FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

J. MAZÁK

fremsat den 24. maj 2012 ( 1 )

Sag C-160/11

Bawaria Motors Sp. z o.o.

mod

Minister Finansów

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (Polen))

»Direktiv 2006/112/EF — moms — særordning for afgiftspligtige videreforhandlere — salg af brugte køretøjer til en endelig forbruger — anvendelse af fortjenstmargenordningen, hvor forhandleren købte køretøjet afgiftsfritaget fra en person, som selv havde udøvet en ret til at fradrage en del af den indgående afgift«

1. Med denne præjudicielle afgørelse er Domstolen blevet anmodet om at præcisere, om den særlige »fortjenstmargenordning« – under hvilken ordning merværdiafgift (herefter »moms«) alene pålægges en afgiftspligtig videreforhandlers fortjenstmargen ( 2 ), navnlig i konteksten af videresalg af brugte køretøjer, der er reguleret i artikel 311 ff. i Rådets direktiv 2006/112/EF ( 3 ) – finder anvendelse i et tilfælde, hvor den afgiftspligtige videreforhandler købte disse køretøjer fra afgiftspligtige personer, som i forbindelse med erhvervelsen af køretøjerne havde udøvet en ret til delvis fradrag for den indgående afgift ved købet af disse varer.

I – Relevante retsforskrifter

2. Jeg skal beskrive de relevante EU-retlige bestemmelser nedenfor i forbindelse med min vurdering. For så vidt angår de nationale retsforskrifter foreskriver artikel 43, stk. 1, nr. 2, i den polske momslov ( 4 ), i den udgave, der finder anvendelse i hovedsagen, at »levering af brugte genstande fritages for afgift, forudsat at den person, der leverer varerne, ikke med hensyn til disse er berettiget til fradrag for den indgående afgift«.

3. Indtil den 31. december 2010 foreskrev momslovens artikel 86, stk. 3, at »ved erhvervelse af personbiler og andre motorkøretøjer med en tilladt totalvægt på indtil 3,5 tons andrager den indgående afgift 60% [indtil den 26. august 2005: 50% beregnet efter en formel under lidt andre betingelser] af det afgiftsbeløb, der fremgår af fakturaen, af den afgift, der skal betales ved erhvervelse inden for Fællesskabet, eller af den afgift, der skal betales af vareleveringen, såfremt erhververen er afgiftspligtig – dog højst 6000 PLN [indtil den 22. august 2005: 5000 PLN beregnet efter en formel under lidt andre betingelser].«

4. Momslovens artikel 120 foreskriver: »1. […] (4) I dette kapitel forstås ved »brugte genstande« andre materielle goder end de i nr. 1-3 nævnte (disse numre vedrører kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter og er ikke relevante for den foreliggende sag), som kan anvendes i den foreliggende stand eller efter reparation, undtagen ædelmetaller og ædelstene […] […] 4. For afgiftspligtige, der driver virksomhed i form af levering af brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, som den afgiftspligtige forinden har erhvervet til brug for sin virksomhed, eller som han har indført med henblik på videresalg, udgør beregningsgrundlaget for afgiften fortjenstmargenen opgjort som forskellen mellem det samlede beløb, som erhververen af varen skal betale, og købsprisen med fradrag af afgift. […] 10. Stk. 4 og 5 finder anvendelse på levering af brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, som den afgiftspligtige person har erhvervet fra: 1) fysiske personer, juridiske personer eller organisatoriske enheder uden status som juridiske personer, der ikke er afgiftspligtige i henhold til artikel 15 eller [momspligtige] 2) afgiftspligtige i henhold til artikel 15, såfremt levering af disse varer var afgiftsfri i henhold til artikel 43, stk. 1, nr. 2, eller artikel 113 3) afgiftspligtige, såfremt levering af disse varer blev pålagt omsætningsafgift i henhold til stk. 4 og 5 4) momspligtige, såfremt levering af disse varer var afgiftsfri i henhold til artikel 43, stk. 1, nr. 2, eller artikel 113 5) momspligtige, såfremt levering af disse varer blev pålagt afgift i overensstemmelse med reglerne i stk. 4 og 5, og erhververen er i besiddelse af dokumenter, der utvetydigt godtgør, at varerne er blevet erhvervet i overensstemmelse med disse regler.«

5. Momsbekendtgørelsens ( 5 ) § 13, stk. 1, nr. 5, foreskrev, at »levering af personbiler og andre motorkøretøjer, som foretages af afgiftspligtige personer, som ved deres erhvervelse var berettigede til fradrag for indgående afgift i henhold til momslovens artikel 86, stk. 3, såfremt de pågældende personbiler og køretøjer er brugte genstande i den i momslovens artikel 43, stk. 2, omhandlede forstand, er afgiftsfri«.

II – Faktiske omstændigheder og det præjudicielle spørgsmål

6. Bawaria Motors Spółka z o.o. (herefter »Bawaria«) er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens artikel 15 og udøver økonomisk virksomhed, der består i driften af et biludstillingslokale, i hvilken forbindelse den erhverver og efterfølgende sælger såvel nye som brugte personbiler. Som led i selskabets virksomhed erhverver det også brugte personbiler fra erhvervsdrivende, som udsteder momsfakturaer til en »fritaget« sats under henvisning til momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 2 (salg af brugte genstande), til Bawaria. Bawaria videresælger disse brugte personbiler og gør i den forbindelse brug af fortjenstmargenordningen som omhandlet i momslovens artikel 120.

7. I forbindelse med Bawarias aktiviteter opstår der også situationer, hvor selskabet køber brugte personbiler fra erhvervsdrivende, som ved erhvervelsen har foretaget fradrag for indgående afgift inden for lovbestemte grænser ( 6 ). I sådan en situation udsteder disse erhvervsdrivende til Bawaria en momsfaktura til en »fritaget« sats under henvisning til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, som grundlag for at fritage leveringen fra moms. Ud fra den opfattelse, at selskabet i et sådant tilfælde er berettiget til at anvende fortjenstmargenordningen, anmodede Bawaria den 9. februar 2009 den polske finansminister om en skriftlig fortolkning af de relevante bestemmelser.

8. Finansministeren fandt i en individuel fortolkning af 20. februar 2009, at Bawarias synspunkter var ukorrekte. Som begrundelse for sin afgørelse konkluderede han grundlæggende, at fortjenstmargenordningen alene finder anvendelse i tilfælde, hvor den afgiftspligtige videreforhandler erhvervede den brugte genstand fra en afgiftspligtig person, som ikke var berettiget til fradrag for indgående afgift ved købet af varen, og som følgelig inkorporerede denne afgift i salgsprisen.

9. Bawaria anlagde sag til prøvelse af ovennævnte fortolkning ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (den regionale forvaltningsdomstol, Warszawa) og gjorde gældende, at den er i strid med momslovens artikel 120, stk. 4 og 10, på grund af fejlfortolkning, idet den udelukker muligheden for afgiftspålæggelse i henhold til fortjenstmargenordningen ved leveringen af brugte genstande, der er erhvervet med fritagelse i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5.

10. Ved dom af 10. november 2009 annullerede Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi den omtvistede fortolkning. Den fandt, at det væsentlige problem i sagen var momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, som indførte en afgiftsfritagelse, som ikke var foreskrevet i henhold til EU-retten, og som forstyrrede den klare og logiske fortjenstmargenordning – og ikke kun ordningen i henhold til EU-retten, men også ordningen i henhold til nationale bestemmelser om afgiftspålæggelse af margenen alene. Henset til behovet for at bevare sammenhængen i systemet vedrørende afgift på varer og tjenesteydelser samt princippet om EU-rettens forrang vurderede Wojewódzki Sąd Administracyjny, at momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, ikke fritager en afgiftspligtig person for momspligt ved leveringen af et brugt køretøj, når han ikke ved erhvervelsen var berettiget til fuldt fradrag for indgående afgift: Fritagelsen vedrører alene den del af afgiften, der de facto blev betalt af den afgiftspligtige person inden for de grænser, der er fastsat i momslovens artikel 86, stk. 3. Følgelig omfatter fritagelsen ikke beløbet på 6000 PLN (eller 60% af den afgift, der er angivet i fakturaen), eftersom den afgiftspligtige person effektivt opgav den mængde ved købet af køretøjet. Dette fører til den konklusion, at Bawaria kan anvende fortjenstmargenordningen, men kun såfremt det er begrænset til det, den person, der foretog leveringen til selskabet, ikke kunne fradrage tidligere.

11. Bawaria indgav imidlertid en kassationsappel til prøvelse af ovennævnte dom ved den forelæggende ret – Naczelny Sąd Administracyjny (højeste forvaltningsdomstol) – og gjorde gældende, at der forelå en tilsidesættelse af materielle bestemmelser i kraft af forkert anvendelse og fortolkning heraf, dvs. tilsidesættelse af momslovens artikel 120, stk. 4 og 10, sammenholdt med momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, samt med momslovens artikel 91, stk. 4-6, for så vidt som dommen udelukker muligheden for fuld afgiftspålæggelse i henhold til fortjenstmargenordningen ved leveringen af brugte genstande, der er erhvervet med fritagelse i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5.

12. Faktisk iværksatte finansministeren også en kassationsappel, hvori han gjorde gældende, at den appellerede dom var blevet afsagt i strid med gældende ret, dvs. i strid med momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 2, og momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5. Han gjorde gældende, at den appellerede dom er baseret på den antagelse, at der ikke er noget retsgrundlag for at afgiftspålægge en levering af et køretøj i henhold til de almindelige regler, når der leveres en personbil, som erhverves fra en erhvervsdrivende, som foretog fradrag for indgående afgift ved erhvervelsen af den. Finansministeren fastholdt også det standpunkt, der er givet udtryk for i den individuelle fortolkning af den 20. februar 2009: Når en personbil erhverves fra en erhvervsdrivende, som delvist foretog fradrag for indgående afgift ved erhvervelsen heraf, og som ved salget af den gjorde brug af fritagelsen i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, vil selskabet ved leveringen af dette køretøj ikke være berettiget til at fastlægge det afgiftspligtige beløb under anvendelse af fortjenstmargenmetoden, eftersom betingelserne i momslovens artikel 120, stk. 10, ikke vil være opfyldt, og i denne situation er det nødvendigt at afgiftspålægge transaktionen i henhold til almindelige regler.

13. Ifølge den forelæggende ret er der ingen tvivl om, at den polske lovgiver ved indførelsen af momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, indførte en afgiftsfritagelse, som ikke er foreskrevet i henhold til EU-retten. Den forelæggende ret vurderer, at de relevante bestemmelser giver anledning til begrundet tvivl om, hvorvidt en leverandørs kontrahent – en afgiftspligtig videreforhandler – når leverandøren har foretaget delvist momsfradrag, kan gøre brug af den særlige »fortjenstmargen«-ordning, idet en af betingelserne for anvendelsen af denne ordning er, at det ikke må have været muligt i forhold til varerne at reducere den udgående afgift med den indgående afgift ved købet heraf.

14. Den forelæggende ret anfører, at formålet med ordningen for afgiftspålæggelse af brugte genstande er at undgå dobbelt afgiftspålæggelse og fordrejning af konkurrencen mellem afgiftspligtige personer, og bemærker, at der ud fra den afgiftspligtige videreforhandlers synspunkt ikke er nogen forskel mellem på den ene side en levering, der foretages af en momspligtig person eller af en ikke-momspligtig person, som ingen mulighed havde for at fradrage indgående afgift, og på den anden side en levering, der foretages af en momsafgiftspligtig person, som delvist havde en sådan mulighed – fordi de alle i henhold til de nationale afgiftsbestemmelser er fritaget i forbindelse med salg af brugte personbiler.

15. Den forelæggende ret tilføjer, at med indførelsen af momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, satte den polske lovgiver effektivt en stopper for flertrinspålæggelsen af moms. Som følge af denne ændring har en erhvervsdrivende afgiftspligtig videreforhandler mistet såvel retten til at reducere den afgift, der skal betales, ved at fradrage den indgående afgift, fordi hans leverandør er fritaget fra den, som retten til at anvende den særlige fortjenstmargenordning, fordi hans leverandør foretog et delvist fradrag ved købet af personbilen. Dette fører i sidste ende til dobbelt afgiftspålæggelse, for så vidt som leverandøren ikke har foretaget afgiftsfradrag (over en grænse på 50% og 5 000 PLN eller 60% og 6 000 PLN).

16. På denne baggrund har den forelæggende ret besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende spørgsmål: »Skal bestemmelserne i artikel 313, stk. 1, og artikel 314, sammenholdt med artikel 136 og 315, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem fortolkes således, at særordningen for afgiftspligtige videreforhandlere vedrørende »fortjenstmargen« med hensyn til levering af brugte genstande ligeledes kan finde anvendelse, når disse videresælger indkøbte personbiler og andre motorkøretøjer, som i henhold til de nationale polske bestemmelser i [momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5,] var omfattet af afgiftsfritagelse for så vidt angår levering af personbiler og andre motorkøretøjer foretaget af afgiftspligtige, som ved erhvervelse af køretøjerne kun var berettiget til delvist fradrag af indgående moms i henhold til [momslovens artikel 86, stk. 3], såfremt de pågældende personbiler og motorkøretøjer var brugte genstande i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i momslovens artikel 43, stk. 2, og artikel 311, stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112?«

III – Bedømmelse

17. Der er indgivet skriftlige og mundtlige indlæg af Bawaria, den polske regering og Kommissionen.

18. Bawaria har anført, at en afgiftspligtig videreforhandler kan anvende fortjenstmargenordningen i forbindelse med et videresalg af brugte køretøjer, som ved købet var omfattet af den i den polske momslov omhandlede momsfritagelse vedrørende salg af varer, der er foretaget af afgiftspligtige personer, som alene havde en delvis ret til at fradrage indgående afgift ved købet af disse varer.

19. Bawaria har gjort gældende, at betingelserne for at anvende momsdirektivets artikel 314 er opfyldt i den foreliggende sag: Selskabets leveringer vedrører brugte genstande; købet af disse varer fra en anden afgiftspligtig person var fritaget for moms, og den anden afgiftspligtige person havde i lyset af momslovens artikel 86, stk. 3, ikke fuld fradragsret for indgående afgift ved købet af varerne.

20. Ifølge Bawaria skal der ved fortolkningen af momsdirektivets artikel 311-315 tages hensyn til formålene med dette direktiv, som er forebyggelse af dobbelt afgiftspålæggelse og af fordrejning af konkurrencen, momsens universalitet samt afgiftsneutraliteten.

21. For det første resulterer det forhold, at fritagelsen i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, medfører, at Bawaria mister retten til at fratrække den del af afgiften, som selskabets egen leverandør ikke kunne fradrage – og som denne leverandør derudover inkluderede i sin salgspris – sammenholdt med forpligtelsen til at anvende den almindelige momsordning, i dobbelt afgiftspålæggelse.

22. For det andet giver den omstændighed, at den samme transaktion – videresalg af et givent brugt køretøj – er underlagt forskellig behandling afhængigt af, hvorvidt leverandøren var fuldstændigt frataget enhver fradragsret, eller hvorvidt han havde en delvis fradragsret, ifølge Bawaria anledning til en tilsidesættelse af princippet om afgiftsneutralitet, for så vidt som den fritagelse, leverandøren var omfattet af, i såvel det første som det andet tilfælde fratog Bawaria, som afgiftspligtig videreforhandler, enhver fradragsret.

23. For det tredje resulterer afvisningen af at anvende fortjenstmargenordningen på Bawaria under omstændigheder som de i sagen omtvistede i en væsentlig fordrejning af konkurrencen i forhold til personer, der er omfattet af denne ordning, hvorimod den tilførte værdi på en brugt genstand mellem dets køb og videresalg er ens i alle tilfælde. I en fri markedsøkonomi ville Bawaria ikke være i stand til at overføre den stigning i momsen, der følger af anvendelsen af den almindelige momsordning, til salgsprisen for den endelige forbruger og ville følgelig være nødt til at tilpasse sin pris til markedsprisen (dvs. den pris, der anvendes af en afgiftspligtig videreforhandler, i forhold til hvilken fortjenstmargenordningen finder anvendelse) og derudover at sælge med tab, når selskabets konkurrenter har overskud, samtidig med at selskabet ville være nødt til at betale staten et momsbeløb, som er væsentligt højere end det, der betales af disse konkurrenter.

24. Den polske regering og Kommissionen har på den anden side grundlæggende fremført det synspunkt, at fortjenstmargenordningen ikke er anvendelig i den ved den forelæggende ret verserende sag.

Bedømmelse

25. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om en afgiftspligtig videreforhandler (Bawaria) – som køber brugte personbiler fra afgiftspligtige personer, som omvendt ved erhvervelsen har udøvet en ret til delvis fradrag for indgående afgifter – er berettiget til at anvende den særlige fortjenstmargenordning ved videresalg af disse køretøjer til den endelige forbruger.

26. Det er hensigtsmæssigt først at vurdere de relevante bestemmelser.

27. Fortjenstmargenordningen er reguleret i momsdirektivets afsnit XII (»Særordninger«) og specielt i underafdeling 1 (»Fortjenstmargenordning«) under afdeling 2 (»Særordning for afgiftspligtige videreforhandlere«) under kapitel 4 (»Særordninger for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter«) under dette afsnit, dvs. af direktivets artikel 312-325.

28. Særligt vedrører fortjenstmargenordningen i henhold til momsdirektivets artikel 314 alene levering af brugte genstande, som afgiftspligtige videreforhandlere (som Bawaria) erhverver fra enhver af følgende personer a) en ikke-afgiftspligtig person, b) en anden afgiftspligtig person, for så vidt som leveringen af varen foretaget af denne anden afgiftspligtige person er fritaget for afgift i overensstemmelse med artikel 136, c) en anden afgiftspligtig person, for så vidt som leveringen af varen foretaget af denne anden afgiftspligtige person er omfattet af den afgiftsfritagelse for små virksomheder, der er omhandlet i artikel 282-292, og vedrører et investeringsgode, og (d) en anden afgiftspligtig videreforhandler, for så vidt som leveringen af varen foretaget af denne anden afgiftspligtige videreforhandler er blevet pålagt moms i overensstemmelse med særordningen.

29. Det bemærkes, at momsdirektivets artikel 314 – efter min opfattelse udtømmende – opregner de afgiftspligtige personer, der foretager levering af varer, i forhold til hvilke en afgiftspligtig videreforhandler i næste omsætningsled kan anvende fortjenstmargenordningen.

30. Det er klart, at fælles for de tilfælde, der er opregnet i artikel 314, er det forhold, at den person, der leverer det brugte køretøj til en afgiftspligtig videreforhandler, har båret den samlede momsbyrde. Med andre ord har denne person ingen ret til at fratrække indgående afgifter ved købet af køretøjet.

31. Heraf følger, som vi skal se nedenfor, og modsat, hvad Bawaria synes at gøre gældende, at situationen i den foreliggende sag klart ikke er omhandlet i momsdirektivets artikel 314. Ej heller kan situationen anses for omfattet af denne bestemmelse.

32. Faktisk følger det for det første af forelæggelsesafgørelsen, at den foreliggende sag ikke falder inden for anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 314, litra a). Den person, der leverer en brugt genstand til Bawaria, er selv en afgiftspligtig person.

33. For det andet fremgår det ligeledes klart af forelæggelsesafgørelsen, at den foreliggende sag ikke er omfattet af artikel 314, litra c), for så vidt som leveringen af den brugte genstand til Bawaria ikke falder ind under den afgiftsfritagelse for små virksomheder, der er omhandlet i artikel 282-292, og vedrører et investeringsgode. I stedet var leveringen fritaget på grundlag af en særlig bestemmelse i den polske lovgivning: momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5.

34. For det tredje falder den foreliggende sag heller ikke ind under momsdirektivets artikel 314, litra d). De afgiftspligtige personer, der leverede brugte genstande til Bawaria, udstedte momsfakturaer til satsen »fritaget« og leverede ikke disse varer under fortjenstmargenordningen.

35. Endelig følger det, at det eneste resterende litra under artikel 314, der er tilbage for os at vurdere, er litra b). Dette litra omhandler afgiftspligtige personers levering af varer, som er fritaget i henhold til momsdirektivets artikel 136.

36. Det fremgår af artikel 136, at denne bestemmelse på sin side foreskriver fritagelse for to typer af transaktioner.

37. Artikel 136 forskriver i litra a), at medlemsstater skal fritage levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132 (transaktion af almen interesse), artikel 135 (andre fritagne transaktioner såsom finansielle ydelser), artikel 371 (f.eks. opkrævning af entré ved sportsarrangementer eller teleydelser og leveringer af varer udført af det offentlige postvæsen), artikel 375, 376 eller 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, eller artikel 380-390 (fritagelser indrømmet visse medlemsstater), såfremt disse varer ikke har givet ret til et fradrag. Det er imidlertid tilstrækkeligt at bemærke, at ingen af disse fritagelseskategorier finder anvendelse i nærværende sag.

38. Artikel 136 forskriver under litra b), at medlemsstater skal fritage levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176. Momsdirektivets artikel 176 i foreskriver en »standstill«-klausul. I henhold til denne klausul kan medlemsstaterne opretholde enhver lovgivning vedrørende fritagelser fra retten til at fradrage moms, der eksisterede den 1. januar 1979 eller for medlemsstater, som er tiltrådt Den Europæiske Union efter denne dato, på datoen for deres tiltrædelse, hvis Rådet endnu ikke har vedtaget en af de foranstaltninger, der henvises til i denne bestemmelse. I Polens tilfælde var tiltrædelsesdatoen den 1. maj 2004. Det kan tilføjes, at Domstolen allerede har bekræftet denne fortolkning af momsdirektivets artikel 176 ( 7 ).

39. Det er klart, at de lovgivningsmæssige begrænsninger for retten til momsfradrag, som er fastlagt af den polske lovgiver i momslovens artikel 86, stk. 3, samtidig udgør en delvis udelukkelse af retten til fradrag: Den er begrænset til 60% af det afgiftsbeløb, der er angivet i fakturaen, og til et maksimum på 6000 PLN.

40. I henhold til artikel 25, stk. 1, nr. 2, i lov af 1993 om moms og punktafgifter ( 8 ) var en afgiftspligtig persons køb af brugte køretøjer med en maksimal last på 500 kg faktisk indtil den 1. maj 2004 ikke omfattet af retten til momsfradrag, dvs. at en fuldstændig udelukkelse var gældende. Fra den 1. maj 2004 foreskrev artikel 86, stk. 3, i momsloven af 2004 dog et delvist fradrag – dvs. først 50% og siden 60% i den gældende udgave af 22. august 2005, men ikke mere end 6000 PLN. Jeg skal bemærke, at dette i sig selv giver mening, i det omfang de pågældende varer er »dobbeltvarer«: personbiler til ikke alene erhvervsmæssig, men også private brug ( 9 ).

41. Som Kommissionen med rette har anført i lyset af Domstolens praksis ( 10 ), udvidede momslovens artikel 86, stk. 3, ikke for så vidt angår køb af personbiler de foranstaltninger, der begrænser retten til fradrag, som var fastsat af den polske lovgiver før den 1. maj 2004. Som konsekvens er betingelserne for at anvende standstill-klausulen opfyldt, og den polske lovgivning kan fortsat anvendes efter den 1. maj 2004.

42. Det er værd at bemærke, at momsdirektivets artikel 136 ikke omfatter tilfælde, hvor en afgiftspligtig person udøvede en »delvis« ret til fradrag for indgående afgifter ( 11 ). Som anført ovenfor i punkt 38, tillader momsdirektivets artikel 136 medlemsstaterne at fritage leveringen af varer, hvis anskaffelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af momsdirektivets artikel 176.

43. For så vidt som artikel 136 er en del af de ordninger, der fraviger den almindelige momsordning, er det efter min opfattelse klart, at artiklen – og navnlig udtrykket »levering af varer, hvis anskaffelse […] har været undtaget fra fradragsretten« ( 12 ) – skal undergives en streng fortolkning.

44. Denne tilgang er blevet bekræftet i retspraksis. Domstolen har allerede i Jyske Finans-dommen ( 13 ) – som omhandlede spørgsmålet om afgift på det sekundære marked for salg af brugte køretøjer – haft lejlighed til at fremhæve, at »udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i artikel 13 i sjette direktiv [ ( 14 )] [særligt artikel 13, punkt B, litra c) – nu momsdirektivets artikel 136], skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip i direktivets artikel 2 om, at moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab« ( 15 ).

45. Derudover fastslog Domstolen også i Jyske Finans-dommen ( 16 ), at »det er korrekt, at ordningen med afgift af den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen ved levering af brugte genstande […] er en særordning, der er en undtagelse fra sjette direktivs normale ordning, der som de øvrige særordninger i direktivets artikel 24, 25 og 26 kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at nå formålet med ordningen«. For så vidt som ovennævnte ordning med afgift af fortjenstmargenen udgør en undtagelse, er jeg af den opfattelse, at det kan hævdes, at den alene bør finde anvendelse i tilfælde, hvor det er udtrykkeligt forudsat i henhold til den momsordning, der er fastsat i momsdirektivet (jf. direktivets artikel 131 ff.).

46. Dernæst fastslog Domstolen i samme dom ( 17 ), at »den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), […] kun [kan] omfatte levering af goder, hvis anskaffelse har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af den nationale lovgivning«.

47. Som svar på Bawarias anbringelser i den foreliggende sag er det tilstrækkeligt at påpege, at Domstolen i samme præmis i Jyske Finans-dommen ( 18 ) fastslog, at »[ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c)] i den henseende ikke [giver] grundlag for andre fortolkninger, der skulle gøre det muligt at undgå, at en afgiftspligtig person, der ikke kan påberåbe sig en sådan undtagelse, bliver udsat for dobbelt afgiftsbelastning«.

48. Heraf følger, at momsdirektivets artikel 136, hvortil der henvises i direktivets artikel 314, litra b), ikke kan anses for at række så vidt, at bestemmelsen dækker de faktiske omstændigheder i sagen ved den forelæggende ret, i hvilken den pågældende afgiftspligtige person kun havde en »delvis« ret til fradrag for indgående afgift – men dog en ret til fradrag. Artikel 136 omhandler alene leveringer af varer, hvis køb i henhold til national ret var fuldstændigt udelukket fra enhver fradragsret.

49. Følgelig er jeg af den opfattelse, at den begrænsning, der er fastsat for fradragsretten i momslovens artikel 86, stk. 3, i den foreliggende sag – mens det må anerkendes, at den er omfattet af standstill-klausulen i henhold til momsdirektivets artikel 176 ( 19 ), hvortil der henvises i direktivets artikel 136, litra b) – ikke desto mindre ikke som krævet udgør en udelukkelse af fradragsretten i streng forstand, for så vidt som den derimod foreskriver en delvis fradragsret.

50. Fortjenstmargenordningen, som består i, at moms alene pålægges forskellen mellem salgsprisen for en brugt genstand, som fastsat af en afgiftspligtig videreforhandler, og købsprisen, er en særordning, som gør det muligt at undgå, at brugte genstande, når de føres tilbage til den erhvervsmæssig omsætning, bliver pålagt afgift igen – dvs. at ordningen hjælper til at undgå dobbelt afgiftspålæggelse – uden at der tages hensyn til den afgift, der stadig indgår i deres pris ( 20 ).

51. Når disse brugte genstande føres tilbage til den erhvervsmæssige omsætning og underlægges moms, er den særlige fortjenstmargenordning alene anvendelig i tilfælde, hvor de blev ført tilbage af en ikke-afgiftspligtig person (den endelige forbruger) eller, hvis de blev ført tilbage af en afgiftspligtig person, alene hvor det blev gjort på et tidspunkt, hvor denne tilbageførsel var fuldstændig fritaget fra moms.

52. Heraf følger, at uanset hvornår en afgiftspligtig videreforhandler har udøvet en ret til fradrag for indgående afgift, uanset om det alene er en delvis fradragsret, bør fortjenstmargenordningen ikke anvendes.

53. Det bemærkes i denne henseende, at formålet med fortjenstmargenordningen ganske vist er at undgå tilfælde, hvor brugte genstande udsættes for dobbelt afgiftspålæggelse, når de føres tilbage til den erhvervsmæssige omsætning, fordi der ikke tages hensyn til den afgift, der stadig indgår i deres pris. Imidlertid er det tilstrækkeligt at bemærke, at det i den foreliggende sag påhviler Den Polske Republik at træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå dobbelt afgiftspålæggelse af afgiftspligtige videreforhandlere såsom Bawaria, idet denne situation opstår på grund af kombinationen af (i) anvendelsen af den almindelige momsordning og (ii) det forhold, at Bawaria er afskåret fra at fradrage den afgift, der er inkluderet i prisen for et brugt køretøj, der købes af en leverandør, som er omfattet af fritagelsen i momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5 ( 21 ), der uden tvivl ikke er fuldstændig i overensstemmelse med momsdirektivet.

54. Denne fritagelse finder således ingen støtte i bestemmelserne i momsdirektivet, som i artikel 131 ff. opregner en udtømmende liste over de former for virksomhed, der er fritaget fra moms.

55. Som en generel bemærkning er jeg (ligesom Kommissionen) af den opfattelse, at det er nødvendigt at tilvejebringe et system, som er hensigtsmæssigt i forhold til driften af virksomheder, som anvender køretøjer, men ikke på fuldtidsbasis, med henblik på den afgiftspligtige virksomheds behov. Imidlertid vil jeg sige, at medlemsstaterne ikke er beføjet til at tilvejebringe løsninger, som ikke er forudsat i momsdirektivet, med henblik på at afbøde vanskeligheder, som virksomheder oplever i deres daglige drift.

56. Jeg er også af den opfattelse, at anvendelse af fortjenstmargenordningen i den foreliggende sag under alle omstændigheder ville være i strid med principperne i momsdirektivet og derfor være ubegrundet.

57. Vigtigheden af at undgå dobbelt afgiftspålæggelse er grunden til, at det er et fælles træk ved de relevante bestemmelser, at momsbyrden skal have været båret fuldt ud. Dette er åbenlyst betinget af, at leverandøren absolut ingen fradragsret har i et tilfælde som dette – hvilket betyder, at den samlede moms stadig skal være indeholdt i prisen.

58. Hvis fortjenstmargenordningen blev anvendt i et tilfælde som Bawarias, ville resultatet være en utilstrækkelig afgiftspålæggelse på den del, der var omfattet af fradrag. Dette ville være i strid med princippet om momsens universalitet, for så vidt som den afgiftspligtige videreforhandlers omsætning ikke ville blive afgiftspålagt fuldt ud, mens den leverandør, som leverede den brugte genstand til ham, ville have været i stand til at udøve en delvis ret til fradrag for afgiften. Det kan tilføjes, at det samtidigt også ville være i strid med princippet om opretholdelse af konkurrencen.

59. Princippet om momsens universalitet er fastsat i momsdirektivets artikel 1. Denne bestemmelse foreskriver bl.a., at »ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer«. Momspålæggelsens universalitet er åbenbar såvel på et personligt niveau (enhver transaktion afgiftspålægges uafhængigt af den person, som udfører den – forudsat at transaktionen er udført som led i økonomisk virksomhed i momsdirektivets forstand) og på et materielt niveau (enhver levering af varer afgiftspålægges principielt).

60. Den foreliggende sag viser derfor præcist, hvorfor det er nødvendigt, at en fravigelse af en regel om momsens universalitet skal behandles som fuldstændig og udelukkende ekstraordinær, og at enhver fravigelse af denne art skal være baseret på momsdirektivets bestemmer.

61. Bawaria har imidlertid henvist til reguleringsordningen i henhold til momsdirektivets artikel 187-189 – som, har selskabet anført, ikke bør omgås af en leverandør, der, selv om han kan fradrage en del af den indgående afgift ved købet, sælger den brugte vare til en afgiftspligtig videreforhandler momsfrit, og som har til formål at forhindre risikoen for reduktion af afgiftsindtægter i et sådant tilfælde.

62. Dette argument kan ikke tiltrædes.

63. Som Kommissionen har påpeget under retsmødet, ville denne tilgang føre til gentagne afgiftspålæggelser af bilkøbere, hvor moms ikke var fradraget – og desuden i forhold til anvendelse, som ikke er afgiftspligtig. Som den polske regering med rette har anført, ville den tilgang, som Bawaria har argumenteret for, kun medføre en reduktion af indgående afgifter og – hvad der er vigtigt – den ville stadig ikke udelukke nogen dobbelt afgiftspålæggelse. Efter min opfattelse er fortjenstmargenordningen åbenbart ikke et hensigtsmæssigt middel til at afhjælpe det forhold, at visse polske lovbestemmelser (momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5) ikke er fuldstændig i overensstemmelse med momsdirektivet ( 22 ). Efter min opfattelse er det klart, at det i Bawarias tilfælde er de almindelige bestemmelser, som skal anvendes i stedet.

64. Det er også klart, at hvis fritagelsen i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, var udelukket, ville den pågældende faktura vise den indgående afgift og gøre det muligt for en afgiftspligtig videreforhandler såsom Bawaria at fradrage momsen: På den måde ville problemet i hovedsagen forekomme at være løst.

65. Mens det fremgår, at der i Bawarias tilfælde er tale om en situation med dobbelt afgiftspålæggelse, som normalt ville være uforenelig med de underliggende momsprincipper, er det et faktum, at den foreliggende sag vedrører en særlig vare, nemlig brugte køretøjer, der ikke kun er anvendt til erhvervsmæssig, men også til privat brug. Det er åbenlyst, at momsen ikke kan fradrages, i det omfang køretøjet er anvendt til privat brug.

66. På baggrund af ovenstående betragtninger er jeg af den opfattelse, at det klart følger af en korrekt fortolkning af momsdirektivet, at betingelserne i momsdirektivets artikel 314, litra b), ikke er opfyldt, når en afgiftspligtig videreforhandler får leveret brugte køretøjer af en afgiftspligtig person, som ved erhvervelsen af disse køretøjer udøvede en delvis fradragsret i medfør af momslovens artikel 83, stk. 3. Den afgiftspligtige videreforhandler er derfor ikke berettiget til at anvende den særlige fortjenstmargenordning.

IV – Forslag til afgørelse

67. I lyset af ovennævnte betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer det af Naczelny Sąd Administracyjny forelagte spørgsmål som følger: »Artikel 313, stk. 1, og artikel 314 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med direktivets artikel 136 og 315, skal fortolkes således, at det udelukker anvendelsen af den særlige fortjenstmargenordning for afgiftspligtige videreforhandlere i forbindelse med videresalg af brugte personbiler og andre motorkøretøjer, der er købt af en afgiftspligtig person, som ved erhvervelsen af disse køretøjer udøvede en ret til fradrag for en del af de indgående afgifter ved købet i overensstemmelse med den polske momslovs artikel 86, stk. 3.«

( 1 ) – Originalsprog: engelsk.

( 2 ) – Dvs. forskellen mellem salgsprisen og købsprisen.

( 3 ) – Direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006 L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).

( 4 ) – Ustawa o podatku od towarów i usług (lov om afgift på varer og tjenesteydelser) af 11.3.2004 (Dziennik Ustaw nr. 54, pos. 535, med senere ændringer; herefter »momsloven«).

( 5 ) – Finansministerens dekret af 28.11.2008 om gennemførelsen af visse bestemmelserne af loven om afgift på varer og tjenesteydelser (Dziennik Ustaw nr. 212, pos. 1336).

( 6 ) – Fastsat i artikel 86, stk. 3, i momsloven (50% eller 60%, men ikke mere end 5000 PLN eller 6000 PLN).

( 7 ) – Jf. f.eks. dom af 8.12.2005, sag C-280/04, Jyske Finans, Sml. I, s. 10683, præmis 23, af 11.12.2008, sag C-371/07, Danfoss og AstraZeneca, Sml. I, s. 9549, præmis 28 og 29, af 15.4.2010, forenede sager C-538/08 og C-33/09, X Holding, Sml. I, s. 3129, præmis 38, og af 30.9.2010, sag C-395/09, Oasis East, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser Sml. I, s. 8811, præmis 19 og 20. I dom af 22.12.2008, sag C-414/07, Magoora, Sml. I, s. 10921, som også vedrørte Polen, udtalte Domstolen grundlæggende, at standstill-klausulen ikke har til hensigt at tillade en ny medlemsstat at ændre dens nationale lovgivning på en sådan måde, at den strider mod formålet med momsdirektivet. Momsdirektivet er under alle omstændigheder til hinder for, at en medlemsstat efterfølgende ændrer lovgivning, der trådte i kraft på nævnte dato, på en måde, der udvider anvendelsesområdet for disse begrænsninger i forhold til situationen før denne dato.

( 8 ) – Lov af 8.1.1993 om afgift på varer og tjenesteydelser og om punktafgifter, Dziennik Ustaw nr. 11, pos. 50.

( 9 ) – Under retsmødet påpegede Kommissionen faktisk, at Bawarias situation i den foreliggende sag udgør en »typisk situation for videreforhandlere af brugte biler i Polen«.

( 10 ) – Jf. f.eks. Magoora-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7, og Naczelny Sąd Administracyjnys dom af 9.6.2010, I FSK 960/09.

( 11 ) – Den forelæggende ret anerkendte dette i sin forelæggelsesafgørelse, da den med rette påpegede, at EU-retten i princippet ikke tillader det delvise momsfradrag for erhververen af varer og tjenesteydelser, selv i relation til anlægsaktiver (kapitalgoder). Det betyder også, at der ingen EU-regler er om muligheden for eller manglen på mulighed for at fritage sådanne varer eller tjenesteydelser for moms eller om den særlige fortjenstmargenordning, der anvendes af afgiftspligtige videreforhandlere.

( 12 ) – Min fremhævelse.

( 13 ) – Nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 21.

( 14 ) – Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 94/5/EF af 14.2.1994 (EUT L 60, s. 16) (herefter »sjette direktiv«).

( 15 ) – Jf. f.eks. dom af 20.11.2003, sag C-8/01, Taksatorringen, Sml. I, s. 13711, præmis 36, af 3.3.2005, sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Sml. I, s. 1527, præmis 29, og af 16.12.2010, sag C-270/09, Macdonald MacDonald Resorts Limited, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser Sml. I, s 13179, præmis 45 og den deri nævnte praksis. Jf. ligeledes dom af 28.10.2010, sag C-175/09, Axa UK, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser Sml. I, s. 1070, præmis 25 og den deri nævnte praksis.

( 16 ) – Nævnt ovenfor i fodnote 7; jf. præmis 35 om anvendelsen af den ordning, der er foreskrevet i sjette direktivs artikel 25 og 26; jf. også dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett and Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 34, og af 15.7.2004, sag C-321/02, Harbs, Sml. I, s. 7101, præmis 27.

( 17 ) – Jyske Finans-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 24.

( 18 ) – Ibidem.

( 19 ) – Jf. i den forbindelse Magoora-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7, X Holding-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 59-61, og Oasis East-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 19 og 20.

( 20 ) – Jf. dom af 9.7.1992, sag C-131/91, »K« Line Air Service Europe, Sml. I, s. 4513, præmis 19.

( 21 ) – Selv den forelæggende ret anerkender indledningsvis i dens analyse i forelæggelsesafgørelsen, at »der [ingen tvivl er] om, at i momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, indførte den polske lovgiver en afgiftsfritagelse, der ikke er foreskrevet i henhold til [EU]-retten«.

( 22 ) – Jf. også punkt 54 ovenfor.