FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

M. WATHELET

fremsat den 26. oktober 2016 ( 1 )

Sag C-14/16

Euro Park Service, indtrådt i selskabet Cairnbulg Nanteuils rettigheder og forpligtelser

mod

Ministre des finances et des comptes publics

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig))

»Præjudiciel forelæggelse — skatter og afgifter — fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater — direktiv 90/434/EØF — artikel 11 — skattesvig eller skatteunddragelse — skattemyndighedernes forudgående godkendelse — etableringsfrihed — artikel 49 TEUF«

I – Indledning

1. Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse af 16. december 2015 fra Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig), indleveret til Domstolens Justitskontor den 11. januar 2016, vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF og artikel 11 i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater ( 2 ).

2. Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem det luxembourgske selskab Euro Park Service (herefter »Euro Park«), der er indtrådt i det franske selskab SCI Cairnbulg Nanteuils (herefter »SCI Cairnbulg Nanteuil«) rettigheder, og de franske skattemyndigheder (herefter »skattemyndighederne«) vedrørende pålæggelse af supplerende selskabsskat og yderligere selskabsskattebidrag samt skattebøder. Ifølge skattemyndighederne følger disse skatteansættelser og bøder dels af den omstændighed, at SCI Cairnbulg Nanteuil ikke havde søgt om den ministerielle godkendelse, der er foreskrevet i fransk ret i tilfælde af indskud til fordel for et udenlandsk selskab, dels, at selskabet under alle omstændigheder ikke ville være blevet indrømmet denne godkendelse, idet dets opløsning ikke var begrundet ved et økonomisk formål, men forfulgte et mål om skattesvig eller skatteunddragelse.

3. Den forelæggende ret har anført, at det med henblik på at afgøre den tvist, den er blevet forelagt, er nødvendigt at vide bl.a. om artikel 49 TEUF er til hinder for en national lovgivning, som med det formål at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse på systematisk vis betinger adgangen til at anvende den fælles skatteordning, der gælder for fusioner og andre transaktioner, der kan sidestilles hermed, af en forudgående godkendelsesprocedure alene for så vidt angår tilførsel til udenlandske juridiske personer.

II – Retsforskrifter

A – EU-retten

4. Artikel 49 TEUF (tidligere artikel 43 TEF) er affattet således: »Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber. […]«

5. Artikel 4 i direktiv 90/434 bestemmer som følger: »1. Fusion eller spaltning medfører ingen form for skat på kapitalvinding beregnet som forskellen mellem den indre værdi af de overførte aktiver og passiver og disses skattemæssige værdi. […]«

6. Artikel 11 i direktiv 90/434 bestemmer som følger: »1. En medlemsstat kan afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i afsnit II, III og IV eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier: a) som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse; såfremt en af de i artikel 1 omhandlede transaktioner ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skattesvig eller skatteunddragelse. […]«

B – Fransk ret

7. De relevante bestemmelser i code général des impôts (den franske indkomstskattelov, herefter »CGI«) i den udgave, der var i kraft i Frankrig på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, er de følgende.

8. CGI’s artikel 210 A bestemmer som følger: »1. Nettokapitalvinding og udbytte af samtlige aktiver tilført ved en fusion pålægges ikke selskabsskat. […] 3. Anvendelsen af disse bestemmelser er betinget af, at det overtagende selskab i fusionsaftalen forpligter sig til at overholde følgende forskrifter: […] b. Det skal træde i stedet for det overtagne selskab og medregne de resultater, som er blevet udskudt med hensyn til beskatningen af det sidstnævnte selskab. c. Det skal beregne de gevinster, der er realiseret efter overførslen af de ikke-afskrivningsberettigede aktiver, som det er blevet tilført, efter den værdi, som de, i skattemæssig henseende, havde i det overtagne selskabs regnskaber. d. Det skal i sit skattepligtige udbytte medregne den kapitalvinding, der er opnået ved tilførslen af afskrivningsberettigede goder […]«

9. CGI’s artikel 210 A, stk. 3, bestemmer som følger: »[…] Der gives godkendelse, når, under hensyntagen til de elementer, der er genstand for tilførslen: a. transaktionen er økonomisk begrundet, hvilket bl.a. kan finde udtryk ved det modtagende selskabs udøvelse af en selvstændig virksomhed eller ved en forbedring af dets strukturer samt ved en sammenslutning af parterne b. transaktionens hovedformål eller et af hovedformålene ikke er skattesvig eller skatteunddragelse c. transaktionen gennemføres på en måde, som sikrer fremtidig beskatning af kapitalvinding, for hvilken beskatningen er blevet udskudt.«

10. Ifølge den forelæggende ret gennemfører artikel 210 C i CGI direktiv 90/434 i national ret. Denne artikel fastsætter som følger: »1. Bestemmelserne i artikel 210 A og 210 B finder anvendelse på transaktioner, hvori der udelukkende deltager juridiske personer eller selskabsskattepligtige organisationer. 2. Disse bestemmelser finder kun anvendelse på franske juridiske personers tilførsler til udenlandske juridiske personer, hvis disse tilførsler på forhånd er godkendt på de i artikel 210 B, stk. 3, fastsatte betingelser. […]«

III – Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

11. Euro Park var den eneste selskabsdeltager i SCI Cairnbulg Nanteuil og er indtrådt i sidstnævntes rettigheder.

12. Den 26. november 2004 indgik SCI Cairnbulg Nanteuil i en »opløsning uden likvidation […] på vegne af og til fordel for dets eneste selskabsdeltager […]« ( 3 ). I denne forbindelse valgte SCI Cairnbulg Nanteuil den særlige ordning for fusioner, som er fastsat i CGI’s artikel 210 A ff. Som følge heraf selvangav selskabet ikke nettokapitalvinding og udbytte af de aktiver, som det havde overført til Euro Park med henblik på selskabsskat for regnskabsåret, der sluttede den 26. november 2004.

13. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at disse overførsler, der bestod af fast ejendom, blev værdisat til deres regnskabsmæssige nettoværdi, 9387700 EUR, i notarialdokument af 19. april 2005, hvorved SCI Cairnbulg Nanteuils formue som helhed blev overført til Euro Park. Sidstnævnte selskab overdrog samme dato disse faste ejendomme til SCI IBC Ferrier til en pris af 15776600 EUR, svarende til deres markedsværdi den 26. november 2004.

14. Efter en skattekontrol anfægtede skattemyndighederne SCI Cairnbulg Nanteuils adgang til at anvende den særlige fusionsordning. Ifølge disse myndigheder havde SCI Cairnbulg Nanteuil ikke søgt om den ministerielle godkendelse, der er foreskrevet i CGI, og selskabet ville under alle omstændigheder ikke være blevet indrømmet denne godkendelse, fordi den omhandlede transaktion ikke var begrundet ved et økonomisk formål, men forfulgte et mål om skattesvig eller skatteunddragelse.

15. Som følge heraf blev Euro Park, der er indtrådt i SCI Cairnbulg Nanteuils rettigheder, pålagt at betale supplerende skat samt yderligere skattebidrag foruden skattebøder som foreskrevet i CGI’s artikel 1729 ved forsætlig undladelse.

16. Euro Park anlagde sag med påstand om fritagelse for denne skat og strafafgifterne ved tribunal administratif de Paris (forvaltningsdomstolen i Paris, Frankrig). Ved dom af 6. juli 2011 tog tribunal administratif de Paris (forvaltningsdomstolen i Paris) ikke denne påstand til følge. Ved dom af 11. april 2013 stadfæstede cour d’appel de Paris (appeldomstolen i Paris, Frankrig) dommen fra tribunal administratif de Paris (forvaltningsdomstolen i Paris). Euro Park iværksatte kassationsanke ved Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager). Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: »1) Er det, når en medlemsstats nationale lovgivning i sin interne ret gør brug af muligheden i henhold til artikel 11, stk. 1, i [direktiv 90/434,] muligt at prøve de retsakter, der er vedtaget for at gennemføre denne mulighed, i forhold til den primære EU-ret? 2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, skal bestemmelserne i artikel 49 TEUF da fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, som med henblik på at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse fastsætter, at adgangen til at anvende den fælles skatteordning, der gælder for fusioner og andre transaktioner, der kan sidestilles hermed, er underlagt en forudgående godkendelsesprocedure for så vidt angår alene tilførsel til udenlandske juridiske personer og ikke tilførsel til nationale juridiske personer?«

IV – Retsforhandlingerne for Domstolen

17. Euro Park, den franske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. De samme parter afgav mundtlige indlæg under retsmødet den 7. september 2016.

V – Bedømmelse

A – Indledende bemærkninger

18. Nærværende forslag til afgørelse er i overensstemmelse med Domstolens anmodning rettet mod det andet præjudicielle spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet, og som kun er rejst for det tilfælde, at det første præjudicielle spørgsmål besvares bekræftende, nemlig at når en medlemsstats nationale lovgivning i den interne ret gør brug af den mulighed, der tilbydes ved artikel 11, stk. 1, i direktiv 90/434, er der da grundlag for en prøvelse af de retsakter, der vedtages til gennemførelse af denne mulighed, i forhold til den primære EU-ret.

19. Den forelæggende ret har med sit andet spørgsmål i det væsentlige forespurgt, om artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en national lovgivning med det formål at bekæmpe skattesvig eller skatteunddragelse fastsætter, at adgangen til at anvende den fælles skatteordning, der gælder for fusioner og andre transaktioner, der kan sidestilles hermed, er betinget af en forudgående godkendelsesprocedure for så vidt angår tilførsel til udenlandske juridiske personer, selv om denne procedure ikke finder anvendelse med hensyn til tilførsel til nationale juridiske personer.

20. Det bemærkes, at CGI’s artikel 210 C, som foreskriver den omtvistede procedure med forudgående godkendelse, i henhold til den forelæggende ret og den franske regering sikrer gennemførelsen af direktiv 90/434 i national ret.

21. Det er ifølge den franske regering uomtvisteligt, at den omhandlede nationale lovgivning er forenelig med bestemmelserne i direktiv 90/434.

22. Euro Park er derimod af den opfattelse, at CGI’s artikel 210 C ikke er forenelig med artikel 11 i direktiv 90/434, og Kommissionen er af den opfattelse, at indførelsen af en godkendelsesprocedure for enhver tilførsel fra et selskab til et andet selskab i forbindelse med en fusion strider mod formålet med direktiv 90/434, således som det fremgår af første betragtning til direktivet. En procedure med forudgående godkendelse gør fordelene ved dette direktiv illusoriske. Det fremgår derudover ifølge Kommissionen ikke af anmodningen om præjudiciel afgørelse, »i hvilket omfang den franske lovgivning indeholder gennemførelsesbestemmelser, der har en tilstrækkeligt præcis, klar og forudsigelig karakter til, at de skattepligtige kan have kendskab til deres rettigheder, og som således opfylder det almindelige retsprincip om retssikkerhed«.

23. Som følge deraf finder jeg i lighed med Kommissionen, at der bør foretages en analyse af direktiv 90/434, og navnlig direktivets artikel 11, stk. 1, litra a) ( 4 ), før den forelæggende rets andet spørgsmål, som vedrører artikel 49 TEUF, besvares.

B – Direktiv 90/434

24. Ifølge fast retspraksis er det formål, der forfølges med direktiv 90/434, som det fremgår af første betragtning til direktivet ( 5 ), at der indføres »konkurrencemæssigt neutrale skatteregler, således at virksomhederne kan tilpasse sig vilkårene i det fælles marked, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige stilling internationalt[; a]f samme betragtning fremgår det endvidere, at transaktioner som fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater ikke må hindres af særlige begrænsninger, ulemper eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes skatteregler« ( 6 ). Således »tilsigter [direktiv 90/434] at fjerne skattemæssige hindringer for grænseoverskridende omstruktureringer af virksomheder ved at sikre, at eventuelle stigninger i værdien af selskabsandele ikke beskattes, før de faktisk realiseres« ( 7 ). »Med henblik herpå bestemmer direktiv 90/434, navnlig i artikel 4, at fusion eller spaltning ikke medfører nogen form for skat på kapitalvinding beregnet som forskellen mellem den indre værdi af de overførte aktiver og passiver og disses skattemæssige værdi […]« ( 8 ).

25. Domstolen har imidlertid ligeledes fastslået, at direktiv 90/434 med artikel 11 indrømmer medlemsstaterne en forbeholdt kompetence ( 9 ). Således »[kan] medlemsstaterne i medfør af artikel 11, stk. 1, litra a), helt eller delvis […] afslå at anvende direktivets bestemmelser, herunder de skattefordele, som [foreskrives ved direktivets artikel 4,] eller […] inddrage adgangen til at anvende dem, bl.a. såfremt en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse« ( 10 ).

26. Artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 præciserer derudover, at hvis det forholder sig sådan, at transaktionen ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet med transaktionen er skattesvig eller skatteunddragelse ( 11 ).

27. Domstolen fastslog i præmis 43 i dom af 17. juli 1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369), at da EU-retten ikke indeholder bestemmelser om, »hvornår den i artikel 11, stk. 1, litra a), nævnte formodning er skabt, tilkommer det medlemsstaterne, under hensyn til proportionalitetsprincippet, at fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af denne bestemmelse«.

28. Domstolen har ligeledes fastslået, at indførelsen af en generel regel, hvorefter visse former for transaktioner automatisk er udelukket fra at opnå skattefordele, går ud over, hvad der er nødvendigt for at undgå skattesvig eller skatteunddragelse, og strider mod formålet med direktiv 90/434 ( 12 ). Det fremgår således af fast retspraksis, at ved afgørelsen af, om en transaktion har skattesvig eller skatteunddragelse til formål, kan medlemsstaterne ved gennemførelsen af artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 ikke blot anvende forud fastsatte, generelle kriterier, men skal foretage en samlet undersøgelse af dette spørgsmål ( 13 ).

C – Anvendelsen af artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 i den foreliggende sag

1. CGI’s artikel 210 B, stk. 3, og artikel 210 C, stk. 2 – bestemmelsernes overensstemmelse med artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434

29. Ifølge ordlyden af CGI’s artikel 210 B, stk. 3, gives den i CGI’s artikel 210 C, stk. 2, foreskrevne forudgående godkendelse, når transaktionen opfylder tre betingelser, nemlig at den er økonomisk begrundet, den har ikke skattesvig eller skatteunddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene, og den gennemføres på en måde, som sikrer fremtidig beskatning af kapitalvinding, for hvilken beskatningen er blevet udskudt.

30. Den franske regering har under retsmødet anført, at den i CGI’s artikel 210 C, stk. 2, foreskrevne forudgående godkendelse blev givet, når den omhandlede transaktion opfyldte den første betingelse foreskrevet i CGI’s artikel 210 B, stk. 3, nemlig at transaktionen var økonomisk begrundet. Ifølge den franske regering var skattemyndighederne ved undersøgelsen af transaktionen kun bemyndigede til at kontrollere dennes økonomiske realitet og ikke, om den er økonomisk gunstig.

31. Henset til den utvetydige affattelse af CGI’s artikel 210 B, stk. 3, som klart kræver, at tre betingelser opfyldes, før godkendelsen kan gives, kan jeg ikke uden andre beviser tage hensyn til dette argument fra den franske regerings side.

32. Denne regering har ligeledes gjort gældende, at den franske lovgivning ikke kræver, at den forudgående godkendelse af en transaktion, der er omfattet af direktiv 90/434, skal gives forudgående, men udelukkende, at anmodningen om godkendelse skal være dette, dvs. at den skal indgives før transaktionens gennemførelse. I henhold til den franske regering kan den omhandlede transaktion gennemføres, før der er givet godkendelse i kraft af en suspensiv betingelse om opnåelse af godkendelse. Som følge deraf er den franske regering af den opfattelse, at denne ordning snarere er en deklarativ ordning end en godkendelsesordning.

33. Ud over at en sådan suspensiv betingelse forekommer mig at være konkret upraktisk og uforenelig med den økonomiske realitet vedrørende de transaktioner, der omhandles i direktiv 90/434 ( 14 ), bemærker jeg først og fremmest, at CGI’s artikel 210 C, stk. 2, udtrykkeligt foreskriver, at bestemmelserne i CGI’s artikel 210 A og 210 B kun finder anvendelse på tilførsler, der er foretaget til udenlandske juridiske personer af franske juridiske personer, »hvis disse tilførsler forudgående er blevet godkendt under de i [stk.] 3 i [CGI’s] artikel 210 B foreskrevne betingelser« ( 15 ) ( 16 ). Som følge deraf er ordlyden af CGI’s artikel 210 C, stk. 2, i direkte modstrid med den franske regerings argument.

34. Det bør derudover bemærkes, at artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 bemyndiger medlemsstaterne til ikke at anvende bestemmelserne i direktiv 90/434 under én enkelt betingelse, nemlig at en af dette direktiv omhandlet transaktion »som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse« ( 17 ). Det er min opfattelse, ligesom Kommissionens, at det fremgår af denne artikels stk. 1, litra a), at selv om den omstændighed, at den omhandlede transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, kan skabe en formodning om, at denne transaktion har skattesvig eller skatteunddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene, udgør fraværet af en forsvarlig økonomisk betragtning ikke en uafhængig og yderligere begrundelse, der kan tillade, at bestemmelserne i direktiv 90/434 ikke finder anvendelse ( 18 ).

35. Det følger heraf, at CGI’s artikel 210 B, stk. 3, ved bestemmelsens første og anden betingelse udleder to betingelser af det ene element, der foreskrives ved artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434, og at bestemmelsen derfor udvider anvendelsesområdet for den forbeholdte kompetence ud over det, som direktivbestemmelsen foreskriver.

36. Endvidere kan den tredje betingelse, der foreskrives ved CGI’s artikel 210 B, stk. 3 ( 19 ), og som heller ikke er foreskrevet ved artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 ( 20 ), ikke begrundes med kampen mod svig og skatteunddragelse ( 21 ), som den franske regering har gjort gældende, fordi dette formål allerede udtrykkeligt er omhandlet i den anden betingelse i CGI’s artikel 210 B, stk. 3.

37. Den franske regering har i sine skriftlige indlæg gjort gældende, at de omhandlede bestemmelser i den nationale lovgivning ikke alene tilsigter at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse, men ligeledes at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningsretten mellem medlemsstaterne.

38. Jeg mener ikke, at der kan gives medhold i dette argument.

39. Selv om det er korrekt, at Domstolen har fastslået, at en afbalanceret fordeling af beskatningsretten mellem medlemsstaterne bl.a. kan anerkendes som begrundelse for en restriktion af de grundlæggende friheder, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område ( 22 ), kan den tredje betingelse i CGI’s artikel 210 B, stk. 3, ikke begrundes ved dette formål, fordi den afbalancerede fordeling af beskatningsretten mellem medlemsstaterne sikres ved selve direktiv 90/434 og retspraksis inden for området.

40. Det er således uomtvistet, at artikel 4, stk. 1, i direktiv 90/434 ikke fører til en endelig fritagelse af kapitalgevinster i forbindelse med den tilførte virksomhed. Denne bestemmelse foreskriver udelukkende udskydelse af beskatningen af kapitalgevinster i forbindelse med den tilførte virksomhed, indtil de rent faktisk realiseres. I henhold til fjerde betragtning til direktiv 90/434 ( 23 ) undgås beskatning ved de transaktioner, der nævnes i direktivet, ved den beskatningsordning, det fastlægger, »men samtidig skal […] de finansielle interesser i den stat, hvor det indskydende eller det erhvervede selskab er hjemmehørende [tilgodeses]«. Jeg bemærker, at Domstolen i præmis 28 i den sag, der gav anledning til dom af 19. december 2012, 3D I (C-207/11, EU:C:2012:818), kendte for ret, at »det følger […] af fjerde og sjette betragtning til dette direktiv, at direktivet kun indfør[te] en ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalgevinster i forbindelse med de tilførte aktiver, som – samtidig med, at det undgås, at selve tilførslen af en virksomhed resulterer i en beskatning – tilgodeser de finansielle interesser i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, ved at sikre, at disse kapitalgevinster beskattes, når de faktisk realiseres«.

41. Den tredje betingelse, der foreskrives i CGI’s artikel 210 B, stk. 3, kan derimod tilsigte at sikre skattens opkrævelse, når kapitalgevinsten faktisk realiseres ( 24 ). Ud over den omstændighed, at dette formål ikke er omfattet af den i artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 foreskrevne forbeholdte kompetence og således udgør et yderligere krav, som udvider rækkevidden af den ved denne bestemmelse foreskrevne forbeholdte kompetence, må det fremhæves, at opkrævningen af skat kan sikres ved andre midler end denne forudgående godkendelsesprocedure, nemlig bl.a. ved anvendelse af Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger ( 25 ).

42. Det bemærkes sammenfattende, at en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede udvider de betingelser, som artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 opstiller for medlemsstaternes mulighed for at nægte at anvende de skattemæssige fordele, som direktivet foreskriver, på de transaktioner, der er omfattet deraf.

2. Indførelsen af en almindelig formodning om svig eller skatteunddragelse

43. Det fremgår af sagsakterne for Domstolen, at den omhandlede nationale lovgivning, og navnlig CGI’s artikel 210 B, stk. 3, og artikel 210 C, stk. 2, foreskriver en procedure med forudgående godkendelse for hver grænseoverskridende fusion, som systematisk og ubetinget kræver, at der føres bevis for, at den omhandlede transaktion er begrundet med økonomiske betragtninger, og at den ikke har skattesvig eller skatteunddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene, uden at myndighederne er forpligtede til at fremlægge blot antydningen af bevis for, at der ikke foreligger forsvarlige økonomiske betragtninger eller indicier for svig eller skatteunddragelse ( 26 ).

44. Jeg konstaterer, at den omhandlede nationale lovgivning, idet den betinger adgangen for grænseoverskridende fusionstransaktioner til at anvende den skatteordning, der foreskrives ved direktiv 90/434, af en sådan forudgående godkendelsesprocedure, indfører en almindelig formodning om skattesvig eller skatteunddragelse.

45. Ud over at Domstolen aldrig har anerkendt, at en begrundelse af en restriktion af en af de grundlæggende friheder, der sikres ved traktaten, med nødvendigheden af at bekæmpe skattesvig eller skatteunddragelse kan følge af en almindelig formodning om svig eller misbrug ( 27 ), forekommer indførelsen af en sådan formodning mig klart at tilsidesætte proportionalitetsprincippet. I denne forbindelse fremgår det af Domstolens faste praksis, at »en lovgivning, som hviler på en undersøgelse af objektive omstændigheder, som kan efterprøves, for at afgøre, om en transaktion er et rent kunstigt arrangement, der udelukkende har skattemæssige formål, og som i hvert tilfælde, hvor det ikke kan udelukkes, at der foreligger et sådant arrangement, giver den skattepligtige person adgang til – uden at denne er underlagt unødige administrative byrder – at fremlægge beviser vedrørende de eventuelle forretningsmæssige grunde til, at denne transaktion er indgået, kan anses for ikke at gå ud over, hvad der er nødvendigt for at forhindre svig og skatteunddragelse« ( 28 ). Det følger af det foregående, at en lovgivning ikke kan pålægge den skattepligtige systematisk at begrunde, at en transaktion er faktisk og oprigtig, uden at det kræves, at myndighederne fremlægger blot det mindste bevis for skattesvig eller skatteunddragelse ( 29 ). Selv om den forudgående godkendelsesprocedure ganske vist er egnet til at bekæmpe skattesvig eller skatteunddragelse som omhandlet i artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 ( 30 ), vender den denne bestemmelses opbygning på hovedet og går videre, end det er nødvendigt for at opnå det tilsigtede formål.

46. Indførelsen af en formodning som den i hovedsagen omhandlede underlægger således systematisk og forudgående enhver grænseoverskridende fusion væsentlige administrative begrænsninger, selv i fraværet af det mindste indicium for skattesvig eller skatteunddragelse. En sådan formodning strider således mod formålet med direktiv 90/434, som i henhold til første betragtning til direktivet tilsigter at reducere de begrænsninger af transaktioner som fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater, der følger af medlemsstaternes skatteretlige bestemmelser ( 31 ).

D – Pelati-dommen

47. Den franske regering har gjort gældende, at eksistensen af en forudgående administrativ procedure med henblik på at undersøge berettigelsen til de fordele, der følger af direktiv 90/434, i dom af 18. oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, præmis 32), kun blev gjort til genstand for kritik i forhold til EU-retten med hensyn til starttidspunktet for fristen for anmodning om godkendelse, som ikke var kendt på forhånd af den skatteyder, der anmodede derom ( 32 ).

48. Det er korrekt, at Domstolen i dom af 18. oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, præmis 37), fastslog, at en lovgivning som den omhandlede, »hvorefter tildeling af de skattefordele, der i overensstemmelse med dette direktivs bestemmelser finder anvendelse på en spaltning, gøres betinget af, at den til denne transaktion knyttede ansøgning indgives inden for en bestemt frist«, ikke var i strid med direktiv 90/434, og betroede den forelæggende ret den opgave at efterprøve, om fremgangsmåden og nærmere bestemt begyndelsestidspunktet for fristen for indgivelse af anmodningen var i overensstemmelse med effektivitetsprincippet.

49. Jeg tror imidlertid ikke, at man af dom af 18. oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639), kan udlede den lære, som den franske regering udleder deraf for den foreliggende sag. De slovenske skattemyndigheders nægtelse af at indrømme de ved direktiv 90/434 foreskrevne skattefordele var således i den sag kun begrundet ved den omstændighed, at anmodningen om forudgående godkendelse ikke var blevet indgivet inden for den ved den omhandlede nationale lovgivning foreskrevne frist.

50. Der var i den sag på ingen måde tale om materielle betingelser, som i øvrigt ikke beskrives i den dom. Domstolen fastslog, at den omstændighed alene, at en forudgående godkendelsesprocedure var foreskrevet, ikke var i strid med direktiv 90/434, og den fokuserede sin analyse på, hvorvidt fristen for indgivelse af anmodningen var i overensstemmelse med effektivitetsprincippet.

51. I den foreliggende sag er det, der forekommer kritisabelt, ikke eksistensen som sådan af en godkendelsesprocedure, men de materielle og bevismæssige betingelser, der er opstillet for at opnå denne godkendelse, og nærmere bestemt deres overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, som i øvrigt ikke var omtvistet i dom af 18. oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639).

52. Det fremgår i øvrigt af dom af 18. oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, præmis 36), at fremgangsmåden ved gennemførelsen af en forudgående godkendelsesprocedure skal være tilstrækkeligt præcis klar og forudsigelig til, at de skattepligtige kan have kendskab til, hvilke rettigheder de har, og til at sikre sig, at de kan nyde de skattefordele, der er fastsat ved bestemmelserne i direktiv 90/434.

53. Den franske regering har, idet den har anført, at der i samtlige anmodninger om godkendelse i henhold til CGI’s artikel 210 B i løbet af 2015 blev givet tilsagn fra de franske myndigheder, vedrørende dette emne gjort gældende, at gennemførelsen af en procedure med forudgående godkendelse giver mulighed for at sikre en højere grad af retssikkerhed for det berettigede selskab, fordi kriterierne for at opnå godkendelse er klare, præcise og forudsigelige.

54. Euro Park har derimod understreget, at »[i]ndrømmelse af godkendelse ikke er omfattet af nogen frist. Den tavshed, skattemyndighederne iagttog i fire måneder udgør højst en stiltiende afgørelse om afvisning, som kan anfægtes ved skattedomstolen«. Euro Park har tilføjet, at »behandlingstiden for anmodningen om godkendelse er åbenbart uforenelig med forretningslivets krav«.

55. Efter min opfattelse foreskriver den franske lovgivning ikke gennemførelsesbestemmelser, der har en tilstrækkeligt præcis, klar og forudsigelig karakter til, at de skattepligtige kan have kendskab til deres rettigheder, og som således opfylder det almindelige retsprincip om retssikkerhed.

56. Den franske regering bekræftede således under retsmødet den 7. september 2016, at anvendelsesbetingelserne i den omhandlede godkendelsesprocedure kun beskrives kortfattet i CGI’s artikel 210 B, idet den tilføjede, at enkelthederne i disse betingelser var tilgængelige på skattemyndighedernes internetside samt i skattemyndighedernes offentlige kommentarer, som kan gøres gældende mod de franske myndigheder.

57. Dertil kommer den omstændighed, at bestemmelserne i CGI’s artikel 210 B, stk. 3, og artikel 210 C, stk. 2, i henhold til den franske regering selv ikke svarer til ( 33 ) den »praksis«, som de franske myndigheder anvender inden for dette område, hvilket i sig selv er tilstrækkeligt til at skabe usikkerhed vedrørende gennemførelsesbestemmelserne til artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 i Frankrig. Disse gennemførelsesbestemmelser forekommer ikke at være tilstrækkeligt præcise, klare og forudsigelige til, at de skattepligtige kan have kendskab til, hvilke rettigheder de har, så meget desto mere, som i det mindste visse af bestemmelserne kan ændres efter skattemyndighedernes forgodtbefindende.

58. Det bemærkes ligeledes, at de statistikker, som den franske regering har påberåbt sig, kun vedrører 2015 alene, selv om den i hovedsagen omhandlede transaktion fandt sted i 2004, og at den franske regering under retsmødet ikke kunne fremlægge statistik for noget andet år.

59. Hvad angår de frister, der finder anvendelse ved godkendelsesproceduren, har den franske regering som svar på spørgsmål stillet af Domstolen under retsmødet erklæret, at en afgørelse om afslag i henhold til et (ikke angivet) dekret altid var begrundet, samtidig med at regeringen bekræftede, at forløbet af en periode på fire måneder uden svar fra skattemyndighederne på en anmodning om forudgående godkendelse svarede til en implicit afgørelse om afslag, som i dette tilfælde kun blev begrundet, hvis skatteyderen anmodede derom.

60. Efter min opfattelse er disse elementer ikke omfattet af det i første betragtning til direktiv 90/434 beskrevne formål med direktivet, i henhold til hvilket de transaktioner, der er omfattet af dette, ikke må hindres af særlige begrænsninger, ulemper eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes skatteregler.

61. Under disse omstændigheder, og henset til de foregående betragtninger om bl.a. proportionalitets-, retssikkerheds- og effektivitetsprincippet, er det min opfattelse, at artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 er til hinder for en national lovgivning, som med henblik på at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse fastsætter, at adgangen til at anvende den fælles skatteordning, der gælder for fusioner og andre transaktioner, der kan sidestilles hermed, er underlagt en forudgående godkendelsesprocedure som den i hovedsagen omhandlede, der er begrænset til at angå tilførsel til udenlandske juridiske personer alene og ikke omfatter tilførsel til nationale juridiske personer.

E – Spørgsmålet, om der foreligger en begrænsning af etableringsfriheden

62. I henhold til fast retspraksis stiller artikel 49 TEUF krav om ophævelse af restriktioner for etableringsfriheden. Selv om traktatens bestemmelser om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det ( 34 ).

63. Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for denne frihed ( 35 ).

64. Den franske regering har medgivet, at den omhandlede lovgivning udgør en hindring for etableringsretten, for så vidt som den behandler fusioner, spaltninger, tilførsler af aktiver eller ombytninger af aktier mellem selskaber fra medlemsstaterne anderledes end de samme transaktioner, når de foretages mellem to franske selskaber.

65. Det er også min opfattelse, at den omhandlede nationale lovgivning – idet den underlægger adgangen til at anvende den fælles skatteordning, der gælder for fusioner og andre transaktioner, der kan sidestilles hermed, en forudgående godkendelsesprocedure alene for så vidt angår tilførsler til udenlandske juridiske personer og ikke tilførsler til nationale juridiske personer – udgør en hindring for etableringsfriheden for franske selskaber, der ønsker at gennemføre grænseoverskridende transaktioner.

66. For at få adgang til at anvende den særlige skatteordning gøres den tilførsel, der foretages af en fransk juridisk person til en udenlandsk juridisk person, således mindre attraktiv, fordi den underlægges en yderligere betingelse, nemlig skattemyndighedernes forudgående godkendelse, under hvilken procedure det påhviler dem at afkræfte en almindelig formodning om skatteunddragelse ( 36 ).

67. Som følge deraf indfører CGI’s artikel 210 B, stk. 3, og artikel 210 C, stk. 2, en forskelsbehandling for grænseoverskridende transaktioner, som kan afholde franske selskaber fra at udnytte deres etableringsret.

F – Begrundelse

68. Tilbage står at undersøge, om denne restriktion kan begrundes med henvisning til EUF-traktatens bestemmelser.

69. Det følger af fast retspraksis, at nationale foranstaltninger, der kan hæmme udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder eller gøre udøvelsen heraf mindre tiltrækkende, kan tillades, såfremt de forfølger et formål af almen interesse, er egnede til at sikre virkeliggørelsen af dette og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det mål, de tilsigter ( 37 ).

70. Det bemærkes, at formålet om at kæmpe skattesvig og skatteunddragelse ( 38 ) i henhold til fast retspraksis kan begrunde en foranstaltning, der hindrer udøvelsen af grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten.

71. Det skal ikke desto mindre undersøges, om den omhandlede nationale lovgivning ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.

72. Ved denne analyse tager jeg principielt det udgangspunkt, at det i artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 omhandlede formål om at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse afspejler det almindelige EU-retlige princip, som forbyder retsmisbrug. Som følge deraf er det min opfattelse, at dette formål har samme rækkevidde, hvad enten det påberåbes i henhold til artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 eller som begrundelse for en undtagelse til den primære ret, herunder artikel 49 TEUF.

73. Jeg bemærker ligeledes, at den franske regering under retsmødet den 7. september 2016 gjorde gældende, at det fremgår af forbindelsen mellem præmis 45 i dom af 26. september 2000, Kommissionen mod Belgien (C-478/98, EU:C:2000:497), og præmis 44 i dom af 17. juli 1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369), at Domstolen forstår begrebet om en almindelig formodning om svig på samme måde, når den undersøger en national lovgivnings forenelighed med den primære ret, herunder artikel 49 TEUF, og artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434.

74. Som følge deraf finder de overvejelser, jeg har gjort i dette forslag til afgørelse vedrørende forholdsmæssigheden af den omhandlede ordning med forudgående godkendelse og den almindelige formodning om skattesvig eller skatteunddragelse, som ordningen indfører, anvendelse mutatis mutandis på analysen af godkendelsesordningen, henset til artikel 49 TEUF, som således af de samme årsager som artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 er til hinder for en ordning med forudgående godkendelse som den omhandlede.

VI – Forslag til afgørelse

75. På grundlag af det anførte foreslår jeg Domstolen at besvare det præjudicielle spørgsmål, som Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) har forelagt, således: »Artikel 49 TEUF og artikel 11, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater er til hinder for, at en national lovgivning med det formål at bekæmpe skattesvig eller skatteunddragelse fastsætter, at adgangen til at anvende den fælles skatteordning, der gælder for fusioner og andre transaktioner, der kan sidestilles hermed, er betinget af en forudgående godkendelsesprocedure som den i hovedsagen omhandlede, som kun finder anvendelse for så vidt angår tilførsel til udenlandske juridiske personer og ikke i forhold til tilførsel til nationale juridiske personer, og som systematisk pålægger skatteyderen at godtgøre, at en transaktion er faktisk og oprigtig, selv i fraværet af blot det mindste indicium for skattesvig eller skatteunddragelse.«

( 1 ) – Originalsprog: fransk.

( 2 ) – EFT 1990, L 225, s. 1.

( 3 ) – Som beskrevet i anmodningen om præjudiciel afgørelse.

( 4 ) – Direktiv 90/434 blev af klarheds- og rationaliseringshensyn ophævet ved Rådets direktiv 2009/133/EF af 19.10.2009 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE’s eller SCE’s vedtægtsmæssige hovedsæde mellem medlemsstater (EUT 2009, L 310, s. 34), som kodificerede direktiv 90/434. Jeg bemærker, at artikel 15, stk. 1, litra a), i direktiv 2009/133 i det væsentlige svarer til artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434.

( 5 ) – I første betragtning til direktivet er anført som følger: »[T]ransaktioner som fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater kan være nødvendige for, at der i Fællesskabet kan skabes vilkår, der svarer til vilkårene i et indre marked, og for dermed at sikre, at det fælles marked etableres og fungerer tilfredsstillende; disse transaktioner må ikke hindres af særlige begrænsninger, ulemper eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes skatteregler; der bør derfor for disse transaktioner indføres konkurrencemæssigt neutrale skatteregler, således at virksomhederne kan tilpasse sig vilkårene i det fælles marked, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige stilling internationalt […]« Min fremhævelse.

( 6 ) – Jf. dom af 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, præmis 38).

( 7 ) – Jf. dom af 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, præmis 39).

( 8 ) – Jf. dom af 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, præmis 40).

( 9 ) – Jf. dom af 17.7.1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369, præmis 35).

( 10 ) – Min fremhævelse. Jf. dom af 17.7.1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369, præmis 38). Artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 afspejler det almindelige EU-retlige princip, som forbyder retsmisbrug. Jf. dom af 10.11.2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, præmis 50).

( 11 ) – Jf. ligeledes dom af 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, præmis 43). Det bemærkes, at Domstolen i den doms præmis 45 og 46 fremhævede, at medlemsstaterne kun undtagelsesvist og i særlige tilfælde i medfør af artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 kan afslå helt eller delvist at anvende dette direktivs bestemmelser eller inddrage adgangen til at anvende dem. Det følger heraf, at artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 som undtagelsesbestemmelse skal fortolkes indskrænkende under hensyn til dens ordlyd, dens formål og den sammenhæng, hvori den indgår.

( 12 ) – Dom af 10.11.2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, præmis 37).

( 13 ) – Jf. i denne retning dom af 10.11.2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

( 14 ) – Eksistensen af en suspensiv klausul indebærer faktisk, at transaktionen ikke gennemføres.

( 15 ) – Min fremhævelse.

( 16 ) – Det, der omhandles, er således en anmodning om forudgående godkendelse og ikke en forudgående anmodning om godkendelse!

( 17 ) – Jf. artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 og præmis 25 i dette forslag til afgørelse.

( 18 ) – Jeg er derudover af den opfattelse, at det påhviler de nationale myndigheder at godtgøre fraværet af økonomiske betragtninger med henblik på at anvende den i artikel 11, stk. 1, litra a), andet punktum, i direktiv 90/434 foreskrevne formodning om, at en transaktion har skattesvig eller skatteunddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene. Jf. præmis 26-28 i dette forslag til afgørelse.

( 19 ) – Nemlig at »transaktionen gennemføres på en måde, som sikrer fremtidig beskatning af kapitalvinding, for hvilken beskatningen er blevet udskudt«.

( 20 ) – I øvrigt heller ikke ved den kompetence, der i henhold til artikel 11, stk. 1, litra b), i direktiv 90/434, som vedrører arbejdstagernes repræsentation, er forbeholdt medlemsstaterne.

( 21 ) – Det eneste element, der foreskrives ved artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434.

( 22 ) – Jf. bl.a. dom af 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, præmis 45).

( 23 ) – Det anføres i fjerde betragtning til direktiv 90/434, at »den fælles beskatningsordning bør sikre, at en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier ikke beskattes, men samtidig skal tilgodese de finansielle interesser i den stat, hvor det indskydende eller det erhvervede selskab er hjemmehørende«. Jf. ligeledes analogt sjette betragtning til direktiv 90/434, hvor det anføres, at »den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier, der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den siden hen, når den realiseres, bliver beskattet i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende«.

( 24 ) – Under retsmødet den 7.9.2016 og efter et spørgsmål stillet af Domstolen, var den franske regering ikke i stand til at bekræfte formålet med denne tredje betingelse. Euro Park har under retsmødet gjort gældende, at den tredje betingelse tilsigter at sikre, at der forbliver et fast driftssted på fransk område.

( 25 ) – EUT 2010, L 84, s. 1.

( 26 ) – Ifølge Kommissionen »synes det at påhvile den skattepligtige alene at godtgøre, at der ikke er tale om misbrug eller skatteunddragelse, og det uden at de franske myndigheder er forpligtede til at fremlægge blot antydningen af bevis, med henblik på at den skattepligtige først efterfølgende kan fremlægge beviser, der godtgør fraværet af svig eller skatteunddragelse«.

( 27 ) – Jf. analogt dom af 9.11.2006, Kommissionen mod Belgien (C-433/04, EU:C:2006:702, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis), hvor Domstolen kender for ret, at »en generel formodning for skatteunddragelse eller skattesvig ikke kan tjene som tilstrækkelig begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, som er i strid med formålene med traktaten«. Jf. ligeledes dom af 4.3.2004, Kommissionen mod Frankrig (C-334/02, EU:C:2004:129, præmis 27), af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 50 og 51), og af 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, præmis 82).

( 28 ) – Jf. dom af 3.10.2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

( 29 ) – Jf. analogt dom af 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, præmis 55), hvor Domstolen anfører, at »særreglen under disse omstændigheder [pålægger] den […] skattepligtige systematisk at bevise, at alle tjenesteydelserne er faktiske og oprigtige, og at alle de dertil knyttede vederlag er normale, uden at myndigheden er forpligtet til at levere så meget som antydningen af bevis for skattesvig eller skatteunddragelse«.

( 30 ) – Jf. analogt dom af 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, præmis 42). Kommissionen er af den opfattelse, at selv om den omhandlede nationale lovgivning er egnet til at hindre adfærd, der består i at oprette rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som har til formål at unddrage skat, som normalt skulle svares af overskud erhvervet ved virksomhed udført på det nationale område, tilsidesætter denne lovgivning proportionalitetsprincippet.

( 31 ) – Kommissionen er af den opfattelse, at den almindelige formodning om svig eller skatteunddragelse, der er indført ved den franske lovgivning, reducerer formålet med direktiv 90/434 til intet.

( 32 ) – Euro Park har gjort gældende, at selv om kravet om godkendelse ikke i sig selv strider mod direktivet, kan indrømmelse af godkendelsen ikke gyldigt betinges af yderligere krav end dem, der foreskrives ved direktiv 90/434.

( 33 ) – Jf. punkt 30 og 32 i dette forslag til afgørelse.

( 34 ) – Jf. dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).

( 35 ) – Jf. dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

( 36 ) – Jf. punkt 42-44 i dette forslag til afgørelse.

( 37 ) – Jf. dom af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).

( 38 ) – Jf. dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 51 og 55), og af 9.11.2006, Kommissionen mod Belgien (C-433/04, EU:C:2006:702 præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).