Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tesauro fremsat den 24. april 1997. - Hauptzollamt München mod Wacker Werke GmbH & Co. KG. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Bundesfinanzhof - Tyskland. - Passiv forædling - Fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgift - Bestemmelse af værdien af forædlingsprodukter og midlertidigt udførte produkter - Rimelige fremgangsmåder for fastsættelse af værdien. - Sag C-142/96.



Samling af Afgørelser 1997 side I-04649



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 I denne sag anmodes Domstolen paa ny om at traeffe afgoerelse vedroerende fortolkningen af Raadets forordning (EOEF) nr. 2473/86 af 24. juli 1986 om proceduren for passiv foraedling og om fremgangsmaaden med standardombytning (1). I sagen anmoder Bundesfinanzhof Domstolen om at afklare fortolkningen af forordningens artikel 13, stk. 2, andet afsnit, og navnlig hvorledes begrebet foraedlingsomkostninger skal forstaas med henblik paa fastsaettelsen af den endelige told.

Retsforskrifter

2 Efter reglerne om passiv foraedling, som disse fremgaar af artikel 1, stk. 2, i forordning nr. 2473/86, kan faellesskabsvarer midlertidigt udfoeres fra Faellesskabets toldomraade med henblik paa at lade dem undergaa en raekke processer for forarbejdning, bearbejdning eller reparation og lade de produkter, som fremkommer ved disse processer (»foraedlingsprodukter«) overgaa til fri omsaetning paa Faellesskabets toldomraade med fuldstaendig eller delvis fritagelse for importafgifter.

Som bekendt er formaalet med denne procedure at undgaa toldopkraevning af varer, som udfoeres fra Faellesskabet med henblik paa foraedling. I dette oejemed indeholder forordningens artikel 13, stk. 1, navnlig foelgende bestemmelse:

»Den i artikel 1, stk. 2, omhandlede fuldstaendige eller delvise fritagelse for importafgifter bestaar i, at beloebet for de importafgifter, der paahviler foraedlingsprodukter, som overgaar til fri omsaetning, fradrages beloebet for de importafgifter, der ville gaelde for de midlertidigt udfoerte varer, hvis disse varer var blevet indfoert til Faellesskabets toldomraade fra det land, hvor de har vaeret genstand for foraedlingsprocessen eller den sidste foraedlingsproces.«

I praksis beregnes de importafgifter, der skal betales af foraedlingsprodukterne, ved i de toldafgifter, som teoretisk set skulle have vaeret opkraevet for varerne ved indfoerslen til Faellesskabet, at fradrage de toldafgifter, som teoretisk set skulle have vaeret opkraevet ved den midlertidige udfoersel af varerne.

3 Vaerdien af midlertidigt udfoerte varer skal beregnes paa grundlag af artikel 13, stk. 2, andet afsnit, og bestemmes heri som »den vaerdi, der for disse varer laegges til grund ved fastsaettelsen af foraedlingsprodukternes toldvaerdi i overensstemmelse med artikel 8, stk. 1, litra b), nr. i), i forordning (EOEF) nr. 1224/80, senest aendret ved forordning (EOEF) nr. 1055/85, eller, hvis vaerdien ikke kan fastsaettes paa denne maade, forskellen mellem foraedlingsprodukternes toldvaerdi og foraedlingsomkostningerne fastsat efter rimelige fremgangsmaader«.

Bestemmelsen foreskriver altsaa to forskellige fremgangsmaader for, hvorledes beregningen af vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer skal foretages. Den foerste fremgangsmaade vedroerer det tilfaelde - som formentlig er det hyppigste - hvor foraedlingsprodukternes toldvaerdi fastsaettes i overensstemmelse med artikel 8 i Raadets forordning nr. 1224/80 af 28. maj 1980 om varers toldvaerdi (2) og skal anvendes, naar de midlertidigt udfoerte varer leveres af koeberen uden beregning eller til nedsat pris (i det foelgende benaevnt »det foerste alternativ«) (3).

Den anden fremgangsmaade, som er foreskrevet i bestemmelsen, vedroerer derimod det tilfaelde - som her i sagen - hvor det produkt, der er indeholdt i de indfoerte varer, er leveret mod vederlag, saaledes at betingelserne for at anvende artikel 8 i forordning nr. 1224/80 ikke er opfyldt - hvilken bestemmelse som naevnt ovenfor vedroerer varer, som koeberen leverer uden beregning eller til nedsat pris (denne situation benaevnes i det foelgende »det andet alternativ«). Det fremgaar af selve bestemmelsens ordlyd, at vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer i denne situation skal beregnes ved at fradrage foraedlingsomkostningerne, fastsat efter rimelige fremgangsmaader, i foraedlingsprodukternes toldvaerdi.

Sagens omstaendigheder og de praejudicielle spoergsmaal

4 De faktiske omstaendigheder, der ligger til grund for tvisten i hovedsagen, kan sammenfattes paa foelgende maade.

Virksomheden Wacker Werke udfoerer benzin- og dieselmotorer til De Forenede Stater efter reglerne om passiv foraedling og indfoerer apparater, som er fremstillet af virksomheden Wacker Corporation (som Wacker Werke er finansielt forbundet med), og hvori disse motorer er indbygget. Navnlig fakturerer Wacker Werke de benzinmotorer, virksomheden selv har fremstillet, paa basis af fremstillingsomkostningerne med et tillaeg paa 25% til daekning af generalomkostninger og avance, mens den fakturerer dieselmotorerne, som den indkoeber hos andre producenter, paa basis af indkoebsprisen med et tillaeg paa 5%. De indfoerte apparater faktureres derimod til saelgerens listepriser med et fradrag paa 45%.

Som den forelaeggende ret selv har fastslaaet, er der ikke noget, som tyder paa, at de priser, der er faktureret for de midlertidigt udfoerte varer og foraedlingsprodukterne, er paavirket af den oekonomiske forbindelse mellem de to selskaber.

5 Hauptzollamt Muenchen fastsatte oprindeligt toldvaerdien af foraedlingsprodukterne og de midlertidigt udfoerte varer paa grundlag af de priser, som de to virksomheder gensidigt fakturerede hinanden, men fandt dog senere, at foraedlingsprodukternes vaerdi vel skulle fastsaettes paa grundlag af de fakturerede salgspriser, men at vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer burde fastsaettes paa grundlag af produktionsomkostningerne (for benzinmotorerne) og indkoebsprisen (for dieselmotorerne), dvs. uden de tillaeg paa 25% og 5%, som Wacker Werke havde opkraevet. Hauptzollamt foretog som foelge heraf en efteropkraevning i toldafgifter paa 36 057,20 DM.

Da Wacker Werke fandt, at den oprindelige beregningsmetode var den korrekte, indgav selskabet klage og anlagde efterfoelgende sag ved Finanzgericht Muenchen. Under sagen gjorde Wacker Werke i det vaesentlige gaeldende, at motorerne var leveret mod vederlag, hvorfor Hauptzollamt ikke kunne anvende artikel 8, stk. 1, litra b), nr. i), i forordning nr. 1224/80 - hvorefter beregningen af varernes vaerdi inden foraedlingen skal foretages paa grundlag af de »materialer, komponenter, dele og lignende elementer, som indgaar i de indfoerte varer« - da denne bestemmelse, som det klart fremgaar af dens ordlyd, kun vedroerer tilfaelde, hvor de paagaeldende materialer og komponenter er leveret »uden beregning eller til nedsat pris«.

6 Finanzgericht Muenchen besluttede at udsaette sagen og at forelaegge Domstolen tre praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af de gaeldende bestemmelser for beregning af foraedlingsprodukters og midlertidigt udfoerte varers vaerdi efter de naevnte forordninger.

Ved dom af 17. december 1992 (4) kendte Domstolen for ret: »Raadets forordning (EOEF) nr. 2473/86 af 24. juli 1986 om proceduren for passiv foraedling og om fremgangsmaaden med standardombytning skal fortolkes saaledes, at beregningen af importafgifter af foraedlingsprodukter, med henblik paa beregningen af den her hjemlede fuldstaendige eller delvise fritagelse for importafgifter, principielt skal ske paa grundlag af transaktionsvaerdien af disse produkter, hvorimod beregningen af vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer skal ske paa grundlag af en af de to maader, der naevnes i forordningens artikel 13, stk. 2, andet afsnit. Saafremt vaerdien af foraedlingsprodukterne er blevet fastsat uden justering i medfoer af artikel 8, stk. 1, litra b), nr. i), i Raadets forordning (EOEF) nr. 1224/80 af 28. maj 1980 om varers toldvaerdi, svarer vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer til forskellen mellem toldvaerdien af foraedlingsprodukterne og foraedlingsudgifterne, fastsat efter rimelige fremgangsmaader. En saadan fremgangsmaade kan bestaa i, at transaktionsvaerdien af de paagaeldende varer laegges til grund«.

7 Efter afsigelsen af denne dom gav Finanzgericht Wacker Werke medhold i sagen, idet retten fastslog, at beregningen af fradragsbeloebet ganske vist skulle foretages i henhold til artikel 13, stk. 2, andet afsnit, andet alternativ, i forordning nr. 2473/86 [da der ikke var foretaget nogen justeringer i henhold til artikel 8, stk. 1, litra b), nr. i), i forordning nr. 1224/80], men at foraedlingsomkostningerne skulle svare til foraedlingsprodukternes transaktionsvaerdi, dvs. indkoebsprisen med tillaeg, fradraget foraedlingsomkostningerne. Finanzgericht fandt, at denne bestemmelse maatte finde anvendelse, selv om den kunne medfoere uberettigede toldbegunstigelser paa grund af visse bestemmelser i toldtariffen (hvorefter navnlig toldsatserne for midlertidigt udfoerte varer er hoejere end for foraedlingsprodukter).

8 Hauptzollamt besluttede herefter at indgive revisionsanke til proevelse af Finanzgericht's dom.

Ved Bundesfinanzhof gjorde Hauptzollamt gaeldende, at de foraedlingsomkostninger, som er omhandlet i artikel 13, stk. 2, andet afsnit, andet alternativ, i forordning nr. 2473/86 ikke fremgaar med tilstraekkelig sikkerhed ved blot at fradrage salgsprisen paa de midlertidigt udfoerte varer i foraedlingsprodukternes indkoebspris. Til stoette for denne opfattelse henviste Hauptzollamt til formaalet med proceduren for passiv foraedling, som er, at der skal opkraeves told af den faktiske vaerditilvaekst, som faellesskabsvarerne har opnaaet efter behandlingen i et tredjeland. Efter Hauptzollamt's opfattelse tilgodeses dette formaal alene, naar vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer i det mindste ligger meget taet paa indkoebsprisen eller fremstillingsomkostningerne (saaledes som det stort set vil vaere tilfaeldet ved anvendelsen af det foerste alternativ i forordningens artikel 13, stk. 2, andet afsnit); hvis tillaeggene derimod er hoeje (som i det foreliggende tilfaelde, hvor de udgoer 25%), vil medregningen af tillaeggene ved beregningen af foraedlingsvaerdien medfoere, at det er udelukket at opkraeve den paabudte told af foraedlingsomkostningerne, hvorved den erhvervsdrivende vil opnaa en uberettiget toldbegunstigelse.

9 Da Bundesfinanzhof var af den opfattelse, at dommen i Wacker Werke-sagen ikke havde bortvejret al tvivl vedroerende fortolkningen af de paagaeldende bestemmelser, navnlig hvad angaar beregningen af foraedlingsvaerdien, fandt retten at den var forpligtet til (som sidste retsinstans) at udsaette sagen og at forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:

»1) Skal artikel 13, stk. 2, andet afsnit, andet alternativ, i Raadets forordning (EOEF) nr. 2473/86 af 24. juli 1986 om proceduren for passiv foraedling ... (EFT L 212, s. 1) fortolkes saaledes, at en fremgangsmaade til beregning af foraedlingsomkostninger kun kan anses for rimelig, naar vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer, som fremkommer herved, omtrent svarer enten til den indkoebspris, som er erlagt af indehaveren af foraedlingsbevillingen, eller til fremstillingsomkostningerne?

2) Saafremt spoergsmaal 1 besvares benaegtende, kan beregningen af foraedlingsomkostningerne foretages paa grundlag af den indkoebspris, som foraedleren har erlagt til indehaveren af foraedlingsbevillingen for de leverede varer, inklusive tillaeg, og gaelder dette ogsaa i tilfaelde af, at de gaeldende toldsatser er unormale i den forstand, at satsen for den uforaedlede vare er hoejere end satsen for foraedlingsproduktet?«

10 Efter min opfattelse udgoer dommen i Wacker Werke-sagen - hvori Domstolen som tidligere anfoert udtrykkeligt udtalte, at »en [rimelig] fremgangsmaade [for beregningen af foraedlingsomkostningerne] kan bestaa i, at transaktionsvaerdien af de paagaeldende varer laegges til grund« - en tilstraekkelig klar besvarelse af disse spoergsmaal.

Jeg tillader mig i den forbindelse ogsaa at henvise til de bemaerkninger, jeg allerede har fremsat i mit tidligere forslag til afgoerelse i samme sag (5). I dette forslag til afgoerelse fremhaevede jeg, at man, i hvert fald teoretisk set, kan antage, at de omkostninger, foraedlingsvirksomheden har afholdt ved fremstillingen af foraedlingsprodukterne, i deres helhed udgoer foraedlingsomkostningerne. Denne fremgangsmaade ville imidlertid foere til, at foraedlingsprodukternes toldvaerdi ville vaere den samme som foraedlingsomkostningerne med den foelge, at vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer ville vaere lig nul, hvilket ikke kan have vaeret lovgivers hensigt.

11 I samme forslag til afgoerelse anfoerte jeg videre, at det derimod kan vaere en rigtig og rimelig metode til beregning af foraedlingsomkostningerne - naar der, som i det foreliggende tilfaelde, ikke er tvivl om den midlertidigt udfoerte vares transaktionsvaerdi - i de udgifter, som foraedlingsvirksomheden har afholdt, og som indgaar i salgsprisen - og dermed i foraedlingsprodukternes toldvaerdi - at fradrage omkostningerne ved koebet af de midlertidigt udfoerte varer, da det er disse varer, som er genstand for foraedlingen.

Jeg foreslog derfor, at man i denne sag beregnede foraedlingsomkostningerne for de foraedlingsprodukter, der var leveret af Wacker Corporation, ved i den salgspris, der laegges til grund for beregningen af produkternes toldvaerdi, at fradrage de beloeb, som Wacker Corporation havde betalt ved koebet af motorerne, herunder de tillaeg, som var foretaget af Wacker Werke (6). Som det fremgaar af det foregaaende, fandt Domstolen at kunne tiltraede denne opfattelse.

12 I betragtning af, at Domstolen udtrykkeligt har udtalt, at det kan vaere en rimelig fremgangsmaade for beregningen af foraedlingsomkostningerne at laegge de paagaeldende varers transaktionsvaerdi til grund, kan de af Bundesfinanzhof forelagte spoergsmaal efter min opfattelse kun forstaas paa den maade, at det reelt oenskes oplyst, om en saadan loesning ogsaa kan anses for gyldig, selv om der kan taenkes at blive anvendt unormale toldsatser, som medfoerer, at den paagaeldende erhvervsdrivende opnaar en uberettiget toldbegunstigelse.

Ifoelge det synspunkt, som Hauptzollamt har gjort gaeldende, og som ogsaa antages i teorien, boer man i et saadant tilfaelde ikke laegge forarbejdningsvirksomhedens produktionsomkostninger ukritisk til grund, men boer, hvis disse omkostninger fremgaar at vaere umaadeholdent store, nedsaette dem til det niveau, de vil ligge paa, hvis den foerste beregningsmetode efter artikel 13, stk. 2, andet afsnit, anvendes, saaledes at vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer i det mindste kommer til at ligge taet paa indkoebsprisen.

13 Jeg finder dog ikke at kunne tilslutte mig denne opfattelse, foerst og fremmest da jeg mener, at en systematisk fortolkning af bestemmelsen er til hinder herfor. Artikel 13, stk. 2, andet afsnit, foreskriver nemlig, som tidligere anfoert, to forskellige fremgangsmaader for beregningen af midlertidigt udfoerte varers vaerdi. Naar betingelserne for at anvende den foerste fremgangsmaade ikke er opfyldt, saaledes som det er tilfaeldet her i sagen, skal beregningen foretages efter de retningslinjer, som er angivet i bestemmelsens andet alternativ, hvorefter der netop tages hensyn til foraedlingsomkostningerne. De to fremgangsmaader udgoer derfor klart et alternativ, hvilket indicerer, at de ikke noedvendigvis boer foere til samme resultat.

14 De bemaerkninger, der er fremfoert vedroerende formaalet med den passive foraedlingsprocedure - hvilket formaal efter Hauptzollamt's opfattelse vil blive tilsidesat, hvis der indroemmes de erhvervsdrivende uberettigede toldbegunstigelser - virker heller ikke overbevisende paa mig.

Som jeg anfoerte allerede i mit foerste forslag til afgoerelse, er forordningens hovedformaal nemlig ikke at undgaa uberettigede toldbegunstigelser, men at undgaa toldopkraevning af varer, som udfoeres fra Faellesskabet med henblik paa foraedling (7). Man maa derfor, i hvert fald principielt, tolerere de uberettigede toldbegunstigelser, som muligvis kan opstaa med den nuvaerende formulering af bestemmelsen (8).

15 Resultatet ville derimod vaere et andet, hvis der i forbindelse med den foraedling, der foretages af en saelger og en med denne forbundet koeber, forelaa omstaendigheder - saasom de paagaeldende erhvervsdrivendes forretnings- og prispolitik - som gav grundlag for at antage, at de forfulgte andre formaal end selve foraedlingen, saasom en omgaaelse af toldreglerne eller en uberettiget berigelse (9).

Det er dog aabenbart ikke en saadan situation, der foreligger i denne sag, da der, som den forelaeggende ret udtrykkeligt har anfoert, »ikke er nogen holdepunkter for at antage, at de af den ene eller den anden virksomhed fastsatte priser er paavirket af selskabernes indbyrdes forbindelse«.

16 Paa grundlag af de anfoerte betragtninger skal jeg foelgelig foreslaa Domstolen at besvare de af Bundesfinanzhof forelagte spoergsmaal paa foelgende maade:

»1) Artikel 13, stk. 2, andet afsnit, andet alternativ, i Raadets forordning (EOEF) nr. 2473/86 af 24. juli 1986 om proceduren for passiv foraedling og om fremgangsmaaden med standardombytning skal fortolkes saaledes, at en metode for beregningen af foraedlingsomkostningerne ikke uden videre kan anses for hensigtsmaessig, blot fordi vaerdien af de midlertidigt udfoerte varer, der fremkommer ved denne beregning, svarer til den indkoebspris, som er erlagt af indehaveren af bevillingen til passiv foraedling, eller til fremstillingsomkostningerne.

2) Samme bestemmelse skal fortolkes saaledes, at man ved beregningen af foraedlingsomkostningerne kan beregne den indkoebspris, som forarbejdningsvirksomheden har betalt for de midlertidigt udfoerte varer til indehaveren af bevillingen til passiv foraedling, kan medregne eventuelle tillaeg; det gaelder ogsaa, selv om der foreligger en tarifanomali, som medfoerer, at toldsatsen for uforaedlede produkter er stoerre end toldsatsen for foraedlede.«

(1) - EFT L 212, s. 1. Det samme spoergsmaal er omhandlet i dommen af 17.12.1992 i sag C-16/91, Wacker Werke (Sml. I, s. 6821), som vedroerer den samme tvist som den praejudicielle forelaeggelse i denne sag.

(2) - EFT L 134, s. 1.

(3) - Artikel 8, stk. 1, litra b), nr. i), i forordning nr. 1224/80 bestemmer, at ved fastsaettelsen af foraedlingsprodukters vaerdi (i henhold til denne forordnings artikel 3) laegges til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for de indfoerte varer, den forholdsmaessigt udregnede vaerdi af »materialer, komponenter, dele og lignende elementer, som indgaar i de indfoerte varer«, naar de leveres direkte eller indirekte af koeberen uden beregning eller til nedsat pris til brug ved fremstilling og salg til eksport af de indfoerte varer, for saa vidt denne vaerdi ikke er indbefattet i den pris, der faktisk er betalt eller skal betales. Det er imidlertid ikke denne situation, der foreligger i naervaerende sag, da det er ubestridt, at varerne er overdraget mod vederlag.

(4) - Den ovenfor i fodnote 1 naevnte dom i Wacker Werke-sagen.

(5) - Forslag til afgoerelse af 13.5.1992 (Sml. I, s. 6831).

(6) - Se forslagets punkt 7.

(7) - Forslagets punkt 8.

(8) - Jeg skal i den forbindelse fremhaeve, at Bundesfinanzhof selv efter at have givet udtryk for den tvivl, som har foranlediget den til at forelaegge sagen for Domstolen, i slutningen af kendelsen erklaerer, at den haelder til denne fortolkning af forordningen (hvilken opfattelse i oevrigt deles af Kommissionen og naturligvis ogsaa af Wacker Werke).

(9) - Det paahviler under alle forhold den nationale ret at foretage den noedvendige efterproevelse heraf.