Domstolens Dom (Sjette Afdeling) af 11. december 1997. - Locamion SA mod Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunal de grande instance de Tours - Frankrig. - Direktiv 69/335/EØF - Regional afgift på registreringsbeviser for motorkøretøjer. - Sag C-8/96.



Samling af Afgørelser 1997 side I-07055



Sammendrag

Parter

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - kapitaltilfoerselsafgifter - forbud mod opkraevning af andre afgifter af de samme dispositioner - raekkevidde - regional afgift paa registreringsbeviser for motorkoeretoejer, der opkraeves i Frankrig - ikke omfattet

(Raadets direktiv 69/335, art. 10)

Sammendrag

Artikel 10 i direktiv 69/335 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved direktiv 73/79, 73/80, 74/553 og 85/303, der indeholder en opregning af de andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer, og som det derfor er forbudt at opkraeve, skal fortolkes saaledes, at den ikke forbyder en afgift som den regionale registreringsafgift paa motorkoeretoejer, der opkraeves i Frankrig, idet en saadan afgift ikke har kendetegn svarende til de afgifter, der er forbudt i henhold til ovennaevnte bestemmelse, og dette af foelgende grunde:

- Afgiften skal ikke betales, fordi der indskydes motorkoeretoejer i et kapitalselskab, men fordi de tages i brug.

- De naermere regler om beregning af afgiften adskiller sig paa afgoerende punkter fra reglerne om den ved direktivet harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift.

- Afgiften skal ikke betales af indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i direktivets artikel 4 naevnte dispositioner.

- Afgiften er uafhaengig af den juridiske karakter, som den enhed har, der er ejer af de motorkoeretoejer, for hvilke afgiften skal betales, og den kan foelgelig ikke vaere knyttet til formaliteter, som kapitalselskaber skal opfylde paa grund af deres juridiske karakter.

Parter

I sag C-8/96,

angaaende en anmodning, som Tribunal de grande instance de Tours (Frankrig) i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,

Locamion SA

mod

Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire,

at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som aendret ved Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9. april 1973 om aendring af anvendelsesomraadet for den nedsatte sats for kapitaltilfoerselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik paa omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktivet om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT L 103, s. 13), Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9. april 1973 om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften (EFT L 103, s. 15), Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7. november 1974 om aendring af artikel 5, stk. 2, i direktiv 69/335 (EFT L 303, s. 9) og Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 om aendring af direktiv 69/335 (EFT L 156, s. 23),

har

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, H. Ragnemalm (refererende dommer), og dommerne G.F. Mancini, P.J.G. Kapteyn, J.L. Murray og G. Hirsch,

generaladvokat: G. Cosmas

justitssekretaer: ekspeditionssekretaer D. Louterman-Hubeau,

efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:

- Locamion SA ved advokat Jean-Claude Cavaillé, Lyon

- den franske regering ved kontorchef Catherine de Salins og fuldmaegtig Frédéric Pascal, begge Juridisk Tjeneste, Udenrigsministeriet, som befuldmaegtigede

- Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved Hélène Michard og Enrico Traversa, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtigede,$

paa grundlag af retsmoederapporten,

efter at der i retsmoedet den 5. december 1996 er afgivet mundtlige indlaeg af Locamion SA, af den franske regering og af Kommissionen,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 20. februar 1997,

afsagt foelgende

Dom

Dommens præmisser

1 Ved dom af 4. januar 1996, indgaaet til Domstolen den 15. januar 1996, har Tribunal de grande instance de Tours i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som aendret ved Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9. april 1973 om aendring af anvendelsesomraadet for den nedsatte sats for kapitaltilfoerselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik paa omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktivet om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT L 103, s. 13), Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9. april 1973 om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften (EFT L 103, s. 15), Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7. november 1974 om aendring af artikel 5, stk. 2, i direktiv 69/335 (EFT L 303, s. 9) og Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 om aendring af direktiv 69/335 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktivet«).

2 Spoergsmaalene er rejst under en sag mellem Locamion SA (herefter »Locamion«) og Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire (direktoeren for afgiftsmyndighederne i departementet Indre-et-Loire) vedroerende betaling af den regionale afgift paa registreringsbeviser for motorkoeretoejer (herefter »registreringsafgiften«).

3 Formaalet med direktivet er bl.a. at harmonisere de regler, der vedroerer fastsaettelsen og opkraevningen af afgiften paa apportindskud i selskaber inden for Faellesskabet, som led i ophaevelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevaegelser.

4 Direktivets artikel 4, stk. 1, indeholder en opregning af de dispositioner, som er undergivet kapitaltilfoerselsafgiften. Blandt disse dispositioner er i litra c) anfoert udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art.

5 I henhold til direktivets artikel 7, som affattet ved direktiv 85/303, er en disposition, hvorved et kapitalselskab indskyder sin samlede selskabsformue i et andet kapitalselskab, der er under stiftelse eller allerede bestaar, helt fritaget for kapitaltilfoerselsafgiften.

6 Direktivet bestemmer ligeledes, i overensstemmelse med sidste betragtning, at andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer, hvis opretholdelse kan bringe de med direktivet forfulgte formaal i fare, skal ophaeves. Disse afgifter, som det er forbudt at opkraeve, er opregnet i direktivets artikel 10 og 11. Artikel 10 bestemmer foelgende:

»Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:

a) de i artikel 4 naevnte dispositioner

b) indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 naevnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter.«

7 I direktivets artikel 12, stk. 1, opstilles en udtoemmende liste over de skatter og afgifter, bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften, som uanset artikel 10 eller 11 kan paalaegges kapitalselskaber i forbindelse med de i de sidstnaevnte bestemmelser omhandlede dispositioner (jf. herved dom af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, praemis 9, og af 28.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, Sml. I, s. 1915, praemis 24).

8 For saa vidt angaar de franske bestemmelser, der finder anvendelse i hovedsagen, bestemmes det i faerdselslovens artikel R-113, at saafremt den nye ejer af et motorkoeretoej fortsat vil bruge det, skal han senest to uger efter den dato, hvor ejerskiftet er indfoert paa registreringspapiret, anmode om at faa udstedt et registreringsbevis i sit navn. Dette sker ved henvendelse til praefekten i det departement, hvor han har bopael.

9 For udstedelse af registreringsbeviset skal der bl.a. betales den registreringsafgift, der er fastsat i artikel 1599n ff. i lov om skatter og afgifter.

10 Artikel 1599n bestemmer:

»Der betales til regionerne en afgift paa registreringsbeviser for motorkoeretoejer, der udstedes inden for deres geografiske omraade. Afgiften kan vaere proportional eller udgoere et fast beloeb, jf. bestemmelserne i artikel 1599o, p, q og r.

Afgiften beregnes og opkraeves som en stempelafgift.«

11 I henhold til artikel 1599o skal der ved udstedelsen af registreringsbeviser for motorkoeretoejer og alle andre former for motordrevne koeretoejer betales en proportional afgift. Satsen pr. afgiftspligtig hestekraft fastsaettes af regionen og stadfaestes hvert aar ved afgoerelse truffet af det regionale raad. Satsen nedsaettes med halvdelen for erhvervskoeretoejer med en tilladt totalvaegt paa over 3,5 tons, for traktorer, der ikke anvendes i landbruget, og for motorcykler. Endelig nedsaettes den i alle tilfaelde med halvdelen for koeretoejer, der er over ti aar gamle.

12 Det fremgaar af forelaeggelsesdommen, at ved beslutning truffet paa en ekstraordinaer generalforsamling den 30. juni 1992 overtog Locamion ved en fusion selskabet France Location. Dispositionen medfoerte, at alle France Location's aktiver og passiver blev overfoert til Locamion, herunder ogsaa en betydelig vognpark.

13 Som erhverver af de naevnte koeretoejer fremsendte Locamion til praefekten i det departement, hvor virksomheden er beliggende i Tours, anmodninger om, at de 1 698 koeretoejer, som selskabet havde erhvervet ved ovennaevnte disposition, blev registreret i dets navn. For udstedelsen af de 1 698 registreringspapirer skulle Locamion betale 2 391 761 FF.

14 Locamion kraevede beloebet tilbagebetalt med henvisning til, at registreringsafgiften var i strid med direktivet. Ved afgoerelse af 26. januar 1994 afviste direktoeren for afgiftsmyndighederne i departementet Indre-et-Loire dette krav.

15 Locamion anlagde herefter sag ved den forelaeggende ret mod direktoeren med paastand om tilbagebetaling af de betalte afgifter, med fradrag for den faste afgift, der svarer til den proportionale afgift pr. enhed. Til stoette for paastanden gjorde Locamion gaeldende, at det var i strid med direktivet at opkraeve den proportionale registreringsafgift i forbindelse med en fusion.

16 Retten udsatte sagen og forelagde Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:

»1) Skal artikel 4 og 7 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 fortolkes saaledes, at direktivet omfatter de dispositioner i forbindelse med fusioner ved overtagelse, der er defineret i artikel 371 - 372-2 i lov nr. 66.537 af 24. juli 1966 om handelsretlige selskaber?

2) Er det foreneligt med forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10, at der i Frankrig opkraeves en proportional afgift ved udstedelse af registreringsbeviser som foelge af en disposition i forbindelse med en fusion ved overtagelse? Saafremt dette spoergsmaal besvares benaegtende, er en saadan opkraevning da omfattet af bestemmelserne i artikel 12?«

17 I skrivelser indleveret til Domstolens Justitskontor den 20. marts 1997 og den 7. april 1997, dvs. efter at generaladvokaten havde fremsat forslag til afgoerelse, fremsatte Locamion bemaerkninger vedroerende visse problemer, der efter selskabets opfattelse ikke var tilstraekkelig belyst i forelaeggelsesdommen og i parternes skriftlige og mundtlige indlaeg. Uden at kraeve en egentlig genaabning af retsforhandlingerne har Locamion overladt det til Domstolen at traeffe afgoerelse herom.

18 I den foreliggende sag findes det ufornoedent at genaabne den mundtlige forhandling, jf. artikel 61 i Domstolens procesreglement.

19 For saa vidt angaar det foerste spoergsmaal har alle de parter, der har afgivet skriftlige indlaeg, anfoert, at dispositioner i forbindelse med fusioner ved overtagelse er omfattet af direktivet. De har herved henvist til dom af 13. februar 1996 (forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505).

20 Det fremgaar saaledes af praemis 34 i dommen i de forenede sager Bautiaa og Société française maritime, at de dispositioner i forbindelse med fusioner, der var omtvistet i naevnte sager, udgjorde dispositioner med henblik paa udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, nemlig i den saerlige udformning, der omtales i artikel 7, stk. 1, litra b), hvor et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede bestaar.

21 Paa grundlag af den forelaeggende rets oplysninger om de faktiske omstaendigheder kan det imidlertid ikke med tilstraekkelig sikkerhed fastslaas, om den disposition i forbindelse med fusion ved overtagelse, der omtvistes i hovedsagen, kan antages at have medfoert en udvidelse af Locamion's kapital, saaledes som det kraeves efter direktivets artikel 4, stk. 1, litra c).

22 Det skal i denne forbindelse praeciseres, at det fremgaar af den foerste beslutning, som er gengivet i referatet fra Locamion's generalforsamling den 30. juni 1992, at Locamion allerede med virkning fra dette tidspunkt ejede alle aktierne i det overtagne selskab. Dette er grunden til, at det blev besluttet, at fusionen ikke ville medfoere en udvidelse af Locamion's kapital.

23 Heraf foelger imidlertid, at den disposition i forbindelse med fusion ved overtagelse, der blev foretaget i 1992, synes at vaere afslutningen paa en tidligere kapitaludvidelse, der blev gennemfoert i 1991 som foelge af, at alle selskabet France Location's aktier var blevet indskudt i Locamion. De to dispositioner kan derfor vurderes under ét paa den maade, at der er tale om en og samme disposition, der er blevet gennemfoert i to etaper.

24 Da der ikke foreligger tilstraekkelige oplysninger om den disposition, der omtvistes i hovedsagen, vil det andet spoergsmaal herefter blive behandlet, idet det laegges til grund, at der er tale om en disposition i forbindelse med fusion ved overtagelse, der er omfattet af direktivet.

25 Med det andet spoergsmaal oensker den forelaeggende ret naermere bestemt at faa oplyst, om bestemmelsen i direktivets artikel 10 skal fortolkes saaledes, at den forbyder opkraevning af en afgift som registreringsafgiften, og, saafremt spoergsmaalet besvares bekraeftende, om direktivets artikel 12 tillader, at afgiften opkraeves.

26 Det bemaerkes, at afgifter, der har de samme kendetegn som kapitaltilfoerselsafgiften, er omfattet af anvendelsesomraadet for direktivets artikel 10.

27 For saa vidt angaar direktivets artikel 10, litra a), maa det undersoeges, om registreringsafgiften har til foelge, at der, direkte eller indirekte, skal svares afgift af en disposition, som i medfoer af direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), og artikel 7, stk. 1, i princippet burde vaere fritaget for enhver form for kapitaltilfoerselsafgift.

28 Det bemaerkes, at registreringsafgiften opkraeves efter regler, der er forskellige alt efter, hvilken omstaendighed der giver anledning til udstedelse af registreringsbeviset. Naar afgiften opkraeves som foelge af et ejerskifte, er den proportional, mens der i de fleste oevrige tilfaelde kun opkraeves et fast beloeb pr. enhed.

29 Locamion og Kommissionen har anfoert, at i den foreliggende sag er den begivenhed, der udloeser den proportionale registreringsafgift, dispositionen i forbindelse med fusionen ved overtagelse. Registreringsafgiften er derfor en afgiftsbyrde, der indirekte rammer en kapitaltilfoersel, og den er derfor omfattet af forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10.

30 I modsaetning til, hvad Locamion og Kommissionen har anfoert, maa det understreges, at den begivenhed, der udloeser registreringsafgiften, er udstedelsen af et dokument til ejeren af koeretoejet, og dokumentet er noedvendigt med henblik paa, at koeretoejet kan tages i brug. Det fremgaar saaledes af faerdselslovens artikel R-113, at saafremt et koeretoej erhverves og derefter overdrages, uden at det i mellemtiden har vaeret taget i brug, skal der ikke betales registreringsafgift.

31 Registreringsafgiften skal saaledes ikke betales, fordi der indskydes motorkoeretoejer i et kapitalselskab, men fordi de tages i brug.

32 En saadan fortolkning stoettes i oevrigt af en naermere gennemgang af reglerne for beregning af registreringsafgiften, der paa afgoerende punkter adskiller sig fra reglerne om den ved direktivet harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift. Det fremgaar saaledes af direktivets artikel 5, at for de dispositioner, der er opregnet i direktivets artikel 4, stk. 1, litra a), c) og d), opkraeves afgiften af den faktiske vaerdi af indskud af enhver art. Derimod beregnes registreringsafgiften paa grundlag af motorkoeretoejets art, dets motoreffekt, udtrykt i afgiftspligtige hestekraefter, dets vaegt og dets alder.

33 Det skal endvidere understreges, at der ikke skal betales registreringsafgift af indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i direktivets artikel 4 naevnte dispositioner, jf. direktivets artikel 10, litra b), dvs. dispositioner, der er et led i gennemfoerelsen eller afslutningen af de i artikel 4 omhandlede dispositioner.

34 For saa vidt angaar direktivets artikel 10, litra c), bemaerkes, at afgiften er uafhaengig af den juridiske karakter, som den enhed har, der er ejer af de motorkoeretoejer, for hvilke afgiften skal betales. Det kan lige saa vel dreje sig om en fysisk person som en juridisk person, et personselskab eller et kapitalselskab (jf. dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit International m.fl., Sml. I, s. 2827, praemis 23-26). Registreringsafgiften kan foelgelig ikke vaere knyttet til formaliteter, som kapitalselskaber skal opfylde paa grund af deres juridiske karakter.

35 Registreringsafgiften har derfor ikke kendetegn svarende til de afgifter, der er forbudt i henhold til direktivets artikel 10.

36 Det er herefter ufornoedent at tage stilling til den anden del af spoergsmaalet vedroerende direktivets artikel 12.

37 Det andet spoergsmaal skal derfor besvares med, at direktivets artikel 10 skal fortolkes saaledes, at den ikke forbyder en afgift som den regionale registreringsafgift paa motorkoeretoejer.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

38 De udgifter, der er afholdt af den franske regering og Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Tribunal de grande instance de Tours ved dom af 4. januar 1996, for ret:

Artikel 10 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9. april 1973 om aendring af anvendelsesomraadet for den nedsatte sats for kapitaltilfoerselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik paa omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktivet om kapitaltilfoerselsafgifter, Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9. april 1973 om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften, Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7. november 1974 om aendring af artikel 5, stk. 2, i direktiv 69/335 og Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 om aendring af direktiv 69/335, skal fortolkes saaledes, at den ikke forbyder en afgift som den regionale registreringsafgift paa motorkoeretoejer.