DOMSTOLENS DOM AF 28. JANUAR 1992. - HANNS-MARTIN BACHMANN MOD BELGISKE STAT. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: COUR DE CASSATION - BELGIEN. - EOEF-TRAKTATENS ARTIKEL 48, 59, 67 OG 106 - FRADRAG FOR FORSIKRINGSPRAEMIER. - SAG C-204/90.



Samling af Afgørelser 1992 side I-00249

svensk specialudgave side 00031

finsk specialudgave side I-00001



Sammendrag

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

++++

Fri bevaegelighed for personer - arbejdstagere - ligebehandling - fri udveksling af tjenesteydelser - begraensninger - fri bevaegelighed for kapital - ret til fradrag i den skattepligtige indkomst af visse praemier til personforsikring - fradragsret betinget af at betalingen sker til et selskab etableret paa skatteterritoriet - betingelsen efter omstaendighederne begrundet i hensynet til at sikre sammenhaengen i beskatningsordningen

(EOEF-Traktaten, art. 48, 59, 67 og 106)

Sammendrag

Traktatens artikel 48 og 59 er til hinder for, at det i en medlemsstats lovgivning bestemmes, at retten til at fradrage praemier til syge- og invalideforsikring eller til alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for doedsfald er betinget af, at de naevnte praemier indbetales i vedkommende stat. En saadan betingelse kan imidlertid vaere begrundet i hensynet til at sikre sammenhaengen i den beskatningsordning, der finder anvendelse.

Det naevnte hensyn kan f.eks. goere sig gaeldende, naar retten til at fradrage praemier i henhold til beskatningsordningen i en medlemsstat modsvares af en beskatning af de beloeb, der udbetales af forsikringsselskaberne til opfyldelse af kontrakterne, og omvendt, og saafremt gennemfoerelsen af denne ordning, hvorved fradragsretten i ét led udlignes ved beskatningen i et andet, ikke laengere er sikret, idet udbetalingerne paa grundlag af fradragsberettigede praemier foretages af et udenlandsk forsikringsselskab i udlandet, hvor det er tilfaeldigt, om de beskattes.

Traktatens artikel 67 og 106 er ikke til hinder for en saadan lovgivning.

Dommens præmisser

1 Ved dom af 28. juni 1990, indgaaet til Domstolen den 5. juli 1990, har Belgiens Cour de cassation i medfoer af EOEF-Traktatens artikel 177 forelagt et praejudicielt spoergsmaal om fortolkningen af EOEF-Traktatens artikel 48, 59, 67 og 106.

2 Dette spoergsmaal er rejst under en sag mellem den tyske statsborger Bachmann, der havde beskaeftigelse i Belgien, og den belgiske stat, efter at Directeur des Contributions Directes, Bruxelles I, havde afslaaet at anerkende fradraget i Bachmann' s bruttoerhvervsindkomst i perioden 1973-1976 af praemier, som han havde betalt i Tyskland til syge- og invalideforsikringer samt til en livsforsikring, der alle var tegnet, foer han kom til Belgien.

3 Afslaget er meddelt i henhold til indkomstskattelovens artikel 54, som finder anvendelse i det i hovedsagen omhandlede tilfaelde, og hvorefter kun praemier til frivillige syge- og invalideforsikringer, der er indbetalt til et af Belgien anerkendt gensidigt forsikringsselskab, og praemier til alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for doedsfald, der er indbetalt i Belgien, kan fradrages i erhvervsindkomsten.

4 Bachmann anfaegtede afgoerelsen ved et soegsmaal for Cour d' appel de Bruxelles. Han fik ikke medhold og ankede til Cour de cassation, der besluttede at udsaette sagen paa Domstolens afgoerelse af foelgende praejudicielle spoergsmaal:

"Er de belgiske indkomstskatteregler, hvorefter praemier til syge- og invalideforsikring eller til alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for doedsfald kun kan fradrages, saafremt de er indbetalt 'i Belgien' , forenelige med EOEF-Traktatens artikel 48 og artikel 59, navnlig stk. 1, samt artikel 67 og 106?"

5 Hvad naermere angaar hovedsagens faktiske omstaendigheder, retsforhandlingernes forloeb og de for Domstolen indgivne skriftlige indlaeg henvises til retsmoederapporten. Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende i det omfang, det er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation.

6 Indledningsvis bemaerkes, at Domstolen under en sag i henhold til EOEF-Traktatens artikel 177 ikke skal tage stilling til spoergsmaalet, om forskrifterne i national ret er forenelige med bestemmelserne i faellesskabsretten; derimod kan Domstolen forsyne den nationale retsinstans med ethvert bidrag til fortolkning af faellesskabsretten, saaledes at den kan tage stilling til spoergsmaalet om disse forskrifters forenelighed med de anfoerte faellesskabsbestemmelser.

7 Det laegges i det foelgende til grund, at den nationale ret med det praejudicielle spoergsmaal i det vaesentlige oensker at faa fastslaaet, om Traktatens artikel 48, 59, 67 og 106 skal fortolkes saaledes, at de er til hinder for, at lovgivningen i en medlemsstat kun tillader fradrag af praemier til syge- og invalideforsikringer eller til alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for doedsfald, saafremt praemierne er betalt i denne stat.

Traktatens artikel 48

8 Den belgiske regering har anfoert, at de omtvistede bestemmelser finder anvendelse uden hensyn til nationalitet paa belgiske arbejdstagere og paa arbejdstagere, der er statsborgere i de andre medlemsstater, og som vaelger at opretholde de forsikringer, de tidligere har tegnet i udlandet. Kommissionens anbringende om, at bestemmelserne navnlig er til skade for skatteydere, der er statsborgere i andre medlemsstater, savner ethvert grundlag.

9 Hertil bemaerkes, at arbejdstagere, der har udoevet en erhvervsmaessig virksomhed i en medlemsstat, og som efterfoelgende har beskaeftigelse i en anden medlemsstat eller soeger beskaeftigelse dér, normalt har tegnet deres alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for doedsfald eller invalide- og sygeforsikringer hos forsikringsselskaber i den foerste stat. Der er foelgelig fare for, at de omtvistede bestemmelser navnlig rammer disse arbejdstagere, der normalt er statsborgere i andre medlemsstater.

10 Den belgiske regering har med hensyn til alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for doedsfald anfoert, at mens statsborgere fra andre medlemsstater, der har beskaeftigelse i Belgien, og som er forsikrede i henhold til saadanne forsikringer, der er indgaaet tidligere i en anden medlemsstat, ikke kan fratraekke deres praemier i bruttoindkomsten, der beskattes i Belgien, er pensioner, renter, kapitaler eller tilbagekoebsbeloeb, som de modtager fra forsikringsselskaberne i henhold til saadanne forsikringer, ikke skattepligtig indkomst, jf. artikel 32a, der blev indsat i indkomstskatteloven ved lov af 5. januar 1976 (Moniteur belge af 6.2.1976, s. 81). At de paagaeldende skal betale skat af saadanne beloeb, saafremt de vender tilbage til deres hjemland, skyldes ikke, at belgisk lovgivning indeholder en hindring for arbejdskraftens frie bevaegelighed, men at medlemsstaternes skattelovgivninger ikke er harmoniserede.

11 Dette argument kan ikke tiltraedes. Det er normalt statsborgere fra de andre medlemsstater, der efter beskaeftigelse i Belgien vender tilbage til hjemstaten, hvor ydelserne fra forsikringsselskaberne beskattes, og de kan derfor ikke, til gengaeld for at de ikke har haft fradragsret for praemier ved indkomstbeskatningen, faa forsikringsydelserne udbetalt skattefrit. Dette skyldes, som det er anfoert, at medlemsstaternes skattelovgivninger ikke er harmoniseret, men en saadan harmonisering kan ikke opstilles som en forhaandsbetingelse for anvendelsen af Traktatens artikel 48.

12 For saa vidt angaar invalide- og sygeforsikringer, har den belgiske regering anfoert, at de omtvistede bestemmelser ikke indebaerer en hindring for arbejdskraftens frie bevaegelighed, idet en EF-borger, der oensker at tage beskaeftigelse i Belgien, kan opsige sin forsikring uden ulemper og indgaa en ny forsikring med et i Belgien anerkendt gensidigt forsikringsselskab for derved at opnaa fradragsret. Det vil en person i oevrigt normalt goere, fordi den daekning, som disse forsikringer giver, afhaenger af det lovpligtige forsikringssystem, og dette er forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat.

13 Heller ikke dette argument kan tiltraedes. Saafremt det er noedvendigt at opsige en forsikring, der er tegnet hos et forsikringsselskab i en medlemsstat, for at opnaa den fradragsret, som en anden medlemsstat giver - selv om forsikringstageren mener, at han er bedst tjent med at beholde sin forsikring - foreligger der som foelge af de med opsigelsen forbundne foranstaltninger og udgifter en hindring for vedkommendes frie bevaegelighed.

14 Den belgiske, tyske, nederlandske og danske regering har anfoert, at bestemmelser som dem, der omtales af den nationale ret, under alle omstaendigheder er begrundet i almene hensyn.

15 Den tyske regering har herved anfoert, at med hensyn til alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for doedsfald, saavel som med hensyn til syge- og invalideforsikringer, fremgaar det af Domstolens praksis (jf. dom af 4.12.1986, sag 205/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 3755, praemis 49), at medlemsstaterne kan kraeve, at tegning af forsikringskontrakter hos et forsikringsselskab, der er etableret i en anden medlemsstat, sker inden for rammerne af en koncessionsordning af hensyn til beskyttelsen af forbrugerne, her forsikringstagerne og de forsikrede. Naar medlemsstaterne ikke skal tillade, at der tegnes forsikringer uden for rammerne af en saadan ordning, paahviler det dem heller ikke at give skattefradrag i forbindelse med saadanne forsikringer.

16 Dette argument kan ikke tages til foelge. Selv om medlemsstaterne, naar der ikke findes harmoniseringsbestemmelser paa faellesskabsplan, af hensyn til beskyttelsen af de forsikrede og forsikringstagerne som forbrugere kan foreskrive, at visse forsikringer kun maa tegnes, saafremt forsikringsselskabet har koncession, kan det naevnte almene hensyn ikke goeres gaeldende som grundlag for at naegte at anerkende forsikringskontrakter, der er indgaaet med forsikringsselskaber, der er etableret i andre medlemsstater, mens forsikringstageren havde bopael dér.

17 Den belgiske, den nederlandske og den danske regering har anfoert, at bestemmelser som indkomstskattelovens artikel 54 er noedvendige, for det foerste fordi det er vanskeligt, hvis ikke umuligt, at kontrollere oplysninger om, at der er betalt praemier i andre medlemsstater, for det andet fordi der maa tages hensyn til sammenhaengen i skattebestemmelserne for alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for doedsfald.

18 For saa vidt angaar hensynet til en effektiv skattekontrol bemaerkes, at Raadets direktiv 77/799/EOEF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for omraadet direkte skatter (EFT L 336, s. 15, herefter benaevnt "direktivet") kan paaberaabes af en medlemsstat med henblik paa at kontrollere, om der er foretaget indbetalinger i en anden medlemsstat, saafremt saadanne indbetalinger - som det er tilfaeldet i hovedsagen - indgaar i en korrekt ansaettelse af indkomstskatten (artikel 1, stk. 1).

19 Den belgiske regering har imidlertid anfoert, at nogle medlemsstater savner hjemmel til at afkraeve forsikringsselskaberne de oplysninger, der er noedvendige med henblik paa kontrollen af praemiebetalinger paa disse staters omraade.

20 Det skal hertil bemaerkes, at direktivets artikel 8, stk. 1, ikke paalaegger medlemsstaternes skattemyndigheder at samarbejde, saafremt den kompetente myndighed i henhold til lovgivning eller administrativ praksis hverken har befoejelse til at udfoere undersoegelser eller til at indhente eller anvende oplysninger til statens egne formaal. Den omstaendighed, at der ikke kan kraeves samarbejde i denne situation, begrunder imidlertid ikke, at fradragsretten for forsikringspraemier afslaas. Der er nemlig intet til hinder for, at de kompetente skattemyndigheder afkraever skatteyderen de beviser, som de finder noedvendige, og i givet fald naegter at anerkende fradraget, saafremt saadanne beviser ikke fremlaegges.

21 For saa vidt angaar hensynet til sammenhaengen i skattebestemmelserne har Domstolen i dom af dags dato, Kommissionen mod Belgien (sag C-300/90), lagt til grund, at der i de belgiske bestemmelser er en sammenhaeng mellem fradragsretten for praemier og skattepligten for de beloeb, der udbetales af forsikringsselskaberne i henhold til alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for doedsfald. I henhold til indkomstskattelovens artikel 32a, jf. ovenfor, er pensioner, renter, kapitaler og tilbagekoebsbeloeb i henhold til livsforsikringskontrakter fritaget for skat, saafremt der ikke er givet fradrag for praemierne i henhold til artikel 54.

22 Ved en saadan beskatningsordning udlignes det provenutab, der foelger af fradraget i den skattepligtige bruttoindkomst for praemier til livsforsikring - herunder alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for doedsfald - af beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeloeb, der udbetales af forsikringsselskaberne. Saafremt der ikke er givet fradrag for saadanne praemier, er de naevnte beloeb skattefrie.

23 Sammenhaengen i en saadan beskatningsordning - hvis principper den enkelte medlemsstat fastlaegger - kraever saaledes, at medlemsstaten, saafremt den skal anerkende fradragsret for livsforsikringspraemier, der er betalt i en anden medlemsstat, kan beskatte de beloeb, der udbetales af forsikringsselskaberne.

24 Det maa i denne forbindelse fastslaas, at et tilsagn fra forsikringsselskabet om at betale en saadan skat ikke giver en tilstraekkelig garanti. Saafremt tilsagnet blev misligholdt, maatte tvangsinddrivelsen noedvendigvis ske i etableringsmedlemsstaten, og rent bortset fra, at det er vanskeligt for en stat at faa kendskab til, om forsikringsselskaber, der er etableret i en anden stat, har foretaget udbetalinger samt disses stoerrelse, er det ikke udelukket, at ordre public-hensyn konkret vil vaere til hinder for skatteinddrivelsen.

25 I forbindelse med et saadant tilsagn kan forsikringsselskabet ganske vist principielt stille sikkerhed, men dette paafoerer selskabet ekstra omkostninger, som maa overvaeltes paa forsikringspraemierne, og de forsikrede, som i oevrigt risikerer at blive dobbeltbeskattet af forsikringsydelserne, vil herefter ikke have nogen interesse i at opretholde de paagaeldende forsikringer.

26 Det bemaerkes, at nogle medlemsstater har indgaaet tosidede overenskomster, der hjemler skattefradrag for praemier, der er betalt i den anden kontraherende stat end den, hvor et saadant fradrag gaelder, og som tillaegger én stat retten til at beskatte forsikringsselskabernes ydelser i henhold til forsikringsaftalerne. En saadan loesning kan imidlertid kun gennemfoeres ved overenskomster af denne art, eller ved at Raadet vedtager de fornoedne samordnings- eller harmoniseringsforanstaltninger.

27 Det foelger af det anfoerte, at sammenhaengen i skattebestemmelser som de omhandlede paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin ikke kan sikres ved bestemmelser, der er mindre restriktive end de omtvistede bestemmelser i hovedsagen, og at enhver anden foranstaltning, der sikrer den enkelte stats adgang til at opkraeve den skat, der i henhold til dens lovgivning skal betales af ydelser fra forsikringsselskaberne i medfoer af forsikringsaftalerne, vil have samme virkninger som ordningen med, at praemierne ikke kan fradrages.

28 Det maa derfor laegges til grund, at inden for omraadet alderspensionsforsikringer og forsikring mod risikoen for doedsfald er bestemmelser som den omtvistede belgiske lovbestemmelse begrundet i hensynet til at sikre sammenhaengen i den beskatningsordning, som de indgaar i. Saadanne bestemmelser er derfor ikke i strid med Traktatens artikel 48.

29 Det fremgaar imidlertid, at indkomstskattelovens artikel 32a foerst fandt anvendelse fra 1975, og at bestemmelsen saaledes kun daekker en del af den i sagen omhandlede periode. Det tilkommer den nationale ret paa grundlag af det ovenfor anfoerte at tage stilling til, om de af retten anfoerte bestemmelser for denne periode i oevrigt var noedvendige for at varetage det naevnte almene hensyn.

30 Det tilkommer endvidere den nationale ret at vurdere, om de naevnte bestemmelser, for saa vidt angaar syge- og invalideforsikring, ogsaa var noedvendige for at naa dette maal.

Traktatens artikel 59

31 Det bemaerkes, at bestemmelser som i den omtvistede belgiske lov udgoer en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser. Bestemmelser, hvorefter forsikringsselskabet skal vaere etableret i en medlemsstat som betingelse for, at de forsikrede i denne stat har ret til visse skattefradrag, afskraekker de forsikrede fra at rette henvendelse til forsikringsselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og udgoer dermed en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser i forhold til saadanne selskaber.

32 Ifoelge Domstolens praksis (jf. den ovennaevnte dom af 4.12.1986, praemis 52) er et krav om etablering alligevel foreneligt med Traktatens artikel 59, saafremt det udgoer en ufravigelig forudsaetning for at opnaa det tilstraebte almene formaal.

33 Som det fremgaar af det allerede anfoerte, er denne betingelse opfyldt, for saa vidt angaar alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for doedsfald for perioden efter 1975. Med hensyn til aarene foer, samt hvad angaar syge- og invalideforsikringer, tilkommer det den nationale ret at tage stilling til, om de bestemmelser, som den anfoerer, ogsaa var noedvendige for at sikre sammenhaengen i den beskatningsordning, som de indgaar i.

Traktatens artikel 67, stk. 1, og artikel 106

34 Bestemmelser som indkomstskattelovens artikel 54 er ikke i strid med Traktatens artikel 67 og 106. Det skal herom blot bemaerkes for det foerste, at artikel 67 ikke forbyder restriktioner, hvorved kapitaloverfoersler ikke begraenses direkte, men indirekte som foelge af begraensninger af andre grundlaeggende friheder, og for det andet, at bestemmelser som de omhandlede i sagen for den nationale ret ikke er til hinder for, at de skyldige forsikringspraemier betales til forsikringsselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og heller ikke, at betalingen sker i den stats valuta, hvor forsikringsselskabet er etableret.

35 Det praejudicielle spoergsmaal skal foelgelig besvares med, at Traktatens artikel 48 og 59 er til hinder for, at det i en medlemsstats lovgivning bestemmes, at retten til at fradrage praemier til syge- og invalideforsikring eller til alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for doedsfald er betinget af, at de naevnte praemier indbetales i vedkommende stat. En saadan betingelse kan imidlertid vaere begrundet i hensynet til at sikre sammenhaengen i den beskatningsordning, der finder anvendelse. EOEF-Traktatens artikel 67 og 106 er ikke til hinder for en saadan lovgivning.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

36 De udgifter, der er afholdt af den tyske, den danske og den nederlandske regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, som verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

vedroerende det spoergsmaal, som er forelagt af Belgiens Cour de cassation ved dom af 28. juni 1990, for ret:

EOEF-Traktatens artikel 48 og 59 er til hinder for, at det i en medlemsstats lovgivning bestemmes, at retten til at fradrage praemier til syge- og invalideforsikring eller til alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for doedsfald er betinget af, at de naevnte praemier indbetales i vedkommende stat. En saadan betingelse kan imidlertid vaere begrundet i hensynet til at sikre sammenhaengen i den beskatningsordning, der finder anvendelse. EOEF-Traktatens artikel 67 og 106 er ikke til hinder for en saadan lovgivning.