FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

PHILIPPE LÉGER

fremsat den 31. maj 1995 ( *1 )

1. Listen over de domme, hvori Domstolen undersøger foreneligheden mellem nationale bestemmelser om direkte beskatning med princippet om fri bevægelighed for personer er allerede lang ( 1 ). Gerechtshof, 's-Hertogenbosch's Afdeling for Skatte- og Afgiftssager anmoder i denne sag Domstolen om at fortolke EF-traktatens artikel 52 i forhold til en nederlandsk selvpensioneringsordning (»oudedagsreserve«).

2. I den nederlandske lov om indkomstbeskatning af 16. december 1964 ( 2 ) (herefter benævnt »1964-loven«) defineres i artikel 1 »indenlandske skattepligtige« som fysiske personer med bopæl i riget i modsætning til »udenlandske skattepligtige«, der er fysiske personer, som uden at have bopæl i Nederlandene alligevel oppebærer indtægt dér.

3. 1964-loven er blevet suppleret ved lov af 16. november 1972 ( 3 ), hvorved den nederlandske lovgiver indførte en frivillig selvpensioneringsordning for selvstændige erhvervsdrivende ( 4 ), som gør det muligt for dem at »afsætte« en del af overskuddet i deres virksomhed til oprettelse af en selvpensioneringsreserve — hvilket i øvrigt ikke udelukker, at de også tilslutter sig en kollektiv pensionsordning. Selvpensioneringsreserven indebærer den fordel, at de opsparede beløb forbliver i virksomheden. Beskatningsforholdene er i denne sammenhæng meget gunstige.

4. I henhold til artikel 3, stk. 3, i 1964-loven kan de årligt »afsatte« beløb fratrækkes i den skattepligtige indtægt ( 5 ). Selvpensioneringsreserven bortfalder, når den skattepligtige fylder 65 år ( 6 ). Reserven betegnes derefter som »indtægt«, og der opkræves skat enten som et engangsbeløb af kapitalen eller af de ydelser, der udbetales periodisk (når kapitalen konverteres til ydelser). De »afsatte« beløb undergives således en udsat beskatning.

5. I henhold til artikel 48 og 49 i 1964-loven beskattes udenlandske skattepligtige alene af »skattepligtig indenlandsk indkomst«, der består af de samlede indtægter, som er opnået på Nederlandenes område i et kalenderår med fradrag af tab. I henhold til artikel 48, stk. 3, kan der i denne indkomst foretages visse fradrag, som dog ikke omfatter selvpenioneringsreserven.

6. En sammenligning af artikel 3, stk. 3, og artikel 48, stk. 3, i 1964-loven medfører således, at indenlandske skattepligtige har en begunstigelse (muligheden for at oprette en fradragsberettiget pensionsordning), som udenlandske ikke har.

7. Disse har ikke visse begunstigelser, navnlig adgangen til at foretage fradrag for personlige forpligtelser og ekstraordinære bidrag ( 7 ), fordi det forudsættes, at bopælsstatens skattemyndigheder tager hensyn hertil. I et ministeriek cirkulære er dette dog korrigeret, når mindst 90% af den ikke-hjemmehørende skattepligtiges samlede indtægter indkomstbeskattes i Nederlandene ( 8 ), hvorefter der kan ske fradrag herfor. Cirkulæret omfatter imidlertid ikke selvpensioneringsreserver.

8. Dette er den retlige ramme for de præjudicielle spørgsmål, som den nationale ret har forelagt.

9. Wielockx er belgisk statsborger med bopæl i Belgien og praktiserer, i egenskab af medindehaver, som fysioterapeut i Venlo, i Nederlandene. Han udøver ikke anden virksomhed og oppebærer ikke andre indtægter, heller ikke i Belgien.

10. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Belgien og Nederlandene ( 9 ) er Wielockx skattepligtig i Nederlandene ( 10 ).

11. Han klager over sin skatteansættelse for 1987.

12. Wielockx ønsker for dette skatteår i sin skattepligtige indtægt (73912 HFL nedsat til 65643 HFL af skattemyndighederne) at fradrage et beløb på 5145 HFL som henlæggelse til selvpensioneringsreserven, hvilket skattemyndighederne har afvist. Wielockx har anlagt sag ved Gerechtshof, 's-Hertogenbosch, Afdelingen for Skatte- og Afgiftssager, som har forelagt Domstolen tre præjudicielle afgørelser, der kan sammenfattes således: 1) Er traktatens artikel 52 til hinder, at en medlemsstat nægter ikke-hjemmehørende skattepligtige ret til at tilvejebringe en fradragsberettiget selvpensioneringsreserve ? 2) Såfremt der er tale om forskelsbehandling, er denne da begrundet derved, at fradraget for henlæggelser til selvpensioneringsreserven, ikke for så vidt angår ikke-hjemmehørende skattepligtige, opvejes af skattepligt for de udbetalte beløb? 3) Har det nogen betydning, om den udenlandske skattepligtige oppebærer hele eller næsten hele sin indtægt i beskæfti-gelsesstaten?

13. Jeg vil behandle det første og tredje spørgsmål sammen.

Første og tredje spørgsmål

14. Det er klart, at vi her befinder os inden for anvendelsesområdet for traktatens artikel 52: Wielockx har gjort brug af den frie bevægelighed i Fællesskabet til at etablere sig som selvstændig erhvervsdrivende i Nederlandene.

15. Det står også fast, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, »skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence« ( 11 ). Domstolen har udledt heraf, at traktatens artikel 48 kan »begrænse en medlemsstats ret til at fastsætte, på hvilke betingelser en statsborger fra en anden medlemsstat er skattepligtig af indkomst, han oppebærer på dens område, og til at fastlægge de nærmere vilkår for beskatningen af sådan indkomst, idet en medlemsstat i henhold til denne artikel ikke med hensyn til opkrævning af direkte skatter kan behandle en statsborger fra en anden medlemsstat, som har udnyttet retten til fri bevægelighed og har lønnet arbejde på den førstnævnte medlemsstats område, mindre gunstigt end en statsborger i medlemsstaten, der befinder sig i samme situation« ( 12 ).

16. Af samme grund mener jeg, at dette også gælder traktatens artikel 52, som Domstolen i øvrigt allerede har anvendt på området for direkte beskatning i dom af 28. januar 1986, Kommissionen mod Frankrig (»skattegodtgørelse«) ( 13 ), af 13. juli 1993, Commerzbank ( 14 ) og af 12. april 1994, Halliburton Services ( 15 ).

17. Domstolen har altid antaget, at traktatens artikel 52 — anvendt på det skattemæssige område — ligesom artikel 48 forudsætter, at der bevisligt foreligger forskelsbehandling — åbenlyst eller skjult. En passant skal jeg nævne, at foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel, kan have en lige så restriktiv virkning på den frie bevægelighed for personer eller etableringsretten som forskelsbehandling ( 16 ).

18. Er der i kriteriet bopæl tale om en skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet?

19. I henhold til Domstolens faste praksis ( 17 ) kan en sondring på grundlag af bopæl, selv om den uden forskel gælder for egne statsborgere og statsborgere fra andre medlemsstater, dække over forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. En afvisning af at indrømme »ikke-hjemmehørende visse skattemæssige fordele, som til gengæld indrømmes personer, der er hjemmehørende på statens område, ... rammer [navnlig] borgere fra andre medlemsstater. Iltke-hjemmehørende er således som oftest statsborgere i andre stater« ( 18 ).

20. Er der i en sag som den, der er forelagt Domstolen her, tale om forskelsbehandling, nemlig anvendelse af forskellige bestemmelser på sammenlignelige situationer?

21. Bopælskriteriet, således som det anvendes i international skatteret, er ikke i sig selv i strid med fællesskabsretten. Jeg vil på dette punkt tillade mig at henvise til mit forslag til afgørelse i Schumacker-sagen ( 19 ), og til selve dommen, hvor Domstolen har forklaret logikken i sondringen mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende: »Med hensyn til direkte skatter er situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke sammenlignelig. Den indkomst, som en ikke-hjemmehørende oppebærer på en medlemsstats område, udgør i de fleste tilfælde kun en del af hans totale indkomst, som samles på det sted, hvor han har bopæl. Endvidere kan den ikke-hjemmehørendes personlige skatteevne, som afhænger af hans samlede indkomst og hans personlige og familiemæssige forhold, lettest bedømmes på det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder sig. Dette svarer i almindelighed til den pågældende persons sædvanlige bopæl. Det fremgår da også af den internationale skatteret og navnlig den modelkonvention vedrørende dobbeltbeskatning, som er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), at det som udgangspunkt er bopælsstaten, som skal beskatte skatteyderens samlede indkomst, således at der tages hensyn til omstændigheder, som er knyttet til dennes personlige og familiemæssige forhold. Situationen er anderledes for en hjemmehørende, idet den væsentligste del af skatteyderens skattepligtige indkomst normalt samles i bopælsstaten. Endvidere har denne stat normalt alle de oplysninger, der er nødvendige for at vurdere skatteyderens samlede skatteevne med hensyntagen til hans personlige og familiemæssige forhold« ( 20 ).

22. Det følger heraf, at da hjemmehørende og ikke-hjemmehørende objektivt ikke befinder sig i samme situation, kan en forskellig behandling af disse to kategorier skattepligtige ikke som sådan antages at være forskelsbehandling i traktatens forstand.

23. En vandrende, ikke-hjemmehørende arbejdstager derimod, der kun oppebærer indkomst i beskæftigelsesstaten, befinder sig objektivt i samme skattemæssige situation som en hjemmehørende i den pågældende stat, der udøver den samme virksomhed. Han har samme skattepligtige indkomst, dvs. at beskatningsgrundlaget er det samme. Hans personlige og familiemæssige forhold bliver imidlertid ikke taget i betragtning, hverken af skattemyndighederne i denne medlemsstat (fordi han ikke har bopæl dér) eller af skattemyndighederne i bopælsstaten (da han ikke oppebærer indkomst dér og derfor ikke kan pålignes skat). Domstolen betragter dette som en forskelsbehandling ( 21 ).

24. I Nederlandene finder bestemmelserne om beskatning af hjemmehørende for så vidt angår beregning af indtægt af nederlandsk oprindelse i almindelighed analog anvendelse på ikke-hjemmehørende ( 22 ). Ikke-hjemmehørende har imidlertid ikke de samme fradragsmuligheder som hjemmehørende ( 23 ).

25. I det foreliggende tilfælde kan en hjemmehørende i en medlemsstat i sin skattepligtige indtægt fratrække det beløb, han indbetaler til selvpensioneringsreserven. En ikke-hjemmehørende, der oppebærer sin samlede indtægt i denne stat — og således befinder sig i samme skattemæssige situation som en hjemmehørende — har ikke ret til at tilvejebringe en sådan reserve ( 24 ). En hjemmehørende selvstændig erhvervsdrivende har mulighed for at tilvejebringe en selvpensioneringsreserve og således drage fordel af en skattemæssig begunstigelse, hvorimod denne mulighed ikke består for en ikke-hjemmehørende selvstændig erhvervsdrivende. Såfremt sidstnævnte ønsker at tilvejebringe en pension, har han færre valgmuligheder end den hjemmehørende, idet han ikke kan gøre brug af ordningen om en selvpensioneringsreserve.

26. Jeg ser heri en forskelsbehandling, som dog kun berører den ikke-hjemmehørende selvstændige erhvervsdrivende, der oppebærer hele eller næsten hele sin indtægt i beskæftigelsesstaten. Det er kun i dette tilfælde, at han befinder sig i en skattemæssig sammenlignelig situation med en hjemmehørende selvstændig erhvervsdrivende. Han beskattes alene af beskæftigelsesstaten som en person hjemmehørende i denne stat. Det er derimod ikke udelukket — såfremt den ikke-hjemmehørende arbejdstager oppebærer indtægt i bopælsstaten og dér betaler skat — at han dér har begunstigelser og bl.a. kan fratrække indskud på særlige opsparingsordninger. Unde alle omstændigheder befinder en sådan skattepligtig person sig ikke i samme skattemæssige situation som en person, der er statsborger i beskæftigelsesstaten.

27. Det følger heraf, for nu at besvare det tredje spørgsmål med det samme, at det afgørende spørgsmål er, om den pågældende oppebærer hele sin indtægt i beskæftigelsesstaten. Kun i tilfælde af, at han oppebærer hele eller næsten hele sin indtægt i beskæftigelsesstaten, må han anses for at være udsat for forskelsbehandling.

28. Jeg udleder heraf, at traktatens artikel 52 er til hinder for anvendelsen af en lovgivning i en medlemsstat som den nederlandske lovgivning vedrørende en skattemæssig selvpensioneringsreserve, hvor der ydes et skattemæssigt fradrag, som bevirker, at hjemmehørende selvstændige erhvervsdrivendes skattepligtige indtægt nedsættes, hvorimod ikke-hjemmehørende selvstændige erhvervsdrivende ikke har muligheden herfor, når de oppebærer hele eller næsten hele deres indtægt i denne stat.

29. Da det således er godtgjort, at der foreligger forskelsbehandling, vil jeg undersøge, om den er berettiget.

Andet spørgsmål

30. Spørgsmålet om begrundelsen og eventuel anvendelse af princippet om sammenhæng i beskatningsordningen, således som Domstolen har defineret det i Bachmanndommen ( 25 ) og dom af 28. januar 1992, Kommissionen mod Belgien ( 26 ), er overordentlig vanskeligt.

31. Domstolen anerkender således efter afsigelsen af disse to domme, at diskriminerende nationale ordninger på beskatningsområdet kan være begrundet i andre tvingende almene hensyn end dem, der fremgår af traktaten, navnlig hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen ( 27 ).

32. Bachmann-sagen har følgende baggrund: Bachmann, der er tysk statsborger og er beskæftiget i Belgien efter at have arbejdet i Tyskland, anlagde sag til prøvelse af et afslag fra Directeur des contributions directes på at anerkende fradrag i Bachmann's bruttoerhvervsindkomst, oppebåret i Belgien, af præmier, han havde betalt i Tyskland på kontrakten om syge- og invalideforsikring samt for en livsforsikring, tegnet i Tyskland, før han flyttede til Belgien.

33. Directeur des contributions henviste til artikel 54 i den belgiske lov om indkomstskat, hvorefter præmier til syge- og invalideforsikringer samt til alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risiko for dødsfald kun kan fradrages i erhvervsindkomst, såfremt de er indbetalt i Belgien.

34. Som svar på de præjudicielle spørgsmål, den belgiske Cour de cassation havde forelagt, påpegede Domstolen, at bestemmelsen indebar en forskelsbehandling af ikke-hjemmehørende vandrende arbejdstagere, der er uforenelig med traktatens artikel 48 ( 28 ). Denne forskelsbehandling anså Domstolen for begrundet under hensyn til den sammenhang, der i de belgiske bestemmelser er mellem fradragsretten for præmier og skattepligten ved udløbet af kontrakten om alderspensionsforsikring og forsikring mod risiko for dødsfald, for kapital eller ydelser, som udbetales af forsikringsselskaberne ( 29 ) (omvendt beskattes kapital, pensioner eller ydelser, der udbetales i henhold til sådanne forsikringer, ikke, såfremt der ikke er foretaget fradrag for præmierne ( 30 )). »Sammenhængen i en sådan beskatningsordning ... kræver således, at medlemsstaten, såfremt den skal anerkende fradragsret for livsforsikringspræmier, der er betalt i en anden medlemsstat, kan beskatte de beløb, der udbetales af forsikringsselskaberne« ( 31 ).

35. De belgiske skattemyndigheder kunne derfor med føje afslå at give fradragsret for præmier, indbetalt til forsikringsselskaber, der ikke er etableret i Belgien, når de ikke var sikre på som modydelse at kunne beskatte kapitalen eller udbetalte ydelser. Dette kunne ikke finde sted ved kilden (det forsikringsselskab, der udbetaler disse ydelser, er etableret i en anden medlemsstat) eller hos modtageren (som er hjemmehørende i en anden medlemsstat).

36. Ved hjælp af en proportionalitetstest påviste Domstolen, at denne sammenhæng ikke kan sikres ved bestemmelser, der er mindre restriktive for den frie bevægelighed for personer, som f.eks. et tilsagn fra forsikringsselskabet om at betale skatten eller muligheden for, som ifølge en bilateral overenskomst at fratrække præmier, der er indbetalt i en anden medlemsstat end den, hvor fradraget foretages ( 32 ).

37. I flere kommentarer til denne dom er det — efter min opfattelse på overbevisende måde — anført, at en national ordning, baseret på mere respekt for princippet om den frie bevægelighed for personer og etableringsfriheden, havde gjort det muligt for den belgiske stat at nå frem til samme resultat ( 33 ). Jeg vil ikke komme nærmere ind på denne drøftelse.

38. Bachmann-sagens betydning ligger i den fremgangsmåde, Domstolen har anvendt: Medlemsstaterne — der på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin er enekompetente til at fastlægge deres beskatningsordning ( 34 ) og til at beslutte f.eks. at fremme opsparing ved hjælp af en begunstigende skatteordning eller ligestille beskatningen af selvstændige erhvervsdrivendes pensionsydelser med beskatningen af arbejdstageres pensionsydelser — kan træffe disltriminerende foranstaltninger, såfremt de er begrundede i almene hensyn og er uomgængelige for at nå det tilsigtede mål. En proportionalitetstest — som jeg mener skal være streng, når der foreligger en diskriminerende foranstaltning — skal gøre det muligt at efterprøve, om foranstaltningen er nødvendig for at nå det tilsigtede mål.

39. Gennemførelsen af en sammenhængende beskatningsordning er et fællesskabsretligt legitimt formål ( 35 ) på den måde, at der i visse konkrete tilfælde kan være grundlag for hindringer for fri bevægelighed for personer og endog for diskriminerende foranstaltninger.

40. De i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (»skattegodtgørelse«), i Biehl ( 36 ) eller Commerzbank-dommene fastslåede former for forskelsbehandling var ganske vist ikke uomgængelige for at sikre sammenhængen i den pågældende beskatningsordning, men det fremgår af Bachmann-dommen, at en medlemsstat med henblik på gennemførelse af en skattepolitik, der består i at fremme privates opsparing til forsikringsformål, er i sin gode ret til at kræve, at fradrag for forsikringspræmier, som betales på dens område, kompenseres ved beskatning i denne stat af kapitalen eller ydelser, der udbetales dér som modydelse. Medlemsstaten kan udelukke ikke-hjemmehørende personer fra denne fradragsret, såfremt de ydelser, den pågældende modtager i udlandet, ikke kan beskattes.

41. Jeg vil nu anvende denne proportionalitetstest i sagen her.

42. Kan ordningen med en selvpensioneringsreserve sammenlignes med livsforsikringskontrakter og alderspensionsforsikringer, som Bachmann-sagen drejede sig om? Kan ræsonnementet i nævnte dom overføres til denne sag?

43. Formålet med en selvpensioneringsreserve er at give selvstændige erhvervsdrivende en mulighed for at oprette en pensionsordning, der kan sammenlignes med arbejdstageres pensionsordning.

44. Selvpensioneringsreserven er et alternativ til andre pensionsformer. Den maksimale henlæggelse til en selvpensioneringsreserve i et kalenderår nedsættes således med den præmie, der betales for tvungen deltagelse i en virksomhedspensionsordning ( 37 ).

45. En gennemgang af forarbejderne til 1972-loven, hvorved selvpensioneringsreserveordningen blev indført, viser imidlertid, at ordningen er speciel på et meget væsentligt punkt. Til forskel for bidrag, som indbetales til en pensionsfond, forbliver den del af overskuddet, der afsættes til selvpensioneringsreserven, i virksomheden og kan anvendes af denne: »... materieel houdt dit in dat de belastingheffing over een deel van de winst wordt uitgesteld, opdat: — vermogen voor de oudedag kan worden gespaard, en — het aldus gespaarde vermogen kan worden aangewend in de onderneming« ( 38 ).

46. Dette udgør således for medlemsstaten en yderligere grund til at kræve sammenhæng mellem fradragsret for bidrag og beskatning af pensioner. Selvpensioneringsreserven giver virksomheden en særlig fordel, som ikke foreligger i forbindelse med en livsforsikring eller livrente. Den giver nemlig den selvstændige erhvervsdrivende en mulighed for til sig selv at oprette en selvpensioneringsreserve af virksomhedens overskud uden at formindske virksomhedens kapital, og idet de henlagte beløb kan fratrækkes i den skattepligtige indtægt. En sådan fordel må skulle kompenseres ved en tilsvarende beskatning af de beløb i form af kapital eller ydelser, der periodisk udbetales, når den pågældende person pensioneres.

47. En medlemsstat kan jo efter Bachmanndommens afsigelse under henvisning til princippet om sammenhæng i beskatningsordningen frit basere beskatningen af en bestemt type pension på et princip om sammenhæng mellem fradragsret for bidrag (der ydes af sociale grunde eller for at tilgodese kapitalgrundlaget i virksomheder) og beskatning af pensioner (som er nødvendig af budgetmæssige grunde) ( 39 ).

48. Kan denne sammenhæng begrunde forskelsbehandling til skade for ikkehj emmehørende ?

49. Efter min opfattelse må det afvises at begrunde denne forskelsbehandling med sammenhængen i beskatningsordningen: Det er ikke sikkert, at den pågældende medlemsstat baserer sammenhængen i sin beskatningsordning på princippet om sammenhæng mellem fradragsret for bidrag og beskatning af alderspensioner (og fradragsret for »henlagte« beløb og beskatning af pensionsydelser, der udbetales fra selvpensioneringsreserven).

50. Altså:

51. En medlemsstat kan basere sammenhængen i sin beskatningsordning på princippet om forbindelse mellem fradragsret for bidrag og beskatning af pensioner. Den kan også give afkald på dette princip.

52. I artikel 18, stk. 1, i OECD's modelkonvention ( 40 ) fastsættes, at »medmindre bestemmelserne i artikel 19, stk. 2 (vedrørende de pensionsydelser, en stat udbetaler til sine tjenestemænd), finder anvendelse, kan pensioner og andre lignende vederlag, der udbetales for tidligere tjenesteydelser til en i en af de kontraherende stater hjemmehørende person, kun beskattes i denne stat«.

53. Derfor er medlemsstaterne i Fællesskabet i almindelighed enige om, i overensstemmelse med OECD's modelkonvention, at give fradragsret for betaling af præmier og beskatte periodisk udbetalte ydelser i bopælsstaten. Eeks. vil den begunstigede i en alderspensionskontrakt, som indbetaler bidrag i Nederlandene og tilbringer sit otium i Belgien, blive beskattet af pensionen i sidstnævnte stat og undgå at betale skat i Nederlandene ( 41 ).

54. Ved hjælp af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der indgår som et integrerende led i de nationale skattelovgivninger, og som har forrang for nationale skattebestemmelser, befinder sammenhængen sig på et andet niveau: En stat beskatter alle pensioner, som oppebæres af hjemmehørende på dens område, uanset i hvilken stat bidragene hertil er betalt. Omvendt giver den afkald på at beskatte pensioner oppebåret i udlandet, selv om grundlaget herfor er bidrag, der er indbetalt på dens område, og som har været fradragsberettigede ( 42 ).

55. Dette er indholdet af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der rinder anvendelse på den sag, som verserer for den forelæggende ret. Resultatet heraf er en pensionsordning for selvstændige erhvervsdrivende, der ikke kræver en streng forbindelse mellem fradrag for bidrag og beskatning af pensionsudbetalinger, for at sammenhængen i ordningen er tilvejebragt.

56. Domstolen kan dog, således som den har gjort det i Bachmann-dommen ( 43 ), mene, at bilaterale overenskomster skal fortolkes med forsigtighed, og at man ikke af den foreliggende kan udlede et afkald fra beskæftigelsesstatens side på at anvende princippet om forbindelse mellem fradrag af »henlagte« beløb og beskatning af beløb, der udbetales fra selvpensioneringsreserven.

57. Af denne grund vil jeg — subsidiært — bemærke følgende:

58. Det er ikke min opfattelse, at den af den nederlandske regering påberåbte sammenhæng kan begrunde en forskelsbehandling af ikke-hjemmehørende.

59. Den situation, som denne sag drejer sig om, adskiller på et væsentligt punkt fra den situation, der var grundlaget for Bachmann-dommen:

60. Som jeg har nævnt ovenfor ( 44 ), kunne den belgiske stat i sidstnævnte sag ikke beskatte udbetalte pensioner eller ydelser hverken ved kilden eller hos modtageren.

61. Her er situationen en ganske anden: Selvpensioneringsreserven indgår indtil sin udbetaling i virksomhedens aktiver og udbetales herefter af denne enten i form af kapital eller i form af ydelser, hvor virksomheden selv er debitor, og modtageren af ydelser fra selvpensioneringsreserven er kreditor.

62. Ganske vist kan der ikke opkræves skat hos sidstnævnte: Han er ikke-hjemmehørende.

63. Derimod kan der opkræves skat ved lalden hos virksomheden, som — pr. definition — er etableret i Nederlandene.

64. I Bachmann-sagen har Domstolen udtalt, at et tilsagn fra forsikringsselskabet, der var etableret i en anden medlemsstat, om at betale en sådan skat ikke giver en tilstrækkelig garanti ( 45 ).

65. I denne sag forbliver debitor for pensionsydelserne — virksomheden — etableret i Nederlandene: Et tilsagn fra denne om at betale skat af pensionsydelserne vil være en tilstrækkelig garanti.

66. Man kunne hævde, at den væsentligste hindring for en sådan ordning udgøres af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Belgien og Nederlandene, ifølge hvilken beskatningen foretages i bopælsstaten. Resultatet er, at beskæftigelsesstaten ikke må beskatte pensionsydelser, der udbetales til ikke-hjemmehørende personer.

67. Domstolen har allerede i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (»skattegodtgørelse«) fastslået, at en bilateral overenskomst ikke kan begrunde eller være udgangspunkt for en overtrædelse af fællesskabsretten, idet »... de rettigheder, udbyttemodtagerne har i henhold til traktatens artikel 52, er ubetingede, og en medlemsstat kan ikke gøre deres overholdelse afhængig af indholdet af en overenskomst, den har indgået med en anden medlemsstat« ( 46 ).

68. De diskriminerende bestemmelser, som denne sag drejer sig om, har derfor ikke bestået den i Bachmann-dommen definerede proportionalitetstest.

69. Jeg skal derfor foreslå, at Domstolen besvarer de forelagte spørgsmål således: »EF-traktatens artikel 52 skal fortolkes således, at den er til hinder for anvendelsen af bestemmelser i en medlemsstat som de, der gælder i Nederlandene for så vidt angår oprettelse af en selvpensioneringsreserve, og hvor der ydes et skattemæssigt fradrag, der bevirker en nedsættelse af hjemmehørende selvstændige erhvervsdrivendes skattepligtige indkomst, men som udelukker ikke-hjemmehørende selvstændige erhvervsdrivende herfra, når disse oppebærer hele eller næsten hele deres indkomst i beskæftigelsesstaten.«

( *1 ) – Originalsprog: fransk.

( 1 ) – Se fodnote 1 i mit forslag til afgørelse i sag C-279/93, Schumacker, hvor dommen blev afsagt den 14.2.1995, Snil. I, s. 225.

( 2 ) – Nederlandse wet op de inkomstenbelasting 1964, Staatsblad 519.

( 3 ) – Staatsblad 612.

( 4 ) – Artikel 44 d, stk. 1.

( 5 ) – Teksten til artikel 3, stk. 3, lyder således: »Indtægten er bruttoindkomsten: a) nedsat med de belob, der tillargges selvpensioneringsreserven, og forhoįct med de beløb, som udbetales derfra ...«

( 6 ) – Artikel 44 f, stk. 1, litra c).

( 7 ) – Artikel 48, stk. 3, i 1964-loven.

( 8 ) – Ministerielt cirkulære (»resolutie«) nr. DB 91/481.

( 9 ) – Artikel 7, stk. 1, i overenskomst af 19.10.1970, Tractatenblad, 1970, nr. 192.

( 10 ) – Uanset at den forelæggende ret og Kommissionen ikke er enige om, hvorvidt han er omfattet af artikel 7 eller artikel 14 (jf. punkt 18 i Kommissionens indlæg).

( 11 ) – Præmis 21 i den ovenfor i fodnote 1 nævnte Schumackcr-dom.

( 12 ) – Sammesteds, præmis 24.

( 13 ) – Sag 270/83, Sml. s. 273.

( 14 ) – Sag C-330/91, Sml. I, s. 4017.

( 15 ) – Sag C-1/93, Sml. I, s. 1137.

( 16 ) – P. Farmer og R. Lyal, EC Tax Law, Clarendon Press — Oxford, 1994, s. 331.

( 17 ) – Pramis 14 i dommen af 8.5.1990, sag C-175/88, Biehl, Sml. I, s. 1779; præmis 9 i dommen af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249; præmis 14 i ovennævnte Commerzbank-dom og præmis 26 i ovennævnte Schumacker-dom.

( 18 ) – Præmis 28 i Schumacker-dommen, jf. ovenfor, fodnote 1.

( 19 ) – Jf. ovenfor, fodnote 1, punkt 35-38. Se også punkt 37-39 i generaladvokat Darmon's forslag til afgørelse i Commerzbank-sagen.

( 20 ) – Præmis 31. 32 og 33.

( 21 ) – Præmis 38 i Schumackcr-dommcn.

( 22 ) – Anikei 48, sili. 4, i 1964-loven.

( 23 ) – Sammesteds, stk. 3.

( 24 ) – Cirkulære nr. DB 91/481 —hvorefter ikke-hjemmcharende som nævnt ligestilles med hjcmmchorcndc, nur vedkommende i beskæftigelsesstaten oppebærer mindst 90% af sine indtægter — finder ikke anvendelse pi selvpensioneringsreserven.

( 25 ) – Jf. ovenfor, fodnote 17.

( 26 ) – Sag C-300/90, Sml. I, s. 305.

( 27 ) – Jf. mit forslag til afgorelse i Schumackcr-sagcn, punkt 47 og 48. Se ligeledes D. Fossclard: »L'obstacle fiscal à la réalisation du marché intérieur«. Cahiers de droit européen, 1993, s. 472 og 482; P. Farmer og R. Lyal, a.st.: »The judgment in Bachmann indicates that covertly discriminatory tax rules can sometimes be justified bv imperative requirements«, s. 330.

( 28 ) – Præmis 9 i Bachmann-dommen og præmis 7 i dommen i sagen Kommissionen mod Belgien.

( 29 ) – Præmis 21, 22 og 23 i Bachmann-dommen og præmis 14, 15 og 16 i dommen i sagen Kommissionen mod Belgien.

( 30 ) – Artikel 32a i den belgiske lov om indkomstbeskatning.

( 31 ) – Præmis 23 i Bachmann-dommen.

( 32 ) – Jf. præmis 24-27 i Bachmann-dommen; præmis 17-20 i dommen i sagen Kommissionen mod Belgien og præmis 21 i Schumacker-dommcn.

( 33 ) – Ovenfor citerede Farmer og Lyal, s. 333; W.-H. Roth, CMLR, 1993, s. 387 og 395; L. Hinnekens og D. Schelpe (1992) 1 EC Tax Review, s. 58.

( 34 ) – Jf. præmis 23 i Bachmann-dommen og præmis 16 i dommen i sagen Kommissionen mod Belgien.

( 35 ) – »... the ’Bachmann’ cases are no more than a recognition by the Court that Member States, in devising a coherent national tax regime, pursue a goal which is justified under Community law« (J. V/outers: »The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes; Variations upon a Theme«, Maastricht Journal of European and Comparative Law, bind 1, nr. 2, 1994, s. 179 og 203).

( 36 ) – Jf. ovenfor, fodnote 17.

( 37 ) – Jf. Kommissionens indlæg, punkt 13.

( 38 ) – Jf. Memorie vtm Toelichting, nr. 3, Smi. 1971-1972, s. 11818.

( 39 ) – Jf. J. Wouters, a.st., s. 203.

( 40 ) – Modelkonvention vedrørende dobbeltbeskatning af indtægter og formue, rapport fra OECD's udvalg for beskatning, 1977.

( 41 ) – Jf. artikel 18 i overenskomsten af 19.10.1970 mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Nederlandene, der er indgået med henblik på at undgå dobbeltbeskatning af indkomst og formue og at regulere visse andre beskatningssporgsmål (Moniteur belge af 25.9.1971, code Larcier, bind IV, 1990, s. 704), som ord for ord anvender artikel 18, stk. 1, i OECD's modelkonvention. Se ligeledes artikel 22 i den belgisk-nederlandske bilaterale overenskomst: »Indtægt oppebåret af en hjemmchorende person i en af de to stater, som de foregående artikler i denne overenskomst ikke finder anvendelse på, kan kun beskattes i denne stat.«

( 42 ) – Jf. hertil L. Hinnckens og D. Schclpe, a.st., s. 62.

( 43 ) – Præmis 26.

( 44 ) – Punkt 35.

( 45 ) – Præmis 24.

( 46 ) – Præmis 26, min fremhævelse.