DOMSTOLENS DOM (SJETTE AFDELING) AF 27. JUNI 1989. - HEINZ KUEHNE MOD FINANZAMT MUENCHEN III. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: FINANZGERICHT MUENCHEN - TYSKLAND. - MOMS - BESKATNING AF PRIVAT BRUG AF FIRMABIL ERHVERVET SOM BRUGTVOGN UDEN RET TIL FRADRAG AF DEN RESTERENDE DEL AF MOMSEN. - SAG 50/88.



Samling af Afgørelser 1989 side 01925



Sammendrag

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

++++

1 . Afgiftsbestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgift - faelles mervaerdiafgiftssystem - afgiftpligtige transaktioner - privat anvendelse af et virksomhedsgode koebt uden ret til fradrag - beskatning af afskrivningen paa et gode - ikke tilladt - beskatning af de ydelser og goder, der leveres i forbindelse med vedligeholdelse og drift af godet, og som giver ret til fradrag - tilladt

(( Raadets direktiv 77/388/EOEF, artikel 6, stk . 2, litra a ) ))

2 . Afgiftsbestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgift - faelles mervaerdiafgiftssystem - afgiftspligtige transaktioner - privat anvendelse af et virksomhedsgode koebt uden ret til fradrag - medlemsstaternes mulighed for at fravige reglen om afgiftsfritagelse - ingen

( Raadets direktiv 77/388/EOEF, artikel 6, stk . 2, andet punktum )

3 . Afgiftsbestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgift - faelles mervaerdiafgiftssystem - afgiftspligtige transaktioner - privat anvendelse af et virksomhedsgode koebt uden ret til fradrag - beskatning heraf ulovlig - borgernes mulighed for at paaberaabe sig den tilsvarende bestemmelse

(( Raadets direktiv 77/388/EOEF, artikel 6, stk . 2, litra a ) ))

Sammendrag

1 . Artikel 6, stk . 2, litra a ), i sjette direktiv 77/388/EOEF om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter skal fortolkes saaledes, at bestemmelsen udelukker beskatning af afskrivningen paa et virksomhedsgode, som anvendes til privat brug, naar godet ikke har givet ret til at fradrage momsen, fordi det er koebt hos en ikke-afgiftspligtig person .

Det er ligeledes udelukket at beskatte afskrivningen, naar den afgiftspligtige, selv om han ikke kunne fradrage momsen ved leveringen af det af ham erhvervede gode, dog kunne fradrage momsen af tjenesteydelser eller goder, som han har modtaget eller erhvervet fra andre afgiftspligtige virksomheder med henblik paa vedligeholdelse eller drift af godet . I sidstnaevnte tilfaelde er det i overensstemmelse med det faelles mervaerdiafgiftssystem at beskatte de udgifter, der er afholdt med disse formaal for oeje, idet en saadan loesning goer det muligt at undgaa dobbeltbeskatning af selve godet og samtidig sikre, at der opkraeves afgift af det endelige forbrug .

2 . Muligheden for fravigelse i henhold til artikel 6, stk . 2, andet punktum, i sjette direktiv 77/388/EOEF indebaerer ikke, at medlemsstaterne har ret til at beskatte privat brug af et virksomhedsgode, naar det anvendte gode ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .

3 . En afgiftspligtig kan for de nationale retter paaberaabe sig artikel 6, stk . 2, litra a ), i sjette direktiv 77/388/EOEF, for saa vidt som denne bestemmelse udelukker beskatning af privat brug af et virksomhedsgode, som ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .

Dommens præmisser

1 Ved kendelse af 9 . december 1987, indgaaet til Domstolen den 16 . februar 1988, har Finanzgericht Muenchen i medfoer af EOEF-Traktatens artikel 177 forelagt en raekke praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag ( EFT L 145, s . 1 ), herefter benaevnt "sjette direktiv ".

2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag anlagt af advokat Heinz Kuehne, Muenchen, til proevelse af en af Finanzamt Muenchen III meddelt ansaettelse af mervaerdiafgiftstilsvar .

3 Ifoelge den tyske lov om omsaetningsafgifter, Umsatzsteuergesetz 1980 ( herefter benaevnt "UStG "), skal der svares mervaerdiafgift af privat brug af et virksomhedsgode . Yderligere kan den residuelle mervaerdiafgift i et brugt gode, som en ikke-afgiftspligtig person har solgt til en afgiftspligtig person, ikke fradrages af sidstnaevnte, selv om godet anvendes i dennes virksomhed .

4 Heinz Kuehne, der er afgiftspligtig i sin egenskab af advokat, havde koebt en brugt vogn af en privatperson, der ikke som saadan var afgiftspligtig, med henblik paa at anvende vognen dels i erhvervsmaessigt oejemed, dels til privat brug . Da Finanzamt Muenchen III opkraevede moms af afskrivningen i det omfang, Kuehne anvendte vognen til privat brug, anfaegtede han afgiftsansaettelsen ved Finanzgericht Muenchen . Kuehne gjorde gaeldende, at han ikke havde kunnet koebe bilen med fradrag af mervaerdiafgift, hvorfor beskatningen af den forholdsmaessige afskrivning for privatkoersel indebar, at der blev opkraevet dobbelt afgift, hvilket er i strid med momssystemet . Sagsoegeren gjorde gaeldende, at kun de rene driftsomkostninger og ikke afskrivningen skulle tages i betragtning ved beskatningen af den private anvendelse af bilen .

5 Finanzgericht fandt, at en anvendelse af UStG efter ordlyden kunne rejse en vis tvivl i forhold til sjette direktiv, hvis artikel 6, stk . 2, litra a ), bestemmer, at beskatning af privat brug af et virksomhedsgode forudsaetter, at godet har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften . Den nationale ret har derfor besluttet at udsaette sagen og forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal :

"I - Hvorledes skal artikel 6, stk . 2, i Raadets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter fortolkes?

1 ) Gaelder det i henhold til betingelsesbisaetningen 'saafremt dette gode har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften' ,

a ) at beskatning af privat brug kun er udelukket i de tilfaelde, hvor den indgaaende afgift ikke kan fradrages paa grund af afgiftsfri anvendelse af godet i virksomheden ( Umsatzsteuergesetz' §15, stk . 2 ), henholdsvis paa grund af en anvendelse af godet, som ikke har forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner ( sjette direktivs artikel 17, stk . 2 ), eller

b ) at opkraevning af afgift ogsaa er udelukket, saafremt den indgaaende afgift af andre grunde ikke kan fradrages, eksempelvis paa grund af erhvervelse af godet fra en ikke-afgiftspligtig person .

Saafremt spoergsmaal 1 ) b ) besvares bekraeftende, oenskes foelgende spoergsmaal besvaret :

2 ) Giver et gode ret til delvis fradrag af mervaerdiafgift, jfr . artikel 6, stk . 2, 1 . punktum, litra a ), saafremt den afgiftspligtige person ganske vist ikke kan fradrage mervaerdiafgift for det til ham leverede gode, men derimod for den tjenesteydelse eller de goder, som han har erhvervet fra andre erhvervsdrivende eller benyttet med henblik paa vedligeholdelse ( reparation, service osv .) eller forbrug ( braendstoffer, smoeremidler osv .)?

3 ) Saafremt spoergsmaal 2 ) besvares benaegtende,

a ) giver artikel 6, stk . 2, andet punktum, da kun medlemsstaterne mulighed for at fravige bestemmelserne ved helt eller delvis at give afkald paa beskatning af anvendelsen af goderne, jfr . bestemmelsens foerste punktum, litra a ), eller

b ) kan medlemsstaterne ogsaa beskatte denne anvendelse uden hensyn til, om det anvendte gode har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften?

II - Saafremt spoergsmaal 3 ) a ) besvares bekraeftende,

1 ) har den tyske lovgiver da ikke behoerigt gennemfoert sjette momsdirektiv i national ret, for saa vidt der ifoelge §1, stk . 1, nr . 2, litra b ), i Umsatzsteuergesetz 1980 skal betales mervaerdiafgift af anvendelsen af et gode, der er bestemt for virksomheden, ogsaa selv om godet hverken har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften?

Saafremt spoergsmaal 1 ) besvares bekraeftende,

2 ) kan en afgiftspligtig person da over for de retter, der i Forbundsrepublikken Tyskland har kompetence i afgifts - og skattesager, paaberaabe sig sjette momsdirektivs artikel 6, skt . 2, foerste punktum, litra a ), som fortolket af Domstolen?

III - Saafremt spoergsmaal I . 1 ) a ), 2 ) eller 3 ) b ) besvares bekraeftende eller spoergsmaal II . 1 ) eller 2 ) besvares benaegtende,

hvorledes skal sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk . 1, litra c ), da fortolkes? Omfatter udgifterne alle de omkostninger, den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med tjenesteydelsen, eller kun de af ham erlagte - i saa fald forholdsmaessige - vederlag for goder og tjenesteydelser i det omfang, disse har givet ret til fradrag af mervaerdiafgift?"

6 Vedroerende sagens retlige baggrund og faktiske omstaendigheder samt retsforhandlingernes forloeb og de til Domstolen indgivne skriftlige indlaeg henvises i oevrigt til retsmoederapporten . Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende, saafremt det paa de enkelte punkter er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation .

Spoergsmaalet vedroerende beskatning af privat brug af et virksomhedsgode

( spoergsmaal I.1 )

7 Med dette spoergsmaal oensker den nationale ret i det vaesentlige afgjort, om sjette direktivs artikel 6, stk . 2, litra a ), udelukker beskatning af afskrivningen af et virksomhedsgode i det omfang, det anvendes til privat brug, naar godet ikke har givet ret til fradrag af momsen, fordi det er blevet koebt af en ikke-afgiftspligtig person .

8 Det fremgaar af opbygningen af sjette direktiv, at ovennaevnte bestemmelse skal forhindre, at der ikke opkraeves afgift af et virksomhedsgode, der anvendes til privat brug, og der skal derfor kun opkraeves afgift af privat brug af dette gode, saafremt det har givet ret til fradrag af den moms, som belastede det ved erhvervelsen .

9 Saafremt den afgiftspligtige ikke er befoejet til at fradrage den residuelle mervaerdiafgift, som belastede det virksomhedsgode, der er koebt af en ikke-afgiftspligtig, maa godet anses for ikke at give ret til fradrag af moms, jfr . sjette direktivs artikel 6, stk . 2, litra a ), og i henhold til denne bestemmelse er det derfor udelukket at beskatte den til den private brug af godet svarende afskrivning .

10 En saadan beskatning af et virksomhedsgode, som ikke har givet ret til fradrag af den residuelle mervaerdiafgift, ville nemlig foere til en dobbeltbeskatning, som er i strid med princippet om afgiftsneutralitet, der danner grundlaget for det faelles mervaerdiafgiftssystem, sjette direktiv er en del af .

11 Spoergsmaalet skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 6, stk . 2, litra a ), skal fortolkes saaledes, at bestemmelsen udelukker beskatning af afskrivningen paa et virksomhedsgode, som anvendes til privat brug, naar godet ikke har givet ret til at fradrage momsen, fordi det er koebt hos en ikke-afgiftspligtig person .

Spoergsmaalet vedroerende retten til "delvis" fradrag ( spoergsmaal I.2 )

12 Formaalet med dette spoergsmaal er at faa afgjort, om det foerste spoergsmaal skal besvares anderledes, saafremt den afgiftspligtige, selv om han ikke kunne fradrage momsen ved leveringen af det af ham erhvervede gode, dog kan fradrage momsen af tjenesteydelser eller goder, som han har modtaget eller erhvervet fra andre afgiftspligtige virksomheder med henblik paa vedligeholdelse eller drift af godet .

13 Det bemaerkes, at ifoelge sjette direktivs artikel 6, stk . 2, litra a ), forudsaetter beskatningen af privat brug af et virksomhedsgode, at selve godet, og ikke udgifterne til drift og vedligeholdelse heraf, har givet ret til fradrag af mervaerdiafgift .

14 Det fremgaar heraf, at der maa sondres mellem de afgiftsregler, der finder anvendelse ved levering af et virksomhedsgode, og de regler, der gaelder for afgiftspligtige udgifter til drift og vedligeholdelse af godet .

15 Spoergsmaalet skal derfor besvares saaledes, at besvarelsen af det foerste spoergsmaal ikke aendres, saafremt den afgiftspligtige, selv om han ikke kunne fradrage momsen ved leveringen af det af ham erhvervede gode, dog kunne fradrage momsen af tjenesteydelser eller goder, som han har modtaget eller erhvervet fra andre afgiftspligtige virksomheder med henblik paa vedligeholdelse eller drift af godet .

Spoergsmaalet vedroerende medlemsstaternes mulighed for at fravige bestemmelserne ( spoergsmaal I.3 )

16 Med dette spoergsmaal oensker den nationale ret afgjort, om medlemsstaternes mulighed for at fravige bestemmelserne om beskatning af privat brug af et virksomhedsgode indebaerer, at de helt eller delvis kan beskatte eller undlade at beskatte en saadan anvendelse, uanset om godet har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften .

17 Det fremgaar af det allerede anfoerte, at opkraevning af moms paa privat brug af et virksomhedsgode, som ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen, foerer til dobbeltbeskatning, hvilket er i strid med princippet om afgiftsneutralitet, der danner grundlaget for det faelles mervaerdiafgiftssystem .

18 Det kan herefter fastslaas, at medlemsstaternes mulighed for at undlade at beskatte privat brug af et virksomhedsgode under ingen omstaendigheder indebaerer, at de kan opkraeve moms af privat brug, naar godet ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .

19 Spoergsmaalet skal derfor besvares saaledes, at medlemsstaterne ikke i medfoer af sjette direktivs artikel 6, stk . 2, andet punktum, har ret til at beskatte privat brug af et virksomhedsgode, naar det anvendte gode ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .

Vedroerende spoergsmaalet om gennemfoerelsen af sjette direktiv i national ret ( spoergsmaal II.1 )

20 Den nationale ret oensker med dette spoergsmaal i det vaesentlige afgjort, om sjette direktivs artikel 6, stk . 2, som fortolket ovenfor, udelukker nationale afgiftsbestemmelser, hvorefter der opkraeves moms af privat brug af et virksomhedsgode, som ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .

21 Naar henses til ovenstaaende svar, maa dette spoergsmaal besvares bekraeftende .

Vedroerende spoergsmaalet om den direkte virkning af sjette direktivs artikel 6, stk . 2 ( spoergsmaal II.2 )

22 Med dette spoergsmaal oensker den nationale ret afgjort, om en afgiftspligtig person for de nationale retter kan paaberaabe sig sjette direktivs artikel 6, stk . 2, for saa vidt som bestemmelsen udelukker beskatning af privat brug af et virksomhedsgode, som ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .

23 Det bemaerkes, at i henhold til Domstolens praksis ( jfr . bl . a . dom af 19 . januar 1982, Becker, sag 8/81, Sml . s . 53 ), kan private, naar bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmaessigt synspunkt fremstaar som ubetingede og tilstraekkelig praecise, stoette ret herpaa i forhold til enhver national regel, der ikke er i overensstemmelse med direktivet .

24 Det fremgaar heraf, at naevnte bestemmelse simpelthen indeholder et klart forbud mod at opkraeve moms af privat brug af et virksomhedsgode, som ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .

25 For saa vidt er den af forbuddet foelgende forpligtelse til ikke at beskatte privat brug af virksomhedsgodet ikke behaeftet med nogen betingelser, ligesom der ikke stilles krav om en faellesskabsretlig eller national retsakt for at sikre dets gennemfoerelsen eller dets virkninger .

26 Forbuddet er saaledes absolut og i retlig henseende selvtilstraekkeligt, hvorfor det har direkte virkning i retsforholdet mellem medlemsstaterne og deres borgere .

27 Spoergsmaalet skal derfor besvares saaledes, at en afgiftspligtig for de nationale retter kan paaberaabe sig sjette direktivs artikel 6, stk . 2, for saa vidt som denne bestemmelse udelukker beskatning af privat brug af et virksomhedsgode, som ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .

Spoergsmaalet vedroerende beskatningsgrundlaget for privat brug af et virksomhedsgode ( spoergsmaal III )

28 Med dette spoergsmaal oensker den nationale ret afgjort, om beskatningsgrundlaget, jfr . sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk . 1, litra c ), for privat brug af et virksomhedsgode omfatter alle den afgiftspligtiges udgifter eller alene vederlaget for de goder og tjenesteydelser, som giver ret til fradrag af momsen .

29 I betragtning af de ovennaevnte svar er det tilstraekkeligt at fastslaa, at det er i overensstemmelse med det faelles mervaerdiafgiftssystem ikke at beskatte afskrivningen ved privat brug af et virksomhedsgode, som ikke har givet ret til fradrag af momsen, mens dette ikke er tilfaeldet med hensyn til udgifterne til drift og vedligeholdelse af godet, der er omfattet af den afgiftspligtiges fradragsret . En saadan loesning goer det nemlig muligt at undgaa dobbeltbeskatning af selve godet og samtidig sikre, at der opkraeves afgift af det endelige forbrug .

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

30 De udgifter, der er afholdt af Forbundsrepublikken Tysklands og Den Portugisiske Republiks regeringer samt af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke godtgoeres . Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger .

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN ( Sjette Afdeling )

vedroerende de spoergsmaal, som Finanzgericht Muenchen har forelagt ved kendelse af 9 . december 1987, for ret :

1 ) Artikel 6, stk . 2, litra a ), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes saaledes, at bestemmelsen udelukker beskatning af afskrivningen paa et virksomhedsgode, som anvendes til privat brug, naar godet ikke har givet ret til at fradrage momsen, fordi godet er koebt hos en ikke-afgiftspligtig person .

2 ) Besvarelsen af det foerste spoergsmaal aendres ikke, saafremt den afgiftspligtige, selv om han ikke kunne fradrage momsen ved leveringen af det af ham erhvervede gode, dog kunne fradrage momsen af tjenesteydelser eller goder, som han har modtaget eller erhvervet fra andre afgiftspligtige virksomheder med henblik paa vedligeholdelse eller drift af godet .

3 ) Medlemsstaterne har ikke i medfoer af sjette direktivs artikel 6, stk . 2, andet punktum, ret til at beskatte privat brug af et virksomhedsgode, naar det anvendte gode ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .

4 ) En afgiftspligtig kan for de nationale retter paaberaabe sig sjette direktivs artikel 6, stk . 2, for saa vidt som denne bestemmelse udelukker beskatning af privat brug af et virksomhedsgode, som ikke har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af momsen .