FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

PHILIPPE LÉGER

fremsat den 16. maj 2006 1( )

Sag C-290/04

FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH

mod

Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))

»Skattelovgivning – indkomstskat – EØF-traktatens artikel 59 (herefter EF-traktatens artikel 59, efter ændring nu artikel 49 EF) og EØF-traktatens artikel 60 (herefter EF-traktatens artikel 60, nu artikel 50 EF) – levering af tjenesteydelser forbundet med kunstnerisk virksomhed – tjenesteydelsesmodtagerens pligt til at foretage indeholdelse af skat i vederlaget til en ikke-hjemmehørende tjenesteyder – ikke muligt at fradrage erhvervsmæssige udgifter ved skatteindeholdelsen – skattefritagelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst – betydningen af tjenesteyderens nationalitet«

1. Med denne præjudicielle forelæggelse har Bundesfinanzhof (Tyskland) anmodet Domstolen om på baggrund af EF-traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser at undersøge visse bestemmelser i den tyske skattelovgivning om indkomstskat for ikke-hjemmehørende tjenesteydere, der udøver virksomhed i Tyskland inden for rammerne af musikforestillinger.

2. Denne sag rejser især spørgsmålet, om dels proceduren med opkrævning af skat ved skatteindeholdelse, som anvendes i dette tilfælde, dels visse gennemførelsesbestemmelser vedrørende denne procedure er forenelige med EØF-traktatens artikel 59 (herefter EF-traktatens artikel 59, efter ændring nu artikel 49 EF) og EØF-traktatens artikel 60 (herefter EF-traktatens artikel 60, nu artikel 50 EF) ( ).

I – De relevante nationale bestemmelser

3. I henhold til § 1, stk. 4, i den tyske lov om indkomstbeskatning (Einkommensteuergesetz) af 1990 ( ), som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, er fysiske personer, der hverken har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Tyskland – bortset fra visse undtagelser, der ikke er relevante i den foreliggende sag – undergivet begrænset indkomstskattepligt, såfremt de har indenlandske indtægter i EStG’s § 49’s forstand. Disse indtægter omfatter indtægter, der oppebæres ved kunstneriske, sportslige, artistiske eller lignende ydelser præsteret i Tyskland, herunder indtægter fra andre hermed forbundne ydelser, uanset hvem disse indtægter udbetales til ( ).

4. For personer, der er begrænset skattepligtige, opkræves indkomstskatten for denne form for indtægter i henhold til § 50a, stk. 4, nr. 1, i EStG ved indeholdelse af skat. Skatteindeholdelsen udgør 15% af indtægten. Den indeholdte skat beregnes af indtægternes fulde beløb, og der kan ikke foretages fradrag for f.eks. erhvervsmæssige udgifter og særlige omkostninger ( ).

5. Indkomstskatten skal betales på det tidspunkt, hvor vederlaget betales til kreditor. På dette tidspunkt skal debitor for vederlaget foretage skatteindeholdelsen på vegne af den begrænset skattepligtige vederlagskreditor, der anses for at være den skattepligtige ( ).

6. Vederlagsdebitor skal indbetale den inden for et kvartal indeholdte skat til det kompetente Finanzamt senest den tiende dag i måneden, der følger efter kvartalet. Vederlagsdebitor hæfter for indeholdelsen og indbetalingen af skatten ( ).

7. Bortset fra visse undtagelser, som ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, anses skatten på den begrænset skattepligtiges indkomst for at være erlagt ved skatteindeholdelsen ( ).

8. Endvidere indeholder § 50d særlige regler, der gælder såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse.

9. Det er således fastsat, at såfremt indtægter, hvoraf der i henhold til § 50a skal indeholdes skat, ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst er skattefrie eller skal beskattes med en lavere skattesats, finder bestemmelserne om vederlagsdebitors indeholdelse, indbetaling og angivelse af skat anvendelse uden hensyn til en sådan overenskomst. I så fald berøres vederlagskreditors ret til at få tilbagebetalt hele eller en del af den indeholdte og indbetalte skat ikke ( ).

10. Debitor kan dog i henhold til en sådan overenskomst undlade at foretage indeholdelse af skat eller indeholde skat efter den lavere skattesats, hvis Bundesamt für Finanzen ( ) efter anmodning har attesteret, at betingelserne i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten er opfyldt (skattefritagelsesprocedure) ( ). Foreligger en sådan attest ikke, er vederlagsdebitor forpligtet til at indeholde skat.

11. Desuden kan denne debitor, såfremt denne pålægges ansvar for manglende skatteindeholdelse, ikke i forbindelse med denne procedure gøre vederlagskreditors rettigheder i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst gældende ( ).

12. Jeg gør opmærksom på, at den indtægt for kunstneriske ydelser, som er omhandlet i hovedsagen, ifølge den forelæggende rets oplysninger ikke var skattepligtig i Tyskland, men kun i Nederlandene, nemlig i henhold til den overenskomst om undgåelse af dobbeltbeskatning, som er indgået mellem de to medlemsstater ( ).

13. Endelig bør det, til sammenligning, anføres, hvilken situation der gælder for en tjenesteyder, der har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Tyskland og derfor er fuldt indkomstskattepligtig i denne stat.

14. Denne tjenesteyder har en generel forpligtelse til at indgive en opgørelse af sin indtægt som led i proceduren med indkomstskatteansættelse. Debitoren for det vederlag, der betales denne tjenesteyder, har ikke pligt til at indeholde skat og kan derfor på ingen måde gøres ansvarlig for manglende skatteindeholdelse. Vederlagsdebitor hæfter heller ikke for den indkomstskat, som skal betales af vederlagskreditor.

II – De faktiske omstændigheder og hovedsagen

15. FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (herefter »Scorpio«) er et selskab, der organiserer koncerter og har hjemsted og virksomhedsledelse i Tyskland. I 1993 indgik selskabet en aftale med en medkontrahent ved navn Europop, som stillede en musikgruppe til rådighed for selskabet. Europop er en fysisk person, som på daværende tidspunkt var bosiddende i Nederlandene og hverken havde bopæl eller sædvanligt opholdssted i Tyskland og heller ikke noget fast driftssted dér. Den forelæggende ret har angivet, at den ikke kender Europops nationalitet.

16. I første og tredje kvartal 1993 betalte Scorpio i alt 438 600 DEM til Europop for præsterede ydelser. Scorpio foretog ikke indeholdelse af indkomstskat af dette beløb i henhold til § 50a, stk. 4, nr. 1, i EStG, selv om Europop ikke havde forelagt den i § 50d, stk. 3, i EStG omhandlede attest for skattefritagelse.

17. Efter at den kompetente skattemyndighed havde fået kendskab til disse omstændigheder, pålagde den Scorpio ved hæftelsespålæg af 21. marts 1997 at indbetale 70 395,30 DEM, svarende til det skattebeløb, som Scorpio skulle have indeholdt af vederlaget til Europop, dvs. 15% af bruttovederlaget.

18. Scorpios klage over dette hæftelsespålæg, indgivet til Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel, blev afvist. Heller ikke Finanzgericht, hvor Scorpio herefter anlagde sag, gav medhold, da det blev konstateret, at Scorpio stadig ikke havde forelagt en skattefritagelsesattest, som det kræves i henhold til § 50d, stk. 3, i EStG.

19. Scorpio iværksatte revisionsanke ved Bundesfinanzhof med påstand om ophævelse af Finanzgerichts dom og annullation af hæftelsespålægget.

20. Som begrundelse for sin revisionsanke har sagsøgeren i det væsentlige anført følgende:

21. § 50a, stk. 4, sjette punktum, i EStG, der ikke tillader, at erhvervsmæssige udgifter fradrages i det beløb, hvoraf der indeholdes indkomstskat, er i strid med traktatens artikel 59 og 60. Dette fremgår af dom af 12. juni 2003 i Gerritse-sagen ( ). Ifølge sagsøgeren fastslog Domstolen i denne dom, at udgifter til erhvervelse af indkomsten eller erhvervsmæssige udgifter ved et skattenedslag skal tages i betragtning under skatteindeholdelsesproceduren og ikke først ved en efterfølgende tilbagebetalingsprocedure.

22. Desuden er § 50d, stk. 1, fjerde punktum, i EStG, hvorved sagsøgeren, som er pålagt hæftelsesforpligtelser i henhold til § 50a, stk. 5, femte punktum, i EStG, afskæres fra at påberåbe sig den skattefritagelse, der ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten tilkommer vederlagskreditor – i nærværende sag Europop – også i strid med traktaten.

III – Forelæggelseskendelsen

23. Bundesfinanzhof har på baggrund af ovennævnte faktiske og retlige omstændigheder givet udtryk for tvivl med hensyn til fortolkningen af traktatens artikel 59 og 60.

24. Bundesfinanzhof har for det første bemærket, at Domstolen i ovennævnte Gerritse-dom ikke udtalte sig om spørgsmålet, om skatteopkrævning, der sker ved skatteindeholdelse, der udmåles på grundlag af bruttoindkomsten, og den til opkrævningen tilknyttede hæftelsesordning også udgør en form for indirekte forskelsbehandling i strid med traktatens artikel 59 og 60, såfremt en ikke-hjemmehørende person har mulighed for under en procedure, der gennemføres efter afslutningen af proceduren for indeholdelse af skat, at blive beskattet på grundlag af vedkommendes nettoindkomst i Tyskland og således få godtgjort det eventuelle forskelsbeløb i forhold til det indeholdte skattebeløb. Den forelæggende ret har vedrørende denne tilbagebetalingsprocedure henvist til en skrivelse af 3. november 2003 fra Bundesministerium der Finanzen.

25. Med hensyn til den skatteopkrævning, som sker ved indeholdelse af skat, og risikoen for, at den indeholdelsesforpligtede kommer til at hæfte, har Bundesfinanzhof bemærket, at det for en ikke-hjemmehørende tjenesteyder kan føre til ulemper, som ikke indtræder for en hjemmehørende tjenesteyder, og således udgøre indirekte forskelsbehandling i strid med traktatens artikel 59 og 60. Ifølge Bundesfinanzhof kan skatteindeholdelsen f.eks. for en ikke-hjemmehørende person føre til likviditetsproblemer, mens der i en hjemmehørendes erhvervsmæssige indtægter i princippet ikke foretages en sådan skatteindeholdelse. For en ikke-hjemmehørende person indebærer skatteindeholdelsen endvidere den risiko, at der ikke kan opnås tilbagebetaling i henhold til § 50d, stk. 1, andet punktum, i EStG, hvis vederlagsdebitor ikke har indbetalt den indeholdte skat til skattemyndighederne.

26. Endvidere har den forelæggende ret bemærket, at den forpligtelse, som påhviler vederlagsdebitor til at indeholde skat, samt risikoen for, at han i tilfælde af manglende eller for lille skatteindeholdelse risikerer at hæfte, stiller ikke-hjemmehørende tjenesteydere ringere i konkurrencemæssig henseende, fordi det kan medføre, at modtagerne af disse tjenesteydelser vil anvende ydelser fra hjemmehørende personer frem for tilsvarende ydelser fra ikke-hjemmehørende. Disse tjenesteydelsesmodtagere vil således undgå de omkostninger og risici, der er forbundet med at indeholde skat.

27. Heraf konkluderer den forelæggende ret, at proceduren med indeholdelse af skat og den dermed forbundne hæftelsesordning kan bevirke, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat, og dermed modvirke formålet med traktatens artikel 59.

28. Imidlertid mener retten, at ulemperne for en ikke-hjemmehørende tjenesteyder og de byrder for vederlagsdebitor, der er knyttet til skatteindeholdelsesproceduren og hæftelsesordningen, muligvis er berettigede.

29. Bundesfinanzhof har i denne henseende påpeget, at denne procedure og denne ordning er lovlige og hensigtsmæssige midler med henblik på den skattemæssige behandling af ikke-hjemmehørende tjenesteyderes indkomst i Tyskland og til at undgå, at indkomsten hverken beskattes i denne stat eller i den stat, hvor tjenesteyderen har bopæl. Retten mener, at det også bør tages i betragtning, at Kongeriget Nederlandene før ændringen af direktiv 76/308/EØF ( ) ved direktiv 2001/44/EF ( ) og ikrafttrædelsen, den 23. juni 2001, af overenskomsten af 21. maj 1999 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene om gensidig bistand ved inddrivelsen af skattekrav og ved forkyndelse af dokumenter ( ) ikke var forpligtet til i sager som hovedsagen at inddrive tyske indkomstskattefordringer.

30. Endvidere er den omstændighed, at den ved skatteindeholdelsen opkrævede indkomstskat beregnes på grundlag af bruttoindkomsten, ifølge den forelæggende ret ikke i strid med traktatens artikel 59 og 60, idet der dog på anmodning fra en ikke-hjemmehørende tjenesteyder kan gennemføres en efterfølgende tilbagebetalingsprocedure. Vederlagskreditor oplyser nemlig normalt ikke vederlagsdebitor, der er forpligtet til at indeholde skatten, om størrelsen af sine erhvervsmæssige udgifter, især for ikke at afsløre sit kalkulationsgrundlag og fortjenstmargen samt eventuelle forretningshemmeligheder. Bundesfinanzhof mener derfor, at det ville vanskeliggøre en grænseoverskridende udveksling af tjenesteydelser i væsentlig grad, hvis man stiller krav om, at en ikke-hjemmehørende tjenesteyder oplyser sin klient om de omkostninger, han har haft i forbindelse med tjenesteydelsen, for at den indeholdte skat kan beregnes på grundlag af nettoindkomsten.

31. Den forelæggende ret har ligeledes udtrykt tvivl med hensyn til, om der er tale om indirekte forskelsbehandling i strid med traktatens artikel 59 og 60, når en ikke-hjemmehørende tjenesteyder i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan opnå eller kunne have opnået, hvis han i tide havde indgivet anmodning herom, fritagelse for skatteindeholdelse eller tilbagebetaling af den indeholdte skat i medfør af de relevante bestemmelser i tysk skattelovgivning.

32. Endelig har den forelæggende ret gjort opmærksom på, at spørgsmålet i hovedsagen muligvis afhænger af, om Europop var statsborger i en medlemsstat i det omtvistede år eller ikke. Retten har bl.a. henvist til Domstolens praksis, hvorefter traktatens artikel 59 ikke kun tillægger tjenesteyderen selv, men også tjenesteydelsesmodtageren rettigheder ( ). I litteraturen er der i denne forbindelse udtrykt den opfattelse, at denne såkaldte »passive« ret til fri udveksling af tjenesteydelser ikke er betinget af, at tjenesteyderen er statsborger i en medlemsstat.

33. Den forelæggende ret har på grundlag af artikel 59, stk. 2, i traktaten udtrykt tvivl om, hvorvidt denne fortolkning af traktaten er korrekt.

34. Bundesfinanzhof har på dette grundlag udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal [EØF-]traktatens artikel 59 og 60 fortolkes således, at det er i strid med disse bestemmelser, såfremt en i Tyskland (indlandet) hjemmehørende person, der er debitor for et vederlag til en i et andet EU-land (konkret: Nederlandene) hjemmehørende vederlagskreditor, der er statsborger i en EU-medlemsstat, i medfør af § 50a, stk. 5, femte punktum, i [EStG] kan pålægges en hæftelse, fordi han ikke har indeholdt skat i medfør af EStG § 50a, stk. 4, hvorimod der i vederlag til en vederlagskreditor, der er undergivet ubegrænset indkomstskattepligt i indlandet (= indlænding), ikke foretages nogen skatteindeholdelse i medfør af EStG § 50a, stk. 4, og derfor heller ikke opstår nogen hæftelse for vederlagsdebitor, fordi skatteindeholdelse er undladt eller foretaget med et for lille beløb?

2) Bliver svaret på spørgsmål 1 et andet, såfremt den i et andet EU-land bosiddende vederlagskreditor på det tidspunkt, hvor han leverer tjenesteydelsen, ikke er statsborger i en EU-medlemsstat?

3) Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende:

a) Skal EF-traktatens artikel 59 og 60 fortolkes således, at erhvervsmæssige udgifter, som en i et andet EU-land bosiddende vederlagskreditor har haft i en økonomisk forbindelse med sine aktiviteter i indlandet, der begrunder vederlagene, skal tages i betragtning af vederlagsdebitor ved et skattenedslag allerede i forbindelse med skatteindeholdelsesproceduren i henhold til EStG § 50a, stk. 4, fordi også indlændinge kun indkomstbeskattes af de nettoindtægter, der fremkommer efter fradrag af de erhvervsmæssige udgifter?

b) Er det tilstrækkeligt til at udelukke en tilsidesættelse af [EØF-]traktatens artikel 59 og 60, såfremt der i forbindelse med skatteindeholdelsesproceduren i henhold til EStG § 50a, stk. 4, kun foretages et skattenedslag under hensyn til de erhvervsmæssige udgifter, der har økonomisk sammenhæng med den virksomhed i indlandet, der begrunder vederlagskravet, og som den i det andet EF-land bosiddende vederlagskreditor har dokumenteret over for vederlagsdebitor, og at eventuelle yderligere erhvervsmæssige udgifter kan tages i betragtning under en efterfølgende godtgørelsesprocedure?

c) Skal [EØF-]traktatens artikel 59 og 60 fortolkes således, at det er i strid med disse bestemmelser, såfremt en skattefritagelse, der i Tyskland tilkommer den i Nederlandene bosiddende vederlagskreditor, ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene i første omgang ikke tages i betragtning i forbindelse med skatteindeholdelsesproceduren i medfør af EStG § 50a, stk. 4, sammenholdt med § 50d, stk. 1, og først tages i betragtning under en efterfølgende fritagelses- eller godtgørelsesprocedure, og at heller ikke vederlagsdebitor under hæftelsesproceduren kan gøre skattefritagelsen gældende, hvorimod indlændinges skattefritagne indtægter ikke er undergivet nogen skatteindeholdelse, og der følgelig heller ikke opstår nogen hæftelse som følge af, at skatteindeholdelse ikke er foretaget eller foretaget med et for lille beløb?

d) Bliver besvarelsen af spørgsmål 3, a) til c), en anden, såfremt den i et andet EU-land bosiddende vederlagskreditor på det tidspunkt, hvor han leverer sin tjenesteydelse, ikke er statsborger i en EU-medlemsstat?«

35. Den forelæggende ret har i det væsentlige bemærket, at svarene på disse spørgsmål vil gøre det muligt for den at afgøre dels, om hæftelsespålægget over for sagsøgeren i hovedsagen på grund af manglende indeholdelse af skat er i strid med fællesskabsretten, dels, i benægtende fald, hvilket omfang denne hæftelse bør have.

IV – Gennemgang

A – Det første præjudicielle spørgsmål

36. Med det første spørgsmål ønsker Bundesfinanzhof oplyst, om traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en tjenesteydelsesmodtager, der er hjemmehørende i en medlemsstat, i forbindelse med levering af en grænseoverskridende tjenesteydelse i denne medlemsstat pålægges en hæftelse for ikke at have indeholdt skat af det vederlag, der er betalt tjenesteyderen, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, som modydelse for den pågældende tjenesteydelse, mens der ikke skal indeholdes skat af et vederlag, der betales til en tjenesteyder, som er hjemmehørende i den førstnævnte medlemsstat, og debitor for dette vederlag, dvs. tjenesteydelsesmodtageren, følgelig ikke hæfter for manglende indeholdelse af skat.

37. Den forelæggende ret har således anmodet Domstolen om i relation til traktatens regler om den frie udveksling af tjenesteydelser at udtale sig dels om anvendelse af en procedure med indeholdelse af skat over for ikke-hjemmehørende tjenesteydere, dels hvilke konsekvenser denne har, dvs. om en eventuel hæftelse for en tjenesteydelsesmodtager, der undlader at foretage skatteindeholdelse i et vederlag, som udbetales til en tjenesteyder.

38. Alle, der har afgivet indlæg i denne sag, dvs. Scorpio, Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Belgien, Kongeriget Spanien, Den Italienske Republik, Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland samt Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber, har foreslået, at det første spørgsmål besvares benægtende.

39. Jeg mener også, at traktatens artikel 59 og 60 ikke er til hinder hverken for princippet om skatteopkrævning ved indeholdelse af den skat, der skal betales af en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, eller for, at en tjenesteydelsesmodtager, der har undladt at indeholde skat, kan pålægges at hæfte.

40. Med hensyn til spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, gøres opmærksom på Domstolens faste praksis, hvori det fastslås, at »selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de udøve den under overholdelse af fællesskabsretten« ( ).

41. Ifølge Domstolen er traktatens artikel 59 »til hinder for anvendelse af nationale bestemmelser, som uden at være begrundet i objektive hensyn begrænser en tjenesteyders muligheder for effektivt at udøve denne frihed« ( ). I lyset af og med henblik på at nå formålene med det indre marked er traktatens artikel 59 også til hinder for anvendelse af nationale bestemmelser, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat ( ).

42. Jeg gør desuden opmærksom på, at i henhold til traktatens artikel 60, sidste stykke, »kan tjenesteyderen midlertidigt udøve sin virksomhed i det land, hvor ydelsen præsteres, på samme vilkår, som det pågældende land fastsætter for sine egne statsborgere«.

43. De bestemmelser i den nationale skattelovgivning, som denne sag vedrører, drejer sig om den procedure med indeholdelse af indkomstskat, der anvendes i forbindelse med vederlag modtaget af en tjenesteyder, som ikke er hjemmehørende i Tyskland. Jeg skal i denne forbindelse gøre opmærksom på, at Domstolen ved flere lejligheder har haft lejlighed til, på baggrund af traktatens regler om arbejdskraftens frie bevægelighed, at behandle de procedurer, som anvendes til opkrævning af indkomstskat fra skattepligtige ikke-hjemmehørende personer ( ). Efter min opfattelse er der intet til hinder for, at dette også sker på baggrund af reglerne om den frie udveksling af tjenesteydelser.

44. Det må i denne sag fastslås, at der i medfør af den nationale skattelovgivning er tale om en forskellig behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende tjenesteydere hvad angår proceduren for opkrævning af indkomstskat. Det forholder sig nemlig sådan, at tjenesteydere, der har bopæl i Tyskland, beskattes af deres indkomst ved årets udgang gennem en procedure for ansættelse af indkomstskat, mens tjenesteydere, der ikke har bopæl i denne medlemsstat, beskattes af deres indkomst dér i form af en skatteindeholdelse.

45. Denne forskellige behandling kan stille ikke-hjemmehørende tjenesteydere ringere end hjemmehørende tjenesteydere, især fordi de førstnævnte ikke har den samme likviditetsfordel som sidstnævnte. Ikke-hjemmehørende tjenesteydere kan derfor afholdes fra at udøve deres virksomhed i Tyskland.

46. Desuden kan den forskellige behandling med hensyn til opkrævning af skat være en faktor, som foranlediger en tjenesteydelsesmodtager til at henvende sig til en tjenesteyder, der er hjemmehørende i Tyskland, frem for en tjenesteyder, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat. Det er nemlig sandsynligt, at visse tjenesteydelsesmodtagere og vederlagsdebitorer foretrækker at undgå en situation, hvor de har udgifter og administrative forpligtelser i forbindelse med opkrævningen af skat ved skatteindeholdelse eller risikerer at blive pålagt en hæftelse, fordi de har undladt at indeholde skat eller har indeholdt for lidt skat.

47. Jeg mener imidlertid ikke, at denne forskellige behandling i den tyske skattelovgivning som sådan er i strid med traktatens artikel 59 og 60, dels fordi hjemmehørende og ikke-hjemmehørende tjenesteydere befinder sig i objektivt set forskellige situationer hvad angår de forpligtelser, der er forbundet med opkrævningen af skat, dels fordi den skatteindeholdelsesprocedure, der anvendes for ikke-hjemmehørende tjenesteydere, er begrundet i kravet om at sikre en effektiv opkrævning af indkomstskat.

48. Som den forelæggende ret har understreget, og som Scorpio også har påpeget ( ), skal der i denne henseende tages hensyn til de vanskeligheder, der på det omtvistede tidspunkt, dvs. i 1993, opstod, når en opkrævende medlemsstat skulle inddrive en skattefordring i en anden medlemsstat, nemlig på baggrund af de retlige instrumenter, der var i kraft dengang. Det skal bemærkes, at anvendelsesområdet for den gensidige bistand ved opkrævning af skat, som var fastsat i direktiv 76/308, først ved direktiv 2001/44 blev udvidet til at omfatte fordringer vedrørende indkomstskat. Desuden omfattede dobbeltbeskatningsoverenskomsten i den omtvistede periode heller ikke gensidig administrativ bistand ved opkrævning af skattefordringer, da de pågældende to stater først indgik en overenskomst herom i maj 1999.

49. Jeg mener derfor, at metoden med skatteindeholdelse ved opkrævning af indkomstskat for en ikke-hjemmehørende tjenesteyder i den pågældende periode var begrundet i kravet om at sikre en effektiv opkrævning af denne skat og var et passende middel til at sikre opkrævningen af den opkrævende stats skattefordring.

50. Det samme gælder efter min opfattelse hvad angår den hæftelse, som en tjenesteydelsesmodtager, at der skal foretage en sådan indeholdelse, eventuelt kan pålægges, og som i givet fald gør det muligt at pålægge sanktioner i tilfælde af manglende skatteindeholdelse. For så vidt denne hæftelse er den logiske metoden til opkrævning af indkomstskat, bidrager den ligeledes på passende vis til at sikre effektiviteten af denne skatteopkrævning.

51. Af disse betragtninger følger det efter min opfattelse, at traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de med hensyn til indkomstskat, der skulle betales i den omtvistede periode, ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en tjenesteydelsesmodtager, der er hjemmehørende i en medlemsstat, i forbindelse med levering af grænseoverskridende tjenesteydelser kan pålægges en hæftelse i denne stat for at have undladt at indeholde skat i det vederlag, der er betalt til tjenesteyderen, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, som modydelse for den pågældende tjenesteydelse, hvorimod der ikke skal indeholdes skat af et vederlag, der betales til en tjenesteyder, som er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og debitor for dette vederlag, dvs. tjenesteydelsesmodtageren, følgelig ikke kan pålægges en hæftelse for manglende skatteindeholdelse.

52. Da jeg foreslår, at det første præjudicielle spørgsmål besvares benægtende, er det ufornødent at besvare det andet præjudicielle spørgsmål.

53. Det skal nu undersøges, om visse af de nærmere regler for skatteindeholdelsen, som er fastsat i den tyske skattelovgivning, er forenelige med bestemmelserne i traktatens artikel 59 og 60. Dette er genstanden for det tredje præjudicielle spørgsmåls punkt a).

B – Det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt a)

54. Bundesfinanzhof har med dette spørgsmål anmodet Domstolen om at fastslå, om traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter debitor for det vederlag, som betales til en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, i forbindelse med skatteindeholdelsen ikke kan fradrage de erhvervsmæssige udgifter, som tjenesteyderen har haft i forbindelse med sin økonomiske virksomhed i den stat, hvor tjenesteydelsen er præsteret, i dennes skattepligtige indtægt, hvorimod en tjenesteyder, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, kun indkomstbeskattes af sin nettoindtægt, dvs. indtægten efter fradrag af de erhvervsmæssige udgifter.

55. For at kunne besvare dette spørgsmål, må der først foretages en præcis afgrænsning af anvendelsesområdet for Gerritse-dommen vedrørende fradrag af erhvervsmæssige udgifter.

56. I denne sag havde Arnoud Gerritse, som er nederlandsk statsborger med bopæl i Nederlandene, i 1996 modtaget et vederlag for arbejde som janitshar på en radiostation i Berlin. Vederlaget blev indkomstbeskattet med en skattesats på 25%, der var blevet indeholdt. Arnoud Gerritse og Kommissionen gjorde for Domstolen navnlig gældende, at det for fuldt skattepligtige selvstændige erhvervsdrivende kun er overskuddet, der pålægges indkomstskat, idet beskatningsgrundlaget generelt ikke omfatter erhvervsmæssige udgifter, hvorimod skatten på 25% for begrænset skattepligtige personer beregnes af indtægterne, idet erhvervsmæssige udgifter ikke kan fradrages ( ). Arnoud Gerritse fremhævede desuden de alvorlige konsekvenser af de anfægtede bestemmelser i den tyske skattelovgivning for ikke-hjemmehørende kunstnere på turné i Tyskland, hvor de erhvervsmæssige udgifter generelt er meget høje.

57. Domstolen fastslog i dommen, at »en national lovgivning, der nægter ikke-hjemmehørende samme skattefradrag af erhvervsmæssige udgifter som hjemmehørende, risikerer under disse omstændigheder navnlig at ramme borgere fra andre medlemsstater og indebærer således en indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, der som udgangspunkt er i strid med traktatens artikel 59 og 60« ( ).

58. For at nå frem til denne konklusion måtte Domstolen først sikre sig, at hjemmehørendes og ikke-hjemmehørendes situation var sammenlignelige, hvad angår mulighederne for at fradrage erhvervsmæssige udgifter. I denne henseende fastslog Domstolen, at »de omhandlede erhvervsmæssige udgifter umiddelbart hænger sammen med den virksomhed, der har givet anledning til den indkomst, der er skattepligtig i Tyskland, således at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i denne forbindelse befinder sig i en sammenlignelig situation« ( ).

59. Kriteriet for sammenlignelighed mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende er her baseret på den tanke, at de to grupper af skattepligtige får deres indtægter for den samme økonomiske virksomhed udøvet i Tyskland nedsat på samme måde på grund af erhvervsmæssige udgifter, som de har måttet afholde i direkte tilknytning til den pågældende virksomhed. Såfremt der ud fra det synspunkt ikke er en objektiv forskel mellem dem, udgør en forskellig behandling hvad angår muligheden for at fradrage sådanne udgifter en direkte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, som er i strid med traktatens artikel 59 og 60.

60. Domstolen anerkendte således, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende tjenesteydere skal behandles ens hvad angår deres beskatningsgrundlag. Den havde dog ikke fået stillet det udtrykkelige spørgsmål, og gav derfor ikke et udtrykkeligt svar, med hensyn til, på hvilket tidspunkt af beskatningsproceduren de erhvervsmæssige udgifter, som en tjenesteyder har afholdt, skal tages i betragtning.

61. Bundesfinanzhof har i denne sag anmodet Domstolen om udtrykkeligt at tage stilling til, om traktatens artikel 59 og 60 er til hinder for, at sådanne erhvervsmæssige udgifter ikke kan fradrages den skattepligtige indtægt på det tidspunkt, hvor vederlagsdebitor foretager skatteindeholdelsen.

62. Når en national skattelovgivning ikke giver en ikke-hjemmehørende tjenesteyder ret til en årlig procedure med regulering eller tilbagebetaling, som gør det muligt efterfølgende at tage dennes erhvervsmæssige udgifter i betragtning, dvs. efter at der er foretaget indeholdelse af skat, står det klart, at traktatens artikel 59 og 60, i henhold til Domstolens fortolkning i Gerritse-dommen, nødvendigvis er til hinder for, at sådanne udgifter ikke kan fradrages i den skattepligtige indtægt, når vederlagsdebitor foretager indeholdelse af skat.

63. Hvis de erhvervsmæssige udgifter i dette tilfælde ikke blev taget i betragtning samtidig med skatteindeholdelsen, ville det nemlig svare til, at man opretholdt en forskellig behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende tjenesteydere hvad angår muligheden for at fradrage sådanne udgifter, hvilket, som Domstolen fastslog i Gerritse-dommen, ville udgøre en indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, som er i strid med artikel 59 og 60.

64. Hvad angår begrænset skattepligtige personers mulighed for efterfølgende at få erhvervsmæssige udgifter taget i betragtning skal jeg desuden gøre opmærksom på, at Domstolen i Schumacker-dommen, på baggrund af traktatens regler om arbejdskraftens frie bevægelighed, behandlede bestemmelser i den tyske skattelovgivning, hvorefter kun hjemmehørende personer kunne drage fordel af procedurer som den årlige regulering af kildeskat, der er indeholdt i lønindkomsten, samt myndighedernes ansættelse af skat af lønindkomsten.

65. Domstolen fastslog for det første med henvisning til den forelæggende rets oplysninger, at da den ved kilden indeholdte skat anses for at være den endelige skat, »afskæres ikke-hjemmehørende af hensyn til at forenkle forvaltningen fra muligheden for som led i den årlige regulering af den indeholdte kildeskat eller som led i skattemyndighedernes ansættelse af skat af lønindkomst at påberåbe sig poster i indkomstopgørelsen (f.eks. udgifter til erhvervelse af indkomsten, særlige eller såkaldte »ekstraordinære« udgifter), der vil kunne udløse tilbagebetaling af en del af den indeholdte kildeskat« ( ). Ifølge Domstolen kan dette medføre, »at ikke-hjemmehørende stilles mindre gunstigt end hjemmehørende«, som ifølge den tyske skattelovgivning »beskattes således, at der tages hensyn til alle de poster, som indgår i indkomstopgørelsen« ( ).

66. På denne baggrund er Domstolens bekræftelse af, at »traktatens artikel 48 indebærer, at fællesskabsstatsborgere, som ikke er hjemmehørende, og statsborgere i en medlemsstat, som er hjemmehørende i staten, processuelt skal behandles ens« ( ), nært knyttet til medlemsstaternes forpligtelse til ikke uden en objektiv begrundelse kan beskatte ikke-hjemmehørende hårdere end hjemmehørende.

67. Dette ræsonnement ledte Domstolen frem til den konklusion, at traktatens »artikel 48 skal fortolkes således, at den er til hinder for, at ordninger som den årlige regulering af kildeskat, der er indeholdt i lønindkomst, og den administrative ansættelse af skat af lønindkomst efter skattelovgivningen i en medlemsstat kun indrømmes hjemmehørende, men ikke fysiske personer, som hverken har bopæl eller sædvanligt opholdssted på statens område, men dér oppebærer lønindkomst« ( ).

68. Dette ræsonnement kan også anvendes vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser, og jeg mener derfor, det kan udledes heraf, at traktatens artikel 59 og 60 også er til hinder for, at de erhvervsmæssige udgifter, som ikke-hjemmehørende tjenesteydere har haft, ikke tages i betragtning efterfølgende, når denne mulighed findes for hjemmehørende tjenesteydere.

69. Hvad angår det forhold, at der i tysk skattelovgivning findes en procedure, der giver mulighed for, at ikke-hjemmehørende tjenesteyderes erhvervsmæssige udgifter efterfølgende kan tages i betragtning, hvorved de kan få tilbagebetalt en eventuel forskel mellem den nettoindtægt, der er oppebåret i Tyskland, og det beløb, der er indeholdt som skat ( ), har den forelæggende ret henvist til en skrivelse af 3. november 2003 fra Bundesministerium der Finanzen ( ).

70. Scorpio har i sit skriftlige indlæg ( ) derimod understreget, at muligheden for, at begrænset skattepligtiges erhvervsmæssige udgifter efterfølgende kan tages i betragtning, ikke fandtes i det omtvistede år, dvs. 1993, hvad den derimod gjorde for hjemmehørende tjenesteydere. Scorpio har ligeledes gjort opmærksom på, at muligheden for efterfølgende at kræve tilbagebetaling af for meget indbetalt skat inden for rammerne af en »forenklet tilbagebetalingsprocedure« først blev indført i 1996 ( ).

71. Selv om disse omstændigheder giver anledning til tvivl om, hvorvidt der i 1993 fandtes en procedure med tilbagebetaling, der gjorde det muligt, at ikke-hjemmehørende tjenesteyderes erhvervsmæssige udgifter efterfølgende kunne tages i betragtning, skal det dog understreges, at det tilkommer den forelæggende ret at fastslå, hvilken national lovgivning der finder anvendelse i hovedsagen. Det er således Bundesfinanzhofs opgave at undersøge, om den tyske skattelovgivning, der var gældende på tidspunktet for de omtvistede faktiske omstændigheder, fastsatte en procedure med tilbagebetaling til fordel for ikke-hjemmehørende tjenesteydere. Hvis denne undersøgelse måtte føre til den konklusion, at det ikke var muligt for disse tjenesteydere at få deres erhvervsmæssige udgifter taget i betragtning efterfølgende, mens dette var muligt for hjemmehørende tjenesteydere, bør denne domstol anse den gældende lovgivning for på dette punkt at være i strid med traktatens artikel 59 og 60, således som disse bestemmelser er fortolket af Domstolen i Schumacker-dommen og Gerritse-dommen.

72. Herefter vil jeg bemærke, at det fremgår af Bundesfinanzhofs forelæggelseskendelse, at denne ret, med udgangspunkt i en anden forudsætning, ønsker oplyst, om opkrævning af skat ved skatteindeholdelse på grundlag af bruttoindkomsten og den hæftelsesordning, der følger heraf, på baggrund i Domstolens dom i Gerritse-sagen ligeledes udgør en indirekte forskelsbehandling, der er i strid med traktatens artikel 59 og 60, når ikke-hjemmehørende tjenesteydere har mulighed for efterfølgende at få tilbagebetalt en eventuel forskel mellem den nettoindtægt, der er oppebåret i Tyskland, og det beløb, der er indeholdt ( ).

73. Spørgsmålet er med andre ord, om Domstolen skal anlægge en fortolkning, hvorefter traktatens artikel 59 og 60 er til hinder for en national skattelovgivning, der fastsætter, at der af en vederlagsdebitor ikke kan foretages fradrag af erhvervsmæssige udgifter, når denne debitor foretager indeholdelse af skat, heller ikke selv om denne nationale lovgivning giver mulighed for, at en ikke-hjemmehørende tjenesteyders erhvervsmæssige udgifter efterfølgende kan tages i betragtning.

74. Det mener jeg ikke.

75. Eftersom den beskrevne nationale procedure i sidste instans giver en ikke-hjemmehørende tjenesteyder ret til at trække erhvervsmæssige udgifter fra sin skattepligtige indkomst, er den afgørende faktor efter min opfattelse og på baggrund af ovennævnte retspraksis, at en sådan tjenesteyder alt i alt ikke beskattes hårdere end en tjenesteyder, der er hjemmehørende i Tyskland. Eftersom disse to grupper af skattepligtige personer således behandles på samme måde med hensyn til de muligheder, de har for at trække deres erhvervsmæssige udgifter fra deres skattepligtige indtægt, mener jeg ikke, at den omstændighed, at disse udgifter ikke kan fradrages i ikke-hjemmehørende tjenesteyderes skattepligtige indtægt samtidig med skatteindeholdelsen, i sig selv udgør en tilsidesættelse af traktatens artikel 59 og 60.

76. Jeg mener derfor, at Bundesfinanzhofs spørgsmål skal besvares således, at traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter debitor for et vederlag, som er udbetalt til en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, i forbindelse med skatteindeholdelsen ikke må fradrage de erhvervsmæssige udgifter, som denne tjenesteyder har haft i økonomisk forbindelse med sine aktiviteter i den stat, hvor tjenesteydelsen er udført, dog på betingelse af, at der efterfølgende kan tages højde for disse udgifter, og at en ikke-hjemmehørende tjenesteyder i sidste instans ikke beskattes hårdere end en hjemmehørende tjenesteyder.

77. Da jeg foreslår, at Domstolen besvarer det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt a), benægtende, er det ufornødent at besvare det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt b). Jeg vil derfor gå direkte over til behandlingen af det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt c).

C – Det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt c)

78. Bundesfinanzhof har med dette spørgsmål ønsket oplyst, om traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at disse bestemmelser for det første er til hinder for, at en skattefritagelse, der i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene tilkommer en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, der har udøvet virksomhed i Tyskland, ikke kan tages i betragtning af vederlagsdebitor i forbindelse med skatteindeholdelsesproceduren, men først under en efterfølgende fritagelses- eller tilbagebetalingsprocedure, og for det andet for, at vederlagsdebitor ikke kan gøre denne skattefritagelse gældende i forbindelse med en hæftelsesprocedure.

79. Jeg gør opmærksom på, at den indtægt for kunstneriske ydelser, som hovedsagen vedrører, ifølge den forelæggende rets oplysninger ikke var skattepligtig i Tyskland, men i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to medlemsstater kun i Nederlandene ( ).

80. I henhold til EStG § 50d, stk. 1, gælder endvidere, at såfremt indtægter, hvoraf der skal indeholdes skat i medfør af denne lovs § 50a, i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er skattefrie eller kun må beskattes med en lavere skattesats, finder bestemmelserne i den nationale skattelovgivning om vederlagsdebitors indeholdelse, indbetaling og angivelse af skat alligevel anvendelse uanset denne overenskomst. I så fald berøres vederlagskreditors ret til hel eller delvis tilbagebetaling af den indeholdte og indbetalte skat ikke.

81. Det følger imidlertid af bestemmelserne i § 50d, stk. 3, første punktum, i EStG, at vederlagsdebitor i henhold til en sådan overenskomst kan undlade at indeholde skat eller indeholde skat efter en lavere skattesats, hvis BfF efter anmodning attesterer, at betingelserne herfor er opfyldt (fritagelsesprocedure). Vederlagsdebitor har således pligt til at indeholde skat, medmindre BfF har udstedt en sådan fritagelsesattest.

82. Første del af det tredje spørgsmål, punkt c), bør derfor forstås således, at det i det væsentlige ønskes oplyst, om traktatens artikel 59 og 60 er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter det ved skatteindeholdelsen kun er tilladt at tage hensyn til en skattefritagelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt den kompetente skattemyndighed har udstedt en fritagelsesattest.

83. Som Domstolen tidligere har fastslået, har »medlemsstaterne, når der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger til at fastsætte ensartede eller harmoniserede regler, særlig i henhold til EF-traktatens artikel 220, andet led (nu artikel 293, andet led, EF) […] bevaret kompetencen til at fastlægge kriterierne for indkomst- og formuebeskatning med henblik på, eventuelt gennem indgåelse af overenskomster, at undgå dobbeltbeskatning. I denne sammenhæng har medlemsstaterne frihed til i bilaterale overenskomster, der indgås med det formål at undgå dobbeltbeskatning, at fastsætte tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen« ( ).

84. Domstolen har endvidere præciseret, at »[v]ed udøvelsen af den således fordelte beskatningskompetence kan medlemsstaterne dog ikke undlade at overholde fællesskabsreglerne« ( ), eftersom de skal udøve deres kompetence med hensyn til direkte beskatning under overholdelse af fællesskabsretten.

85. I denne sag består en af vanskelighederne i at afgøre, om traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse på den procedure, som en ikke-hjemmehørende tjenesteyder skal iværksætte for at få udleveret en fritagelsesattest fra BfF, for så vidt denne procedure har til formål at kontrollere, om dobbeltbeskatningsoverenskomstens kriterier for indkomstbeskatning er opfyldt.

86. Eftersom iværksættelsen af denne procedure er snævert forbundet med fastsættelsen af tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene, kan det hævdes, at fællesskabsretten ikke finder anvendelse på denne procedure, og at denne kun vedrører den bilaterale relation, som disse to stater har etableret indbyrdes for at undgå dobbeltbeskatning.

87. Den forelæggende rets spørgsmål vedrører imidlertid ikke selve definitionen af de kriterier for beskatningen, som gør det muligt for de to stater at fordele beskatningskompetencen imellem sig, men Forbundsrepublikken Tysklands udøvelse af, hvad denne stat anser for at henhøre under sin beskatningskompetence med hensyn til en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, når denne hverken har anmodet om eller erhvervet en fritagelsesattest. Forbundsrepublikken Tyskland skal dog iagttage fællesskabsretten ved udøvelsen af disse beføjelser, navnlig traktatens artikel 59 og 60.

88. I denne henseende mener jeg, at en ikke-hjemmehørende tjenesteyders forpligtelse til at indhente en fritagelsesattest fra BfF for at undgå beskatning af sin indtægt i Tyskland bør anses for en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser på grund af de administrative foranstaltninger, som denne forpligtelse indebærer for den pågældende tjenesteyder.

89. Jeg mener imidlertid, at denne restriktion er objektivt begrundet i hensynet til at sikre en korrekt gennemførelse af skatteindeholdelsesproceduren.

90. Som Kongeriget Belgien har gjort gældende, er det vigtigt, at vederlagsdebitor kun kan undlade at indeholde skat, hvis han er sikker på, at tjenesteyderen opfylder betingelserne for at kunne opnå fritagelse ( ). Endvidere er det for mig at se berettiget, at de kompetente skattemyndigheder skal kunne kontrollere, at betingelserne for fritagelse er opfyldt, eftersom det, som Forbundsrepublikken Tyskland har gjort gældende, ikke kan kræves af vederlagsdebitor, at han selv, i hvert enkelt tilfælde, skal undersøge, om de pågældende indtægter er fritaget i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ( ). Endelig kunne det, hvis vederlagsdebitor ensidigt kunne frigøre sig fra forpligtelsen til at indeholde skat, og såfremt denne begik en fejl, gøre det vanskeligere at inddrive skatten fra vederlagskreditor.

91. Jeg mener derfor, at traktatens artikel 59 og 60 ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter der ved indeholdelsen af skat kun kan tages hensyn til en skattefritagelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt den kompetente skattemyndighed har udstedt en fritagelsesattest.

92. For at kunne besvare anden del af det tredje spørgsmål, punkt c), skal det herefter fastslås, om traktatens artikel 59 er til hinder for, at vederlagsdebitor ikke kan gøre den skattefritagelse, der følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, gældende i forbindelse med en hæftelsesprocedure over for ham ( ).

93. Som jeg har gjort rede for i forbindelse med behandlingen af det første spørgsmål, skal traktatens artikel 59 og 60 efter min opfattelse fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en tjenesteydelsesmodtager, der er hjemmehørende i en medlemsstat, i forbindelse med levering af grænseoverskridende tjenesteydelser kan pålægges en hæftelse i denne stat for at have undladt at indeholde skat i det vederlag, der er betalt til tjenesteyderen, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, som modydelse for den pågældende tjenesteydelse.

94. Denne hæftelsesprocedure, som er en følge af skatteindeholdelsesproceduren, bidrager nemlig til, på passende vis, at opfylde målet om at sikre en effektiv opkrævning af skatten.

95. Hvad angår de nærmere regler for denne procedure mener jeg dog, at det ikke er rimeligt, set i forhold til dette mål, at vederlagsdebitor ikke kan gøre en skattefritagelse, som følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, gældende i forbindelse med en hæftelsesprocedure.

96. Såfremt vederlagskreditor ikke har anmodet om en fritagelsesattest, og vederlagsdebitor alligevel har besluttet ikke at foretage indeholdelse af skat og som følge heraf af de tyske skattemyndigheder pålægges en hæftelse, er dette efter min opfattelse i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser, hvis vederlagsdebitor fuldstændig fratages muligheden for at gøre kreditors rettigheder i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst gældende. Et sådant forbud kan nemlig medføre, at han afholdes fra at henvende sig til en tjenesteyder, der er etableret i en anden medlemsstat, hvilket går ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde målet om at sikre en effektiv opkrævning af skatten.

97. Som Scorpio også har anført, skal det i denne henseende bemærkes, at de tyske skattemyndigheder i forbindelse med en hæftelsesprocedure har mulighed for at kontrollere, om de betingelser for skattefritagelse, der er opstillet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er opfyldt, og i bekræftende fald bør de kunne undlade at fortsætte denne procedure mod vederlagsdebitor vedrørende en skat, som det er endeligt fastslået ikke skal betales i Tyskland ( ). Som anført af sagsøgeren i hovedsagen, bør det også bemærkes, at hvis BfF kan foretage en sådan kontrol i forbindelse med en skattefritagelsesprocedure, der går forud for skatteindeholdelsen, bør de tyske skattemyndigheder også kunne gøre det som led i en efterfølgende hæftelsesprocedure ( ).

98. På baggrund af disse omstændigheder foreslår jeg, at Bundesfinanzhofs spørgsmål besvares således, at traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter der ved indeholdelsen af skat kun kan tages hensyn til en skattefritagelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt den kompetente skattemyndighed har udstedt en fritagelsesattest. Traktatens artikel 59 er derimod til hinder for, at vederlagsdebitor ikke kan gøre den skattefritagelse, der følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, gældende i forbindelse med en hæftelsesprocedure over for ham.

D – Det tredje præjudicielle spørgsmål, punkt d)

99. Med sit sidste spørgsmål har Bundesfinanzhof anmodet Domstolen om at oplyse, om besvarelsen af det tredje spørgsmål, punkt a) til c), bliver en anden, såfremt den i en anden medlemsstat bosiddende vederlagskreditor ikke var statsborger i en medlemsstat, da han leverede sin tjenesteydelse ( ).

100. Herved rejses det principielle spørgsmål, om traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse, såfremt tjenesteydelsesmodtageren, der har gjort disse regler gældende, er statsborger i en medlemsstat, og tjenesteyderen er statsborger i et tredjeland.

101. Det bør først undersøges, om dette spørgsmål kan antages til realitetsbehandling.

102. Den forelæggende ret har nemlig anført, at den ikke kender Europops nationalitet. Spørgsmålet er derfor baseret på en hypotese, som ikke er blevet bekræftet. Det fremgår imidlertid af Domstolens faste praksis, at denne kan afslå at træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål fra en national ret, »når problemet er af hypotetisk karakter« ( ).

103. Jeg er dog af den opfattelse, at Domstolen kan acceptere at svare på det spørgsmål, Bundesfinanzhof har stillet, for så vidt den i sin egenskab af kassationsinstans ikke fastslår faktiske omstændigheder. Dens opgave er at tage stilling til principielle spørgsmål på grundlag af faktiske omstændigheder, der er fastslået af Finanzgericht, som er førsteinstansret. På baggrund af det svar, som Domstolen giver på dette spørgsmål, tilkommer det således den kompetente Finanzgericht, som sagen hjemvises til, at afgøre, om Europop var statsborger i en medlemsstat på det tidspunkt, hvor han leverede sin tjenesteydelse.

104. Da det endvidere drejer sig som et principielt spørgsmål, som Domstolen, så vidt jeg ved, endnu ikke har taget stilling til, vil jeg forelægge den min retlige vurdering for at give den mulighed for i givet fald at besvare spørgsmålet.

105. Det skal på denne baggrund først bemærkes, at traktatens artikel 59 ifølge fast retspraksis tillægger ikke alene tjenesteyderen selv, men også tjenesteydelsesmodtageren rettigheder ( ). Denne artikel indebærer navnlig en frihed for modtagere af tjenesteydelser til at rejse til en anden medlemsstat for dér at modtage en tjenesteydelse uden at blive mødt af restriktioner ( ).

106. Ud over tjenesteyderens og tjenesteydelsesmodtagerens flytning inden for EF beskytter traktatens artikel 59 ligeledes »flytningen« af selve tjenesteydelsen. Som et eksempel på dette fremgår det af Alpine Investments-dommen ( ), at denne artikel finder anvendelse på »cold calling«-virksomhed, hvor en tjenesteyder tager telefonisk kontakt med personer, der har bopæl i en anden medlemsstat, for at tilbyde dem forskellige finansielle tjenesteydelser, som leveres, uden at han flytter sig fra den medlemsstat, hvor han er hjemmehørende ( ).

107. Det er i denne henseende anført, at »formålet med den liberalisering af samhandelen inden for Fællesskabet, som søges opnået gennem traktaten med henblik på gennemførelsen af det indre marked, forklarer det omfang, som Domstolen har tillagt begrebet levering af tjenesteydelser i [traktatens artikel 60’s] betydning. Begrebet omfatter nemlig tjenesteydelser, der leveres fra en medlemsstat til en anden, også i de tilfælde, hvor hverken tjenesteydere eller de faktiske eller potentielle modtagere af tjenesteydelsen passerer en grænse« ( ).

108. Jeg mener også, at denne fortolkning kan anvendes, når det er tjenesteydelsesmodtageren, der gør traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser gældende. I et tilfælde som det, der er tale om i hovedsagen, er det væsentlige, at tjenesteydelsen, der som bekendt består i at stille en musikgruppe til rådighed, leveres af en tjenesteyder med hjemsted i én medlemsstat til en modtager, der har hjemsted i en anden medlemsstat, og den er således genstand for en »flytning« inden for Fællesskabet. »Flytningen« af tjenesteydelsen er her konkretiseret i form af en fysisk flytning af musikgruppen og således endnu mere håndgribelig end tjenesteydelser, der tilbydes via telefon eller internet.

109. Det fremgår af disse omstændigheder, at sagsøgeren i hovedsagen i sin egenskab af modtager af den tjenesteydelse, der er leveret af Europop, burde kunne gøre de subjektive rettigheder gældende, som denne er tillagt i medfør af traktatens artikel 59.

110. Skal dette imidlertid anses for at være gældende, såfremt tjenesteyderen viser sig at være statsborger i et tredjeland?

111. Jeg mener, at dette spørgsmål bør besvares bekræftende.

112. Som nævnt ovenfor tillægger traktatens artikel 59 såvel tjenesteyderen som tjenesteydelsesmodtageren direkte rettigheder. I henhold til EF-retten, på dens nuværende udviklingstrin, kan kun statsborgere i medlemsstaterne gøre disse rettigheder gældende ( ).

113. For så vidt angår tjenesteyderen fremgår det således udtrykkeligt af ordlyden af traktatens artikel 59, stk. 1 og 2, at denne for at være omfattet af den frie udveksling af tjenesteydelser ikke kun skal være bosat i et af Fællesskabets lande, men også være statsborger i et af disse lande.

114. I traktatens artikel 59, stk. 2, gives Rådet dog en mulighed, som det endnu ikke har udnyttet, for med kvalificeret flertal og på forslag af Kommissionen at vedtage at udstrække anvendelsen af bestemmelserne i det pågældende kapitel til tjenesteydere, der er statsborgere i et tredjeland og bosat inden for Fællesskabet ( ).

115. Jeg skal gøre opmærksom på, at denne mulighed ikke findes for tjenesteydelsesmodtagere, der er statsborgere i et tredjeland og er etableret inden for Fællesskabet ( ). At en sådan bestemmelse ikke findes, understøtter efter min opfattelse det synspunkt, at kun tjenesteydelsesmodtagere, der er statsborgere i en medlemsstat, kan påberåbe sig at være omfattet af traktatens regler om fri udveksling af tjenesteydelser ( ). Jeg kan heller ikke se, hvad der kan begrunde, at statsborgere i tredjelande skulle være bedre stillet som tjenesteydelsesmodtagere end som tjenesteydere ( ).

116. Den situation, som Bundesfinanzhof udtrykker tvivl om, er imidlertid en helt anden.

117. Som jeg har gjort rede for ovenfor, drejer det sig om det tilfælde, hvor tjenesteydelsesmodtageren, som ubestridt er statsborger i en medlemsstat, i forbindelse med dennes relation til en tjenesteyder, hvis nationalitet ikke er kendt af den forelæggende ret, gør de rettigheder gældende, som følger af traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser.

118. I denne situation er det min opfattelse, at tjenesteyderens nationalitet er uden betydning med hensyn til de rettigheder, som tjenesteydelsesmodtageren har.

119. Det skal i denne henseende bemærkes, at det hverken fremgår af ordlyden af traktatens artikel 59 eller af Domstolens praksis, at en tjenesteyder kun kan påberåbe sig den frihed, der er omhandlet i denne artikel, hvis han kan påvise, at hans medkontrahent, dvs. tjenesteydelsesmodtageren, er statsborger i en medlemsstat.

120. Dette synspunkt gælder ikke mindre, når det er tjenesteydelsesmodtageren, der påberåber sig denne artikel. For at tage et eksempel, der er nævnt i generaladvokat Elmers forslag til afgørelse i sagen Svensson og Gustavsson, forudsætter retten til at rejse ind i en anden medlemsstat som turist for dér at modtage tjenesteydelser uden at blive udsat for forskelsbehandling efter min opfattelse ikke, at modtageren af den pågældende tjenesteydelse kan bevise, at tjenesteyderne, f.eks. hotelejere, er statsborgere i en medlemsstat ( ).

121. Som Kommissionen har bemærket, er det desuden hverken berettiget eller muligt at foretage en sondring på grundlag af tjenesteyderens nationalitet, da dette ville indebære, at tjenesteydelsesmodtageren konsekvent skulle indhente oplysninger, og kontrollere disse oplysninger, om sine handelspartneres nationalitet, hvis de er etableret i en anden medlemsstat ( ).

122. Endelig har Scorpio påpeget, hvilket jeg finder berettiget, at den frie udveksling af tjenesteydelser ville miste en betydelig del af sin virkning, hvis man godtog den opfattelse, at beskyttelsen af tjenesteydelsesmodtageren afhænger af dennes medkontrahents nationalitet ( ).

123. Sammenfattende foreslår jeg, at Domstolen besvarer det tredje spørgsmål, punkt d), med, at traktatens artikel 59 skal fortolkes således, at den finder anvendelse, såfremt en tjenesteydelsesmodtager, der påberåber sig denne artikel gældende, er statsborger i en medlemsstat, og modtageren af de pågældende tjenesteydelser er statsborger i et tredjeland.

V – Forslag til afgørelse

124. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer Bundesfinanzhofs præjudicielle spørgsmål således:

»1) Hvad angår indkomstskat vedrørende den omtvistede periode skal EØF-traktatens artikel 59 (herefter EF-traktatens artikel 59, efter ændring nu artikel 49 EF) og EØF-traktatens artikel 60 (herefter EF-traktatens artikel 60, nu artikel 50 EF) fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en tjenesteydelsesmodtager, der er hjemmehørende i en medlemsstat, i forbindelse med levering af grænseoverskridende tjenesteydelser kan pålægges en hæftelse i denne stat for at have undladt at indeholde skat i det vederlag, der er betalt til tjenesteyderen, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, som modydelse for den pågældende tjenesteydelse, hvorimod der ikke skal indeholdes skat af et vederlag, der betales til en tjenesteyder, som er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og debitor for dette vederlag, dvs. tjenesteydelsesmodtageren, følgelig ikke kan pålægges en hæftelse for manglende skatteindeholdelse.

2) Traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter debitor for et vederlag, som er udbetalt til en ikke-hjemmehørende tjenesteyder, i forbindelse med skatteindeholdelsen ikke må fradrage de erhvervsmæssige udgifter, som denne tjenesteyder har haft i økonomisk forbindelse med sine aktiviteter i den stat, hvor tjenesteydelsen er udført, dog på betingelse af, at der efterfølgende kan tages højde for disse udgifter, og at en ikke-hjemmehørende tjenesteyder i sidste instans ikke beskattes hårdere end en hjemmehørende tjenesteyder.

3) Traktatens artikel 59 og 60 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter der ved indeholdelsen af skat kun kan tages hensyn til en skattefritagelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt den kompetente skattemyndighed har udstedt en fritagelsesattest. Traktatens artikel 59 er derimod til hinder for, at vederlagsdebitor ikke kan gøre den skattefritagelse, der følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, gældende i forbindelse med en hæftelsesprocedure over for ham.

4) Traktatens artikel 59 skal fortolkes således, at den finder anvendelse, såfremt en tjenesteydelsesmodtager, der påberåber sig denne artikel, er statsborger i en medlemsstat, og modtageren af de pågældende tjenesteydelser er statsborger i et tredjeland.«