FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

P. MENGOZZI

fremsat den 5. juni 2018 ( 1 )

Sag C-135/17

X-GmbH

mod

Finanzamt Stuttgart – Körperschaften

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))

»Præjudiciel forelæggelse – frie kapitalbevægelser – artikel 56 EF og 57 EF – kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne og tredjelande – restriktioner – »standstill«-klausul – direkte investeringer – lovgivning i en medlemsstat om beskatning af indtægter fra selskaber med hjemsted i udlandet – begrundelse – bekæmpelse af rent kunstige arrangementer – afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen – opretholdelse af en effektiv skattekontrol«

I. Indledning

1. Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) har med sin anmodning om præjudiciel afgørelse anmodet Domstolen om at fortolke artikel 56 EF og 57 EF (nu henholdsvis artikel 63 TEUF og 64 TEUF) for nærmere bestemt at få oplyst, om den tyske ordning for »kapitalandele i udenlandske passive selskaber« ( 2 ) medfører en restriktion for de frie kapitalbevægelser i forhold til tredjelande, som kan være begrundet i tvingende almene hensyn, herunder bekæmpelse af rent kunstige arrangementer, hvis den ikke er omfattet af den »standstill«-klausul, der er fastsat i artikel 57, stk. 1, EF.

2. Denne anmodning er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem det tyske selskab X og Finanzamt Stuttgart-Körperschaften (skattemyndigheden i Stuttgart med ansvar for selskabsbeskatning, Tyskland) vedrørende medregningen af indtægter, som Y, et schweizisk selskab, hvor 30% af kapitalen ejes af X, erhvervede i løbet af 2005 og 2006, i X’s beskatningsgrundlag i henhold til bestemmelserne i Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Aussensteuergesetz) af 8. september 1972 (lov om beskatning ved relationer til udlandet, herefter»AStG«) ( 3 ), som affattet ved Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz af 21. december 1993 (lov om bekæmpelse af skattesvig og forenkling af beskatningsreglerne) ( 4 ) og Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts af 20. december 2001 (lov om videreudvikling af selskabsskattereglerne, herefter »UntStFG 2001«) ( 5 ).

3. Det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at indtægter for et udenlandsk selskab, hvori en skattepligtig person, der er hjemmehørende i Tyskland, ejer en kapitalandel på mindst 1%, i henhold til AStG’s § 7, stk. 6 og 6a, samt § 8 beskattes hos denne skattepligtige person, hvis der er tale om »passiv indkomst med karakter af investeringskapital«, dvs. hvis disse indtægter i udlandet er undergivet en beskatning af overskuddet, som er mindre end 25%, og hvis de ikke stammer fra »aktiv« økonomisk virksomhed.

4. Det er ubestridt i hovedsagen, at den tyske skattemyndighed anså selskabet Y for at være et udenlandsk passivt selskab (»Zwischengesellschaft«) for så vidt angår »passiv indkomst [»Zwischeneinkünfte«] med karakter af investeringskapital« som omhandlet i AStG’s § 7, stk. 6 og 6a. For de omhandlede skatteår fandt den tyske skattemyndighed således, at de fordringer, som Y havde erhvervet hos et tysk selskab – til dels ved hjælp af et lån fra X – gav ret til en andel i fire tyske sportsforeningers sportsmæssige resultater, bl.a. fra disse foreningers indtægter fra medierettigheder. Y’s indtægter skulle derfor betragtes som passiv indkomst med karakter af investeringskapital og indgå i X’s beskatningsgrundlag for de to skatteår, der er omtvistet i hovedsagen.

5. X anfægtede den tyske skattemyndigheds afgørelser uden at få medhold og har nu anlagt sag ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager).

6. Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har bemærket, at reglerne i AStG’s § 7, stk. 6 og 6a, om medregning af passiv indkomst med karakter af investeringskapital i beskatningsgrundlaget for en kapitalejer, der er fuldt skattepligtig i Tyskland, kun gælder for kapitalandele i udenlandske selskaber. I denne forbindelse finder Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager), at den omhandlede tyske lovgivning i princippet kan udgøre en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som er forbudt i henhold til artikel 56, stk. 1, EF.

7. Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) er imidlertid usikker på, om denne nationale lovgivning er tilladt i medfør af EU-retten, henset til »standstill«-klausulen i artikel 57, stk. 1, EF, hvorefter artikel 56 EF ikke berører anvendelsen over for tredjelande af restriktioner, der den 31. december 1993 eksisterede i henhold til national lovgivning med hensyn til sådanne kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som bl.a. vedrører direkte investeringer. Med henvisning til Domstolens praksis om, at det i denne forbindelse i princippet tilkommer den nationale ret at fastlægge indholdet af den lovgivning, som »eksistere[de]« den 31. december 1993, finder denne ret det nødvendigt, at Domstolen præciserer navnlig to aspekter af den omhandlede tyske lovgivning.

8. Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har for det første forklaret, at de regler om medregning af »passiv indkomst med karakter af investeringskapital« i beskatningsgrundlaget for en kapitalejer, der er fuldt skattepligtig i Tyskland, som var gældende den 31. december 1993, blev ændret ved Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) (lov om skattenedsættelse og reform af virksomhedsbeskatningen, herefter »StSenkG 2000«) af 23. oktober 2000 ( 6 ). Retten har bemærket, at StSenkG 2000 ganske vist medførte en gennemgribende omarbejdning af de regler, der gjaldt den 31. december 1993, men at de ændringer af AStG, som denne lovgivning skulle medføre, blev ophævet ved UntStFG 2001, endnu inden de i praksis kunne anvendes på sådanne indtægter for første gang.

9. Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) finder det i denne forbindelse ikke klart, om garantien i artikel 57, stk. 1, EF for opretholdelse af en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der eksisterede den 31. december 1993, kan bortfalde alene på grund af ændringslovgivningens formelle normative virkning, eller om denne ændring faktisk også skal være gennemført i praksis.

10. For det andet genskabte UntStFG 2001 med en enkelt undtagelse de retsvirkninger, som reglerne om medregning af passiv indkomst med karakter af investeringskapital i beskatningsgrundlaget for en kapitalejer, der er fuldt skattepligtig i Tyskland, havde den 31. december 1993. UntStFG 2001 sænkede bl.a. den nedre grænse for, hvor stor kapitalandelen i det udenlandske passive selskab skal være, for at indtægterne medregnes, fra 10% til 1%. På visse betingelser skal indtægterne i øvrigt også medregnes for kapitalandele på mindre end 1%. Selv om denne udvidelse af de nævnte reglers anvendelsesområde til at omfatte porteføljeinvesteringer på under 10% ifølge Bundesfinanzhof udgør en væsentlig ændring, som udvider restriktionen for grænseoverskridende kapitalbevægelser i et ikke uvæsentligt omfang, vedrører denne ændring imidlertid kun porteføljeinvesteringer og ikke direkte investeringer som omhandlet i artikel 57, stk. 1, EF. Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) finder som følge heraf, at »standstill«-klausulen vil kunne anvendes i det foreliggende tilfælde, eftersom reglerne vedrørende den særlige situation for X, hvis kapitalandel på 30% i Y udgør en direkte investering, ikke var berørt af den ændring vedrørende porteføljeinvesteringer, der blev indført ved UntStFG 2001.

11. Såfremt den omhandlede nationale lovgivning som følge af et af disse to aspekter ikke var omfattet af »standstill«-klausulen, ønsker Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) oplyst, om en sådan lovgivning udgør en forbudt restriktion for de frie kapitalbevægelser, der i givet fald kan være begrundet i tvingende almene hensyn. Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har i denne forbindelse mindet om, at Domstolen behandlede spørgsmålet om beskatning af passive selskabers indtægter i den sag, der gav anledning til dom af 12. september 2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544). Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har imidlertid bemærket, at denne sag vedrørte etableringsfriheden, som gælder i forholdet mellem medlemsstaterne, og ikke kapitalens frie bevægelighed, som også gælder i forholdet mellem medlemsstaterne og tredjelande. Hvis denne retspraksis overføres på en situation som den, der er omhandlet i hovedsagen, er Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) i tvivl om, hvorvidt den nationale lovgivning er begrundet.

12. Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: »1) Skal artikel 57, stk.1, EF (nu artikel 64, stk. 1, TEUF) fortolkes således, at en medlemsstats restriktion for kapitalbevægelser til eller fra tredjelande i forbindelse med direkte investeringer, der eksisterede pr. 31. december 1993, heller ikke berøres af artikel 56 EF (nu artikel 63 TEUF), når den nationale bestemmelse, der eksisterede på skæringsdatoen, og som begrænsede kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, i det væsentlige kun gjaldt for direkte investeringer, men efter skæringsdatoen blev udvidet, således at den også omfatter porteføljeinvesteringer i udenlandske selskaber, der ligger under tærsklen for kapitalandele på 10%? 2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, skal artikel 57, stk. 1, EF [nu artikel 64, stk. 1, TEUF] [da] fortolkes således, at det skal anses for anvendelse af en national bestemmelse til begrænsning af kapitalbevægelser til eller fra tredjelande i forbindelse med direkte investeringer, der eksisterede pr. 31. december 1993, når en senere bestemmelse, der i det væsentlige svarer til den restriktion, der eksisterede på skæringsdatoen, kommer til anvendelse, men den restriktion, der eksisterede på skæringsdatoen, efter skæringsdatoen blev ændret væsentligt for en kort tid ved en lov, der ganske vist retligt set trådte i kraft, men i praksis aldrig blev anvendt, fordi den blev erstattet af den bestemmelse, der nu finder anvendelse, inden den første gang kunne anvendes på et konkret tilfælde? 3) Såfremt et af de første to spørgsmål besvares benægtende, er artikel 56 EF [nu artikel 63 TEUF] da til hinder for en medlemsstats ordning, hvorefter der i beskatningsgrundlaget for en skattepligtig person, der er hjemmehørende i den pågældende medlemsstat, og som ejer en kapitalandel på mindst 1% i et selskab hjemmehørende i en anden stat (her: Schweiz), medregnes en forholdsmæssig andel af dette selskabs positive indtægter med karakter af investeringskapital svarende til ejerandelen, såfremt disse indtægter er undergivet et lavere beskatningsniveau end i den førstnævnte stat?«

13. Sagsøgeren i hovedsagen, den tyske, den franske og den svenske regering samt Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg vedrørende disse spørgsmål. Disse berørte parter har – bortset fra den franske og den svenske regering, der ikke gav møde – afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 5. marts 2018.

II. Bedømmelse

14. De to første præjudicielle spørgsmål, som den forelæggende ret har forelagt, vedrører fortolkningen af »standstill«-klausulen i artikel 57, stk. 1, EF, hvis anvendelse forudsætter, at den lovgivning, der er omhandlet i hovedsagen, kvalificeres som en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der strider mod artikel 56, stk. 1, EF, mens det tredje spørgsmål netop vedrører denne kvalificering og den eventuelle begrundelse for en sådan restriktion.

15. Jeg vil som følge heraf behandle den forelæggende rets spørgsmål i en anden rækkefølge. Jeg vil først undersøge, om den tyske ordning for »kapitalandele i udenlandske passive selskaber«, der er omhandlet i hovedsagen, udgør en restriktion som omhandlet i artikel 56, stk. 1, EF, hvilket der efter min opfattelse ikke er nogen tvivl om (afsnit A). Dernæst vil jeg afgøre, om denne restriktion alligevel kan opretholdes, fordi den er omfattet af »standstill«-klausulen i artikel 57, stk. 1, EF (afsnit B). Jeg vil allerede nu bemærke, at den lovgivning, der er omhandlet i hovedsagen, efter min opfattelse opfylder de tidsmæssige og materielle kriterier, der er fastsat i denne artikel. Jeg vil derfor kun subsidiært, dvs. for det tilfælde, at Domstolen ikke er enig i min bedømmelse af, om »standstill«-klausulen finder anvendelse, undersøge, om den restriktion for de frie kapitalbevægelser, der er omhandlet i hovedsagen, kan være begrundet i et tvingende alment hensyn (afsnit C).

A. Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 56, stk. 1, EF

1. Spørgsmålet om, hvorvidt princippet om frie kapitalbevægelser finder anvendelse

16. Det bør indledningsvis fremhæves, at AStG finder anvendelse på alle skattepligtige, som er hjemmehørende i Tyskland, og som besidder en kapitalandel i et selskab i et tredjeland, hvor beskatningen af overskuddet i dette selskab ifølge AStG er »lav«, uanset om denne kapitalandel giver den tyske skattepligtige mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i det pågældende selskab og træffe afgørelse om dets drift. I forbindelse med de skatteår, der er omhandlet i hovedsagen, blev indtægter erhvervet af et selskab i et tredjeland således i henhold til AStG’s § 7 automatisk og uafhængigt af enhver udlodning af udbytte medregnet i beskatningsgrundlaget for kapitalejeren i dette selskab, som var fuldt skattepligtig i Tyskland, når vedkommende ejede en kapitalandel på mindst 1% i selskabet i det pågældende tredjeland.

17. Det skal påpeges, at ingen af de berørte parter har bestridt, at princippet om frie kapitalbevægelser i artikel 56, stk. 1, EF finder anvendelse i hovedsagen, og den forelæggende ret har selv og med rette afvist, at etableringsfriheden finder anvendelse på den skattelovgivning, der er omhandlet i hovedsagen.

18. I analogi med den retspraksis, der følger af dom af 13. november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, præmis 98-100 og 104), skal en sådan lovgivning, som for det første ikke kun har til formål at finde anvendelse på kapitalandele i et selskab i en medlemsstat, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i det omhandlede selskab i et tredjeland, og som for det andet kun vedrører den skattemæssige behandling af indtægter for et selskab i en medlemsstat hidrørende fra investeringer i et selskab med hjemsted i et tredjeland, uden tvivl bedømmes på grundlag af artikel 56, stk. 1, EF ( 7 ).

19. I en sådan sammenhæng skal det anses for tilstrækkeligt at undersøge den nationale lovgivnings formål med henblik på at vurdere, om den omhandlede skattemæssige behandling henhører under bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser ( 8 ). Det er i hvert fald ikke nødvendigt at tage hensyn til de konkrete omstændigheder i hovedsagen, hvor der er tale om en kapitalandel på 30% i det schweiziske selskab Y. Uanset om en sådan kapitalandel kan give X en afgørende indflydelse på beslutningerne i Y ‐ hvilket i sig selv er tvivlsomt, da den resterende del af dette selskabs kapital tilhører en enkelt kapitalejer ‐ kan disse omstændigheder ikke i forholdet til tredjelande og i betragtning af formålet med de omhandlede bestemmelser i AStG medføre, at etableringsfriheden, der som bekendt ikke gælder for forholdet til tredjelande, anvendes frem for princippet om frie kapitalbevægelser ( 9 ).

20. Hvis princippet om frie kapitalbevægelser alene på grund af disse omstændigheder må vige for etableringsfriheden, vil det, som jeg har præciseret i mit forslag til afgørelse Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2013:710, punkt 20), fratage forbuddet i artikel 56, stk. 1, EF dets effektive virkning i situationer, hvor der imidlertid ikke foreligger nogen risiko for omgåelse af etableringsfriheden.

2. Den restriktive virkning af AStG’s § 7 for kapitalbevægelserne i forhold til tredjelande

21. Det er efter min opfattelse klart, hvordan spørgsmålet om, hvorvidt en bestemmelse i en skattelovgivning såsom AStG’s § 7 udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne og tredjelande, bør besvares.

22. Det følger i denne henseende af fast retspraksis, at foranstaltninger, der er forbudt i henhold til artikel 56, stk. 1, EF, i deres egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne omfatter sådanne foranstaltninger, som kan afholde personer, der er hjemmehørende i en medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater ( 10 ).

23. Det fremgår i det foreliggende tilfælde af den forelæggende rets forklaringer, at formålet med medregningsreglerne er at forhindre eller opveje, at personer, der er fuldt skattepligtige i Tyskland, overfører (passiv) indkomst til stater, hvor overskuddet ifølge tysk ret beskattes lavere. Formålet med medregningsreglerne er altså at tillægge den tyske ejer af en kapitalandel på mindst 1% i et selskab i et tredjeland den såkaldte passive indkomst, som dette selskab har erhvervet, uafhængigt af enhver udlodning af udbytte. Sådanne regler finder pr. definition kun anvendelse i grænseoverskridende situationer.

24. Som den forelæggende ret, den svenske regering og Kommissionen bl.a. har fremhævet, vil en tysk kapitalejer, som er fuldt skattepligtig i Tyskland, og som besidder en kapitalandel af tilsvarende størrelse i et selskab, der er etableret i Tyskland, således aldrig skulle medregne det tyske selskabs indtægter i sit skattemæssige resultat. Den tyske regering har i øvrigt selv erkendt i sit skriftlige indlæg, at sådanne medregningsregler resulterer i en mindre fordelagtig behandling af kapitalandele i udenlandske selskaber end af kapitalandele i selskaber, der er etableret i Tyskland, eftersom tyske selskabers indtægter aldrig tillægges kapitalejerne forud for enhver udlodning.

25. En sådan forskelsbehandling vil derfor unægteligt kunne afholde en tysk skatteyder fra at foretage investeringer i tredjelande.

26. Det er som følge heraf min opfattelse, at en bestemmelse om AStG’s § 7 udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne og tredjelande, som i princippet er forbudt i henhold til artikel 56 EF.

B. Spørgsmålet om, hvorvidt artikel 57, stk. 1, EF finder anvendelse

27. Som jeg tidligere har nævnt ønsker den forelæggende ret med de to første spørgsmål oplyst, om den restriktion for de frie kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne og tredjelande, som jeg netop har påvist, alligevel kan udlignes ved anvendelse af »standstill«-klausulen i artikel 57, stk. 1, EF.

28. Det skal påpeges, at i henhold til denne artikel berører »artikel 56 [EF] […] ikke anvendelsen over for tredjelande af restriktioner, der den 31. december 1993 eksisterer i henhold til national lovgivning eller fællesskabslovgivning med hensyn til sådanne kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som vedrører direkte investeringer […]« ( 11 ).

29. Restriktioner, der er fastsat i en medlemsstats lovgivning, er således omfattet af anvendelsesområdet for artikel 57, stk. 1, EF, hvis de ud over at finde anvendelse på et tredjeland, hvilket uden tvivl – som det er tilfældet i hovedsagen – gælder for Det Schweiziske Forbund, opfylder de tidsmæssige og materielle kriterier, der er fastsat i denne artikel ( 12 ).

1. Det tidsmæssige anvendelsesområde for artikel 57, stk. 1, EF

30. Med hensyn til det tidsmæssige anvendelsesområde for artikel 57, stk. 1, EF er det vigtigt at nævne, at den udgave af AStG, der er omhandlet i den foreliggende sag, er vedtaget efter den 31. december 1993.

31. Domstolen har imidlertid fastslået, at en national foranstaltning, der er vedtaget efter denne dato, ikke allerede af denne grund automatisk falder uden for den undtagelsesordning, der er indført ved EU-retten. En bestemmelse, der i det væsentlige er identisk med den tidligere lovgivning, eller som alene lemper eller fjerner en hindring i den tidligere lovgivning for udøvelsen af rettigheder og friheder efter EU-retten, er således omfattet af undtagelsen ( 13 ).

32. Det følger i dette tilfælde af retspraksis, at en medlemsstats mulighed for at påberåbe sig den undtagelse, der er fastsat i artikel 57, stk. 1, EF, forudsætter, dels at restriktionen for de frie kapitalbevægelser har udgjort en bestanddel af denne medlemsstats retsorden uafbrudt siden den 31. december 1993 ( 14 ), dels at denne restriktion ikke indgår i en lovgivning, som hviler på andre principper end den lovgivning, der var gældende den 31. december 1993, og som indfører nye procedurer ( 15 ).

33. I den foreliggende sag har sagsøgeren i hovedsagen til forskel fra de øvrige berørte parter i det væsentlige anført, at den udgave af AStG, der var gældende før den 31. december 1993, blev ophævet ved StSenkG 2000, hvilket indebærer, at de omtvistede bestemmelser i AStG, der er omhandlet i hovedsagen, og som er vedtaget efter den 31. december 1993, ikke kan henføres til »standstill«-klausulen i artikel 57, stk. 1, EF, da de ikke fandtes uafbrudt i den tyske retsorden.

34. Denne argumentation kan jeg ikke tilslutte mig.

35. Som den forelæggende ret ganske rigtigt har bemærket, foretog den tyske lovgiver med vedtagelsen af StSenkG 2000 en gennemgribende ændring af de medregningsregler i AStG, der var gældende den 31. december 1993. Det fremgår dog også af den forelæggende rets forklaringer, at den tyske lovgiver valgte at udskyde anvendelsen af StSenkG 2000 til det skatteår, der begyndte den 1. januar 2002, selv om loven var trådt i kraft. Det er også ubestridt, at StSenkG 2000, inden denne lov kunne finde anvendelse på det skatteår, der begyndte den 1. januar 2002, og på de skatteår, der er omhandlet i hovedsagen, blev ophævet ved UntStFG 2001, som gjaldt fra den 1. januar 2002, og som indeholdt medregningsregler, der i det væsentlige var identiske med de regler i AStG, der fandt anvendelse på direkte investeringer den 31. december 1993.

36. Det følger heraf, at tyske skattesubjekter, der befandt sig i samme situation som X, for så vidt angik de skatteår, der sluttede den 31. december 2001, fortsat var underlagt medregningsreglerne i AStG som affattet ved lov af 21. december 1993 om bekæmpelse af skattesvig og forenkling af beskatningsreglerne, og at de med virkning fra det skatteår, der begyndte den 1. januar 2002, var underlagt de stort set identiske medregningsregler i UntStFG 2001, som ændrede AStG.

37. Den restriktion, der eksisterede den 31. december 1993, og som sagsøgeren i hovedsagen er utilfreds med, ophørte som følge heraf aldrig med at finde anvendelse i forholdet til tredjelande efter denne dato og var stadig en bestanddel af den pågældende medlemsstats retsorden efter denne dato. Tyske skattesubjekter, som i lighed med sagsøgeren i hovedsagen modtog indtægter fra tilsvarende direkte investeringer i Schweiz, som både vedrørte det skatteår, der sluttede den 31. december 1993, og efterfølgende skatteår, var således uden afbrydelse underlagt de samme regler om medregning af disse indtægter i den indkomst, som de skulle beskattes af i Tyskland i forbindelse med de nævnte skatteår.

38. Ifølge artikel 57, stk. 1, EF, der som tidligere nævnt bestemmer, at »artikel 56 [ikke] berører […] anvendelsen over for tredjelande af restriktioner, der den 31. december 1993 eksisterer« ( 16 ), er det ikke afgørende, at en lovgivning formelt er blevet ophævet eller gennemgribende ændret, men at den restriktion, som er fastsat heri, og som eksisterede den 31. december 1993, stadig har virkning og dermed har fundet anvendelse uafbrudt efter denne dato i forholdet til tredjelande. Dette er tilfældet i den foreliggende sag, da tyske skattesubjekter, der som tidligere nævnt befinder sig i samme situation som sagsøgeren i hovedsagen, både før og efter den 31. december 1993 har været underlagt de regler om medregning af indtægter fra direkte investeringer i selskaber i tredjelande, der er fastsat i AStG’s § 7, uanset om der er tale om udgaven fra før eller efter den 31. december 1993.

39. Denne fortolkning af artikel 57, stk. 1, EF, som er baseret på »anvendelsen« af de restriktioner, der eksisterede den 31. december 1993, og på den nationale lovgivnings »virkning«, støttes af dom af 15. februar 2017, X (C-317/15, EU:C:2017:119, præmis 21), hvorefter »[s]pørgsmålet om, hvorvidt artikel 64, stk. 1, TEUF [tidligere artikel 57, stk. 1, EF] finder anvendelse, [ikke] afhænger […] af genstanden for den nationale lovgivning, som indeholder sådanne restriktioner, men af virkningen heraf«.

40. Den tilgang, som jeg netop har argumenteret for, modsiges ikke af den omstændighed, at undtagelsen i artikel 57, stk. 1, EF skal fortolkes strengt ( 17 ), da denne tilgang er baseret på selve denne artikels ordlyd, hvilket i øvrigt også påpeges i dom af 15. februar 2017, X (C-317/15, EU:C:2017:119, præmis 21).

41. Den strider heller ikke mod dom af 18. december 2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, præmis 49), og af 24. november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 87), hvori Domstolen udtalte, at »artikel 64, stk. 1, TEUF [tidligere artikel 57, stk. 1, EF] ikke [omfatter] bestemmelser, som, selv om de i det væsentlige er identiske med en lovgivning, som eksisterede den 31. december 1993, har genindført en hindring for de frie kapitalbevægelser, som efter ophævelsen af den tidligere lovgivning ikke længere eksisterede« ( 18 ).

42. Det er således sandsynligt, at Domstolen i disse dommes præmis 49 og 87 sigtede til situationer, der kan betegnes som »klassiske«, hvor ophævelsen af en national lovgivning med det samme bevirker, at restriktionen for de frie kapitalbevægelser forsvinder, og hvor denne lovgivnings virkninger som følge heraf ikke varer ved, efter at den formelt er blevet ophævet.

43. Det er i øvrigt min opfattelse, at dom af 18. december 2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804), også bekræfter den fortolkning, som følger af ordlyden af artikel 57, stk. 1, EF, og som jeg går ind for.

44. Det bør således fremhæves, at de bestemmelser i den svenske skattelovgivning, der var omhandlet i denne sag, og som kun indrømmede en skattefordel til selskaber med hjemsted i Sverige, var blevet ophævet efter den 31. december 1993, men genindført i 1995. I modsætning til generaladvokaten ( 19 ) fandt Domstolen imidlertid, at Kongeriget Sverige til trods for den formelle og midlertidige ophævelse af de nævnte bestemmelser havde ret til at påberåbe sig undtagelsen i artikel 57, stk. 1, EF, eftersom »muligheden« for at opnå denne fordel (fritagelse for beskatning af udbytte udbetalt af selskaber med hjemsted i Sverige) i hvert fald siden 1992 uden afbrydelse havde været udelukket for selskaber med hjemsted i et tredjeland, som ikke var part i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, og som ikke havde indgået en aftale om informationsudveksling med Kongeriget Sverige ( 20 ).

45. For så vidt angår anvendelsen af artikel 57, stk. 1, EF lagde Domstolen derfor mere vægt på den virkning, som restriktionen for de frie kapitalbevægelser havde, dvs. at selskaber fra de pågældende tredjelande havde været udelukket fra fritagelsen uden afbrydelse, end på den formelle og midlertidige ophævelse af de nationale bestemmelser, hvori svenske selskaber blev indrømmet en sådan fritagelse.

46. I hovedsagen blev hindringen for de frie kapitalbevægelser i forhold til tredjelande, som jeg tidligere har nævnt, heller ikke ophævet, men fortsatte med at gælde efter den 31. december 1993, eftersom AStG’s virkninger blev opretholdt indtil ikrafttrædelsen af UntStFG 2001 ( 21 ), som fra denne dato indeholdt medregningsregler, der i det væsentlige var identiske med de regler i AStG, der fandt anvendelse på direkte investeringer den 31. december 1993.

47. Jeg finder derfor, at det tidsmæssige kriterium i artikel 57, stk. 1, EF er opfyldt i hovedsagen.

48. Det er endvidere vigtigt at undersøge de indsigelser, som sagsøgeren i hovedsagen har fremsat vedrørende opfyldelsen af det materielle kriterium i denne bestemmelse, idet de øvrige berørte parter anser dette kriterium for at være opfyldt i hovedsagen.

2. Det materielle anvendelsesområde for artikel 57, stk. 1, EF

49. Ifølge sagsøgeren i hovedsagen medførte UntStFG 2001 en væsentlig ændring af den udgave af AStG, der var gældende før den 31. december 1993, således at den udgave af AStG, der er gældende efter den 31. december 1993, ikke længere er omfattet af undtagelsen i artikel 57, stk. 1, EF, da den ikke længere kun gælder for direkte investeringer, men også for såkaldte porteføljeinvesteringer i tredjelande.

50. Jeg vil i det følgende forklare, hvorfor jeg ikke er enig i denne anskuelse.

51. Som jeg har anført i punkt 32 i dette forslag til afgørelse, kan en national lovgivning, der er vedtaget efter den 31. december 1993, og som ændrer de principper, som den lovgivning, der var gældende før denne dato, hvilede på, og indfører nye procedurer, ikke være omfattet af »standstill«-klausulen i artikel 57, stk. 1, EF.

52. Dette gælder efter min opfattelse ikke for den ændring, som UntStFG 2001 medførte af AStG efter den 31. december 1993, hvorved den tyske lovgiver – som den forelæggende ret har påpeget – alene sænkede tærsklen for anvendelsen af medregningsreglerne i AStG, som herefter alt andet lige omfatter kapitalandele på mindre end 10% af selskabskapitalen i selskabet i det pågældende tredjeland.

53. Det er ubestridt, at indtægter fra kapitalandele i selskaber i tredjelande, der udgjorde mindst 10% af selskabskapitalen i disse selskaber, ifølge de relevante bestemmelser i den udgave af AStG, der var gældende før den 31. december 1993, skulle medregnes i beskatningsgrundlaget for tyske skattesubjekter.

54. Som den forelæggende ret har fremhævet, og sagsøgeren i hovedsagen også har erkendt, fandt den udgave af AStG, der var gældende før den 31. december 1993, kun anvendelse på direkte investeringer som omhandlet i artikel 56 EF og 57 EF.

55. Det fremgår af retspraksis, at begrebet »direkte investeringer« vedrører investeringer af enhver art foretaget af fysiske eller juridiske personer, som har til formål at etablere eller opretholde varige og direkte forbindelser mellem investoren og den virksomhed, for hvilken disse midler er bestemt, med henblik på udøvelse af erhvervsvirksomhed. Hvad angår erhvervelse af kapitalinteresser i nye eller bestående virksomheder, der er stiftet som aktieselskaber, forudsætter formålet om etablering eller opretholdelse af varige økonomiske forbindelser, at de aktier, der indehaves af aktionæren, enten i henhold til de for aktieselskaber gældende nationale lovbestemmelser eller af andre grunde giver denne mulighed for faktisk deltagelse i selskabets drift eller i kontrollen hermed ( 22 ). Dette begreb omfatter også de indtægter, der følger af sådanne direkte investeringer ( 23 ).

56. En minimumsandel på 10% af selskabskapitalen i et selskab som den, der er fastsat i den udgave af AStG, der var gældende før den 31. december 1993, svarede således i princippet til en direkte investering, da en sådan andel ikke giver mulighed for at kontrollere dette selskab, men klart giver mulighed for faktisk deltagelse i dets drift ( 24 ).

57. Hertil kommer, at det materielle anvendelsesområde for artikel 57 EF ikke – som det gælder for artikel 56 EF – dækker såkaldte porteføljeinvesteringer og derfor ikke kan danne grundlag for at opretholde anvendelsen af restriktioner for kapitalbevægelserne, som medfører sådanne investeringer i eller fra tredjelande. Det skal herved påpeges, at begrebet »porteføljeinvesteringer« i retspraksis beskrives som »erhvervelse af værdipapirer, der handles på kapitalmarkedet, med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den« ( 25 ).

58. Den ændring af AStG, der skete ved UntStFG 2001, og hvorved tærsklen for kapitalandelen blev sænket fra 10% til 1%, bevirkede uden tvivl, at porteføljeinvesteringer blev omfattet af denne lovs anvendelsesområde ( 26 ).

59. Som den forelæggende ret tilskyndes til at fastslå, har en sådan konsekvens, som vedrører en kategori af investeringer, der under alle omstændigheder falder uden for anvendelsesområdet for artikel 57, stk. 1, EF, imidlertid, som jeg ser det, ingen betydning for, om denne artikel finder anvendelse i situationer, der udelukkende omhandler direkte investeringer.

60. En medlemsstats lovgivning, som uden forskel begrænser porteføljeinvesteringer og direkte investeringer i eller fra tredjelande ( 27 ), kan således falde ind under anvendelsesområdet for artikel 57, stk. 1, EF, for så vidt som denne lovgivning finder anvendelse på de sidstnævnte investeringer.

61. Dette fastslog Domstolen indirekte i dom af 18. december 2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, præmis 52), hvori den fandt, at den udelukkelse fra fritagelse for udbytteskat, der var omhandlet i denne sag, henset til sagens faktiske omstændigheder kunne falde ind under artikel 57, stk. 1, EF, »i det mindste hvis dette udbytte vedrører direkte investeringer i det udloddende selskab«, hvilket den overlod til den forelæggende ret at efterprøve.

62. Dette synspunkt blev udtrykkeligt bekræftet i dom af 15. februar 2017, X (C-317/15, EU:C:2017:119, præmis 21, 24 og 25). I denne dom præciserede Domstolen således, at en national lovgivning, som medfører en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der også kan finde anvendelse på andre kategorier af kapitalbevægelser end dem, der er udtømmende opregnet i artikel 64, stk. 1, TEUF (tidligere artikel 57, stk. 1, EF), ikke er til hinder for anvendelsen af artikel 64, stk. 1, TEUF under de i denne bestemmelse omhandlede omstændigheder.

63. En medlemsstat, hvis nationale lovgivning i forhold til tredjelande uden forskel begrænser dels direkte investeringer, der falder ind under anvendelsesområdet for artikel 57, stk. 1, EF, dels porteføljeinvesteringer, der falder uden for denne bestemmelses anvendelsesområde, har som følge heraf ret til at påberåbe sig »standstill«-klausulen i denne artikel, for så vidt som denne nationale lovgivning finder anvendelse på direkte investeringer ( 28 ).

64. I hovedsagen er der efter min opfattelse – henset til ovennævnte retspraksis, og for så vidt som der er tale om direkte investeringer – intet til hinder for, at Forbundsrepublikken Tyskland gives ret til at påberåbe sig anvendelsen af artikel 57, stk. 1, EF, da UntStFG 2001 hverken har ændret principperne i den udgave af AStG, der var gældende den 31. december 1993, eller indført nye procedurer. Denne ret gælder med andre ord, for så vidt som kapitalandelene i selskabet i det pågældende tredjeland, henset til sagens omstændigheder, giver den tyske kapitalejer, der er fuldt skattepligtig i Tyskland, mulighed for faktisk deltagelse i det nævnte selskabs drift eller i kontrollen hermed, dvs. at de svarer til en direkte investering i denne artikels forstand.

65. Med hensyn til anvendelsen af »standstill«-klausulen i artikel 57, stk. 1, EF tilkommer det som hovedregel den nationale ret i hver enkelt sag at efterprøve, om den omhandlede restriktion for kapitalbevægelserne over for tredjelande vedrører de kategorier, der er opregnet i denne artikel, og navnlig direkte investeringer.

66. I hovedsagen har den forelæggende ret ikke udtrykkeligt kvalificeret X’s andel på 30% af selskabskapitalen i det schweiziske selskab Y som en direkte investering, men det er alligevel dette postulat, der ligger til grund for det første præjudicielle spørgsmål, da det ellers ikke ville give nogen mening. En kapitalandel af denne størrelse giver under alle omstændigheder indehaveren mulighed for at opnå delt kontrol over det pågældende selskab eller i hvert fald mulighed for faktisk deltagelse i dets drift ( 29 ). Som Kommissionen har gjort gældende i sit skriftlige indlæg, kan den ændring, som UntStFG 2001 medførte af tærsklen for anvendelse af reglerne i AStG om medregning af indtægter, i betragtning af størrelsen af X’s andel af selskabskapitalen i Y i øvrigt ikke anses for at have påvirket X’s situation. Et tysk selskab, der befandt sig i nøjagtig samme situation som X, skulle således både før og efter den 31. december 1993 medregne de indtægter, der hidrørte fra en sådan kapitalandel, i grundlaget for den skat, som det skulle betale i Tyskland ( 30 ).

67. Det er under disse omstændigheder min opfattelse, at Forbundsrepublikken Tyskland har ret til at påberåbe sig artikel 57, stk. 1, EF, for så vidt som den situation, der er omhandlet i hovedsagen, vedrører en restriktion for kapitalbevægelser i forbindelse med direkte investeringer, der eksisterede den 31. december 1993, uden at ændringerne af den lovgivning, der fastsatte denne restriktion, efter denne dato ændrede de principper, som den lovgivning, der fandtes før den 31. december 1993, hvilede på, og uden at disse ændringer resulterede i nye procedurer.

68. Såfremt Domstolen er enig i denne bedømmelse, vil det ikke længere være nødvendigt at besvare den forelæggende rets tredje spørgsmål, der vedrører begrundelsen for restriktionen for de frie kapitalbevægelser. Jeg vil derfor kun undersøge dette spørgsmål subsidiært.

C. Subsidiære betragtninger om begrundelsen for restriktionen for de frie kapitalbevægelser

69. I overensstemmelse med artikel 58, stk. 1, EF kan en national lovgivning, der ikke falder ind under artikel 57, stk. 1, EF, kun anses for forenelig med EF-traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, hvis den forskellige behandling, den foreskriver, vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn ( 31 ).

1. Spørgsmålet om, hvorvidt situationerne er objektivt sammenlignelige

70. Den tyske regering hævder, at den forskelsbehandling, der er påvist i punkt 24 i dette forslag til afgørelse, vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige. Ifølge denne regering vedrører de regler om medregning af indtægter for et udenlandsk passivt selskab, som er fastsat i den udgave af AStG, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, kun selskaber med hjemsted i et tredjeland, hvor beskatningen er lav. Forbundsrepublikken Tysklands manglende beskatningskompetence for indtægter, der stammer fra investeringer i et udenlandsk selskab, udgør en væsentlig forskel i forhold til den situation, der gør sig gældende for indtægter fra tilsvarende investeringer i et tysk selskabs selskabskapital. Den tyske regering har tilføjet, at Domstolen allerede i dom af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, præmis 65), fastslog, at situationen for en skattepligtig person, som har et fast driftssted i Tyskland, ikke er sammenlignelig med situationen for en skattepligtig person, som har et driftssted i udlandet.

71. Jeg er slet ikke enig i den tyske regerings argumentation. Hele formålet med AStG’s § 7 er således, uanset hvilken affattelse der tages udgangspunkt i, netop at sikre, at Forbundsrepublikken Tyskland udøver sin beskatningskompetence over for indtægter, som modtages af et hjemmehørende selskab, der har investeret kapital i et selskab i et tredjeland, hvor beskatningen ifølge den tyske skattelovgivning er »lav«. Denne bestemmelse sigter således mod i vidst muligt omfang at sidestille sådanne selskabers situation med situationen for hjemmehørende selskaber, som har investeret deres kapital i et andet selskab, der er hjemmehørende i Tyskland, med henblik på i videst muligt omfang at udligne de skattefordele, som de førstnævnte selskaber kan opnå som følge af deres kapitalinvestering i udlandet.

72. Formålet med AStG’s § 7 og den situation, hvori denne bestemmelse stiller et hjemmehørende selskab, der har investeret i et selskab i et tredjeland med »lav« beskatning, minder om de omstændigheder, der lå til grund for dom af 12. september 2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544), vedrørende Det Forenede Kongeriges lovgivning om CFC-selskaber. I henhold til denne lovgivning blev overskud, der var optjent i et CFC-selskab, som blev beskattet på et »lavt« niveau i den nævnte lovgivnings forstand i den stat, hvor det var etableret, således henført til et hjemmehørende moderselskab.

73. Med hensyn til muligheden for at sammenligne en sådan situation med en intern situation fandt Domstolen imidlertid, at der forelå en »forskelsbehandling«, der skabte »en skattemæssig ulempe« for det hjemmehørende selskab, som var omfattet af CFC-lovgivningen, da dette hjemmehørende selskab til forskel fra et hjemmehørende selskab, hvis datterselskab beskattes i Det forenede Kongerige, blev beskattet af en anden juridisk persons overskud ( 32 ).

74. Den samme situation gør sig gældende for et tysk selskab, som i lighed med X henhører under AStG’s § 7 og har investeret kapital i et selskab, der er etableret i Schweiz, såsom Y.

75. Disse betragtninger afkræftes efter min opfattelse ikke af dom af 17. december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, præmis 65), som den tyske regering har påberåbt sig. I denne præmis i dommen præciserede Domstolen ganske vist, at »situationen for et fast driftssted i Østrig med hensyn til de foranstaltninger, som Forbundsrepublikken har truffet med henblik på at forhindre eller formindske dobbeltbeskatning af et hjemmehørende selskabs overskud, ikke [er] sammenlignelig med situationen for et fast driftssted i Tyskland«, men det skyldtes, at Forbundsrepublikken Tyskland for det skatteår, der var omhandlet i denne del af dommen, var ophørt med at udøve sin »kompetence til at beskatte et sådant fast driftssteds resultater, idet fradrag af dets tab ikke længere var tilladt i Tyskland« ( 33 ).

76. I den foreliggende sag tillægges Forbundsrepublikken Tyskland i AStG’s § 7 imidlertid, som jeg netop har nævnt, specifik kompetence til at beskatte indtægter fra et udenlandsk passivt selskab, som er etableret i et tredjeland, i dette tilfælde Y, ved at medregne dem i beskatningsgrundlaget for en anden juridisk person, der er hjemmehørende i Tyskland, dvs. i hovedsagen selskabet X. Det fremgår i øvrigt klart af sagsfremstillingen i hovedsagen, at en sådan beskatningskompetence over for det selskab, der er hjemmehørende i Tyskland, både udøves for de overskud og for de tab, som det passive selskab har haft, og at overskud medregnes, og tab modregnes i beskatningsgrundlaget for det førstnævnte selskab.

77. Selv om beskatningsordningen for et selskab, som er hjemmehørende i Tyskland, og som har erhvervet kapitalandele i et selskab, der er etableret i et tredjeland, hvor beskatningen er »lav«, adskiller sig fra ordningen for et hjemmehørende selskab, som har investeret kapital i et andet selskab, der er hjemmehørende i Tyskland, har Domstolen allerede – som den forelæggende ret har bemærket – fastslået, at anvendelsen af forskellige ordninger for hjemmehørende selskaber, alt afhængig af om de besidder kapitalandele i hjemmehørende eller i ikke-hjemmehørende selskaber, ikke i sig selv udgør et gyldigt kriterium med henblik på at afgøre, om der foreligger objektivt sammenlignelige situationer, og dermed afgøre, om der objektivt set er forskel på sådanne situationer ( 34 ). Det er således anvendelsen af forskellige beskatningsordninger, der ligger til grund for den forskellige behandling, selv om den pågældende medlemsstat i begge tilfælde udøver sin beskatningskompetence over for de nævnte hjemmehørende selskabers indtægter.

78. Det følger efter min opfattelse heraf, at restriktionen for de frie kapitalbevægelser, når den ikke er tilladt i henhold til artikel 57, stk. 1, EF, kun er begrundet, hvis der foreligger et tvingende alment hensyn.

2. Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et tvingende alment hensyn

79. Den forelæggende ret har i begrundelsen for anmodningen om præjudiciel afgørelse afvist idéen om, at den restriktion for de frie kapitalbevægelser i forhold til tredjelande, der følger af AStG’s § 7, kan være begrundet i behovet for at sikre skatteindtægter, men er i tvivl om, hvorvidt den kan være begrundet, når den sigter mod at hindre rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning, idet denne begrundelse blev godtaget som princip i dom af 12. september 2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544). Den forelæggende ret er imidlertid usikker på, dels om en sådan retspraksis, der vedrørte etableringsfriheden, finder anvendelse, dels – såfremt denne retspraksis skal overføres fuldt ud på en situation som den i hovedsagen omhandlede – om de medregningsregler, der er fastsat i AStG, er forholdsmæssige. Den forelæggende ret har i denne forbindelse bemærket, at disse regler ikke kun anvendes i tilfælde af rent kunstige arrangementer, men uanset hvilken økonomisk funktion det passive selskab, der er etableret i det pågældende tredjeland, udøver, uden at den skattepligtige, der er hjemmehørende i Tyskland, har mulighed for at godtgøre, at dennes investering er økonomisk begrundet.

80. Den tyske regering har anført, at de medregningsregler, der er fastsat i bestemmelserne i AStG, er begrundet i tvingende almene hensyn til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen ( 35 ) og forebyggelse af skatteunddragelse ( 36 ), herunder behovet for at bekæmpe rent kunstige arrangementer. Den franske regering har i sit skriftlige indlæg tilføjet, at medregningsreglerne også kan være begrundet i målet om at sikre en effektiv skattekontrol ( 37 ).

81. Jeg må for det første fuldt ud tilslutte mig den forelæggende rets vurdering om, at en medlemsstat ikke kan begrunde en restriktion for de frie kapitalbevægelser i forhold til tredjelande i hensynet til at sikre opkrævningen af skatteindtægter. Dette rent økonomiske hensyn har Domstolen allerede afvist i situationer, hvor der var tale om kapitalbevægelser i forhold til tredjelande ( 38 ). Der er intet i den foreliggende sag, som taler for ikke at anvende denne løsning. Den tyske regering har i øvrigt ikke engang forsøgt at påberåbe sig et sådant hensyn over for Domstolen.

82. Hvad for det andet angår det mål, der vedrører behovet for at hindre rent kunstige arrangementer, har Domstolen udtalt, at et sådant mål kan begrunde en restriktion for en grundlæggende bevægelsesfrihed mellem medlemsstaterne enten i tilknytning til andre tvingende almene hensyn såsom bekæmpelse af misbrug ( 39 ), forebyggelse af skattesvig eller skatteunddragelse ( 40 ) samt en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kombineret med et af disse hensyn ( 41 ) eller øjensynligt som et selvstændigt mål af almen interesse ( 42 ).

83. I modsætning til hvad den forelæggende ret har anført, er det ikke kun i forbindelse med anvendelse af etableringsfriheden, men også i forbindelse med restriktioner for de frie kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne ( 43 ) samt mellem medlemsstaterne og tredjelande ( 44 ) blevet fastslået, at det er legitimt at forfølge et sådant hensyn.

84. Hvad sidstnævnte angår skal det påpeges, at Domstolen i dom af 24. november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 59-62), undersøgte, om en forskellig skattemæssig behandling af selskaber, der var hjemmehørende i Portugal, alt efter om de modtog udbytte udloddet af selskaber, der var hjemmehørende i denne medlemsstat eller i tredjelande (Tunesien og Libanon) ‐ hvilket blev kvalificeret som en restriktion for de frie kapitalbevægelser ‐ alligevel kunne begrundes i behovet for at forhindre skattesvig og skatteunddragelse. Efter denne undersøgelse fastslog Domstolen, at den skattelovgivning, der var omhandlet i denne sag, »generelt [udelukkede] muligheden for at undgå eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, når udbyttet [blev udloddet] af selskaber etableret i tredjelande, uden at forsøge specifikt at hindre adfærd, der [bestod] i at skabe rent kunstige arrangementer, der ikke [byggede] på nogen økonomisk realitet, med det formål at unddrage skat, som normalt skulle svares, eller at opnå en skattefordel« ( 45 ). Den udledte derfor heraf, at restriktionen for de frie kapitalbevægelser ikke kunne begrundes i behovet for at forhindre skattesvig og skatteunddragelse.

85. Der kan drages to konklusioner af denne dom. For det første viser denne dom, at en medlemsstat faktisk har ret til at påberåbe sig formålet om bekæmpelse af rent kunstige arrangementer, som sigter mod at unddrage skat, der normalt skal svares, med henblik på at begrunde en restriktion for de frie kapitalbevægelser fra eller til tredjelande. Jeg har i øvrigt vanskeligt ved at se, hvorfor en medlemsstat kun skulle nægtes en mulighed for at påberåbe sig en sådan begrundelse i forbindelse med sit forhold til tredjelande. For det andet bekræfter denne dom, at dette formål har samme rækkevidde, som når det påberåbes i forholdet mellem medlemsstaterne. Den omhandlede skattelovgivning skal bl.a. specifikt have til formål at hindre adfærd, der består i at skabe rent kunstige arrangementer.

86. Set i dette perspektiv mener jeg dog netop, at medregningsreglerne i AStG – uanset om bekæmpelsen af rent kunstige arrangementer, som alene sigter mod at unddrage skat, der normalt skal svares, i overensstemmelse med, hvad den forelæggende ret har bemærket, skal undersøges som et selvstændigt tvingende alment hensyn eller, som den tyske regering har anført, i forbindelse med hensynet til forebyggelse af skatteunddragelse – går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.

87. Disse regler vedrører således ikke specifikt rent kunstige arrangementer, men finder ud fra en uafkræftelig formodning om skatteunddragelse ( 46 ) generel anvendelse på enhver person, som er fuldt skattepligtig i Tyskland, og som besidder en kapitalandel på mindst 1% i et selskab, der er etableret i et tredjeland, hvis beskatning alene i den tyske skattelovgivning betegnes som »lav«.

88. Henset til deres generelle rækkevidde forfølger medregningsreglerne i AStG derfor ikke et specifikt formål om at hindre adfærd, som består i at skabe rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, med det ene formål at unddrage skat, som normalt skal svares ( 47 ).

89. Jeg finder derfor ikke, at de medregningsregler, der er fastsat i AStG, kan begrundes i hensynet til forebyggelse af skatteunddragelse og bekæmpelse af rent kunstige arrangementer.

90. Det er som følge heraf ikke nødvendigt at tage stilling til opfordringen i den franske regerings skriftlige indlæg om, at Domstolen anerkender, at medlemsstaterne i forholdet til tredjelande har ret til at opretholde deres nationale bestemmelser, som sigter mod at hindre rent kunstige arrangementer, hvis væsentlige, men ikke eneste formål er at unddrage skat, der normalt skal svares ( 48 ). Det fremgår under alle omstændigheder klart af dom af 10. februar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen (C-436/08 og C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 165), og af 24. november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 59), at en given transaktion også i forholdet til tredjelande udgør et rent kunstigt arrangement, når den alene har til formål at unddrage skat, som normalt skal svares, eller at opnå en skattefordel.

91. For det tredje er det i mine øjne vanskeligere at svare på, om medregningsreglerne i AStG kan begrundes i behovet for at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, samtidig med at der sikres en effektiv skattekontrol.

92. Domstolen har principielt allerede undersøgt disse to tvingende hensyn samlet ( 49 ) og fastslået, at disse hensyn kan påberåbes af medlemsstaterne som begrundelse for restriktioner for de frie kapitalbevægelser til eller fra tredjelande ( 50 ).

93. Hvad angår behovet for at sikre medlemsstaternes beskatningskompetence kan denne begrundelse anerkendes, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område ( 51 ).

94. Der er efter min opfattelse ingen tvivl om, at de medregningsregler, der er fastsat i AStG, er egnede til at nå målet om at hindre sådanne former for adfærd, når de, som det er tilfældet i hovedsagen, har til formål at undgå, at tyske sportsforeningers aktiviteter falder uden for Forbundsrepublikken Tysklands beskatningskompetence, ved at forvaltningen af overskudsandele i disse foreninger overgår til et selskab, der er etableret i et tredjeland. De indtægter, som dette selskab modtager i forbindelse med forvaltningen af de pågældende overskudsandele i tyske sportsforeninger, medregnes således i beskatningsgrundlaget for dets tyske kapitalejer, selskabet X, for at undgå, at dette selskabs beskatningsgrundlag i Tyskland udhules.

95. Jeg anser også visse aspekter af denne nationale foranstaltning for at være hensigtsmæssige. Medregningsreglerne i AStG finder kun anvendelse på »passive« aktiviteter i passive selskaber, som er etableret i tredjelande, hvor overskuddet beskattes med mindre end 25%. Selv om medregningsreglerne ifølge den forelæggende ret gælder uafhængigt af enhver udlodning af udbytte, er det udbytte, som det passive selskab faktisk udlodder til sine tyske kapitalejere, desuden fritaget for skat i Forbundsrepublikken Tyskland. Det fremgår endelig af bestemmelserne i AStG, at den kildeskat, der betales af det udloddede beløb i det pågældende tredjeland, kan modregnes i den skat, som pålægges det beløb, der medregnes i beskatningsgrundlaget for den tyske kapitalejer, eller fradrages i denne skat.

96. I henhold til AStG kan den tyske kapitalejer i et passivt selskab, der er etableret i et tredjeland, imidlertid ikke unddrage sig anvendelsen af medregningsreglerne ved at dokumentere, at den virksomhed, der udøves af det pågældende passive selskab, selv om den er af »passiv« karakter, er baseret på egentlige forretningsmæssige eller økonomiske hensyn, således at kapitalejeren ikke beskattes af det passive selskabs indtægter.

97. I forholdet mellem EU-medlemsstaterne kan det ganske vist ikke på forhånd udelukkes, at en skattepligtig er i stand til at fremlægge relevant dokumentation, på grundlag af hvilken skattemyndighederne i beskatningsmedlemsstaten kan kontrollere, at den pågældende opfylder betingelserne for at opnå en skattefordel, men Domstolen har gentagne gange fastslået, at denne retspraksis ikke kan overføres i det hele på kapitalbevægelser mellem medlemsstater og tredjelande, som indgår i en anden retlig sammenhæng ( 52 ).

98. Den retspraksis, der finder anvendelse mellem EU-medlemsstaterne, kan således kun overføres på forholdet til tredjelande, hvis de kompetente myndigheder i den pågældende medlemsstat og det pågældende tredjeland har indgået en forpligtelse til at yde gensidig bistand svarende til den samarbejdsramme, der inden for EU er oprettet ved Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter ( 53 ).

99. I en situation som den, der er omhandlet i den foreliggende sag, kan en sådan ramme for samarbejde og gensidig bistand på skatteområdet give myndighederne i den pågældende medlemsstat mulighed for bl.a. at kontrollere, om det selskab, der er etableret i det pågældende tredjeland, selv om dets virksomhed er af »passiv« karakter, driver egentlig eller reel økonomisk virksomhed ved hjælp af personale, udstyr, aktiver eller lokaler og ikke blot er et skuffeselskab.

100. Når der ikke sondres mellem, hvorvidt tredjelande har etableret en ramme for samarbejde og udveksling af oplysninger med Forbundsrepublikken Tyskland svarende til direktiv 77/799, mener jeg imidlertid, at medregningsreglerne i AStG går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målene om at opretholde den pågældende medlemsstats beskatningskompetence og sikre en effektiv skattekontrol. Hvis medregningsreglerne i AStG anvendes i et tilfælde, hvor en tysk skatteyder, som ejer en kapitalandel i et selskab, der er etableret i et tredjeland, og hvor det bl.a. fremgår af en rammeaftale om gensidig udveksling af skatteoplysninger mellem dette land og Forbundsrepublikken Tyskland, at selskabet faktisk udøver egentlig økonomisk virksomhed, griber det ind i beskatningskompetencen for den stat, hvor selskabet har hjemsted, og peger efter min opfattelse i retning af, at medregningsreglerne i AStG reelt har til formål at skaffe indtægter til det tyske skattevæsen ( 54 ).

101. Uden en nærmere efterprøvelse ved den forelæggende ret kan dette dog ikke tillægges nogen praktisk betydning i hovedsagen.

102. Selv om den forelæggende ret ikke har meddelt Domstolen, at der foreligger en ramme for samarbejde og gensidig bistand på skatteområdet mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Det Schweiziske Forbund, må det i denne forbindelse ikke glemmes, at der er indført en sådan samarbejdsramme mellem disse to stater efter ikrafttrædelsen den 1. januar 2017 af den af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) og Europarådet udarbejdede konvention, undertegnet i Strasbourg den 25. januar 1988, om gensidig administrativ bistand i skattesager ( 55 ). Det fremgår af denne konventions artikel 4, at de kontraherende stater skal udveksle enhver oplysning, der kan forudses at være relevant for administration eller håndhævelse af deres interne lovgivning vedrørende de skatter, som er omfattet af konventionen, hvilket ifølge artikel 2 indbefatter skatter af indkomst og fortjeneste.

103. Det Schweiziske Forbund har imidlertid i overensstemmelse med konventionens artikel 30 med overskriften »Forbehold« ved deponeringen af sit ratifikationsinstrument præciseret, at det »ikke yder bistand med hensyn til skattekrav, som består på tidspunktet for denne konventions ikrafttræden« vedrørende denne kontraherende part, dvs. før den 1. januar 2017.

104. Det følger heraf, at den forelæggende ret for så vidt angår de skatteår, der er omhandlet i hovedsagen, dvs. årene 2005 og 2006, formentlig må fastslå, at konventionen om gensidig administrativ bistand i skattesager er til hinder for, at de tyske skattemyndigheder anmoder de tilsvarende schweiziske myndigheder om at bekræfte, om det passive selskab Y, der er etableret i Schweiz, driver egentlig virksomhed.

105. Henset til omstændighederne i hovedsagen, og medmindre der foreligger en bilateral ramme for udveksling af skatteoplysninger mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Det Schweiziske Forbund, som finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, finder jeg, at anvendelsen af de medregningsregler, der er fastsat i AStG, kan være begrundet i den fortsatte opretholdelse af beskatningskompetencen og af en effektiv skattekontrol i den pågældende medlemsstat.

III. Forslag til afgørelse

106. På baggrund af de principale betragtninger i dette forslag til afgørelse foreslår jeg, at Domstolen besvarer de spørgsmål, der er forelagt af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), således: »Artikel 57, stk. 1, EF skal fortolkes således, at denne artikels anvendelsesområde omfatter en national lovgivning, som pr. 31. december 1993 bestemte, at direkte investeringer i et udenlandsk selskab med hjemsted i et tredjeland skulle beskattes hos en skatteyder i en medlemsstat, såfremt dennes kapitalandel oversteg en tærskel på 10%, og hvis virkninger varede ved efter den 31. december 1993, hvorefter den blev erstattet af en anden national lovgivning, som for så vidt angår direkte investeringer i det væsentlige er identisk med den lovgivning, der eksisterede den 31. december 1993.«

( 1 ) – Originalsprog: fransk.

( 2 ) – Der er reelt tale om ordningen for »kontrollerede udenlandske selskaber« (herefter »CFC-selskaber«). Det er allerede blevet undersøgt, om en sådan ordning er forenelig med den grundlæggende frie bevægelighed, i den sag, der gav anledning til dom af 6.12.2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754), selv om det pågældende selskab ikke blev betragtet som et personselskab i henhold til tysk skatteret, men som et kapitalselskab; jf. herved mit forslag til afgørelse Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:197, punkt 32-37 samt fodnote 14).

( 3 ) – BGBl. 1972 I, s. 1713.

( 4 ) – BGBl. 1993 I, s. 2310.

( 5 ) – BGBl. 2001 I, s. 3858.

( 6 ) – BGBl. 2000 I, s. 1433.

( 7 ) – Jf. også dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 27-32), af 11.9.2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200, præmis 38, 41 og 54), og af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 34, 35 og 41-43).

( 8 ) – Jf. analogt vedrørende en medlemsstats skattemæssige behandling af udbytte, der hidrører fra et tredjeland, bl.a. dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 29), og af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 34).

( 9 ) – Jf. dom af 11.9.2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis). Det er også vigtigt at huske på, at etableringsretten i forholdet til Det Schweiziske Forbund i et vist omfang er omfattet af aftalen mellem Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater på den ene side og Det Schweiziske Forbund på den anden side om fri bevægelighed for personer (EFT 2002, L 114, s. 6, herefter »ALCP«), som blev undertegnet i Luxembourg den 21.6.1999 og trådte i kraft den 1.6.2002. Juridiske personer er imidlertid udelukket fra anvendelsesområdet for den etableringsret, der sikres ved ALCP: jf. dom af 12.11.2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, præmis 37 og 39), og af 11.2.2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, præmis 31).

( 10 ) – Jf. bl.a. dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (EU:C:2014:249, præmis 39).

( 11 ) – Min fremhævelse.

( 12 ) – Disse to kriterier er som bekendt kumulative; jf. dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 53).

( 13 ) – Jf. i denne retning bl.a. dom af 24.5.2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, præmis 41), af 18.12.2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, præmis 49), og af 11.2.2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, præmis 42). Det skal påpeges, at Domstolen i dom af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 89-92), også fastslog, at en medlemsstat ikke kan påberåbe sig artikel 57, stk. 1, EF, hvis den uden formelt at ophæve eller ændre de eksisterende retsforskrifter indgår en international aftale såsom en associeringsaftale, der i en bestemmelse, som har direkte virkning, fastsætter en liberalisering af direkte investeringer i forhold til et tredjeland. Denne situation er ikke relevant i hovedsagen, da ALCP ikke indebærer nogen liberalisering af de kapitalbevægelser, der er nævnt i artikel 57, stk. 1, EF, mellem Det Schweiziske Forbund og Den Europæiske Union og dens medlemsstater.

( 14 ) – Jf. i denne retning dom af 18.12.2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, præmis 48).

( 15 ) – Jf. i denne retning dom af 24.5.2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, præmis 41), af 18.12.2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, præmis 49), og af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 88).

( 16 ) – Min fremhævelse.

( 17 ) – Jf. dom af 17.10.2013, Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, præmis 29), og af 21.5.2015, Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347, præmis 21 og 42).

( 18 ) – Min fremhævelse.

( 19 ) – Jf. generaladvokat Bots forslag til afgørelse A (C-101/05, EU:C:2007:493, punkt 109 og 115).

( 20 ) – Jf. dom af 18.12.2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, præmis 51).

( 21 ) – Der skal for en god ordens skyld mindes om, at der også tages hensyn til retsvirkningerne af en national lovgivning, der er blevet ophævet, når det vurderes, om en medlemsstat har tilsidesat en af sine forpligtelser i henhold til EU-retten, såfremt disse virkninger vedbliver med at bestå efter udløbet af den frist, der er fastsat i Kommissionens begrundede udtalelse; jf. bl.a. dom af 6.12.2007, Kommissionen mod Tyskland (C-456/05, EU:C:2007:755, præmis 15 og 16 og den deri nævnte retspraksis).

( 22 ) – Jf. bl.a. dom af 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, præmis 100-102), og af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 75 og 76).

( 23 ) – Jf. vedrørende udbetaling af udbytte fra direkte investeringer bl.a. dom af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 77 og den deri nævnte retspraksis).

( 24 ) – Jf. i denne retning også generaladvokat Wathelets forslag til afgørelse EV (C-685/16, EU:C:2018:70, punkt 83).

( 25 ) – Jf. i denne retning bl.a. dom af 21.12.2016, AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).

( 26 ) – I dom af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen (C-436/08 og C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 137), fastslog Domstolen i det væsentlige, at andele på under 10% af det pågældende selskabs selskabskapital ikke er omfattet af begrebet direkte investeringer i artikel 64, stk. 1, TEUF.

( 27 ) – I dom af 24.5.2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), fastslog Domstolen som bekendt, at artikel 57, stk. 1, EF kunne omfatte restriktioner for de frie kapitalbevægelser, der var indeholdt i en lovgivning, som gjaldt uden forskel for medlemsstater og tredjelande, og som vedrørte udbetaling af udbytte fra kapitalandele, der gav aktionæren mulighed for faktisk deltagelse i det udloddende selskabs drift eller i kontrollen hermed.

( 28 ) – Jf. i denne retning dom af 15.2.2017, X (C-317/15, EU:C:2017:119, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis.).

( 29 ) – I hovedsagen har den forelæggende ret præciseret, at Y’s selskabskapital ejes af et schweizisk selskab sammen med X. Det schweiziske selskab besidder således 70% af selskabsandelene i Y, hvilket kan resultere i delt kontrol over sidstnævnte.

( 30 ) – Jeg er nødt til at henvise til en hypotetisk situation, fordi X jo først erhvervede kapitalandele i Y i 2005, dvs. længe efter den 31.12.1993.

( 31 ) – Jf. dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 57 og den deri nævnte retspraksis).

( 32 ) – Dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 45). Det skal påpeges, at Domstolen i denne præmis i dommen også undersøgte, om situationen for et hjemmehørende selskab, der var omfattet af CFC-lovgivningen, kunne sammenlignes med situationen for et hjemmehørende selskab, hvis datterselskab, der var etableret uden for Det Forenede Kongerige, ikke blev beskattet på et lavt niveau, dvs. muligheden for at sammenligne to grænseoverskridende situationer. Tilføjelsen af dette sammenligningskriterium, der syntes at afspejle generaladvokat Légers forslag til afgørelse Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:278), har vakt en vis debat blandt generaladvokaterne (jf. mit forslag til afgørelse Columbus Container Services, C-298/05, EU:C:2007:197, punkt 124-155, og generaladvokat Bots forslag til afgørelse Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2007:403, punkt 101-108), men er – medmindre jeg tager fejl – ikke blevet behandlet yderligere i retspraksis. Jeg vil derfor ikke komme nærmere ind på dette her.

( 33 ) – For de foregående skatteår, hvor Forbundsrepublikken Tyskland havde indrømmet fradrag for tab i et fast driftssted i Østrig, fastslog Domstolen således, at situationen for et hjemmehørende selskab med et fast driftssted i Østrig var sammenlignelig med situationen for et hjemmehørende selskab med et fast driftssted i Tyskland; jf. dom af 17.12.2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, præmis 28 og 59).

( 34 ) – Jf. dom af 22.1.2009, STEKO Industriemontage (C-377/07, EU:C:2009:29, præmis 33).

( 35 ) – Jf. vedrørende anerkendelsen af det legitime mål om at opretholde en afbalanceret beskatningskompetence mellem medlemsstaterne bl.a. dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 45), af 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl. (C-338/11 – C-347/11, EU:C:2012:286, præmis 47), og af 24.2.2015, Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, præmis 40). Jf. vedrørende udvidelsen af denne begrundelse til at omfatte restriktioner for de frie kapitalbevægelser i forhold til tredjelande dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 100 og den deri nævnte retspraksis).

( 36 ) – Jf. vedrørende anerkendelsen af, at forebyggelse af skatteunddragelse, herunder i forholdet til tredjelande, er af almen interesse, bl.a. dom af 30.1.2007, Kommissionen mod Danmark (C-150/04, EU:C:2007:69, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis), af 21.1.2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, præmis 65), og af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 62).

( 37 ) – Jf. vedrørende anerkendelsen af, at behovet for at sikre en effektiv skattekontrol, herunder i forholdet til tredjelande, er af almen interesse, bl.a. dom af 18.12.2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, præmis 55), og af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 58).

( 38 ) – Jf. dom af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen (C-436/08 og C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 125 og 126), og af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 101).

( 39 ) – Jf. bl.a. dom af 4.12.2008, Jobra (C-330/07, EU:C:2008:685, præmis 35), og af 22.12.2010, Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, præmis 28). Jf. vedrørende dette hensyns tilknytning til forebyggelse af misbrug og skatteunddragelse bl.a. dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 48, 51 og 55), og af 18.6.2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377, præmis 63-65). Jf. vedrørende dette hensyns tilknytning til forebyggelse af misbrug og svig dom af 21.12.2016, Masco Denmark og Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, præmis 30).

( 40 ) – Jf. vedrørende dette hensyns tilknytning til forebyggelse af skattesvig bl.a. dom af 19.11.2009, Kommissionen mod Italien (C-540/07, EU:C:2009:717, præmis 57), af 28.10.2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, præmis 34), og af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 59). Jf. vedrørende tilknytningen til forebyggelse af skatteunddragelse bl.a. dom af 18.7.2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 58), af 17.9.2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, præmis 89), af 21.1.2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, præmis 65), og af 17.12.2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, præmis 42). Jf. vedrørende tilknytningen til disse to tvingende almene hensyn bl.a. dom af 3.10.2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, præmis 33-35), og af 7.11.2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 61 og 62).

( 41 ) – Jf. dom af 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, præmis 74 og 75).

( 42 ) – Jf. dom af 1.4.2014, Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. (C-80/12, EU:C:2014:200, præmis 31 og 35), og af 6.3.2018, SEGRO og Horváth (C-52/16 og C-113/16, EU:C:2018:157, præmis 114 og 115).

( 43 ) – Jf. bl.a. dom af 17.9.2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, præmis 89), af 3.10.2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, præmis 34), og af 6.3.2018, SEGRO og Horváth (C-52/16 og C-113/16, EU:C:2018:157, præmis 114 og 115).

( 44 ) – Jf. dom af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen (C-436/08 og C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 165), og af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 59-62).

( 45 ) – Dom af 24. november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 61) (min fremhævelse).

( 46 ) – Den tyske regering erkendte i øvrigt i retsmødet, at denne formodning ikke kan afkræftes.

( 47 ) – Jf. i denne retning analogt dom af 1.4.2014, Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. (C-80/12, EU:C:2014:200, præmis 34), af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen (C-436/08 og C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 165), og af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 61).

( 48 ) – Den franske regering har baseret sin argumentation dels på dom af 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, præmis 81), dels på visse afledte EU-retsakter, som klart er vedtaget efter tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen (og derfor under alle omstændigheder er irrelevante), herunder navnlig Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12.7.2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion (EUT 2016, L 193, s. 1). I præmis 81 i dom af 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161), henvises der ganske vist til det »væsentlige«, men ikke eneste formål, der forfølges med en given transaktion, med henblik på at kvalificere den som et rent kunstigt arrangement, men i denne doms præmis 82 hedder det om rent kunstige arrangementer, at de »blot har skattemæssige formål«. Der er, så vidt jeg ved, kun blevet henvist til præmis 81 i dom af 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161), én gang, nemlig i præmis 30 i dom af 17.1.2008, Lammers & Van Cleeff (C-105/07, EU:C:2008:24). I langt den største del af retspraksis henvises der til gengæld til det eneste eller ene formål, der forfølges med en given transaktion; jf. dom af 4.12.2008, Jobra (C-330/07, EU:C:2008:685, præmis 35), af 17.9.2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, præmis 89 og 92), af 22.12.2010, Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, præmis 28), af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen (C-436/08 og C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 165), af 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, præmis 41), af 3.10.2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, præmis 34), af 13.11.2014, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-112/14, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:2369, præmis 25), af 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 59), og af 7.9.2017, Eqiom og Enka (C-6/16, EU:C:2017:641, præmis 34). Jf. også kendelse af 23.4.2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C-201/05, EU:C:2008:239, præmis 84).

( 49 ) – Jf. dom af 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, præmis 48).

( 50 ) – Jf. dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 71 og 100 samt den deri nævnte retspraksis).

( 51 ) – Jf. dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 98 og den deri nævnte retspraksis).

( 52 ) – Jf. i denne retning dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 81 og 82 samt den deri nævnte retspraksis).

( 53 ) – EFT 1977, L 336, s. 15. Jf. bl.a. dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis).

( 54 ) – Som Kommissionen har anført i sit skriftlige indlæg, har den tyske lovgiver i øvrigt i forbindelse med forholdet mellem EU-medlemsstaterne og efter de skatteår, der er omhandlet i den foreliggende sag, ændret AStG ved Jahressteuergesetz 2008 (finansloven for 2008, BGBl. I, s. 3150), hvorefter en tysk skatteyder kan undgå at blive underlagt medregningsreglerne, hvis vedkommende godtgør, at det selskab, der er etableret i en anden medlemsstat, driver reel økonomisk virksomhed.

( 55 ) – STE nr. 127. Denne konvention, de heri indeholdte forbehold og status for dens ratificering kan ses på følgende websted: https://www.coe.int/fr/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127. Forbundsrepublikken Tyskland ratificerede denne konvention den 28.8.2015, og den trådte i kraft i denne medlemsstat den 1.12.2015.