Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tesauro fremsat den 23. oktober 1997. - Solred SA mod Administración General del Estado. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Spanien. - Direktiv 69/335/EØF - Afgift på et dokument, der attesterer, en indbetaling af en del af selskabskapitalen. - Sag C-347/96.



Samling af Afgørelser 1998 side I-00937



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 De tre praejudicielle spoergsmaal, der er stillet af Tribunal Superior de Justicia de Madrid, vedroerer fortolkningen af artikel 4, 5, 7 og 10 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (1) (herefter »direktivet«), saaledes som det er blevet aendret og suppleret (2).

Der er konkret under en sag mellem kapitalselskabet Solred SA og Administración General del Estado opstaaet spoergsmaal om foreneligheden med direktivet af en afgift paa det notarialdokument, som udstedes ved udskudt indbetaling af en del af selskabskapitalen, idet denne var blevet tegnet fuldt ud ved stiftelsen af selskabet.

De relevante retsregler

2 Med henblik paa besvarelsen af den nationale rets spoergsmaal finder jeg det hensigtsmaessigt at naevne de nationale og faellesskabsretlige bestemmelser, der er relevante i sagen.

Faellesskabsbestemmelserne

3 Direktivet bestemmer i artikel 1, at medlemsstaterne af kapitalselskaber opkraever en afgift paa kapitaltilfoersel, der er harmoniseret i overensstemmelse med bestemmelserne i direktivets artikel 2-9. Ifoelge artikel 4 betales kapitaltilfoerselsafgiften bl.a. ved »stiftelse af et kapitalselskab« [stk. 1, litra a)] og ved »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art« [stk. 1, litra c)].

Ifoelge artikel 5, stk. 1, litra a), opkraeves afgiften ved stiftelse af et kapitalselskab af den faktiske vaerdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gaeld og de forpligtelser, der paalaegges selskabet i forbindelse med indskuddet. Efter bestemmelsens sidste led er medlemsstaterne berettigede til foerst at opkraeve kapitaltilfoerselsafgiften, naar indskuddene faktisk praesteres (3).

4 Artikel 10 bestemmer: »Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:

a) de i artikel 4 naevnte dispositioner

b) indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 naevnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter.«

Som en undtagelse til disse bestemmelser kan medlemsstaterne dog opkraeve »afgifter, der har karakter af vederlag« [artikel 12, stk. 1, litra e)].

Det er endelig ikke uden interesse at naevne direktivets ottende og sidste betragtning, hvori det anfoeres, at »opretholdelse af andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer strider mod de maal, der forfoelges med de i dette direktiv indeholdte forholdsregler; som foelge deraf er det paakraevet at ophaeve disse afgifter«.

De nationale bestemmelser

5 De nationale bestemmelser, som efter de spanske myndigheders opfattelse finder anvendelse i sagen, fremgaar af den aendrede version af »Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados« (lov om afgift paa overdragelse af formuegoder og retshandler, for hvilke der er oprettet et dokument), der er godkendt ved kongeligt lovdekret nr. 3050 af 30. december 1980 (4).

Det bestemmes i denne lovs artikel 1, stk. 1, at afgiften paa overdragelse af formuegoder og retshandler, for hvilke der er oprettet et dokument, er en indirekte beskatning, som paa de i lovens foelgende artikler fastlagte betingelser paalaegges overdragelse af formuegoder mod vederlag, selskabsdispositioner og retshandler, for hvilke der er oprettet et dokument. I artikel 1, stk. 2, bestemmes det dog, at i intet tilfaelde kan samme retshandel baade paalaegges afgift for overdragelse af formuegoder mod vederlag og for selskabsdispositioner. Jeg goer opmaerksom paa, at de i naervaerende sag omhandlede afgifter er afgiften paa selskabsdispositioner og afgiften paa retshandler, for hvilke der er oprettet et dokument.

6 Endelig bestemmer lovens artikel 31, der findes i afsnit III vedroerende retshandler, for hvilke der er oprettet et dokument, at »originaler og kopier af notarialdokumenter og andre dokumenter samt vitterlighedserklaeringer oprettes i alle tilfaelde paa stempelpapir, der berigtiges med 50 ESP pr. dobbeltark eller med 25 ESP pr. folio efter myndighedens bestemmelse. Der betales ikke afgift af ubekraeftede kopier« (stk. 1). Det bestemmes endvidere, at »naar notarialdokumenter og andre dokumenter angaar en maengde eller en genstand, der kan vaerdiansaettes, og indeholder retshandler eller aftaler, der kan indfoeres i tingbogen, handelsregisteret eller registeret for intellektuelle ejendomsrettigheder uden at vaere undergivet arve- eller gaveafgift eller de i denne lovs artikel 1, stk. 1 og 2, omhandlede afgifter, paalaegges de foerste genparter af disse dokumenter desuden en afgift paa 0,5% for saadanne retshandler eller aftaler. For genparter af protestdokumenter betales samme afgift efter samme sats ved hjaelp af stempelmaerker« (stk. 2).

De faktiske omstaendigheder og de praejudicielle spoergsmaal

7 Aktieselskabet Solred blev stiftet ved notarialdokument af 21. november 1990 med en selskabskapital paa 300 mio. ESP. Paa den naevnte dato var kun 60% af kapitalen (180 mio. ESP) blevet indbetalt. Den 28. november 1990 betalte Solred 3 mio. ESP til afgiftsmyndighederne i afgift paa overdragelse af formuegoder og retshandler, for hvilke der er oprettet et dokument - efter reglerne om »dispositioner vedroerende selskaber« - svarende til 1% af selskabskapitalens nominelle vaerdi. Ved notarialdokument oprettet den 17. januar 1991 blev de 40% af kapitalen, som endnu skulle indbetales (120 mio. ESP), derefter formeligt indskudt i selskabet.

Den 7. februar 1991 indgav sagsoegeren i hovedsagen selvangivelse til skattemyndighederne vedroerende afgiften i forbindelse med denne anden transaktion, hvori selskabet anfoerte, at der ikke skulle betales afgift af denne transaktion, fordi afgiften paa 1% af hele selskabskapitalen allerede var blevet indbetalt ved stiftelsen af selskabet.

8 Afgiftsmyndighederne beregnede derimod afgift efter en sats paa 0,5% af beloebet paa 120 mio. ESP. Myndighederne var nemlig af den opfattelse, at betalingen af afgiften (paa 1% af selskabskapitalen) paa dispositioner vedroerende selskaber, som havde fundet sted ved stiftelsen af selskabet, ikke udelukkede, at det dokument, hvorved der var sket indbetaling af den del af kapitalen, som manglede at blive indskudt, var underlagt afgiften paa 0,5% paa »retshandler, for hvilke der er oprettet et dokument«. Solred var ikke enig i denne afgoerelse og anlagde sag ved Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, som ikke gav selskabet medhold ved afgoerelse af 13. december 1993.

9 Solred har indbragt denne afgoerelse for Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Afdelingen for Forvaltningssager, Foerste Afdeling, som har besluttet at forelaegge Domstolen tre praejudicielle spoergsmaal, der lyder saaledes:

»1) Skal Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 (som aendret ved direktiverne 73/79 og 73/80, begge af 9.4.1973, direktiv 74/553 af 7.11.1974 og direktiv 85/303 af 10.6.1985), navnlig artikel 4, stk. 1, litra a), artikel 5, stk. 1, litra a), artikel 7 og artikel 10, litra a), fortolkes saaledes, at det er til hinder for, at der, saafremt der i henhold til lovgivningen i en medlemsstat opkraeves en afgift paa stiftelse af et aktieselskab paa 1%, som i alle tilfaelde beregnes af den nominelle vaerdi af selskabskapitalen, selv om denne ikke er indbetalt fuldt ud, efterfoelgende opkraeves en afgift paa 0,5% paa indbetalingen af den resterende del af kapitalen?

2) Gaelder begraensningen i artikel 10 i direktiv 69/335 ogsaa, selv om den sidstnaevnte afgift ikke saerligt paalaegges kapitalindskuddet, men det dokument, hvorved dette gennemfoeres, naar det i henhold til den nationale selskabslovgivning er obligatorisk at oprette et saadant dokument, og afgiften paa 0,5% netop paalaegges det i dokumentet angivne indskud?

3) Der oenskes endvidere en praecisering af den direkte virkning af direktiv 69/335 (med senere aendringer) og en stillingtagen til dets betydning og eventuelle forrang for bestemmelserne i national ret, saafremt det viser sig umuligt at fortolke disse saaledes, at de er i overensstemmelse med direktivet.«

Det foerste og det andet praejudicielle spoergsmaal

10 Med de to foerste spoergsmaal oensker den spanske domstol naermere bestemt fastslaaet, om de bestemmelser i direktivet, der naevnes i spoergsmaalene, er til hinder for opkraevning af en afgift paa 0,5% af den del af selskabskapitalen, der indbetales efter stiftelsen af et kapitalselskab, naar der ved stiftelsen af selskabet allerede var blevet opkraevet en afgift paa 1% af hele den nominelle vaerdi af selskabskapitalen og saaledes ogsaa af den endnu ikke indbetalte del af kapitalen.

11 Domstolen har allerede haft lejlighed til at praecisere direktivets maal og indhold. Navnlig har Domstolen i dommen i sagen Ponente Carni og Cispadana Costruzioni (5) understreget, at direktivet, saaledes som det fremgaar af betragtningerne, tilsigter at fremme de frie kapitalbevaegelser, der anses for vaesentlige for tilvejebringelsen af en oekonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked. Ifoelge Domstolen forudsaetter dette maal, for saa vidt angaar afgifter paa kapitaltilfoersler, at hidtil gaeldende indirekte afgifter i medlemsstaterne ophaeves, og at der i stedet indfoeres en afgift, som kun opkraeves én gang inden for det faelles marked, og som er lige hoej i samtlige medlemsstater.

12 Direktivet giver - baade efter sin ordlyd og paa grundlag af sine maal, saaledes som de er angivet i Domstolens praksis - et foerste, saerlig vaesentligt bidrag til loesningen af de spoergsmaal, som skal behandles her: Direktivets bestemmelser, og isaer de, der paalaegger medlemsstaterne forpligtelser, skal fortolkes saa vidt som muligt for ikke at laegge hindringer i vejen for direktivets maalsaetning. Dernaest skal de bestemmelser, der hjemler undtagelser (artikel 12), fortolkes snaevert. For at sikre, at direktivet faar virkning som tilsigtet, er det derfor et krav, at enhver afgift, som direkte eller indirekte paahviler en disposition, der falder inden for direktivets anvendelsesomraade, skal bedoemmes i lyset af dets bestemmelser.

13 Som jeg allerede har naevnt, er direktivets artikel 10 af afgoerende betydning for besvarelsen af hovedspoergsmaalet. Denne bestemmelse forbyder medlemsstaterne at opkraeve afgifter af enhver art bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften. Dette forbud omfatter tre grupper af dispositioner: for det foerste dispositionerne i direktivets artikel 4 (herunder stiftelse af et selskab); for det andet indskud, laan eller ydelser »i forbindelse med« de i artikel 4 naevnte dispositioner; endelig »indregistrering« eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter.

14 Disse bestemmelser har tilsammen den virkning at udelukke, at afgiftsbyrden som foelge af flere afgifter, der oven i hinanden paalignes det samme beskatningsgrundlag, kommer op paa en hoejere sats end den sats paa 1%, der er fastsat som maksimum i direktivets artikel 7. Hvis dette ikke var tilfaeldet, ville harmoniseringen af kapitaltilfoerselsafgifterne blive hindret derved, at medlemsstaterne opretholder indirekte afgifter, hvor afgiftspligten indtraeder paa grund af det samme forhold.

15 Det er ubestrideligt, at beskatningen af notarialdokumentet (der har det formaal at attestere et indskud) medfoerer, at kapitalindskuddet i selskabet, for saa vidt angaar den del, der indbetales efter selskabets stiftelse, belaegges med en afgift paa 1,5%. Det kan heroverfor ikke anfoeres (saaledes som den spanske regering har gjort i sit indlaeg), at afgiften ikke paahviler kapitalindskuddet som en disposition vedroerende et selskab, men derimod det dokument, hvorved dette indskud finder sted, for dette ville goere den ordning, som jeg har beskrevet ovenfor, betydningsloes. Efter sine egne ord tilsigter direktivet netop - lad det vaere sagt endnu en gang - at forebygge omgaaelser af det generelle forbud i artikel 10 derved, at en afgift, som har de samme kendetegn, blot tillaegges et andet navn.

16 Jeg kan herefter ikke se, at det er muligt at bestride, at den i naervaerende sag omhandlede afgift - selv om den formelt paahviler det retlige dokument, hvorved indskuddet af en del af kapitalen finder sted - reelt opkraeves i anledning af og paa grund af det indskud, der er noedvendigt for at supplere selskabskapitalen. Der er foelgelig tale om en indirekte afgift, som har de samme kendetegn som kapitaltilfoerselsafgiften (6). Afgiften er foelgelig principielt omfattet af artikel 10.

17 Den i hovedsagen omhandlede afgift er ganske vist, som den spanske regering har fremhaevet, ikke udformet saaledes, at den udelukkende opkraeves for retlige dokumenter, som attesterer en kapitaltilfoersel, men gaelder derimod alle de retshandler, for hvilke der i national lovgivning er fastsat saerlige betingelser. Som Kommissionen har anfoert, er denne ene omstaendighed dog ikke tilstraekkelig til, at direktivet ikke finder anvendelse paa denne afgift, for efter spansk lovgivning skal afgiften bl.a. betales i forbindelse med retshandler, som attesterer et kapitalindskud. Det er saaledes helt klart, at afgiften ikke ville vaere blevet paalagt i den foreliggende sag, hvis der ikke havde foreligget et kapitalindskud (ogsaa selv om det sker senere).

18 Naar det forholder sig saaledes, fremgaar det allerede klart, at den omtvistede afgift er ulovlig paa en raekke punkter. Jeg mener saaledes, at man vanskeligt kan forestille sig, at en kapitaltilfoerselsafgift skulle anses for forbudt, saafremt den opkraeves paa tidspunktet for selskabets stiftelse, men for lovlig, hvis den opkraeves senere (7).

19 Alt taget i betragtning rammer den omhandlede afgift, om end indirekte, tilfoersel af kapital til kapitalselskaber. En anden loesning ville goere det alt for let for medlemsstaterne at omgaa forpligtelserne i henhold til direktivet. Det fremgaar i oevrigt af Domstolens faste praksis, at kvalificeringen af en afgift ikke afhaenger af den juridiske betegnelse, som er givet den i den nationale lovgivning, men derimod af de objektive omstaendigheder, der fremgaar af den praejudicielle anmodning og af oplysningerne i sagens akter (8).

20 Det maa foelgelig undersoeges, om den i hovedsagen omhandlede afgift falder ind under en af de grupper, der omhandles i artikel 10, og som er naevnt ovenfor. Dette spoergsmaal har Solred og den spanske regering behandlet indgaaende, mens Kommissionen blot har anfoert, at den omtvistede afgift generelt er uforenelig med artikel 10. Jeg skal med det samme sige, at svaret paa spoergsmaalet paa ingen maade er indlysende; en vis hjaelp kan dog findes, saafremt direktivets bestemmelser fortolkes med henblik paa at sikre deres tilsigtede virkning.

21 Selskabet, som er sagsoeger i hovedsagen, har i det vaesentlige indtaget det standpunkt, at afgiften paa registrerede retshandler er uforenelig med artikel 10, litra c). Efter selskabets opfattelse er de betingelser, der kraeves for anvendelsen af denne bestemmelse, faktisk opfyldt. For det foerste opkraeves den omtvistede afgift i forbindelse med en formalitet, der er en forudsaetning for udoevelsen af virksomheden: saa laenge indbetalingen af den resterende kapital ikke er formelt attesteret, kan selskabet efter spansk lovgivning ikke ivaerksaette visse typiske selskabsdispositioner, saasom en supplerende kapitalforhoejelse. For det andet paahviler afgiften selskabet paa grund af dets juridiske karakter, for saa vidt som der efter spansk lovgivning stilles krav om, at indbetaling af selskabskapitalen efter tegningen skal attesteres ved et notarialdokument.

22 Den spanske regering har en anden opfattelse, idet den finder, at betingelserne for anvendelsen af artikel 10, litra c), ikke er opfyldt, hverken i den ene eller den anden henseende. Indbetalinger, der sker paa aktier, der ikke er fuldt indbetalt paa et tidligere tidspunkt, er nemlig ikke en betingelse for stiftelse af selskabet, idet spansk lovgivning (9) i medfoer af artikel 9 Raadets direktiv 77/91/EOEF af 13. december 1976 (10) tillader stiftelse af aktieselskaber med indbetaling af en fjerdedel af selskabskapitalen, idet kapitalen dog skal vaere tegnet fuldt ud. Den spanske regering erkender dog, at selv om selskabet er fuldt ud stiftet, naar lovens minimumskrav er opfyldt, herunder indbetaling af mindst en fjerdedel af selskabskapitalen, er det stadigt noedvendigt derefter at foretage indskud af de resterende kapitalandele. Den spanske regering bestrider endvidere, at der er tale om formaliteter, som selskabet er underkastet »paa grund af dets juridiske karakter«.

23 Bestemmelsen i artikel 10, litra c), er faktisk med sikkerhed mere generelt og udtoemmende formuleret end den spanske regering mener. Denne bestemmelse henviser nemlig til formaliteter, der ikke gaar forud for stiftelsen af selskabet, men for »udoevelse af en virksomhed«. Direktivets artikel 10 forbyder saaledes enhver anden beskatning end den harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift, der opkraeves vedroerende en formalitet, der er noedvendig for den fulde udoevelse af de typiske aktiviteter i et kapitalselskab. Det er i den forbindelse uden betydning, om beskatningen kronologisk er knyttet til tidspunktet for stiftelsen eller registreringen af selskabet, eller om den paalaegges senere. Det vaesentlige er, at beskatningen vedroerer en formalitet, der er noedvendig for, at selskabet fuldt ud kan udoeve sin virksomhed.

24 For saa vidt angaar den foreliggende sag bemaerkes imidlertid - for at sige det endnu en gang - at mens afgiften paa registrerede retshandler, selv om den formelt vedroerer notarialdokumentet, alene virker som en beskatning af tilfoerslen af den resterende del af selskabskapitalen i Solred, mener jeg ikke, at den fulde indbetaling paa aktierne, der er resultatet af det foretagne indskud, skal betragtes som en formalitet forud for udoevelsen af selskabets virksomhed. Udtrykket »udoevelse af en virksomhed«, som findes i direktivets artikel 10, litra c), maa ganske klart gaa paa udoevelsen af selskabets virksomhed, forstaaet som gennemfoerelsen af selskabets formaal. Den omstaendighed, at en manglende fuldstaendig indbetaling paa aktierne bevirker, at der ikke kan foretages f.eks. typiske dispositioner, saasom senere forhoejelser af selskabskapitalen, er foelgelig et forhold, der ikke er omfattet af anvendelsesomraadet for artikel 10, litra c).

25 Derimod er den omtvistede afgift klart uforenelig med artikel 10 paa et andet punkt. Som det vil huskes, forbyder denne artikels artikel litra a) og b), medlemsstaterne at paakraeve andre afgifter end den harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift, saavel for de »i artikel 4 naevnte dispositioner« som for »indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 naevnte dispositioner«.

26 Den del af kapitalen, der ikke er indbetalt paa tidspunktet for selskabets stiftelse, er ikke i den foreliggende sag en betingelse for gennemfoerelsen af denne stiftelse, eftersom et kapitalselskab, saaledes som jeg allerede har forklaret, er fuldt stiftet med indbetalingen af (mindst) en fjerdedel af kapitalen. Jeg maa saaledes afvise, at den omtvistede afgift skulle kunne anses for at vedroere de situationer, der er forbudt efter artikel 10, litra a). Derimod mener jeg, at man kan komme til et andet resultat for saa vidt angaar artikel 10, litra b). For saafremt indskuddet af den tegnede, men ikke tidligere indbetalte selskabskapital ikke udgoer en disposition vedroerende »selskabsstiftelse« i egentlig forstand, kan den betragtes som led i indbetalinger, der foretages i forbindelse med en saadan disposition.

27 Denne sidste situation omfatter aabenbart en raekke dispositioner, der raekker videre end dem, der er noedvendige for stiftelsen af selskabet. Den kan saaledes ogsaa omfatte foranstaltninger saasom senere indbetaling af en del af den oprindeligt tegnede selskabskapital, som utvivlsomt sker »i forbindelse med« dispositionen »stiftelse af selskabet«, fordi den er udtryk for og fuldbyrder selskabsdeltagernes oprindelige hensigt, og fordi den er teknisk noedvendig for, at kapitalselskabet kan udoeve alle sine typiske aktiviteter. Med andre ord: Selv om indbetalingen af hele selskabskapitalen ikke er den noedvendige betingelse for stiftelsen af selskabet, vil dette ikke sige, at der er tale om en foranstaltning uden forbindelse med stiftelsen. Den fulde indbetaling paa aktierne, som er foelgen af indbetalingen af hele selskabskapitalen, er med sikkerhed en aktivitet, der finder sted i forbindelse med dispositionen »stiftelse af selskabet«.

28 Til stoette for denne fortolkning kan man med foeje henvise til ordlyden af direktivets artikel 5. Som det vil huskes, vedroerer denne bestemmelse de naermere regler for opkraevningen af kapitaltilfoerselsafgiften. I stk. 1, litra a), som vedroerer kapitaltilfoersler ved bl.a. stiftelsen af selskabet, angives det, at medlemsstaterne har den ret (som den spanske regering ikke har fundet anledning til at benytte) foerst at opkraeve kapitaltilfoerselsafgiften, naar indskuddene faktisk praesteres. Det er klart hensigten med bestemmelsen, at ogsaa eventuelle senere indskud netop skal anses for foretaget »i forbindelse med« stiftelsen af selskabet. Der er naeppe behov for at gentage, at den omstaendighed, at den omhandlede afgift paahviler det dokument, der attesterer indskuddet, og ikke indskuddet selv, er uden betydning: Jeg har herom allerede anfoert, at det generelle udtryk, der findes i slutningen af det foerste afsnit i artikel 10, hvorefter medlemsstaterne ikke opkraever andre skatter eller afgifter »af nogen art«, udelukker enhver tvivl i saa henseende.

29 I lyset af ovenstaaende bemaerkninger er det min opfattelse, at direktivets artikel 10 skal fortolkes saaledes, at den er til hinder for, at der opkraeves en afgift af registrerede retshandler, hvis beloeb svarer til 0,5% af den kapital, der er indbetalt efter stiftelsen af selskabet, naar der ved stiftelsen af selskabet allerede er opkraevet en afgift paa 1% af den samlede selskabskapitals nominelle vaerdi.

30 Jeg skal tilfoeje, at selv om forelaeggelseskendelsen intet indeholder herom, maa det under alle omstaendigheder udelukkes, at den omtvistede afgift skulle vaere berettiget paa grundlag af undtagelserne i direktivets artikel 12. Kommissionen har som den eneste fremfoert en argumentation vedroerende dette spoergsmaal, men har i oevrigt udelukket, at artikel 12 kan vaere relevant i naervaerende sag. Det er i oevrigt tilstraekkeligt at bemaerke, at en afgift, der med en vis procent opkraeves ved efterfoelgende indskud af dele af kapitalen, er en beskatning af generel karakter, som ikke er vederlag for en tjenesteydelse fra administrationen (11). Dette er derimod klart tilfaeldet for saa vidt angaar den stempelafgift, der opkraeves i forbindelse med den samme disposition.

Det tredje praejudicielle spoergsmaal

31 Med det tredje praejudicielle spoergsmaal beroerer den forelaeggende ret muligheden for at fortolke ordlyden af den omtvistede nationale lovgivning paa en maade, der er i overensstemmelse med direktivet. Under retsforhandlingerne for Domstolen har saavel Kommissionen som Solred foreslaaet en fortolkning af artikel 1 og 31 i den spanske lov, hvorved det sikres, at denne er i overensstemmelse med ordlyden af direktivet. Solred har endvidere anfoert, at det i sidste ende netop er de spanske afgiftsmyndigheders fortolkning af de nationale bestemmelser, som er uforenelig med direktivet.

32 Udgangspunktet for disse opfattelser er bestemmelsen i artikel 31 i loven om overdragelse af formuegoder og om registrerede retshandler. Som det vil huskes, foreskriver denne bestemmelse kun betaling af en afgift af registrerede retshandler, saafremt der er tale om retshandler eller kontrakter, som ikke allerede er undergivet afgifterne i medfoer af den naevnte lovs artikel 1, stk. 1 og 2, som bl.a. omfatter dispositioner vedroerende selskaber. Det endelige resultat ifoelge den spanske lov er, at en retshandel, der er afgiftspligtig, fordi den er en selskabsdisposition, ikke kan vaere omfattet af den afgift, der er fastsat for retshandler, for hvilke der er oprettet et dokument. Det er saaledes disse nationale bestemmelser, der antages at forbyde samtidig opkraevning af afgiften paa tilfoersel af kapital (denne betragtet som »selskabsdisposition«) og den afgift, der i henhold til artikel 31, stk. 2, skal betales ved registreringen af notarialdokumentet, der attesterer indbetalingen af den resterende kapital. Selv om Kommissionen er mere forsigtig, naar den til den samme konklusion, idet den bemaerker, at det fremgaar af en simpel gennemlaesning af de to bestemmelser, at indskud af selskabskapital i et selskab under stiftelse ikke kan underkastes en supplerede beskatning i forhold til den afgift, der opkraeves af selskabsdispositioner, selv om de senere indskud attesteres ved et notarialdokument.

33 Efter min mening tilkommer det ikke Domstolen at tage stilling til fortolkningen af den nationale lovgivning. Som det fremgaar af fast retspraksis, er den nationale dommer forpligtet til at fortolke den nationale lovgivning i lyset af den relevante faellesskabsbestemmelses formaal og ordlyd (12). Naar indholdet af artikel 10, litra c), én gang er fastlagt, og det er anfoert, hvad der ikke er tilladt efter denne bestemmelse, tilkommer det den nationale ret at undersoege, om den nationale bestemmelse kan fortolkes i overensstemmelse med det saaledes fastlagte, eller om den ikke skal finde anvendelse, saaledes at faellesskabsbestemmelsen kan udfolde sine retsvirkninger direkte i den konkrete sag.

34 Den nationale ret har endelig anmodet Domstolen om at meddele en »praecisering« om direktivets direkte virkning, om dets betydning og om dets eventuelle forrang for de nationale lovbestemmelser, der er uforenelige med det. Jeg mener, at dette spoergsmaal kan besvares yderst kortfattet. Bestemmelserne i direktivet, som paalaegger medlemsstaterne forpligtelser, har direkte virkning i forholdet mellem borgerne og myndighederne (13). For saa vidt angaar artikel 10 fremgaar det efter min mening klart, at de betingelser, som Domstolen opstiller for, at borgerne direkte kan paaberaabe sig faellesskabsretten for de nationale domstole (klarhed, praecision, ubetinget karakter), er opfyldt. Forbuddet mod at opkraeve afgifter i tillaeg til kapitaltilfoerselsafgiften har sidestykke i borgerens ret til at goere den omhandlede bestemmelse gaeldende for den nationale domstol som grundlag for at afvise skattekrav, der er uforenelige med bestemmelsen.

35 For saa vidt angaar faellesskabsbestemmelsens forrang for den modstridende nationale lov er det tilstraekkeligt at henvise til den nu »klassiske« udtalelse i Simmenthal-dommen, hvori Domstolen fastslog, at den »nationale dommer, der inden for sin kompetence har til opgave at anvende faellesskabsrettens bestemmelser, har pligt til at sikre disse reglers fulde virkning, idet han i paakommende tilfaelde af egen drift skal undlade at anvende en modstridende - selv nyere - bestemmelse i national lovgivning, uden at han behoever at anmode om eller afvente en forudgaaende ophaevelse af denne bestemmelse ad lovgivningsvejen eller ved noget andet forfatningsmaessigt middel« (14).

Forslag til afgoerelse

36 I lyset af de anfoerte betragtninger foreslaar jeg foelgelig Domstolen at besvare spoergsmaalene fra Tribunal Superior de Justicia de Madrid som foelger:

1) Artikel 10 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 skal fortolkes saaledes, at den er til hinder for opkraevning af en afgift paa 0,5% ved indbetaling af en resterende del af selskabskapitalen, naar kapitaltilfoerselsafgiften allerede ved selskabets stiftelse er blevet fuldstaendig opkraevet af den samlede selskabskapital efter den hoejeste sats, som er tilladt efter direktivet.

2) Artikel 10 i direktiv 69/335 er en regel, der er tilstraekkelig klar, praecis og ubetinget til, at den kan paaberaabes af borgerne i forhold til statsforvaltningen og kan anvendes af domstolene i stedet for de bestemmelser i national ret, som er uforenelige med artiklen.

(1) - EFT 1969 II, s. 405.

(2) - Raadets direktiv 73/79/EOEF om aendring af anvendelsesomraadet for den nedsatte sats for kapitaltilfoerselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik paa omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktivet, og Raadets direktiv 73/80/EOEF om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften, begge af 9.4.1973 (EFT L 103, henholdsvis s. 13 og s. 15); Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7.11.1974 om aendring af artikel 5, stk. 2, i direktivet (EFT L 303, s. 9) og Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10.6.1985 (EFT L 156, s. 23).

(3) - Artikel 7 bestemmer endvidere, at »medlemsstaterne indroemmer fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1.7.1984 var fritaget for afgift eller paalagt en afgift paa 0,50% eller derunder« (stk. 1, foerste afsnit), og at »fritagelsen er undergivet de betingelser, der paa naevnte dato gjaldt for fritagelsen eller i givet fald for paalaeggelsen af en afgift paa 0,50% eller derunder« (stk. 1, andet afsnit). Det bestemmes i samme artikel: »medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 naevnte enten indroemme fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats paa hoejst 1%« (stk. 2).

(4) - Den nugaeldende version er offentliggjort i Boletín Oficial del Estado af 20.10.1993.

(5) - Dom af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Sml. I, s. 1915; jf. ogsaa dom af 27.6.1979, sag 161/78, Conradsen, Sml. s. 2221, og af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827.

(6) - Jf. dommen i Ponente Carni og Cispadana Costruzioni-sagen, a.st., note 5, praemis 29.

(7) - Omstaendighederne i naervaerende sag adskiller sig ikke meget fra dem, paa grundlag af hvilke Domstolen i den tidligere naevnte dom i Ponente Carni og Cispadana Costruzioni-sagen fastslog, at den aarlige registreringsafgift som foreskrevet i italiensk lovgivning var forbudt. Der henvises til dommens praemis 31, hvori Domstolen anfoerte, at den »omstaendighed, at afgiften ikke alene skal erlaegges i forbindelse med selskabets registrering, men ogsaa hvert foelgende aar ... ikke i sig selv [kan] bevirke, at afgiften ikke er omfattet af det forbud, der er indfoert ved artikel 10 ... enhver anden fortolkning [vil] medfoere, at bestemmelserne i artikel 10 mister den tilsigtede virkning«. Den eneste forskel i forhold til den her foreliggende sag er, at i denne opkraeves afgiften blot som foelge af et konkret valg, som kapitalselskabet har foretaget, nemlig delvis at udskyde indbetalingen af selskabskapitalen. Jeg mener dog ikke, at direktivet, hverken henset til sin ordlyd eller sit formaal, indeholder noget grundlag for at tillaegge dette valg bebyrdende virkninger, saaledes som haevdet af den spanske regering.

(8) - Dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505, praemis 39.

(9) - Ley de sociedades anonimas (lov om aktieselskaber), den kodificerede version, artikel 12 (BOE af 27.12.1989, nr. 310).

(10) - Direktiv om samordning af de garantier, der kraeves i medlemsstaterne af de i artikel 58, stk. 2, i traktaten naevnte selskaber til beskyttelse af saavel selskabsdeltagernes som tredjemands interesser, for saa vidt angaar stiftelsen af aktieselskaber samt bevarelse af og aendringer af dets kapital, med det formaal at goere disse garantier lige byrdefulde (EFT 1977 L 26, s. 1).

(11) - Jf. dommen i Ponente Carni og Cispadana Costruzioni-sagen, a.st., note 5, praemis 33 ff. I dom af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, fastslog Domstolen, at listen over undtagelser fra forbuddet mod andre afgifter end kapitaltilfoerselsafgiften, som naevnes i direktivets artikel 12, skal anses for udtoemmende.

(12) - Dom af 13.11.1990, sag C-106/89, Marleasing, Sml. I, s. 4135.

(13) - Dom af 28.3.1990, sag C-38/88, Siegen, Sml. I, s. 1447.

(14) - Dom af 9.3.1978, sag 106/77, Sml. s. 629.