Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tesauro fremsat den 16. december 1997. - Imperial Chemical Industries plc (ICI) mod Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of Taxes). - Anmodning om præjudiciel afgørelse: House of Lords - Forenede Kongerige. - Etableringsret - Selskabsskat - Overførsel fra et selskab til et andet inden for en koncern af retten til skattefradrag for driftstab - Krav vedrørende hjemsted for selskaber, der tilhører koncernen - Forskelsbehandling på grundlag af hjemstedet - Den nationale domstols forpligtelser. - Sag C-264/96.



Samling af Afgørelser 1998 side I-04695



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 I denne sag er der spoergsmaal om lovligheden efter EF-traktatens artikel 52 af en medlemsstats lovgivning, hvorefter selskaber, der deltager i et konsortium, der selv kontrollerer et holdingselskab, kun kan opnaa et bestemt skattefradrag, naar sidstnaevnte selskabs datterselskaber for et flertals vedkommende har hjemsted paa den paagaeldende medlemsstats omraade, og saafremt denne begraensning fastslaas at vaere ulovlig, om, hvilken betydning og hvilken raekkevidde den nationale rets forpligtelse, der fremgaar af traktatens artikel 5, til at fortolke national ret paa en maade, der er i overensstemmelse med faellesskabsretten, har. Den forelaeggende ret er House of Lords; den i sagen omhandlede lovgivning er Det Forenede Kongeriges lovgivning.

De nationale retsregler

2 De lovbestemmelser, der findes anvendelse i den foreliggende sag, findes i section 258-264 i Income and Corporation Taxes Act 1970, der senere er blevet afloest af lignende bestemmelser i Income and Corporation Taxes Act 1988.

Disse bestemmelser omhandler bl.a. »koncernfradrag« (»consortium relief«) (1). Der er her foerst og fremmest tale om muligheden for et selskab, der deltager i et konsortium, for at modregne de tab, som datterselskaber til det, der kontrolleres gennem et holdingselskab, har haft, i selskabets indtaegter. I henhold til den i sagen omhandlede lovgivning kan et selskab, der deltager i konsortiet, ved beregningen af skatten fratraekke et datterselskabs tab forholdsmaessigt efter aktiebesiddelsen i holdingselskabet. Der er under sagen blevet redegjort for baggrunden for denne lovbestemmelse. Det er imidlertid ikke noedvendigt at analysere den hér, undtagen i forbindelse med en eventuel efterproevelse af, om de nationale bestemmelser medfoerer en begraensning af etableringsfriheden, der er forbudt ifoelge artikel 52, og - saafremt det maatte vaere tilfaeldet - om denne begraensning kan vaere begrundet.

3 Naermere betegnet kan ifoelge lovens section 258(1) fradrag »for driftstab«, som selskaber har krav paa, afgives af et selskab, der tilhoerer en koncern (»det afgivende selskab«) til et andet selskab, der tilhoerer samme koncern (»andragerselskabet«). Denne mulighed staar f.eks. aaben, saafremt et af de paagaeldende selskaber deltager i konsortiet, mens det andet er et selskab, der kontrolleres af et holdingselskab, der paa sin side kontrolleres af konsortiet (2). Efter section 259(1) og (8)(a) i den omhandlede lov kan et selskab, der deltager i et konsortium, naar det rejser krav om fradrag, kun modregne en broekdel af det afgivende selskabs tab, hvilken andel svarer til selskabets andel i konsortiet.

Adgangen til at opnaa »consortium relief« er endvidere betinget af, at det af konsortiet ejede selskab er et »holdingselskab« som beskrevet i section 258(5)(b), dvs. »et selskab, hvis virksomhed udelukkende eller hovedsagelig bestaar i at eje aktier eller vaerdipapirer i selskaber, som er 90%-ejede datterselskaber af holdingselskabet, og som er erhvervsdrivende selskaber«.

4 Endelig hedder det i lovens section 258(7), at »henvisninger i denne og de foelgende bestemmelser i dette kapitel til selskaber omfatter kun juridiske personer, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige«. Det er netop fortolkningen og anvendelsen af denne bestemmelse, der har givet anledning til denne sag.

Faktiske omstaendigheder og praejudicielle spoergsmaal

5 Coopers Animal Health (Holdings) Ltd (herefter »Holdings«), hvis aktiekapital tilhoerer et konsortium bestaaende af Wellcome Foundation Ltd og Imperial Chemical Industries plc (herefter »ICI«), saaledes at foerstnaevnte selskab ejer 51% og sidstnaevnte 49% af Holdings' kapital, blev stiftet den 17. maj 1984. Holdings' virksomhed bestaar udelukkende i at eje aktier i datterselskaber (»subsidiaries«), af hvilke der er 23. Fire af dem er hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige, seks af dem i andre medlemsstater inden for Den Europaeiske Union, og de oevrige tretten har hjemsted i tredjelande.

6 Et af de fire af Holdings' kontrollerede selskaber, der er hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige, er Coopers Animal Health Ltd (herefter »CAH«), der havde haft betydelige driftstab, navnlig i regnskabsaarene 1985, 1986 og 1987. ICI havde derfor ansoegt skattevaesenet om skattefradrag i henhold til section 258 i Income and Corporation Taxes Act for de tab, CAH havde haft, og svarende til selskabets aktiebesiddelse i Holdings (49%).

Skattevaesenet afslog selskabets ansoegning herom. Det har gjort gaeldende, at selv om alle de beroerte selskaber (ICI, Holdings og CAH) er hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige, er de fleste af de af Holdings' kontrollerede selskaber hjemmehoerende i tredjelande. Dette forhold maa efter lovens section 258(7) medfoere, at Holdings ikke opfylder kriterierne for at kunne anses for et »holdingselskab«, og dermed for at kunne opnaa fradrag.

7 ICI indbragte denne fortolkning for retten. Selskabet fik medhold saavel ved High Court som ved Court of Appeal, der begge anlagde en anden fortolkning af den relevante lovgivning - specielt section 258(7) - end skattevaesenet. Resultatet i de to instanser gik kort fortalt ud paa, at fradrag ikke kunne afslaas, saafremt saavel afgiverselskabet som andragerselskabet, saaledes som det her var tilfaeldet, var hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige. Udtrykket »selskab« i foerste afsnit i section 258(7) skulle herefter fortolkes saaledes, at det ikke omfatter alle de tilfaelde, i hvilket udtrykket forekommer i section 258 (saaledes at det ogsaa skulle have gyldighed for holdingselskabet og dets datterselskaber), men kun praecist angiver, hvilke selskaber, der kan opnaa fradrag som omhandlet i denne bestemmelse. Efter denne fortolkning kan fradrag ikke naegtes selskaber, der er hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige, for tab i selskaber, hvis kapital de ejer en del af, og som ogsaa har hjemsted i dette land.

8 House of Lords, som skattevaesenet har appelleret til, er imidlertid naaet til det resultat, at skattevaesenets fortolkning var korrekt, og har derfor afvist, at ICI alene paa grundlag af national ret kan opnaa det oenskede fradrag.

ICI har imidlertid for foerste gang for House of Lords fremfoert et andet paa faellesskabsretten stoettet argument for ulovligheden af skattevaesenets afslag. ICI har kort fortalt gjort gaeldende, at den omtvistede lovgivning - eller i al fald skattevaesenets fortolkning af denne lovgivning - er i strid med EF-traktatens artikel 52 og 58, idet der med kravet om, at et flertal af de selskaber, som Holdings kontrollerer, er hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige, sker en - eventuelt indirekte - begraensning af ICI's etableringsret og navnlig selskabets ret til gennem et holdingselskab at besidde kapitalandele i datterselskaber, der har deres hjemsted i en anden medlemsstat. Under alle omstaendigheder skal den nationale ret ifoelge ICI, naar der foreligger to divergerende fortolkninger af de relevante bestemmelser, nemlig henholdsvis foerste- og andeninstansens fortolkning og skattevaesenets, efter traktatens artikel 5 vaelge den foerste, saafremt det hermed bliver muligt at undgaa enhver, selv hypotetisk, risiko for uoverensstemmelse med faellesskabsretten.

9 House of Lords har ud fra den opfattelse, at det for at afgoere tvisten var noedvendigt at fortolke de netop naevnte faellesskabsbestemmelser anmodet Domstolen om praejudiciel afgoerelse af foelgende to spoergsmaal:

»1) Det oenskes oplyst, om der i en situation, hvor

i) et selskab (selskab A) har hjemsted i en medlemsstat i Den Europaeiske Union

ii) selskab A deltager i et konsortium sammen med et andet selskab (selskab B), der ogsaa har hjemsted i denne medlemsstat

iii) selskab A og B i faellesskab ejer et holdingselskab (selskab C), der ogsaa har hjemsted i den paagaeldende medlemsstat

iv) selskab C har en raekke erhvervsdrivende datterselskaber, der har hjemsted enten i denne medlemsstat, i andre medlemsstater i Den Europaeiske Union eller et andet sted i verden, og

v) selskab A er afskaaret fra retten til at rejse krav om fradrag i selskabets skattetilsvar for driftstab i et erhvervsdrivende datterselskab (som ogsaa har hjemsted i den paagaeldende medlemsstat) af selskab C, fordi der efter national lovgivning, saaledes som denne fortolkes efter national ret, gaelder et krav om, at selskab C's virksomhed udelukkende eller hovedsagelig skal bestaa i at eje aktier i datterselskaber, der har hjemsted i den paagaeldende medlemsstat,

med det under v) beskrevne krav foreligger en restriktion, der er til hinder for den frie etableringsret i henhold til EF-traktatens artikel 52? Saafremt det er tilfaeldet, oenskes det oplyst, om denne behandling alligevel er begrundet i henhold til faellesskabsretten?

2) Saafremt det under v) beskrevne krav udgoer en ubegrundet restriktion i henhold til faellesskabsretten, oenskes det oplyst, om en national domstol i medfoer af EF-traktatens artikel 5 saa vidt muligt skal fortolke den nationale lovgivning, sagen drejer sig om, paa en saadan maade, at den bliver overensstemmende med faellesskabsretten, selv om hverken selskab A, selskab B eller selskab C selv soeger at goere rettigheder gaeldende i henhold til faellesskabsretten, og selv om en fortolkning af national lovgivning, der ville vaere i overensstemmelse med faellesskabsretten, ville foere til, at der gives skattefradrag, naar selskab C's virksomhed hovedsagelig har bestaaet i at eje aktier i datterselskaber, der er etableret uden for EF/EOES? Eller medfoerer artikel 5 alene, at den nationale lovgivning til trods for fortolkningen faar virkninger med forbehold af faellesskabsrettens krav i en sag, der vedroerer disse krav?«

Det foerste praejudicielle spoergsmaal

10 Den nationale ret oensker med det foerste praejudicielle spoergsmaal oplyst, om traktatens artikel 52 er til hinder for anvendelsen af en lovgivning, som den jeg har beskrevet i sagsfremstillingen ovenfor. Den forelaeggende ret spoerger navnlig - efter at have tiltraadt skattevaesenets fortolkning heraf - om den betingelse for at opnaa ret til fradrag, at et flertal af holdingselskabets datterselskaber har deres hjemsted i Det Forenede Kongerige, udgoer en ugrundet begraensning af den ved traktatens artikel 52 sikrede etableringsfrihed.

- Det praejudicielle spoergsmaals relevans

11 Jeg skal foerst naevne, at det under sagen er blevet draget i tvivl, at dette spoergsmaal er relevant for sagens afgoerelse.

Specielt har Det Forenede Kongeriges regering gjort gaeldende, at selv om det anerkendes, at der ved den omtvistede lovgivning sker en begraensning af etableringsfriheden, der er i strid med den korrekte fortolkning af artikel 52, har dette ingen betydning for afgoerelsen i hovedsagen. For ICI faar under alle omstaendigheder afslag paa det i loven omhandlede skattefradrag, idet de fleste selskaber, som Holdings kontrollerer, nemlig tretten ud af 23 selskaber, er hjemmehoerende ikke i andre medlemsstater, men i tredjelande.

12 Kommissionen har forfaegtet et andet synspunkt: Den har med udgangspunkt i princippet om, at Domstolen kun afviser at besvare spoergsmaal i medfoer af artikel 177, saafremt der foreligger ekstraordinaere forhold, fremhaevet, at House of Lords selv paa baggrund af section 258(5) har anerkendt, at det »kvantitative« kriterium ikke var det eneste, der teoretisk kunne benyttes ved vurderingen af holdingselskabets virksomhed, idet ogsaa andre stoerrelser kunne laegges til grund, f.eks. de kontrollerede selskabers omsaetning. Henvisningen i section 258(5)(b), sammenholdt med section 258(7), til virksomhed, der »udelukkende eller hovedsagelig« bestaar i at eje aktier eller vaerdipapirer i selskaber, der er hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige, kan efter Kommissionens opfattelse ikke fortolkes entydigt. Det er under alle omstaendigheder den nationale ret, der maa afgoere, hvilket element der skal anvendes, mens Domstolen maa give alle de oplysninger, der er nyttige for sagens afgoerelse.

13 Paa dette punkt bemaerkes foerst, at efter Domstolens faste praksis tilkommer det udelukkende de nationale retsinstanser, for hvem en tvist er indbragt, at vurdere, saavel om en praejudiciel afgoerelse er noedvendig for, at de kan afsige dom, samt relevansen af de spoergsmaal, der forelaegges Domstolen. Det er de nationale retter, der paa baggrund af direkte kendskab til en sags relevante faktiske og retlige omstaendigheder har bedst mulighed for at vurdere relevansen af de faellesskabsretlige spoergsmaal, sagen giver anledning til (3). Domstolen har saaledes principielt ment, at den maatte besvare de praejudicielle spoergsmaal, medmindre disse havde en rent hypotetisk karakter, eller den af den nationale retsinstans oenskede fortolkning eller vurdering af en faellesskabsbestemmelses gyldighed savnede enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand (4).

14 Det er imidlertid min opfattelse, at det, selv om det er usikkert, om afgoerelsen i hovedsagen virkelig kraever en fortolkning af artikel 52, maa anerkendes, at der ikke i den foreliggende sag er tale om et af de hypotetiske, og sandt at sige ekstraordinaere forhold, der netop er blevet omtalt. Jeg mener navnlig ikke, at de betingelser, der hidtil har foranlediget Domstolen til at fastslaa, at det forelagte spoergsmaal var klart irrelevant for afgoerelsen af tvisten i hovedsagen, er opfyldt. Som tidligere naevnt fremgaar det saaledes af forelaeggelseskendelsen, at spoergsmaalet om fortolkningen af section 258(5) i den i hovedsagen omtvistede lov endnu ikke er loest. Faktisk vil en fortolkning af artikel 52 kun kunne vaere unoedvendig, saafremt skattefradraget gives paa grundlag af et talmaessigt kriterium, der bygger paa den geografiske placering af de kontrollerede selskabers hjemsted, idet et flertal af de paagaeldende selskaber er hjemmehoerende i tredjelande. Derimod bliver der tale om en anden loesning, saafremt den forelaeggende ret, som det overvejes i forelaeggelseskendelsen, vaelger at benytte omsaetningen eller andre alternative stoerrelser som kriterium. For i saa fald vil en stillingtagen til den omtvistede lovgivnings retmaessighed efter traktatens artikel 52 kunne vaere hensigtsmaessig for afgoerelsen af, om selskabet ICI har krav paa det oenskede fradrag, f.eks. hvis det efter de oplysninger, der raades over, viser sig, at de kontrollerede selskabers omsaetning foerst og fremmest repraesenterer omsaetningen i de selskaber, hvis hjemsted findes paa Faellesskabets omraade.

Det kan derfor efter min mening vaere hensigtsmaessigt at give den nationale ret en besvarelse af det foerste spoergsmaal i det omfang, der bestaar en mulighed for, at fortolkningen af den nationale lov for saa vidt angaar vurderingen af holdingselskabets virksomhed kan bygge paa andre elementer end det rent talmaessige kriterium.

- Realiteten

15 Med dette in mente skal jeg for det foerste henvise til, at Domstolen gentagne gange har fastslaaet, at »selv om bestemmelser om direkte skatter paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin ikke som saadanne henhoerer under Faellesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde faellesskabsretten under udoevelsen af deres kompetence« (5). Med hensyn til direkte skatter kan medlemsstaterne derfor ikke traeffe foranstaltninger, der - uden at der er en begrundelse herfor - begraenser den frie bevaegelighed for retssubjekter, der udoever selvstaendig virksomhed (6). For fuldstaendighedens skyld naevnes, at en beskatningsordning, der er udtryk for forskelsbehandling, eller som i al fald hindrer eller begraenser udoevelsen af etableringsretten, afgjort omfattes af artikel 52's anvendelsesomraade (7).

Det maa derfor i sammenhaeng med den foreliggende sag undersoeges, om traktatens artikel 52 er til hinder for, at en lovgivning som den omhandlede som betingelse for »consortium relief« stiller, at holdingselskabets virksomhed udelukkende eller hovedsagelig gaar ud paa at besidde kapitalandele i kontrollerede selskaber, der er hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige.

16 Betingelsen om, at et flertal af de kontrollerede selskaber har deres hjemsted i Det Forenede Kongerige synes allerede umiddelbart at udgoere en restriktion for den etableringsfrihed, som ifoelge traktatens artikel 52, stk. 1, er forbudt. For herefter er det udelukket at opnaa fradrag i alle tilfaelde, hvor holdingselskabets virksomhed udelukkende eller hovedsagelig bestaar i at besidde kapitalandele i selskaber, der er hjemmehoerende uden for Det Forenede Kongerige, og saaledes ogsaa selv om disse selskaber er hjemmehoerende paa andre medlemsstaters omraade. I sidstnaevnte tilfaelde, der er det eneste, hvor faellesskabsretten er inde i billedet, begraenser den omhandlede lovgivning britiske selskabers ret til at stifte datterselskaber i andre medlemsstater eller fratager dem i al fald lysten hertil.

17 Efter min mening kan der ikke herske nogen tvivl om denne lovgivnings restriktive karakter. Det vil her vaere tilstraekkeligt at henvise til Daily Mail-dommen (8), hvori Domstolen efter endnu en gang at have fastslaaet, »at etableringsfriheden er et af Faellesskabets grundlaeggende principper, og at de bestemmelser i traktaten, der garanterer denne frihed, har vaeret umiddelbart anvendelige siden overgangsperiodens udloeb« til uddybning heraf tilfoejede, at »selv om disse bestemmelser ifoelge deres ordlyd hovedsagelig skal sikre national behandling i modtagermedlemsstaten, indebaerer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten forhindrer, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab goer det, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, og som i oevrigt er omfattet af definitionen i artikel 58« (9).

18 I det foreliggende tilfaelde er der netop tale om en typisk »udgangs«-begraensning. Den daarligere stilling med hensyn til beskatning goer det afgjort mindre tillokkende for et i Det Forenede Kongerige hjemmehoerende selskab at stifte datterselskaber i andre stater. De britiske regler, lad det vaere sagt endnu en gang, udgoer en hindring for den ved traktatens artikel 52 sikrede etableringsfrihed, for saa vidt som de tager sigte paa kontrollerede selskaber med hjemsted i andre medlemsstater. Endvidere virker den omtvistede lovgivning tilsyneladende til skade for selskaber, der deltager i et konsortium, idet der ellers, som Kommissionen har anfoert uden at blive modsagt, kan ske udligning af tab og overskud for selskaber, der tilhoerer en koncern.

Man kan heller ikke heroverfor med foeje som Det Forenede Kongeriges regering goere gaeldende, at en forskellig behandling, der bygger paa et selskabs datterselskabers hjemsted, ikke giver anledning til forskelsbehandling, idet der ikke er tale om sammenlignelige situationer. Den her omhandlede nationale lovgivning vedroerer faktisk selskaber, der er skattepligtige i Det Forenede Kongerige, og stiller som betingelse for den omhandlede skattefordel, at etableringsretten udnyttes paa bestemte maader (selv) i andre medlemsstater i Faellesskabet.

19 Paa baggrund heraf staar tilbage blot at undersoege, om den omhandlede restriktion kan vaere begrundet efter faellesskabsretten.

Baade ICI og Kommissionen har paa dette punkt udelukket, at der kan vaere tale om en begrundet restriktion. Ifoelge Det Forenede Kongerige er der derimod tale om en begrundet foranstaltning, idet formaalet er at undgaa, at stiftelsen af datterselskaber i udlandet bliver et bekvemt middel til at holde midler uden for beskatning i Det Forenede Kongerige.

20 Det foerste spoergsmaal, der melder sig i den forbindelse, er spoergsmaalet om, hvorvidt det skal antages, at den omhandlede restriktion indebaerer en forskelsbehandling paa grundlag af etableringsstedet. Afhaengig af, hvorledes dette spoergsmaal besvares, naas forskellige resultater med hensyn til, hvorledes selve restriktionen eventuelt kan begrundes, for det er allerede for laengst i Domstolens praksis blevet fastslaaet, at nationale bestemmelser, som er diskriminerende, kun er forenelige med faellesskabsretten, hvis de kan henfoeres under en udtrykkelig undtagelsesbestemmelse i traktaten (10). Hvis derimod den omhandlede foranstaltning anvendes paa medlemsstatens egne statsborgere og statsborgere fra andre medlemsstater, er foranstaltninger, der begraenser etableringsfriheden begrundet, saafremt de skyldes »tvingende samfundsmaessige hensyn«, er egnede til at sikre virkeliggoerelsen af det formaal, de forfoelger, og ikke gaar ud over, hvad der er noedvendigt for at opnaa formaalet (11).

21 Ogsaa her afhaenger besvarelsen af spoergsmaalet af, hvilken synsvinkel man antager. Det kan f.eks. goeres gaeldende, at der ved den omhandlede lovgivning sker en forskelsbehandling af selskaber med hjemsted i Det Forenede Kongerige alt efter om de - eventuelt gennem et holdingselskab, som de deltager i - har gjort brug af deres frihed til etablere sig i andre medlemsstater. Den forskellige behandling vedroerer med andre ord selskaber, der har deres hjemsted i samme medlemsstat, og er en foelge af, om de har benyttet - eller undladt at benytte - den adgang, der er sikret dem ved traktatens artikel 52, til at aabne afdelinger eller stifte datterselskaber i andre stater, ogsaa selv om disse er medlemmer af Faellesskabet.

22 Selv om de selskaber, der kontrolleres af holdingselskabet i henhold til traktatens artikel 52, sikres samme behandling som den, der gives selskaber med hjemsted i Det Forenede Kongerige, udelukkes naturligvis ikke hermed en anden forskelsbehandling. Denne bestaar nemlig i, at selskaberne, der benytter sig af etableringsretten, behandles forskelligt alt efter den maade de udnytter den paa: der opnaas skattefradrag, saafremt holdingselskabets virksomhed udelukkende eller hovedsagelig bestaar i besiddelse af kapitalandele i selskaber med hjemsted paa medlemsstaternes omraade; skattefradraget naegtes, saafremt kun et mindretal af de selskaber, i hvilke der ejes kapitalandele, er hjemmehoerende paa dette omraade.

Det sidstnaevnte forhold har en saerlig betydning i den foreliggende sag, hvor nogle af de af Holdings kontrollerede selskaber faktisk har hjemsted i andre medlemsstater end Det Forenede Kongerige. I oevrigt maa det vaere klart, at den omhandlede forskelsbehandling ikke kan bestrides paa grundlag af traktatens artikel 52, idet der ikke gaelder nogen restriktion for etableringsfriheden paa Faellesskabets omraade. Naar foerst den mod artikel 52 stridende forskelsbehandling, der grundes paa datterselskabernes hjemsteds geografiske placering, det vaere sig i Det Forenede Kongerige eller i andre medlemsstater, er fjernet, bliver der muligvis tale om, at den britiske lovgivning modvirker lysten til at stifte datterselskaber i tredjelande. Netop derfor forsoeger ICI, som jeg faar lejlighed til at demonstrere det i forbindelse med min gennemgang af det andet praejudicielle spoergsmaal, at paaberaabe sig traktatens artikel 5 for trods alt at opnaa det skattefradrag, der er omhandlet i den nationale lovgivning.

23 Da den nationale lovgivning er udtryk for forskelsbehandling, er det klart, at den kun kan vaere begrundet i de ekstraordinaere hensyn, der naevnes i traktaten. Dette er udgangspunktet for Kommissionens vurdering af den, og den har saaledes givet en kort analyse af begrundelserne og er naaet til det resultat, at ingen af de i artikel 56 fastsatte undtagelser (den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed) er relevante i det foreliggende tilfaelde. Grunde af rent oekonomisk karakter, som f.eks. tabet af skatteindtaegter, kan saaledes ikke begrunde diskriminerende restriktioner, der henhoerer under traktatens artikel 52's anvendelsesomraade (12).

24 Selv om man antog, at den omtvistede foranstaltning fandt anvendelse uden forskel og herved lagde til grund, at betingelsen vedroerer selskaber, der under alle omstaendigheder er skattepligtige i Det Forenede Kongerige, ville resultatet i oevrigt blive det samme for saa vidt angaar uforeneligheden med bestemmelserne om etableringsfriheden. Lad det vaere sagt med det samme, at de argumenter, der i det foreliggende tilfaelde er blevet fremfoert for at begrunde den her omhandlede foranstaltning, efter min mening er uholdbare.

25 Domstolen har ganske vist gentagne gange anerkendt, at noedvendigheden af en sammenhaengende anvendelse af beskatningsordningerne i forbindelse med tvingende almene hensyn kan vaere et forhold, der tilstraekkeligt begrunder en begraensning af etableringsfriheden (13). Men det omhandlede problem er rigtignok ogsaa i almindelighed dukket op i forbindelse med nationale ordninger, hvorefter retssubjekterne var undergivet forskellig behandling, fordi de havde deres bopael eller hjemsted i en anden medlemsstat.

I Bachmann-sagen, der drejede sig om anvendelse paa personer med bopael i en medlemsstat af en national lovgivning, hvorefter fradragsretten for visse bidrag var betinget af, at de var indbetalt i den paagaeldende medlemsstat, udtalte Domstolen, at der ved en saadan beskatningsordning skulle ske en udligning af det provenutab, der foelger af fradraget i den skattepligtige bruttoindkomst for praemier til livsforsikring, af beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeloeb, der udbetales af forsikringsselskaberne. Sammenhaengen i en saadan beskatningsordning ville saaledes have vaeret truet, saafremt den belgiske stat skulle anerkende fradragsret for personer, der var forsikret hos selskaber med hjemsted i udlandet, idet det er vanskeligt at opkraeve skat af en pensionsydelse, der udbetales i udlandet (14). Domstolen fastslog derfor under henvisning til, at de nationale bestemmelser ikke principielt var udtryk for en egentlig forskelsbehandling, at de ikke kunne anses for at vaere i strid med artikel 59, idet de var begrundet i almene hensyn.

26 Vender vi nu tilbage til den her foreliggende sag, staar tilbage at undersoege, om det formaal at undgaa, at stiftelsen af datterselskaber uden for Det Forenede Kongerige og saaledes ogsaa i andre lande i Faellesskabet foerer til, at den britiske statskasse mister visse indtaegter, kan begrunde den begraensning af etableringsfriheden, der fremkommer ved anvendelsen af reglerne om »consortium relief«.

27 Det Forenede Kongerige har anfoert, at spoergsmaalet herom skal besvares bekraeftende. De datterselskaber, der har deres hjemsted uden for Det Forenede Kongeriges omraade, er naturligvis ikke skattepligtige i dette land. Anerkendelsen af fradrag for tab i et datterselskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige udlignes saaledes ikke gennem beskatningen af den fortjeneste, de oevrige datterselskaber med hjemsted paa andre staters omraade har. Dette er - fremdeles ifoelge Det Forenede Kongerige - uforeneligt med selve grundtanken bag »consortium relief«, der er at give selskaber, der deltager i et konsortium, samme skattemaessige behandling som den, de ville have haft, saafremt de direkte havde udoevet den virksomhed, der er genstand for et »joint venture«.

28 Jeg skal ikke laegge skjul paa, at jeg stiller mig saerdeles tvivlende hertil. For der er jo ikke saa meget tale om det formaal at sikre »sammenhaengen« i skattebestemmelserne, som det mere enkle at undgaa et fald i indtaegterne. Skulle det vaere tilfaeldet, kan der efter min mening ikke vaere tale om et formaal, der kan begrunde en undtagelse fra et i traktaten fastlagt grundprincip.

Og det er ikke det hele. Selv om man skulle finde, at det formaal, der forfoelges, er relevant for saa vidt angaar faellesskabsretten, maa ogsaa proportionalitetsprincippet vaere opfyldt. Og selv i saa henseende kan jeg ikke laegge skjul paa min tvivlraadighed. Det maa vaere meget tvivlsomt, om den i denne sag omhandlede restriktive foranstaltning er egnet til at muliggoere virkeliggoerelsen af dette formaal. Jeg er faktisk af den opfattelse, at naar situationen er den, at den eneste grund til, at fradrag afslaas, skyldes, at selskabet Holdings har benyttet sig af sin ret til at etablere sig i andre medlemsstater, er det ikke muligt med sikkerhed at haevde, at det formaal at sikre sammenhaeng i skattebestemmelserne paa hensigtsmaessig maade kan forfoelges med de omtvistede lovbestemmelser.

29 Jeg finder det vanskeligt at bringe noedvendigheden af at undgaa skatteunddragelser af hensyn til sammenhaengen i bestemmelserne i samklang med det forhold, at koncernfradraget anerkendes, naar blot et mindretal af selskaberne har hjemsted uden for Det Forenede Kongerige, og afslaas, saafremt der derimod er tale om, at et flertal har det. Efter min mening bestaar der ogsaa - om overhovedet - en unddragelsesrisiko i foerstnaevnte tilfaelde, selv om den forholdsmaessigt efter antallet af selskaber med hjemsted i andre lande er mindre.

30 Desuden maa det fremdeles bevises, at der ikke findes andre lige saa effektive foranstaltninger, der i mindre grad begraenser etableringsfriheden. Jeg maa i den forbindelse naevne, at Det Forenede Kongeriges myndigheder og regeringen i dens indlaeg ikke har bevist, at de omtvistede bestemmelser udgoer den eneste mulighed, og at maalet ikke hensigtsmaessigt kan forfoelges paa anden maade.

31 Hermed mener jeg, at der er tilstraekkeligt grundlag for at fastslaa, at en national lovgivning, hvorefter et selskabs adgang til at opnaa skattefradrag (»consortium relief«) er betinget af, at virksomheden i det holdingselskab, som det selskab, der har ansoegt om fradrag, deltager i, udelukkende eller hovedsagelig bestaar i at eje aktier i selskaber, der har hjemsted paa den paagaeldende medlemsstats omraade, udgoer en efter traktaten forbudt restriktion for etableringsfriheden, der ikke paa anden maade kan begrundes.

Det andet praejudicielle spoergsmaal

32 Jeg skal endnu en gang henvise til den foreliggende sags saerlige karakter og de spoergsmaal, den rejser vedroerende faellesskabsrettens anvendelighed. For saa vidt som den nationale lovgivning indeholder en betingelse for opnaaelse af skattefordelen, der ogsaa stilles til selskaber, der goer brug af deres ret til at etablere sig i andre medlemsstater i Faellesskabet, er traktatens artikel 52 relevant. Heraf foelger navnlig, at den nationale lovgivning i det foreliggende tilfaelde er i strid med artikel 52, for saa vidt som den begraenser friheden til at etablere sig i andre lande i Faellesskabet.

Derimod kan der ved loesningen af sagens andet spoergsmaal, nemlig spoergsmaalet, om den forskelsbehandling, som selskaber, der vaelger at stifte datterselskaber, der hovedsagelig befinder sig i tredjelande, udsaettes for, ikke hentes nogen stoette i traktatens artikel 52, eftersom man hermed er uden for faellesskabsrettens anvendelsesomraade.

Saafremt dette er korrekt - og det mener jeg bestemt, det er - kan der heller ikke hentes nogen stoette i en fortolkning af artikel 5, som den forelaeggende ret har anmodet om. For det foerste er nemlig den pligt, den nationale ret har til at fortolke sit lands lovgivning i overensstemmelse med faellesskabsretten, helt uden betydning, for saa vidt som traktatens artikel 52, der er en bestemmelse med direkte gyldighed, finder anvendelse paa visse spoergsmaal i den foreliggende sag. Private borgeres adgang til at paaberaabe sig den faellesskabsretlige bestemmelse er tilstraekkelig til at tilvejebringe overensstemmelse mellem national lov og faellesskabsbestemmelsen.

For det andet kan der heller ikke for saa vidt angaar de spoergsmaal i naervaerende sag, som artikel 52 ikke finder anvendelse paa, henvises til den forpligtelse til en overensstemmende fortolkning, der foelger af traktatens artikel 5. For den forskellige behandling, som gives de selskaber, der vaelger at eje kapital i datterselskaber, der for et flertals vedkommende, har hjemsted i tredjelande, og som stiller dem ringere end baade de selskaber, hvis datterselskaber alle er hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige (og i Faellesskabet) og selskaber med faerre datterselskaber i tredjelande end i Det Forenede Kongerige (eller i Faellesskabet), har ingen relevans for saa vidt angaar faellesskabsretten. Heraf foelger, at hverken artikel 52 eller artikel 5 kan finde anvendelse. Heraf foelger ogsaa, at der ikke for den nationale retsinstans er tale om nogen forpligtelse til overensstemmende fortolkning som omhandlet i traktatens artikel 5, naar faellesskabsretten, som det her er tilfaeldet, ikke finder anvendelse paa den paagaeldende sag eller en del af denne.

Forslag til afgoerelse

33 Paa baggrund af det anfoerte foreslaar jeg derfor Domstolen at besvare spoergsmaalene fra House of Lords paa foelgende maade:

»1) Traktatens artikel 52 skal fortolkes saaledes, at den er til hinder for anvendelse af en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter et selskab, der er etableret i den paagaeldende stat, ikke kan opnaa skattefradrag for tab i et andet selskab, som ogsaa er etableret i den paagaeldende stat og kontrolleres af foerstnaevnte selskab gennem et investeringsselskab, saafremt sidstnaevntes virksomhed udelukkende eller hovedsagelig bestaar i at eje aktier i kontrollerede selskaber, der ikke har hjemsted i samme medlemsstat, for saa vidt som en saadan lovgivning udgoer en begraensning af retten til at etablere sig i andre medlemsstater i Den Europaeiske Union.

2) Traktatens artikel 5 paalaegger ikke den nationale ret at fortolke den nationale lovgivning i overensstemmelse med faellesskabsretten i relation til en situation eller bestemte aspekter i en situation, der ligger uden for faellesskabsrettens anvendelsesomraade.«

(1) - Det maa naevnes, at udtrykket »consortium« i den foreliggende sag betegner den aftale, der afsluttes mellem virksomheder om oprettelse af et holdingselskab (»joint venture«), der virker paa internationalt niveau.

(2) - Begrebet »selskab, der tilhoerer et konsortium« er defineret i section 258(8), hvorefter »et selskab ejes af et konsortium, saafremt tre fjerdedele eller derover af selskabets stamaktiekapital tilsammen ejes af selskaber, af hvilke intet har mindre end en tyvendedel af den egentlige ejendomsret til denne aktiekapital, og disse selskaber benaevnes deltagerne i konsortiet«.

(3) - Jf. bl.a. Domstolens dom af 29.11.1978, sag 83/78, Pigs Marketing Board, Sml. s. 2347, praemis 25, og af 7.7.1994, sag C-146/93, McLachlan, Sml. I, s. 3229, praemis 20.

(4) - Jf. Domstolens kendelse af 16.5.1994, sag C-428/93, Monin Automobiles, Sml. I, s. 1707, samt Domstolens dom af 15.12.1995, sag C-415/93, Bosman, Sml. I, s. 4921, praemis 61, af 16.1.1997, sag C-134/95, USSL n_ 47 di Biella, Sml. I, s. 195, praemis 12, og af 9.10.1997, sag C-291/96, Grado og Bashir, Sml. I, s. 5531, praemis 12.

(5) - Dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 21. Jf. endvidere dom af 4.10.1991, sag C-246/89, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 4585, praemis 12, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, praemis 36, og af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2741, praemis 19. Jf. endvidere Raadets direktiv 90/435/EOEF af 23.7.1990 om en faelles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6).

(6) - Jf. generaladvokat Léger's forslag til afgoerelse af 15.2.1996 i den ovenfor i fodnote 5 naevnte Asscher-sag, punkt 55.

(7) - Dom af 13.7.1993, sag C-330/91, Commerzbank, Sml. I, s. 4017, praemis 20.

(8) - Dom af 27.9.1988, sag 81/87, Sml. s. 5483, praemis 15.

(9) - Praemis 16.

(10) - Jf. navnlig dom af 26.4.1988, sag 352/85, Bond van Adverteerders m.fl., Sml. s. 2085, praemis 32, hvori Domstolen udtalte, at »nationale bestemmelser ... som er diskriminerende, kun er forenelige med faellesskabsretten, hvis de kan henfoeres under en udtrykkelig undtagelsesbestemmelse«.

(11) - Jf. fra nyere praksis dom af 30.11.1995, sag C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165, praemis 37, hvori Domstolen uden at specificere henviste til de ved traktaten sikrede grundlaeggende friheder.

(12) - Jf. den i fodnote 10 naevnte Bond van Adverteerders m.fl.-dom og dom af 25.7.1991, sag C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda, Sml. I, s. 4007, praemis 11. I dom af 14.11.1995, sag C-484/94, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, praemis 15, fastslog Domstolen med udgangspunkt i det princip, at en luxembourgsk ordning om ydelse af rentetilskud i forbindelse med et laan til opfoerelse af en bolig udgjorde en forskelsbehandling paa grundlag af etableringsstedet, at »en saadan forskelsbehandling kun kan vaere begrundet i det almene hensyn, der er naevnt i traktatens artikel 56, stk. 1 ... og oekonomiske hensyn er ikke omfattet af naevnte bestemmelse«. Det skal under alle omstaendigheder naevnes, at Domstolen i samme dom ogsaa undersoegte, om den paagaeldende ordning, selv om den maatte anses for et udtryk for forskelsbehandling, var noedvendig for at opretholde sammenhaengen i en beskatningsordning. Herved undersoegte den imidlertid ogsaa, om foranstaltningen kunne begrundes i hensyn, der udelukkende kunne tages i betragtning, naar der var tale om foranstaltninger, der anvendes uden forskel. I mine forslag til afgoerelse af 16.9.1997 i de endnu verserende sager Decker (sag C-120/95) og Kohll (sag C-158/96) har jeg tidligere forklaret, hvilke vanskeligheder af systematisk karakter Domstolens nyere praksis har givet anledning til (jf. navnlig punkt 49 og 50).

(13) - Dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, praemis 21; den ovenfor i fodnote 5 naevnte Schumacker-dom; dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, praemis 25; den ovenfor i fodnote 5 naevnte Asscher-dom, praemis 59. Jf. endvidere mit forslag til afgoerelse af 23.9.1997 i den endnu verserende sag C-118/96, Safir, punkt 20 ff.

(14) - Den i fodnote 13 naevnte Bachmann-dom, praemis 22 og 23.