FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

PAOLO MENGOZZI

fremsat den 25. juni 2008 ( 1 )

Sag C-527/06

R.H.H. Renneberg

mod

Staatssecretaris van Financiën

»Arbejdskraftens frie bevægelighed — artikel 39 EF — skattelovgivning — indkomstskat — opgørelse af beskatningsgrundlaget — statsborger i en medlemsstat, der oppebærer hele eller næsten hele sin skattepligtige indkomst i denne medlemsstat — bopæl i en anden medlemsstat«

I — Indledning

1. I denne sag forelægges Domstolen en anmodning om præjudiciel afgørelse, som i det væsentlige drejer sig om, hvorvidt artikel 39 EF og/eller artikel 56 EF er til hinder for, at en medlemsstat ikke tillader, at en ikke-bosiddende skattepligtig person, som erhverver hele (eller næsten hele) sin skattepligtige arbejdsindkomst i den pågældende medlemsstat, fradrager negative lejeindtægter af en bolig beliggende i den skattepligtiges bopælsstat, i beskatningen af indkomsten, skønt den første medlemsstat (beskæftigelsesstaten) indrømmer bosiddende, der arbejder på dens område, et sådant fradrag.

2. Som jeg vil redegøre for i dette forslag til afgørelse, skal der tages stilling til, hvorvidt den lære, der følger af dommen i Schumacker-sagen ( 2 ), som for nylig blev præciseret i Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen ( 3 ), samt i Ritter-Coulais-dommen ( 4 ), fuldt ud finder anvendelse i hovedsagen, hvor det først og fremmest drejer sig om anvendelsen af bestemmelserne i en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået mellem de to berørte medlemsstater.

II — Retsforskrifter

A — Aftaleretten

3. Artikel 4, stk. 1, i overenskomsten til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter samt vedrørende andre skattemæssige spørgsmål, der blev indgået den 19. oktober 1970 mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Nederlandene (herefter »den bilaterale beskatningsoverenskomst«) ( 5 ), bestemmer: »I denne overenskomst betegner udtrykket »bosiddende i en af medlemsstaterne« enhver person, der i medfør af den pågældende stats lovgivning er skattepligtig i denne stat på grund af bopæl eller fast opholdssted, ledelsens hjemsted eller ethvert andet kriterium af tilsvarende karakter; […]«

4. Artikel 6, stk. 1, i den bilaterale skatteoverenskomst bestemmer: »Indkomst fra fast ejendom er skattepligtig i den medlemsstat, hvor ejendommen er beliggende.«

5. I artikel 19, stk. 1, i den bilaterale skatteoverenskomst, der omhandler beskatning af tjenestemænds løn, hedder det: »Lønninger, herunder pensioner, der er udbetalt af en af medlemsstaterne eller en af dens politiske underafdelinger til en fysisk person for erhverv, der er udført for denne stat eller den politiske underafdeling, kan kun beskattes i den pågældende stat. […]«

6. Ifølge artikel 24, stk. 1, nr.1, i den bilaterale beskatningsoverenskomst kan Kongeriget Nederlandene med det formål at undgå dobbeltbeskatning af nederlandske hjemmehørende ved påligning af skat på hjemmehørende i beskatningsgrundlaget medregne indkomst- og formuebeløb, som i overensstemmelse med bestemmelserne i den bilaterale beskatningsoverenskomst kan beskattes i Belgien.

7. Artikel 24, stk. 1, nr. 2, i overenskomsten bestemmer, at med forbehold af anvendelsen af bestemmelser om kompensation for tab i henhold til de interne bestemmelser foretager Kongeriget Nederlandene med henblik på at undgå dobbeltbeskatning en nedsættelse af det i henhold til nr. 1 beregnede skattebeløb. Denne nedsættelse er lig med den brøkdel af skatten, der svarer til forholdet mellem det skatte- og formuebeløb, der medregnes i det i nr. 1 omhandlede beskatningsgrundlag, som beskattes i Belgien i medfør af bl.a. artikel 6 i den bilaterale beskatningsoverenskomst, og det fulde skatte- og formuebeløb, der udgør det i nr. 1 omhandlede beskatningsgrundlag.

8. Artikel 25, stk. 3, i den bilaterale beskatningsoverenskomst, der har overskriften »Ikke-diskriminering«, bestemmer, at »fysiske personer, der ikke er hjemmehørende i en af staterne, nyder i den anden stat de samme personlige skattemæssige begunstigelser, lempelser og nedsættelser, som denne anden stat som følge af ægteskabelig stilling eller forsørgerpligt over for familie indrømmer personer, der er hjemmehørende inden for dens eget område«.

B — Nationale bestemmelser

9. Den nederlandske lov om indkomstskat (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting) af 16. december 1964 (herefter »WIB«) ( 6 ) definerer i artikel 1 »indenlandske« skattepligtige (herefter »hjemmehørende skattepligtige«) som fysiske personer, som bor i Nederlandene, i modsætning til »udenlandske« skattepligtige (herefter »ikke-hjemmehørende skattepligtige«), som er fysiske personer, der uden at bo i den pågældende medlemsstat oppebærer indkomst dér.

10. Skattepligtige, der er bosiddende i Nederlandene, er skattepligtige af hele deres indkomst, mens de ikke-bosiddende kun er det af en del af deres indkomst fra Nederlandene.

11. For så vidt angår bosiddende skattepligtige består beskatningsgrundlaget af bruttoglobalindkomsten, minus fradragsberettigede underskud. Bruttoindkomsten omfatter bl.a. nettoindkomst af arbejde og af formue, herunder fordelen ved selv at bo i egen bolig.

12. Ifølge WIB’s artikel 42a, stk. 1, fastsættes fordelen ved at bo i egen bolig til et skønsmæssigt ansat beløb, og der tages ikke hensyn til andre fordele eller omkostninger, byrder og afskrivninger — bortset fra rente af gæld, låneomkostninger og periodiske betalinger i henhold til rettigheder på grundlag af arvefæste, bebyggelsesret eller brugsrettigheder.

13. I WIB's artikel 4, stk. 2, bestemmes, at såfremt beregningen af nettoindkomsten fører til et negativt beløb, trækkes dette negative beløb fra den skattepligtige bruttoindkomst.

14. Disse bestemmelser i deres helhed fører til, at rente af en gæld, der er optaget til finansiering af egen bolig, nedsætter en hjemmehørende skattepligtig persons bruttoindkomst og dermed dennes skattepligtige indkomst, også såfremt renten overstiger fordelen for den skattepligtige ved at bo i egen bolig.

15. Som den forelæggende ret har konstateret, forholder det sig sådan, at såfremt en hjemmehørende i Nederlandene har en negativ indkomst af en i Belgien beliggende fast ejendom, kan denne negative indkomstbestanddel fradrages den øvrige (nederlandske) indkomst, således at dette tab fradrages denne positive indkomst med henblik på beregningen af fradraget til undgåelse af dobbeltbeskatning i et derpå følgende år, hvor der opnås en positiv indkomst af denne faste ejendom (artikel 24, stk. 1, nr. 2, i den bilaterale beskatningsoverenskomst, sammenholdt med artikel 3, stk. 4, i bekendtgørelse af 1989 om undgåelse af dobbeltbeskatning).

C — Skatteordningen for en skattepligtig med bopæl i Belgien, som oppebærer arbejdsindkomst i Nederlandene

16. Ifølge WIB’s artikel 2, stk. 2, anses nederlændere, der ikke er bosat i Nederlandene, og som er ansat af en nederlandsk offentligretlig juridisk person, for at være bosat i Nederlandene, men den forelæggende ret har præciseret, at det imidlertid fremgår af Hoge Raad der Nederlandens retspraksis, at bopælsbestemmelsen i WIB’s artikel 2, stk. 2, må vige for overenskomstens bestemmelser med hensyn til indkomster, som den bilaterale overenskomst henfører til Kongeriget Belgien.

17. Det fremgår således af den forelæggende rets konstateringer, at sagsøgeren i hovedsagen, R.H.H. Renneberg, i henhold til den bilaterale beskatningsoverenskomsts artikel 4 anses for en person med bopæl i Belgien.

18. Det følger heraf, at i Nederlandene anses R.H.H. Renneberg ikke for at være ubegrænset skattepligtig. For så vidt angår de indkomster, som den bilaterale beskatningsoverenskomst henviser til Kongeriget Belgien, er han omfattet af den ordning, som finder anvendelse på ikke-hjemmehørende skattepligtige. Dette betyder, at negative eller positive indkomster, som ifølge den bilaterale beskatningsoverenskomst henføres til Kongeriget Belgien til beskatning, ikke har indflydelse på beskatningen af positive eller negative indkomster, som ifølge aftalen er henført til Kongeriget Nederlandene til beskatning.

III — Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

19. R.H.H. Renneberg er nederlandsk borger. I december 1993 udvandrede han fra Nederlandene til Belgien. Han boede der i de relevante år, 1996 og 1997, i egen bolig, som han havde erhvervet i 1993, og som var finansieret med et hypoteklån i en nederlandsk bank.

20. R.H.H. Renneberg var i 1996 og 1997 ansat ved den nederlandske kommune Maastricht og erhvervede i disse år hele sin arbejdsindkomst i Nederlandene.

21. I Belgien betalte R.H.H. Renneberg skat af egen bolig, nemlig ejendomsskat.

22. I Nederlandene fastsatte den nederlandske skattemyndighed (herefter »Inspecteur«) ansættelser af skat for årene 1996 og 1997 på grundlag af en skattepligtig indkomst på 75265 NLG, henholdsvis 78600 NLG, og godkendte ikke, at den negative indkomst af hans belgiske bolig, nemlig saldoen af den betalte hypotekrente og boligens lejeværdi, kunne fradrages de øvrige (nederlandske) indtægter. Ifølge R.H.H. Rennebergs skatteangivelse beløb disse (negative) beløb sig til 8165 NLG i 1996 og 8195 NLG i 1997.

23. Inspecteur opretholdt disse skatteansættelser, som R.H.H. havde indgivet klage over.

24. Efter at Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch havde afvist det af R.H.H. Renneberg anlagte søgsmål til prøvelse af disse afgørelser, indgav han kassationsanke mod Gerechtshofs domme ved Hoge Raad der Nederlanden.

25. Hoge Raad der Nederlanden har anført, dels at R.H.H. Renneberg har påkaldt sig Schumacker-dommen, dels at den skattefordel, det drejer sig om i hovedsagen, ikke er baseret på den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold.

26. Hoge Raad der Nederlanden finder, at i modsætning til den hensyntagen til personlige og familiemæssige forhold, der gælder ved opkrævning af direkte skatter på grundlag af princippet om progressiv beskatning, kan det ikke siges, at muligheden for — inden for ét og samme skattesystem — at udligne negative indkomster fra én indtægtskilde med positive indkomster fra andre kilder er et så universelt kendetegn for opkrævningen af direkte skatter, at en skattepligtig, der beskattes i forskellige medlemsstater, fordi han gør brug af en ved EF-traktaten sikret ret til fri bevægelighed, skal kunne nyde godt heraf i en af disse medlemsstater.

27. Det er på denne baggrund, at Hoge Raad der Nederlanden har udsat afgørelsen i denne sag i afventning af Domstolens dom i Ritter-Coulais-sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: »Skal artikel 39 EF og 56 EF fortolkes således, at en af disse artikler eller begge er til hinder for, at en skattepligtig person, som (pr. saldo) har negative indkomster af en egen bolig, som han bebor i sin bopælsstat, og som erhverver sin fulde positive indkomst, navnlig arbejdsindkomst, i en anden medlemsstat end den, hvori han bor, af denne anden medlemsstat (beskæftigelsesstat) ikke tillades at fradrage den negative indkomst i sin beskattede arbejdsindkomst, skønt arbejdsstaten tillader personer, der er bosiddende i denne, et sådant fradrag?«

IV — Retsforhandlingerne ved Domstolen

28. R.H.H. Renneberg, den nederlandske og den svenske regering samt Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har indgivet skriftlige indlæg. Den nederlandske regering og Kommissionen har ligeledes afgivet mundtlige indlæg under retsmødet, som blev afholdt den 22. maj 2008, idet de øvrige interesserede parter ikke var repræsenteret under retsmødet.

V — Stillingtagen

A — Om anvendelsen af bevægelsesfriheden

29. I deres skriftlige indlæg gør den nederlandske regering og Kommissionen principalt gældende, at hverken artikel 39 EF eller 56 EF finder anvendelse i en situation som i hovedsagen. Da det drejer sig om arbejdskraftens frie bevægelighed, mener de med henvisning til dommen i Werner-sagen ( 7 ) og i Turpeinen-sagen ( 8 ), at en statsborger fra en medlemsstat ikke kan påberåbe sig en sådan frihed, når han hele tiden har arbejdet i sin hjemstat og kun har flyttet sin bopæl til en anden medlemsstat. Med hensyn til artikel 56 EF mener de med støtte i van Hilten-van der Heijden-dommen ( 9 ), at flytning af bopæl fra en medlemsstat til en anden ikke udgør en kapitalbevægelse. Kommissionen foreslår alligevel at undersøge den situation, der ligger til grund for tvisten i hovedsagen, på baggrund af artikel 18 EF, et forslag, som blev gentaget under retsmødet.

30. For mit vedkommende er jeg lydhør over for argumentationen vedrørende artikel 56 EF, men kan imidlertid ikke tilslutte mig den nederlandske regerings og Kommissionens snævre fortolkning af artikel 39 EF.

31. Den nævnte fortolkning synes fejlagtigt at sammenblande situationen for en statsborger i en medlemsstat, der er lønnet i denne stat, og som forsøger at påberåbe sig arbejdskraftens frie bevægelighed mod den samme medlemsstat i forbindelse med den oprindelige flytning af hans bopæl med private formål til en anden medlemsstat, og den situation, hvor en statsborger, som under opretholdelse af sin lønnede virksomhed i hjemstaten ønsker at påberåbe sig arbejdskraftens frie bevægelighed over for hjemstaten efter at have flyttet sin bopæl med private formål til en anden medlemsstat, en situation, som foranlediger ham til dagligt at pendle mellem disse to stater i sin egenskab af grænsearbejder.

32. Denne anden situation er R.H.H. Rennebergs. Han forsøger netop at bruge anvendelsen af traktatens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed mod de hævdede hindringer, der rejses af skatteordningen i Kongeriget Nederlandene, hans beskæftigelsesstat, vedrørende beskatningen af den indkomst, han har erhvervet i denne medlemsstat efter flytningen af hans bopæl til Belgien med private formål. En sådan situation henhører klart under artikel 39 EF.

33. Det er i øvrigt samme konklusion, Domstolen er nået frem til i de nylige domme i Hartmann-sagen og Hendrix-sagen ( 10 ). I den førstnævnte dom vedrørte tvisten i hovedsagen en person, som efter flytning af sin sædvanlige bopæl har bopæl i en medlemsstat, men udøver erhvervsmæssig beskæftigelse i en anden medlemsstat. Den omstændighed, at G. Hartmanns ægtefælle var etableret i Østrig i ikke-erhvervsmæssigt øjemed, kunne ikke begrunde, at han nægtes den status som vandrende arbejdstager, som han fik fra det øjeblik, hvor han efter flytningen af sin sædvanlige bopæl til Østrig fuldt ud udøvede sin ret i henhold til arbejdskraftens frie bevægelighed ved at rejse til Tyskland for her at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse ( 11 ). Domstolen har ligeledes i Hendrix-dommen fastslået, at den omstændighed, at D.P.W. Hendrix, der var nederlandsk statsborger, havde bevaret en beskæftigelse i sin oprindelsesstat efter at være flyttet til Belgien, gav ham status af vandrende arbejdstager og betød, at han for perioden efter flytningen af hans bopæl var omfattet af anvendelsesområdet for fællesskabsretten vedrørende arbejdskraftens frie bevægelighed ( 12 ).

34. Domstolen har således ikke tilsluttet sig den nederlandske administrations og Det Forenede Kongeriges regerings argumentation i deres indlæg i Hendrix-sagen, hvorefter det i det væsentlige blev gjort gældende, at den løsning, der var udledt i Werner-dommen inden for området fri etableringsret, skulle overføres inden for rammerne af artikel 39 EF ( 13 ). Af de ovenfor anførte grunde mener jeg, at den samme argumentation gælder for den nederlandske regerings og Kommissionens indlæg angående manglende mulighed for anvendelse af artikel 39 EF i den foreliggende sag. Turpeinen-dommen, som Kommissionen har påberåbt sig for at begrunde sin behandling af tvisten i hovedsagen i forhold til artikel 18 EF, ændrer ikke denne vurdering. I den dom afviste Domstolen anvendelsen af artikel 39 EF til fordel for artikel 18 EF på grundlag af den omstændighed, at Pirrko Marjatta Turpeinen, der er finsk statsborger, først havde gjort brug af retten til ophold i en anden medlemsstat efter at være gået på pension uden at have til hensigt på nogen måde dér at udøve lønnet beskæftigelse ( 14 ) (og i endnu mindre grad i oprindelsesstaten, som udbetalte hendes pension). Denne situation adskiller sig således klart fra den, som nu er forelagt Domstolen.

35. Efter min mening er der derfor intet til hinder for, at situationen i tvisten i hovedsagen vurderes i lyset af artikel 39 EF ( 15 ).

36. På denne baggrund skal der først og fremmest foretages en fortolkning af artikel 39 EF, idet undersøgelsen af anvendeligheden af artikel 56 EF kun ville være til nytte, hvis skattelovgivningen i tvisten i hovedsagen viser sig at være forenelig med artikel 39 EF, hvilket, som jeg vil redegøre for i det følgende, ikke forekommer mig at være tilfældet.

B — Tilstedeværelsen af indirekte forskelsbehandling, som er forbudt ved artikel 39 EF

37. Som jeg allerede har skitseret i mine indledende bemærkninger, kan den problematik, som Domstolen skal tage stilling til, efter min opfattelse sammenfattes i at fastslå, om afgørelsen i Schumacker-dommen, sådan som den efterfølgende er præciseret i Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen samt afgørelsen i Ritter-Coulais-dommen, gyldigt kan overføres til situationen i hovedsagen.

38. Med stadfæstelsen af princippet om arbejdskraftens frie bevægelighed forbyder artikel 39 EF enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere ( 16 ). Dette forbud omfatter således både enhver form for direkte og åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationaliteten og skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt fører til dette samme resultat ( 17 ).

39. I den foreliggende sag finder den nederlandske skatteordning anvendelse uafhængigt af den berørte skattepligtiges nationalitet. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, giver denne ordning derimod skattepligtige, som bor og arbejder i Nederlandene, ret til medregning af negative lejeindtægter af en bolig, der er beliggende i en anden medlemsstat, i beskatningen af den i Nederlandene erhvervede arbejdsindkomst, bortset fra ikke-hjemmehørende skattepligtige, der arbejder i Nederlandene og har tilsvarende underskud.

40. Domstolen har fastslået, at skattefordele forbeholdt hjemmehørende i en medlemsstat kan udgøre en indirekte forskelsbehandling begrundet i nationalitet, mens det kræves, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende er sammenlignelig ( 18 ).

41. I princippet udgør den indkomst, som en ikke-hjemmehørende oppebærer på en medlemsstats område, oftest kun en del af hans globalindkomst, som samles på det sted, hvor han har bopæl. Endvidere fremgår det af international skatteret og fællesskabsretten, at en ikke-hjemmehørendes personlige skatteevne, som afhænger af hans samlede indkomst og hans personlige og familiemæssige forhold, lettest kan bedømmes på det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder sig, hvilket i almindelighed svarer til det sted, hvor den pågældende har sin sædvanlige bopæl ( 19 ). Heraf følger, at det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende visse skattemæssige fordele, som tilkommer en hjemmehørende, ikke generelt indebærer en forskelsbehandling, idet de to kategorier af skattepligtige ikke befinder sig i en sammenlignelig situation ( 20 ).

42. Ifølge fast retspraksis indledt med Schumacker-dommen har Domstolen imidlertid fastslået, at det forholder sig anderledes i tilfælde, hvor den ikke-hjemmehørende ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsstaten og oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i beskæftigelsesstaten, således at bopælsstaten ikke kan indrømme ham de fordele, han ville opnå, såfremt der blev taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold ( 21 ). Ifølge samme retspraksis består forskelsbehandlingen for så vidt angår en ikke-hjemmehørende, som oppebærer den væsentligste del af sin indkomst og næsten hele husstandens indkomst i en anden medlemsstat end bopælsstaten, i, at der hverken i bopæls- eller beskæftigelsesstaten tages hensyn til vedkommendes personlige og familiemæssige forhold ( 22 ).

43. Ritter-Coulais-dommen og Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen har markeret en udvikling i retspraksis efter Schumacker-dommen med hensyn til de forpligtelser, der påhviler beskæftigelsesstaten for ikke-hjemmehørende, som oppebærer hele eller næsten hele deres skattepligtige erhvervsindtægter dér.

44. I Ritter-Coulais-dommen fik Domstolen forelagt spørgsmål om, hvorvidt den i traktaten sikrede frie bevægelighed krævede, at fysiske personer, som oppebærer lønindtægter i en medlemsstat (Tyskland), hvor de er undergivet ubegrænset skattepligt, med henblik på fastsættelsen af beskatningsgrundlaget og skatteprocenten for de nævnte indtægter i denne stat kan anmode om medregning af negativ lejeindtægt af et hus til boligformål, som de personligt anvender til dette formål, og som er beliggende i en anden medlemsstat (Frankrig), ligesom det gælder for hjemmehørende skattepligtige i Tyskland.

45. Det bemærkes, at Domstolen ikke har besvaret den forelæggende rets første spørgsmål vedrørende hensyntagen til tab af lejeindtægt med henblik på fastsættelsen af beskatningsgrundlaget på grund af dette spørgsmåls hypotetiske karakter i forhold til afgørelsen af tvisten i sagen ved den forelæggende ret ( 23 ). Dette spørgsmål stilles direkte på ny i den foreliggende sag i en sammenhæng, der, som jeg vil redegøre for senere, ganske vist i nogle henseender adskiller sig fra Ritter-Coulais-sagen.

46. Med hensyn til Domstolens svar på det andet spørgsmål vedrørende beregningen af skatteprocenten for ikke-hjemmehørendes erhvervsindtægt i beskæftigelsesstaten fastslog den, at traktatens artikel 48 var til hinder for, at medlemsstaten behandler tab af lejeindtægt af et hus beliggende uden for tysk område, hvis ejere som oftest er ikke-hjemmehørende som ægteparret Ritter-Coulais, og tab knyttet til et hus beliggende i Tyskland, forskelligt ved udelukkende at gøre medregning af det førstnævnte tab med henblik på beregning af skattesatsen betinget af positive indtægter af samme karakter ( 24 ).

47. Det skal bemærkes, at selv om den situation, der lå til grund for tvisten mellem ægteparret Ritter-Coulais og den tyske skatteforvaltning, vedrørte arbejdstagere, som bor i en medlemsstat, men oppebærer hele eller næsten hele deres indtægt i en anden medlemsstat, henviser Ritter-Coulais-dommen på ingen måde til Schumacker-dommen, i modsætning til generaladvokat Légers argumentation i hans forslag til afgørelse, der hovedsageligt var baseret på den lære, der kunne udledes af denne dom ( 25 ).

48. Den — helt sikkert bevidste — undladelse kan eventuelt forklares ved den omstændighed, at de skattefordele, der er på tale i denne sag, ikke svarede til dem, der var knyttet til hensyntagen til de berørte ikke-hjemmehørende skattepligtiges personlige og familiemæssige situation, som omhandlet i Schumacker-dommen, men mere bredt til beskæftigelsesstatens hensyntagen til deres skatteevne, herunder hele deres indtægt ( 26 ). Domstolen har måske fundet det vanskeligt at knytte situationen i Ritter-Coulais-sagen sammen med den retspraksis, der blev indledt med Schumacker-dommen.

49. En yderligere forklaring på undladelsen af enhver henvisning til afgørelsen i Schumacker-sagen i Ritter-Coulais-dommen kan ligeledes bero på det forhold, at den tyske lovgivning, der er tale om i denne sag, ikke direkte fastsatte en forskelsbehandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørendes, men udelukkede hensyntagen til negative lejeindtægter af et hus beliggende i Frankrig, hvis der ikke var nogen positive indtægter, med henblik på fastsættelse af indkomstskattesatsen for skattepligtige. På denne baggrund udtalte Domstolen, at for så vidt som ejere af et hus beliggende uden for tysk område, som de personligt beboede, som oftest var ikke-hjemmehørende, tildelte den tyske lovgivning dem en behandling, der var mindre fordelagtig end den behandling, der gælder for arbejdstagere, der bor i Tyskland i deres eget hus ( 27 ).

50. Domstolen synes imidlertid at have taget et yderligere skridt i Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen i en situation, der ligger tæt på den, der gav anledning til Ritter-Coulais-dommen, ved at udstrække retspraksis i Schumacker-sagen for så vidt angår den del, der vedrører de forpligtelser, der påhviler beskæftigelsesmedlemsstaten for ikke-hjemmehørende, der oppebærer næsten hele deres indtægt i denne stat, til at omfatte ægteparret Lakebrinks situation.

51. Det bemærkes, at ægteparret Lakebrink, der arbejdede i Luxembourg og boede i Tyskland, ifølge den luxembourgske lovgivning ikke — til forskel fra personer, der arbejder og bor i Luxembourg — havde ret til at anmode om medregning af tab af lejeindtægt fra deres ejendomme, som var beliggende i Tyskland (som de ikke benyttede personligt), med henblik på fastsættelsen af skattesatsen for den indkomst, de oppebar i Luxembourg, som udgjorde den væsentligste del af deres skattepligtige indkomst.

52. Med henvisning til Schumacker-dommen fastslog Domstolen dels, at der forelå en forskelsbehandling i den nævnte doms forstand af ikke-hjemmehørende arbejdstagere, såsom ægteparret Lakebrink, som ikke oppebærer nogen indtægt i bopælsstaten og oppebærer den samlede husstandsindkomst ved virksomhed i beskæftigelsesstaten ( 28 ). I dommens præmis 34 har Domstolen forklaret det ræsonnement, der lå til grund for den i Schumacker-dommen konstaterede forskelsbehandling, og præciseret, at den vedrørte alle de skattefordele, der er knyttet til den ikke-hjemmehørende persons skatteevne, som hverken tages i betragtning i bopælsstaten eller beskæftigelsesstaten, og tilsluttede sig det ræsonnement, som jeg har anført i punkt 36 i forslaget til afgørelse i denne sag, og henviste desuden til generaladvokat Légers analyse i punkt 97 og 99 i forslaget til afgørelse i den sag, der gav anledning til Ritter-Coulais-dommen ( 29 ). Domstolen tilføjede i samme præmis, at en sådan skatteevne i øvrigt kunne kvalificeres som en del af den ikke-hjemmehørende persons personlige situation i Schumacker-dommens forstand. Den udledte således heraf, at den omstændighed, at skattemyndighederne i en medlemsstat, i dette tilfælde Storhertugdømmet Luxembourg, afviser at tage negative lejeindtægter vedrørende en skattepligtig persons ejendomme beliggende i udlandet i betragtning, udgør en forskelsbehandling, der er forbudt i medfør af artikel 39 EF ( 30 ).

53. I Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen synes Domstolen således at drage beskæftigelsesmedlemsstaten for ikke-hjemmehørende skattepligtige, som oppebærer den væsentligste del af deres arbejdsindkomst i denne medlemsstat, til ansvar for med henblik på fastsættelsen af skattesatsen for den nævnte indkomst at tage de skattepligtiges skatteevne i betragtning — herunder negative lejeindtægter, som de skattepligtige har haft vedrørende en ejendom beliggende i bopælsstaten — såfremt bopælsstaten ikke tager den nævnte skatteevne i betragtning.

54. Angivelsen i præmis 34 in fine i Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, hvorefter skatteevnen i øvrigt kan kvalificeres som en del af den ikke-hjemmehørendes personlige situation i Schumacker-dommens forstand har, efter min mening karakter af et obiter dictum. Denne præcisering finder jeg desuden en smule risikabel af to væsentlige grunde.

55. På den ene side synes Domstolen at sidestille den ikke-hjemmehørendes skatteevne og personlige situation, mens skatteevnen ifølge Schumacker-dommen blot for en dels vedkommende følger af hensyntagen til den skattepligtiges personlige situation.

56. Som en logisk følge forholder det sig på den anden side sådan, at mens hensyntagen til elementer, der vedrører en skattepligtigs personlige og familiemæssige situation, nødvendigvis fører til en nedsættelse af den indkomstskat, der skal betales, kan hensyntagen til den skattepligtiges skatteevne, herunder hele hans indkomst, medføre forhøjelse af den skat, der skal betales. Det kunne f.eks. være tilfældet i den situation, hvor beskæftigelsesstaten for ikke-hjemmehørende skattepligtige personer, der oppebærer den væsentligste del af deres arbejdsindtægt dér, kræver af de pågældende skattepligtige, ligesom af hjemmehørende skattepligtige, at de medregner hele den positive indtægt fra udenlandsk kilde med henblik på fastsættelse af beskatningsgrundlaget og/eller af skattesatsen og ligeledes tillader dem i givet fald at medregne hele deres negative indtægt fra samme kilde. I en situation, hvor en sådan ikke-hjemmehørende skattepligtig kun oppebærer positiv indtægt fra udenlandsk kilde, vil beskæftigelsesstatens hensyntagen til hans skatteevne i sidste ende ikke nedsætte den indkomstskat, han skal betale, ligesom det gælder for anvendelsen af samme regel for en hjemmehørende skattepligtig.

57. Selv om jeg tilslutter mig den vurdering, der fremgår af Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, hvorefter, når situationen for en hjemmehørende og en ikke-hjemmehørende er objektivt sammenlignelige fra beskæftigelsesstatens synspunkt, den ikke-hjemmehørendes skatteevne tages i betragtning af denne medlemsstat på samme måde som den hjemmehørende skattepligtiges, er jeg imidlertid forbeholden med hensyn til den sidestilling, der fremgår af Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, mellem den skattepligtiges skatteevne og personlige situation i Schumacker-dommens forstand, uden yderligere præcisering.

58. Når dette er sagt, fører Domstolens afgørelse i Ritter-Coulais-dommen og Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, uafhængigt af deres forbindelse til Schumacker-dommen, efter min mening til samme resultat. Denne retspraksis kræver således, at beskæftigelsesstaten indrømmer ikke-hjemmehørende, der oppebærer hele eller næsten hele deres indtægt i denne medlemsstat, ret til med henblik på fastsættelsen af skattesatsen for den nævnte indtægt at medregne negativ lejeindtægt vedrørende ejendomme beliggende i bopælsstaten, uanset om ejendommen benyttes personligt (som det var tilfældet for Ritter-Coulais-ægteparret) eller ej (som det var tilfældet for Lakebrink-ægteparret), og for så vidt som tilsvarende skattefordele ikke kan indrømmes af bopælsstaten ( 31 ).

59. Den omstændighed, at den luxembourgske lovgivning, i modsætning til den gældende tyske lovgivning i Ritter-Coulais-sagen, afslog — med henblik på fastsættelsen af skattesatsen — at tage hensyn til både underskud og fortjeneste vedrørende ejendomme beliggende i udlandet, som ejedes af ikke-hjemmehørende i Luxembourg, udgjorde ikke et forhold, der forhindrede konstateringen af en sådan lovgivnings uforenelighed med artikel 39 EF, i mangel af en formel påberåbelse fra de regeringer, der afgav indlæg i Lakebrink og Peters-Lakebrink-sagen, af begrundelser, såsom nødvendigheden af at sikre skatteordningens sammenhæng, for den forskelsbehandling, der var påvist af Domstolen ( 32 ). Kvalificeringen af den nationale foranstaltning i Lakebrink og Peters-Lakebrink-sagen som en indirekte forskelsbehandling begrundet i nationalitet i modsætning til kvalificeringen i Ritter-Coulais-sagen af en foranstaltning, som var til ulempe for ikke-hjemmehørende, synes at bygge på den omstændighed, at den luxembourgske lovgivning, i modsætning til den tyske lovgivning i Ritter-Coulais-sagen, fastsatte en forskelsbehandling, der var direkte baseret på tilstedeværelsen eller manglende tilstedeværelse af en bolig på luxembourgsk område.

60. Det skal endvidere bemærkes, at de afslag, som de skattepligtige stødte imod i Ritter-Coulais-sagen og Lakebrink og Peters-Lakebrink-sagen, udelukkende skyldtes anvendelsen af de pågældende nationale skattelovgivninger og således ikke havde deres udspring i bestemmelserne i de bilaterale beskatningsoverenskomster indgået mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Den Franske Republik, henholdsvis Storhertugdømmet Luxembourg og Forbundsrepublikken Tyskland ( 33 ).

61. Den sag, der nu verserer for Domstolen, nærmer sig i flere henseender de sager, der har givet anledning til de to ovenfor undersøgte domme. Den vedrører nemlig situationen for en ikke-hjemmehørende, som i forbindelse med udøvelsen af retten til fri bevægelighed for arbejdstagere ønsker at opnå, at den medlemsstat, hvor han oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige arbejdsindtægt og i lighed med de hjemmehørende i denne medlemsstat, medregner negative lejeindtægter vedrørende en ejendom, som han bebor i bopælsstaten. Bortset fra at R.H.H. Renneberg personligt benytter sin faste ejendom i Kongeriget Belgien, forekommer sagen at kunne sidestilles med Lakebrink og Peters-Lakebrink-sagen, fordi Kongeriget Nederlandenes afslag — i egenskab af en skattepligtigs beskæftigelsesstat — på skattemæssigt at tage hensyn til dennes negative lejeindtægt vedrørende en fast ejendom i bopælsstaten, i lighed med den luxembourgske lovgivning i sidstnævnte sag, hviler direkte på den berørte skattepligtiges manglende bopæl i Nederlandene, som det vil blive præciseret senere i dette forslag til afgørelse.

62. Den foreliggende sag adskiller sig imidlertid både fra Ritter-Coulais-sagen og Lakebrink og Peters-Lakebrink-sagen ved to iøjnefaldende og indbyrdes forbundne aspekter.

63. I modsætning til de tvister, der ligger til grund for de to nævnte sager, synes de nederlandske skattemyndigheders afslag på R.H.H. Rennebergs anmodning ikke alene at skyldes den nederlandske interne lovgivning, men desuden bestemmelserne i den bilaterale beskatningsoverenskomst, og nærmere bestemt den måde, hvorpå overenskomsten har fordelt kompetencen mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Nederlandene.

64. R.H.H. Renneberg har anmodet om medregning af negativ lejeindtægt af hans faste ejendom i Belgien med henblik på fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for den indtægt, han oppebærer i Nederlandene, og ikke som det var tilfældet i de sager, der gav anledning til dommene i Ritter-Coulais-sagen og Lakebrink og Peters-Lakebrink-sagen, med henblik på beregningen af satsen for den skat, der skulle betales i beskæftigelsesstaten.

65. På baggrund af det første af disse to aspekter mener den nederlandske og den svenske regering, at der er en objektiv forskel på situationen for en ikke-hjemmehørende skattepligtig i Nederlandene som R.H.H. Renneberg og en skattepligtig, der bor i Nederlandene, således at selve muligheden for en indirekte forskelsbehandling, som er forbudt ved artikel 39 EF, er udelukket.

66. Som den nederlandske og den svenske regering i øvrigt medgiver, hersker der efter min mening ingen tvivl om, at der er tale om en forskellig behandling af situationen for en skattepligtig som R.H.H. Renneberg og for en skattepligtig, der bor og udøver lønnet virksomhed i Nederlandene, og som oppebærer negative lejeindtægter fra en fast ejendom i Belgien. Som det er blevet bekræftet af den nederlandske regering som svar på Domstolens skriftlige spørgsmål samt under retsmødet, kan en skattepligtig som R.H.H. Renneberg ikke i beregningen af den skat på erhvervsindtægt, han har betalt i Nederlandene, medregne lejeindtægt vedrørende en ejendom beliggende i Belgien, i modsætning til den skattepligtige, som bor og arbejder i Nederlandene, og som har negative lejeindtægter enten vedrørende en ejendom beliggende i Nederlandene, som han personligt benytter, eller en ejendom beliggende i Belgien, som han ikke selv benytter permanent, der kan gøre sit tab gældende i forbindelse med den skat på indtægt, der er betalt i Nederlandene.

67. Den nederlandske og den svenske regering hævder imidlertid, at en sådan forskel i skattemæssig behandling, fordi den skyldes den fordeling af beskatningskompetencen, der er fastsat ved den bilaterale beskatningsoverenskomst indgået mellem Kongeriget Nederlandene og Kongeriget Belgien, vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, således at enhver forskelsbehandling må afvises.

68. Kommissionen mener derimod i det væsentlige, at fra beskæftigelsesstatens synspunkt er situationen for en hjemmehørende og en ikke-hjemmehørende, som oppebærer hele eller næsten hele deres skattepligtige indkomst i den samme stat, sammenlignelig. Ifølge Kommissionen indfører denne foranstaltning en forskelsbehandling af de to kategorier skattepligtige alene på grund af bopælsstedet.

69. Som det er anskueliggjort i de to foregående punkter, drejer den teoretiske debat — skønt den ikke er uden praktiske konsekvenser — der ligger bag de intervenerende regeringers og Kommissionens indlæg, sig først og fremmest om, hvorvidt der med henblik på undersøgelsen af situationernes objektive sammenlignelighed skal tages hensyn til de bestemmelser, der ligger til grund for den pågældende forskelsbehandling, eller om det med henblik på samme formål er tilstrækkeligt at tage hensyn til en faktisk lighed (nemlig sammenligningen mellem en hjemmehørende og en ikke-hjemmehørende, der oppebærer den væsentligste del eller hele den skattepligtige indkomst i beskæftigelsesstaten).

70. Kommissionens standpunkt svarer efter min mening bedre til den ved Domstolens praksis udviklede logik. Da en forskelsbehandling består i anvendelsen af forskellige bestemmelser på sammenlignelige situationer ( 34 ), synes det i hvert fald vanskeligt, med henblik på en undersøgelse af den objektive sammenlignelighed af situationer, som vurderingskriterium at anvende de nationale bestemmelser og/eller konventionsbestemmelser, som ligger til grund for den forskelsbehandling, hvis eventuelle diskriminerende karakter Domstolen skal efterprøve. Jeg har med andre ord vanskeligt ved at se, hvordan man kan acceptere det cirkelargument, som de intervenerende regeringer har gjort gældende, om, at situationerne ikke er objektivt sammenlignelige med den begrundelse, at en medlemsstat behandler dem forskelligt.

71. Det fremgår af Schumacker-dommen og Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, at Domstolen sidestiller situationen for den hjemmehørende og den ikke-hjemmehørende, når sidstnævnte ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsstaten og oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i beskæftigelsesstaten, med henblik på sidstnævnte medlemsstats hensyntagen til den skattepligtiges skatteevne, uden på dette sted i argumentationen at tage hensyn til, hvad der ligger til grund for forskelsbehandlingen.

72. Sådan mener jeg også, den fremgangsmåde skal være, der følges i den foreliggende sag, og som i øvrigt synes at være den, som den forelæggende ret lægger til grund.

73. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, er det ubestridt, at R.H.H. Renneberg, der er bosiddende i Belgien og oppebærer hele sin skattepligtige indkomst ved lønvirksomhed i Nederlandene og ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsstaten, dermed befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation i forhold til beskæftigelsesstaten med en nederlandsk hjemmehørende, der ligeledes udøver en lønvirksomhed i denne medlemsstat — med henblik på hensyntagen til hans skatteevne ( 35 ).

74. Denne fremgangsmåde sætter efter min mening ikke spørgsmålstegn ved friheden for de kontraherende parter i den bilaterale beskatningsoverenskomst til at fastsætte tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen, sådan som denne frihed er anerkendt ved Domstolens praksis ( 36 ).

75. Det skal i denne forbindelse præciseres, at den nederlandske regering baserer afslaget på at indrømme medregning af R.H.H. Rennebergs negative lejeindtægt i Belgien på den omstændighed, at i medfør af den bilaterale beskatningsoverenskomsts artikel 6 tilkommer det udelukkende Kongeriget Belgien at beskatte indtægt fra en ejendom beliggende på denne medlemsstats område, mens R.H.H. Rennebergs løn i medfør af overenskomstens artikel 19, stk. 1, beskattes i Kongeriget Nederlandene.

76. Jeg medgiver gerne, at med vedtagelsen af artikel 6 og artikel 19, stk. 1, i den bilaterale beskatningsoverenskomst har de kontraherende parter gjort brug af friheden til at fastsætte tilknytningsmomenter, som de ønsker det med henblik på fordelingen af deres respektive beskatningskompetence ( 37 ).

77. Jeg mener imidlertid ikke, at denne omstændighed er afgørende i tvisten i hovedsagen.

78. Såfremt Domstolen måtte mene, at hensyntagen til en ikke-hjemmehørendes som R.H.H. Rennebergs skatteevne skal sidestilles med hensyntagen til hans personlige situation, i lighed med angivelsen i præmis 34 in fine i Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, skal det bemærkes, at i medfør af den bilaterale beskatningsoverenskomsts artikel 25, stk. 3, skal Kongeriget Nederlandene indrømme ikke-hjemmehørende skattepligtige personfradrag, nedslag og nedsættelser, som de indrømmer deres egne hjemmehørende på grund af deres (personlige) situation eller familiemæssige forpligtelser. Som den nederlandske regering har anerkendt under retsmødet, mener jeg ikke, at en sådan bestemmelse, som vedrører ikke-diskriminerende behandling af den anden kontraherende parts hjemmehørende, kan knyttes til fordelingen af beskatningskompetencerne mellem de kontraherende parter, selv om den er en integrerende del af den bilaterale beskatningsoverenskomsts opbygning ( 38 ). Det forhold, at den bilaterale beskatningsoverenskomst ikke udstrækker overholdelsen af princippet om forbud mod forskelsbehandling til at omfatte situationen for en ikke-hjemmehørende som R.H.H. Renneberg, som utvivlsomt er omfattet af overenskomstens personelle anvendelsesområde, kan ikke i sig selv udgøre en hindring for overholdelsen af dette princip, som det følger af fællesskabsretten.

79. For det tilfælde, at Domstolen med henblik på afgørelsen af den foreliggende sag ikke ønsker at følge den i Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen foretagne sidestilling mellem den ikke-hjemmehørendes skatteevne og personlige situation, mener jeg, at den alligevel bør nå frem til samme resultat som det, der er anført i det foregående punkt, bl.a. i lyset af dens praksis, hvorefter overholdelsen af rettighederne som følge af anvendelsen af fællesskabsrettens frie bevægelighed ikke kan være betinget af indholdet af en bilateral beskatningsoverenskomst ( 39 ).

80. I denne forbindelse bemærkes, at i den foreliggende sag betyder de kontraherende parters brug af deres frihed til at fastsætte tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen ikke af den grund, at Kongeriget Nederlandene automatisk fratages enhver kompetence til med henblik på fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for indkomsten for en ikke-hjemmehørende skattepligtig, som oppebærer den væsentligste del af eller hele sin skattepligtige indkomst i Nederlandene, at medregne negativ lejeindtægt vedrørende en ejendom beliggende i Belgien.

81. Der er nemlig grund til at konstatere, at når der er tale om nederlandske hjemmehørende, er det forhold, at disse oppebærer positive eller negative indtægter fra en ejendom beliggende i Belgien, for hvilke denne stat udøver sin beskatningskompetence, ikke til hinder for, at Kongeriget Nederlandene i medfør af den bilaterale beskatningsoverenskomsts artikel 24, stk. 1, nr. 1, medregner sådanne indtægter fra fast ejendom i beskatningsgrundlaget for den indkomstskat, der skal betales af skattepligtige, som bor i Nederlandene med henblik på undgåelse af dobbeltbeskatning. Denne omstændighed, der er fremhævet af den forelæggende ret, er i øvrigt blevet bekræftet af den nederlandske regering i dens svar på Domstolens skriftlige spørgsmål. Den nederlandske regering har anført, at med hensyn til de negative lejeindtægter vedrørende ejendommen beliggende i Belgien, er de taget i betragtning i forbindelse med fastsættelsen af den skattepligtige indkomst og overføres til de følgende skatteår, såfremt der skulle være en positiv udenlandsk bruttoindtægt, i overensstemmelse med den nederlandske lovgivning. Med hensyn til de positive indtægter fra fast ejendom, der medregnes i grundlaget for den skat, der skal betales i Nederlandene, indrømmes en nedsættelse svarende til skattebeløbet, i overensstemmelse med bestemmelserne i den bilaterale beskatningsoverenskomsts artikel 24, stk. 1, nr. 2, med henblik på at undgå dobbeltbeskatning.

82. Under disse omstændigheder finder jeg det ikke korrekt, som den nederlandske regering forsøger, at gøre gældende, at de nederlandske skattemyndigheders afslag på R.H.H. Rennebergs anmodning udspringer af de kontraherende parter foretagne valg om at tillægge kompetencen til at beskatte de skattepligtiges indtægter fra fast ejendom, som hører ind under anvendelsesområdet for den bilaterale beskatningsoverenskomst, til den stat, på hvis område ejendommen er beliggende. Dette afslag følger derimod i realiteten af tilstedeværelsen eller manglende tilstedeværelse af de skattepligtiges bopæl i Nederlandene.

83. Hvis en hjemmehørende og en ikke-hjemmehørende ikke som udgangspunkt befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer, er dette derimod, som jeg tidligere har anført, og som Kommissionen har gjort gældende, ikke tilfældet med situationen for en ikke-hjemmehørende, som oppebærer hele eller næsten hele sin skattepligtige arbejdsindkomst i beskæftigelsesmedlemsstaten, i forhold til situationen for en skattepligtig, som bor og udøver tilsvarende lønvirksomhed i den nævnte medlemsstat.

84. At denne forskelsbehandling skyldes manglende hensyntagen i den bilaterale beskatningsoverenskomst til den særlige situation for ikke-hjemmehørende skattepligtige, som oppebærer hele eller næsten hele deres indkomst i beskæftigelsesstaten, synes ikke i sig selv at være til hinder for anvendelsen af de rettigheder, der følger af arbejdskraftens frie bevægelighed, for så vidt som — som jeg tidligere har bemærket — deres overholdelse ikke kan underordnes indholdet i en sådan overenskomst ( 40 ). Kongeriget Nederlandenes udstrækning af den behandling, der er forbeholdt en hjemmehørende skattepligtig person, til at omfatte situationen for en ikke-hjemmehørende som R.H.H. Renneberg, bringer på ingen måde Kongeriget Belgiens rettigheder i henhold til den bilaterale beskatningsoverenskomst i fare og pålægger det ingen ny forpligtelse ( 41 ).

85. Den omstændighed, at de nederlandske skattemyndigheders afslag på R.H.H. Rennebergs anmodning vedrører fastsættelsen af grundlaget for beskatningen i Nederlandene, finder jeg heller ikke afgørende, idet, som jeg har bemærket vedrørende situationen for nederlandske hjemmehørende i henhold til artikel 24, stk. 1, i den bilaterale beskatningsoverenskomst, hensyntagen til negativ lejeindtægt vedrørende en ejendom beliggende i Belgien, som en nederlandsk hjemmehørende ejer, med henblik på fastsættelsen af grundlaget for indkomstskatten, der betales i Kongeriget Nederlandene, ikke fratager Kongeriget Belgien beføjelsen til at beskatte indtægten fra en sådan ejendom.

86. Jeg ser derfor ingen grund til, at hensyntagen med henblik på samme formål til de samme tab, der er lidt af en skattepligtig person, der ikke er hjemmehørende i Nederlandene, men som oppebærer hele eller næsten hele sin skattepligtige indkomst i denne medlemsstat, skulle få en modsat konsekvens.

87. Det skal i samme forbindelse bemærkes, at med henvisning til punkt 97-99 i generaladvokat Légers forslag til afgørelse i Ritter-Coulais-sagen, som omhandler ægteparret Ritter-Coulais’ beskæftigelsesstats hensyntagen til negativ udlejningsindkomst med henblik på både fastsættelsen af beskatningsgrundlaget og skattesatsen, synes præmis 34 i Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, der i øvrigt er generelt formuleret, at udelukke den af den nederlandske regering anførte sondring i nærværende sag mellem medregning af negativ lejeindtægt for en ikke-hjemmehørende, der befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med R.H.H. Rennebergs, med henblik på fastsættelsen af beskatningsgrundlaget og med henblik på fastsættelsen af skattesatsen for indkomst, der skal betales i denne medlemsstat.

88. I Deutsche Shell-dommen — som jeg vender mere indgående tilbage til senere i dette forslag til afgørelse — bemærker jeg, at Domstolen har gjort indsigelse mod, at en medlemsstat udelukker, at valutatab lidt af et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat, der efter deres art aldrig ville kunne lides af det faste driftssted, tages i betragtning med hensyn til beskatningsgrundlaget for hovedvirksomheden, der er beliggende i den første medlemsstat, til trods for at der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der fordeler de kontraherende parters respektive kompetence med hensyn til at fastlægge de indtægter, der kan henregnes til et fast driftssted ( 42 ).

89. Jeg tilføjer hertil, at forskelsbehandlingen i nærværende sag ikke i modsætning til, hvad den nederlandske og den svenske regering har anført, blot skyldes forskellene mellem de nationale skattelovgivninger. Selv om Kongeriget Belgien nemlig ville tillade hensyntagen til tabene i hovedsagen med henblik på fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for sine hjemmehørendes indkomst, vil en skattepligtig i R.H.H. Rennebergs situation, som oppebærer hele eller næsten hele sin indkomst i Nederlandene, under ingen omstændigheder kunne få gavn af en sådan fordel. Denne mulighed synes i øvrigt udelukket i Belgien, jf. den nederlandske regerings bemærkninger i denne henseende. Selv om det ikke fremgår af forelæggelsesafgørelsen — og det i øvrigt er lidet sandsynligt — at Kongeriget Belgien indrømmer sine skattepligtige overførsel af tab af lejeindtægter, der er lidt i et eller flere skatteår, med henblik på efterfølgende år, der giver anledning til positive indtægter af samme art, synes forekomsten af en sådan mulighed i øvrigt ikke afgørende i Domstolens praksis, idet Domstolen jævnligt indskrænker sin argumentation til de skatteår, der forekommer i de sager, som verserer for den, og i hvilke tabene er lidt ( 43 ).

90. Under alle omstændigheder er jeg ikke overbevist af den nederlandske regerings argument, der kort blev fremført under retsmødet i denne sammenhæng, og som i det væsentlige omhandlede risikoen for dobbelt hensyntagen til tab på ejendommen i Belgien. For det første fordi muligheden for virkeliggørelse af en sådan risiko allerede er undgået inden for rammerne af anvendelsen af artikel 24 i den bilaterale beskatningsoverenskomst for så vidt angår situationer, der er sammenlignelige med R.H.H. Rennebergs. For det andet fordi en medlemsstat kan påberåbe sig Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter ( 44 ) i tilfælde, hvor en del af en skattepligtig persons transaktioner foretages på en anden medlemsstats område end den, hvor han udøver lønvirksomhed, med henblik på fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse, eller alle de oplysninger, den anser for nødvendige for at ansætte det nøjagtige indkomstskattebeløb, en skattepligtig skal betale i henhold til den lovgivning, medlemsstaten anvender ( 45 ).

91. Endelig mener jeg, at forskelsbehandlingen i nærværende sag baseret på bopæl er diskriminerende, for mens negative lejeindtægter fra fast ejendom knyttet til en ejendom beliggende i Belgien altid tages i betragtning i forbindelse med fastsættelsen af beskatningsgrundlag for lønindkomsten for nederlandske hjemmehørende skattepligtige personer, som arbejder i Nederlandene, bliver de det aldrig for en ikke-hjemmehørende, der oppebærer hele eller næsten hele sin skattepligtige indtægt fra lønvirksomhed i den samme medlemsstat.

92. En sådan forskelsbehandling er i princippet i strid med artikel 39 EF, medmindre den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af et tvingende alment hensyn, der er foreneligt med traktaten og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det pågældende mål ( 46 ).

93. I denne forbindelse bemærkes, at hverken den forelæggende ret eller de intervenerende regeringer har henvist til eller så meget desto mindre påberåbt sig en eventuel begrundelse for den konstaterede indirekte forskelsbehandling, hvilket bør foranledige Domstolen til at udelukke undersøgelsen heraf i nærværende sag.

94. Jeg er klar over, at den her foreslåede fremgangsmåde, der er baseret på overholdelsen af fællesskabsretten, består i at pålægge de medlemsstater, der er kontraherende parter i en bilateral beskatningsoverenskomst, at tage hensyn til den særlige situation for visse skattepligtige personer, der er omfattet af overenskomstens personelle anvendelsesområde, for at undgå, hvad man kunne kalde en »no man’s land fiscal«, uanset den bilaterale fordeling af beskatningskompetencen, som disse stater har kunnet blive enige om.

95. Medlemsstater, der er parter i en bilateral beskatningsoverenskomst, bør med andre ord ifølge denne fremgangsmåde være undergivet en reel resultatforpligtelse for at sikre, at ingen af de nævnte stater udelukker aspekter af skatteevnen for en skattepligtig person i en af disse medlemsstater, som det, der er på tale i hovedsagen.

96. Denne formålsbestemte fremgangsmåde er ikke helt ny. Man genfinder således et tilsvarende ræsonnement i bl.a. de Groot-dommen og Deutsche Shell-dommen.

97. I den første af disse sager har Domstolen i dommens præmis 101 præciseret, at »de metoder, der anvendes til undgåelse af dobbeltbeskatning, eller de nationale skattesystemer, der fører til, at dobbeltbeskatning undgås eller lempes, skal […] sikre de skattepligtige i de pågældende medlemsstater, at alle deres personlige og familiemæssige forhold sammenlagt tages behørigt i betragtning, uanset hvordan medlemsstaterne har fordelt denne forpligtelse mellem sig, idet der i modsat fald opstår en ulige behandling i strid med traktatens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed, som ikke er en følge af eksisterende forskelle mellem de nationale skattelovgivninger« ( 47 ).

98. Af relevans for denne sag konstaterede Domstolen i dommens præmis 102, at »national nederlandsk ret og de overenskomster, der er indgået med Tyskland, Frankrig og Det Forenede Kongerige, ikke sikrer, at dette resultat opnås. Bopælsstaten frigøres således delvis for sin forpligtelse til at tage den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold i betragtning, uden at beskæftigelsesstaterne, for så vidt angår den del af indkomsten, der er erhvervet på deres område, accepterer at bære de skattemæssige konsekvenser af, at forholdene tages i betragtning, eller at konsekvenserne skal afholdes af dem i henhold til overenskomster med bopælsstaten til undgåelse af dobbeltbeskatning. Kun for så vidt angår overenskomsten med Tyskland gælder dette ikke i tilfælde, hvor 90% af indkomsten erhverves i beskæftigelsesstaten, hvilket ikke er tilfældet i hovedsagen«.

99. Det skal ganske vist bemærkes, at den vurdering, der er anført ovenfor, er udviklet af Domstolen i sammenhæng med en medlemsstats udøvelse af sin beskatningsbeføjelse som følge af en forudgående fordeling af beskatningskompetencen.

100. I den sag, der gav anledning til de Groot-dommen, var det ubestridt, at i medfør af den bilaterale fordeling af beskatningskompetencen mellem Kongeriget Nederlandene, som var F.W.L. de Groots bopælsstat, og de medlemsstater, hvor han havde haft erhvervsmæssig beskæftigelse i løbet af samme skatteår, påhvilede det Kongeriget Nederlandene at tage hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige situation. I tvisten mellem F.W.L. de Groot og de nederlandske skattemyndigheder afslog Kongeriget Nederlandene imidlertid fuldt ud at udøve beskatningskompetencen i henhold til de bilaterale overenskomster, der var indgået med beskæftigelsesstaterne, og indrømmede ikke F.W.L. de Groot alle de skattenedslag, som han havde haft ret til på grund af betaling af et underholdsbidrag i Nederlandene, hvis han haft sin erhvervsmæssige beskæftigelse udelukkende i denne medlemsstat. Som det præciseres i præmis 93 og 94 i Groot-dommen, havde Domstolen således fået forelagt en sag, hvor det drejede sig om (ufuldstændig) udøvelse af en medlemsstats beskatningsbeføjelse, en udøvelse, som ikke kunne frigøre sig fra overholdelsen af fællesskabsretten, nærmere bestemt fra overholdelsen af artikel 39 EF.

101. Der rejser sig ikke desto mindre det spørgsmål, om denne omstændighed er egnet til at udelukke, at betragtningerne i de Groot-dommens præmis 101 også gælder for nærværende sag.

102. Som jeg allerede har bemærket, giver artikel 24, stk. 1, i den bilaterale beskatningsoverenskomst i nærværende sag Kongeriget Nederlandene kompetence til at tage hensyn til tab af lejeindtægt vedrørende en ejendom beliggende i Belgien, som er lidt af nederlandske hjemmehørende inden for rammerne af fastsættelsen af det grundlag for beskatning, som de skal betale i Nederlandene, uden at Kongeriget Belgiens kompetence til at beskatte indkomst knyttet til en sådan ejendom i øvrigt berøres. Men eftersom Kongeriget Nederlandenes kompetence til at medregne tab af lejeindtægter fra en ejendom beliggende i Belgien med henblik på fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for erhvervsindkomst, der pålignes i Nederlandene, eksisterer på grundlag af den bilaterale beskatningsoverenskomst, må afslaget på R.H.H. Rennebergs anmodning efter min mening anses for afslag på at anvende en sådan forud fastsat kompetence i sin helhed på en skattepligtig person, der er omfattet af overenskomsten, og som befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med situationen for nederlandske hjemmehørende, som drager fordel af anvendelsen af bestemmelserne i den bilaterale beskatningsoverenskomsts artikel 24, stk. 1.

103. Udstrækningen af en sådan behandling til at omfatte en ikke-hjemmehørende skattepligtig person, der oppebærer hele eller næsten hele sin skattepligtige indkomst i Nederlandene, som er beskæftigelsesstaten, ændrer således ikke fordelingen af beskatningskompetencen mellem de kontraherende parter i den bilaterale beskatningsoverenskomst ( 48 ).

104. For så vidt som det i henhold til den bilaterale beskatningsoverenskomst påhviler Kongeriget Nederlandene at tage hensyn til negativ lejeindtægt vedrørende en ejendom beliggende i Kongeriget Belgien med henblik på fastsættelsen af grundlaget for beskatningen i Nederlandene, påhviler det ligeledes Nederlandene, når det drejer sig om ikke-hjemmehørende, der oppebærer hele eller næsten hele deres skattepligtige indkomst i Nederlandene og ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsstaten, at tage hensyn til de samme tab med de samme formål, da der ellers ikke ville blive taget hensyn til disse skattepligtige personers situation i nogen af de to pågældende medlemsstater ( 49 ).

105. Den resultatforpligtelse, som medlemsstaterne er undergivet med hensyn til visse skattepligtiges særlige situation, som omfattes af bilaterale beskatningsoverenskomsters anvendelsesområde, følger efter min mening ligeledes af Deutsche Shell-dommen.

106. I Deutsche Shell-sagen skulle Domstolen behandle en anmodning om præjudiciel afgørelse angående de tyske myndigheders skattemæssige behandling af valutanedskrivningen (fra italienske lire til tyske mark) af en indskudskapital bevilget af Deutsche Shell, der er et selskab med hjemsted i Tyskland, til et af selskabets faste driftssteder, som er beliggende i Italien, ved tilbageførslen af denne kapital efter overdragelsen af det faste driftssted ( 50 ). Den nationale ret spurgte i det væsentlige, om etableringsfriheden og den frie bevægelighed for kapital var til hinder for, at Forbundsrepublikken Tyskland udelukkede det valutatab, som Deutsche Shell havde haft i forbindelse med tilbageførslen af indskudskapitalen, fra beskatningsgrundlaget i Forbundsrepublikken Tyskland på grund af den fritagelse, der var indrømmet i henhold til beskatningsoverenskomsten med Den Italienske Republik, uanset at valutatabet ikke kunne medregnes ved opgørelsen af driftsstedsoverskuddet for så vidt angår italiensk skat og således ikke kunne tages i betragtning hverken i Tyskland eller Italien.

107. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen og generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse ( 51 ), var den nationale ret af den opfattelse, at skattemyndighederne havde fortolket dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Den Italienske Republik korrekt, således at det ikke var muligt at tage hensyn til det omtvistede valutatab i Forbundsrepublikken Tyskland, eftersom det faste driftssteds indkomst i henhold til overenskomsten skulle pålignes i Italien, og valutatabet var forbundet med driftsstedets virksomhed på italiensk område.

108. I medfør af overenskomsten kunne valutatabet følgelig kun tages i betragtning til skattemæssige formål i Italien. Selv om Den Italienske Republik havde pålignet det driftsstedsoverskud, der blev skabt ved dets overdragelse, havde det ikke i beskatningsgrundlaget for driftsstedet medregnet valutanedskrivningen af værdien af indskudskapitalen, som det havde fået bevilget, eftersom dette grundlag var fastsat i italienske lire.

109. Efter at have konstateret, at for så vidt som valutatabet ansås for et reelt økonomisk tab, der berørte selskabet med hjemsted i Tyskland, udgjorde den pågældende skatteordning en hindring for etableringsfriheden for det i Tyskland etablerede selskab ( 52 ), afviste Domstolen den tyske regerings argument, hvorefter Forbundsrepublikken Tyskland og Den Italienske Republik ved overenskomst havde fordelt deres beskatningskompetence, således at de havde besluttet at skattefritage indkomsten for faste driftssteder, der er beliggende på den anden kontraherende stats område, hvilket udelukkede selskabets bopælsstats hensyntagen til det pågældende valutatab.

110. Domstolen har ganske vist anerkendt, at medlemsstaternes kompetence til at fastsætte kriterierne for påligning af indkomst og formue indebærer, at en medlemsstat ikke kan være forpligtet til med henblik på anvendelsen af sin skattelovgivning at tage hensyn til de negative resultater fra et fast driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat, og som tilhører et selskab, hvis hjemsted er beliggende på den første medlemsstats område, blot fordi der ikke i skattemæssig henseende kan tages hensyn til sådanne resultater i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende ( 53 ). Domstolen har præciseret, at »etableringsfriheden ikke kan forstås således, at en medlemsstat er forpligtet til at fastsætte sine skatteregler i forhold til en anden medlemsstats skatteregler med henblik på i alle situationer at sikre en beskatning, der udvisker enhver ulighed som følge af nationale skatteregler, idet de beslutninger, et selskab træffer med henblik på etablering af kommercielle strukturer i udlandet, alt efter omstændighederne kan være mere eller mindre fordelagtige eller ufordelagtige for et sådant selskab« ( 54 ).

111. Domstolen forkastede imidlertid anvendelsen af denne argumentation i den pågældende sag med den begrundelse, at »den omtvistede skattemæssige ulempe vedrører en særlig operationel omstændighed, hvortil der kun kan tages hensyn af de tyske skattemyndigheder. Selv om det er korrekt, at det tilkommer enhver medlemsstat, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at gennemføre en sådan overenskomst ved anvendelse af sin egen skatteret og således at fastlægge de indtægter, der kan henregnes til et fast driftssted, kan det ikke tillades, at en medlemsstat udelukker hensyntagen til valutatab, der efter deres art aldrig ville kunne lides af det faste driftssted, fra beskatningsgrundlaget for hovedvirksomheden [Deutsche Shell]« ( 55 ).

112. For så vidt som det af Deutsche Shell lidte valutatab udelukkende skyldtes valutanedskrivningen mellem det tidspunkt, hvor indskudskapitalen blev bevilget, og tidspunktet for tilbageførslen til Tyskland i forbindelse med omregningen af værdien fra italienske lire til tyske mark, var tabet således udelukkende opstået på tysk område og kunne, som Domstolen har konstateret, efter sin art ikke tages i betragtning af de italienske skattemyndigheder.

113. I Deutsche Shell-dommen synes Domstolen at kræve af selskabets bopælsstat, at den udøver sin skattemæssige kompetence over en grænseoverskridende transaktion, fordi denne medlemsstat viser sig reelt at være den eneste, der kan tage hensyn til det pågældende valutatab med henblik på at garantere overholdelsen af fællesskabsretten, uanset den forelæggende rets fortolkning af bestemmelserne i den omtvistede dobbeltbeskatningsoverenskomst på området fordeling af den skattemæssige kompetence.

114. Det er ubestrideligt, at den situation, der ligger til grund for Deutsche Shell-dommen, adskiller sig fra situationen i nærværende sag. Efter min mening er det imidlertid Domstolens fremgangsmåde, som har størst betydning, nemlig at sikre, at uanset hvordan fordelingen af beskatningskompetencen er sket, skal den særlige situation for en skattepligtig, som er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomsts anvendelsesområde, tages i betragtning i en af de medlemsstater, der er part i overenskomsten.

115. Hvis man således udstrækker den logik, som fremgår af de Groot-dommen og Deutsche Shell-dommen, til at omfatte situationen for en skattepligtig som R.H.H. Renneberg, som oppebærer hele eller næsten hele sin skattepligtige indkomst i Nederlandene, mener jeg, at det tyder på, at det påhviler Nederlandene — ud over bestemmelserne i den bilaterale beskatningsoverenskomst — at sikre hensyntagen til det tab af lejeindtægt i de omtvistede år, som den skattepligtige har lidt i forbindelse med sin ejendom beliggende i Belgien, hvor han faktisk ikke kan nyde godt af en sammenlignelig fordel i mangel af skattepligtig indkomst.

116. I lyset af disse betragtninger og uden at det er fornødent at udtale sig om fortolkningen af artikel 56 EF, mener jeg, at artikel 39 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat over for en ikke-hjemmehørende skattepligtig, som oppebærer hele eller næsten hele sin skattepligtige indkomst fra erhvervsvirksomhed i denne medlemsstat, med henblik på fastsættelsen af grundlaget for den indkomstskat, der skal betales i den pågældende medlemsstat, afslår at tage hensyn til negativ lejeindtægt vedrørende en ejendom beliggende i den skattepligtiges bopælsstat, men hvor den skattepligtige ikke oppebærer nogen indkomst, skønt den første medlemsstat (beskæftigelsesstaten) indrømmer denne fordel til sine hjemmehørende, der befinder sig i en sammenlignelig situation.

VI — Forslag til afgørelse

117. På grundlag af det anførte foreslår jeg Domstolen at træffe følgende afgørelse om anmodningen om præjudiciel afgørelse forelagt af Hoge Raad der Nederlanden: »Artikel 39 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat over for en ikke-hjemmehørende skattepligtig, som oppebærer hele eller næsten hele sin skattepligtige indkomst fra erhvervsvirksomhed i denne medlemsstat, med henblik på fastsættelsen af grundlaget for den indkomstskat, der skal betales i den pågældende medlemsstat, afslår at tage hensyn til negativ lejeindtægt vedrørende en ejendom beliggende i den skattepligtiges bopælsstat, men hvor den skattepligtige ikke oppebærer nogen indkomst, skønt den første medlemsstat (beskæftigelsesstaten) indrømmer denne fordel til sine hjemmehørende, der befinder sig i en sammenlignelig situation.«

( 1 ) – Originalsprog: fransk.

( 2 ) – Dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Sml. I, s. 225.

( 3 ) – Dom af 18.7. 2007, sag C-182/06, Sml. I, s. 6705.

( 4 ) – Dom af 21.2.2006, sag C-152/03, Sml. I, s. 1711.

( 5 ) – Trb. 1970, 192 og Moniteur Belge af 25.9.1971.

( 6 ) – Staatsblad 1964, nr. 519.

( 7 ) – Dom af 26.1.1993, sag C-112/91, Sml. I, s. 429, præmis 16 og 17.

( 8 ) – Dom af 9.11.2006, sag C-520/04, Sml. I, s. 10685, præmis 16.

( 9 ) – Dom af 23.2.2006, sag C-513/03, Sml. I, s. 1957, præmis 49.

( 10 ) – Dom af 18.7.2007, sag C-212/05, Sml. I, s. 6303, henholdsvis dom af 11.9.2007, sag C-287/05, Sml. I, s. 6909. I deres relevante præmisser henviser disse to domme til præmis 31 i Ritter-Coulais-dommen, hvor Domstolen fastslog, at »enhver statsborger i en medlemsstat, som har gjort brug af sin ret i henhold til arbejdskraftens frie bevægelighed, og som har haft erhvervsmæssig beskæftigelse i en anden medlemsstat end sin bopælsmedlemsstat, er omfattet af anvendelsesområdet for EF-traktatens artikel 48 (efter ændring nu artikel 39 EF), uanset sin bopæl og sit statsborgerskab«. Jf. ligeledes Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, præmis 15.

( 11 ) – Dommens præmis 18.

( 12 ) – Dommens præmis 46.

( 13 ) – Hendrix-dommen, præmis 42 og 44.

( 14 ) – Dommens præmis 16.

( 15 ) – Selv om det er åbenlyst, skal jeg tilføje, at klausulen om, at bestemmelserne i artikel 39, stk. 4, EF ikke gælder for ansættelser i den offentlige administration, ikke kan gøres gældende mod R.H.H. Renneberg, eftersom denne har nederlandsk statsborgerskab og allerede havde tiltrådt sin beskæftigelse i kommunen, før han gjorde brug af arbejdskraftens frie bevægelighed.

( 16 ) – Jf. bl.a. dom af 23.2.1994, sag C-419/92, Scholz, Sml. I, s. 505, præmis 7.

( 17 ) – Jf. bl.a. dom af 12.2.1974, sag 152/73, Sotgiu, Sml. s. 153, præmis 11, Schumacker-dommen, præmis 26, og dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16.

( 18 ) – Jf. bl.a. Schumacker-dommen, præmis 29 og 31, Wielockx-dommen, præmis 17, 18 og 19, og Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, præmis 27, 28 og 29.

( 19 ) – Jf. i denne retning Schumacker-dommen, præmis 32, dom af 14.9.1999, sag C-391/97, Gschwind, Sml. I, s. 5451, præmis 22, af 16.5.2000, sag C-87/99, Zurstrassen, Sml. I, s. 3337, præmis 21, af 12.12.2002, sag C-385/00, de Groot, Sml. I, s. 11819, præmis 90, af 12.6.2003, sag C-234/01, Gerritse, Sml. I, s. 5933, præmis 43, af 1.7.2004, sag C-169/03, Wallentin, Sml. I, s. 6443, præmis 15, og af 25.1.2007, sag C-329/05, Meindl, Sml. I, s. 1107, præmis 23.

( 20 ) – Jf. bl.a. Schumacker-dommen, præmis 34, og Gschwind-dommen, præmis 23, samt dom af 6.7. 2006, sag C-346/04, Conijn, Sml. I, s. 6137, præmis 16.

( 21 ) – Jf. Schumacker-dommen, præmis 36, Gschwind-dommen, præmis 27, de Groot-dommen, præmis 89, Wallentin-dommen, præmis 17, samt Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, præmis 30.

( 22 ) – Jf. Schumacker-dommen, præmis 38, Wielockx-dommen, præmis 21 og 22, Wallentin-dommen, præmis 17, og Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, præmis 31.

( 23 ) – Ritter-Coulais-dommen, præmis 11-17.

( 24 ) – Dommens præmis 34-38.

( 25 ) – Forslag til afgørelse fremsat den 1.3.2005 i Ritter-Coulais-sagen, punkt 84-102.

( 26 ) – Jf. i denne henseende generaladvokat Légers forslag til afgørelse, punkt 98-102.

( 27 ) – Jf. dommens præmis 36 og 37.

( 28 ) – Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, præmis 33.

( 29 ) – Præmis 34.

( 30 ) – Præmis 35.

( 31 ) – Hvilket i princippet er tilfældet, når de skattepligtige ikke oppebærer arbejdsindkomst i bopælsstaten.

( 32 ) – Det skal for fuldstændighedens skyld nævnes, at jeg i mit forslag til afgørelse subsidiært undersøgte den luxembourgske regerings fremsatte indlæg, som efter min mening søgte at godtgøre, at den pågældende lovgivning tilsigtede at opretholde sammenhængen i skatteordningen (jf. punkt 44-52 i forslaget til afgørelse).

( 33 ) – Jf. i denne henseende Ritter-Coulais-dommen, præmis 7, og Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, præmis 6-8, samt mit forslag til afgørelse i sidstnævnte sag, punkt 39.

( 34 ) – Eller i anvendelsen af den samme bestemmelse på forskellige situationer (jf. bl.a. Schumacker-dommen, præmis 30, og Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, præmis 27).

( 35 ) – Jf. ligeledes i denne retning generaladvokat Légers forslag til afgørelse, punkt 98 og 99.

( 36 ) – Jf. Gilly-dommen, præmis 24-30, dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 57, de Groot-dommen, præmis 93, dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923, præmis 49, af 23.2.2006, sag C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Sml. I, s. 1957, præmis 47, af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673, præmis 52, og af 14.12.2006, sag C-170/05, Denkavit Internationaal og Denkavit France, Sml. I, s. 11949, præmis 43.

( 37 ) – Denne fordeling er i øvrigt baseret på folkeretlig praksis og navnlig på den af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), udarbejdede modelkonvention, hvorom Domstolen jævnligt har gjort opmærksom på, at medlemsstaterne hensigtsmæssigt kan støtte sig på: jf. bl.a. Gilly-dommen, præmis 31, og van Hilten-van der Heijden-dommen, præmis 48.

( 38 ) – I en kontekst, hvor det drejede sig om, hvorvidt en tysk statsborger, der var bosiddende i Tyskland, havde ret til at påberåbe sig bestemmelserne i den bilaterale beskatningsoverenskomst, undlod Domstolen — efter min mening med rette — at sidestille reglen om ikke-diskriminerende behandling, som er fastsat i overenskomstens artikel 25, stk. 3, med fordelingen af beskatningskompetencen mellem disse to medlemsstater (jf. dom at 5.7.2005, sag C-376/03, D, Sml. I, s. 5821, præmis 60-62).

( 39 ) – Jf. i denne retning dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 26, og Denkavit Internationaal og Denkavit France-dommen, præmis 53.

( 40 ) – Jf. den i fodnote 39 nævnte retspraksis. Det skal herudover påpeges, at selv i de sager, hvor Domstolen anerkender, at der er tale om valg af et tilknytningsmoment med henblik på fordeling af bilateral beskatningskompetence, kontrollerer den ikke desto mindre, at valget, der i sig selv ikke er diskriminerende, ikke medfører »negative følger for de berørte skattepligtige personer« (jf. Gilly-dommen, præmis 34).

( 41 ) – Jf. for en tilsvarende argumentation Saint-Gobain ZN-dommen, præmis 60.

( 42 ) – Dom af 28.2.2008, sag C-293/06, Sml. I, s. 1129, præmis 44.

( 43 ) – Jf. bl.a. Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, præmis 22, og Deutsche Shell-dommen, præmis 40 og 50.

( 44 ) – EFT L 336, s. 15.

( 45 ) – Jf. i denne retning dom af 22.3.2007, sag C-383/05, Talotta, Sml. I, s. 2555, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis.

( 46 ) – Jf. bl.a. i denne retning dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 26, af 11.3.2004, sag C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Sml. I, s. 2409, præmis 49, af 7.9.2006, sag C-470/04, N, Sml. I, s. 7409, præmis 40, og af 18.1.2007, sag C-104/06, Kommissionen mod Sverige, Sml. I, s. 671, præmis 25.

( 47 ) – Min fremhævelse.

( 48 ) – For at fjerne enhver tvivl drejer det sig ikke om at indrømme en sådan udstrækning til enhver ikke-hjemmehørende skattepligtig, der er omfattet af den nævnte overenskomsts anvendelsesområde, og så meget desto mindre om at indrømme den til fysiske personer, der er statsborgere i en medlemsstat, som ikke er part i den bilaterale beskatningsoverenskomst, og Domstolen har i øvrigt afvist en sådan udstrækning i D-dommen, præmis 54-60.

( 49 ) – Det bemærkes, at den måde, hvorpå der skal tages hensyn til dette aspekt af skatteevnen for den ikke-hjemmehørende skattepligtige, som i beskæftigelsesstaten oppebærer hele eller næsten hele sin indkomst, bør henhøre under national ret under overholdelse af fællesskabsretten — jf. i denne retning de Groot-dommen, præmis 114 og 115, samt mit forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til Lakebrink og Peters-Lakebrink-dommen, punkt 41.

( 50 ) – Skatteåret og valutanedskrivningen, der var omhandlet i denne sag, lå naturligvis før euroens ikrafttrædelse.

( 51 ) – Jf. bl.a. forslag til afgørelse fremsat den 8.11.2007 i Deutsche Shell-sagen, punkt 12.

( 52 ) – Dommens præmis 27 og 29-32. Efter alt at dømme i modsætning til virtuelle tab, af regnskabsmæssig art.

( 53 ) – Præmis 42 (min fremhævelse).

( 54 ) – Præmis 43. Domstolen henviser analogt til dom af 12.7.2005, sag C-403/03, Schempp, Sml. I, s. 6421, præmis 45, hvori Domstolen fastslog, at »traktaten ikke garanterer en unionsborger, at overflytningen af hans virksomhed til en anden medlemsstat end den, hvor han indtil da havde bopæl, har neutrale virkninger med hensyn til opkrævning af afgifter. På grund af forskellene i medlemsstaternes lovgivninger på dette område kan en sådan overflytning alt efter omstændighederne være mere eller mindre fordelagtig eller ufordelagtig for borgeren for så vidt angår indirekte beskatning«.

( 55 ) – Præmis 44 (min fremhævelse).