DOMSTOLENS DOM AF 27. OKTOBER 1992. - KOMMISSIONEN FOR DE EUROPAEISKE FAELLESSKABER MOD FORBUNDSREPUBLIKKEN TYSKLAND. - SJETTE DIREKTIV 77/388/EOEF - SAERLIG MOMSORDNING FOR REJSEBUREAUER. - SAG C-74/91.



Samling af Afgørelser 1992 side I-05437



Sammendrag

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

++++

1. Traktatbrud ° tilsidesaettelse af forpligtelser i henhold til et direktiv ° sagsoegtes anbringender ° anfaegtelse af direktivets lovlighed ° afvisning ° begraensninger ° ikke-eksisterende retsakt

(EOEF-traktaten, art. 169, 170, 173 og 175)

2. Fiskale bestemmelser ° harmonisering af lovgivningerne ° omsaetningsafgift ° faelles mervaerdiafgiftssystem ° saerordning for rejsebureauer ° nationale regler om afgiftsfritagelser, der ikke blot vedroerer transaktioner udfoert uden for Faellesskabet ° ikke tilladt

(Raadets direktiv 77/388, art. 26)

Sammendrag

1. I henhold til de i traktaten indeholdte soegsmaalsregler sondres der mellem soegsmaal i henhold til artikel 169 og 170, der har til formaal at faa fastslaaet, at en medlemsstat har tilsidesat sine forpligtelser, og soegsmaal i henhold til artikel 173 og 175, der har til formaal at kontrollere lovligheden af faellesskabsinstitutionernes handlinger eller undladelser. Disse retsmidler forfoelger forskellige maal og er undergivet forskellige betingelser. En medlemsstat kan saaledes ikke ° medmindre traktaten udtrykkeligt giver hjemmel hertil ° under en traktatbrudssag, hvori der er nedlagt paastand om, at medlemsstaten har tilsidesat sine forpligtelser, goere gaeldende, at et direktiv er ulovligt.

Situationen kan kun vaere en anden, hvis det anfaegtede direktiv er behaeftet med saa grove og aabenbare mangler, at det maa betragtes som ikke-eksisterende.

2. En medlemsstat tilsidesaetter sine forpligtelser i henhold til traktaten, hvis den anvender en ordning for mervaerdiafgift paa rejsebureauers fortjenstmargen, som for visse transaktioner, der udfoeres af tredjemand for bureauets regning, hjemler afgiftsfritagelser, der ° i modsaetning til, hvad der er givet tilladelse til i artikel 26 i sjette direktiv 77/388 ° ikke er begraenset til transaktioner, der gennemfoeres uden for Faellesskabet, men ogsaa gaelder for enhver graenseoverskridende transport med fly eller skib og for transport med fly eller skib, som udelukkende finder sted uden for den paagaeldende medlemsstat.

Selv om en medlemsstat kunne opretholde afgiftsfritagelser i henhold til overgangsbestemmelserne i direktivets artikel 28, saafremt de heri opstillede betingelser er opfyldt, gaelder dette ikke for en medlemsstat, der for saa vidt angaar de forskellige transaktioner, der gennemfoeres af rejsebureauer, ikke har opretholdt den generelle mervaerdiafgiftsordning, men derimod indfoert en saerordning baseret paa reglerne i direktivets artikel 26.

Dommens præmisser

1 Ved staevning indleveret til Domstolens Justitskontor den 22. februar 1991 har Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber i medfoer af EOEF-traktatens artikel 169 anlagt sag med paastand om, at det fastslaas, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EOEF-traktaten ved at anvende en ordning for mervaerdiafgift (herefter benaevnt "moms") paa rejsebureauers fortjenstmargen, som er uforenelig med bestemmelserne i artikel 26 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter benaevnt "sjette direktiv").

2 Artikel 26 i sjette direktiv indeholder en saerordning for momsen paa transaktioner udoevet af rejsebureauer, for saa vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemfoerelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der praesteres af andre afgiftspligtige personer. Ordningen indebaerer, at de transaktioner, der udfoeres af rejsebureauet med henblik paa gennemfoerelse af en rejse, anses som én enkelt tjenesteydelse praesteret af rejsebureauet over for den rejsende, og beskatningsgrundlaget er rejsebureauets fortjenstmargen, dvs. forskellen mellem det samlede beloeb uden moms, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer praesterede leveringer og tjenesteydelser, for saa vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode. Hvis de transaktioner, som praesteres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemfoeres af sidstnaevnte uden for Faellesskabet, sidestilles bureauets tjenesteydelse med formidlende virksomhed, som i medfoer af artikel 15, nr. 14, er fritaget for afgift. Hvis disse transaktioner gennemfoeres saavel inden for som uden for Faellesskabet, skal kun den del af rejsebureauets tjenesteydelse, som vedroerer de uden for Faellesskabet gennemfoerte transaktioner, anses som afgiftsfri.

3 Desuden indeholder direktivets artikel 28 nogle overgangsbestemmelser, hvoraf flere direkte vedroerer saerordningen for rejsebureauer. I henhold til artikel 28, stk. 3, litra b), kan medlemsstaterne "fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, paa de i medlemsstaten gaeldende betingelser". Listen over transaktioner i bilag F omfatter i punkt 27 "tjenesteydelser praesteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer ... i forbindelse med rejser inden for Faellesskabet". Da Raadet, der har hjemmel hertil i artikel 28, stk. 4, ikke har truffet afgoerelse om ophaevelse af overgangsbestemmelserne for rejsebureauers ydelser, finder disse stadig anvendelse.

4 I tysk ret er ordningen for moms paa rejseydelser fastsat i § 25 i lov om omsaetningsafgift (Umsatzsteuergesetz 1980) af 29. november 1979. Bestemmelsen indeholder regler, der svarer til de i sjette direktiv indeholdte for saa vidt angaar definitionen af rejsebureauers ydelser og beskatningsgrundlaget. De i loven hjemlede fritagelser for visse transaktioner, der udfoeres for rejsebureauets regning af tredjemand, som i den tyske lov betegnes som "ydelser fra anden side", er imidlertid ikke begraenset til transaktioner, der gennemfoeres uden for Faellesskabet, idet de ogsaa gaelder for enhver graenseoverskridende transport med fly eller skib og for transport med fly eller skib, som udelukkende finder sted uden for Forbundsrepublikken Tyskland.

5 Hvad naermere angaar sagens faktiske omstaendigheder, de relevante faellesskabsretlige og nationale bestemmelser, retsforhandlingernes forloeb og parternes anbringender og argumenter henvises til retsmoederapporten. Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende i det omfang, det er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation.

6 Kommissionen har gjort gaeldende, at den tyske lovs bestemmelser om moms for rejsebureauer, for saa vidt som de hjemler momsfritagelse for ydelser i forbindelse med transaktioner, der helt eller delvis udfoeres inden for Faellesskabet, er i strid med bestemmelserne i artikel 26 i sjette direktiv, som kun foreskriver en saadan fritagelse for ydelser eller dele af ydelser i forbindelse med transaktioner, der udfoeres uden for Faellesskabet. Den omstaendighed, at transaktioner, der ikke er fritaget for afgift i henhold til faellesskabsbestemmelserne, ikke medtages ved afgiftsberegningen, medfoerer, at rejsebureauernes beskatningsgrundlag formindskes i usaedvanlig grad, hvilket kan foere til konkurrencefordrejning i forhold til bureauer i andre medlemsstater og faa negativ indvirkning paa Faellesskabets egne indtaegter hidroerende fra momsen.

7 Den tyske regering har fremfoert flere argumenter over for Kommissionens klagepunkter. Den har gjort gaeldende, at artikel 26 i sjette direktiv er en nullitet eller uigennemfoerlig, ligesom den har henvist til overgangsbestemmelserne i direktivets artikel 28, de saerlige vanskeligheder i forbindelse med arrangering af rejser med skib og den konkurrencefordrejning, som de af forskellige grunde tilladte afgiftsfritagelser medfoerer.

Problemet om artikel 26 i sjette direktiv er en nullitet eller uigennemfoerlig

8 Forbundsrepublikken Tyskland er af den opfattelse, at det er umuligt at gennemfoere artikel 26 i sjette direktiv paa grund af de uovervindelige vanskeligheder, der navnlig er forbundet med fastlaeggelsen af afgiften i forbindelse med transaktioner, som omfatter rejser med fly over straekninger, der ligger saavel inden for som uden for Faellesskabet. Som det fremgaar af diskussionen i Det Raadgivende Momsudvalg, der er nedsat i henhold til artikel 29 i sjette direktiv, og som paa sit 25. moede den 10. og 11. april 1989 beskaeftigede sig med mulighederne for en forenklet afgiftsordning, er det nemlig i praksis yderst vanskeligt at fastlaegge de forskellige dele af omraader, som overflyves, da luftruter ofte aendres. Den tyske regering har paa den baggrund konkluderet, at artikel 26 er en nullitet, eller at den i hvert fald er uigennemfoerlig.

9 Kommissionen har anfoert, at Forbundsrepublikken Tysklands anbringende om, at de omhandlede bestemmelser i sjette direktiv er ulovlige, er behaeftet med formelle mangler, og at anbringendet om, at de er uigennemfoerlige, ikke boer tiltraedes.

10 Det bemaerkes indledningsvis, at i henhold til de i traktaten indeholdte soegsmaalsregler sondres der mellem soegsmaal i henhold til artikel 169 og 170, der har til formaal at faa fastslaaet, at en medlemsstat har tilsidesat sine forpligtelser, og soegsmaal i henhold til artikel 173 og 175, der har til formaal at kontrollere lovligheden af faellesskabsinstitutionernes handlinger eller undladelser. Disse retsmidler forfoelger forskellige maal og er undergivet forskellige betingelser. En medlemsstat kan saaledes ikke ° medmindre traktaten udtrykkeligt giver hjemmel hertil ° under en traktatbrudssag, der er anlagt paa grund af manglende gennemfoerelse af en beslutning, som er rettet til staten, goere gaeldende, at beslutningen er ulovlig (dom af 30.6.1988, sag 226/87, Kommissionen mod Graekenland, Sml. s. 3611, praemis 14). Den kan heller ikke paaberaabe sig, at et direktiv, som Kommissionen kritiserer staten for ikke at have gennemfoert, er ulovligt.

11 Situationen kan kun vaere en anden, hvis den anfaegtede retsakt er behaeftet med saa grove og aabenbare mangler, at den maa betragtes som ikke-eksisterende (dom af 30.6.1988, Kommissionen mod Graekenland, jf. ovenfor, praemis 16), hvilket end ikke er blevet gjort gaeldende af den tyske regering i denne sag.

12 Det fremgaar ganske vist af Domstolens praksis, at en medlemsstat under en traktatbrudssag kan paaberaabe sig, at det er absolut umuligt at gennemfoere en faellesskabsbeslutning korrekt (jf. dom af 2.2.1988, sag 213/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 281, praemis 22), men det kan ikke paa grundlag af de argumenter, der er fremfoert til stoette for det omhandlede anbringende, anses for godtgjort, at det er absolut umuligt at gennemfoere artikel 26 i sjette direktiv korrekt. Selv om der som anfoert af sagsoegte er reelle tekniske vanskeligheder ved fastlaeggelsen af, hvilke dele af flytransportydelser der finder sted henholdsvis inden for og uden for Faellesskabet, har dette ikke forhindret, at den omtvistede bestemmelse er gennemfoert i national ret i flere medlemsstater. Det Raadgivende Momsudvalg, hvis forenklingsforslag Forbundsrepublikken Tyskland har henvist til, anfoerte i oevrigt udtrykkeligt, at de af udvalget anbefalede foranstaltninger ikke udelukkede, at rejsebureauerne kunne anvende den i artikel 26, stk. 3, i sjette direktiv omhandlede fordeling.

Anvendelse af overgangsbestemmelserne i sjette direktiv

13 Den tyske regering har endvidere paaberaabt sig overgangsbestemmelserne i artikel 28, stk. 3, i sjette direktiv, der giver medlemsstaterne hjemmel til fortsat at fritage visse transaktioner paa de gaeldende betingelser, og som regeringen mener sig berettiget til blot at anvende delvis for saa vidt angaar de transaktioner, der er naevnt i punkt 27 og 17 i bilag F til sjette direktiv. Regeringen har navnlig i sin besvarelse af de af Domstolen stillede spoergsmaal gjort gaeldende, at der med Umsatzsteuergesetz 1980 ganske vist skete en aendring af den tidligere ordning i Umsatzsteuergesetz 1973, som ikke indeholdt saerlige regler for rejsebureauer, saaledes at de forskellige rejseydelser blev beskattet saerskilt i overensstemmelse med de generelle bestemmelser med mulighed for fritagelse af bestemte transaktioner, men at den nye ordning ikke har haft nogen indflydelse paa de omtvistede afgiftsfritagelsers omfang. Baade de ydelser fra anden side, som rejsebureauet benytter sig af, og rejsebureauets samlede ydelse til den rejsende er nemlig saavel foer som efter aendringen helt fritaget for afgift med hensyn til enhver graenseoverskridende fly- og soetransport.

14 Kommissionen er derimod af den opfattelse, at den tyske regering ikke kan paaberaabe sig overgangsbestemmelserne i direktivets artikel 28, efter at den har valgt at anvende den endelige ordning i artikel 26. Kommissionen har navnlig gjort gaeldende, at der i henhold til denne endelige ordning skal ske beskatning af én enkelt tjenesteydelse praesteret af rejsebureauet, og at det derfor er uforeneligt ordningen fortsat at fritage visse transaktioner, som indgaar i denne tjenesteydelse.

15 Overgangsbestemmelsen i artikel 28, stk. 3, litra b), i sjette direktiv, hvorefter medlemsstaterne "fortsat [kan] fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, paa de i medlemsstaten gaeldende betingelser", er efter sin ordlyd til hinder for indfoerelsen af nye afgiftsfritagelser eller udvidelse af gaeldende fritagelsers omfang (dom af 8.7.1986, sag 73/85, Kerrutt, Sml. s. 2219, praemis 17), ligesom medlemsstaterne ikke kan genindfoere afgiftsfritagelser, der bestod, inden de paagaeldende tjenesteydelser blev momspligtige i henhold til sjette direktiv (dom af 17.10.1991, sag C-35/90, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 5073, praemis 6-9).

16 I henhold til den i artikel 26 i sjette direktiv indfoerte saerordning betragtes de transaktioner, der udfoeres af rejsebureauet med henblik paa gennemfoerelse af en rejse, som én enkelt tjenesteydelse praesteret af rejsebureauet over for den rejsende, og det er denne samlede tjenesteydelse, der paalaegges moms, idet den eneste udtrykkelige undtagelse herfra vedroerer transaktioner, der gennemfoeres uden for Faellesskabet. I det omfang rejsebureauets tjenesteydelse eller en del heraf vedroerer saadanne transaktioner, er den fritaget for afgift. Punkt 27 i bilag F til sjette direktiv, hvori "tjenesteydelser praesteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer" naevnes blandt de transaktioner, som fortsat kan fritages i henhold til artikel 28, stk. 3, litra b), kan saaledes kun sigte til rejsebureauets samlede ydelse, som normalt er afgiftspligtig, og ikke til de enkelte transaktioner, der indgaar i denne samlede ydelse, og som tidligere var underlagt en anden afgiftsordning.

17 Da Forbundsrepublikken Tyskland for saa vidt angaar de forskellige transaktioner, der gennemfoeres af rejsebureauer, ubestridt ikke har opretholdt den generelle momsordning, men derimod indfoert en saerordning baseret paa reglerne i artikel 26 i sjette direktiv, kan den ikke goere gaeldende, at den fortsat kan fritage visse transaktioner, hvis fritagelse ikke har hjemmel i denne artikel. At tillade opretholdelse af delvise afgiftsfritagelser, der ikke har udtrykkelig hjemmel i sjette direktivs overgangsbestemmelser for rejsebureauer, ville i oevrigt som anfoert af Kommissionen vaere i strid med princippet om, at regler til gennemfoerelse af faellesskabsdirektiver af hensyn til retssikkerheden skal vaere klare og tydelige.

18 Hvad angaar punkt 17 i bilag F til sjette direktiv, der naevner visse transportydelser, som medlemsstaterne fortsat kan fritage i henhold til artikel 28, stk. 3, litra b), kan den tyske regering ° som det med rette er understreget af Kommissionen ° ikke stoette ret herpaa som begrundelse for at opretholde afgiftsfritagelser i forbindelse med tjenesteydelser praesteret af rejsebureauer, der er undergivet saerordningen i artikel 26, som skal holdes adskilt fra ordningen for transportydelser.

Arrangering af rejser med skib

19 Hvad saerligt angaar arrangering af rejser med skib har den tyske regering paaberaabt sig artikel 27, stk. 5, i sjette direktiv, hvorefter medlemsstaterne paa visse betingelser kan opretholde saerlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i direktivet, med henblik paa forenkling af afgiftsopkraevningen. Den har anfoert, at eftersom skibstransportydelser generelt naesten udelukkende gennemfoeres i internationalt farvand, dvs. uden for Faellesskabets omraade, boer rejser med skib med henblik paa forenkling af reglerne fritages for afgift, selv naar de finder sted mellem to havne i medlemsstaterne.

20 Kommissionen har afvist dette synspunkt, idet den navnlig har gjort gaeldende, at det fremgaar af Det Raadgivende Momsudvalgs forslag til beskatning af rejsebureauers ydelser med hensyn til rejser med skib, at den fordeling, som skal foretages efter artikel 26, stk. 3, i sjette direktiv, er fuldt ud praktisabel.

21 Artikel 27, stk. 5, i sjette direktiv giver ganske vist de medlemsstater, som den 1. januar 1977 anvendte saerlige forenklingsforanstaltninger, der fraveg direktivet, mulighed for at opretholde disse, men denne mulighed gjaldt kun paa visse betingelser, herunder at Kommissionen fik meddelelse om foranstaltningerne inden den 1. januar 1978. Den tyske regering har imidlertid under retsmoedet erkendt, at den ganske vist inden udgangen af 1977 i henhold til den omhandlede bestemmelse gav meddelelse om saadanne foranstaltninger, men at meddelelsen ikke vedroerte rejsebureauers virksomhed, men derimod virksomhed med skibstransportydelser.

22 For saa vidt som Forbundsrepublikken Tyskland desuden under paaberaabelse af oensket om forenkling ogsaa i denne forbindelse ° som i relation til flytransport ° forsoeger at stoette ret paa vanskelighederne ved fastlaeggelsen af, hvilke dele af ydelserne der praesteres henholdsvis inden for og uden for Faellesskabet, skal det blot bemaerkes, at disse vanskeligheder ikke er uovervindelige. Det Raadgivende Momsudvalg foreslog ganske vist en forenklet ordning for beskatningen af rejsebureauers ydelser i forbindelse med "skibsrejser, der udelukkende finder sted mellem havne i Faellesskabet", eller "skibsrejser, der begynder i Faellesskabet og slutter i et tredjeland", men udvalget foreslog ogsaa en ordning med fordeling af transaktionerne i tilfaelde af "skibsrejser mellem havne saavel inden for som uden for Faellesskabet" (1). Som fastslaaet ovenfor i praemis 12 i relation til rejser med fly anfoerte Det Raadgivende Momsudvalg desuden i sin udtalelse udtrykkeligt, at de af udvalget opstillede muligheder ikke udelukkede, at rejsebureauerne fortsat kunne handle i overensstemmelse med de gaeldende bestemmelser i artikel 26, stk. 3, i sjette direktiv.

Den tyske regerings anbringende om konkurrencefordrejning

23 Den tyske regering har som begrundelse for de omtvistede afgiftsfritagelser endvidere henvist til noedvendigheden af at undgaa konkurrencefordrejning baade over for rejsebureauer i andre medlemsstater, der fortsat anvender overgangsordningen i artikel 28 i sjette direktiv, og over for rejsebureauer med egne fly, hvis transportydelser i henhold til overgangsordningen er afgiftsfri i alle medlemsstater som graenseoverskridende transport med fly, og endelig ogsaa over for individuelle rejsende.

24 Denne argumentation, som Kommissionen med rette har anfaegtet, kan ikke tiltraedes.

25 Selv om det kan foere til konkurrencefordrejning, at visse medlemsstater opretholder overgangsordningen, medfoerer dette ikke, at Forbundsrepublikken Tyskland, naar den ikke anvender overgangsordningen i overensstemmelse med reglerne, kan undlade at gennemfoere artikel 26 i sjette direktiv korrekt og derved selv skabe konkurrencefordrejning til skade for de lande, der har gennemfoert artiklen.

26 Desuden hjemler sjette direktiv som naevnt ovenfor i praemis 2 en saerordning for moms paa transaktioner praesteret af rejsebureauer, for saa vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemfoerelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der praesteres af andre afgiftspligtige. Ordningen gaelder ikke for transportydelser, der udfoeres uden andres medvirken, idet saadanne ydelser falder ind under de generelle bestemmelser, der finder anvendelse paa transportvirksomheder. Man kan saaledes ikke sammenligne den afgiftsmaessige behandling af de to former for transaktioner. Opretholdelsen af en overgangsordning med afgiftsfritagelse for visse transportydelser kan ganske vist oege forskellene mellem situationerne for forskellige rejsearrangoerer, alt efter om de selv driver transportvirksomhed, og mellem rejsende, alt efter om de benytter sig af et rejsebureau. Heller ikke dette forhold kan imidlertid goere det berettiget at gennemfoere den i direktivet hjemlede saerordning paa ukorrekt vis.

27 Det boer herefter fastslaas, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EOEF-traktaten ved at anvende en ordning for moms paa rejsebureauers fortjenstmargen, som er uforenelig med artikel 26 i sjette direktiv.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

28 I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, paalaegges det den tabende part at betale sagens omkostninger. Forbundsrepublikken Tyskland har tabt sagen og boer derfor betale sagens omkostninger.

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

udtaler og bestemmer

DOMSTOLEN

1) Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EOEF-traktaten ved at anvende en ordning for moms paa rejsebureauers fortjenstmargen, som er uforenelig med artikel 26 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.

2) Forbundsrepublikken Tyskland betaler sagens omkostninger.