, som gjorde det muligt for Finland at indføre højere toldsatser end dem, der er fastsat i EU’s toldkodeks. Den finske regering gjorde gældende, at den derfor tilsvarende måtte kunne anvende forskellen i toldsatser på tredjelandsprodukter, når disse blev importeret til Finland via andre EU-medlemsstater – i modsat fald kunne overgangsordningen frit omgås.

65. Det fremgår imidlertid ikke af teksten til overgangsordningen i den daværende sag, at den kunne anvendes på samhandelen mellem medlemsstaterne. Domstolen fastslog, at »[d]en betydning, som tilkommer princippet om varernes frie bevægelighed mellem medlemsstaterne, betyder, at endog en midlertidig undtagelse skal være indrømmet klart og utvetydigt« ( 35 ).

66. I den foreliggende sag indeholder undtagelsen indeholdt i overgangsordningen i henhold til artikel 18, stk. 10, andet afsnit, kun en »klar og utvetydig« henvisning til »beskatning af elektricitet«. Den indeholder ikke nogen henvisning til brugen af energiprodukter og elektricitet til produktion af elektricitet.

67. På dette grundlag mener jeg, at Frankrig i den overgangsperiode, der er fastsat i artikel 18, stk. 10, andet afsnit, fortsat var bundet af bestemmelserne i direktiv 2003/96, der vedrører beskatning af energiprodukter og elektricitet, der anvendes til elproduktion. Derfor skal de præjudicielle spørgsmål [som vedrører fortolkningen af artikel 14, stk. 1, litra a), og artikel 21, stk. 5, tredje afsnit], besvares.

Det første spørgsmål

68. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i direktiv 2003/96 finder anvendelse i den overgangsperiode, der er fastsat i artikel 18, stk. 10, andet afsnit, således at Frankrig – uanset den obligatoriske fritagelse i artikel 14, stk. 1, litra a) – kan beskatte energiprodukter, der anvendes af mindre producenter til produktion af elektricitet, under omstændigheder, hvor disse producenter ikke er underlagt beskatning af den elektricitet, som de producerer.

69. Det fremgår klart af den lovgivningsmæssige baggrund, at i perioden 2004-2006 var enheder, der producerede elektricitet til eget brug, forpligtet til at betale CSPE som et fiskalt bidrag til den offentlige elektricitetstjeneste. Den lokale afgift på elektricitet fandt kun anvendelse på levering af elektricitet til endelige forbrugere og ikke på produktion af elektricitet til eget brug ( 36 ).

70. Det ligger også fast, at en national afgift på elektricitet først blev indført i Frankrig med virkning fra den 1. januar 2011, dvs. to år efter udløbet af overgangsperioden i artikel 18, stk. 10, andet afsnit ( 37 ).

71. Spørgsmålet kan således omformuleres som følger: Eftersom i) der ikke fandtes nogen national afgift på elektricitet i den pågældende periode, ii) CSPE-afgiften synes at være blevet betragtet som et fiskalt bidrag snarere end en afgift, og iii) lokale skatter og afgifter på elektricitet ikke fandt anvendelse på produktion af elektricitet til eget brug, er disse omstændigheder da tilsammen tilstrækkelige til at opfylde kravene i direktivets artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, og dermed give Frankrig mulighed for at beskatte energiprodukter, der anvendes til mindre producenters produktion af elektricitet til eget brug?

72. Efter min mening er svaret nej

73. Af de grunde, jeg har angivet ( 38 ), skal det obligatoriske forbud mod beskatning af energiprodukter og elektricitet, der anvendes som input til fremstilling af elektricitet, i artikel 14, stk. 1, litra a), betragtes som en af hovedreglerne i direktivet. Derfor skal den frivillige undtagelse til denne obligatoriske fritagelse i artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, fortolkes restriktivt.

74. Artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, kan således kun anvendes, hvis national ret indeholder bestemmelser om en sådan fritagelse for beskatning af mindre producenters produktion af elektricitet til eget brug. I den foreliggende sag blev der imidlertid ikke indrømmet en sådan fritagelse for mindre producenter mellem 2004 og 2006. I stedet skulle alle producenter betale et fiskalt bidrag til den offentlige elektricitetssektor, og alle producenter var fritaget for at betale lokale skatter og afgifter på elektricitet, som de producerede til eget brug.

75. Det er i denne forbindelse irrelevant, hvorvidt det fiskale bidrag til den offentlige elektricitetstjeneste som sådan var klassificeret som en afgift i henhold til direktiv 92/12, som udgør grundlaget for klassificering af afgifter i henhold til direktiv 2003/96 som forklaret i 33. betragtning til sidstnævnte ( 39 ). Det ligger fast, at den franske regering ikke inden den 1. januar 2011 havde indført bestemmelser, der betød, at mindre producenters produktion af elektricitet til eget brug var omfattet af en fritagelse ( 40 ). Dermed kunne artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, ikke anvendes inden denne dato.

76. Desuden kan en undtagelse til den obligatoriske fritagelse i direktivet først anvendes, når det er gennemført fuldt ud. Artikel 21 blev ikke gennemført i Frankrig før 2011 ( 41 ). Heraf følger, at af denne supplerende grund kunne undtagelsen i artikel 21 ikke påberåbes i den forudgående periode.

77. I samme ånd påpegede Domstolen i dommen i sagen Flughafen Köln/Bonn, at artikel 14, stk. 1, litra a), andet og tredje punktum, »kun [er] en eventuel begrænsning for reglen om afgiftsfritagelse, og en medlemsstat, som ikke har benyttet sig af denne mulighed, [ikke] kan […] påberåbe sig sin egen undladelse med henblik på at nægte en afgiftspligtig person den afgiftsfritagelse, han med rette kan gøre krav på i henhold til direktiv 2003/96« ( 42 ).

78. Jeg foreslår derfor, at svaret på det første spørgsmål bør være, at artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i direktiv 2003/96 som en undtagelse til den obligatoriske fritagelse i artikel 14, stk. 1, litra a), skal fortolkes restriktivt. Den kan derfor kun påberåbes, hvis elektricitet er underlagt en generel beskatning i overensstemmelse med direktiv 92/12, og hvis der i national lovgivning er fastsat en fritagelse for mindre producenters produktion til eget brug, som er i overensstemmelse med artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i direktiv 2003/96.

79. Afslutningsvis anfører jeg, at den franske toldkodeks i den pågældende periode tilsyneladende indeholdt visse mekanismer til fritagelse af producenter for betaling af TICGN. Det vil være op til den nationale domstol at afgøre, hvorvidt disse fritagelser er tilstrækkelige til at opfylde kravene til forbuddet i artikel 14, stk. 1, litra a). Jeg anfører dog, at fritagelserne i den franske toldkodeks synes at være underlagt tidsmæssige begrænsninger, som ikke er til stede i direktivets artikel 14, stk. 1, litra a).

Det andet spørgsmål

80. Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvordan artikel 14, stk. 1, litra a), og artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i direktiv 2003/96 skal fortolkes, således at en regelkonflikt mellem disse bestemmelser undgås, eftersom de gælder for mindre producenter, der selv forbruger den elektricitet, som de producerer.

81. I virkeligheden indeholder artikel 14, stk. 1, litra a), to særskilte bestemmelser. I første punktum fastsættes en af direktiv 2003/96’s (obligatoriske) hovedregler: Når energiprodukter og elektricitet anvendes som input til elproduktion, skal de ikke beskattes.

82. Andet og tredje punktum indeholder en helt anden bestemmelse. De giver tilsammen mulighed for en undtagelse til den obligatoriske fritagelse for afgifter på energiprodukter, der anvendes til elproduktion, ud fra miljøpolitiske hensyn. Hvis der gøres brug af denne undtagelse for at beskatte energiprodukter til brug for elproduktion, er den deraf følgende beskatning ikke underlagt eller medregnet i de minimumsafgiftssatser, der skal opnås i henhold til direktiv 2003/96.

83. De fortolkningsmæssige vanskeligheder skyldes, at artikel 21, stk. 5, tredje afsnit (vedrørende mindre elproducenters produktion til eget brug), er udformet som en fakultativ undtagelse ved udelukkende at anvende den generiske krydshenvisning »uanset artikel 14, stk. 1, litra a)« uden at præcisere, hvilke dele af artikel 14, stk. 1, litra a), denne undtagelse vedrører. Det ville utvivlsomt have været nyttigt med større præcision og klarhed i formuleringen.

84. Når det er sagt, kan undtagelsen i artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, logisk set kun henvise til artikel 14, stk. 1, litra a), første punktum (det obligatoriske forbud mod beskatning af energiprodukter og elektricitet, der anvendes som input til produktion af elektricitet). Artikel 14, stk. 1, litra a), andet og tredje punktum, indeholder en undtagelse til denne obligatoriske fritagelse, der udgør et alternativ til undtagelsen i artikel 21, stk. 5, tredje afsnit.

85. Hverken teksten i direktiv 2003/96 eller betragtningerne eller forarbejderne til direktivet giver nogen vejledning om, hvordan forholdet mellem disse to undtagelser til den obligatoriske fritagelse efter hensigten skal være ( 43 ).

86. Efter min opfattelse følger det direkte af betingelserne for de to undtagelser, at de ikke kan anses for at være i modstrid med hinanden. Miljøundtagelsen i artikel 14, stk. 1, litra a), kan anvendes på alle producenter, og det deraf følgende afgiftsprovenu falder uden for anvendelsesområdet for direktiv 2003/96, da det ikke medtages i beregningen af minimumsafgiftssatserne i henhold til direktivet. Fritagelsen for mindre producenter i artikel 21, stk. 5, gælder kun for produktion til eget brug, og det deraf følgende afgiftsprovenu falder ind under direktivets anvendelsesområde og tæller med ved beregningen af minimumsafgiftssatserne.

87. Denne fortolkning understøttes yderligere af Domstolens dom i Cristal Union-sagen, hvori det blev fastslået som følger: »Desuden skal det bemærkes, at når EU-lovgiver har villet give medlemsstaterne mulighed for at fravige denne obligatoriske fritagelsesordning, har lovgiver udtrykkeligt fastsat dette, henholdsvis i artikel 14, stk. 1, litra a), andet punktum, i direktiv 2003/96, hvorefter medlemsstaterne af miljøpolitiske hensyn kan beskatte energiprodukter, der anvendes til produktion af elektricitet, og i dette direktivs artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, hvorefter medlemsstater, der fritager elektricitet produceret af mindre elektricitetsproducenter, skal lægge afgift på de energiprodukter, der anvendes til fremstilling af denne elektricitet« ( 44 ).

88. Jeg foreslår derfor, at svaret på det andet spørgsmål bør være, at artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i direktiv 2003/96 som en undtagelse til den obligatoriske fritagelse for afgift i artikel 14, stk. 1, litra a), første punktum, er uafhængig af den undtagelse til denne fritagelse af miljøpolitiske hensyn, der er fastsat i artikel 14, stk. 1, litra a), andet og tredje punktum. Selv om afgifter, der pålægges mindre elproducenter i henhold til artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, er omfattet af minimumsafgiftssatserne i direktiv 2003/96, er afgifter, der opkræves i henhold til miljøundtagelsen i artikel 14, stk. 1, litra a), ikke omfattet af disse minimumsafgiftssatser.

Forslag til afgørelse

89. Jeg foreslår, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål, som Conseil d’Etat (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig) har forelagt, som følger: »1) Artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af [EU]-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet skal som en undtagelse til den obligatoriske fritagelse i artikel 14, stk. 1, litra a), første punktum, fortolkes restriktivt. Bestemmelsen kan derfor kun påberåbes, hvis elektricitet er underlagt en generel beskatning i overensstemmelse med Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, og hvis der i national lovgivning er fastsat en fritagelse for mindre producenters produktion til eget brug, som er i overensstemmelse med artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i direktiv 2003/96. 2) Artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, i direktiv 2003/96 er som en undtagelse til den obligatoriske fritagelse for afgift i artikel 14, stk. 1, litra a), første punktum, uafhængig af den undtagelse af miljøpolitiske hensyn, der er fastsat i artikel 14, stk. 1, litra a), andet og tredje punktum. Selv om afgifter, der pålægges mindre elproducenter i henhold til artikel 21, stk. 5, tredje afsnit, er omfattet af minimumsafgiftssatserne i direktiv 2003/96, er afgifter, der opkræves i henhold til miljøundtagelsen i artikel 14, stk. 1, litra a), ikke omfattet af disse minimumsafgiftssatser.«

( 1 ) – Originalsprog: engelsk.

( 2 ) – EUT 2003, L 283, s. 51. Direktiv 2003/96 erstattede både Rådets direktiv 92/81/EØF af 19.10.1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (EFT 1992, L 316, s. 12), senest ændret ved direktiv 94/74/EF (EFT 1994, L 365, s. 46), og Rådets direktiv 92/82/EØF af 19.10.1992 om indbyrdes tilnærmelse af punktafgiftssatserne for mineralolier (EFT 1992, L 316, s. 19), senest ændret ved direktiv 94/74. Jf. første betragtning til og artikel 30 i direktiv 2003/96.

( 3 ) – EFT 1992, L 76, s. 1, som senere ophævet ved Rådets direktiv 2008/118/EF af 16.12.2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12 (EUT 2009, L 9, s. 12).

( 4 ) – Af 23.7.1987 om told- og statistiknomenklaturen og Den Fælles Toldtarif (EFT 1987, L 256, s. 1). Jf. artikel 2, stk. 5, i direktiv 2003/96, hvori det er fastsat, at henvisninger i direktivet til »koder i den kombinerede nomenklatur er til Kommissionens forordning (EF) nr. 2031/2001 af 6.8.2001 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif« (EFT 2001, L 279, s. 1). Bilaget til forordning (EØF) nr. 2658/87 er blevet ændret flere gange i den periode, der er omfattet af den foreliggende sag, men disse ændringer er uden relevans for anvendelsesområdet for denne præjudicielle forelæggelse.

( 5 ) – Artikel 18, stk. 2, fastsætter videre, at »[u]anset de perioder, der er fastsat i stk. 3-13, og for så vidt dette ikke skaber væsentlig konkurrenceforvridning, skal medlemsstater, der har særlige vanskeligheder i forbindelse med anvendelsen af de nye minimumsafgiftssatser, indrømmes en overgangsperiode indtil den 1.1.2007, navnlig for at undgå at bringe prisstabiliteten i fare«. Frankrig har imidlertid ikke i den foreliggende sag anført, at denne medlemsstat påberåber sig denne bestemmelse.

( 6 ) – Jf. punkt 30 nedenfor.

( 7 ) – Artikel 37 i Loi No 2002-1576 du 30 décembre 2002 de finances rectificative pour 2002 (lov nr. 2002-1576 om budgettilpasning for 2002).

( 8 ) – Loi No 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 (lov nr. 2005-1719 af 30.12.2005 om budgettet for 2006) og Loi no 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 (lov nr. 2005-1720 af 30.12.2005 om budgettilpasning for 2005).

( 9 ) – Loi No 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 (lov nr. 2007-1824 af 25.12.2007 om budgettilpasning for 2007), artikel 62.

( 10 ) – Loi No 2000-108 du 10 février 2000 relative à la modernisation et au développement du service public de l’électricité (lov nr. 2008-108 af 10.2.2000 om modernisering og udvikling af den offentlige elforsyning), artikel 10 og 50.

( 11 ) – Loi No 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 (lov nr. 2011-900 af 29.7.2011 om budgettilpasning for 2011), artikel 17.

( 12 ) – Loi No 2000-108, du 10 février 2000, relative à la modernisation et au développement du service public de l’électricité (lov nr. 2000-108 af 10.2.2000 om modernisering og udvikling af den offentlige elforsyning), ændret ved loi No. 2003-8, du 3 janvier 2003, relative aux marchés du gaz et de l’électricité et au service public de l’énergie (lov nr. 2003-8 af 3.1.2003 om gas- og elektricitetsmarkederne og den offentlige energitjeneste). Jf. dom af 25.7.2018, Messer France (C-103/17, EU:C:2018:587, præmis 12 og 13).

( 13 ) – Loi No 2010-1448 du 7 décembre 2010 portant nouvelle organisation du marché de l’électricité (lov nr. 2010-1488 af 7.12.2010 om omorganisering af elmarkedet).

( 14 ) – Jf. punkt 17 ovenfor.

( 15 ) – Læseren henvises til punkt 18-22 ovenfor for at få genopfrisket de (labyrintlignende) nationale bestemmelser, der fører til dette resultat.

( 16 ) – Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at afgrænsningen af den relevante periode til 2004-2006 ikke blev anfægtet eller underkendt ved den efterfølgende appel.

( 17 ) – Bekendtgørelse 2000-387 af 4.5.2000.

( 18 ) – Jf. dom af 7.3.2018, Cristal Union (C-31/17, EU:C:2018:168).

( 19 ) – Dom af 7.3.2018, Cristal Union (C-31/17, EU:C:2018:168, præmis 46).

( 20 ) – Dom af 25.7.2018 (C-103/17, EU:C:2018:587, præmis 23). Den resterende del af denne dom omhandler fortolkningen af artikel 3, stk. 2, i Rådets direktiv 92/12.

( 21 ) – Dom af 25.7.2018 (C-103/17, EU:C:2018:587) og af 7.3.2018 (C-31/17, EU:C:2018:168).

( 22 ) – Dom af 8.9.2010, Winner Wetten (C-409/06, EU:C:2010:503, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

( 23 ) – Dom af 28.3.1995, Kleinurt Benson (C-346/93, EU:C:1995:85, præmis 22-24).

( 24 ) – Dom af 18.12.1997, Inter-Environnement Wallonie (C-129/96, EU:C:1997:628, præmis 50).

( 25 ) – Dom af 25.10.2012, Kommissionen mod Frankrig (C-164/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2012:665).

( 26 ) – Jf. fodnote 24 ovenfor.

( 27 ) – Dom af 7.3.2018 (C-31/17, EU:C:2018:168, præmis 46).

( 28 ) – Dom af 17.7.2008 (C-226/07, EU:C:2008:429, præmis 39).

( 29 ) – Jf. punkt 25 ovenfor.

( 30 ) – Forslag til Rådets direktiv om omstrukturering af [EU]-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter, KOM(97) 30 endelig udg. – CNS 97/0111 (EFT 1997, C 139, s. 14), og den dertil knyttede begrundelse.

( 31 ) – Dom af 30.3.2006, Smits-Koolhoven (C-495/04, EU:C:2006:218, præmis 31).

( 32 ) – Dom af 7.3.2018, Cristal Union (C-31/17, EU:C:2018:168, præmis 27), og dom af 27.6.2018, Turbogás (C-90/17, EU:C:2018:498, præmis 45).

( 33 ) – Dom af 25.7.2018 (C-103/17, EU:C:2018:587, præmis 23). Min fremhævelse.

( 34 ) – Dom af 3.12.1998 (C-233/97, EU:C:1998:585).

( 35 ) – Dom af 3.12.1998, KappAhl (C-233/97, EU:C:1998:585, præmis 21).

( 36 ) – Jf. punkt 24 og 25 ovenfor.

( 37 ) – Jf. punkt 26 ovenfor.

( 38 ) – Jf. punkt 57 ovenfor.

( 39 ) – Jf. punkt 8 ovenfor.

( 40 ) – Jf. punkt 26 ovenfor.

( 41 ) – Jf. fodnote 11 ovenfor.

( 42 ) – Dom af 17.7.2008 (C-226/07, EU:C:2008:429, præmis 32). Min fremhævelse.

( 43 ) – Jf. fodnote 30 ovenfor.

( 44 ) – Dom af 7.3.2018 (C-31/17, EU:C:2018:168, præmis 27). Min fremhævelse.