Forslag til afgørelse fra generaladvokat Darmon fremsat den 12. december 1989. - WALDRICH SIEGEN WERKZEUGMASCHINEN GMBH MOD FINANZAMT HAGEN. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: FINANZGERICHT MUENSTER - TYSKLAND. - KAPITALILFOERSEL - SELKSKABSSKAT - RESULTATOVERFOERSEL - OVERTAGELSE AF TAB. - SAG 38/88.



Samling af Afgørelser 1990 side I-01447



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hoeje Domstol .

1 . I denne sag har Finanzgericht Muenster forelagt Domstolen to praejudicielle spoergsmaal vedroerende beregningsgrundlaget for kapitaltilfoerselsafgiften, jfr . den harmonisering af bestemmelserne om kapitaltilfoerselsafgift, der er foretaget ved Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17 . juli 1969 ( 1 ) ( herefter benaevnt "direktivet ").

2 . Sagens faktiske omstaendigheder kan sammenfattes som foelger . I 1971 indgik Ingersoll Maschinen und Werkzeuge GmbH ( herefter "benaevnt Ingersoll GmbH ") en saakaldt "Organschafts - und Ergebnisabfuehrungsvertrag" ( o.a .: en aftale om, at et retligt selvstaendigt selskab oekonomisk, finansielt og organisatorisk ( og dermed skattemaessigt ) indlemmes i moderselskabet, og om overfoersel af selskabets regnskabsresultater til moderselskabet ) med sit datterselskab, Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen GmbH ( herefter benaevnt "Siegen GmbH "). Ingersoll GmbH er den eneste selskabsdeltager i Siegen GmbH . I henhold til aftalen forpligter Ingersoll GmbH sig til at overtage datterselskabets regnskabsresultat, det vaere sig overskud eller underskud . I regnskabsaarene fra 1975 til 1978 havde Siegen GmbH overskud, og disse blev overfoert til moderselskabet . Derimod havde Siegen GmbH fra regnskabsaaret 1979/80 ( 2 ) underskud, og disse underskud paatog Ingersoll GmbH sig . I medfoer af § 2 i den tyske lov om kapitalomsaetningsafgift ( Kapitalverkehrsteuergesetz, herefter benaevnt "den tyske lov ") opkraevede Finanzamt Hagen en kapitaltilfoerselsafgift paa 1% af de dispositioner, hvorved Ingersoll GmbH paatog sig tabene . I henhold til bestemmelsen skal et moderselskabs overtagelse af et selskabs tab, der sker ifoelge en aftale om resultatoverfoersel, betragtes som en ydelse, der er undergivet kapitaltilfoerselsafgift . Siegen GmbH indbragte Finanzamts afgoerelse for Finanzgericht Muenster under paaberaabelse af, at den tyske lovs § 2 er i strid med direktivets artikel 4, stk . 2, litra b ), hvorefter "udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved ydelser fra en deltager, der ikke medfoerer nogen udvidelse af kapitalen ( 3 ), men modsvares af en aendring af selskabsrettighederne eller er egnet til at oege selskabsandelenes vaerdi" kan undergives kapitaltilfoerselsafgift .

3 . Finansgericht Muenster har paa denne baggrund forelagt Domstolen to praejudicielle spoergsmaal, der i det vaesentlige gaar ud paa, dels om direktivets artikel 4 har "direkte virkning", dels om en selskabsdeltagers overtagelse af et selskabs tab som et led i en resultatoverfoerselsaftale er undergivet kapitaltilfoerselsafgift .

4 . Det er ikke foerste gang, en national domstol har forelagt Domstolen spoergsmaal om den "direkte virkning" af direktivets artikel 4 ( 4 ), men Domstolen har af forskellige grunde endnu ikke haft lejlighed til at udtale sig herom . I dommen i sagen Dansk Sparinvest udtalte den dog, at de relevante direktivbestemmelser

"skal fortolkes saaledes, at det ikke er tilladt en medlemsstat at paalaegge kapitalselskaber ... andre skatter eller afgifter for de i artikel 10 og 11 naevnte dispositioner end kapitaltilfoerselsafgift og de i artikel 12 naevnte afgifter" ( 5 ).

Opregningen i direktivets artikel 4 af de dispositioner, der kan undergives kapitaltilfoerselsafgift, er saaledes udtoemmende . Medlemsstaternes forpligtelse til ikke at indfoere andre indirekte skatter paa kapitaltilfoersel end dem, direktivet giver hjemmel for, er derfor en ubetinget forpligtelse .

5 . Desuden er bestemmelserne i artikel 4 efter min opfattelse fuldstaendig praecise - hvilket uden videre fremgaar af en gennemlaesning af artiklen .

6 . I sit forslag til afgoerelse i sag 15/88 udtalte generaladvokat Lenz i oevrigt ogsaa, at forbuddet i direktivets artikel 11 er utvetydigt og tilstraekkeligt klart til, at borgerne og virksomhederne har kunnet stoette ret paa det fra det tidspunkt, hvor fristen for direktivets gennemfoerelse udloeb ( 6 ).

7 . Herefter skal jeg foreslaa, at spoergsmaal 1 besvares med, at direktivets artikel 4 fra den 1 . januar 1972 umiddelbart har kunnet paaberaabes af en afgiftspligtig over for en medlemsstat ved en national retsinstans .

8 . Hvad angaar spoergsmaal 2, har Domstolen allerede udtalt,

"at det foelger af de principper, den harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift beror paa, at afgiften kun skal svares af dispositioner, som retligt set er udtryk for en tilfoersel af kapital, og kun i det omfang, hvori dispositionerne bidrager til at styrke selskabets oekonomiske kapacitet" ( 7 ).

9 . Det er karakteristisk for en aftale om resultatoverfoersel, at erhvervsrisikoen erstattes af en vis sikkerhed, i den forstand at datterselskabet - og dettes kreditorer - har sikkerhed for, at selskabet, uanset resultaterne af dets virksomhed, ikke vil kunne faa hverken overskud eller underskud . Som Kommissionen har anfoert det i sit skriftlige indlaeg ( 8 ), ligger vanskeligheden ikke i at vide, om aftalen om overfoersel af selskabets resultat indebaerer en foroegelse af selskabsformuen - det kan nemlig vaere usikkert, hvilken vaerdi sikkerheden har for selskabets virksomhed - men derimod i at afgoere, om overtagelsen af tabene i overensstemmelse med aftalen er undergivet kapitaltilfoerselsafgift eller ej .

10 . Efter min opfattelse boer det kriterium, der laegges til grund for overvejelserne, vaere, om der er sket en "styrkelse af selskabets oekonomiske kapacitet ". Paa dette grundlag kan der opstilles en brugbar sondring . Hvis nemlig et selskab, som har haft tab, efterfoelgende indgaar en aftale om overfoersel af resultatet, overtages tabet rent faktisk af selskabsdeltageren, og selskabet faar paa dette tidspunkt styrket sin oekonomiske kapacitet, ogsaa selv om eventuelle overskud i fremtiden ikke vil komme selskabet, men selskabsdeltageren til gode . En saadan disposition vil - paa grund af den foroegelse af selskabsformuen, den medfoerer - kunne undergives kapitaltilfoerselsafgift . Hvis derimod tabene ikke konstateres foer indgaaelsen af aftalen om overfoerslen af tabet, men efter at aftalen er kommet i stand, aendrer aftalen ikke selskabets oekonomiske kapacitet, idet det paa forhaand har staaet fast, at tabene eller overskuddet i sidste instans ikke vil have nogen indvirkning paa selskabet selv . En saadan overfoersel af tab kan derfor ikke undergives kapitaltilfoerselsafgift . En national retsforskrift, hvorefter overfoersel af tab i alle tilfaelde er undergivet kapitaltilfoerselsafgift, vil saaledes ikke vaere forenelig med direktivets artikel 4 . Jeg skal foreslaa, at Domstolen besvarer spoergsmaal 2 i overensstemmelse hermed .

11 . Sammenfattende foreslaar jeg foelgende besvarelse :

"1 ) Fra den 1 . januar 1972 har artikel 4 i Raadets direktiv 69/337 af 17 . juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter kunnet paaberaabes umiddelbart af en afgiftspligtig over for en medlemsstat ved en national domstol .

2 ) Direktivets artikel 4, stk . 2, litra b ), skal fortolkes saaledes, at en national retsforskrift, hvorefter der opkraeves kapitaltilfoerselsafgift af overfoersel af et kapitalselskabs tab til en selskabsdeltager i henhold til en resultatoverfoerselsaftale, ikke er i overensstemmelse hermed, naar tabene er indtraadt efter aftalens indgaaelse ."

(*) Originalsprog : fransk .

( 1 ) Direktiv 69/335/EOEF om kapitaltilfoerselsafgifter ( EFT 1969 II, s . 405 ).

( 2 ) Det oplyses i forelaeggelseskendelsen, at selskabets regnskabsaar loeber fra 1 . december til 30 . november det foelgende aar .

( 3 ) Kapitaludvidelser kan undergives kapitaltilfoerselsafgift i henhold til direktivets artikel 4, stk . 2, litra a ).

( 4 ) Dom af 15 . juli 1982, Felicitas ( 270/81, Sml . s . 2771 ), jfr . ogsaa dom af 25 . maj 1989, SpA Maxi Di ( 15/88, Sml . s . 1391 ).

( 5 ) Dom af 2 . februar 1988, jfr . dommens konklusion ( 36/86, Sml . s . 409 ).

( 6 ) Punkt 7 i forslaget til afgoerelse ( fremsat den 15 . februar 1989 ).

( 7 ) Praemis 16 i dommen i sag 270/81, jfr . ogsaa praemis 14 i dommen i sag 36/86 .

( 8 ) Side 7, punkt 5.3 .