Domstolens Dom (Femte Afdeling) af 21. november 2002. - X og Y mod Riksskatteverket. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Regeringsrätten - Sverige. - Etableringsfrihed - frie kapitalbevægelser - indkomstskat - skattefordele ved overdragelse af aktier til underpris til selskaber, hvori overdrageren ejer en andel. - Sag C-436/00.



Samling af Afgørelser 2002 side I-10829



Parter

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Parter

I sag C-436/00,

angående en anmodning, som Regeringsrätten (Sverige) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,

X

og

Y

mod

Riksskatteverket,

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 43 EF, 46 EF, 48 EF, 56 EF og 58 EF,

har DOMSTOLEN (Femte Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, M. Wathelet, og dommerne C.W.A. Timmermans (refererende dommer), D.A.O. Edward, P. Jann og A. Rosas,

generaladvokat: J. Mischo

justitssekretær: assisterende justitssekretær H. von Holstein,

efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:

- X og Y ved advokat P. Nordquist

- Riksskatteverket ved skattejurist T. Wallén

- den nederlandske regering ved H.G. Sevenster, som befuldmægtiget

- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og J. Enegren, som befuldmægtigede

- EFTA-Tilsynsmyndigheden ved P.A. Bjørgan, som befuldmægtiget,

på grundlag af retsmøderapporten,

efter at der i retsmødet den 20. marts 2002 er afgivet mundtlige indlæg af X og Y ved P. Nordquist, af den svenske regering ved A. Kruse, som befuldmægtiget, af Kommissionen ved R. Lyal og J. Enegren og af EFTA-Tilsynsmyndigheden ved P.A. Bjørgan,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 6. juni 2002,

afsagt følgende

Dom

Dommens præmisser

1 Ved kendelse af 1. november 2000, indgået til Domstolen den 27. november 2000, har Regeringsrätten (Sveriges øverste forvaltningsdomstol) i medfør af artikel 234 EF forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 43 EF, 46 EF, 48 EF, 56 EF og 58 EF.

2 Spørgsmålet er blevet rejst under en sag anlagt af to svenske statsborgere, X og Y, til prøvelse af en forhåndsbesked afgivet af Skatterättsnämnden om, at X og Y, hvis de overdrager aktier i selskaber til underpris, ikke kan udskyde beskatningen af kapitalgevinster af disse aktier på grund af en national bestemmelse om, at der ikke kan ske udskydelse, hvis overdragelsen sker til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i, eller til et svensk aktieselskab, som en sådan udenlandsk juridisk person direkte eller indirekte ejer en andel i.

Relevante nationale retsregler

3 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, som ændret, (herefter »SIL«) bestemmer i § 3, punkt 1h, første, andet, tredje og ottende stykke, følgende:

»Overdragelse af et aktiv, som er omfattet af bestemmelserne i §§ 25-31, uden vederlag til et svensk aktieselskab, som overdrageren eller en af dennes nærtstående direkte eller - i andre tilfælde end angivet i stk. 3, andet punktum - indirekte er aktionær i, behandles, som om aktivet er overdraget mod et vederlag, der svarer til omkostningsbeløbet. Dette gælder ligeledes, hvis overdragelsen er sket mod et vederlag, der er lavere end både aktivets markedsværdi og omkostningsbeløbet. Er omkostningsbeløbet højere en markedsværdien, skal aktivet anses for at være overdraget mod et vederlag, der svarer til markedsværdien, i de her anførte tilfælde.

Hvis vederlaget ikke er blevet erlagt, forhøjes det samlede omkostningsbeløb for overdragerens og dennes nærtståendes aktier i selskabet med et beløb svarende til de omkostninger, der er afholdt til erhvervelse af aktivet, eller i det i stk. 1, tredje punktum, nævnte tilfælde, svarende til markedsværdien. Hvis vederlaget er blevet erlagt, forhøjes omkostningsbeløbet med differencen mellem omkostningsbeløbet eller markedsværdien og vederlaget.

Overdragelse af et aktiv, som er omfattet af bestemmelserne i §§ 25-31, uden vederlag eller mod et vederlag, der er lavere end aktivets markedsværdi, til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren eller dennes nærtstående direkte eller indirekte ejer en andel i, behandles, som om aktivet er overdraget mod et vederlag, der svarer til markedsværdien. Dette gælder ligeledes ved overdragelse til et svensk aktieselskab, som en sådan udenlandsk juridisk person direkte eller indirekte ejer en andel i.

[...]

Hvis et aktiv efter bestemmelserne i stk. 1 eller 3 skal anses for at være afhændet mod et bestemt vederlag, skal aktivet for så vidt angår [...] nærværende lov anses for anskaffet for samme vederlag af erhververen.«

4 Ifølge den forelæggende ret blev disse bestemmelser indført i 1998 og 1999 med henblik på ved en nærmere regulering at klarlægge, hvordan indskud (dvs. overdragelse uden vederlag eller til underpris) i selskaber af bl.a. aktier skulle beskattes.

5 Ifølge den forelæggende ret indebærer de nævnte regler kort sagt, at forskellen mellem den reelle værdi af de overdragne aktier på tidspunktet for overdragelsen (»markedsværdien«) og den værdi, hvortil overdrageren har anskaffet aktierne (»anskaffelsesværdien«) skal beskattes, hvis overdragelsen til underpris sker til en udenlandsk juridisk person, hvori overdrageren direkte eller indirekte har en andel, eller til et svensk selskab, som en sådan udenlandsk juridisk person direkte eller indirekte ejer en andel i. Af en overdragelse til underpris til et svensk selskab uden udenlandske ejerinteresser sker der derimod ingen umiddelbar beskatning. Kapitalgevinsten opgjort som forskellen mellem markedsværdien og anskaffelsesværdien af de aktier, der nu er solgt til underpris, bliver i et sådant tilfælde normalt beskattet, når overdrageren afhænder sin andel i det selskab, som har fået aktierne overdraget (herefter »det erhvervende selskab«). I princippet udskydes beskatningen af kapitalgevinsten således indtil det tidspunkt, hvor overdrageren afhænder sin andel i det erhvervende selskab.

6 Den forelæggende ret har endvidere anført, at den skattemæssige sondring mellem indskud i selskaber, der er skattepligtige i Sverige, og indskud i selskaber, der ikke er det, i forarbejderne til SIL blev begrundet med den risiko, der består for, at beskatningsgrundlaget blev unddraget svensk beskatning. Dette kunne f.eks. ske ved, at en ejer af et aktieselskab forud for sin fraflytning til udlandet til underpris overdrager sine aktier i selskabet til et udenlandsk selskab, som han ligeledes ejer. Oprindeligt omfattede bestemmelsen i SIL's § 3, punkt 1h, stk. 3, kun overdragelser til en udenlandsk juridisk person. Den svenske lovgiver fandt imidlertid siden, at der også kunne ske en form for skatteunddragelse ved, at ejeren overdrog sine aktier til et svensk datterselskab af det udenlandske selskab, han ejede. Reglerne blev derfor ændret, således at de kom til at omfatte både overdragelse til udenlandske juridiske personer, som overdrageren eller dennes nærtstående direkte eller indirekte ejer en andel i, og overdragelse til svenske juridiske personer, som disse udenlandske juridiske personer direkte eller indirekte ejer en andel i.

7 Den forelæggende ret har oplyst, at fra og med skatteåret 2002 (for indkomst i 2001) har inkomstskattelagen (1999:1229) erstattet SIL. Inkomstskattelagen indeholder bestemmelser af tilsvarende indhold som de bestemmelser i SIL, der er relevante i den foreliggende sag.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Sverige

8 Artikel 13, stk. 4, i overenskomsten mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Sverige til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst- og formueskatter (SFS 1991, nr. 606), der blev undertegnet den 5. februar 1991 og trådte i kraft den 24. februar 1993 (herefter »overenskomsten mellem Belgien og Sverige«), har følgende ordlyd:

»Fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver end [...] kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori afhænderen er hjemmehørende.«

9 Denne bestemmelse i overenskomsten mellem Belgien og Sverige svarer til artikel 13, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst (modeloverenskomsten vedrørende dobbeltbeskatning af indtægter og formue, rapport fra OECD's udvalg for beskatning, 1977, i dennes affattelse af 29.4.2000).

10 Endvidere bestemmes det i artikel 13, stk. 5, i overenskomsten mellem Belgien og Sverige:

»Uanset bestemmelserne i stk. 4 beskattes fortjeneste, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, opnår ved afhændelse af aktier i et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, i denne anden stat, hvis den fysiske person er statsborger i den anden stat og har været hjemmehørende der på et hvilket som helst tidspunkt i en periode på fem år umiddelbart inden datoen for afståelsen af aktierne [...]«

11 Endelig indeholder artikel 26 og 27 i overenskomsten mellem Belgien og Sverige regler om henholdsvis udveksling af oplysninger og bistand ved inddrivelse.

Hovedsagen

12 X og Y, der er fysiske personer med svensk statsborgerskab, er hjemmehørende i Sverige. De anmodede Skatterättsnämnden om en forhåndsbesked om anvendelsen af bestemmelserne om overdragelse af aktier i § 3, punkt 1h, i SIL.

13 Det svenske system med forhåndsbesked i skattesager har til formål på borgernes anmodning at give bindende svar på, hvordan et bestemt spørgsmål, som har betydning for dem, skal bedømmes skattemæssigt. I henhold til svensk ret gælder der i sager om forhåndsbesked i princippet et krav om fortrolig behandling.

14 I den foreliggende sag vedrører forhåndsbeskeden de skattemæssige konsekvenser af X's og Y's påtænkte overdragelse til anskaffelsesværdien af deres aktier i det svenske selskab X AB til et andet svensk selskab Z AB, der selv er et datterselskab af det belgiske selskab Y SA. Inden X og Y reorganiserer koncernen, har de fundet det hensigtsmæssigt at overføre en del af virksomheden til Y SA.

15 X AB er moderselskabet i en koncern og ejes på nuværende tidspunkt af X og Y med lige store andele og af et maltesisk selskab. X og Y har ingen andele i det maltesiske selskab. Y SA er også et moderselskab, der indehaves af de nuværende ejere af X AB.

16 I deres anmodning til Skatterättsnämnden stillede X og Y bl.a. spørgsmål om, hvorvidt den forskel i beskatningen, som kunne forekomme alt efter, om aktieoverdragelsen skete til underpris til et svensk selskab uden udenlandske ejere [SIL's § 3, punkt 1h, stk. 1], eller til et svensk selskab med sådanne ejere [§ 3, punkt 1h, stk. 3, andet punktum], kunne opretholdes efter dels bestemmelserne i overenskomsten mellem Belgien og Sverige, dels bestemmelserne i EF-traktaten vedrørende etableringsfrihed og frie kapitalbevægelser.

17 I forhåndsbesked af 27. september 1999 fandt Skatterättsnämnden, at hvis overdragelsen af aktierne i X AB fandt sted, skulle den behandles, som om overdragelsen var sket til en pris, der svarede til markedsværdien, og at X og Y skulle beskattes af en beregnet fortjeneste, der svarede til forskellen mellem aktiernes markedsværdi og omkostningsbeløbet.

18 Endvidere fandt Skatterättsnämnden, at sagen ikke angik etableringsfriheden, og udtalte vedrørende de frie kapitalbevægelser, at den i artikel 58, stk. 1, litra a), EF omhandlede undtagelse fandt anvendelse.

19 X og Y har indbragt Skatterättsnämndens afgørelse for Regeringsrätten og bl.a. nedlagt påstand om, at Regeringsrätten fastslår, at overdragelsen skal beskattes med udgangspunkt i den påtænkte overdragelsessum.

20 De har for Regeringsrätten i det væsentlige gjort gældende, at den mindre fordelagtige beskatning af overdragelser af aktier til underpris til svenske selskaber, som overdrageren ejer en andel i gennem en udenlandsk juridisk person, udgør en klar hindring for både kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 56 EF og for etableringsfriheden som omhandlet i artikel 43 EF.

21 Ifølge X og Y er denne hindring ikke berettiget i medfør af artikel 58, stk. 1, EF, navnlig ikke under hensyn til Domstolens praksis, og den er under alle omstændigheder i strid med artikel 58, stk. 3, EF. Hindringen kan ifølge X og Y heller ikke være begrundet i hensynet til at opretholde skatteneutralitet, forhindre skatteflugt eller lignende.

22 Hindringen kan heller ikke anses for berettiget på grundlag af artikel 46 EF, idet hensyn af økonomisk art, som f.eks. risiko for skatteflugt eller et fremtidigt lavere skatteprovenu, ifølge Domstolens praksis ikke kan begrunde diskriminerende restriktioner.

23 Endelig har X og Y gjort gældende, at de pågældende nationale bestemmelser er i strid med artikel 43 EF og 56 EF, idet de er uforholdsmæssigt indgribende i forhold til deres formål, idet formålet - som er at undgå, at kapitalgevinster unddrages beskatning i Sverige til fordel for andre lande i forbindelse med overdragelse af aktier til underpris - vil kunne opnås gennem betydeligt mindre indgribende foranstaltninger, f.eks. ved at bestemme, at skattepligt af kapitalgevinster opstår, når overdrageren flytter til udlandet.

24 For Regeringsrätten har Riksskatteverket (den svenske skatteforvaltning) i det væsentlige gjort gældende, at artikel 43 EF ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, og at selv hvis denne bestemmelse fandt anvendelse, og SIL's § 3, punkt 1h, blev anset for at indeholde en forskelsbehandling, ville en sådan forskelsbehandling være begrundet i tvingende almene hensyn, der er anerkendt af Domstolen, såsom skattekontrollens effektivitet og sammenhængen i beskatningsordningen. Endvidere kan en national bestemmelse, der kan være berettiget i henhold til traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, i medfør af artikel 43, stk. 2, EF ikke anses for uberettiget i medfør af artikel 43 EF.

25 Riksskatteverket har endvidere gjort gældende, at skattefordele er den eneste grund til, at overdragelsen skal ske til et til dette formål stiftet svensk selskab i stedet for til et belgisk selskab, og at der endvidere i den konkrete sag var vægtige skatteflugtsmotiver. I den forbindelse har Riksskatteverket gjort gældende, at det fremgår af EF-Domstolens praksis, at en medlemsstat har ret til at træffe foranstaltninger, der har til formål at forhindre, at visse af dens statsborgere på utilbørlig vis søger at unddrage sig den nationale lovgivning ved at benytte sig af de muligheder, der gives i traktaten, og at borgerne ikke kan påberåbe sig sådanne bestemmelser, når der er tale om misbrug eller svigagtigt forhold.

Det præjudicielle spørgsmål

26 Da Regeringsrätten er af den opfattelse, at en fortolkning af fællesskabsretten er nødvendig for løsningen af den for retten verserende sag, har den besluttet at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er artikel 43 EF, 46 EF, 48 EF, 56 EF og 58 EF i en situation som den, der foreligger i denne sag, til hinder for anvendelse af en medlemsstats lovgivning, der - som den svenske lovgivning på området - indebærer, at et kapitalindskud i form af overdragelse af aktier til underpris beskattes mindre fordelagtigt, hvis indskuddet sker i en juridisk person, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i, eller i et indenlandsk aktieselskab, som en sådan juridisk person ejer en andel i, end det ville være tilfældet, hvis der ikke fandtes en sådan udenlandsk ejerindflydelse?«

Formaliteten

27 Forud for besvarelsen af det forelagte spørgsmål bemærkes det for det første, at Domstolen allerede har fastslået, at Regeringsrätten, når den skal efterprøve en af Skatterättsnämnden afgivet forhåndsbesked angående en transaktion, der endnu ikke har fundet sted, udøver en judiciel funktion. For det andet er der, selv om hovedsagen drejer sig om muligheden for i fremtiden at foretage en transaktion, der endnu ikke er blevet gennemført, tale om en reel tvist, og den forelæggende rets spørgsmål angående fællesskabsretten er på ingen måde af hypotetisk karakter (jf. dom af 18.11.1999, sag C-200/98, X og Y, Sml. I, s. 8261, præmis 16-22).

28 Det af Regeringsrätten forelagte præjudicielle spørgsmål kan derfor antages til realitetsbehandling.

Realiteten

29 Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om artikel 43 EF, 46 EF og 48 EF om etableringsfriheden og artikel 56 EF og 58 EF om de frie kapitalbevægelser er til hinder for en national bestemmelse som den i hovedsagen omtvistede, hvorefter overdragelse af aktier i selskaber til underpris beskattes forskelligt afhængigt af, til hvem de overdrages.

30 For så vidt angår de i hovedsagen omtvistede nationale retsregler må der sondres mellem tre typer overdragelse af aktier til underpris - dvs. til under markedsværdien - afhængigt af, hvilket forhold der består mellem overdrageren og erhververen, nemlig:

- overdragelser til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren eller dennes nærtstående direkte eller indirekte ejer en andel i (SIL's § 3, punkt 1h, stk. 3, første punktum) (herefter »aktieoverdragelser af A-typen«)

- overdragelser til et svensk aktieselskab, som en sådan udenlandsk juridisk person direkte eller indirekte ejer en andel i (SIL's § 3, punkt 1h, stk. 3, andet punktum) (herefter »aktieoverdragelser af B-typen«)

- overdragelser til et svensk aktieselskab - bortset fra de i foregående led nævnte - som overdrageren eller en af dennes nærtstående direkte eller indirekte ejer en andel i (SIL's § 3, punkt 1h, stk. 1) (herefter »aktieoverdragelser af C-typen«).

31 I henhold til den i hovedsagen omtvistede nationale bestemmelse bliver beskatningen - hos overdrageren - af kapitalgevinster af aktier, der gøres til genstand for en overdragelse af C-typen, som udgangspunkt udskudt, i almindelighed til det tidspunkt, hvor overdrageren afhænder sin andel i det erhvervende selskab. Skattefordelen ved en sådan udskydelse indrømmes derimod ikke overdrageren for så vidt angår kapitalgevinster af aktier, der gøres til genstand for aktieoverdragelser af A- eller B-typen. For overdragelser af de to sidstnævnte typer beskattes overdrageren straks af kapitalgevinsterne.

32 Indledningsvis bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal medlemsstaterne dog udøve kompetencen under overholdelse af fællesskabsretten (jf. bl.a. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 19, og af 15.1.2002, sag C-55/00, Gottardo, Sml. I, s. 413, præmis 32).

Etableringsfriheden

33 Under henvisning til dom af 26. januar 1993, Werner (sag C-112/91, Sml. I, s. 429), har Riksskatteverket gjort gældende, at hovedsagen ikke vedrører de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten, for så vidt som den vedrører et internt forhold i en medlemsstat. Hovedsagen angår en ændring i ejerforholdene i en virksomhed, der drives i Sverige, og som efter ændringen fortsat skal drives der.

34 Dette argument kan ikke tiltrædes. Den i hovedsagen omtvistede nationale bestemmelse indeholder en udenlandsk faktor af åbenbar relevans for den i traktaten sikrede etableringsfrihed, nemlig - for så vidt angår aktieoverdragelser af A-typen - den omstændighed, at det erhvervende selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, og - for så vidt angår aktieoverdragelser af B-typen - den omstændighed, at et selskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, ejer en andel i det erhvervende selskab, og på grundlag af denne udenlandske faktor gøres der en forskel i beskatningen i den pågældende medlemsstat.

35 Det skal derfor først undersøges, om den pågældende nationale bestemmelse kan udgøre en restriktion for etableringsfriheden i artikel 43 EF's forstand.

36 Det må i den forbindelse konstateres, at hvad for det første angår aktieoverdragelser af A-typen indebærer den pågældende nationale bestemmelse en forskellig behandling, der består i, at overdrageren ikke får den fordel, at skat af kapitalgevinster af de aktier, der er overdraget til underpris, kan udskydes, hvilket medfører en belastning af den pågældendes likviditet, når det erhvervende selskab, som overdrageren ejer en andel i, har hjemsted i en anden medlemsstat. Det forhold, at der ikke indrømmes denne skattefordel, når det erhvervende selskab, som den skattepligtige ejer en andel i, har hjemsted i en anden medlemsstat, indebærer endvidere en risiko for, at den pågældende afholdes fra at benytte sin ret i henhold til artikel 43 EF til at udøve sin virksomhed i den anden medlemsstat gennem et selskab.

37 En sådan ulige behandling udgør således en restriktion for etableringsfriheden for statsborgerne i den pågældende medlemsstat (samt for andre medlemsstaters statsborgere, der er hjemmehørende i den pågældende medlemsstat), der ejer en andel af kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, dog under forudsætning af, at denne andel giver dem en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at de kan træffe afgørelse om dets drift (jf. bl.a. dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 22 og 28-31, og af 5.11.2002, sag C-208/00, Überseering, trykt i dette bind af Samling af Afgørelser, præmis 77). Det påhviler den forelæggende ret at efterprøve, om denne betingelse er opfyldt i hovedsagen.

38 Hvad for det andet angår aktieoverdragelser af B-typen må det konstateres, at den pågældende nationale bestemmelse udgør en restriktion i artikel 43 EF's forstand for etableringsfriheden for selskaber, som er stiftet i en anden medlemsstat, i hovedsagen et belgisk aktieselskab, og som i medfør af artikel 48 EF ligestilles med en person, der er statsborger i denne medlemsstat, og som ønsker at drive virksomhed gennem et datterselskab i den pågældende medlemsstat (jf. bl.a. dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 24, og af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 35). Hvis man i den foreliggende sag anerkendte, at den pågældende medlemsstat kunne nægte at indrømme den fordel at kunne udskyde beskatningen af kapitalgevinster og derved fratage overdrageren en likviditetsfordel under henvisning til, at det erhvervende selskabs moderselskab er hjemmehørende i en anden medlemsstat, ville traktatens artikel 43 EF blive indholdsløs (jf. hertil bl.a. dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 42).

39 Anvendelsen af den pågældende nationale bestemmelse udgør derfor både for så vidt angår aktieoverdragelser af A-typen - dog under forudsætning af, at den i præmis 37 nævnte betingelse er opfyldt - og for så vidt angår aktieoverdragelser af B-typen en restriktion for udøvelsen af den etableringsfrihed, som er sikret ved traktaten.

40 Riksskatteverket har gjort gældende, at der i hovedsagen foreligger en risiko for skatteunddragelse, der i to henseender er relevant for etableringsfriheden. Dels giver denne risiko anledning til tvivl om, hvorvidt etableringsfriheden finder anvendelse, når der i den foreliggende sag er tegn på et muligt misbrug af denne frihed, dels kan denne risiko, hvis etableringsfriheden finder anvendelse i sagen, påberåbes som begrundelse for en eventuel restriktion for denne frihed på baggrund af tvingende almene hensyn.

41 Med hensyn til spørgsmålet om et eventuelt misbrug af etableringsfriheden har Riksskatteverket anført, at ønsket om at opnå skattefordele er den eneste grund til den overdragelse af aktier, sagsøgerne i hovedsagen påtænker, og at det fremgår, at transaktionen har stærke skatteunddragelsesmotiver, navnlig fordi X og Y først har spurgt den kompetente skattemyndighed, om den påtænkte transaktion måtte anses for skatteunddragelse. Herefter er Riksskatteverket på baggrund af Centros-dommen af 9. marts 1999 (sag C-212/97, Sml. I, s. 1459, præmis 24) af den opfattelse, at Kongeriget Sverige i overensstemmelse med Domstolens praksis har ret til at træffe foranstaltninger, der har til formål at forhindre, at visse af dets statsborgere på utilbørlig vis søger at unddrage sig den nationale lovgivning ved at benytte sig af de muligheder, der gives i traktaten, og at borgerne ikke kan påberåbe sig fællesskabsbestemmelserne, når der er tale om misbrug eller svigagtigt forhold.

42 Det bemærkes hertil, at selv om de nationale domstole på grundlag af objektive elementer kan tage de pågældende personers misbrug eller svigagtige adfærd i betragtning som grundlag for i konkrete tilfælde at afvise, at vedkommende kan drage fordel af de påberåbte fællesskabsretlige forskrifter, skal de ved vurderingen af sådan adfærd også tage hensyn til de formål, der forfølges med de pågældende forskrifter (jf. bl.a. Centros-dommen, præmis 25).

43 Det må imidlertid konstateres, at for så vidt som den pågældende nationale bestemmelse kategorisk og generelt udelukker, at der kan ske en udskydelse af beskatningen af aktieoverdragelser af A- og B-typen, giver den ikke de nationale retsinstanser mulighed for at foretage en sådan konkret undersøgelse under hensyn til de særlige omstændigheder i hver enkelt sag.

44 Det bemærkes endvidere, at kriteriet for, at den pågældende nationale bestemmelse ikke indrømmer den nævnte skattefordel for aktieoverdragelser af A- og B-typen - dvs. om overdragelsen sker til et selskab, der er stiftet i henhold til lovgivningen i en anden medlemsstat, eller til et datterselskab, der er stiftet i Sverige af et sådant selskab - således angår selve udøvelsen af den etableringsfrihed, der er sikret i traktaten, og derfor ikke i sig selv kan udgøre et misbrug af etableringsretten (jf. hertil bl.a. Centros-dommen, præmis 27).

45 Herefter kan det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en skattefordel for enhver overdragelse af aktier til underpris til et selskab, der er stiftet i henhold til lovgivningen i en anden medlemsstat, eller til et datterselskab stiftet i medlemsstaten af dette selskab, som det er fastsat i den pågældende nationale bestemmelse, ikke anses for begrundet i, at der sker et misbrug af etableringsfriheden.

46 For det andet må det undersøges, om de restriktioner for etableringsfriheden, den pågældende nationale bestemmelse indebærer, kan anses for at være begrundede, særligt i de af Riksskatteverket påberåbte hensyn som anført ovenfor i præmis 24.

47 Som det fremgår af forarbejderne til den pågældende nationale bestemmelse, hvortil den forelæggende ret har henvist (jf. præmis 6 ovenfor), og af Riksskatteverkets indlæg, har bestemmelsen om, at der aldrig kan indrømmes den skattefordel, der består i at udskyde beskatningen af kapitalgevinsten, ved aktieoverdragelser af A- og B-typen, til formål at undgå, at beskatningsgrundlaget unddrages beskatning i Sverige, særligt i tilfælde, hvor en aktionær i et svensk aktieselskab forud for fraflytning til udlandet overdrager sine aktier til underpris til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren eller dennes nærtstående direkte eller indirekte ejer en andel i, eller til et svensk aktieselskab, som en sådan udenlandsk juridisk person direkte eller indirekte ejer en andel i.

48 Riksskatteverket har gjort gældende, at dette er formålet med den i hovedsagen omhandlede forskel i beskatningen, og at denne forskel er begrundet i tvingende almene hensyn som nødvendigheden af at sikre sammenhængen i beskatningsordningen, risikoen for skatteunddragelse og skattekontrollens effektivitet, og i traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, dvs. artikel 58, stk. 1 og 2, EF. Sidstnævnte bestemmelse kunne også begrunde restriktioner for etableringsfriheden i artikel 43 EF's forstand i medfør af artikel 43, stk. 2, EF.

49 Det bemærkes hertil, at en restriktion for etableringsfriheden som den pågældende nationale bestemmelse kun kan være berettiget, hvis bestemmelsen har et lovligt formål, som er foreneligt med traktaten og er begrundet i tvingende almene hensyn. I så fald kræves det desuden, at foranstaltningen er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (jf. bl.a. Futura Participations og Singer-dommen, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).

50 Det tab af skatteprovenu, som kunne være resultatet af, at skattefordelen blev indrømmet ved aktieoverdragelser af A- og B-typen, hører ikke til de hensyn, der er anført i artikel 46 EF, og kan ikke anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en ulige behandling, der principielt er uforenelig med artikel 43 EF (jf. bl.a. ICI-dommen, præmis 28, Metallgesellschaft-dommen, præmis 59, og Saint-Gobain-dommen, præmis 51). En sådant formål er rent økonomisk og kan derfor efter fast retspraksis ikke være et tvingende alment hensyn (jf. bl.a. dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 48).

51 Det fremgår derimod af Domstolens praksis, at hensynet til at sikre sammenhængen i en beskatningsordning (jf. domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, og sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305), bekæmpelse af skatteunddragelse (jf. ICI-dommen, præmis 26, og Metallgesellschaft m.fl.-dommen, præmis 57) og hensynet til en effektiv skattekontrol (jf. bl.a. Futura Participations og Singer-dommen, præmis 31, samt dom af 8.7.1999, sag C-254/97, Baxter, Sml. I, s. 4809, præmis 18) er tvingende almene hensyn, der kan begrunde bestemmelser til begrænsning af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten (jf. bl.a. angående begrundelser, der blev påberåbt i forbindelse med restriktioner, der bestod i forskelsbehandling med hensyn til indkomstbeskatning, dom af 28.10.1999, sag C-55/98, Vestergaard, Sml. I, s. 7641, præmis 23).

52 Hvad for det første angår det af Riksskatteverket påberåbte hensyn til at sikre sammenhængen i en beskatningsordning bemærkes det, at i Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien, hvor Domstolen anerkendte, at en restriktion for anvendelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder kunne være begrundet i dette hensyn, var der en direkte sammenhæng mellem på den ene side fradragsretten for præmier, der var betalt for kontrakter om alderspensionsforsikring og forsikring mod dødsfald, og på den anden side beskatningen af forsikringsselskabernes ydelser i henhold til sådanne kontrakter, og at denne sammenhæng måtte bevares for at sikre sammenhængen i den omhandlede beskatningsordning (jf. bl.a. Vestergaard-dommen, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).

53 Det må konstateres, at for så vidt som Kongeriget Sverige har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre medlemsstater, er det ikke godtgjort, at der i hovedsagen er en sammenhæng i beskatningsordningen set i forhold til den enkelte skattepligtige i form af en streng sammenhæng mellem udskydelsen af beskatningen af kapitalgevinsterne og den endelige beskatning heraf, men at sammenhængen tilvejebringes andetsteds, nemlig i gensidigheden i de regler, der skal anvendes i de kontraherende stater, og som er fastsat i en sådan overenskomst og bygger på tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen, idet medlemsstaterne har frihed til at fastsætte sådanne regler, når der ikke er truffet fællesskabsforanstaltninger, hvilket er tilfældet i hovedsagen (jf. bl.a. dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 24, og Saint-Gobain-dommen, præmis 57).

54 Det bemærkes, at i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som f.eks. overenskomsten mellem Belgien og Sverige, og mere specifikt i henhold til denne overenskomsts artikel 13, stk. 4, der i øvrigt er den samme som artikel 13 i OECD's modeloverenskomst, beskatter en stat som hovedregel alle kapitalgevinster af aktier hos de overdragere, der er hjemmehørende i staten, men afstår til gengæld fra at beskatte kapitalgevinster hos overdragere, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, uanset om overdrageren har fået udskudt skatten i forbindelse med en tidligere overdragelse af de pågældende aktier.

55 Den eventuelle risiko for, at overdrageren fraflytter landet i tilfælde af aktieoverdragelser af A-typen, som den pågældende nationale bestemmelse skal afbøde ved ikke at indrømme udskydelse af beskatningen, er således dækket af artikel 13, stk. 4, i overenskomsten mellem Belgien og Sverige på en måde, der er gensidig, idet det i dette tilfælde kun er den kontraherende stat, som overdrageren er blevet hjemmehørende i, der kan beskatte de pågældende kapitalgevinster.

56 Det bemærkes tillige, at artikel 13, stk. 5, i overenskomsten mellem Belgien og Sverige indeholder en gensidig ordning for fordeling af skattekravene mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Sverige, særligt for så vidt angår beskatning af gevinst ved afståelse af aktier. Denne bestemmelse har til formål at regulere tilfælde som det i den pågældende nationale bestemmelse omhandlede, nemlig, hvor der er risiko for, at overdrageren fraflytter til en anden kontraherende stat i forbindelse med overdragelse af aktier. Med hensyn hertil bestemmes det i artikel 13, stk. 5, i overenskomsten mellem Belgien og Sverige i det væsentlige, at når statens egne statsborgere overdrager aktier i et selskab, der er hjemmehørende i staten, mister den kun sin ret til at beskatte aktieoverdragelser, der finder sted mere end fem år efter overdragerens fraflytning til den anden kontraherende stat.

57 Under alle omstændigheder er det ikke nødvendigt og står ikke i et rimeligt forhold til formålet med den pågældende nationale bestemmelse, at den ikke indrømmer udskydelse af skat af aktieoverdragelser af A- og B-typen som fastsat i bestemmelsen.

58 Det må konstateres, at et eventuelt problem med hensyn til sammenhængen i den i hovedsagen omhandlede beskatningsordning har en grundlæggende anden baggrund end den sammenhæng, der var tale om i Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien. I disse sager var der risiko for, at visse betalinger undgik beskatning i den medlemsstat, der havde indrømmet skattefordelen, fordi betalingerne blev foretaget af tredjemand uden for medlemsstaten, nemlig i tredjemands etableringsland. I et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede er der derimod risiko for, at beskatningsgrundlaget forsvinder på et senere tidspunkt på grund af den skattepligtiges fraflytning til udlandet.

59 I en sådan situation kan sammenhængen i beskatningsordningen - i modsætning til i situationen i Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien (jf. Bachmann-dommen, præmis 28, og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 20) - sikres ved foranstaltninger, der er mindre indgribende eller mindre krænkende for etableringsfriheden, med særlig henblik på risikoen for den skattepligtiges fraflytning, idet disse foranstaltninger kan træffes for alle former for aktieoverdragelser, der frembyder den samme objektive risiko. Sådanne foranstaltninger kunne f.eks. bestå i at indføre en ordning med sikkerhedsstillelse eller andre former for nødvendig garanti for at sikre betaling af skatten ved overdragerens fraflytning til udlandet.

60 Hvad dernæst angår den af Riksskatteverket påberåbte begrundelse i hensynet til risikoen for skatteunddragelse og til en effektiv skattekontrol bemærkes det indledningsvis, at i betragtning af formålet med den pågældende nationale bestemmelse er disse hensyn sammenfaldende. Der er i den konkrete sag tale om en bestemmelse, der både skal sikre en effektiv beskatning af de pågældende kapitalgevinster og en effektiv kontrol af denne beskatning.

61 Den pågældende nationale bestemmelse har imidlertid ikke specielt til formål at udelukke, at rene konstruktioner, hvis formål er at omgå den svenske skattelovgivning, kan give en skattefordel, men tager generelt sigte på enhver situation, hvor overdragelsen til underpris af en eller anden grund sker til et selskab, der er stiftet i henhold til lovgivningen i en anden medlemsstat, og hvori overdrageren ejer en andel, eller til et datterselskab, der er stiftet i Kongeriget Sverige af et sådant selskab.

62 Der kan imidlertid ikke opstilles en generel formodning for, at der er tale om skatteunddragelse eller skattesvig, når det erhvervende selskab eller dettes moderselskab er etableret i en anden medlemsstat, og en sådan formodning kan ikke tjene som begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, som krænker en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaten (jf. hertil dom af 26.9.2000, sag C-478/98, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 7587, præmis 45).

63 Under alle omstændigheder må det konstateres, at den af Kongeriget Sverige trufne foranstaltning ikke kan opnå formålet med den, nemlig effektiv beskatning i Sverige af overdragerens kapitalgevinster af de overdragne aktier, navnlig hvis overdragelsen sker forud for en fraflytning til udlandet. Det må konstateres, at med hensyn til aktieoverdragelser af C-typen får overdrageren under alle omstændigheder udskudt skatten af kapitalgevinsterne af de overdragne aktier. I sit svar på et spørgsmål fra Domstolen har den svenske regering imidlertid ikke kunnet godtgøre, at der med hensyn til situationen for denne type overdragelser skulle være objektive forskelle, som gør, at den potentielle risiko, som overdragerens fraflytning til udlandet frembyder for beskatningen af den pågældende i Sverige, i det væsentlige er en anden end for aktieoverdragelser af A- og B-typen.

64 Hvad endelig angår Riksskatteverkets argument om, at når en bestemmelse i national ret må anses for begrundet i medfør af artikel 58 EF, skal restriktioner i etableringsfriheden, som følger af denne nationale bestemmelse, også anses for begrundede, skal det blot konstateres, som det fremgår af denne doms præmis 72, at artikel 58 EF under alle omstændigheder ikke kan påberåbes som begrundelse for at anvende en national foranstaltning som den i hovedsagen omtvistede.

65 Herefter skal det præjudicielle spørgsmål, for så vidt som det vedrører traktatens bestemmelser om etableringsfriheden, besvares med, at artikel 43 EF og 48 EF er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omtvistede, i henhold til hvilken overdrageren ved overdragelse af aktier i selskaber til underpris ikke kan udskyde beskatningen af kapitalgevinsterne af disse aktier, når overdragelsen sker til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i - dog under forudsætning af, at denne andel kan give overdrageren en sådan indflydelse på beslutningerne i den udenlandske juridiske person, at han kan træffe afgørelse om dens drift - eller til et svensk aktieselskab, der er datterselskab af en sådan udenlandsk juridisk person.

De frie kapitalbevægelser

66 Under hensyn til besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål for så vidt angår traktatens bestemmelser om etableringsfriheden skal spørgsmålet, for så vidt som det angår traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, kun behandles i det omfang, den i hovedsagen omtvistede nationale bestemmelse på baggrund af bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser kan indeholde en selvstændig restriktion, når traktatens bestemmelser om etableringsfriheden ikke finder anvendelse.

67 Som det fremgår af præmis 38 og 65 indeholder den pågældende nationale bestemmelse med hensyn til aktieoverdragelser af B-typen en restriktion for etableringsfriheden, der ikke er begrundet. Hvad angår aktieoverdragelser af A-typen fremgår det derimod af præmis 37 og 65, at artikel 43 EF kun er til hinder for den pågældende nationale bestemmelse, for så vidt som den andel, som overdrageren ejer i det erhvervende selskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, giver ham en sådan indflydelse på beslutningerne i dette selskab, at han kan træffe afgørelse om dets drift.

68 Det præjudicielle spørgsmål skal derfor, for så vidt som det angår bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser, kun besvares for de tilfælde, hvor artikel 43 EF ikke finder anvendelse på en aktieoverdragelse af A-typen, fordi overdrageren ikke i fornødent omfang ejer en andel i det erhvervende selskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat.

69 I den forbindelse må det indledningsvis konstateres, at den pågældende nationale bestemmelse ikke kan anses for en rent intern foranstaltning, eftersom den finder anvendelse på tilfælde af kapitalbevægelser mellem medlemsstater, som skyldes en i medlemsstaten hjemmehørende persons overdragelse til underpris af aktier til et selskab i en anden medlemsstat, som overdrageren eller en af dennes nærtstående direkte eller indirekte ejer en andel i.

70 Det er endvidere ubestridt, at den pågældende nationale bestemmelse kan afholde de personer, der er pligtige at svare skat af svenske kapitalgevinster, fra til underpris at overdrage aktier til erhvervende selskaber i andre medlemsstater, hvori de pågældende direkte eller indirekte ejer en andel, og at bestemmelsen derfor for disse skattepligtige personer udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser i artikel 56 EF's forstand (jf. bl.a. ovennævnte dom af 26.9.2000 i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 18 og den deri nævnte retspraksis).

71 Det skal derfor undersøges, om en sådan restriktion kan være begrundet.

72 De begrundelser, Riksskatteverket har påberåbt sig under henvisning til artikel 58 EF, er i det væsentlige de samme, som myndigheden har anført som begrundelse for de restriktioner for etableringsfriheden, der er fremkaldt ved den pågældende nationale bestemmelse, nemlig sammenhængen i beskatningsordningen, bekæmpelse af skatteunddragelse og effektiv skattekontrol [jf. vedrørende forholdet mellem de tvingende almene hensyn, der er anerkendt af Domstolen, og EF-traktatens artikel 73 D, stk. 1, litra a) [nu artikel 58, stk. 1, litra a), EF], Verkooijen-dommen, præmis 43-46]. Af de samme grunde, som er anført ovenfor i præmis 46-63 med hensyn til etableringsfriheden, kan disse hensyn ikke begrunde den restriktion for de frie kapitalbevægelser, som det ovenfor i præmis 70 er fastslået foreligger.

73 Det må derfor konstateres, at selv om artikel 43 EF ikke er til hinder for den pågældende nationale bestemmelse i tilfælde af en aktieoverdragelse af A-typen, når overdrageren ikke i det krævede omfang ejer en andel i det erhvervende selskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, udgør denne nationale bestemmelse under alle omstændigheder en restriktion for de frie kapitalbevægelser i artikel 56 EF's forstand, der ikke er begrundet i medfør af artikel 58 EF.

74 Herefter skal det præjudicielle spørgsmål, for så vidt som det vedrører traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, besvares med, at artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omtvistede, i henhold til hvilken overdrageren ved overdragelse af aktier i selskaber til underpris ikke kan udskyde beskatningen af kapitalgevinsterne af disse aktier, når overdragelsen sker til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i, der ikke kan give overdrageren en sådan indflydelse på beslutningerne i den udenlandske juridiske person, at han kan træffe afgørelse om dens drift.

75 Det forelagte spørgsmål skal derfor besvares således:

- Artikel 43 EF og 48 EF er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omtvistede, i henhold til hvilken overdrageren ved overdragelse af aktier i selskaber til underpris ikke kan udskyde beskatningen af kapitalgevinsterne af disse aktier, når overdragelsen sker til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i - dog under forudsætning af, at denne andel kan give overdrageren en sådan indflydelse på beslutningerne i den udenlandske juridiske person, at han kan træffe afgørelse om dens drift - eller til et svensk aktieselskab, der er datterselskab af en sådan udenlandsk juridisk person.

- Artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omtvistede, i henhold til hvilken overdrageren ved overdragelse af aktier i selskaber til underpris ikke kan udskyde beskatningen af kapitalgevinsterne af disse aktier, når overdragelsen sker til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i, der ikke kan give overdrageren en sådan indflydelse på beslutningerne i den udenlandske juridiske person, at han kan træffe afgørelse om dens drift.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

76 De udgifter, der er afholdt af den svenske og den nederlandske regering samt af Kommissionen og EFTA-Tilsynsmyndigheden, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

Afgørelse

På grundlag af disse præmisser

kender

DOMSTOLEN

(Femte Afdeling),

vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Regeringsrätten ved kendelse af 1. november 2000, for ret:

1) Artikel 43 EF og 48 EF er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omtvistede, i henhold til hvilken overdrageren ved overdragelse af aktier i selskaber til underpris ikke kan udskyde beskatningen af kapitalgevinsterne af disse aktier, når overdragelsen sker til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i - dog under forudsætning af, at denne andel kan give overdrageren en sådan indflydelse på beslutningerne i den udenlandske juridiske person, at han kan træffe afgørelse om dens drift - eller til et svensk aktieselskab, der er datterselskab af en sådan udenlandsk juridisk person.

2) Artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omtvistede, i henhold til hvilken overdrageren ved overdragelse af aktier i selskaber til underpris ikke kan udskyde beskatningen af kapitalgevinsterne af disse aktier, når overdragelsen sker til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i, der ikke kan give overdrageren en sådan indflydelse på beslutningerne i den udenlandske juridiske person, at han kan træffe afgørelse om dens drift.