Forenede sager C-10/14, C-14/14 og C-17/14

J.B.G.T. Miljoen m.fl.

mod

Staatssecretaris van Financiën

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden)

»Præjudiciel forelæggelse — direkte beskatning — artikel 63 TEUF og 65 TEUF — frie kapitalbevægelser — beskatning af udbytte fra aktieporteføljer — kildeskat — restriktion — endelig skattebyrde — elementer med henblik på sammenligning af hjemmehørende skattepligtiges og ikke-hjemmehørende skattepligtiges skattebyrder — sammenlignelighed — medregning af indkomstskatten eller selskabsskatten — overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning — neutralisering af en restriktion ved en overenskomst«

Sammendrag – Domstolens dom (Tredje Afdeling) af 17. september 2015

Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skattelovgivning – beskatning af udbytte – national ordning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der udbetales til hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige, og hvorefter ret til modregning udelukkende indrømmes hjemmehørende – forskelsbehandling, der kan neutraliseres ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst – betingelser

Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skattelovgivning – beskatning af udbytte – national ordning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der udbetales til hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige, og hvorefter ret til modregning udelukkende indrømmes hjemmehørende – kriterier for sammenligning af hjemmehørendes og ikke-hjemmehørendes situation med henblik på at fastslå, om der foreligger diskrimination

Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – forbud – undtagelser – indskrænkende fortolkning – rækkevidde

Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skattelovgivning – beskatning af udbytte – udelukkende ikke-hjemmehørende nægtes fradrag for erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med den virksomhed, som giver anledning til udbyttet – ikke tilladt – betingelser

Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skattelovgivning – beskatning af udbytte – national ordning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der udbetales til hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige, og hvorefter ret til modregning udelukkende indrømmes hjemmehørende – bedømmelseskriterier for den pålagte skattebyrde – den nationale rets vurdering – ikke-hjemmehørende pålagt en skattebyrde, der er tungere end den, der er pålagt hjemmehørende – ikke tilladt – begrundelse – betingelser

Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skattelovgivning – hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtiges skattebyrder – bedømmelseskriterier

For at afgøre, hvorvidt det skattefrie formuebeløb skal tages i betragtning i forbindelse med sammenligning af den skattebyrde, der påhviler skattepligtige, fysiske personer, hjemmehørende og ikke-hjemmehørende med henblik på at fastslå, om der foreligger en eventuel restriktion for de frie kapitalbevægelser, udgør en skattefritagelse, der er en fordel, som tildeles alle hjemmehørende skattepligtige uafhængigt af deres personlige situation, ikke en individuel fordel, der er knyttet til den skattepligtiges personlige situation. Med henblik på at sammenligne skattepligtige hjemmehørende og ikke-skattepligtige hjemmehørendes endelige skattetryk skal der tages hensyn til fritagelsen, for så vidt som en sådan fritagelse ændrer beskatningsgrundlaget for hjemmehørendes indtægt. (jf. præmis 53)

Artikel 63 TEUF og 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der udbetales af et hjemmehørende selskab såvel til hjemmehørende skattepligtige som til ikke-hjemmehørende skattepligtige, med fastsættelse af en mekanisme for modregning eller tilbagebetaling af denne kildeskat, der alene gælder for hjemmehørende skattepligtige, hvorimod kildeskatten er endelig for fysiske personer og selskaber, der er ikke-hjemmehørende skattepligtige, for så vidt som den endelige skattebyrde på udbytte, der pålægges ikke-hjemmehørende i denne stat, er større end den, der påhviler hjemmehørende. Med henblik på at fastslå disse skattebyrder skal der, for så vidt angår fysiske personer, tages hensyn til beskatning af hjemmehørende vedrørende samtlige de andele, der ejes i selskaber i medlemsstaten, som opkræver kildeskat i løbet af et kalenderår, og det formuebeløb, der er friaget for skat i henhold til den nationale lovgivning, og, for så vidt angår selskaber, tages hensyn til de omkostninger, der er direkte forbundet med modtagelsen af udbytte. Såfremt der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser, kan en sådan restriktion begrundes med virkningerne af en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået mellem den medlemsstat, hvori den fysiske person eller selskabet er hjemmehørende, og den medlemsstat, hvor udbyttet stammer fra, under forudsætning af at den forskellige behandling af skattepligtige, der er hjemmehørende i sidstnævnte stat, og skattepligtige, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, med hensyn til udbyttebeskatning forsvinder. (jf. præmis 54, 59 og 90 samt domskonkl.)

For at vurdere, hvorvidt beskatning af investeringer foretaget af fysiske eller juridiske personer, der er etableret i en medlemsstat i selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, er i overensstemmelse med princippet om de frie kapitalbevægelser, skal det for så vidt angår udgifter såsom erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med en virksomhed, som giver anledning til indkomst, der er skattepligtig i den medlemsstat, hvor selskabet er hjemmehørende, fastslås, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i denne medlemsstat befinder sig i en sammenlignelig situation, og at en lovgivning i denne stat, der nægter ikke-hjemmehørende skattefradrag for sådanne udgifter, men derimod indrømmer hjemmehørende et sådant skattefradrag, derfor risikerer at være til skade for statsborgere fra hovedsageligt andre medlemsstater og således indebærer indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. Hvad navnlig angår indkomst i form af udbytte består der kun en sådan forbindelse, hvis disse omkostninger, der i givet fald kan være direkte forbundet med et beløb, der er udbetalt i anledning af en værdipapirtransaktion, er direkte forbundet med opkrævningen af denne indkomst. Det følger heraf, at alene omkostninger, der er direkte forbundet med opkrævning af udbytte, skal medregnes med henblik på at sammenligne den skattebyrde, der påhviler selskaberne. Derimod består en sådan forbindelse ikke, dels når en afskrivning af medkøbt udbytte tager sigte på at fastsætte den faktiske pris for erhvervelsen af andele og således ikke kan henføres til omkostninger, der er direkte forbundet med opkrævningen af udbytte, der stammer fra disse andele, og for det andet når finansieringsomkostningerne kan henføres til besiddelsen af andele som sådan, og de derfor heller ikke er direkte forbundet med opkrævningen af udbytte fra disse andele. (jf. præmis 57-61)

Artikel 65, stk. 1, TEUF skal som en undtagelse til det grundlæggende princip om frie kapitalbevægelser fortolkes strengt. Denne bestemmelse kan derfor ikke fortolkes således, at enhver skattelovgivning, som sondrer mellem de afgiftspligtige alt afhængig af det sted, hvor de er bosat, eller den medlemsstat, i hvilken de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med traktaten. Undtagelsen i artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF er således selv begrænset i medfør af samme artikels stk. 3, som fastsætter, at de i stk. 1 omhandlede nationale bestemmelser ikke må udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 63 TEUF. Der skal derfor sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt ifølge artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og forskelsbehandling, der er forbudt ifølge artikel 65, stk. 3, TEUF. Den nationale lovgivning kan imidlertid kun anses for forenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige eller er begrundet i tvingende almene hensyn. (jf. præmis 62-64)

Fra det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster ikke blot gør de hjemmehørende skattepligtige, men også de ikke-hjemmehørende skattepligtige indkomstskattepligtige af det udbytte, de modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende skattepligtiges situation sig de hjemmehørende skattepligtiges situation. Det er en stats udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af enhver beskatning i en anden medlemsstat i sig selv skaber risiko for kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning. I sådanne tilfælde skal den medlemsstat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, sikre, at de ikke-hjemmehørende skattepligtige får en behandling, der svarer til de hjemmehørende skattepligtiges, således at de ikke-hjemmehørende skattepligtige, der modtager udbytte, ikke står over for en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ved artikel 63 TEUF. I tilfælde, hvor en medlemsstat har valgt at udøve sin beskatningskompetence på udbytte, der udloddes af hjemmehørende selskaber til skattepligtige, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, befinder ikke-hjemmehørende skattepligtige, der modtager dette udbytte, sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende skattepligtige for så vidt angår risikoen for kædebeskatning af udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber. Når den påberåbte restriktion for det første ikke følger af, at der anvendes forskellige beskatningsteknikker for hjemmehørende skattepligtige og ikke-hjemmehørende skattepligtige, men af, at hjemmehørende skattepligtige gives fordele, som ikke udstrækkes til ikke-hjemmehørende skattepligtige, og den anvendte lovgivning for det andet underlægger såvel hjemmehørende skattepligtige som ikke-hjemmehørende skattepligtige reglen om opkrævning af udbytteskat, dvs. kildeskat, kan den forskellige behandling af hjemmehørende skattepligtige, der pålægges indkomstskat eller selskabsskat, og ikke-hjemmehørende skattepligtige, der pålægges kildeskat af udbytte, ikke begrundes i en forskel mellem situationer, der er relevant med henblik på anvendelsen af artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF. Heraf følger, at når udbytteskat af en medlemsstat opkræves som kildeskat på udbytte, der er udloddet af selskaber, der har hjemsted i denne medlemsstat, skal sammenligningen mellem den skattemæssige behandling af en ikke-hjemmehørende skattepligtig og en hjemmehørende skattepligtig foretages i lyset af dels den udbytteskat, som den ikke-hjemmehørende skattepligtige skal erlægge, dels den indkomstskat eller selskabsskat, som skal erlægges af den hjemmehørende skattepligtige, og hvis beregningsgrundlag omfatter de indtægter, der hidrører fra de andele, som udbyttet stammer fra. (jf. præmis 67-69 og 71-74)