Forslag til afgørelse fra generaladvokat Léger fremsat den 20. juni 2002. - F.W.L. de Groot mod Staatssecretaris van Financiën. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Hoge Raad der Nederlanden - Nederlandene. - Arbejdskraftens frie bevægelighed - overenskomst om beskatning - nederlandske bestemmelser til undgåelse af dobbeltbeskatning. - Sag C-385/00.



Samling af Afgørelser 2002 side I-11819



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1. Da direkte beskatning hører under medlemsstaternes kompetence, kan en statsborger i Fællesskabet, der både oppebærer løn i den stat, hvori han har bopæl, og i en anden stat i Fællesskabet, blive udsat for, at han beskattes af sine indtægter i såvel sidstnævnte stat (beskæftigelsesstaten) som bopælsstaten.

2. Et af traktatens mål er afskaffelse af dobbeltbeskatning , men det er ikke blevet fastlagt i fællesskabsretten, hvordan det mest hensigtsmæssigt kan nås. Det er medlemsstaterne, der i deres indbyrdes forhold skal fastsætte de bestemmelser, der er nødvendige for at nå dette mål.

3. I denne sag er Domstolen blevet forelagt spørgsmål om, hvorvidt en række bestemmelser, hvis anvendelse bevirker, at en arbejdstager ved beregningen af skatten af hans indtægter i bopælsstaten mister adgangen til at opnå en del af sine skattenedslag, fordi han det samme år har haft lønindtægt i både bopælsstaten og en anden medlemsstat, er forenelige med EF-traktatens artikel 48 og artikel 7 i Rådets forordning (EØF) nr. 1612/68 .

I - Fællesskabsret

4. Arbejdskraftens frie bevægelighed inden for Fællesskabet, der er sikret ved traktatens artikel 48, stk. 1 og 2, forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår.

5. Artikel 7, stk. 1 og 2, i forordning nr. 1612/68 har følgende ordlyd:

»1. En arbejdstager, der er statsborger i en medlemsstat, må ikke på grund af sin nationalitet behandles anderledes på de øvrige medlemsstaters område end indenlandske arbejdstagere med hensyn til beskæftigelses- og arbejdsvilkår, navnlig for så vidt angår aflønning, afskedigelse og, i tilfælde af arbejdsløshed, genoptagelse af beskæftigelse i faget eller genansættelse.

2. Arbejdstageren nyder samme sociale og skattemæssige fordele som indenlandske arbejdstagere.

[...]«

II - National ret

6. Den nationale ret består på den ene side af de bilaterale overenskomster, Kongeriget Nederlandene har indgået med henholdsvis Forbundsrepublikken Tyskland , Den Franske Republik og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland , og på den anden de bestemmelser til undgåelse af dobbeltbeskatning i den nederlandske lovgivning , som der henvises til i overenskomsten mellem Kongeriget Nederlandene og Det Forenede Kongerige.

7. Ifølge de gældende bilaterale overenskomster beskattes indtægter, som en person, der er hjemmehørende i Nederlandene, har opnået i en af de medlemsstater, som har undertegnet overenskomsterne, i den pågældende medlemsstat, når beskæftigelsen er blevet udøvet dér.

8. Sådanne indtægter er fritaget for beskatning i Nederlandene, men tages i betragtning ved beregningen af den skat, som personer, der er hjemmehørende i Nederlandene, skal betale af de indtægter, de har haft i denne stat, af hensyn til anvendelsen af progressionen i skatteskalaen .

9. Den skat, der skal betales i Nederlandene, beregnes således på følgende måde:

- Først beregnes skatten på grundlag af den samlede indkomst, herunder også skattefritagne indtægter fra udenlandske kilder, efter den almindelige progressive skatteskala, idet der fratrækkes beløb betalt til opfyldelse af underholdsforpligtelser og den del af indkomsten, som den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold giver ret til skattefritagelse for.

- Fra dette teoretiske beløb trækkes det fritagelsesbeløb, som skal indrømmes for indtægter, der er erhvervet og beskattet i de enkelte beskæftigelsesstater.

- Dette fritagelsesbeløb beregnes på følgende måde :

den udenlandske bruttoindkomst

skatten af globalindkomsten x -------------------------

bruttoglobalindkomsten

De beløb, den skattepligtige har betalt til opfyldelse af underholdsforpligtelser, og den skattefritagne del af indkomsten, som tages i betragtning ved beregningen af skatten af globalindkomsten, fratrækkes ikke i bruttoglobalindkomsten i proportionalitetsbrøkens nævner.

10. Hensigten med at beregne fritagelsen på denne måde er at fordele nedslagene på grund af den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold på hele indkomsten . Som følge heraf gives der kun nedslag i den skat, der skal betales i Nederlandene, pro rata af de indtægter, den skattepligtige har haft i denne stat.

III - Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger i hovedsagen

11. F.W.L. de Groot, der er nederlandsk statsborger, havde i 1994 bopæl i Nederlandene. I årets første kvartal havde han indtægter som arbejdstager i Tyskland, Frankrig og Det Forenede Kongerige svarende til henholdsvis 74 395, 84 812 og 35 009 NLG. Desuden havde han i Nederlandene en lønindtægt på 89 665 NLG.

12. Fra den 1. april 1994 var F.W.L. de Groot arbejdsløs. Han modtog ydelser på grund af sygdom og arbejdsløshed for et samlet beløb på 34 743 NLG.

13. I samme år havde han betalt 43 230 NLG i underholdsbidrag, og den 26. december 1994 frigjorde han sig for underholdsforpligtelsen ved at betale en affindelsessum på 135 000 NLG.

14. Af de indtægter, F.W.L. de Groot havde haft i Tyskland, Frankrig og Det Forenede Kongerige, betalte han i disse stater skat svarende til henholdsvis 16 768, 12 398 og 11 335 NLG. Disse skatter blev beregnet uden hensyn til de beløb, han havde betalt til opfyldelse af underholdsforpligtelsen.

15. Skattemyndigheden beregnede den skat, der skulle betales af indtægterne i Nederlandene, efter den metode, jeg har omtalt i punkt 9 i dette forslag til afgørelse. De beløb, F.W.L. de Groot havde betalt til opfyldelse af underholdsforpligtelsen, og den skattefritagne del af indkomsten, som blev taget i betragtning ved beregningen af skatten af globalindkomsten, blev ikke fratrukket bruttoglobalindkomsten i proportionalitetsbrøkens nævner.

16. Som anført af den forelæggende ret resulterede dette i, at en forholdsmæssig del af de personlige skattefordele, som F.W.L. de Groot havde ret til - svarende til proportionalitetsbrøken - ikke medførte en faktisk nedsættelse af den skat, han skulle betale i Nederlandene. Hans underholdsforpligtelser og skattefritagelsen af en del af hans indkomst gav ham således en mindre skattefordel, end han ville have opnået, hvis han i 1994 havde haft hele sin indkomst i Nederlandene .

17. F.W.L. de Groot har iværksat kassationsanke til prøvelse af en dom, hvorved Gerechtshof te Amsterdam (Nederlandene) stadfæstede den nederlandske skattemyndigheds beslutning om at beregne hans skat som anført ovenfor.

IV - De præjudicielle spørgsmål

18. Hoge Raad der Nederlanden har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Er EF-traktatens artikel 48 [...] og artikel 7 i forordning (EØF) nr. 1612/68 til hinder for, at en person, som er hjemmehørende i en medlemsstat, og som i et bestemt år (også) erhverver indtægter i en anden medlemsstat i et tjenesteforhold, som udøves dér, og beskattes af disse indtægter i denne anden medlemsstat, uden at der herved tages hensyn til den pågældende arbejdstagers personlige og familiemæssige forhold, i henhold til en ordning til undgåelse af dobbeltbeskatning i sin bopælsstat mister en forholdsmæssig del af fordelen ved den andel af indkomsten, der er fritaget for beskatning, og sine personlige skattefordele?

2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, følger der da af fællesskabsretten særlige krav til den måde, hvorpå der i bopælsstaten skal tages hensyn til den pågældende arbejdstagers personlige og familiemæssige forhold?«

V - Stillingtagen

Det første spørgsmål

19. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om traktatens artikel 48 og artikel 7 i forordning nr. 1612/68 skal fortolkes således, at de er til hinder for, at der anvendes bestemmelser i bilaterale overenskomster og i en national lovgivning, som bevirker, at en skattepligtig ved beregningen af skatten af hans indkomst i bopælsstaten mister en del af fordelen ved, at en del af indkomsten er fritaget for beskatning, og af sine personlige skattefordele, fordi han det pågældende år ligeledes har haft lønindtægt i en anden medlemsstat, som er blevet beskattet dér, uden at der er taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold.

20. Det fremgår af forelæggelsesdommens præmisser , at den forelæggende ret ønsker oplyst, om den ulempe, de omtvistede bestemmelser har medført for F.W.L. de Groot, udgør en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, der er forbudt i henhold til EF-traktatens artikel 48.

21. Det skal nævnes, at selv om direkte beskatning hører under medlemsstaternes kompetence, skal medlemsstaterne under udøvelsen af denne kompetence overholde fællesskabsretten . Heraf følger, at medlemsstaterne ved udøvelsen af den kompetence, de har bevaret, ikke må tilsidesætte de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder, herunder arbejdskraftens frie bevægelighed .

22. Domstolen har ligeledes fastslået, at disse friheder er ubetingede, og at en medlemsstat ikke kan gøre deres overholdelse afhængig af indholdet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, den har indgået med en anden medlemsstat .

23. Ifølge fast retspraksis forbyder traktatens artikel 48 ikke alene enhver åbenlys forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, men også enhver form for skjult forskelsbehandling, der på grundlag af andre kriterier fører til samme resultat .

24. Endvidere har Domstolen flere gange fremhævet, at traktatens artikel 48 er udtryk for et grundlæggende princip, som er fastslået i EF-traktatens artikel 3, litra c) (efter ændring nu artikel 3, litra c), EF), hvori det hedder, at Fællesskabets virke, med de i EF-traktatens artikel 2 (efter ændring nu artikel 2 EF) nævnte mål for øje, skal indebære fjernelse af hindringerne for den frie bevægelighed for personer mellem medlemsstaterne .

25. Domstolen har fastslået, at alle traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for EF-borgerne at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Fællesskabets område, og at disse bestemmelser indeholder et forbud mod foranstaltninger, som kan skade disse borgere, såfremt de ønsker at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område .

26. Domstolen har udledt heraf, at medlemsstaternes statsborgere navnlig har en ret, som de afleder direkte af traktaten, til at forlade deres oprindelsesland og rejse ind i og tage ophold i en anden medlemsstat med henblik på dér at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse .

27. Heraf følger, at bestemmelser, som forhindrer en statsborger i en medlemsstat i at forlade sit oprindelsesland med henblik på at udøve retten til fri bevægelighed, eller som får ham til at afholde sig herfra, derfor udgør hindringer for denne frihed, uanset om de finder anvendelse uafhængigt af de pågældende arbejdstageres nationalitet .

28. I det foreliggende tilfælde står det fast, at de omtvistede bestemmelser førte til, at F.W.L. de Groot fik en mindre skattefordel som følge af sine underholdsforpligtelser og skattefritagelsen af en del af indkomsten, end han ville have gjort, hvis han i 1994 havde haft hele sin indkomst i Nederlandene .

29. Jeg mener i lighed med Kommissionen og den tyske regering, at traktatens artikel 48 er til hinder for anvendelsen af de omtvistede bestemmelser.

30. Dette støtter jeg på følgende betragtninger: For det første har bestemmelserne medført en reel ulempe for F.W.L. de Groot og kan gøre det for en række skattepligtige. For det andet kan ulempen ikke tilskrives forskelle mellem medlemsstaternes beskatningsordninger, men skyldes en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed. For det tredje mener jeg ikke, at de hensyn, som er blevet anført som begrundelse for hindringen, kan godtages.

31. For det første med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt de omtvistede bestemmelser reelt har indebåret en ulempe, kan det konstateres, at den forelæggende rets generaladvokat har beregnet, at den nedsættelse, F.W.L. de Groot opnåede i kraft af sine personlige nedslag, udgjorde 27 341 NLG, og at den nedsættelse, han ville have opnået, hvis disse nedslag var blevet henført fuldt ud til den indtægt, han havde haft i Nederlandene, udgjorde 70 055 NLG . Det står fast, at den del af skattefordelene, F.W.L. de Groot ikke fik indrømmet i sin bopælsstat, heller ikke, hverken helt eller delvis, blev indrømmet i beskæftigelsesstaterne. Som anført af den forelæggende ret tog ingen af disse nemlig hans personlige og familiemæssige forhold i betragtning .

32. Endvidere er det, som Kommissionen har understreget , åbenbart, at skattepligtige, der er hjemmehørende i Nederlandene, lider et større tab, jo større en del af deres indtægter, de har haft i en anden medlemsstat, når den skattefritagne del af indkomsten og de personlige nedslag i Nederlandene kun tages i betragtning pro rata af de indtægter, som de har haft i denne stat . Som den forelæggende rets generaladvokat har anført, rammes skattepligtige, der har haft størstedelen af deres lønindtægt i udlandet, og hvis indkomst i Nederlandene lige akkurat er tilstrækkelig til at blive beskattet i denne stat, af »en meget stor skattemæssig ulempe«, idet de mister retten til en meget stor del af de nedslag, der knytter sig til deres personlige og familiemæssige forhold .

33. For det andet mener jeg i modsætning til, hvad den nederlandske regering har gjort gældende, at den ulempe, F.W.L. de Groot er blevet påført, ikke kan tilskrives forskelle mellem medlemsstaternes beskatningsordninger, men skyldes en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed.

34. Den nederlandske regering har gjort gældende, at den i overensstemmelse med de krav, Domstolen opstillede i Schumacker-dommen, har taget F.W.L. de Groots personlige og familiemæssige forhold i betragtning. Den har hævdet, at den ulempe, F.W.L. de Groot er blevet påført, skyldes den metode til undgåelse af dobbeltbeskatning, som er blevet anvendt i det foreliggende tilfælde, og at den er en følge af beskatningsordningen i beskæftigelsesstaterne, som ikke har taget F.W.L. de Groots personlige og familiemæssige forhold i betragtning. Efter den nederlandske regerings opfattelse er omstændighederne i den foreliggende sag sammenlignelige med omstændighederne i den sag, der gav anledning til Gilly-dommen af 12. maj 1998 . Desuden fører de omtvistede bestemmelser til det samme resultat som den anden metode til undgåelse af dobbeltbeskatning, nemlig »creditmetoden« , som der var tale om i Gilly-dommen, idet hjemmehørende personer, der har gjort brug af deres ret til fri bevægelighed, kan blive udsat for et højere skattetryk.

35. Jeg er ikke enig i den nederlandske regerings udlægning.

36. Det skal understreges, at beskæftigelsesstaterne under den foreliggende sags omstændigheder ikke havde pligt til at tage F.W.L. de Groots personlige og familiemæssige forhold i betragtning. Dels er der hverken i de gældende bilaterale overenskomster eller i beskæftigelsesstaternes nationale bestemmelser fastsat en sådan forpligtelse . Dels fremgår det af Schumacker-dommen, at der kun påhviler beskæftigelsesstaten en sådan forpligtelse, når den skattepligtige oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i denne stat og ikke har nogen indkomst af betydning i bopælsstaten, således at denne stat ikke kan indrømme ham de fordele, han vil opnå, såfremt der tages hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold . Domstolen fandt, at situationen for en sådan ikke-hjemmehørende og en hjemmehørende, som har sammenligneligt, lønnet arbejde, i et sådant tilfælde ikke adskiller sig objektivt på en sådan måde, at det kan begrunde, at de behandles forskelligt for så vidt angår inddragelsen af skatteyderens personlige og familiemæssige forhold ved beskatningen .

37. Domstolen fandt, at det derimod som udgangspunkt er bopælsstaten, der skal indrømme den skattepligtige samtlige de skattemæssige fordele, der knytter sig til hans personlige og familiemæssige forhold. Domstolen bemærkede, at det er denne stat, der har lettest ved at bedømme den skattepligtiges personlige skatteevne, idet det er her, midtpunktet for hans livsinteresser befinder sig . Domstolen pegede på, at dette fremgår af den internationale skatteret og navnlig af OECD's modelkonvention vedrørende dobbeltbeskatning .

38. Dette er blevet bekræftet flere gange, jf. Asscher-dommen af 27. juni 1996, Gschwind-dommen af 14. september 1999, og Zurstrassen-dommen .

39. I det foreliggende tilfælde mener jeg ikke, at den nederlandske regering med rette kan hævde , at dens skattemyndigheder tog F.W.L. de Groots personlige og familiemæssige forhold i betragtning, således som det påhviler dem at gøre det ifølge Domstolens udtalelser i Schumacker-dommen. Ganske vist tog skattemyndighederne de underholdsbidrag, F.W.L. de Groot havde betalt, og den skattefritagne del af indkomsten i betragtning ved beregningen af den teoretiske skat af samtlige hans lønindtægter, men han fik som følge af anvendelsen af proportionalitetsbrøken kun disse nedslag pro rata af de indtægter, han havde haft i Nederlandene.

40. F.W.L. de Groot mistede således retten til en del af de skattenedslag, som er foreskrevet i den nederlandske lovgivning, og som han havde krav på i sin egenskab af hjemmehørende i Nederlandene, fordi han havde gjort brug af sin ret til fri bevægelighed.

41. Den ulempe, F.W.L. de Groot er blevet påført, kan derfor ikke hævdes at være en følge af beskatningsordningen i beskæftigelsesstaterne. Den skyldes derimod den måde, hvorpå Kongeriget Nederlandene har indrømmet F.W.L. de Groot de nedslag, der knytter sig til hans personlige og familiemæssige forhold.

42. Heraf udleder jeg, at omstændighederne i den foreliggende sag ikke er sammenlignelige med dem, der gav anledning til Gilly-dommen.

43. I Gilly-sagen var Annette Gilly blevet beskattet i Tyskland af alle de indtægter, hun havde haft i denne stat, mens hun var blevet beskattet af samtlige sine indtægter i Frankrig, hvor hun havde bopæl. Ifølge overenskomsten mellem Den Franske Republik og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning havde hun ret til en skattegodtgørelse af samme størrelse som den tilsvarende franske skat af disse indtægter. På grund af den stærkere progression i den tyske skat og den omstændighed, at hendes personlige og familiemæssige forhold ikke var blevet taget i betragtning i Tyskland, hvorimod de var blevet det i Frankrig, var den skattegodtgørelse, der blev indrømmet Annette Gilly, mindre end det beløb, hun faktisk havde betalt i Tyskland. Hun havde derfor fået pålagt en større samlet skattebyrde, end hvis hun havde haft tilsvarende indtægter, som udelukkende var blevet oppebåret i Frankrig .

44. Således som Domstolen bemærkede , beroede de ugunstige virkninger, anvendelsen af den omtvistede skattegodtgørelsesregel havde medført for Annette Gilly, først og fremmest på de forskellige skatteskalaer i de pågældende medlemsstater, hvis fastsættelse, i mangel af fællesskabsbestemmelser på området, henhørte under hver enkelt af disse medlemsstaters kompetence. Domstolen bemærkede om den måde, hvorpå den omstændighed, at der i bopælsstaten blev taget hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, mens disse forhold ikke blev taget i betragtning i beskæftigelsesstaten, påvirkede godtgørelsesbeløbet, at denne forskel beroede på, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende med hensyn til direkte skatter som regel ikke er sammenlignelig, idet den indkomst, som en ikke-hjemmehørende oppebærer på en medlemsstats område, i de fleste tilfælde kun udgør en del af den pågældendes totale indkomst, som samles på det sted, hvor han eller hun har bopæl .

45. Heraf følger, at Annette Gilly, i modsætning til F.W.L. de Groot, opnåede alle de skattefordele for hjemmehørende personer, som var foreskrevet i hendes bopælsstats lovgivning, i denne stat.

46. Desuden havde de tyske myndigheder - som generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer bemærkede i sit forslag til afgørelse i Gilly-sagen - blot skullet sænke deres skatteskala, eller de franske myndigheder skullet forhøje deres, for at skattegodtgørelsesreglen blev fordelagtig for Annette Gilly. Om en sådan ordning er ufordelagtig, er derfor for usikkert til, at det kan afholde en arbejdstager fra at gøre brug af sin ret til fri bevægelighed i disse to stater.

47. Hvad den foreliggende sag angår må det konstateres, at der ikke foreligger en sådan usikkerhed. De medlemsstater, F.W.L. de Groot har arbejdet i, havde nemlig i henhold til de gældende bilaterale overenskomster, deres nationale bestemmelser og retspraksis ikke pligt til at tage hans personlige og familiemæssige forhold i betragtning.

48. Jeg må ligeledes drage den konklusion, at den nederlandske regerings argument om, at de omtvistede bestemmelser fører til samme resultat som creditmetoden, for så vidt som de medfører, at F.W.L. de Groot rammes af et højere skattetryk, end hvis han ikke havde gjort brug af sin ret til fri bevægelighed, ikke kan tillægges betydning .

49. Det, som er afgørende i det foreliggende tilfælde, er, at den ulempe, F.W.L. de Groot er blevet påført, skyldes, at han af sin bopælsstat ikke har fået indrømmet en del af de nedslag, som er foreskrevet i dennes stats lovgivning.

50. Selv hvis de berørte beskæftigelsesstater havde taget F.W.L. de Groots personlige og familiemæssige forhold i betragtning, kunne han ligeledes være blevet udsat for et højere skattetryk, end hvis han havde haft hele sin indkomst i Nederlandene. Dette kunne have været tilfældet, hvis de nedslag på grund af hans personlige og familiemæssige forhold, der var blevet indrømmet i beskæftigelsesstaterne, havde været mindre end dem, der er foreskrevet i den nederlandske lovgivning, og hvis beskæftigelsesstaterne ved fastsættelsen af skattesatsen for ikke-hjemmehørende havde taget hensyn til alle deres indtægter. En sådan ulempe ville således ikke have skyldtes en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, men ville kunne tilskrives forskelle mellem medlemsstaternes beskatningsordninger.

51. Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag. Den omstændighed, at de medlemsstater, hvori F.W.L. de Groot arbejdede, ikke tog hans personlige og familiemæssige forhold i betragtning ved beskatningen af de indtægter, han havde i disse stater, betød efter min opfattelse, at bopælsstaten havde pligt til at indrømme ham samtlige de nedslag, hans forhold gav ham ret til, og som han ville have fået indrømmet, hvis han havde udøvet hele sin virksomhed i Nederlandene .

52. At de nederlandske skattemyndigheder henførte en del af F.W.L. de Groots personlige nedslag til de indtægter, han havde haft i de øvrige medlemsstater, indebar en ulempe for ham, som han ikke var blevet påført, hvis han ikke havde gjort brug af sin ret til fri bevægelighed.

53. Derfor udgør de omtvistede bestemmelser efter min opfattelse en hindring for udøvelsen af denne frihed, som principielt er forbudt i henhold til traktatens artikel 48.

54. For det tredje mener jeg ikke, at de hensyn, som er blevet anført som begrundelse for den omtvistede hindring, kan godtages.

55. For det første finder den forelæggende ret det tvivlsomt , om det argument, der anføres i begrundelsen for de nederlandske bestemmelser om proportionalitetsbrøken, er holdbart. Ifølge dette argument har de nedslag, som det drejer sig om, til formål at bestemme den skattepligtiges skatteevne, og de skal derfor ikke udelukkende henføres til de indtægter, der er oppebåret i bopælsstaten .

56. Jeg mener ikke, at dette argument kan begrunde den hindring, der kan konstateres i det foreliggende tilfælde. Selv om det ud fra medlemsstaternes synspunkt kan forekomme retfærdigt at fordele byrden ved de personlige nedslag på alle den skattepligtiges indtægter, vil en sådan fordeling nemlig indebære, at nedslagene ligeledes skal indrømmes i beskæftigelsesstaterne. Da der ikke er sket en harmonisering eller en samordning af medlemsstaternes beskatningsordninger på dette punkt, tilkommer det inden for rammerne af traktatens artikel 220 medlemsstaterne at indgå overenskomster i dette øjemed. Når sådanne overenskomster ikke foreligger, kan bopælsstaten ikke undlade at opfylde forpligtelsen til at indrømme en del af disse nedslag og på den måde tilsidesætte borgernes rettigheder i medfør af traktatens bestemmelser om deres grundlæggende friheder.

57. Desuden mener jeg, i modsætning til den belgiske regering, ikke, at dette nødvendigvis indebærer, at bopælsstaten pålægges en uforholdsmæssigt stor byrde. Det skal erindres, at progressionen i skatteskalaen i det foreliggende tilfælde har medført, at Kongeriget Nederlandene har opnået højere skatteindtægter af F.W.L. de Groots indkomst. I øvrigt har Domstolen flere gange afgjort, at tab af skatteindtægter aldrig kan begrunde en hindring for udøvelsen af en grundlæggende frihed .

58. Endelig er det omtvistede system med forholdsmæssig henførelse af personlige nedslag efter min opfattelse ikke nødvendigt - i den i retspraksis anvendte forstand - for sammenhængen i eksemptionsmetoden med progressionsforbehold, som er blevet benyttet i det foreliggende tilfælde. Jeg mener nemlig ikke, at der er nogen sammenhæng mellem på den ene side eksemptionsmetoden med progressionsforbehold, hvorefter bopælsstaten afstår fra at beskatte indtægter oppebåret i andre medlemsstater, men tager sådanne indtægter i betragtning ved bestemmelsen af den sats, hvormed ikke-fritagne lønindtægter skal beskattes, og på den anden side henførelsen af nedslaget pro rata til de indtægter, som er oppebåret i bopælsstaten . Jeg mener med andre ord ikke, at den reelle progression i indkomstbeskatningen i bopælsstaten, der tilstræbes med eksemptionsmetoden med progressionsforbehold, er afhængig af, at denne stat kun tager den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold i betragtning i denne begrænsede udstrækning.

59. For det andet mener jeg i modsætning til, hvad den nederlandske og den belgiske regering har gjort gældende, ikke, at den omtvistede hindring kan begrundes med, at personer, der er hjemmehørende i Nederlandene, og som har indtægter i andre medlemsstater, har en fordel af, at de beskattes i flere forskellige stater, og at denne fordel opvejer den ulempe, der klages over i det foreliggende tilfælde, således at de omtvistede bestemmelser er dem, der er mest i overensstemmelse med målsætningen om, at erhvervsudøvelse på tværs af landegrænserne er skattemæssigt neutral.

60. Med hensyn til virkningen af, at beskatningen har fundet sted i flere forskellige medlemsstater, er det givet, at den ikke-progressive beskatning i Tyskland, Frankrig og Det Forenede Kongerige af indtægterne i disse lande har kunnet medføre, at F.W.L. de Groots samlede lønindtægter er blevet beskattet med en lavere gennemsnitssats, end hvis han havde haft alle sine lønindtægter i Nederlandene.

61. Det fremgår imidlertid af de beregninger, den forelæggende rets generaladvokat har foretaget, at den nedsættelse af skatten, F.W.L. de Groot på denne måde opnåede, ikke udlignede den omtvistede ulempe . I 1994 betalte han således en samlet skat i de fire berørte stater, der var højere, end hvis han havde haft alle sine indtægter i Nederlandene.

62. Endvidere ændrer argumentet om, at den manglende progression i beskatningen i beskæftigelsesstaterne kan føre til en nedsættelse af skatten, som opvejer den ulempe, de omtvistede bestemmelser indebærer, ikke, at disse bestemmelser må betragtes som en hindring, når de viser sig at være til skade . Efter min opfattelse kan situationen i den foreliggende sag på dette punkt sammenlignes med den, der forelå i AMID-sagen, som drejede sig om en lovgivning, der begrænsede etableringsfriheden .

63. På baggrund af det foranstående foreslår jeg derfor Domstolen, at den besvarer det første spørgsmål med, at traktatens artikel 48 skal fortolkes således, at den er til hinder for, at der anvendes bestemmelser, som bevirker, at en skattepligtig ved beregningen af skatten af hans indkomst i bopælsstaten mister en del af fordelen ved, at en del af indkomsten er fritaget for beskatning, og af sine personlige skattefordele, fordi han det pågældende år ligeledes har haft lønindtægt i en anden medlemsstat, som er blevet beskattet dér, uden at der er blevet taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold.

64. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret ligeledes oplyst, om sådanne bestemmelser er forenelige med artikel 7 i forordning nr. 1612/68.

65. I betragtning af det svar, jeg foreslår Domstolen at give på det første spørgsmål, mener jeg ikke, at det er fornødent at tage stilling til dette punkt. Som fastslået i Domstolens praksis siden Van Duyn-dommen af 4. december 1974, har artikel 48 nemlig umiddelbar virkning i medlemsstaternes retsorden og hjemler private rettigheder, som de nationale domstole skal beskytte. Det er ligeledes fast retspraksis, at enhver national ret har pligt til at anvende fællesskabsretten fuldt ud og til at beskytte de rettigheder, som fællesskabsretten tillægger borgerne, idet den i givet fald skal undlade at anvende enhver modstridende bestemmelse i national lov . Som det er fremgået af punkt 22 i dette forslag til afgørelse, må dette også gælde en international bilateral aftale, der viser sig at være i strid med traktatens artikel 48 .

66. Spørgsmålet om, hvorvidt den omtvistede hindring er omfattet af artikel 7 i forordning nr. 1612/68, som er udstedt for at gennemføre traktatens artikel 48, og om den også udgør en indirekte forskelsbehandling begrundet i nationaliteten, forekommer mig derfor ikke at have nogen praktisk betydning i det foreliggende tilfælde .

Det andet spørgsmål

67. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om fællesskabsretten stiller særlige krav til den måde, hvorpå der i bopælsstaten skal tages hensyn til en arbejdstagers personlige og familiemæssige forhold, når denne også har udøvet erhvervsmæssig virksomhed i en anden medlemsstat.

68. Det fremgår af forelæggelsesdommens præmisser , at den forelæggende ret ønsker oplyst, om Kongeriget Nederlandene i det foreliggende tilfælde havde pligt til at indrømme F.W.L. de Groot et lige så stort faktisk nedslag på grund af hans personlige og familiemæssige forhold, som han ville have haft krav på, hvis han havde haft hele sin indkomst i bopælsstaten.

69. Jeg mener af de grunde, jeg har anført ovenfor, navnlig i punkt 51 og 65, at F.W.L. de Groot har ret til de samme nedslag, som han ville have opnået, hvis han havde haft hele sin indkomst i Nederlandene.

70. Da det andet præjudicielle spørgsmål er generelt formuleret, og da det tilkommer den nationale ret at afgøre, hvilke konsekvenser den dom, der skal afsiges, skal have for løsningen af den tvist, den skal afgøre, mener jeg, at det skal besvares generelt.

71. Som jeg allerede har nævnt, hører direkte beskatning under medlemsstaternes kompetence. Medlemsstaterne skal dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af denne kompetence, som de har bevaret.

72. Jeg foreslår derfor Domstolen, at den svarer, at fællesskabsretten ikke stiller særlige krav til den måde, hvorpå bopælsstaten skal tage hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, når denne i det pågældende år har haft indtægter i både denne stat og en anden medlemsstat. Den måde, hvorpå bopælsstaten tager hensyn til disse forhold, må dog ikke udgøre en direkte eller indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet eller en hindring for udøvelsen af en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaten.

VI - Forslag til afgørelse

73. På baggrund af de foranstående betragtninger foreslår jeg Domstolen, at den besvarer de af Hoge Raad der Nederlanden forelagte spørgsmål på følgende måde:

»1) EF-traktatens artikel 48 (efter ændring nu artikel 39 EF) skal fortolkes således, at den er til hinder for, at der anvendes bestemmelser i bilaterale overenskomster og i en national lovgivning, som bevirker, at en skattepligtig ved beregningen af skatten af hans indkomst i bopælsstaten mister en del af fordelen ved, at en del af indkomsten er fritaget for beskatning, og af sine personlige skattefordele, fordi han det pågældende år ligeledes har haft lønindtægt i en anden medlemsstat, som er blevet beskattet dér, uden at der er blevet taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold.

2) Fællesskabsretten stiller ikke særlige krav til den måde, hvorpå bopælsstaten skal tage hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, når denne også har udøvet erhvervsmæssig virksomhed i en anden medlemsstat. Den måde, hvorpå bopælsstaten tager hensyn til disse forhold, må dog ikke udgøre en direkte eller indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet eller en hindring for udøvelsen af en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaten.«