Forslag til afgørelse fra generaladvokat Gulmann fremsat den 15. september 1992. - KOMMISSIONEN FOR DE EUROPAEISKE FAELLESSKABER MOD FORBUNDSREPUBLIKKEN TYSKLAND. - SJETTE DIREKTIV 77/388/EOEF - SAERLIG MOMSORDNING FOR REJSEBUREAUER. - SAG C-74/91.



Samling af Afgørelser 1992 side I-05437



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hr. praesident,

De herrer dommere,

1. Kommissionen har anlagt sag mod Forbundsrepublikken Tyskland med paastand om, at det fastslaas, at Forbundsrepublikken har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EOEF-traktaten ved at anvende en ordning for mervaerdiafgift, som er uforenelig med bestemmelserne i artikel 26 i Raadets sjette momsdirektiv (1).

2. Sjette momsdirektivs afsnit XIV indeholder en raekke saerordninger i forhold til direktivets almindelige regler. Artikel 24 fastsaetter en saerordning for mindre virksomheder. Artikel 25 fastlaegger regler om en faelles standardsatsordning for landbrugere, og artikel 26 fastlaegger en saerordning for rejsebureauer.

3. Efter artikel 26, stk. 1, skal medlemsstaterne anvende saerordningen paa transaktioner udoevet af rejsebureauer, for saa vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemfoerelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der praesteres af andre afgiftspligtige personer.

Artikel 26, stk. 2, bestemmer:

"De transaktioner, der udfoeres af rejsebureauet med henblik paa gennemfoerelse af en rejse, anses som én enkelt tjenesteydelse praesteret af rejsebureauet over for den rejsende. Denne ydelse paalaegges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hovedsaedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast kontor, hvorfra tjenesteydelsen praesteres af bureauet. For denne tjenesteydelse anses som beskatningsgrundlag og som pris uden afgift i henhold til artikel 22, stk. 3, litra b), rejsebureauets fortjenstmargen, det vil sige forskellen mellem det samlede beloeb uden mervaerdiafgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer praesterede leveringer og tjenesteydelser, for saa vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode."

Artikel 26, stk. 2, der efter det oplyste er gennemfoert i tysk ret, bestemmer af betydning for den foreliggende sag navnlig,

° at de afgiftspligtige transaktioner skal anses som én enkelt tjenesteydelse, og

° at beskatningsgrundlaget er rejsebureauets fortjenstmargen, det vil groft sagt sige forskellen mellem den pris, den rejsende skal betale rejsebureauet, og rejsebureauets omkostninger ved koeb fra andre afgiftspligtige af hotel, transport og andre ydelser, der direkte kommer den rejsende til gode.

Den saaledes definerede fortjenstmargen udgoer det selvstaendige beskatningsgrundlag for de paagaeldende rejsebureauvirksomheder. Det er bestemt i artikel 26, stk. 4, at rejsebureauvirksomhederne hverken kan foretage fradrag eller modtage tilbagebetaling af den moms, der er betalt af de afgiftspligtige, fra hvem rejsebureauet koeber hotel- og transportydelser mv.

4. Artikel 26, stk. 3, bestemmer:

"Hvis de transaktioner, som praesteres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemfoeres af sidstnaevnte uden for Faellesskabet, sidestilles bureauets tjenesteydelse med formidlende virksomhed, som i medfoer af artikel 15, nr. 14, er fritaget for afgift. Hvis disse transaktioner gennemfoeres saavel inden for som uden for Faellesskabet, skal kun den del af rejsebureauets tjenesteydelse, som vedroerer de uden for Faellesskabet gennemfoerte transaktioner, anses som afgiftsfri."

Det er denne bestemmelse, der efter Kommissionens opfattelse ikke er korrekt gennemfoert i tysk ret.

Det fremgaar af bestemmelsen, at rejsebureauets beskatningsgrundlag, dvs. dets fortjenstmargen, begraenses, hvis de hotel-, transport- og andre ydelser, der indgaar i rejsebureauets ydelse til den rejsende, er praesteret uden for Faellesskabet. Det fremgaar ligeledes af bestemmelsen, at dette ogsaa gaelder for det tilfaelde, at kun en del af ydelserne er leveret uden for Faellesskabet. Det foelger af stk. 3, at rejsebureauet f.eks. kun skal betale moms af 50% af sin fortjenstmargen, hvis 50% af de fra andre afgiftspligtige koebte ydelser er praesteret uden for Faellesskabet.

Stk. 3' s sondring mellem ydelser praesteret inden for og uden for Faellesskabet giver ikke saerlige problemer for saa vidt angaar ydelser, der som hotel- og forplejningsydelser praesteres paa det sted eller de steder, der er rejsens destination eller destinationer. Sondringen giver derimod problemer for saa vidt angaar transportydelser. Det kan i disse tilfaelde vaere vanskeligt at foretage den i stk. 3, andet punktum, foreskrevne fordeling mellem ydelserne praesteret i Faellesskabet og uden for Faellesskabet (internationale farvande og tredjelande).

5. Sjette momsdirektiv blev gennemfoert i tysk ret ved lov af 29. november 1979 om omsaetningsafgift, der traadte i kraft den 1. januar 1980 (herefter benaevnt "1980 momsloven"). De saerlige regler for mervaerdiafgift paa rejseydelser blev fastsat i lovens § 25, der ikke efterfoelgende er blevet aendret af betydning for denne sag. Reglerne i § 25 gennemfoerer hovedprincipperne i artikel 26 i sjette momsdirektiv. Dette gaelder dog ikke den bestemmelse i § 25, stk. 2, der indeholder regler om afgiftsfritagelser. Afgiftfritagne er efter § 25, stk. 2, bl.a. ydelser, der bestaar i "graenseoverskridende transport med fly eller skib" og "transport med fly eller skib, som udelukkende finder sted uden for Forbundsrepublikken Tyskland", (herefter benaevnt "international fly- og skibstransport").

6. Kommissionen goer gaeldende, at disse regler indebaerer, at der for tyske rejsebureauers vedkommende sker afgiftsfritagelse i videre omfang end tilladt efter direktivets artikel 26, stk. 3.

De tyske regler gennemfoerer artikel 26, stk. 3, i sjette momsdirektiv for saa vidt angaar hotelydelser og ydelser vedroerende transport, der foregaar paa landjorden f.eks. med bus eller tog. Noget andet gaelder derimod, hvad angaar transport med fly og skib. De tyske regler afgiftsfritager enhver form for fly- og skibstransport, saa snart den er "international", dvs. den ikke begraenser sig til transport paa tysk omraade. Artikel 26 i sjette momsdirektiv tillader kun afgiftsfritagelse i det omfang, saadanne transportydelser foregaar uden for Faellesskabet. Kommissionen anfoerer, at denne ukorrekte gennemfoerelse af direktivet skaber konkurrenceforvridning i forhold til rejsebureauer i andre lande og i oevrigt har en negativ indflydelse paa Faellesskabets egne indtaegter hidroerende fra moms.

7. Den tyske regering bestrider ikke, at den omtalte bestemmelse i 1980 momsloven indeholder en mangelfuld gennemfoerelse af artikel 26, stk. 3, i sjette momsdirektiv. Den goer derimod gaeldende, at den manglende gennemfoerelse er berettiget af en af foelgende to grunde.

Regeringen goer primaert gaeldende, at artikel 26 i praksis er uigennemfoerlig ° i hvert fald for internationale flyrejser ° og derfor maa anses for at vaere en nullitet.

Den tyske regering goer subsidiaert gaeldende, at den tyske ordning er lovlig, fordi den er omfattet af overgangsbestemmelsen i direktivets artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med punkt 27 i bilag F.

Om direktivets artikel 26, stk. 3, er en nullitet, fordi bestemmelsen i praksis er uigennemfoerlig

8. Kommissionen paastaar den tyske regerings anbringende om bestemmelsens ugyldighed afvist. Den goer gaeldende, at det efter Domstolens praksis ikke er muligt under en traktatbrudssag at faa efterproevet gyldigheden af en bestemmelse i en af Raadet vedtaget retsakt, herunder bestemmelser i direktiver.

Kommissionen har bl.a. henvist til Domstolens dom i sag 266/87, Kommissionen mod Graekenland (2), hvor Domstolen i overensstemmelse med tidligere domme fastslog:

"I henhold til de i traktaten indeholdte soegsmaals- og klageregler sondres der ... mellem soegsmaal i henhold til artikel 169 og 170, der har til formaal at faa fastslaaet, at en medlemsstat har tilsidesat sine forpligtelser, og soegsmaal i henhold til artikel 173 og 175, der har til formaal at kontrollere lovligheden af faellesskabsinstitutionernes handlinger eller undladelser. Disse retsmidler forfoelger to forskellige maal og er undergivet forskellige betingelser. En medlemsstat kan saaledes ikke ° medmindre traktaten udtrykkeligt giver hjemmel hertil ° under en traktatbrudssag, der er anlagt paa grund af manglende gennemfoerelse af en beslutning, som er rettet til staten, goere gaeldende, at beslutningen er ulovlig." (Praemis 14).

Der blev i dommen, som det fremgaar af den citerede praemis, taget stilling til en situation, hvor traktatbrudssoegsmaalet vedroerte en beslutning rettet til medlemsstaten. Domstolen har ikke hidtil taget stilling til, om resultatet er det samme, hvor ugyldighedsindsigelsen fremsaettes i en traktatbrudssag vedroerende ikke-korrekt gennemfoerelse af en direktivbestemmelse.

For en umiddelbar betragtning forekommer der ikke at vaere grund til at antage, at direktiver skal behandles anderledes end beslutninger i denne forbindelse. Direktiver er ligesom de beslutninger, der har vaeret relevante i Domstolens netop naevnte praksis, rettet til medlemsstaterne, der vil kunne anfaegte deres lovlighed efter traktatens artikel 173.

Det kan dog efter min mening ikke ganske udelukkes, at en noejere analyse, der bl.a. medinddrager de reale grunde, der ligger bag mulighederne for at faa proevet generelle retsakters anvendelighed eller gyldighed efter traktatens artikel 184 og 177, kan vise, at der kan vaere grunde til i denne forbindelse at behandle direktiver anderledes end beslutninger (3).

Der er dog ikke grund til i den foreliggende sag at tage stilling til spoergsmaalet. Dette skyldes, at den tyske regering goer gaeldende, at direktivets artikel 26, stk. 3, er en nullitet, og at det foelger af Domstolens praksis, at medlemsstaterne ogsaa under traktatbrudssager kan goere indsigelser gaeldende, hvis den anfaegtede bestemmelse "er behaeftet med saa grove og aabenbare mangler, at den maa betragtes som en nullitet" (4).

9. Den tyske regering goer gaeldende, at artikel 26, stk. 3, er en nullitet, fordi det i praksis er umuligt at anvende bestemmelsen paa de ydelser, der bestaar i international flytransport. Den anfoerer navnlig, at det foelger af Domstolens praksis, at det skal vaere muligt for de afgiftspligtige paa forhaand at beregne afgiftstilsvaret (5), og at en saadan forudgaaende beregning er umulig at foretage for international flytransport. Den henviser navnlig til, at det ikke alene i mange tilfaelde er overordentlig besvaerligt for rejsebureauerne at fordele udgifterne til flytransport, der foregaar henholdsvis over faellesskabsomraade, internationalt farvand og tredjelands omraade, men at det endog kan vaere umuligt paa forhaand at beregne de forskellige dele af en given flyrejse. Rejsebureauerne kender ikke paa forhaand i alle tilfaelde de ruter, som flyselskaberne anvender. Der kan foreligge alternative flyruter, og der kan vaere flyruter, hvor det er udelukket paa forhaand at vide, om flyvningen konkret foregaar over en medlemsstats landomraade eller over internationalt farvand, og det vil ikke sjaeldent vaere saaledes, at det f.eks. af vejrmaessige forhold i de konkrete tilfaelde har vaeret noedvendigt at aendre de planlagte ruter.

10. Kommissionen bestrider, at de af den tyske regering omtalte problemer goer det umuligt at anvende artikel 26, stk. 3, i praksis. Kommissionen har bl.a. i denne forbindelse henvist til, at de oevrige medlemsstater, der ikke har gjort brug af direktivets undtagelsesbestemmelser, efter de foreliggende oplysninger har vaeret i stand til at anvende bestemmelsen i praksis.

11. Det er givet, at det er lykkedes den tyske regering at vise, at bestemmelsen i artikel 26, stk. 3, maa vaere vanskelig at anvende for de beroerte rejsebureauer. Dette er formentlig ogsaa baggrunden for, at Kommissionen efter det oplyste er i faerd med at udarbejde et forslag til aendring af bestemmelsen.

Det er imidlertid efter min mening lige saa givet, at disse vanskeligheder ikke indebaerer, at bestemmelsen maa anses for en nullitet.

Der maa stilles store krav til de paapegede manglers grovhed og aabenbarhed for, at en retsakt, vedtaget af Raadet, kan betragtes som ikke-eksisterende.

Det er for min vurdering af den konkrete situation vigtigt, at systemet efter Kommissionens oplysning bliver anvendt i praksis i de medlemsstater, der har gennemfoert bestemmelsen, og at den tyske regering ikke har godtgjort det modsatte (6).

Der maa ogsaa laegges vaegt paa, at den tyske regering efter det oplyste foerst i 1989, efter at Kommissionen havde indledt traktatbrudsproceduren, forelagde problemet for det i medfoer af direktivets artikel 29 oprettede raadgivende udvalg vedroerende mervaerdiafgift (7).

Det er ogsaa vigtigt, at de tyske myndigheder ved at foretage en klart direktivstridig gennemfoerelse af artikel 26, stk. 3, paa forhaand udelukkede enhver mulighed for, at de praktiske vanskeligheder, regeringen i dag goer gaeldende, kunne loeses i den praktiske retsanvendelse, f.eks. gennem en fortolkning af direktivet, hvorefter der ved beregning af beskatningsgrundlaget tages udgangspunkt i den planlagte flyrute og ikke i den i praksis gennemfoerte flyrute.

12. Hertil kommer, at det ikke forekommer berettiget, naar den tyske regering goer gaeldende, at den foretagne gennemfoerelse er udtryk for den gennemfoerelse, der ligger naermest ved det, der er den retlige tankegang bag artikel 26, stk. 3. De tyske regler afgiftsfritager enhver form for international flytransport (og skibstransport) og kan bestemt ikke anses for et loyalt forsoeg paa at gennemfoere direktivets artikel 26, stk. 3, ogsaa selv om der ved gennemfoerelsen blev taget hensyn til de ovenfor naevnte praktiske vanskeligheder (8).

13. Den tyske regering har anfoert, at international skibstransport maa fritages for afgift, fordi den naesten udelukkende gennemfoeres uden for Faellesskabet. Dette forhold, der maaske kan anvendes som argument for at aendre direktivets artikel 26, stk. 3, kan naturligvis ikke bruges som begrundelse for en ikke-gennemfoerelse af den gaeldende regel.

14. Den tyske regering har ogsaa gjort gaeldende, at den omtvistede direktivbestemmelse strider mod retssikkerhedsprincippet, herunder kravet om klarhed og forudsigelighed af faellesskabsbestemmelser, der kan medfoere oekonomiske konsekvenser (9). Dette anbringende kan Domstolen efter min mening uden videre afvise. Det er vanskeligt at se, at det har nogen selvstaendig betydning ved siden af regeringens anbringende vedroerende den manglende mulighed for at anvende bestemmelsen i praksis.

15. Der er heller ikke grund til at gaa naermere ind paa den tyske argumentation vedroerende de konkurrencefordrejende virkninger af en korrekt gennemfoerelse af artikel 26, stk. 3. Det er vel rigtigt, at tyske rejsebureauer ved en korrekt gennemfoerelse af bestemmelsen vil blive stillet konkurrencemaessigt daarligere end rejsebureauerne i Nederlandene og Danmark, hvor artikel 26, stk. 3, ikke er gennemfoert. Men denne forskel skyldes, at de to sidstnaevnte lande har gjort brug af overgangsbestemmelsen i direktivet. Dette forhold kan derfor ikke goeres gaeldende som begrundelse for ikke-gennemfoerelse af direktivbestemmelsen i medlemsstater, der ikke har gjort brug af overgangsbestemmelsen.

16. Domstolen boer af disse grunde forkaste den tyske regerings anbringende om, at artikel 26, stk. 3, er en nullitet. Tyskland var og er forpligtet til loyalt at gennemfoere artikel 26, stk. 3, medmindre en manglende gennemfoerelse har hjemmel i en af direktivets overgangsbestemmelser.

Vedroerende overgangsbestemmelsen i direktivets artikel 28, stk. 3, litra b)

17. Den tyske regering har som naevnt gjort gaeldende, at de omtvistede tyske regler, saafremt direktivets artikel 26, stk. 3, maa anses for gyldig, har hjemmel i den saerlige overgangsregel i direktivets artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med bilag F, punkt 27 (10).

Den paagaeldende bestemmelse har foelgende indhold:

"3. I den i stk. 4 omhandlede overgangsperiode kan medlemsstaterne:

...

b) fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, paa de i medlemsstaten gaeldende betingelser" (11).

Bilag F, punkt 27, har foelgende ordlyd:

"Tjenesteydelser praesteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Faellesskabet."

Denne overgangsbestemmelse, der fortsat er gaeldende (12), er som naevnt blevet anvendt af tre medlemsstater som hjemmel for opretholdelse af tidligere gaeldende afgiftsfritagelsesordninger for rejsebureauer.

18. Overgangsbestemmelsen er efter Kommissionens opfattelse ikke anvendelig i det foreliggende tilfaelde. Kommissionen goer navnlig gaeldende, at overgangsbestemmelsen ikke giver hjemmel for kun delvise undtagelser fra de direktivbestemmelser, hvorfra der efter overgangsbestemmelsen kan ske undtagelse. En medlemsstat kan saaledes ikke, som Forbundsrepublikken har gjort det, vaelge at gennemfoere hovedprincipperne i direktivets artikel 26 og alene undlade at gennemfoere bestemmelsen for saa vidt angaar en del af stk. 3' s omraade.

Kommissionen goer ogsaa gaeldende, at overgangsbestemmelsen ikke kan anvendes, fordi de saerlige regler i 1980 momsloven for afgiftsfritagelse for internationale fly- og skibstransporter ikke er udtryk for en fortsaettelse af en afgiftsfritagelse "paa de i medlemsstaten gaeldende betingelser".

19. Parterne er i svar paa spoergsmaal stillet af Domstolen fremkommet med grundige oplysninger om retstilstanden i Forbundsrepublikken foer vedtagelsen af 1980 momsloven. Det fremgaar af disse oplysninger, at vedtagelsen af den nye momslov foerte til grundlaeggende aendringer i afgiftsberegningen for rejsebureauydelser. Der var ikke efter den tidligere gaeldende momslov tale om en saerlig behandling af rejsebureauer, hvis transaktioner derfor principielt blev behandlet efter lovens almindelige regler, dvs. at rejsebureauer betalte moms af hver enkelt ydelse med fradragsret for den moms, der var betalt til andre afgiftspligtige personer. Det fremgaar endvidere, at reglerne om den afgiftsmaessige behandling af de i denne sag relevante internationale fly- og skibstransporter baade i deres udformning og retskildemaessigt var forskellige fra reglerne i 1980 momsloven (13). Det fremgaar endeligt af oplysningerne, at det maa kunne laegges til grund, at det paa trods af disse forskelle er saaledes, at de tidligere gaeldende regler reelt foerte til samme afgiftsmaessige resultat, som 1980 momslovens regler.

20. Det kan paa dette grundlag for saa vidt ikke bestrides, at de "transaktioner", der bestaar i internationale fly- og skibstransporter, "fortsat fritages" (14). Spoergsmaalet bliver derfor for det foerste, om Kommissionen har ret i, at en medlemsstat, der oensker at goere brug af overgangsreglen, kun kan goere det i forhold til artikel 26 i dens helhed, og for det andet om fritagelse fortsat sker "paa de i medlemsstaten gaeldende betingelser".

21. Der kan indledningsvis vaere grund til at understrege, at overgangsbestemmelser, der goer det muligt at goere undtagelse fra direktivets regler og dermed forsinke en gennemfoerelse af den harmonisering af medlemsstaternes regler, der er direktivets formaal, maa fortolkes restriktivt.

Jeg vil paa trods heraf finde det forkert, hvis Domstolen fortolker artikel 28, stk. 3, saaledes, at det i alle tilfaelde er udelukket at anvende undtagelsesmuligheden delvis.

Jeg har vanskeligt ved at se, at der skulle vaere reale grunde, der skulle foere til et absolut krav om, at overgangsordningen kun skulle kunne bruges, hvis en medlemsstat ganske undlader at gennemfoere systemet i artikel 26. Det er vanskeligt at se, at det skulle have uheldige virkninger for faellesskabsrettens ensartede anvendelse i medlemsstaterne, at en medlemsstat vaelger at gennemfoere hovedprincipperne i artikel 26 og alene undlader at gennemfoere de saerlige regler i artikel 26, stk. 3, for saa vidt angaar velafgraensede og let identificerbare transaktioner. Undtagelsen aendrer ikke princippet i artikel 26, stk. 2, hvorefter de transaktioner, der udfoeres af rejsebureauet, anses som én enkelt tjenesteydelse praesteret af rejsebureauet over for den rejsende. Det er efter tysk ret i overensstemmelse med artikel 26, stk. 2, fortjenstmargenen hos rejsebureauet, der bliver beskattet. Den saerlige undtagelse betyder alene en begraensning af omfanget af denne fortjenstmargen i forhold til det, der foelger af de regler, der er fastlagt i artikel 26, stk. 3. Det er ikke let at se, hvorfor retssikkerheden skulle forbedres, hvis overgangsbestemmelsen alene kan bruges af den tyske regering til en fuldstaendig opretholdelse af de tidligere gaeldende regler for rejsebureauer.

Det kan endog haevdes, at en restriktiv fortolkning af overgangsbestemmelsen kan have uheldige virkninger for den ensartede anvendelse af direktivet i medlemsstaterne. Den restriktive fortolkning stiller medlemsstaterne over for et valg mellem "alt eller intet". Dette valg vil tvinge en medlemsstat, der finder det noedvendigt at opretholde en bestaaende undtagelse, til fuldt at opretholde den bestaaende retstilstand, ogsaa selv om man baade finder det muligt, hensigtsmaessigt og oenskeligt i oevrigt at gennemfoere den direktivfastlagte ordning paa omraadet.

Det er utvivlsomt ud fra hensynet til en ensartet retsanvendelse i Faellesskabet uheldigt, at det fortsat er muligt for medlemsstaterne paa grundlag af overgangsbestemmelsen at opretholde nationale saerregler. Det forekommer mig dog ikke i dette perspektiv rimeligt at fortolke overgangsbestemmelsen saaledes, at medlemsstaterne, saa laenge de oensker at goere brug af den, skal forhindres i at foretage en delvis gennemfoerelse af saerordningen i artikel 26 ° en gennemfoerelse, der, naar alt kommer til alt, vil vaere en fordel for den ensartede retsanvendelse af artikel 26 i medlemsstaterne og i hvert fald vaere et foerste skridt paa vejen til en fuldstaendig gennemfoerelse af denne bestemmelse.

22. Mens en anvendelse af overgangsbestemmelsen i artikel 28, stk. 3, litra b), saaledes efter min mening ikke boer forkastes af den foerste af de af Kommissionen anfoerte grunde, mener jeg, at der maa gives Kommissionen ret i, at den fortsatte fritagelse af internationale fly- og skibstransporter ikke, som kraevet efter overgangsbestemmelsen, er sket "paa de i medlemsstaten gaeldende betingelser".

Denne betingelse, der er en praecisering af kravet om "fortsat" fritagelse, maa efter min mening fortolkes saaledes, at der ° ogsaa selv om der naeppe kan kraeves en total opretholdelse af de gaeldende regler ° dog reelt maa vaere tale om en identisk retstilstand. Det maa uden vanskeligheder kunne fastslaas, at der er tale om "fortsat fritagelse", navnlig med henblik paa at sikre kontrollen med, at overgangsbestemmelsen ikke bliver brugt til at skabe nye undtagelser.

Det kan ikke i den foreliggende sag med rimelighed haevdes, at de relevante regler i 1980 momsloven opfylder den her omhandlede betingelse. De ovenfor omtalte oplysninger fra parterne viser, at udformningen af de relevante regler efter den tidligere lovgivning var langt mere kompliceret og mindre gennemskuelig end udformningen af reglerne i 1980 momslovens § 25, stk. 2. Hertil kommer, at den tidligere gaeldende retstilstand i et vist omfang var fastlagt paa administrativt plan gennem en dispensationsordning, og saaledes havde en helt anden retskildemaessig vaerdi end de nu ved klare lovbestemmelser fastlagte afgiftsfritagelser.

23. Det maa herefter kunne fastslaas, at overgangsbestemmelsen i artikel 28, stk. 3, litra b), ikke kan paaberaabes som hjemmel for den manglende gennemfoerelse af direktivets artikel 26.

Jeg finder i oevrigt en vis stoette for rigtigheden af dette resultat i det forhold, at der ikke i forarbejderne til § 25, stk. 2, i 1980 momsloven blev henvist til, at de saerlige regler for internationale fly- og skibstransporter betoed en opretholdelse af de hidtil gaeldende regler i strid med sjette momsdirektiv, og at de havde hjemmel i en af direktivets overgangsbestemmelser. Hertil kommer, at den tyske regering foerst gjorde dette anbringende gaeldende paa et sent tidspunkt i traktatbrudsproceduren, nemlig i et supplerende svar af 30. april 1990 paa Kommissionens begrundede udtalelse af 29. december 1989.

Forslag til afgoerelse

24. Jeg skal herefter foreslaa Domstolen, at Forbundsrepublikken Tyskland doemmes i overensstemmelse med Kommissionens paastand, og at Forbundsrepublikken paalaegges sagens omkostninger.

(*) Originalsprog: dansk.

(1) ° Direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).

(2) ° Dom af 30.6.1988, Sml. s. 3611. Af andre domme kan naevnes dom af 12.10.1978 (sag 156/77, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 1882).

(3) ° Spoergsmaalet er ikke droeftet af sagens parter. Der findes saa vidt ses ikke i litteraturen en grundigere behandling af dette saerlige spoergsmaal. For en mere almindelig gennemgang af teori og praksis vedroerende ugyldighedsindsigelser se Kovar, Contentieux de la légalité ° L' exception d' illégalité , Jurisclasseur de droit international, 1981, haefte 161-C, tredje del, afsnit 19-25.

(4) ° Se praemis 16 i den i note 2 omtalte dom.

(5) ° Jf. Domstolens dom af 5.5.1982 (sag 15/81, Gaston Schul, Sml. s. 1409, saerligt praemis 14).

(6) ° Det drejer sig om Spanien, Frankrig, Italien, Luxembourg og Storbritannien. Det fremgaar af det oplyste, at de oevrige medlemsstater har benyttet direktivets undtagelsesbestemmelser til enten helt at fritage de relevante ydelser for moms, hvad enten transporten sker inden for Faellesskabet eller uden for Faellesskabet (Danmark, Irland og Nederlandene), eller til fuldt ud at afgiftsbelaegge ydelserne, hvad enten de foregaar inden for Faellesskabet eller uden for Faellesskabet. Disse oplysninger hidroerer fra en oversigt, der er fremlagt som bilag til et arbejdsdokument udarbejdet af Kommissionen, jf. staevningens bilag 18 (underbilag II).

(7) ° Paa udvalgets femogtyvende moede, der blev afholdt den 10. og 11.4.1989, droeftedes problemet, og et flertal af delegationerne udtalte sig til stoette for at lade destinationsstedet vaere afgoerende for, om en rejse er gennemfoert inden for eller uden for Faellesskabet. Udvalgets anbefalinger er ikke bindende.

(8) ° Det fremgaar af forarbejderne til 1980 momsloven, at de her omtvistede regler blev begrundet med risiko for konkurrenceforvridning og hensynet til en forenklet afgiftsopkraevning, jf. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages af 8.5.1979 til artikel 25 (bilag 16 til Kommissionens svar paa Domstolens spoergsmaal).

(9) ° Jf. til eksempel dom af 22.2.1989 (forenede sager 92/87 og 93/87, Kommissionen mod Frankrig og Det Forenede Kongerige, Sml. s. 405), og af 13.3.1990 (sag C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 691).

(10) ° Under den administrative procedure henviste regeringen ogsaa til punkt 17 i bilag F, men dette er ikke gjort gaeldende under sagens behandling for Domstolen.

(11) ° Bestemmelsen har foelgende ordlyd paa tysk, fransk og engelsk:

° b) die in Anhang F aufgefuehrten Umsaetze unter den in den Mitgliedstaaten bestehenden Bedingungen weiterhin befreien;

° b) continuer à exonérer les opérations énumérées à l' annexe F dans les conditions existantes dans l'État membre;

° b) continue to exempt the activities set out i Annex F under conditions existing in the Member State concerned .

(12) ° Kommissionen foreslog bestemmelsen ophaevet i sit forslag til det attende momsdirektiv om ophaevelse af visse undtagelser i artikel 28, stk. 3, i sjette momsdirektiv. Denne del af Kommissionens forslag blev dog ikke vedtaget af medlemsstaterne, se Raadets attende momsdirektiv af 18.7.1989 (EFT L 226, s. 21).

(13) ° Saaledes var international skibstransport slet ikke omfattet af den tidligere gaeldende afgiftsordning, og der var altsaa ikke tale om en egentlig fritagelse herfra. Derimod var international flytransport principielt momspligtig, men fritaget ved dispensation i henhold til en ministeriel bekendtgoerelse.

(14) ° Der er saaledes ikke i den foreliggende sag tale om en situation, hvor den tyske regering, efter foerst at have gennemfoert direktivet korrekt, har genindfoert en tidligere eksisterende fritagelsesordning. Domstolens domme i sag C-35/90, Kommissionen mod Spanien (dom af 17.10.1991, Sml. I, s. 5073), og i sag 73/85, Kerrutt (dom af 8.6.1986, Sml. s. 2219), som Kommissionen har paaberaabt sig, er derfor ikke direkte relevante, fordi de tog stilling til tilfaelde, hvor medlemsstaten havde genindfoert tidligere gaeldende fritagelser.