Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs fremsat den 26. november 1992. - NIELS KRISTOFFERSEN MOD SKATTEMINISTERIET. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: OESTRE LANDSRET - DANMARK. - PROTOKOLLEN VEDROERENDE FAELLESSKABERNES PRIVILEGIER OG IMMUNITETER - BESKATNING AF LEJEVAERDIEN AF FAST EJENDOM. - SAG C-263/91.



Samling af Afgørelser 1993 side I-02755



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hr. afdelingsformand,

De herrer dommere,

1. I denne sag har OEstre Landsret anmodet om en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 13, stk. 2, og artikel 14, stk. 1, i protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers privilegier og immuniteter (herefter benaevnt "protokollen").

2. Sagsoegeren i hovedsagen, Niels Kristoffersen, er dansk statsborger og har siden den 1. april 1976 vaeret tjenestemand ved Europa-Parlamentets Sekretariat i Luxembourg. Hans hustru er laerer ved Europaskolen i Luxembourg. Som tjenestemand ved De Europaeiske Faellesskaber er Niels Kristoffersen omfattet af protokollen. Ifoelge protokollens artikel 13, stk. 2, er hans loen fra Faellesskaberne fritaget for national beskatning; i stedet "beskattes" loennen "til fordel for Faellesskaberne", jf. artikel 13, stk. 1. Niels Kristoffersen' s hustru er som laerer ved en Europaskole ikke omfattet af protokollen. Den komplicerede ordning vedroerende beskatning af laerere ved Europaskolerne er Domstolen bekendt fra sag 44/84, Hurd mod Jones (Sml. 1986, s. 29), og jeg vil ikke beskrive den naermere. Det er tilstraekkeligt at bemaerke, at den loen, Niels Kristoffersen' s hustru faar, er undergivet dansk indkomstbeskatning og ikke er undergivet den beskatning til fordel for Faellesskaberne, der omtales i protokollens artikel 13, stk. 1.

3. Det bemaerkes, at det kun er Niels Kristoffersen' s loen fra Faellesskaberne, der er fritaget for national beskatning. Hans eventuelle andre indtaegter er ikke fritaget for national beskatning. Protokollens artikel 14, stk. 1, bestemmer foelgende:

"Faellesskabernes tjenestemaend og oevrige ansatte, som udelukkende med henblik paa virksomhed i Faellesskabernes tjeneste tager ophold paa en anden medlemsstats omraade end den stat, hvori de ved deres tiltraeden i Faellesskabernes tjeneste havde bopael i skattemaessig henseende, skal med hensyn til beskatning af indkomst og formue og til arveafgift samt til anvendelsen af de mellem Faellesskabernes medlemsstater indgaaede overenskomster til undgaaelse af dobbeltbeskatning af begge de naevnte stater betragtes, som om de havde bevaret deres tidligere bopael, under forudsaetning af, at denne var beliggende i en af Faellesskabernes medlemsstater. Denne bestemmelse finder ligeledes anvendelse paa aegtefaellen i det omfang, denne ikke er selverhvervende, og paa boern, som de i denne artikel naevnte personer tager vare paa og forsoerger."

4. Der synes i sagen at vaere enighed om, at Niels Kristoffersen som foelge af denne bestemmelse er skattepligtig til Danmark af enhver indtaegt (med undtagelse af hans loen fra Faellesskaberne), han maatte have i Danmark, Luxembourg eller andetsteds. (Hans hustru er, skoent hun er "selverhvervende", ogsaa skattepligtig til Danmark af sin indtaegt i medfoer af den saerlige ordning, der gaelder for laerere ved Europaskolen).

5. I medfoer af statsskattelovens § 4, litra b), beregnes lejevaerdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom som indtaegt for ham, selv om han udelukkende goer brug af den til beboelse. Skoent det i statsskattelovens § 4, litra b), bestemmes, at lejevaerdien ansaettes til det beloeb, som ved udleje kunne opnaas i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, er det oplyst, at beregningen af lejevaerdien i praksis sker med udgangspunkt i ejendomsvaerdien, jf. reglerne i ligningslovens § 15 B ° 15 H. I medfoer af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e), er samtlige den skattepligtiges renteudgifter fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst. Denne bestemmelse synes ikke at vaere begraenset til renteudgifter i forbindelse med et laan, der er optaget med henblik paa finansiering af koebet af huset, men den foreliggende sag drejer sig kun om saadanne renteudgifter.

6. I 1982-1983 lod familien Kristoffersen et hus opfoere i Luxembourg. De flyttede ind i huset den 1. maj 1983. I indkomstaarene 1983 og 1984 blev lejevaerdien af boligen fastsat til henholdsvis 42 283 kr. og 70 927 kr. Opfoerelsen af huset var blevet finansieret med et laan, hvoraf renten i 1983 udgjorde 138 804 kr. og i 1984 153 604 kr. I indkomstaarene 1983 og 1984 oversteg Niels Kristoffersen' s renteudgifter saaledes det beloeb, lejevaerdien af hans bolig var ansat til. Hans skattepligtige indkomst var derfor negativ. Efter de danske skatteregler kan en negativ skattepligtig indkomst benyttes til at nedbringe aegtefaellens skattepligtige indkomst. Det var dét, der for Niels Kristoffersen' s vedkommende skete i indkomstaarene 1983 og 1984, men den negative indkomst, Niels Kristoffersen kunne overfoere til fradrag i sin hustrus skattepligtige indkomst, var naturligvis meget mindre, end den ville have vaeret, hvis lejevaerdien af boligen ikke var blevet betragtet som en indtaegt. Niels Kristoffersen gjorde for den nationale ret gaeldende, at de danske skattemyndigheder ved at betragte lejevaerdien af hans bolig som skattepligtig indkomst tilsidesatte protokollens artikel 13 og 14.

7. OEstre Landsret har forelagt foelgende spoergsmaal for Domstolen:

"1) Skal artikel 14, stk. 1 i protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers privilegier og immuniteter fortolkes saaledes, at Faellesskabernes tjenestemaend og oevrige ansatte, der omfattes af bestemmelsen, ikke kan indkomstbeskattes til den oprindelige bopaelsstat af lejevaerdien af bolig i egen ejendom beliggende i en anden medlemsstat, naar alle skatteydere med bolig i egen ejendom efter den oprindelige bopaelsstats skattesystem beskattes af denne lejevaerdi som en personlig indkomst?

2) Skal artikel 13, stk. 2, i protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers privilegier og immuniteter fortolkes saaledes, at indkomstbeskatning til den oprindelige bopaelsstat af lejevaerdien af egen bolig i en ejendom beliggende i en anden medlemsstat, som indehaves af Faellesskabets tjenestemaend og oevrige ansatte, udgoer en indirekte beskatning af loen, vederlag og honorarer, som de modtager fra Faellesskaberne?"

8. Det er vigtigt at laegge maerke til, at de spoergsmaal, OEstre Landsret har forelagt, er formuleret paa en maade, som ikke afspejler netop den situation, Niels Kristoffersen befinder sig i. OEstre Landsret oensker i realiteten oplyst, om det kan kraeves, at en tjenestemand, som har bevaret sit skattemaessige hjemsted i Danmark efter tiltraedelsen af tjenesten ved Faellesskaberne, skal betale indkomstskat til Danmark af lejevaerdien af sin bolig, som er beliggende i den medlemsstat, hvor han goer tjeneste. Men Niels Kristoffersen skal faktisk ikke svare indkomstskat til Danmark af lejevaerdien af sin bolig i Luxembourg; de danske skattemyndigheder begraenser blot den skattelettelse, der kan indroemmes ham (og overfoeres til hans hustru), for saa vidt angaar renteudgifterne. Ganske vist begraenser de denne skattelettelse med et beloeb, der svarer til lejevaerdien af boligen, men faktum er dog, at de reelt ikke paaligner ham indkomstskat af lejevaerdien af boligen, og at de kun ville goere dette, hvis lejevaerdien oversteg renteudgifterne. Efter min opfattelse er der en vaesentlig forskel mellem reelt at paaligne skat af nominel indtaegt i form af lejevaerdien af en tjenestemands bolig og at tage denne nominelle indtaegt i betragtning med henblik paa at begraense tjenestemandens adgang til at modregne renteudgifter i faktisk indkomst. Jeg vil foerst behandle den foerstnaevnte situation og dernaest se paa den saerlige situation, der opstaar i den foreliggende sag. Da artikel 13 og 14 haenger saa noeje sammen, vil jeg ikke forsoege at behandle foerste og andet spoergsmaal hver for sig. Det hovedproblem, de to spoergsmaal rejser, er, om og i hvilket omfang, den medlemsstat, hvori tjenestemanden har bevaret sit skattemaessige hjemsted efter tiltraedelsen af tjenesten ved Faellesskaberne, efter protokollens artikel 13 og 14 kan tage lejevaerdien af hans bolig beliggende i den medlemsstat, hvor han goer tjeneste, i betragtning med henblik paa indkomstbeskatning.

Den ukomplicerede situation, der foreligger, naar tjenestemanden reelt beskattes af sin nominelle indtaegt

9. Den situation, jeg nu vil tage stilling til, er den ukomplicerede situation, der foreligger, naar en tjenestemand ikke har nogen faktisk indtaegt ud over sin loen fra Faellesskaberne, ejer det hus, han bor i, og ikke betaler renteudgifter i forbindelse med huset (eller renteudgifterne er mindre end lejevaerdien af boligen). Det maa forventes, at en saadan tjenestemand, hvis han havde skattemaessigt hjemsted i Danmark foer sin ansaettelse, af de danske myndigheder vil blive praesenteret for et betydeligt indkomstskattekrav.

10. Den danske regering og Kommissionen finder, at protokollens artikel 14, stk. 1, bemyndiger Danmark til at paaligne indkomstskat under saadanne omstaendigheder, og at en saadan skat ikke kan vaere i strid med artikel 13, stk. 2. Den danske regering har anfoert, at eftersom ordet "indkomstskat" ikke defineres i artikel 14, maa ordets indhold fastlaegges efter national ret; da den omhandlede skat efter dansk ret kvalificeres som en indkomstskat, er Danmark bemyndiget til at paalaegge enhver, som har skattemaessigt "hjemsted" i Danmark i artikel 14' s forstand, denne skat. Jeg mener ikke, at dette kan vaere rigtigt; hvis man accepterede dette synspunkt, ville den medlemsstat, hvori tjenestemanden har bevaret sit skattemaessige hjemsted i medfoer af artikel 14, kunne paalaegge ham en hvilken som helst skat ° selv en skat, som ikke objektivt har karakter af en indkomstskat ° simpelt hen ved at beskrive den som en indkomstskat. Derfor maa ordet "indkomstskat", selv om der ikke kan anlaegges én ensartet fortolkning af det, fortolkes i lyset af den almindelige betydning af ordet og i lyset af opbygningen af og formaalet med artikel 14, sammenholdt med artikel 13.

11. Det boer erindres, at virkningen af artikel 14 saa vidt ses er, at tjenestemaend ved Faellesskaberne med hensyn til beskatning af indkomst og formue og til arveafgift varigt er undergivet den stats skattesystem, som de henhoerte under, da de tiltraadte tjenesten ved Faellesskaberne, ogsaa selv om de senere bringer tilknytningen til denne stat til ophoer. (Faktisk kan denne stat vaere en stat, som de kun havde boet i i en forholdsvis kort periode, foer de tiltraadte tjenesten ved Faellesskaberne). Bevarelsen af et skattemaessigt hjemsted, som maaske i hoej grad er en fiktion, igennem mange aar, kan efter omstaendighederne foere til anomale resultater, og selv om det ubestrideligt er formaalet med bestemmelsen at behandle tjenestemaend, som om de stadig har bopael i denne stat, synes det at vaere klart, at der ikke boer anlaegges en vid fortolkning af ordene i artikel 14.

12. Jeg vil ikke gaa saa vidt som til at sige, at den omtvistede skat ikke kan betragtes som en indkomstskat i ordets almindelige betydning. Faktisk paalaegges der i adskillige ° men ikke alle ° medlemsstater en lignende skat, som ogsaa betragtes som en indkomstskat. Skatten bygger paa den tankegang, at en person, som ejer sin egen bolig, har en regelmaessigt tilbagevendende fordel, der svarer til lejevaerdien af ejendommen. Et andet forhold, som stoetter kvalifikationen af skatten som en indkomstskat, er dens progressive karakter, idet skattesatsen afhaenger af den skattepligtiges samlede indkomst. (Som den danske regering har bekraeftet som svar paa et skriftligt spoergsmaal stillet af Domstolen, er der imidlertid ikke taget hensyn til den paagaeldende tjenestemands loen ved beskatningen; ellers er det klart, at der ville vaere tale om en tilsidesaettelse af artikel 13, jf. sag 6/60, Humblet mod Belgien, Sml. 1954-1964, s. 207, org. ref.: Rec. s. 1125). I to andre henseender ligner skatten imidlertid en ejendomsskat; for det foerste er den begivenhed, der giver anledning til beskatningen, den blotte ejendomsret snarere end en faktisk indkomstskabelse; for det andet er stoerrelsen af den ansatte indtaegt (den saakaldte lejevaerdi) faktisk baseret paa ejendomsvaerdien og ikke paa ejendommens reelle afkastmuligheder. Skatten er saaledes faktisk en mellemform ° til dels indkomstskat, til dels ejendomsskat.

13. Jeg vil saette spoergsmaalstegn ved, om en "hybrid" skat af denne art er omfattet af udtrykket "beskatning af indkomst" i protokollens artikel 14. Hvis artikel 14 blev bragt i anvendelse paa en beskatning af en rent nominel indkomst, navnlig en "indkomst", der bestaar i brugen af en fast ejendom som tjenestemandens hovedbopael, ville det efter min opfattelse kunne faa uoenskede konsekvenser i flere henseender:

For det foerste ville den stat, hvor tjenestemanden har sit fiktive skattemaessige hjemsted i medfoer af artikel 14, goere indgreb i beskatningsretten for den stat, hvor han bor og arbejder.

For det andet ville tjenestemandens loen faktisk blive undergivet national beskatning i strid med artikel 13, stk. 2.

For det tredje er der risiko for, at nogle ville afholde sig fra at traede i Faellesskabernes tjeneste eller ville foele sig foranlediget til at forlade tjenesten, hvis de skulle betale en saadan skat til deres hjemstat.

Jeg vil behandle disse punkter ét for ét.

14. Med hensyn til det foerste punkt mener jeg, at hovedreglen maa vaere, at skatter, der er baseret paa vaerdien af fast ejendom, som skatteborgeren anvender som sin privatbolig og hovedbopael, kun kan paalignes i den stat, hvor ejendommen er beliggende. Jeg vil ikke gaa saa vidt som til at sige, at Danmark ikke i medfoer af artikel 14 kan beskatte faktiske indtaegter af fast ejendom beliggende i Luxembourg; hvis Niels Kristoffersen f.eks. ejede et andet hus i Luxembourg og lejede det ud, ville indtaegten heraf formentlig skulle beskattes i Danmark. Der er ifoelge sagens natur bestemt ikke noget forkert i, at en stat beskatter personer, der faktisk har bopael i landet, af faktiske indtaegter af fast ejendom beliggende i en anden stat, og det er muligt, at der ifoelge sagens natur ikke er noget forkert i, at en stat beskatter personer, der betragtes, som om de har bopael i landet (som f.eks. Niels Kristoffersen), af faktiske indtaegter af fast ejendom beliggende i en anden stat. Men det ville i hoej grad vaere anomalt, hvis en stat beskattede personer, der betragtes, som om de har bopael i landet, af en nominel indtaegt, der er baseret paa vaerdien af det hus, de faktisk bor i i en anden stat. Jeg mener ikke, at artikel 14 boer fortolkes saaledes, at den foerer til saadanne anomale resultater, naar dette ikke meget klart foelger af bestemmelsens ordlyd.

15. Desuden ville der opstaa vanskeligheder med hensyn til dobbeltbeskatning. Eftersom en skat, der er baseret paa vaerdien af en persons bolig, kunne blive kvalificeret forskelligt i forskellige stater, er der stor risiko for, at tjenestemanden ville blive undergivet dobbeltbeskatning til trods for, at der forelaa en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de to stater. Hvis f.eks. en medlemsstat, hvor en tjenestemand goer tjeneste, paalagde fast ejendom beliggende i denne stat en betydelig skat og kvalificerede den som ejendomsskat, ville der vaere risiko for, at en tjenestemand, som i medfoer af artikel 14 har skattemaessigt hjemsted i Danmark, ville blive undergivet dobbeltbeskatning og ville blive afskaaret fra at drage fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de to stater; eftersom den skat, der betales i den stat, hvor han goer tjeneste, ikke ville blive kvalificeret som indkomstskat, kunne det taenkes, at der ikke blev givet tjenestemanden nedslag (credit) for den ved ansaettelsen af indkomstskatten til Danmark. Eksemplet illustrerer, at systemet med dobbeltbeskatningsoverenskomster bygger paa en generel opfattelse af, hvad der er indkomstskat eller ejendomsskat, i hvert fald inden for visse graenser.

16. Med hensyn til det andet punkt ville det efter min opfattelse vaere ensbetydende med en indirekte beskatning af tjenestemandens loen i strid med forbuddet i protokollens artikel 13, stk. 2, hvis en tjenestemand, som ikke havde egentlige indtaegter ud over sin loen fra Faellesskaberne, faktisk blev indkomstbeskattet af lejevaerdien af sin bolig. Den blotte omstaendighed, at tjenestemanden i praksis ville vaere noedt til at betale skatten af sin loen fra Faellesskaberne (medmindre han brugte sine opsparede midler til formaalet), er naturligvis ikke tilstraekkelig til, at forbuddet traeder i kraft; ellers ville enhver indirekte beskatning af en tjenestemand, som ikke har andre indtaegtskilder, vaere i strid med artikel 13, stk. 2. Naar skatten karakteriseres som en indkomstskat (og tjenestemanden ellers overhovedet ikke skulle betale den), og naar den skal svares af en rent nominel indtaegt, er det imidlertid sandsynligt, at dette bringer skatten ind under forbuddet.

17. Domstolen har fortolket dette forbud saaledes, at det er til hinder for "enhver national beskatning, uanset art og opkraevningsmaade, som direkte eller indirekte paalaegges Faellesskabernes tjenestemaend eller oevrige ansatte paa grund af, at de modtager vederlag fra Faellesskaberne, og dette gaelder ogsaa, selv om skatten ikke beregnes i forhold til vederlagets stoerrelse" (min fremhaevelse) (jf. sag 260/86, Kommissionen mod Belgien, Sml. 1988, s. 955, praemis 10). Det afgoerende kriterium er, om tjenestemaend, der er ansat i en faellesskabsinstitution uden for Danmark, er undergivet den paagaeldende beskatning "paa grund af, at de modtager vederlag fra Faellesskaberne". Jeg mener, at dette kriterium maa vaere opfyldt, naar der er tale om en tjenestemand, som arbejder og bor i Luxembourg, og af hvem det forlanges, at han skal betale skat til Danmark af den ansatte lejevaerdi af sin bolig i Luxembourg. Danmark ville normalt ikke forsoege at paalaegge en person, der har bopael i udlandet, en saadan skat. Den befoejelse hertil, som det formoder at have, bygger udelukkende paa protokollens artikel 14 og dermed paa den paagaeldendes status som ansat ved Faellesskaberne. Det er netop, fordi han er ansat ved Faellesskaberne, at en saadan person efter det danske Skatteministeriums og Kommissionens opfattelse kan blive praesenteret for et krav om dansk indkomstskat af lejevaerdien af sin bolig i Luxembourg. Hvis han tilfaeldigvis har en dansk nabo, som f.eks. arbejder i en privat bank i Luxembourg, vil denne nabo ikke blive stillet over for et saadant krav fra de danske myndigheder. Saaledes er forbindelsen mellem beskatningen og det forhold, at den paagaeldende modtager vederlag fra Faellesskaberne, i den ovenfor beskrevne situation mindst lige saa udpraeget, som den var i sag 260/86, Kommissionen mod Belgien. Man vil erindre, at personer, som var fritaget for indkomstskat i medfoer af en international overenskomst, i ovennaevnte sag udtrykkelig blev naegtet et nedslag i skatten, som skatteydere i almindelighed kunne opnaa. Reglen ramte alle personer, som var fritaget for beskatning i medfoer af en international overenskomst; i den foreliggende sag er den eneste forbindende faktor protokollens artikel 14.

18. Man kunne indvende, at den ovenfor anfoerte fortolkning af artikel 13, stk. 2, bevirker, at artikel 14, stk. 1, mister sit formaal. Hvorfor, kunne man spoerge, boer artikel 13 fortolkes saaledes, at den afskaerer Danmark fra at paaligne en skat, som artikel 14 tilsyneladende bemyndiger det til at paalaegge? Svaret er, at artikel 14 paa ingen maade mister sit formaal paa grund af den ovenfor anfoerte fortolkning. Artikel 14 bemyndiger Danmark til at beskatte Niels Kristoffersen af hans faktiske indtaegter ud over loennen fra Faellesskaberne; bemyndigelsen til at beskatte faktiske indtaegter kommer ikke i konflikt med artikel 13, fordi det ikke ville vaere tjenestemandens loen fra Faellesskaberne, der blev beskattet. Det er kun, hvis artikel 14 fortolkes saaledes, at den tillader beskatning af en rent nominel indtaegt, at den kommer i konflikt med artikel 13.

19. Den maade at gribe sagen an paa, jeg har foreslaaet her, bygger paa en sammenhaengende fortolkning af protokollens artikel 13 og 14. Hvis man griber sagen an paa denne maade, griber ingen af artiklerne ind i den andens anvendelsesomraade. Men hvis man tilslutter sig den opfattelse, det danske Skatteministerium og Kommissionen gaar ind for, er der en alvorlig risiko for, at artikel 14 ville undergrave formaalet med artikel 13. Hensigten med artikel 13 er helt klart at sikre, at den loen, Faellesskaberne udbetaler til sine tjenestemaend, er undergivet et faelles skattesystem og ikke beskattes forskelligt alt efter, hvilken stat tjenestemanden goer tjeneste i, eller hvilken stat han boede i, da han blev ansat. Dette bestyrkes af Humblet-sagen ° jf. ovenfor i afsnit 12 ° hvori Domstolen med hensyn til den tilsvarende bestemmelse i protokollen vedroerende Det Europaeiske Kul- og Staalfaellesskabs privilegier og immuniteter udtalte, at "anvendelsen af national skattelovgivning paa den loen, der udbetales af Faellesskabet, ville ... have en skadelig indflydelse paa Faellesskabets enekompetence til at fastsaette disse loenninger", og at "fuldstaendig fritagelse for national beskatning er tvingende noedvendig, hvis der skal sikres tjenestemaend af forskellig nationalitet lige loen". Domstolen anfoerte: "Det ville vaere yderst uretfaerdigt, hvis to tjenestemaend, for hvem faellesskabsinstitutionen havde fastsat samme bruttoloen, ville faa forskellig nettoloen." Domstolen tilfoejede: "Forskellen i nettoloen kunne goere det vanskeligere at ansaette tjenestemaend fra visse medlemsstater, hvorved der kunne opstaa forskelsbehandling med hensyn til den enkelte medlemsstats statsborgeres reelle muligheder for at faa adgang til at goere tjeneste ved Faellesskaberne".

20. Men hvis artikel 14 blev fortolket saaledes, at den tillader den stat, hvor tjenestemanden havde bopael ved ansaettelsen, at beskatte tjenestemanden af lejevaerdien af hans bolig, kunne resultatet blive, at han faktisk kom til at baere en stoerre skattebyrde af sin loen end den tjenestemand, som ved ansaettelsen havde bopael i en anden stat. Dette kan anskueliggoeres, hvis vi sammenligner to tjenestemaend, der goer tjeneste i Luxembourg, og hvoraf den ene ved ansaettelsen boede i Danmark og den anden i Det Forenede Kongerige (hvor der ikke findes en saadan skat). Lad os goere det tankeeksperiment, at de hver isaer har samme loen, samme personlige forhold, et hus af samme vaerdi og ingen indtaegter ud over loennen fra Faellesskaberne. Den tjenestemand, der boede i Danmark, vil komme til at baere en stoerre skattebyrde, hvilket han kun kan goere af sin loen, end den tjenestemand, der boede i Det Forenede Kongerige. Den blotte omstaendighed, at de to tjenestemaend boede i forskellige stater, foer de blev ansat, maa vaere utilstraekkelig til objektivt at begrunde denne forskelsbehandling. Jeg finder det vanskeligt at tro, at det var meningen, at protokollens artikel 14 skulle foere til saa diskriminatoriske resultater.

21. Med hensyn til det tredje og sidste punkt er det klart, at det kunne faa en skadelig indflydelse paa faellesskabsinstitutionernes funktion, hvis protokollens artikel 14 blev bragt i anvendelse paa den nominelle indtaegt, der hidroerer fra lejevaerdien af tjenestemandens bolig. Som Domstolen fastslog i sag C-333/88 (Tither, Sml. I 1990, s. 1133, praemis 16), forbyder traktatens artikel 5 medlemsstaterne at traeffe foranstaltninger, der kan vanskeliggoere faellesskabsinstitutionernes virksomhed. I Tither-sagen udtalte Domstolen, at den britiske "Miras"-ordning (mortgage interest relief at source) ikke havde en saadan virkning, fordi det ikke var sandsynligt, at den ville kunne afholde nogen fra at soege ansaettelse ved Faellesskaberne eller faa dem til at opgive deres ansaettelse.

22. Man kan naeppe sige det samme om den skat, den foreliggende sag drejer sig om. Dette kan anskueliggoeres ved, at man som eksempel tager en tjenestemand, som er blevet ansat i en stilling i Luxembourg fra Danmark, og som har tilstraekkelige midler til at koebe et hus uden at optage laan. Denne tjenestemand ville ikke have renteudgifter, der kunne modregnes i den indtaegt, lejevaerdien af boligen ansaettes til, og han kunne blive stillet over for et betydeligt indkomstskattekrav. Han kunne have et staerkt incitament til at opgive tjenesten ved Faellesskaberne (og saaledes bringe sit fiktive skattemaessige hjemsted i Danmark til ophoer) og tage ansaettelse hos en privat arbejdsgiver i Luxembourg. Selv om denne betragtning ikke paa nogen maade er afgoerende i sig selv, underbygger den det argument, jeg i afsnit 19 har citeret fra Humblet-sagen.

Den saerlige situation, der foreligger i denne sag

23. Efter at jeg indtil nu har behandlet den ukomplicerede situation, der foreligger, naar en tjenestemand, som ikke har indtaegter ud over sin loen fra Faellesskaberne, faktisk beskattes af lejevaerdien af sin bolig, vil jeg gaa over til at behandle den mere komplicerede situation, der foreligger i tilfaelde som Niels Kristoffersen' s. Som man vil erindre, synes han ikke selv at have andre indtaegter end sin loen fra Faellesskaberne, men hans hustru modtager loen, som er skattepligtig til Danmark. Han betaler rente af et laan, der er brugt til at finansiere opfoerelsen af det hus, de bor i. Saadanne udgifter kan normalt fradrages i den skattepligtige indkomst. Niels Kristoffersen har ikke nogen skattepligtig indkomst, og renteudgifterne kan derfor fradrages i hans hustrus indkomst. Dette betegnes i det danske skattesystem som overfoersel af negativ indkomst. Det danske Skatteministerium har ingen indvendinger mod en saadan overfoersel af negativ indkomst, men indtager det standpunkt, at den negative indkomst boer nedsaettes med lejevaerdien af boligen.

24. Her boer jeg maaske goere en ting klar. Da jeg tog stilling til det, jeg har kaldt den ukomplicerede situation, gjorde jeg rede for den situation, der foreligger, naar en tjenestemand ved Faellesskaberne ikke har andre indtaegter end sin loen fra Faellesskaberne, og jeg naaede frem til, at en saadan person ikke kan beskattes i Danmark af lejevaerdien af sin bolig i Luxembourg. Jeg mener ikke, at konklusionen boer vaere en anden, blot fordi den paagaeldende (eller hans aegtefaelle) har andre indtaegter, der er skattepligtige til Danmark. Der ville ikke vaere nogen mening i at goere gaeldende, at skatten af lejevaerdien af boligen i saa fald kunne betales af den oevrige indtaegt og derfor ikke ville vaere en beskatning af tjenestemandens loen. Bortset fra, at de oevrige indtaegter maaske ikke ville vaere tilstraekkelige til at daekke skatten, maa det vaere afgoerende, at disse indtaegter allerede vil vaere blevet indkomstbeskattet til Danmark efter den sats, der har vaeret gaeldende i henhold til det danske skattesystem. Enhver yderligere indkomstbeskatning af den paagaeldende maatte betragtes som en byrde, han skal baere af sin loen fra Faellesskaberne.

25. Men det mest bemaerkelsesvaerdige ved den foreliggende sag er ikke, at Niels Kristoffersen og hans hustru har andre indtaegter end hans loen fra Faellesskaberne, men tvaertimod, at han oensker at modregne renteudgifterne vedroerende opfoerelsen af huset i disse andre indtaegter, samtidig med at han protesterer imod, at der tages hensyn til lejevaerdien af boligen. Niels Kristoffersen vil saa at sige have baade i pose og saek. Han goer krav paa det, der er fordelagtigt efter det danske skattesystem, men er uvillig til at acceptere det, der er en byrde for ham.

26. Efter min opfattelse mister de argumenter, der taler imod at tillade Danmark faktisk at beskatte den nominelle indtaegt, deres vaegt, i det omfang den nominelle indtaegt, der hidroerer fra ejendomsretten til og brugen af et hus, ikke overstiger det beloeb, der fradrages i skatteyderens skattepligtige indkomst, for saa vidt angaar renter af et laan, som er brugt til at finansiere koebet af huset.

27. Jeg kan navnlig ikke se, hvordan man kan sige, at Niels Kristoffersen' s loen fra Faellesskaberne under de her foreliggende omstaendigheder undergives national beskatning i strid med artikel 13, stk. 2, saafremt den negative indkomst, der overfoeres til hans hustru, nedsaettes med et beloeb svarende til lejevaerdien af boligen. Det eneste, der sker, er, at den skattelettelse, familien Kristoffersen opnaar i kraft af renteudgifterne, begraenses paa grund af lejevaerdien af boligen.

28. Efter protokollen kraeves det naturligvis ikke, at Danmark skal give familien Kristoffersen skattelettelse for saa vidt angaar renteudgifterne, og jeg kan ikke se, hvordan protokollen kan afskaere Danmark fra at begraense denne skattelettelse, for saa vidt angaar lejevaerdien af boligen, i betragtning af den aabenbare forbindelse, der i det danske skattesystem er mellem fradrag af renteudgifter og beskatningen af lejevaerdien af boligen. Det har ingen betydning, om fradraget for renteudgifter betragtes som modstykket til beskatningen af lejevaerdien eller omvendt; det vaesentlige er, at der efter det danske skattesystem netto kun gives skattelettelse for renter af et laan i et hus, for saa vidt som renteudgifterne overstiger lejevaerdien af boligen. Det er vanskeligt at se nogen begrundelse for at give familien Kristoffersen en langt mere fordelagtig behandling med hensyn til beskatningen af hustruens loen end den, alle andre, der er undergivet dansk indkomstbeskatning, ville faa. Hvis familien Kristoffersen fik lov til at goere krav paa den fulde skattelettelse for saa vidt angik renteudgifterne, og der ikke blev taget hensyn til lejevaerdien af boligen, ville sammenhaengen i det danske skattesystem blive alvorligt svaekket. Betydningen af at bevare sammenhaengen i nationale skattesystemer blev anerkendt af Domstolen i dommene af 28. januar 1992 i sag C-204/90, Bachmann, og i sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien.

29. Desuden er der, hvis der kun gives Danmark lov til at tage lejevaerdien af tjenestemandens bolig i betragtning op til et beloeb, som ikke overstiger det beloeb, der fradrages i hans skattepligtige indkomst i forbindelse med renteudgifterne paa huset, ingen risiko for, at Danmark herved vil gribe ind i Luxembourgs beskatningsret eller afholde personer med skattemaessigt hjemsted i Danmark fra at arbejde for Faellesskaberne.

Hvad angaar det foerste punkt, vil forholdet vaere det, at Danmark faktisk ikke beskatter vaerdien af fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat; det begraenser simpelt hen det omfang, hvori det giver skattelettelse med hensyn til renterne af et laan, som er brugt til at koebe fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat. Hvad angaar det andet punkt, vil der ikke vaere noget incitament for tjenestemanden til at bringe sit fiktive skattemaessige hjemsted i Danmark til ophoer ved at opgive sin ansaettelse ved Faellesskaberne, naar blot den nominelle indtaegt ikke overstiger de renteudgifter, der fradrages i hans skattepligtige indkomst. Niels Kristoffersen vil navnlig ikke have noget incitament til at opsige sin stilling ved Europa-Parlamentet for at bringe sin skattemaessige tilknytning til Danmark til ophoer; tvaertimod har han al mulig interesse i at bevare sit skattemaessige hjemsted i Danmark, eftersom det goer det muligt for ham at overfoere et betydeligt beloeb i negativ indkomst til sin hustru med henblik paa at nedbringe hendes skattetilsvar.

Forslag til afgoerelse

30. Sammenfattende er jeg af den opfattelse, at de spoergsmaal, OEstre Landsret har forelagt for Domstolen, boer besvares saaledes:

Naar en tjenestemand ved Faellesskaberne i medfoer af artikel 14, stk. 1, i protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers privilegier og immuniteter i skattemaessig henseende har bevaret sin bopael i en anden medlemsstat end den, hvori han goer tjeneste, skal artikel 14, stk. 1, sammenholdt med protokollens artikel 13, stk. 2, fortolkes saaledes, at den medlemsstat, hvori tjenestemanden har bevaret sin bopael i skattemaessig henseende, ikke ° ved at indkomstbeskatte en nominel indtaegt ° direkte eller indirekte maa beskatte hans loen fra Faellesskaberne, hvorimod den ikke er afskaaret fra at betragte lejevaerdien af et hus, der ejes og bebos af tjenestemanden i den medlemsstat, hvor han goer tjeneste, som skattepligtig indkomst, forudsat at beloebet ikke overstiger det beloeb, der fradrages i tjenestemandens skattepligtige indkomst i form af renteudgifter af et laan, som er anvendt til koebet af huset.

(*) Originalsprog: engelsk.