Domstolens Dom af 13. februar 1996. - Société Bautiaa mod Directeur des services fiscaux des Landes og Société française maritime mod Directeur des services fiscaux du Finistère. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunal de grande instance de Dax og Tribunal de grande instance de Quimper - Frankrig. - Artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335/EØF - kapitaltilførselsafgifter - fusion af selskaber - fritagelse. - forenede sager C-197/94 og C-252/94.



Samling af Afgørelser 1996 side I-00505



Sammendrag

Parter

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

++++

1. Fiskale bestemmelser ° harmonisering af lovgivningerne ° kapitaltilfoerselsafgifter ° opkraevning af kapitaltilfoerselsafgift over for kapitalselskaber ° anvendelse paa fusioner som foelge af udvidelse af selskabskapitalen i det overtagende selskab ° opkraevning inden for de i faellesskabsbestemmelserne fastsatte graenser

[Raadets direktiv 69/355, art. 4, stk. 1, litra c), og art. 7, stk. 1, som aendret ved direktiv 73/80 og 85/303]

2. Praejudicielle spoergsmaal ° fortolkning ° fortolkningsdommes tidsmaessige virkninger ° tilbagevirkende gyldighed ° Domstolens begraensning heraf ° betingelser ° dom om fortolkning af direktiv 69/335 om kapitaltilfoerselsafgifter ° betingelser ikke opfyldt ° dommens vaesentlige finansielle foelger for den paagaeldende medlemsstat ° ikke afgoerende kriterium

(EF-traktaten, art. 177; Raadets direktiv 69/335

Sammendrag

1. I artikel 4 i direktiv 69/335 om kapitaltilfoerselsafgifter er de dispositioner, der er undergivet eller som medlemsstaterne kan undergive den harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift, defineret objektivt og ensartet for alle medlemsstaterne, og der er ikke henvist til eventuelle saerlige forhold i forbindelse med de enkelte nationale retssystemer eller opbygningen af de nationale afgiftsordninger. Bestemmelsen skal fortolkes saaledes, at fusioner, hvori der udelukkende deltager juridiske personer eller andre selskabspligtige, er omfattet af anvendelsesomraadet for bestemmelsens stk. 1, litra c), som omhandler udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, med de virkninger med hensyn til opkraevningen af en kapitaltilfoerselsafgift og afgiftssatsen, der foelger af artikel 7, stk. 1, som omhandler den situation, at et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede bestaar.

Efter at den sidstnaevnte bestemmelse var aendret ved direktiv 73/80, der fandt anvendelse med virkning fra den 1. januar 1976, kunne der kun opkraeves afgift med en sats, der ikke kunne overstige 0,50%, og efter aendringen ved direktiv 85/303, der har fundet anvendelse med virkning fra den 1. januar 1986, maa der ikke opkraeves kapitaltilfoerselsafgift. Bestemmelsen er saaledes til hinder for at anvende en national lovgivning, hvorefter der fortsat opkraeves en registreringsafgift paa 1,20% af apportindskud i form af andre vaerdier end fast ejendom i forbindelse med en fusion.

2. Den fortolkning, som Domstolen under udoevelse af sin kompetence i henhold til traktatens artikel 177 foretager af en faellesskabsretlig regel, belyser og praeciserer i noedvendigt omfang betydningen og raekkevidden af den paagaeldende regel, saaledes som den skal forstaas og anvendes, henholdsvis burde have vaeret forstaaet og anvendt fra sin ikrafttraeden. Det foelger heraf, at den saaledes fortolkede regel kan og skal anvendes af retten i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og bestaar, foer der afsiges dom vedroerende fortolkningsanmodningen, saafremt betingelserne for at forelaegge en tvist om anvendelsen af den naevnte regel i oevrigt er opfyldt.

Under hensyn til de naevnte principper maa det hoere til de absolutte undtagelser, at der sker en begraensning af virkningerne af en fortolkningsdom, og en saadan begraensning kommer kun i betragtning, saafremt der foreligger helt bestemte omstaendigheder, nemlig hvis der er risiko for alvorlige oekonomiske konsekvenser, navnlig som foelge af, at der i god tro er stiftet et betydeligt antal retsforhold paa grundlag af nationale bestemmelser, som tidligere blev anset for at vaere gaeldende, og private og de nationale myndigheder synes at have vaeret tilskyndet til en adfaerd, der ikke er i overensstemmelse med faellesskabsbestemmelserne, som foelge af en objektiv og betydelig usikkerhed med hensyn til faellesskabsbestemmelsernes raekkevidde, en usikkerhed, som andre medlemsstaters eller Kommissionens adfaerd eventuelt har bidraget til at opretholde.

De naevnte betingelser er ikke opfyldt med hensyn til en dom om fortolkning af direktiv 69/335 i relation til afgifter paa fusioner af kapitalselskaber, naar den paagaeldende regering ikke har godtgjort, at faellesskabsretten med rimelighed kunne forstaas paa en saadan maade, at der kunne opkraeves en anden afgift end den kapitaltilfoerselsafgift, der er fastsat i naevnte direktiv.

En begraensning af virkningerne af en saadan dom kan i oevrigt ikke udelukkende begrundes ud fra de finansielle foelger, det kan have for en regering, at en skat eller en afgift er ulovlig. Saafremt man udelukkende tog hensyn til saadanne betragtninger, ville der ske en vaesentlig svaekkelse af beskyttelsen ved domstolene af de rettigheder, som tilkommer de afgiftspligtige efter Faellesskabets afgiftsregler

Parter

I de forenede sager C-197/94 og C-252/94,

angaaende to anmodninger, som Tribunal de grande instance de Dax (Frankrig) og Tribunal de grande instance de Quimper (Frankrig) i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i de for naevnte retter verserende sager,

Société Bautiaa

mod

Directeur des services fiscaux des Landes (sag C-197/94),

og

Société française maritime SA

mod

Directeur des services fiscaux du Finistère (sag C-252/94),

at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som aendret ved Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9. april 1973 om aendring af anvendelsesomraadet for den nedsatte sats for kapitaltilfoerselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik paa omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktivet om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT L 103, s. 13), ved Raadets direktiv 73/80/EOEF af . april 1973 om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften (EFT L 103, s. 15), ved Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7. november 1974 om aendring af artikel 5, stk. 2, i direktiv 69/335 (EFT L 303, s. 9) og ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23),

har

DOMSTOLEN

sammensat af praesidenten, G.C. Rodríguez Iglesias, afdelingsformaendene C.N. Kakouris, J.-P. Puissochet og G. Hirsch samt dommerne G.F. Mancini, F.A. Schockweiler, J.C. Moitinho de Almeida, P.J.G. Kapteyn, P. Jann, H. Ragnemalm (refererende dommer) og L. Sevón,

generaladvokat: G. Cosmas

justitssekretaer: assisterende justitssekretaer H. von Holstein,

efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:

° Société Bautiaa ved advokat Pierre Poret, Paris

° Société française maritime ved advokat Charles-Louis Vier, Paris

° den franske regering ved sous-directeur Catherine de Salins, Udenrigsministeriets direction des affaires juridiques, og secrétaire des affaires étrangères Jean-Louis Falconi, samme direction, som befuldmaegtigede

° Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved Enrico Traversa og Hélène Michard, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtigede,

paa grundlag af retsmoederapporten,

efter at der i retsmoedet den 12. september 1995 er afgivet mundtlige indlaeg af société Bautiaa ved advokat Pierre Poret, af Société française maritime ved Charles-Louis Vier, af den franske regering ved secrétaire des affaires étrangères Gauthier Mignot, Udenrigsministeriets direction juridique, som befuldmaegtiget, og af Kommissionen ved Enrico Traversa og Hélène Michard,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 14. november 1995,

afsagt foelgende

Dom

Dommens præmisser

1 Ved kendelser af 15. juni 1994 og 9. august 1994, indgaaet til Domstolen den 8. juli 1994 og den 13. september 1994, har Tribunal de grande instance de Dax og Tribunal de grande instance de Quimper i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som aendret ved Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9. april 1973 om aendring af anvendelsesomraadet for den nedsatte sats for kapitaltilfoerselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik paa omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktivet om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT L 103, s. 13), ved Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9. april 1973 om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften (EFT L 103, s. 15), ved Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7. november 1974 om aendring af artikel 5, stk. 2, i direktiv 69/335 (EFT L 303, s. 9) og ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23).

2 Spoergsmaalene er rejst under to sager, som foeres mellem henholdsvis société Bautiaa og directeur des services fiscaux des Landes (sag C-197/94) og société française maritime SA og directeur des services fiscaux du Finistère (sag C-252/94). Under sagerne er der nedlagt paastand om tilbagebetaling af naermere angivne beloeb, som sagsoegerne har betalt til skatte- og afgiftsmyndighederne i henhold til nationale lovbestemmelser om registreringsafgift paa kapitaltilfoersler i forbindelse med en fusion.

De nationale bestemmelser

3 Artikel 810-I i den franske code général des impôts ("lov om skatter og afgifter", herefter "loven") bestemmer:

"Registreringsafgiften ved apportindskud i form af andre vaerdier end fast ejendom udgoer 1%."

4 Fra denne regel gaelder der flere undtagelser. Saaledes bestemmer lovens artikel 812-I-1 , som findes i afsnittet "Kapitalforhoejelser":

"(...) den i artikel 810-I naevnte afgift udgoer 3%, naar den vedroerer dispositioner, som indebaerer en forhoejelse af de i artikel 108 omhandlede selskabers kapital [dvs. selskabsskattepligtige selskaber] ved omdannelse af overskud, reserver eller henlaeggelser af enhver art".

5 For saa vidt naermere angaar fusioner bestemmes det i lovens artikel 816:

"I. For dispositioner vedroerende fusion, hvori udelukkende deltager juridiske personer eller andre selskabsskattepligtige, gaelder foelgende:

1 Der opkraeves en registreringsafgift eller en tinglysningsafgift med et fast beloeb paa 1 220 FF.

2 Den i artikel 812-I-1 fastsatte proportionale afgift paa 3% nedsaettes til 1,20%. Afgiften beregnes af nettovaerdien af det overtagne selskabs aktiver med fradrag af den del af selskabskapitalen, der er indbetalt, men ikke indloest ..."

De faellesskabsretlige bestemmelser

6 Formaalet med direktiv 69/335 om kapitaltilfoerselsafgifter er bl.a. at harmonisere de regler, der vedroerer fastsaettelsen og opkraevningen af afgiften inden for Faellesskabet, som led i ophaevelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevaegelser.

7 Direktivets artikel 4 indeholder en opregning af de dispositioner, for hvilke der opkraeves kapitaltilfoerselsafgift, og de dispositioner, som medlemsstaterne kan undergive en saadan afgift. Det hedder naermere:

"1. Foelgende dispositioner er undergivet kapitaltilfoerselsafgiften:

...

c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art

...

2. Nedenstaaende dispositioner kan undergives kapitaltilfoerselsafgift:

a) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlaeggelser

..."

8 Oprindelig var der i artikel 7 i direktiv 69/335 fastsat et interval, inden for hvilket medlemsstaterne frit kunne fastsaette de satser, der skulle vaere gaeldende inden for deres omraade, ligesom der efter bestemmelsen kunne anvendes obligatoriske eller fakultative nedsatte satser, alt efter arten af den foretagne disposition. Bestemmelsen havde foelgende ordlyd:

"1. Indtil de bestemmelser traeder i kraft, der udstedes af Raadet i henhold til stk. 2,

a) maa kapitaltilfoerselsafgiftens sats ikke ligge over 2% og ikke under 1%

b) nedsaettes denne sats med 50% eller mere, naar et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue eller en eller flere dele af deres virksomhed i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede bestaar.

...

4. Naar en medlemsstat goer brug af den i artikel 4, stk. 2, naevnte mulighed, kan kapitaltilfoerselsafgiften opkraeves efter en nedsat sats."

9 De saaledes fastsatte satser er blevet aendret to gange.

10 For det foerste bestemtes det i artikel 1 i direktiv 73/80, som fandt anvendelse med virkning fra den 1. januar 1976:

"Den sats for kapitaltilfoerselsafgiften, der er omhandlet i artikel 7 i ovennaevnte direktiv [69/335], fastsaettes til 1% fra den 1. januar 1976."

Artikel 2 bestemte:

"De nedsatte satser, der omhandles i artikel 7, stk. 1, litra b) og b)a, i samme direktiv, fastsaettes fra 0% til 0,50% fra den 1. januar 1976."

11 Dernaest blev der ved direktiv 85/303, som fandt anvendelse med virkning fra den 1. januar 1986, fastsat bestemmelser om fritagelse for de i artikel 7, stk. 1, litra b), omhandlede dispositioner. Artikel 7, som aendret ved dette direktiv, har foelgende ordlyd:

"1. Medlemsstaterne indroemmer fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller paalagt en afgift paa 0,50% eller derunder.

Fritagelsen er undergivet de betingelser, der paa naevnte dato gjaldt for fritagelsen eller i givet fald for paalaeggelsen af en afgift paa 0,50% eller derunder.

...

2. Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 naevnte [dvs. andre dispositioner end i forbindelse med fusion, spaltning eller indskud af en del af en virksomheds aktiver] enten indroemme fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats paa hoejst 1%.

..."

12 I henhold til artikel 9 i direktiv 69/335 kan de i artikel 7 fastsatte satser imidlertid fraviges:

"For bestemte arter af dispositioner eller kapitalselskaber kan der ske fritagelser, nedsaettelser eller forhoejelser af satserne, enten for at skabe skattemaessig rimelighed eller af sociale grunde eller for at goere det muligt for en medlemsstat at tage hensyn til en saerlig situation. En medlemsstat, der overvejer en saadan forholdsregel, skal tidligst muligt henvende sig til Kommissionen med henblik paa anvendelse af traktatens artikel 102."

13 Endelig bestemmes det i artikel 10 i direktiv 69/335:

"Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:

a) de i artikel 4 naevnte dispositioner

b) indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 naevnte dispositioner

..."

Sag C-197/94

14 Den 5. november 1990 overtog aktieselskabet Bautiaa et andet selskab ved navn Société nouvelle de matériaux et travaux publics med tilbagevirkende gyldighed fra den 1. januar 1990 for en nettovaerdi paa 1 931 948 FF. Det var i fusionsaftalen lagt til grund, at der skulle svares en proportional registreringsafgift paa 1,20% af 1 881 948 FF, svarende til det "overskydende beloeb", der fremkom ved dispositionen, dvs. forskellen mellem nettovaerdien af de aktiver, hvormed det overtagne selskab indgik i fusionen, og den del af selskabskapitalen, der var indbetalt, men ikke indloest (50 000 FF). Afgiftsbeloebet, der udgjorde 22 583 FF, indbetalte Bautiaa til statskassen den 9. januar 1991.

15 Ved skrivelse af 31. december 1991 rejste selskabet over for skatte- og afgiftsmyndighederne krav om tilbagebetaling af de betalte afgifter, idet selskabet anfoerte, at lovens artikel 816-I-2 , som bestemmer, at der i forbindelse med fusioner skal betales en proportional registreringsafgift paa 1,20%, er uforenelig med direktiv 69/335, som aendret, hvorefter medlemsstaterne ikke maa opkraeve kapitaltilfoerselsafgifter i forbindelse med fusioner, der gennemfoeres fra den 1. januar 1986. Ved afgoerelse af 27. april 1992 blev kravet afvist af directeur des services fiscaux des Landes.

16 Den 9. juli 1992 anlagde Bautiaa sag ved Tribunal de grande instance de Dax mod directeur des services fiscaux med paastand om tilbagebetaling af de betalte afgifter.

17 Under sagen anfoerte directeur des services fiscaux foerst, at den fusion, der havde foert til opkraevningen af det omtvistede beloeb, i afgiftsmaessig henseende maatte betragtes som en omdannelse af reserver. I henhold til en afgoerelse af 31. oktober 1927 truffet af Chambre des requêtes bestaar en omdannelse af reserver af to dispositioner: dels udloddes alle eller en del af selskabets reserver til selskabsdeltagerne, dels indskyder de samme deltagere straks de paagaeldende reserver, som saaledes omdannes til selskabskapital. Der udstedes til gengaeld fondsaktier til aktionaererne. For at opveje den skattefritagelse for udlodningen, der gaelder i forbindelse med en saadan aktieudstedelse, er der indfoert en saerlig registreringsafgift paa omdannelse af reserver. Ifoelge directeur des services fiscaux maa argumentationen ogsaa gaelde for fusioner, da en fusion kan indebaere, at det overtagne selskabs reserver omdannes til selskabskapital for det overtagende selskab. Afgiften paa fusionen er saaledes modstykket til den indkomstskattefritagelse, der gaelder ved udstedelsen af fondsaktier.

18 Directeur des services fiscaux gjorde dernaest gaeldende, at direktiv 69/335, som senest aendret ved direktiv 85/303, kun omfatter den almindelige kapitaltilfoerselsafgift paa rene kapitaltilfoersler, men ikke den afgift, der opkraeves i tilfaelde af omdannelse af reserver eller en fusion, idet denne afgift er et "surrogat for en skat paa udlodning", som er begrundet i andre forhold end den i direktivet omhandlede kapitaltilfoerselsafgift.

19 Heroverfor anfoerte Bautiaa, at den afgift paa 1,20%, der i henhold til lovens artikel 816-I-2 opkraeves i forbindelse med fusioner, kun er en saerlig sats for den proportionale afgift paa 3%, der er fastsat i lovens artikel 812-I-1 , og som paa sin side ikke er andet og mere end den "kapitaltilfoerselsafgift", der omhandles i artikel 810-I, men som opkraeves med 3% i stedet for 1%. Ifoelge Bautiaa er den afgift paa 1,20%, der blev opkraevet i forbindelse med fusionen den 26. december 1990, en kapitaltilfoerselsafgift, som er opkraevet i strid med direktiv 69/335, som aendret, og skatte- og afgiftsmyndighedernes argumentation om, at der er tale om et surrogat for en skat paa udlodning, er ikke holdbar.

20 Ved dom 15. juni 1994 udsatte Tribunal de grande instance de Dax sagen og forelagde foelgende praejudicielle spoergsmaal for Domstolen:

"Skal bestemmelserne i traktatens artikel 99 ff. og artikel 7 i direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 (som senest aendret ved direktiv 85/303/EOEF af 10.6.1985) fortolkes saaledes, at de er til hinder for at anvende en national lovgivning, hvorefter der fortsat opkraeves en registreringsafgift paa 1,20% i forbindelse med fusioner mellem selskaber, saaledes som det er tilfaeldet i henhold til artikel 812 til 816-I i code général des impôts?"

Sag C-252/94

21 Société française maritime SA gennemfoerte i perioden 1987-1991 en raekke fusioner, som foerte til, at den franske stat i henhold til lovens artikel 816-I-2 opkraevede en kapitaltilfoerselsafgift paa 1,20%. Det samlede afgiftsbeloeb, société française maritime betalte i forbindelse med de paagaeldende fusioner, udgjorde 1 406 940 FF.

22 Ved skrivelse af 5. marts 1992 kraevede société française maritime de erlagte afgifter tilbagebetalt med fradrag af en fast afgift paa 1 220 FF, som efter selskabets opfattelse var det eneste beloeb, der skulle betales.

23 Til stoette for kravet gjorde selskabet gaeldende, at bestemmelserne i lovens artikel 816-I-2 , hvorefter der i forbindelse med fusioner opkraeves en proportional kapitaltilfoerselsafgift paa 1,20%, ikke er i overensstemmelse med artikel 7 i direktiv 69/335, som aendret ved direktiv 73/80 og 85/303. Selskabet anfoerte naermere, at de afgifter, der opkraeves i forbindelse med fusioner, i henhold til direktiv 73/80 med virkning fra den 1. januar 1976 ikke maatte overstige 0,50%, og at medlemsstaterne i henhold til direktiv 85/303 med virkning fra den 1. januar 1986 skulle indroemme afgiftsfritagelse for dispositioner, som den 1. juli 1984 allerede var fritaget for afgift eller paalagt en afgift paa 0,50% eller derunder.

24 Ved afgoerelse af 12. oktober 1992 afviste directeur des services fiscaux du Finistère selskabets klage.

25 Den 20. november 1992 anlagde société française maritime sag ved Tribunal de grande instance de Quimper mod directeur des services fiscaux du Finistère med paastand om tilbagebetaling af afgifterne. Til stoette for soegsmaalet fremfoerte selskabet de samme anbringender som dem, det tidligere havde anfoert i klagen. I svarskriftet gjorde skatte- og afgiftsmyndighederne gaeldende, at selskabets krav vedroerende de afgifter, der var erlagt i 1987 og 1989, maatte afvises som for sent fremsat, og at det kun var den fusion, der var gennemfoert i januar 1991, der kunne tages stilling til. Skatte- og afgiftsmyndighederne anfoerte ogsaa, at afgiften paa 1,20% ikke er en egentlig kapitaltilfoerselsafgift, men et surrogat for en skat paa udlodning, der ikke er omfattet af direktiv 69/335.

26 Société française maritime bestred, at selskabets krav vedroerende de afgifter, der var erlagt i 1987 og 1989, som paastaaet af skatte- og afgiftsmyndighederne maatte afvises. Til stoette herfor gjorde det gaeldende, at i henhold til Domstolens dom af 25. juli 1991 (sag C-208/90, Emmott, Sml. I, s. 4269) kan en statsborger i en medlemsstat, som paaberaaber sig bestemmelser i et direktiv, ikke vaere afskaaret fra at fremfoere krav, saa laenge direktivet ikke er korrekt gennemfoert i national ret.

27 Ved mellemdom af 9. august 1994 afviste Tribunal de grande instance de Quimper selskabets krav vedroerende de afgifter, der var erlagt i 1987 og 1989, og traf desuden bestemmelse om, at der skulle forelaegges et praejudicielt spoergsmaal for Domstolen. Sidstnaevnte afgoerelse blev den 9. august 1994 anket til kassation. Ved skrivelse af 2. marts 1995, registreret paa Domstolens Justitskontor den 7. marts 1995, meddelte retten, at der ikke var grund til at stille behandlingen af den praejudicielle sag i bero.

28 Det praejudicielle spoergsmaal fra Tribunal de grande instance de Quimper lyder saaledes:

"Er det paa baggrund af direktiv 85/303 af 10. juni 1985 ° som bl.a. fastsaetter afgiftsordningen for fusioner, og hvorefter 'medlemsstaterne indroemmer fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift for ... dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller paalagt en afgift paa 0,50% eller derunder' (direktivets artikel 7, stk. 1) ° sammenholdt med direktiv 73/80 af 9. april 1973, hvorefter de afgifter, der opkraeves i forbindelse med fusioner, fra den 1. januar 1976 ikke maa overstige 0,50%, tilladt, at skatte- og afgiftsmyndighederne i en medlemsstat opkraever en proportional registreringsafgift paa 1,20% i forbindelse med fusioner?"

29 Ved kendelse af 30. juni 1995 er de to sager blevet forenet med henblik paa den mundtlige forhandling samt domsafsigelsen.

Fortolkningen af direktiv 69/335, som aendret

30 Med de praejudicielle spoergsmaal oensker de forelaeggende retsinstanser i det vaesentlige oplyst, om bestemmelsen i artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som aendret ved direktiv 73/80, der fandt anvendelse med virkning fra den 1. januar 1976, og derefter ved direktiv 85/303, der har fundet anvendelse med virkning fra den 1. januar 1986, er til hinder for at anvende en national lovgivning, hvorefter der fortsat opkraeves en registreringsafgift paa 1,20% af apportindskud i form af andre vaerdier end fast ejendom i forbindelse med en fusion.

31 Naar den omtvistede afgift skal kvalificeres i forhold til direktiv 69/335, og der skal tages stilling til, om den er forenelig med direktivet, navnlig for saa vidt angaar de satser, der anvendes, maa det foerst undersoeges, om dispositioner som dem, der i de to hovedsager har givet anledning til, at der er opkraevet kapitaltilfoerselsafgift, er omfattet af anvendelsesomraadet for direktiv 69/335, ligesom de naevnte dispositioner skal kvalificeres i forhold til direktivet. Det fremgaar saaledes af direktivets artikel 1, sammenholdt med artikel 4, at en afgift, der opkraeves ved tilfoersel af midler til kapitalselskaber, er en "kapitaltilfoerselsafgift" i direktivets forstand, naar den bringes i anvendelse paa de i direktivet omhandlede dispositioner.

32 Det maa i den forbindelse praeciseres, at de dispositioner, der er undergivet eller som medlemsstaterne kan undergive den harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift, i direktivets artikel 4 er defineret objektivt og ensartet for alle medlemsstaterne, og at der ikke er henvist til eventuelle saerlige forhold i forbindelse med de enkelte nationale retssystemer eller opbygningen af de nationale afgiftsordninger.

33 Det fremgaar af sagerne, at den omtvistede afgift opkraeves ved fusioner, hvori der udelukkende deltager juridiske personer eller andre selskabsskattepligtige.

34 Saadanne dispositioner udgoer dispositioner med henblik paa udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, nemlig i den saerlige udformning, der omtales i artikel 7, stk. 1, litra b), hvor et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede bestaar.

35 I modsaetning til, hvad den franske regering har anfoert, kan man ikke i forbindelse med en fusion, der er omfattet af direktiv 69/335, betragte en omdannelse af reserver, som har fundet sted i det selskab, der skal overtages, og som er omfattet af artikel 4, stk. 2, litra a), i direktiv 69/335, isoleret.

36 For det foerste er det saaledes aabenbart, at udtrykket "fusion" i den nationale bestemmelse betegner en disposition, hvorved der tilfoeres kapital i form af, at kapitalen i et selskab, det saakaldt "overtagende" selskab, udvides ved, at alle aktiver fra et andet selskab, det saakaldt "overtagne" selskab, indskydes; for det andet er formaalet med kapitaltilfoerslen at styrke et allerede bestaaende selskab, det overtagende selskab, hvis kapital udvides gennem det indskud, det overtagne selskabs aktionaerer foretager. Med hensyn til dette sidste punkt fremhaevede Domstolen saaledes i dom af 5. februar 1991 (sag C-15/89, Deltakabel, Sml. I, s. 241, praemis 14), at det afgoerende kriterium for, om en disposition, hvorved der tilfoeres kapital, kan undergives kapitaltilfoerselsafgift, er styrkelsen af den oekonomiske kapacitet i det selskab, dispositionen er foretaget til fordel for.

37 Heraf foelger, at i de to hovedsager har den omdannelse af reserver, det overtagne selskab maatte have foretaget, kun vaeret et led i den disposition, hvorved der tilfoertes kapital, og som med henblik paa anvendelsen af direktivet foerst fandt konkret udtryk paa det tidspunkt, hvor kapitalen blev udvidet ved, at det overtagne selskabs aktiver blev indskudt i det overtagende selskab. Det er saaledes foerst, naar de to selskaber er endeligt sammensluttet, at betingelsen med hensyn til, at selskabets kapacitet er blevet styrket, er opfyldt, og at det er berettiget at opkraeve kapitaltilfoerselsafgift efter den sats, der er fastsat i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335.

38 Dispositioner som dem, der omtvistes i hovedsagerne, er saaledes omfattet af anvendelsesomraadet for direktiv 69/335, og de skal herefter bedoemmes i relation til direktivets artikel 4, stk. 1, litra c) (udvidelse af kapitalen ved indskud af enhver art), med de heraf foelgende virkninger med hensyn til afgiftssatsen i henhold til artikel 7, stk. 1, som aendret ved direktiv 85/303.

39 For saa vidt angaar afgiften paa saadanne dispositioner foelger det af Domstolens faste praksis, at det tilkommer Domstolen at kvalificere afgifter, gebyrer mv. i relation til faellesskabsretten efter deres objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret (jf. dom af 27.11.1985, sag 295/84, Rousseau Wilmot, Sml. s. 3759, og af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Denkavit og Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217).

40 Da den omtvistede registreringsafgift opkraeves i forbindelse med kapitaltilfoersler, der er omfattet af anvendelsesomraadet for direktiv 69/335, udgoer den en kapitaltilfoerselsafgift i direktivets forstand. Det maa herefter undersoeges, om registreringsafgiften er forenelig med artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335, navnlig for saa vidt angaar afgiftssatsen.

41 Sidstnaevnte bestemmelse er blevet aendret flere gange. Den omstaendighed, at en medlemsstat i perioden 1. januar 1976 ° 31. december 1985 fortsat opkraevede en kapitaltilfoerselsafgift som den i hovedsagerne omtvistede afgift, var uforenelig med artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335, som aendret ved direktiv 73/80, hvorefter de nedsatte satser i henhold til artikel 7, stk. 1, litra b), ikke kunne overstige 0,50%.

42 Med virkning fra den 1. januar 1986 har det vaeret uforeneligt med direktivet fortsat at opkraeve en saadan afgift, idet artikel 7, stk. 1, blev aendret ved direktiv 85/303. I henhold hertil er det aabenbart, at dispositioner, hvorved et selskabs kapital udvides ved indskud af et andet selskabs samlede aktiver, skal vaere fritaget for afgift.

43 Det forelagte spoergsmaal maa herefter besvares med, at bestemmelsen i artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som aendret ved direktiv 73/80, der fandt anvendelse med virkning fra den 1. januar 1976, og derefter ved direktiv 85/303, der har fundet anvendelse med virkning fra den 1. januar 1986, er til hinder for at anvende en national lovgivning, hvorefter der fortsat opkraeves en registreringsafgift paa 1,20% af apportindskud i form af andre vaerdier end fast ejendom i forbindelse med en fusion.

Dommens tidsmaessige virkninger

44 Under den mundtlige forhandling har den franske regering anmodet Domstolen om at begraense de tidsmaessige virkninger af naervaerende dom, saafremt Domstolen maatte fastslaa, at den fortsatte opkraevning af en registreringsafgift som den, der omtvistes i hovedsagerne, ikke er forenelig med faellesskabsretten.

45 Til stoette herfor har regeringen anfoert, dels at der bestaar en objektiv og betydelig usikkerhed, som maa tilskrives de oevrige medlemsstaters og navnlig Kommissionens adfaerd, dels at en saadan dom vil kunne faa saerdeles alvorlige konsekvenser for de offentlige finanser i Frankrig.

46 For saa vidt angaar det foerste argument har den franske regering henvist til en erklaering, som blev afgivet i forbindelse med forarbejderne til direktiv 69/335, og hvori det hedder:

"Delegationerne konstaterer ... at den naevnte artikel [dvs. direktivets artikel 9] giver hjemmel for, at Frankrig paa de i artikel 4, stk. 2, litra a), omhandlede dispositioner kan anvende andre satser end dem, der er fastsat i artikel 7, stk. 4."

Regeringen har forklaret, at den sidstnaevnte bestemmelse svarer til artikel 7, stk. 1, i den endelige affattelse af direktivet.

47 Hertil bemaerkes, at det fremgaar af Domstolens faste praksis, at den fortolkning, som Domstolen foretager af en faellesskabsretlig regel under udoevelse af sin kompetence i henhold til traktatens artikel 177, i noedvendigt omfang belyser og praeciserer betydningen og raekkevidden af den paagaeldende regel, saaledes som den skal forstaas og anvendes, henholdsvis burde have vaeret forstaaet og anvendt fra sin ikrafttraeden. Det foelger heraf, at den saaledes fortolkede regel kan og skal anvendes af retten endog i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og bestaar, foer der afsiges dom vedroerende fortolkningsanmodningen, saafremt betingelserne for at forelaegge en tvist om anvendelsen af den naevnte regel i oevrigt er opfyldt (jf. dom af 27.3.1980, sag 61/79, Denkavit italiana, Sml. s. 1205, praemis 16).

48 Under hensyn til de naevnte principper maa det hoere til de absolutte undtagelser, at der sker en begraensning af virkningerne af en dom vedroerende en fortolkningsanmodning (jf. bl.a. ovennaevnte dom i Denkavit italiana-sagen, praemis 17). Domstolen har saaledes kun valgt en saadan loesning, naar der har foreligget helt bestemte omstaendigheder. Dette har vaeret tilfaeldet, saafremt der var risiko for alvorlige oekonomiske konsekvenser, navnlig som foelge af, at der i god tro er stiftet et betydeligt antal retsforhold paa grundlag af bestemmelser, som blev anset for at vaere gaeldende, og private og de nationale myndigheder syntes at have vaeret tilskyndet til en adfaerd, der ikke var i overensstemmelse med faellesskabsbestemmelserne, som foelge af en objektiv og betydelig usikkerhed med hensyn til faellesskabsbestemmelsernes raekkevidde, en usikkerhed, som andre medlemsstaters eller Kommissionens adfaerd eventuelt havde bidraget til at opretholde (jf. bl.a. dom af 16.7.1992, sag C-163/90, Legros m.fl., Sml. I, s. 4625).

49 I de foreliggende sager findes der imidlertid ikke at foreligge forhold, der kan begrunde en fravigelse af princippet om, at en fortolkende dom faar retsvirkninger fra ikrafttraedelsen af den fortolkede regel (jf. dom af 19.10.1995, sag C-137/94, Richardson, praemis 33, endnu ikke trykt i Samling af Afgoerelser).

50 For det foerste findes den franske regering ikke at have godtgjort, at faellesskabsretten i det tidsrum, hvor den omtvistede registreringsafgift blev opkraevet, med rimelighed kunne forstaas paa saadan maade, at afgiften fortsat kunne opkraeves. De argumenter, regeringen har fremfoert til stoette for, at afgiften skulle vaere omfattet af en undtagelse i medfoer af artikel 9 i direktiv 69/335, og at der saaledes kunne anvendes andre satser end dem, der er fastsat i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), er ikke relevante.

51 I denne forbindelse bemaerkes foerst, at den franske regering ikke har kunnet fremlaegge oplysninger, hvorefter den erklaering, den har henvist til, har vaeret optaget i protokollatet fra Raadets moede. I henhold til Domstolens faste praksis kan erklaeringer, der er optaget i et protokollat fra et raadsmoede i forbindelse med det forberedende arbejde, der foerer til udstedelsen af et direktiv, ikke tjene som fortolkningsbidrag med hensyn til direktivet, naar erklaeringens indhold ikke har fundet udtryk i den omtvistede bestemmelses ordlyd, og erklaeringen foelgelig er uden retlig betydning (jf. dom af 26.2.1991, sag C-292/89, Antonissen, Sml. I, s. 745, praemis 18).

52 Endvidere henvises der for saa vidt angaar en eventuel undtagelse fra direktivets bestemmelser i direktivets artikel 9 udtrykkeligt til den i EF-traktatens artikel 102 fastsatte fremgangsmaade, der ikke har vaeret fulgt i det foreliggende tilfaelde.

53 Endelig bemaerkes, at den undtagelse, den franske regering har paaberaabt sig, kun vedroerer afgiftssatsen for de dispositioner, der omhandles i direktivets artikel 4, stk. 2, litra a) (udvidelse af kapitalen ved omdannelse af overskud, reserver eller henlaeggelser), men ikke for de dispositioner, der omhandles i artikel 4, stk. 1, litra c), sammenholdt med artikel 7, stk. 1, litra b), herunder fusioner.

54 For det andet kan argumentet vedroerende stoerrelsen af den oekonomiske skade, som den franske regering maatte lide, ikke tiltraedes.

55 De finansielle foelger, det kan have for en regering, at en skat eller en afgift er ulovlig, har aldrig i sig selv kunnet begrunde, at virkningen af en dom, som afsiges af Domstolen, begraenses tidsmaessigt (jf. ovennaevnte dom i sagen Dansk Denkavit og Poulsen Trading). Hertil kommer, at det ville medfoere en vaesentlig svaekkelse af beskyttelsen ved domstolene af de rettigheder, som tilkommer de afgiftspligtige efter Faellesskabets afgiftsregler, saafremt en doms virkning blev begraenset tidsmaessigt udelukkende under hensyn til saadanne betragtninger (jf. dom af 11.8.1995, forenede sager C-367/93 ° C-377/93, Roders m.fl., Sml. I, s. 2229).

56 Virkningerne af dommen i denne sag skal foelgelig ikke begraenses tidsmaessigt

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

57 De udgifter, der er afholdt af den franske regering og Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagernes behandling i forhold til hovedsagernes parter udgoer et led i de sager, der verserer for de nationale retsinstanser, tilkommer det disse at traeffe afgoerelse om sagernes omkostninger

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Tribunal de grande instance de Dax og Tribunal de grande instance de Quimper ved kendelser af 15. juni 1994 og 9. august 1994, for ret:

Bestemmelsen i artikel 7, stk. 1, i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9. april 1973 om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften, der fandt anvendelse med virkning fra den 1. januar 1976, og derefter ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985, der har fundet anvendelse med virkning fra den 1. januar 1986, er til hinder for at anvende en national lovgivning, hvorefter der fortsat opkraeves en registreringsafgift paa 1,20% af apportindskud i form af andre vaerdier end fast ejendom i forbindelse med en fusion