FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

E. TANCHEV

fremsat den 7. marts 2018 ( 1 )

Sag C-544/16

Marcandi Limited, der handler under navnet »Madbid«

mod

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter) (Det Forenede Kongerige))

»Præjudiciel forelæggelse – merværdiafgift – direktiv 2006/112/EF – udstedelse af kreditter, som kan anvendes til at byde i online penny-auktioner, og hvis værdi kan modregnes i prisen på varer købt direkte fra det selskab, der arrangerer auktionerne – artikel 2, stk. 1, litra a) og c) – levering af ydelser eller varer mod vederlag – forudgående transaktion – artikel 65 – afdrag – artikel 73 – afgiftsgrundlaget – artikel 79, litra b) – rabat svarende til den fulde pris«

1. I den foreliggende sag er Domstolen blevet anmodet om at tage stilling til, hvorvidt tildeling af retten til at deltage i en såkaldt »penny-auktion« skal anses for en levering af ydelser, der er merværdiafgiftspligtig (herefter »moms«) som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF ( 2 ) eller skal anses for en forudgående transaktion, der ikke er momspligtig.

2. I penny-auktioner skal deltagerne for at kunne afgive bud betale et gebyr (herefter »gebyret«), som ikke tilbagebetales ( 3 ). Ved auktionens start begynder stopuret at tælle ned til nul. Hver gang der afgives et bud, stiger prisen på auktionsgenstanden med 0,01 britiske pund (GBP) (heraf betegnelsen »penny auctions« på engelsk), og stopuret genindstilles. Auktionen slutter, når stopuret når nul. Vinderen er den person, der afgav det sidste bud.

3. I henhold til artikel 2, stk. 1, litra a) og c), i direktiv 2006/112 er levering af varer mod vederlag og levering af ydelser mod vederlag momspligtige transaktioner.

4. Betalingen af gebyret kan anskues på to måder i henhold til artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112.

5. På den ene side kan gebyret anses for vederlag for levering af en ydelse, nærmere bestemt tildeling af retten til at deltage i auktionen. Tildelingen af denne ret mod betaling af gebyret vil således være en momspligtig transaktion som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112. Vinderens efterfølgende køb af auktionsgenstanden vil blive anset for en levering af varer som omhandlet i dette direktivs artikel 2, stk. 1, litra a), og dermed som en yderligere og særskilt momspligtig transaktion.

6. På den anden side er det auktionsdeltagernes hensigt at vinde auktionen og købe auktionsgenstandene. Tildelingen af retten til at deltage i auktionen kunne således anses for blot at være et forudgående skridt med henblik på at købe auktionsgenstandene ( 4 ). Tildelingen ville i så fald ikke være en momspligtig transaktion som omhandlet i artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112. Kun det efterfølgende køb af de vundne genstande ville blive anset for en momspligtig transaktion som omhandlet i denne bestemmelse.

7. I den foreliggende sag er Domstolen blevet anmodet om at vælge mellem de to ovenfor beskrevne fremgangsmåder. Domstolen er endvidere blevet anmodet om at tage stilling til, hvad der udgør et vederlag for leveringen af ydelser og/eller den efterfølgende levering af varer.

I. Retsforskrifter

8. Artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112 bestemmer: »Følgende transaktioner er momspligtige: a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab […] c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab […]«

9. Artikel 65 i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd: »Såfremt der betales afdrag, inden leveringen af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.«

10. Artikel 73 i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd: »Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«

11. Artikel 79 i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd: »Følgende elementer medregnes ikke i afgiftsgrundlaget: […] b) rabatter og nedslag, der ydes kunden, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted […]«

II. De faktiske omstændigheder, hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

12. Marcandi Limited (herefter »Madbid«), der er et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige, driver en online-shopping virksomhed under navnet »Madbid«. Madbid sælger hovedsageligt teknologirelaterede produkter såsom mobiltelefoner, tablets, computere og fjernsyn. Selskabet sælger lejlighedsvis dyrere genstande, såsom biler. Madbid udbyder en online-platform, som giver registrerede brugere mulighed for at deltage i online-penny-auktioner, hvor de kan byde på og vinde varer. Platformen gør det også muligt for brugerne at købe varer fra selskabets netbutik (herefter »Madbid-butikken«).

13. Madbid lancerede oprindeligt et websted i Det Forenede Kongerige. Da webstedet blev en succes, oprettede Madbid websteder i ni andre medlemsstater, herunder også i Tyskland, samt i Canada og Tyrkiet.

14. Madbid er momsregistreret i bl.a. Det Forenede Kongerige og Tyskland.

15. Madbid driver virksomhed efter følgende forretningsmodel. Personer, der ønsker at kunne byde i en auktion eller købe varer online, skal registrere sig som brugere (herefter »brugerne«) på Madbids websted og acceptere selskabets kontraktvilkår.

16. Brugere kan, når de er registreret, købe såkaldte »kreditter« (herefter »kreditterne«). Kreditterne giver brugerne mulighed for at afgive bud i Madbids online-auktioner. Kreditterne kan imidlertid ikke anvendes til at købe varer direkte fra Madbid-butikken. De kan heller ikke veksles tilbage til kontanter. Kreditterne købes ved at anvende en af de accepterede betalingsmetoder, som f.eks. kredit- eller debetkort. Hver kredit har en entydig identifikationskode, som gør det muligt for Madbid at følge en brugers kreditter på dennes konto på ethvert givet tidspunkt. Kreditterne sælges i pakker med et forskelligt antal kreditter til forskellige priser (en pakke med 500 kreditter koster f.eks. 49,99 GBP, og en pakke med 80 kreditter koster 9,99 GBP). Hver kredit har en bestemt monetær værdi. Denne værdi er i det væsentlige den samme værdi som det beløb, brugeren betalte for kreditterne ( 5 ). Kreditterne udløber efter 180 dage.

17. Som nævnt ovenfor kan kreditterne anvendes til at afgive et bud i en auktion på Madbids websted. Alle auktioner begynder med en startpris på 0,00 GBP og med stopuret for auktionen sat til det tidsrum, som auktionen er tildelt, hvilket sædvanligvis er et minut. For hver auktion angives ligeledes det nærmere bestemte antal kreditter (mellem 1 og 8), som en bruger skal anvende for at kunne byde. Ved auktionens start begynder stopuret at tælle ned til nul. Når stopuret når nul, er auktionen slut.

18. Når en bruger afgiver et bud ved at klikke på budknappen, trækkes det antal kreditter, der kræves for at kunne byde i auktionen, fra det samlede antal kreditter på den pågældende brugers konto. Det afgivne bud er 0,01 GBP højere end det foregående bud, hvilket betyder, at den anførte auktionspris for genstandene stiger med 0,01 GBP. Stopuret for auktionen genindstilles til den tid, som auktionen er tildelt, og begynder at tælle ned til nul. Auktionsvinderen er den til enhver tid højestbydende, når stopuret for auktionen når nul.

19. Auktionsvinderen har ret til at købe de vundne genstande for den vindende auktionspris med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition ( 6 ). Vinderen er imidlertid ikke forpligtet til at købe de pågældende genstande. Dersom auktionsvinderen beslutter sig for at købe de vundne genstande, skal den pågældende betale den vindende auktionspris med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition inden for et bestemt tidsrum. I modsat fald mister vedkommende retten til at købe de vundne genstande for den vindende auktionspris. Værdien af de kreditter, som auktionsvinderen har anvendt til at byde i auktionen, modregnes ikke i den pris, der skal betales for de vundne genstande. Værdien af disse kreditter annulleres.

20. Madbids auktionsplatform har imidlertid også en såkaldt »køb nu«-funktion (herefter »»køb nu«-funktionen«). Denne funktion giver brugeren mulighed for under en auktion at købe genstande, som er identiske med de genstande, brugeren har budt på. Prisen på disse genstande (herefter »den oprindelige køb nu-pris«) nedsættes med værdien af de kreditter, som den pågældende bruger har anvendt til at byde i den pågældende auktion. Hvis f.eks. en bruger ved et klik på knappen »køb nu« anvender kreditter til en værdi af 100 GBP for at byde på en iPod, kan brugeren købe den pågældende iPod direkte for 100 GBP mindre end den oprindelige køb nu-pris. Den oprindelige køb nu-pris svarer sædvanligvis til den vejledende udsalgspris ( 7 ). Køb nu-funktionen gør det således muligt for brugerne at købe genstandene til en pris, der ligger under den vejledende udsalgspris. En bruger, der har købt genstande via køb nu-funktionen under en auktion, må ikke afgive flere bud i den samme auktion.

21. En bruger, som har budt i en auktion uden at vinde, og som ikke har foretaget et køb nu-køb, ydes en rabat svarende til værdien af de kreditter, der blev anvendt til at byde i auktionen (dvs. det beløb, som brugeren har betalt for disse kreditter) (herefter »optjent rabat«). Optjent rabat tildeles efter afslutningen på den auktion, hvori brugeren har anvendt kreditterne. Hvis brugeren beslutter sig for at købe […] direkte fra Madbid-butikken, nedsættes prisen på genstandene (herefter »prisen i Madbid-butikken«) med et beløb svarende til optjent rabat. Dette køb vil nedenfor blive omtalt som et køb foretaget gennem »funktionen optjent rabat«. Optjent rabat akkumuleres for alle auktioner, hvori brugeren har anvendt kreditter til at afgive bud. Den optjente rabat, som en bestemt kredit har genereret, udløber 365 dage efter, at denne kredit blev anvendt i en auktion. Værdien af de kreditter, som auktionsvinderen har anvendt til at byde i den auktion, den pågældende har vundet, genererer ikke nogen optjent rabat.

22. Funktionerne køb nu og optjent rabat sikrer, at en bruger, der anvender kreditter til at afgive bud, ikke kan tabe penge derved. Faktisk er det, som nævnt i punkt 20 ovenfor, således, at når brugeren klikker på knappen køb nu i løbet af auktionen, nedsættes den oprindelige køb nu-pris med værdien af disse kreditter. Tilsvarende får brugeren, som nævnt i punkt 21 ovenfor, hvis vedkommende går videre til at købe direkte fra Madbid-butikken, tildelt optjent rabat svarende til værdien af disse kreditter.

23. Ved afgørelse af 9. december 2013 fastslog Her Majesty’s Revenue and Customs (herefter »HMRC«), som er den offentlige myndighed, der har ansvaret for momsopkrævning og ‑forvaltning i Det Forenede Kongerige, at det beløb, som brugere havde betalt Madbid for udstedelsen af kreditterne, var vederlag for levering af ydelser, nærmere betegnet overdragelsen af en ret til at deltage i Madbids online-auktioner, og at leveringsstedet for denne ydelse var Madbids hjemsted, dvs. Det Forenede Kongerige (herefter »HMRC’s afgørelse«).

24. I en afgørelse af 9. juli 2014 fastslog Finanzamt Hannover-Nord (skatte- og afgiftsmyndigheden i Hannover-Nord, Tyskland) (herefter »de tyske afgiftsmyndigheder«) i det væsentlige, at (i) udstedelsen af kreditter til brugerne ikke er en momspligtig levering, at (ii) når Madbid leverer varer til en bruger, der har bopæl i Tyskland, er det en momspligtig levering af varer, at (iii) vederlaget for leveringen af varerne omfatter både den pris, som brugeren har betalt for varerne (dvs. vinderprisen i auktionen, køb nu-prisen eller prisen i Madbid-butikken med fradrag af optjent rabat) og værdien af de kreditter, som brugeren har anvendt til at erhverve varerne (nemlig de kreditter, som blev anvendt enten til at afgive bud i og vinde auktionen eller til at generere nedsættelsen af køb nu-prisen eller optjent rabat, og at iv) Madbid er momspligtig i Tyskland for denne levering af varer.

25. Madbid har iværksat appel ved First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter), Det Forenede Kongerige) til prøvelse af HMRC’s afgørelse.

26. Den 10. maj 2016 traf First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter), en foreløbig afgørelse, idet den fastslog de faktiske omstændigheder og traf beslutning om at anmode Domstolen om en præjudiciel afgørelse. Ifølge First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter)) erhverves kreditter med et særskilt formål, nærmere bestemt med henblik på at deltage i Madbids auktioner, og det efterfølgende køb af varer er, hvis og når det finder sted, en yderligere og særskilt transaktion. Henset til sagens kompleksitet, der er afspejlet i HMRC’s og de tyske skattemyndigheders modstridende fortolkninger af direktiv 2006/112, har First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter)) besluttet at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: »1) I henhold til den korrekte fortolkning af artikel 2, stk. 1, artikel 24, 62, 63, 65 og 73 i (direktiv 2006/112) og under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede: a) er Madbids udstedelse af kreditter til brugerne mod betaling af penge da: i) »forudgående transaktioner«, der ikke er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 1, af den art, som Domstolen identificerede i [dom af 16. december 2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780)], præmis 23-42, eller ii) en levering af ydelser af Madbid som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), nemlig ydelse af retten til at deltage i online-auktioner b) hvis tildeling af retten til at deltage i online-auktioner udgør en levering af ydelser af Madbid, er det da en levering foretaget »mod vederlag« som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), nemlig betalingen herfor (dvs. de penge, som Madbid har modtaget fra en bruger som modydelse for kreditter) c) er svaret på litra b) et andet, hvis betalingen for kreditterne også tjener som en ret for brugeren til at erhverve varer til den samme værdi, hvis brugeren ikke vinder auktionen d) hvis Madbid ikke leverer ydelser mod vederlag, når selskabet udsteder kreditter til brugerne mod betaling af penge, foretager selskabet da en levering på et andet tidspunkt og hvilke principper bør anvendes ved fastlæggelsen af svaret på disse spørgsmål? 2) I henhold til den korrekte fortolkning af artikel 2, stk. 1, artikel 14, […] 62, […] 63, […] 65 [og] […] 73 [samt] artikel 79, litra b), i [direktiv 2006/112], hvilket vederlag modtager Madbid i henhold til artikel 2, stk. 1, litra a), og artikel 73 da som modydelse for de leveringer af varer, som selskabet foretager til brugerne under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder? Navnlig og under hensyn til svaret på spørgsmål 1: a) er de penge, som en bruger betaler Madbid for kreditter et »afdrag« for levering af varer i artikel 65’s forstand, således at momsen »forfalder« ved betalingens modtagelse, og således at den betaling, som Madbid modtager fra brugeren, er vederlag for en levering af varer b) hvis en bruger køber varer ved hjælp af funktionerne [køb nu] eller [optjent rabat], er værdien af kreditter, der anvendes til at afgive bud i auktioner, eller når buddet ikke vinder, hvilket medfører, at der opnås [optjent rabat] eller [køb nu-]prisen nedsættes, da: i) »rabatter« som omhandlet i artikel 79, litra b), således at vederlaget for Madbids levering af varer er de penge, som brugeren faktisk betaler Madbid på tidspunktet for køb af varer og ikke andet, eller ii) del af vederlaget for leveringen af varer, således at vederlaget for Madbids levering af varer omfatter både de penge, som brugeren betaler Madbid på tidspunktet for køb af varer, og de penge, som brugeren betaler for kreditter, der blev anvendt til at afgive bud i auktioner, som brugeren ikke vinder c) hvis en bruger udøver retten til at købe varer efter at have vundet en online-auktion, er vederlaget for leveringen af disse varer da den angivne pris, der vandt auktionen (plus udgifter til forsendelse og ekspedition) og ikke andet, eller udgør værdien af de kreditter, som vinderen anvendte til at byde i auktionen, også del af vederlaget for Madbids levering af disse varer til brugeren eller hvilke principper bør anvendes ved fastlæggelsen af svaret på disse spørgsmål? 3) Når to medlemsstater behandler en transaktion forskelligt hvad angår moms, i hvilket omfang bør retterne i en af disse medlemsstater da, når de fortolker de relevante bestemmelser i EU-retten og national ret, tage hensyn til ønsket om at undgå: a) dobbeltbeskatning af transaktionen og/eller b) manglende beskatning af transaktionen og hvilken indvirkning har princippet om afgiftsneutralitet på dette spørgsmål?«

27. Der er indgivet skriftlige indlæg af Madbid, Det Forenede Kongeriges regering og Europa-Kommissionen. Disse procesdeltagere har ligeledes afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 13. december 2017.

III. Analyse

A. Det første præjudicielle spørgsmål

28. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om Madbids udstedelse af kreditter til brugere mod betaling af penge er en »levering af ydelser mod vederlag« som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112, eller om udstedelsen skal anses for en »forudgående transaktion«, der falder uden for anvendelsesområdet for dette direktivs artikel 2, stk. 1, af den art, som er identificeret i præmis 24 i dom af 16. december 2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780).

29. Jeg vil i det følgende foretage en kort sammenfatning af Domstolens dom i MacDonald Resorts-sagen. Domstolen skulle træffe afgørelse om erhvervelsen af såkaldte »pointrettigheder« fra et selskab, der solgte timesharerettigheder til boliger beliggende i ferieanlæg. Pointrettighederne gav kunderne ret til hvert år at modtage point, som kunne indløses til en ret til midlertidig anvendelse af en bolig eller til indkvartering på et hotel. Retten fandt, at erhvervelsen af pointrettigheder ikke var et mål i sig selv for kunderne. Deres endelige formål med erhvervelsen af pointrettigheder var den midlertidige anvendelse af en bolig eller indkvartering på et hotel. Erhvervelsen af sådanne rettigheder skulle derfor snarere anses for »[en] forudgående transaktion[er] med henblik på at opnå ret til midlertidig anvendelse af en bolig [eller til] indkvartering på et hotel […]« ( 8 ). Som sådan var erhvervelsen af pointrettigheder ikke en momspligtig transaktion som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, stk. 1 ( 9 ). Det var kun overdragelsen af retten til midlertidig anvendelse af en bolig eller til indkvartering på et hotel, der var momspligtig som omhandlet i denne bestemmelse ( 10 ).

30. I det foreliggende tilfælde kan brugerne erhverve kreditter fra Madbid mod betaling af penge. Kreditterne kan ikke anvendes til køb af varer direkte fra Madbid-butikken. De kan udelukkende anvendes til at afgive bud i en af Madbids auktioner. De er en forudsætning for at kunne afgive sådanne bud.

31. Som nævnt i punkt 5 og 6 ovenfor, kan udstedelsen af kreditter enten betragtes som en levering af ydelser (nærmere bestemt tildelingen af retten til at deltage i Madbids auktioner) ( 11 ) eller som en forudgående transaktion, der ikke er momspligtig, af den art, der er identificeret i MacDonald Resorts-dommen (eftersom det kan gøres gældende, at erhvervelsen af kreditter ikke er et mål i sig selv for brugerne, men at deres endelige formål med erhvervelsen af kreditter er at købe varer).

32. I førstnævnte tilfælde vil Madbid ved udstedelsen af kreditter være momspligtig i den medlemsstat, hvor virksomheden har hjemsted ( 12 ), dvs. i Det Forenede Kongerige. Dette er HMRC’s holdning ( 13 ). I sidstnævnte tilfælde vil Madbid være momspligtig for så vidt angår den efterfølgende levering af varer i den medlemsstat, hvor transporten til kunden afsluttes ( 14 ) (i Tyskland, hvis varerne leveres til en kunde i Tyskland). Dette er de tyske afgiftsmyndigheders holdning ( 15 ).

33. Madbid har gjort gældende, at udstedelsen af kreditter er en forudgående transaktion af den art, der er identificeret i MacDonald Resorts-dommen.

34. Det Forenede Kongerige og Kommissionen har gjort gældende, at udstedelsen af kreditter udgør en levering af ydelser, ikke en forudgående transaktion.

35. Indledningsvis vil jeg undersøge, hvorvidt udstedelsen af kreditter skal anses for en levering af ydelser, som, hvis den foretages mod vederlag, udgør en momspligtig transaktion som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112, eller om udstedelsen er en transaktion, som falder uden for anvendelsesområdet for dette direktivs artikel 2, stk. 1, af den art, der er identificeret i MacDonald Resorts-dommen. Eftersom udstedelsen af kreditter efter min opfattelse udgør en levering af ydelser, vil jeg dernæst vurdere, om udstedelsen er foretaget mod vederlag. I min undersøgelse af disse to aspekter af det første præjudicielle spørgsmål vil jeg inddrage den omstændighed, at brugerne kan købe varer fra Madbid enten ved at vinde en auktion og købe de vundne genstande eller ved hjælp af funktionerne køb nu og optjent rabat.

1. Skal udstedelsen af kreditter anses for en forudgående transaktion af den art, der er identificeret i MacDonald Resorts-dommen, eller som en levering af ydelser?

a) Udstedelsen af kreditter kan ikke anses for en forudgående transaktion

36. Det er sandt, at deltagelsen i Madbids auktioner sandsynligvis ikke er et mål i sig selv for brugerne ( 16 ), og at brugernes endelige formål med erhvervelsen af kreditter er at købe varer.

37. Det er imidlertid min opfattelse, at udstedelsen af kreditter ikke kan anses for en forudgående transaktion, der udføres med henblik på at levere varer af den slags, der er identificeret i MacDonald Resorts-dommen.

38. For det første er det rent faktisk således, at selv om hver enkelt kredit tildeles en specifik monetær værdi i Madbids edb-systemer, kan kreditter ikke bruges som betalingsmiddel for direkte køb af varer fra Madbid-butikken. Under den mundtlige forhandling præciserede repræsentanten for Madbid, at betaling for direkte køb foretages med kredit- eller debetkort.

39. For det andet leveres der en særskilt ydelse, nærmere bestemt tildelingen af retten til at deltage i Madbids auktioner. Deltagelse i Madbids auktioner giver brugerne mulighed for at købe varer til en pris, der ligger under markedsværdien, eftersom det vindende bud typisk er lavere end markedsværdien af auktionsgenstandene. I modsætning hertil opkræves brugerne varens markedspris, når de køber direkte fra Madbid-butikken. Det anføres i anmodningen om en præjudiciel afgørelse, at »[e]n beslutning, som en […] bruger […] træffer, om at erhverve kreditter snarere end at gå direkte til Madbid-butikken, er en beslutning om at købe chancen for at erhverve udbudte varer til lavere priser – ofte meget lavere priser – end deres butikspris. […] Brugere, som byder i en auktion, får chancen for en rabat ved at vinde auktionen, hvilket de personer, der handler direkte, ikke får« ( 17 ).

40. For det tredje er vinderen af en auktion ikke forpligtet til at købe auktionsgenstandene. Hvis vinderen ikke betaler den vindende auktionspris inden for en nærmere fastsat periode, mister den pågældende retten til at købe den pågældende vare for den vindende auktionspris. Udstedelsen af kreditter medfører derfor ikke nødvendigvis en levering af auktionsgenstandene.

41. For det fjerde modregnes værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, ikke i den vindende auktionspris, hvis auktionsvinderen køber auktionsgenstandene. Værdien af disse kreditter er opbrugt. Med andre ord kan kreditter, der blev anvendt til at byde i en auktion, ikke anvendes til køb af auktionsgenstandene.

42. For det femte forholder det sig det således, at hvis auktionsvinderen køber auktionsgenstandene og derefter annullerer ordren, tilbagebetales kun den vindende auktionspris. Værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, tilbagebetales ikke.

43. For det sjette adskiller omstændighederne i MacDonald Resorts-dommen sig fra omstændighederne i den foreliggende sag.

44. I MacDonald Resorts-dommen blev den omhandlede tjenesteydelse, der bestod i indkvartering på et hotel eller en midlertidig brugsret til en bolig, faktisk først »fuldt ud leveret« på tidspunktet for indløsningen af pointrettigheder til bestemte tjenesteydelser (retten til ophold på et bestemt hotel eller til at benytte en bestemt bolig i et bestemt tidsrum). Dette skyldes, at kunderne ikke på tidspunktet for erhvervelsen af pointrettigheder var i stand til at vide, hvilke boliger der var tilgængelige i løbet af et givent år, eller pointværdien af et ophold i disse boliger. På det tidspunkt, hvor kunderne købte pointrettighederne, var tjenesteydelserne ikke blevet specifikt angivet ( 18 ).

45. I modsætning hertil er det i den foreliggende sag således, at når brugere køber kreditter, ved de, hvilken ydelse der vil blive leveret, nærmere bestemt retten til at deltage i Madbids auktioner. Som Kommissionen har anført, identificeres og leveres ydelsen straks (eftersom brugerne kan byde i Madbids auktioner umiddelbart efter, at de har købt kreditter).

46. Købet af kreditter kan således ikke anses for en forudgående transaktion, der udføres med henblik på at levere varer.

b) Ingen forudgående transaktion, hvor kreditter, der blev anvendt til afgivelse af bud, anvendes til køb af varer ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat

47. Som forklaret under punkt 20-22 ovenfor, er det sådan, at hvor en bruger trækker sig fra en auktion eller ikke vinder denne, er værdien af de kreditter, som blev anvendt til at byde i auktionen, ikke opbrugt ( 19 ).

48. Faktisk kan en bruger ved et klik på knappen køb nu købe varer fra Madbid under en auktion. I så fald modregnes værdien af de kreditter, som brugeren har anvendt til at afgive bud i auktionen, i den oprindelige køb nu-pris.

49. En bruger kan også købe varer fra Madbid gennem funktionen optjent rabat. I så fald modregnes den optjent rabat, som beløbsmæssigt svarer til værdien af de kreditter, som brugeren har anvendt til at afgive bud i Madbids auktioner, i prisen på varerne fra Madbid-butikken.

50. Ifølge Madbid anskueliggør den omstændighed, at kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, kan anvendes til at købe varer direkte fra Madbids netbutik, at udstedelsen af kreditter er en forudgående transaktion af den art, der er identificeret i MacDonald Resorts-dommen.

51. Dette argument rejser efter min opfattelse imidlertid ikke tvivl om min konklusion i punkt 46 ovenfor.

52. For det første er det nemlig kun værdien af kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, som kan modregnes i prisen på varer, der købes ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat. Kreditter, der ikke blev anvendt til at afgive bud, kan ikke modregnes i prisen på disse varer.

53. For det andet blev der leveret en ydelse til den bruger, som opnår nedsættelse af den oprindelige køb nu-pris eller af prisen i Madbid-butikken. Den pågældende bruger deltog i en auktion, som gav den pågældende mulighed for at købe auktionsgenstandene til en pris, der ligger under markedsværdien. Det er irrelevant, at brugeren besluttede sig for at fravælge denne mulighed (ved at klikke på knappen køb nu), eller at vedkommende var så uheldig ikke at vinde auktionen, således at denne bruger skal betale den fulde markedspris for varerne ( 20 ). Dette ændrer ikke noget ved den kendsgerning, at brugeren fik leveret en særskilt ydelse. Faktisk kunne brugeren have valgt at købe varerne direkte i Madbid-butikken uden først at deltage i auktionen ( 21 ). Den pågældende ville have betalt den samme pris for varerne, nemlig den fulde udsalgspris.

54. I denne forbindelse kan Madbids argument om, at omstændighederne i den foreliggende sag svarer til omstændighederne i dommen i sagen Société thermale d’Eugénie-les-Bains, ikke tiltrædes. I dommen i sagen Société thermale d’Eugénie-les-Bains fandt Domstolen, at det depositum, som en kunde betaler ved reservation af et hotelværelse, og som fratrækkes den fulde pris for værelset, når kunden benytter dette, ikke er modydelsen for en selvstændig og individualiseret ydelse ( 22 ). Ifølge Madbid følger det heraf, at kreditter, som blev anvendt til at afgive bud, hvis værdi modregnes i prisen for de ved hjælp af funktionerne køb nu og optjent rabat købte varer, ikke udgør vederlaget for leveringen af en ydelse. Imidlertid er det min opfattelse, at der blev leveret en særskilt ydelse til brugeren, da vedkommende fik lov til at deltage i en auktion. Omstændighederne i den foreliggende sag adskiller sig fra omstændighederne i sagen Société thermale d’Eugénie-les-Bains.

55. For det tredje mistes værdien af kreditter til tider, når brugere undlader at foretage direkte køb, hvori værdien af disse kreditter kan fratrækkes ( 23 ).

56. For det fjerde sker der, hvis en bruger køber varer ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat og derefter annullerer ordren, kun tilbagebetaling af den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken. Værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, tilbagebetales ikke.

57. Udstedelsen af kreditter kan således ikke anses for en forudgående transaktion, som er foretaget med henblik på at levere varer. Den skal anses for en levering af ydelser, nemlig tildelingen af en ret til at deltage i Madbids auktioner.

58. For fuldstændighedens skyld skal jeg bemærke, at det fremgår af retspraksis, at en række ydelser, der formelt set er særskilte, skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, eller når en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og den anden eller de andre ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der således afgiftsmæssigt følger hovedydelsen ( 24 ). Alle procesdeltagere er enige om, at denne retspraksis ikke finder anvendelse her. Jeg mener for det første, at udstedelsen af kreditter og leveringen af varer ikke kan anses for at være en enkelt udelelig ydelse, eftersom kunderne kan købe varer direkte i Madbid-butikken uden at deltage i auktioner. For det andet er det min opfattelse, at udstedelsen af kreditter ikke kan anses for en sekundær ydelse i forhold til leveringen af varer, idet funktionerne køb nu og optjent rabat skal sikre, at brugerne ikke kan tabe penge på at deltage i auktioner. Formålet med disse funktioner er således at tilskynde brugerne til at deltage i auktioner. Leveringen af varer kan heller ikke betragtes som en sekundær ydelse i forhold til udstedelsen af kreditter, eftersom brugerne kun sjældent undlader at anvende kreditterne eller købe varer ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat. Følgelig er den ovenfor nævnte retspraksis ikke relevant.

2. Udstedes kreditter mod vederlag som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112?

59. I henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112 skal leveringen af en ydelse foretages mod vederlag for at være omfattet af dette direktiv.

60. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at en tjenesteydelse kun foretages mod vederlag som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren. Domstolen har fastslået, at dette er tilfældet, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi, idet de betalte beløb udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, som leveres inden for rammerne af et sådant retsforhold ( 25 ).

61. Madbid har gjort gældende, at såfremt udstedelsen af kreditter skal anses for en levering af ydelser, bliver en sådan levering ikke foretaget mod vederlag.

62. Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har gjort gældende, at udstedelsen af kreditter foretages mod vederlag, og at vederlaget er det beløb, som brugerne betaler for udstedelsen af kreditterne.

63. Efter min opfattelse foretages udstedelsen af kreditter mod vederlag som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112. Vederlaget er det beløb, som brugerne betaler for udstedelsen af kreditterne ( 26 ).

64. For det første består der et retsforhold mellem Madbid og brugerne. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at når personer lade sig registrere online som brugere, skal de godkende Madbids kontraktlige vilkår. Efterfølgende køb af kreditter foretages inden for rammerne af retsforholdet mellem Madbid og brugerne.

65. For det andet består der en direkte sammenhæng mellem tildelingen af retten til at deltage i Madbids auktioner og de beløb, som brugerne betaler for udstedelsen af kreditter. Kreditterne kan således udelukkende anvendes til at afgive bud i Madbids auktioner.

66. Desuden er det sådan, at når en bruger vinder en auktion, er der ikke nogen sammenhæng mellem leveringen af auktionsgenstandene og den pris, der betales for udstedelsen af kreditterne. Dette skyldes, at værdien af de kreditter, der blev anvendt til at byde i auktionen, er opbrugt. Værdien modregnes ikke i den vindende auktionspris. Endvidere kan det forekomme, at der slet ikke finder nogen levering af varer sted, idet vinderen ikke er forpligtet til at købe de vundne genstande.

67. Desuden er det således, at forbindelsen mellem leveringen af de genstande, brugeren har købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, og den pris, der blev betalt for udstedelsen af kreditterne, er indirekte i tilfælde af, at en bruger trækker sig fra en auktion eller ikke vinder denne, som gjort gældende af Det Forenede Kongeriges regering. Det er korrekt, at værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, modregnes i den oprindelige køb nu-pris eller i prisen i Madbid-butikken. Imidlertid er det kun værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, som kan modregnes i varens pris. Desuden sker der til tider det, at der ikke finder nogen levering af varer sted, fordi brugeren undlader at foretage køb, hvori prisen for de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, kan fratrækkes.

68. Det er min konklusion, at udstedelsen af kreditter foretages mod vederlag som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112. Vederlaget er det beløb, som brugerne betaler for udstedelsen af kreditterne.

3. Ingen yderligere levering af ydelser mod vederlag

69. For fuldstændighedens skyld skal jeg præcisere, at Madbid ud over udstedelsen af kreditter ikke foretager nogen anden levering af ydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112. Der leveres ikke nogen ydelse, når en bruger afgiver et bud i en auktion (eftersom det er de udstedte kreditter, der gør det muligt for brugeren at byde), eller når kreditter eller den derved generede optjent rabat udløber (Madbid leverer ikke nogen anden ydelse på dette tidspunkt).

70. Svaret på det første præjudicielle spørgsmål må således være, at under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, hvor et selskab driver et websted for penny-auktioner og endvidere sælger varer direkte fra en netbutik, kan dette selskabs udstedelse af kreditter til deres registrerede brugere, såsom de i hovedsagen omhandlede kreditter, som gør det muligt for brugerne at afgive bud i selskabets auktioner, men som ikke kan ombyttes til varer direkte, ikke anses for at være en forudgående transaktion, af den art, som er identificeret i MacDonald Resorts-dommen, der i så fald ville falde uden for anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112. Udstedelsen skal anses for en levering af ydelser mod vederlag som omhandlet i samme bestemmelses litra c), hvor vederlaget er det beløb, som brugerne betaler for udstedelsen af kreditter. Udstedelsen af kreditter som modydelse for dette beløb skal ligeledes betragtes som en levering af ydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112, i den situation, hvor brugeren trækker sig fra en auktion eller ikke vinder denne og går videre til at købe varer fra selskabet, hvorved værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, fratrækkes varens pris.

B. Det andet præjudicielle spørgsmål

71. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilket vederlag Madbid modtager for leveringen af varer som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112.

72. For det første ønsker den forelæggende ret oplyst, om det beløb, som brugere betaler Madbid for udstedelsen af kreditter, skal anses for et afdrag som omhandlet i direktivets artikel 65, således at det er en del af vederlaget for en levering af varer. For det andet ønsker den forelæggende ret oplyst, hvorvidt værdien af kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, hvis værdi modregnes i prisen på varer købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, når brugeren ikke vinder auktionen, da er en rabat som omhandlet i artikel 79, litra b), i direktiv 2006/112, eller om værdien heraf er en del af vederlaget for leveringen af varer. For det tredje ønsker den forelæggende ret oplyst, hvorvidt vederlaget for leveringen af varer i tilfælde af, at en bruger køber disse varer efter at have vundet auktionen, udelukkende er den vindende auktionspris (med tillæg af udgifter til forsendelse og ekspedition), eller om vederlaget også omfatter værdien af de kreditter, som vinderen anvendte til at byde i auktionen.

73. Indledningsvis vil jeg undersøge, hvorvidt det beløb, der betales for udstedelsen af kreditter, udgør et afdrag som omhandlet i artikel 65 i direktiv 2006/112. Derefter vil jeg undersøge, hvad der udgør vederlaget for en levering af varer, der blev vundet i en auktion, og endelig vil jeg undersøge, hvad der udgør vederlaget for en levering af varer, der er købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat.

1. Det beløb, der betales for udstedelsen af kreditter, er ikke en betaling af afdrag som omhandlet i artikel 65 i direktiv 2006/112

74. I henhold til artikel 63 i direktiv 2006/112 forfalder afgiften på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.

75. Direktivets artikel 65 bestemmer imidlertid, at såfremt der betales afdrag, inden leveringen af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

76. Det følger af retspraksis, at for at afgiften kan forfalde i en sådan situation, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, er kendt, og dermed navnlig, at goderne eller ydelserne er specifikt angivet ( 27 ).

77. Madbid og Det Forenede Kongeriges regering er enige om, at det beløb, brugerne betaler for udstedelsen af kreditter, ikke er en betaling af afdrag som omhandlet i artikel 65 i direktiv 2006/112. Kommissionen har ikke berørt dette spørgsmål.

78. Efter min opfattelse kan det beløb, der betales for udstedelsen af kreditter, ikke anses for et fradrag, før varerne er leveret som omhandlet i artikel 65 i direktiv 2006/112.

79. Som forklaret i punkt 63-68 ovenfor, er det beløb, der betales for udstedelsen af kreditter, vederlag for leveringen af en ydelse (nærmere bestemt tildelingen af retten til at deltage i Madbids auktioner), ikke for en levering af varer efter en auktion (hvor dette er relevant). Dette er to særskilte transaktioner. Det beløb, der betales som vederlag for den ene transaktion, kan ikke anses for et fradrag i vederlaget for den anden transaktion.

80. Under alle omstændigheder er det, som Madbid har gjort gældende, på det tidspunkt, hvor brugerne køber kreditterne, ikke kendt, hvilke varer de vil købe hos Madbid ( 28 ). Disse varer er ikke specifikt angivet, som det er påkrævet i henhold til den i punkt 76 ovenfor nævnte retspraksis.

81. Det følger heraf, at det beløb, der betales for udstedelsen af kreditter, ikke kan anses for et afdrag, før varerne er leveret som omhandlet i artikel 65 i direktiv 2006/112.

2. Hvori består vederlaget for leveringen af varer, der er vundet i en auktion?

82. I henhold til artikel 73 i direktiv 2006/112 omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage for levering af varer eller ydelser.

83. I henhold til fast retspraksis er denne modværdi den subjektive værdi, dvs. den faktisk modtagne værdi i det konkrete tilfælde, og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier ( 29 ).

84. Madbid har gjort gældende, at vederlaget for leveringen af varer, der er vundet i en auktion, ikke kun omfatter den vindende auktionspris med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition, men også værdien af de kreditter, der blev anvendt til at byde i auktionen.

85. Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har gjort gældende, at det kun er den vindende auktionspris med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition, der udgør vederlaget for en levering af genstande vundet i en auktion.

86. Efter min opfattelse er det kun den vindende auktionspris med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition, der udgør vederlaget for en levering af genstande, der er vundet i en auktion. Det beløb, der er betalt for udstedelsen af de kreditter, der blev anvendt til at byde i den pågældende auktion, udgør ikke vederlaget for leveringen af de pågældende varer, da det, som forklaret i punkt 63-68 ovenfor, er vederlag for tildelingen af retten til at deltage i auktionen, hvilket er en særskilt transaktion.

3. Hvori består vederlaget for leveringen af varer købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat?

87. Den forelæggende ret ønsker oplyst, hvorvidt det forholder sig således, at når en bruger køber varer ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, udgør vederlaget for den pågældende levering af varer den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbids netbutik, eller om vederlaget er den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbids netbutik fratrukket værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud.

88. Madbid har gjort gældende, at når varer købes ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, omfatter vederlaget for denne levering af varer værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud.

89. Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har gjort gældende, at vederlaget for den pågældende levering af varer er den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbids butik med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition fratrukket værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud.

a) Værdien af de kreditter, der anvendes til at afgive bud, er ikke en del af vederlaget for en levering af varer købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat

90. Efter min opfattelse er det således, at når varer købes ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, udgør vederlaget for den pågældende levering af varer den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition og fratrukket værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud ( 30 ).

91. Dette skyldes, som forklaret i punkt 63-68 ovenfor, at det beløb, der betales for udstedelsen af kreditter, der anvendes til at afgive bud, er vederlag for en ydelse, nemlig tildelingen af retten til at deltage i Madbids auktioner. Dette beløb kan følgelig ikke være en del af vederlaget for den efterfølgende levering af varer købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, hvilket er en særskilt transaktion.

92. Som følge heraf skal værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, og som er modregnet i den oprindelige køb nu-pris eller i prisen i Madbid-butikken, anses for en rabat på prisen for varer købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat som omhandlet i artikel 79, litra b), i direktiv 2006/112. Som sådan er værdien af disse kreditter ikke en del af det afgiftspligtige beløb for leveringen af disse varer.

93. Skulle kreditter endelig anses for at være kuponer, der, når de én gang har været anvendt til at afgive bud, kan bruges til at opnå en nedsættelse i prisen på varer købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat ( 31 ), ville dette være i overensstemmelse med det, Domstolen fastslog i Elida Gibbs-dommen, nærmere bestemt at afgiftsgrundlaget er lig med salgsprisen med fradrag af det på kuponen angive beløb ( 32 ), som i dette tilfælde er varernes oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken (med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition) og med fradrag af værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud.

b) Situation, hvor værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, modregnes i den oprindelige køb nu-pris eller i prisen i Madbid-butikken

94. Hvis værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, imidlertid er lig med den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken, dækker rabatten fuldt ud prisen for de ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat købte varer. I en sådan situation kan det overvejes, om værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, udgør en rabat som omhandlet i artikel 79, litra b), i direktiv 2006/112.

95. Der kan i den forbindelse henvises til dom af 27. april 1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203). I den pågældende sag tilbød et olieselskab kunderne kuponer for hver 12 liter brændstof, de købte. Kuponerne kunne indløses for varer, der kunne vælges i et katalog (»indløsningsgoderne«). Prisen for brændstof var den samme, uanset om kunderne accepterede kuponerne eller ej. Som nævnt ovenfor fastslog Domstolen, at kunderne ikke fik en rabat på prisen for indløsningsgoderne, eftersom ordet »rabat« i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), ( 33 ) nu artikel 79, litra b), i direktiv 2006/112, ikke finder anvendelse, såfremt nedsættelsen udgør 100% af prisen ( 34 ). Indløsningsgoderne blev derfor overdraget vederlagsfrit. I henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 6, nu artikel 16 i direktiv 2006/112 ( 35 ), skal en vederlagsfri overdragelse af varer sidestilles med en levering af varer mod vederlag, såfremt varerne har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften ( 36 ).

96. Madbid har i sine skriftlige indlæg gjort gældende, at det fremgår af Kuwait Petroleum-dommen, at værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, ikke kan anses for en rabat som omhandlet i artikel 79, litra b) i direktiv 2006/112.

97. Da Det Forenede Kongeriges regering blev adspurgt om dette punkt i retsmødet, antydede den, at når værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, er lig med den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken, er vederlaget for leveringen af de ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat ikke nul. I en sådan situation skal der faktisk betales et gebyr for forsendelse og ekspedition, og det er en del af vederlaget for den pågældende levering af varer. Gebyret kan ikke nedsættes med det beløb, der svarer til de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud.

98. Efter Kommissionens opfattelse fremgår det af Kuwait Petroleum-dommen, at i en situation, hvor værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, er lig med den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken, er der tale om en vederlagsfri overdragelse af varer som omhandlet i artikel 16 i direktiv 2006/112. I den pågældende situation er afgiftsgrundlaget derfor i henhold til dette direktivs artikel 74 den til Madbid betalte købspris. Kommissionen understregede imidlertid, at Madbid ikke normalt leverer varer vederlagsfrit, og Kuwait Petroleum-dommen er således næppe relevant for den foreliggende sag.

99. I modsætning til, hvad Madbid har gjort gældende, fremgår det efter min opfattelse ikke af Kuwait Petroleum-dommen, at værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, ikke kan anses for at være en rabat som omhandlet i artikel 79, litra b) i direktiv 2006/112. Faktisk var det i den pågældende sag således, at rabatten omfattede de samlede omkostninger ved leveringen af indløsningsgoderne, hvorimod der i den foreliggende sag er tale om, at værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, og som modregnes i den oprindelige køb nu-pris eller i prisen i Madbid-butikken, typisk ligger under denne pris ( 37 ). I den foreliggende sag betales en del af varernes pris derfor typisk ved at anvende en af de accepterede betalingsmetoder, som f.eks. kredit- eller debetkort.

100. Endvidere er det min opfattelse, at når værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, er lig med den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken, er en levering af varer købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat ikke en vederlagsfri overdragelse som omhandlet i artikel 16 i direktiv 2006/112.

101. Det er korrekt, at der i Kuwait Petroleum-dommen var to særskilte transaktioner (nærmere bestemt en levering af brændstof og en levering af indløsningsgoder), og at prisen på brændstof var den samme, uanset om kunderne accepterede kuponerne eller ej. I den foreliggende sag er der ligeledes to transaktioner, og det beløb, der betales for kreditterne, er det samme, uanset om brugeren anvender dem til at afgive bud inden for 180 dage eller ej ( 38 ), og uanset om brugeren modregner værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, i den oprindelige køb nu-pris eller i prisen i Madbid-butikken inden for 365 dage eller ej ( 39 ).

102. Imidlertid vil jeg gerne understrege, at Domstolen i Kuwait Petroleum-dommen bad den forelæggende ret om at efterprøve, om en del af den pris, der blev betalt for brændstoffet, hvad enten denne del kunne påvises eller ej, udgjorde modværdien for indløsningsgoderne. Begrundelsen for, at Domstolen alligevel fastslog, at leveringen af indløsningsgoderne var en vederlagsfri overdragelse, var, at den omstændighed, at prisen for brændstof var den samme, uanset om kunderne accepterede kuponerne eller ej, pegede kraftigt i retning af, at leveringen af indløsningsgoderne var en vederlagsfri overdragelse ( 40 ). I modsætning hertil er prisen for de varer, der købes fra Madbid, klart identificerbare. Når en bruger køber varer ved hjælp af køb nu-funktionen, får vedkommende angivet såvel den oprindelige køb nu-pris som den nye pris (dvs. den oprindelige køb nu-pris med fradrag af værdien af de kreditter, som brugeren har anvendt til at afgive bud i den pågældende auktion) ( 41 ). Ligeledes må prisen på varer i Madbid-butikken nødvendigvis angives i butikken, eftersom varerne kan købes af kunder, som ikke har købt kreditter, og som derfor ikke efterfølgende får tildelt optjent rabat, som vil kunne modregnes i prisen. I det foreliggende tilfælde bliver varer, der er købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, derfor leveret mod betaling af et identificerbart beløb. Endvidere er betalingen af dette beløb adskilt fra betalingen for udstedelsen af kreditter. Faktisk må førstnævnte betaling nødvendigvis foretages efter sidstnævnte betaling, eftersom brugeren ikke ved køb af kreditterne ved, hvilke varer den pågældende vil købe hos Madbid og til hvilken pris. Det følger heraf, at når værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, er lig med den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken, er de varer, der er købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, ikke overdraget vederlagsfrit som omhandlet i artikel 16 i direktiv 2006/112.

103. Under alle omstændigheder bemærkes, som anført af repræsentanten for Det Forenede Kongeriges regering, at brugerne skal betale gebyret for forsendelse og ekspedition, selv hvor værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, er lig med den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, hvorvidt salget af varer og Madbids forsendelse af disse skal betragtes som [to] særskilte transaktioner. Det bemærkes imidlertid, at Det Forenede Kongeriges regering under den mundtlige forhandling har gjort gældende, uden at blive modsagt hverken af Madbid eller Kommissionen, at Madbid foretager en enkelt levering af varer, hver gang de sælger varer og leverer dem til deres brugere. Hvis dette er tilfældet, skal gebyret for forsendelse og ekspedition betragtes som en del af vederlaget for leveringen af varer. Den pågældende levering ville ikke være en momspligtig transaktion som omhandlet i artikel 16 i direktiv 2006/112.

104. Det er derfor min opfattelse, at selv når værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, er lig med den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken, skal værdien af disse kreditter betragtes som en rabat som omhandlet i artikel 79, litra b), i direktiv 2006/112. Det afgiftspligtige beløb, som kan tilskrives Madbid, er, som nævnt i punkt 92 og 93 ovenfor, salgsprisen for varerne (den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken) med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition fratrukket værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud.

105. Deraf følger, at svaret på det andet spørgsmål bør være, at det beløb, der betales for udstedelsen af kreditter som de i hovedsagen omhandlede, ikke kan betragtes som afdrag, før varerne leveres som omhandlet i artikel 65 i direktiv 2006/112. Når brugeren vinder auktionen, omfatter vederlaget for levering af de vundne genstande kun den vindende auktionspris med tillæg af gebyret for forsendelse og ekspedition. Værdien af de kreditter, der blev anvendt til at byde i auktionen, er ikke en del af vederlaget for leveringen af de vundne genstande. Hvor en bruger trækker sig fra en auktion eller ikke vinder denne og går videre til at købe varer fra selskabet, og hvor værdien af de kreditter, der blev anvendt til at byde, modregnes i prisen på varerne, er vederlaget for leveringen af disse varer lig med prisen med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition fratrukket værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud. I dette tilfælde skal værdien af de kreditter, der blev anvendt til at byde, anses for en rabat som omhandlet i artikel 79, litra b), i direktiv 2006/112.

C. Det tredje præjudicielle spørgsmål

106. Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, i hvilket omfang retterne i to medlemsstater, som behandler en transaktion forskelligt i momsmæssig henseende, når de fortolker de relevante bestemmelser i EU-retten og national ret, da ligeledes bør tage hensyn til ønsket om at undgå dobbeltbeskatning og manglende beskatning samt princippet om afgiftsneutralitet.

107. Jeg mener, i lighed med det af Kommissionen anførte, at svaret på det tredje præjudicielle spørgsmål bør være, at hvis retterne i en medlemsstat, hvis afgørelser ifølge nationale retsregler kan appelleres, er klar over, at fortolkningen af bestemmelserne i direktiv 2006/112 ved domstolene eller skattemyndighederne i en anden medlemsstat afviger fra deres egen, kan de indbringe sagen for Domstolen i henhold til artikel 267 TEUF.

IV. Forslag til afgørelse

108. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de af First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter), Det Forenede Kongerige)) forelagte spørgsmål således: »1) Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, hvor et selskab driver et websted, der udbyder penny-auktioner og endvidere sælger varer direkte fra en netbutik, kan dette selskabs udstedelse af kreditter, såsom de i hovedsagen omhandlede kreditter, til sine registrerede brugere, som gør det muligt for brugerne at afgive bud i selskabets auktioner, men som ikke kan byttes direkte til varer, ikke anses for en forudgående transaktion af den art, der er angivet i præmis 24 i dom af 16. december 2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780), der som sådan ville falde uden for anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Udstedelsen skal anses for en levering af ydelser mod vederlag som omhandlet i samme bestemmelses litra c), hvor vederlaget er det beløb, som brugerne betaler for udstedelsen af kreditter. Udstedelsen af kreditter som modydelse for dette beløb skal ligeledes anses for en levering af ydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112, hvor brugeren trækker sig fra en auktion eller ikke vinder denne og går videre til at købe varer fra selskabet, hvorved værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, fratrækkes varernes pris. 2) Det beløb, der betales for udstedelsen af kreditter som de i hovedsagen omhandlede, kan ikke anses for et afdrag, før varerne er leveret som omhandlet i artikel 65 i direktiv 2006/112. Hvis brugeren vinder auktionen, omfatter vederlaget for levering af de vundne genstande kun den vindende auktionspris med tillæg af gebyret for forsendelse og ekspedition. Værdien af de kreditter, der blev anvendt til at byde i auktionen, er ikke en del af vederlaget for leveringen af de vundne genstande. Hvor en bruger trækker sig fra en auktion eller ikke vinder denne og går videre til at købe varer fra selskabet, og hvor værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, således modregnes i prisen på varerne, er vederlaget for leveringen af disse varer lig med denne pris med tillæg af et gebyr for forsendelse og ekspedition fratrukket værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud. I dette tilfælde skal værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, betragtes som en rabat som omhandlet i artikel 79, litra b), i direktiv 2006/112. 3) Hvis retterne i en medlemsstat, hvis afgørelser ifølge de nationale retsregler kan appelleres, er klar over, at fortolkningen af bestemmelserne i direktiv 2006/112 ved domstolene eller skattemyndighederne i en anden medlemsstat afviger fra deres egen, kan de indbringe sagen for Domstolen i henhold til artikel 267 TEUF.«

( 1 ) – Originalsprog: engelsk.

( 2 ) – Direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).

( 3 ) – I modsætning hertil skal der ikke betales gebyr for at deltage i almindelige auktioner.

( 4 ) – Det vil i det følgende også blive vurderet, hvilken type transaktion de bydende, der ikke vandt auktionen, gennemførte, henset til de særlige kendetegn ved den virksomhed, der er sagsøger i hovedsagen.

( 5 ) – Pakkens pris divideres med antallet af kreditter og rundes op efter et bestemt system, hvorved der skabes fuldstændig eller næsten fuldstændig ækvivalens mellem det beløb, der oprindeligt blev betalt af brugeren, og den værdi, der tillægges kreditten.

( 6 ) – Hvis f.eks. en auktion over en computer starter på 0,00 GBP med tillæg af 8,00 GB for forsendelse og ekspedition og slutter med et vindende bud på 1,45 GBP (dvs. efter 145 bud), vil auktionsvinderen være berettiget til at købe computeren for 1,45 GBP med tillæg af 8,00 GB for forsendelse og ekspedition, hvilket giver en samlet pris på 9,45 GBP.

( 7 ) – Den oprindelige køb nu-pris kan imidlertid ligge under den vejledende udsalgspris, hvis Madbid har erhvervet et stort parti af de pågældende varer.

( 8 ) – Dom af 16.12.2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, præmis 24) (min fremhævelse).

( 9 ) – Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1) (»sjette direktiv«). Sjette direktiv blev ophævet og erstattet af direktiv 2006/112. Det fremgår af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at »levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages«, pålægges merværdiafgift.

( 10 ) – Dom af 16.12.2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, præmis 27 og 32).

( 11 ) – I henhold til artikel 24, stk. 1, i direktiv 2006/112 forstås ved levering af ydelser enhver levering, som ikke er en levering af varer. I det foreliggende tilfælde er det ubestridt, at udstedelsen af kreditter ikke udgør en levering af varer. Det følger heraf, at udstedelsen af kreditter alene udgør en levering af ydelser.

( 12 ) – Jf. artikel 43 i direktiv 2006/112.

( 13 ) – Jf. punkt 23 ovenfor.

( 14 ) – Jf. artikel 33, stk. 1, i direktiv 2006/112.

( 15 ) – Jf. punkt 24 ovenfor.

( 16 ) – I den forbindelse bemærker jeg, at ifølge anmodningen om en præjudiciel afgørelse er beviserne for, om de bydende ser en underholdningsværdi i at deltage i en auktion, ikke entydige.

( 17 ) – Min fremhævelse.

( 18 ) – Dom af 16.12.2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, præmis 27-29). Jf. punkt 29 ovenfor.

( 19 ) – Hvor en bruger omvendt vinder auktionen, er værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, opbrugt.

( 20 ) – Den bruger, der foretager et køb ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, betaler den fulde markedspris for varerne, eftersom vedkommende har betalt for de kreditter, den pågældende har anvendt til at afgive bud, hvis værdi modregnes i den oprindelige køb nu-pris eller i prisen i Madbid-butikken.

( 21 ) – I denne forbindelse bemærkes, at det i forelæggelsesafgørelsen understreges, at »[f]orskellen mellem adfærden hos dem, der går direkte til Madbid-butikken, og dem, der køber kreditter og deltager i en auktion, gør det klart, at den sidstnævnte gruppe skal have en grund til at gøre det, de har valgt at gøre, og at grunden er ønsket om at deltage i en auktion i håbet om at vinde den«.

( 22 ) – Dom af 18.7.2007, Société thermale d’Eugénie-Les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440, præmis 26 og 27).

( 23 ) – Som nævnt i punkt 21 ovenfor, udløber optjent rabat 365 dage efter, at kreditter blev anvendt i en auktion.

( 24 ) – Dom af 8.12.2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, præmis 27).

( 25 ) – Dom af 3.3.1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, præmis 13 og 14), af 21.3.2002, Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200, præmis 39), af 18.7.2007, Société thermale d’Eugénie-Les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440, præmis 19), af 16.12.2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, præmis 16 og 26), af 21.11.2013, Dixons Retail (C-494/12, EU:C:2013:758, præmis 32 og 33), af 2.6.2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, præmis 26), af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 28), og af 18.1.2017, SAWP (C-37/16, EU:C:2017:22, præmis 25 og 26).

( 26 ) – Som beskrevet i punkt 16 ovenfor.

( 27 ) – Dom af 21.2.2006, BUPA Hospitals og Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, præmis 48), af 16.12.2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, præmis 31), af 19.12.2012, Orfey Balgaria (C-549/11, EU:C:2012:832, præmis 28), og af 7.3.2013, Efir (C-19/12, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:148, præmis 32).

( 28 ) – Medmindre kreditterne købes, mens auktionen er i gang. Faktisk fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at »[k]reditter [også kan] købes automatisk ved at anvende funktionen »Rapid Recharge«, som brugere kan konfigurere til at købe kreditter, hvis og når antallet af kreditter på deres konto kommer under et vist niveau for at sikre, at de ikke taber en auktion på grund af, at de løber tør for kreditter«. Selv i den situation ville det beløb, der er betalt for udstedelsen af kreditterne, af den i punkt 79 ovenfor nævnte grund imidlertid ikke udgøre et fradrag, før auktionsgenstandene er leveret.

( 29 ) – Dom af 5.2.1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, præmis 13), af 23.11.1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508, præmis 16), af 24.10.1996, Argos Distributors (C-288/94, EU:C:1996:398, præmis 16), af 20.1.2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03, EU:C:2005:47, præmis 21), og af 7.11.2013, Tulică og Plavoşin (C-249/12 og C-250/12, EU:C:2013:722, præmis 33).

( 30 ) – Idet det forudsættes, at de kreditter, hvis værdi fratrækkes den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken, er kreditter, der har været benyttet til at afgive ikke-antagne bud (eftersom værdien af de kreditter, en bruger anvender i en auktion, den pågældende vinder, er opbrugt derved).

( 31 ) – Det bemærkes, at kreditterne ikke kan anses for regulære kuponer til køb af varer, da (i) de ikke kan bruges til at købe varer direkte fra Madbid (jf. punkt 16 ovenfor), og (ii) de byttes til en ydelse, nemlig retten til at deltage i Madbids auktioner.

( 32 ) – Dom af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 29, 34 og 35).

( 33 ) – Jf. fodnote 9. Artikel 11, punkt A, stk. 3, i sjette direktiv har følgende ordlyd: »Følgende medregnes ikke i beskatningsgrundlaget: […] b) rabat og bonus, der ydes køberen eller aftageren, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted […]«

( 34 ) – Dom af 27.4.1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203, præmis 16 og 17).

( 35 ) – Sjette direktivs artikel 5, stk. 6, har følgende ordlyd: »Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som den pågældende anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som vedkommende overdrager vederlagsfrit eller i øvrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften […]«

( 36 ) – Dom af 27.4.1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203, præmis 26-32).

( 37 ) – Som nævnt i punkt 98 ovenfor, gjorde Kommissionen under den mundtlige forhandling uimodsagt gældende, at Madbid normalt ikke overdrager varer vederlagsfrit.

( 38 ) – I så fald udløber optjent rabat.

( 39 ) – I så fald annulleres værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud.

( 40 ) – Dom af 27.4.1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203, præmis 27, 31 og 32).

( 41 ) – Det fremgår af punkt 15.2 i Madbids kontraktvilkår, at »hvis der klikkes på køb nu, trækkes prisen på […] kreditter, som […] bruger allerede har anvendt i auktionen, fra køb nu-prisen. […] får den nye pris (dvs. køb nu-prisen minus omkostningerne til de betalte kreditter, som brugeren har anvendt), […] og brugeren anmodes om at bekræfte, at vedkommende ønsker at købe varen til den pris«.