Sag C-460/07

Sandra Puffer

mod

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Verwaltungsgerichtshof (Østrig))

»Sjette momsdirektiv — artikel 17, stk. 2 og 6 — fradragsretten for indgående moms — henførelse af udgifterne til opførelse af en bygning til en afgiftspligtig persons virksomhed — artikel 6, stk. 2 — anvendelsen af en del af bygningen til private formål — økonomisk fordel i forhold til ikke-afgiftspligtige personer — ligebehandling — statsstøtte i henhold til artikel 87 EF — udelukkelse af fradragsretten«

Forslag til afgørelse fra generaladvokat E. Sharpston fremsat den 11. december 2008 I ‐ 3255

Domstolens dom (Tredje Afdeling) af 23. april 2009 I ‐ 3279

Sammendrag af dom

Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – fradrag for indgående afgift – undtagelser fra retten til fradrag – medlemsstaternes mulighed for at opretholde de undtagelser, der var gældende på tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden

En afgiftspligtig, der vælger at henføre en hel bygning til sin virksomhed, og som anvender en del af denne bygning til private formål, er dels berettiget til fradrag af den indgående merværdiafgift, der er erlagt af de fulde omkostninger ved opførelsen af bygningen, dels tilsvarende forpligtet til at betale merværdiafgift af de udgifter, der har været afholdt i forbindelse med denne anvendelse. Hvis den afgiftspligtige person derimod ved erhvervelsen af et investeringsgode vælger i det hele at henføre dette til sin private formue eller kun at henføre en del til sin erhvervsvirksomhed, kan der ikke opstå nogen fradragsret for den del af godet, der er henført til den private formue. I en sådan situation vil en efterfølgende erhvervsmæssig anvendelse af den del af godet, der er henført til den private formue, heller ikke medføre en fradragsret, eftersom artikel 17, stk. 1, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter bestemmer, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. Der er ikke fastsat nogen berigtigelsesmekanisme herfor i gældende fællesskabsret. (jf. præmis 42-44)

Artikel 6, stk. 2, litra a), og artikel 17, stk. 2, litra a), i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter er ikke i strid med det almindelige fællesskabsretlige ligebehandlingsprincip, for så vidt som bestemmelserne gennem ordningen om retten til fuldt og øjeblikkeligt fradrag af indgående merværdiafgift på opførelsen af en ejendom med blandet anvendelse og den efterfølgende gradvise pålæggelse af moms for den private anvendelse af ejendommen indrømmer afgiftspligtige personer en likviditetsmæssig fordel sammenlignet med ikke-afgiftspligtige personer og med de afgiftspligtige personer, der udelukkende anvender deres ejendom til privat beboelse. Hvad angår den private benyttelse af et investeringsgode med blandet anvendelse kan det imidlertid godt tænkes, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), ikke i sig selv sikrer ligebehandling mellem sådanne afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige personer eller andre afgiftspligtige, der erhverver lignende goder til private formål, og som derfor er forpligtet til øjeblikkeligt at betale det fulde merværdiafgiftsbeløb. Det kan nemlig ikke udelukkes, at formålet om fuldstændig aflastning af den afgiftspligtige for den merværdiafgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin afgiftsbelagte økonomiske virksomhed, herunder enhver økonomisk byrde, der har belastet godet i tidsrummet mellem afholdelsen af investeringsomkostningerne og den faktiske erhvervsmæssige benyttelse, i medfør af ordningen i sjette direktivs artikel 17, stk. 1 og 2, og artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), kan medføre en likviditetsmæssig fordel i forbindelse med disse afgiftspligtige personers private benyttelse af godet. En eventuel forskelsbehandling af afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige personer følger således af anvendelsen af princippet om afgiftsneutralitet, der for det første sikrer, at afgiftspligtige personer behandles lige. Denne eventuelle forskelsbehandling følger desuden af de afgiftspligtiges gennemførelse af deres økonomiske virksomhed som defineret i sjette direktivs artikel 4, stk. 2. Den hænger endelig sammen med den særlige status som afgiftspligtig, som følger af sjette direktiv, og som i henhold til artikel 21 bl.a. indebærer, at afgiftspligtige skal betale merværdiafgift, og at de skal opkræve merværdiafgiften. Eftersom der ifølge disse kendetegn sondres mellem situationen for afgiftspligtige personer og de ikke-afgiftspligtige personer, som ikke udøver en sådan økonomisk virksomhed, indebærer en eventuel forskelsbehandling, der er en følge af, at der anvendes forskellige bestemmelser på forskellige situationer, ikke en tilsidesættelse af ligebehandlingsprincippet. Det samme gør sig gældende for så vidt angår en afgiftspligtig person, som i det hele har henført et investeringsgode til sin private formue, såfremt han ikke har til hensigt at anvende godet ved udøvelsen af sin økonomiske virksomhed, men vil anvende dette til private formål. Denne bedømmelse kan ikke ændres for så vidt angår en afgiftspligtig person, der kun udfører afgiftsfrie transaktioner, eftersom vedkommende pålægges samme merværdiafgiftsbyrde som den ikke-afgiftspligtige person og hans situation dermed i det væsentlige er den samme som sidstnævntes. (jf. præmis 55-59 og 62 samt domskonkl. 1)

Artikel 87, stk. 1, EF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en national foranstaltning, der gennemfører artikel 17, stk. 2, litra a), i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, og som begrænser retten til at fradrage indgående moms til afgiftspligtige personer, som udfører afgiftspligtige transaktioner, med udelukkelse af dem, der udelukkende udfører afgiftsfrie transaktioner, for så vidt som denne nationale foranstaltning kan give en likviditetsmæssig fordel alene til de afgiftspligtige personer, der udfører afgiftspligtige transaktioner. Den begrænsning af fradragsretten for indgående afgift, der udelukkende vedrører afgiftspligtige transaktioner, indgår nemlig i det merværdiafgiftssystem, der er fastsat i fællesskabsbestemmelserne, og de skal gennemføres på samme måde af alle medlemsstater. Kravet om, at der skal være tale om en statslig foranstaltning, er således ikke opfyldt, og artikel 87, stk. 1, EF finder derfor ikke anvendelse. (jf. præmis 70 og 71 samt domskonkl. 2)