Domstolens Dom (Sjette Afdeling) af 14. oktober 1999. - Georges Vander Zwalmen og Elisabeth Massart mod den belgiske stat. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Cour d'appel de Bruxelles - Belgien. - Tjenestemænd og øvrige ansatte i De Europæiske Fællesskaber - Indkomstbeskatning - Beskatning af ægtefællen til en EF-tjenestemand. - Sag C-229/98.



Samling af Afgørelser 1999 side I-07113



Sammendrag

Parter

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter - Fællesskabernes tjenestemænd og øvrige ansatte - fritagelse for national beskatning af løn, som de modtager fra Fællesskaberne - rækkevidde - personlig indkomstskat - tilladt

(Protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter, art. 13)

Sammendrag

$$Artikel 13 i protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter er ikke til hinder for, at en medlemsstat, der indrømmer en skattelettelse for husstande, der kun har én indkomst, og for husstande med to indkomster, hvoraf den ene ikke overstiger et indeksreguleret beløb, afslår at indrømme denne fordel til husstande, hvoraf en af ægtefællerne er tjenestemand eller øvrig ansat i De Europæiske Fællesskaber, såfremt dennes vederlag overstiger dette beløb.

Årsagen til, at denne fordel nægtes, skyldes ikke den omstændighed, at vedkommende er EF-tjenestemand med en løn, der overstiger det indekserede beløb, men følger af den almindelige betingelse, som finder anvendelse uden forskelsbehandling på ægtefæller, hvoraf den ene er tjenestemand, og alle andre skatteydere, og som vedrører størrelsen af den indkomst, som giver ret til denne fordel.

Parter

I sag C-229/98,

angående en anmodning, som Cour d'appel de Bruxelles (Belgien) i medfør af EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,

Georges Vander Zwalmen,

Elisabeth Massart

mod

tat belge,

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 13 i protokollen af 8. april 1965 vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter,

har

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

sammensat af formanden for Anden Afdeling, R. Schintgen, som fungerende formand for Sjette Afdeling, og dommerne P.J.G. Kapteyn (refererende dommer) og G. Hirsch,

generaladvokat: D. Ruiz-Jarabo Colomer

justitssekretær: ekspeditionssekretær D. Louterman-Hubeau,

efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:

- Georges Vander Zwalmen og Elisabeth Massart ved advokaterne X. Leurquin og M. Marlière, Bruxelles

- den belgiske regering ved kommitteret J. Devadder, Ministeriet for Udenrigsanliggender, Udenrigshandel og Udviklingssamarbejde, som befuldmægtiget, bistået af advokat B. van de Walle de Ghelcke, Bruxelles

- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved ledende juridisk konsulent É. Mennens og juridisk konsulent H.P. Hartvig, som befuldmægtigede,$

på grundlag af retsmøderapporten,

efter at der i retsmødet den 4. marts 1999 er afgivet mundtlige indlæg af Georges Vander Zwalmen og Elisabeth Massart, af den belgiske regering og af Kommissionen,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 25. marts 1999,

afsagt følgende

Dom

Dommens præmisser

1 Ved dom af 12. juni 1998, indgået til Domstolen den 26. juni 1998, har Cour d'appel de Bruxelles i medfør af EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) forelagt Domstolen et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 13 i protokollen af 8. april 1965 vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter (herefter »protokollen«).

2 Dette spørgsmål er blevet rejst under en sag, som Georges Vander Zwalmen og Elisabeth Massart har anlagt mod État belge (den belgiske stat).

Retsforskrifterne

Fællesskabsretten

3 Det bestemmes i protokollens artikel 13:

»Løn, vederlag og honorarer, som Fællesskaberne udbetaler sine tjenestemænd og øvrige ansatte, beskattes til fordel for Fællesskaberne på de betingelser og efter den fremgangsmåde, som fastsættes af Rådet på grundlag af forslag fra Kommissionen.

Tjenestemændene og de øvrige ansatte fritages for national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Fællesskaberne.«

Den nationale ret

4 Ved lov af 7. december 1988 om reform af indkomstskatten og ændring af stempelafgiftslignende afgifter (Moniteur belge af 16.12.1988) blev der indført en særskilt beskatning af hver enkelt ægtefælles erhvervsindkomst. Det er fastsat i denne lovs artikel 4, stk. 1, at »når kun den ene ægtefælle har erhvervsindkomst, henføres en andel heraf (kaldet 'ægtefælleandelen') til den anden ægtefælle. Denne andel udgør 30% af indkomsten, idet den dog ikke kan overstige 270 000 BEF«. I bestemmelsens stk. 2 bestemmes, at »når den ene ægtefælles erhvervsindkomst ... udgør mindre end 30% af de to ægtefællers samlede erhvervsindkomst, henføres der til den pågældende en andel af den anden ægtefælles erhvervsindkomst, således at den pågældende, når andelen lægges til hans egen erhvervsindkomst, kan nå op på 30% af den samlede indkomst, dog højst 270 000 BEF«.

5 Det fremgår af forelæggelsesdommen, at den belgiske lovgiver med indførelsen af ægtefælleandelen har ønsket at begunstige ægteskabet, familien og børnene i skattemæssig henseende og at skabe ekstra fordele for husstande med begrænset indkomst. Foranstaltningen er til fordel for husstande, der kun har én indkomst, og har til formål at påskønne den hjemmegående ægtefælles arbejde. Den er ligeledes til fordel for husstande, der har to indkomster, hvoraf den ene er forholdsvis lav.

6 Ved indførelsen af ægtefælleandelen henføres en del af den indkomst, som ægtefællen med den højeste erhvervsindkomst har, til den ægtefælle, som ikke har nogen erhvervsindkomst eller kun har en beskeden erhvervsindkomst. Denne andel er 30%, idet den dog ikke kan overstige et indeksreguleret beløb på 270 000 BEF. Anvendelsen af reglerne om bundfradrag og om progressiv beskatning betyder, at ægtefælleandelsordningen medfører en reel skattelettelse for ægtefællerne, idet den særskilte indkomst, der skabes i forhold til den anden ægtefælle, er undergivet særskilt beskatning. En beskatning af en af ægtefællernes samlede erhvervsindkomst ville nemlig indebære, at der skulle svares mere i skat end ved en særskilt beskatning af henholdsvis 70% og 30% af denne indkomst.

7 I første omgang blev udtrykket »ægtefælle, som ikke har erhvervsindkomst« i lov af 7. december 1988 fortolket således, at det omfattede den »ægtefælle, som ikke har erhvervsindkomst, hvoraf der svares belgisk skat«. De offentlige myndigheder og skatteforvaltningen anerkendte derfor, at internationale tjenestemænd, som ikke var omfattet af undtagelsen med hensyn til skattemæssigt hjemsted og derfor som udgangspunkt var personskattepligtige i Belgien, men hvis løn var fritaget for skat i medfør af internationale konventioner, uden progressionsforbehold, ligeledes kunne udnytte ægtefælleandelsordningen.

8 Da lovgiver i 1990 blev opmærksom på, at det aldrig havde været hensigten, at internationale tjenestemænd såsom EF-tjenestemænd, hvis indkomst er fritaget for beskatning i Belgien uden progressionsforbehold, skulle kunne drage fordel af ægtefælleandelen, blev fordelen afskaffet for denne persongruppe.

9 Ved artikel 21 i lov af 28. december 1990 om forskellige skattebestemmelser og andre bestemmelser (Moniteur belge af 29.12.1990) blev der indsat følgende stykke i artikel 1 i lov af 7. december 1988: »Som enlige betragtes også skattepligtige personer, hvis ægtefælle oppebærer erhvervsindkomst, der er fritaget for skat i medfør af konvention, og som ikke skal tages i betragtning ved beregningen af skat af husstandens øvrige indkomst, for så vidt angår beløb på over 270 000 BEF.«

10 Herefter anser den belgiske skattelov i princippet ægtefæller, hvoraf den ene er EF-tjenestemand og har en indkomst på mere end 270 000 BEF, der er fritaget for skat i henhold til konvention, som enlige personer i skattemæssig henseende og ikke længere som ægtefæller. Dette indebærer, at ægtefælleandelen ikke kan tages i betragtning ved beskatningen, således at ægtefællen, der ikke er tjenestemand, beskattes af sin samlede erhvervsindkomst.

11 I 1992 blev de forskellige bestemmelser om indkomstskat gentaget uden ændringer i lov om indkomstskat af 1992 (Moniteur belge af 30.7.1992). Det bestemmes i artikel 87, 88 og 128:

Artikel 87

»Når skatteansættelsen foretages samlet for begge ægtefæller, og kun én af dem har erhvervsindkomst, henregnes en andel heraf til den anden ægtefælle.

Denne andel udgør 30% af indkomsten, idet den dog ikke kan overstige 270 000 BEF.«

Artikel 88

»Når skatteansættelsen foretages samlet for begge ægtefæller, og den ene ægtefælles erhvervsindkomst udgør mindre end 30% af de to ægtefællers samlede erhvervsindkomst, henregnes der til den pågældende en andel af den anden ægtefælles erhvervsindkomst, således at den pågældende, når andelen lægges til hans egen erhvervsindkomst, kan nå op på 30% af den samlede indkomst, dog højst 270 000 BEF.«

Artikel 128

»Ved anvendelsen af nærværende afsnit og ved beregningen af skatten betragtes gifte personer ikke som ægtefæller, men som enlige:

...

4) når den ene ægtefælle oppebærer erhvervsindkomst, der er fritaget for skat i henhold til konvention, og som ikke skal tages i betragtning ved beregningen af skat af husstandens øvrige indkomst, for så vidt angår et beløb på over 270 000 BEF.

I disse tilfælde foretages der to særskilte ligninger, og der foretages skatteansættelse for parterne hver for sig på grundlag af den pågældendes egen indkomst og børns indkomst, som han i henhold til loven har rådighed over.«

12 Beløbet på 270 000 BEF er blevet indeksreguleret til 288 000 BEF for skatteåret 1992 og til 297 000 BEF fra og med skatteåret 1993.

Tvisten i hovedsagen

13 Georges Vander Zwalmen er personskattepligtig i Belgien. Hans hustru er tjenestemand ved Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber og har sit skattemæssige hjemsted i Belgien. Det er ikke bestridt, at hendes erhvervsindkomst i medfør af protokollens artikel 13 er fuldstændig fritaget for skat i Belgien, uden progressionsforbehold.

14 For skatteårene 1991 og 1992 blev ægtefælleandelen ikke længere tilkendt ægteparret Vander Zwalmen med den begrundelse, at de i skatteretlig henseende efter ændringen ved lov af 28. december 1990 ikke længere kunne betragtes som ægtefæller, men skulle behandles som enlige. Der blev derfor foretaget to særskilte ligninger, og ægtefællerne blev sat i skat hver for sig på grundlag af den pågældendes egen indkomst og børns indkomst, som de i henhold til loven har rådighed over.

15 I 1992 og 1993 indgav Vander Zwalmen en klage over påligningen af hans personskat og anden skat, som han var blevet pålagt. Han gjorde gældende, at der var foretaget beskatning i strid med protokollens artikel 13, idet beskatningen, for så vidt som loven udelukkede ham fra fordelen ved ægtefælleandelsordningen, indirekte var foretaget på grundlag af hans hustrus løn, der var omfattet af skattefritagelsen. Den 22. maj 1995 afviste regionaldirektøren for direkte beskatning, Bruxelles II, klagen. Vander Zwalmen anlagde herefter sag ved Cour d'appel de Bruxelles med påstand om annullation af denne afgørelse.

16 Sagsøgerne har for retten gjort gældende, at lovgiver ved artikel 21 i lov af 28. december 1990 indirekte beskatter en del af den indkomst, der er fritaget for skat i medfør af konvention, og dermed tilsætter protokollens artikel 13, idet ægtefæller, hvoraf den ene er EF-tjenestemand og oppebærer en erhvervsindkomst på over 270 000 BEF, som er fritaget for skat i henhold til konvention og ikke skal tages i betragtning ved beregningen af skat af husstandens øvrige indkomst, anses for enlige og beskattes hver for sig på grundlag af den pågældendes egen indkomst og børns indkomst, som de i henhold til loven har rådighed over.

17 Under disse omstændigheder har Cour d'appel de Bruxelles besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal artikel 13 i protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter fortolkes således:

at bestemmelsen forbyder medlemsstaterne i lovgivningen om personskat ved beskatning af ægtefæller og deres børn at operere med en separat gruppe af skattepligtige med det kendetegn, at en af ægtefællerne er EF-tjenestemand og derfor oppebærer erhvervsindkomst, der i henhold til konvention er fritaget for skat, uden progressionsforbehold, og for denne gruppe at foretage to separate skatteansættelser, hvorved der fastsættes skat for ægtefællerne hver for sig på grundlag af den pågældendes egen indkomst og børns indkomst, som han i henhold til loven har rådighed over, idet de dog hæfter solidarisk for husstandens skatteskyld, når der for ægtefæller, hvoraf den ene ikke har skattepligtig erhvervsindkomst eller har meget lav erhvervsindkomst, i henhold til national ret skal foretages samlet skatteansættelse for de to ægtefæller, hvorved ægtefællernes indkomst - med undtagelse af erhvervsindkomst - skal sammenlægges med indkomsten oppebåret af ægtefællen med den højeste indkomst, og - for så vidt en ægtefælles indkomst ikke kommer op på 30% af ægteparrets samlede erhvervsindkomst - der til den pågældende skal henregnes en andel af den anden ægtefælles erhvervsindkomst, således at den pågældende ved sammenlægning af denne andel og hans egen erhvervsindkomst kan nå op på 30% af det samlede beløb, dog højst 270 000 BEF (indeksreguleret), hvilket på grund af den progressive skatteprocent kan medføre, at ægteparret skal betale mindre i skat?

at bestemmelsen forbyder en medlemsstat gennem den ovenfor under nr. 1 beskrevne separate skatteansættelse at nægte at lade fordelen ved ægtefælleandelsordningen gælde for ægtefællen til en EF-tjenestemand - bortset fra sådanne, som har erklæret kun at have erhvervsindkomst, der i henhold til konvention er fritaget for skat, uden progressionsforbehold, på under 270 000 BEF (indeksreguleret) - som ikke har ikke-fritagen indkomst af et sådant omfang, at fordelen ved ægtefælleandelsordningen fuldt ud kan opvejes af den skat, der skal betales efter sammenlægning af ægtefællernes indkomster og anvendelse af en progressiv skatteprocent?«

Første del af det præjudicielle spørgsmål

18 Med første del af spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om protokollens artikel 13 er til hinder for, at en medlemsstat, der indrømmer en skattelettelse for husstande, der kun har én indkomst, og for husstande med to indkomster, hvoraf den ene ikke overstiger et indeksreguleret beløb på 270 000 BEF, afslår at indrømme denne fordel til husstande, hvoraf en af ægtefællerne er tjenestemand eller øvrig ansat i De Europæiske Fællesskaber, såfremt dennes vederlag overstiger dette beløb.

19 Det bemærkes for det første, at det fremgår af sagsakterne, at ægtefælleandelen ikke er blevet nægtet den ægtefælle, som er tjenestemand, og som ikke er blevet pålagt nogen direkte skat af sin fritagne indkomst, men ægtefællen, som ikke er tjenestemand, og hvis skattepligt i henhold til den belgiske skattelov ikke er blevet bestridt.

20 Ifølge sagsøgerne vil afslaget og den heraf følgende påligning derimod indebære, at der vil ske indirekte beskatning af indkomsten, der hidrører fra Fællesskabet, og som i medfør af protokollens artikel 13 er fritaget for skat, idet afslaget fører til, at ægtefællerne samlet set pålignes en højere skat.

21 Herved bemærkes, at protokollens artikel 13 ikke begrænser sig til direkte, national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som Fællesskabet udbetaler til sine tjenestemænd og øvrige ansatte, men at fritagelsen ligeledes omfatter enhver indirekte beskatning (jf. dom af 16.12.1960, sag 6/60, Humblet mod den belgiske stat, Sml. 1954-1964, s. 207, org. ref.: Rec. s. 1125, på s. 1158, af 24.2.1988, sag 260/86, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 955, præmis 10, og af 22.3.1990, sag C-333/88, Tither, Sml. I, s. 1133, præmis 12).

22 Den forelæggende ret har rejst spørgsmål om, hvorvidt forbuddet mod enhver indirekte beskatning er til hinder for, at de vederlag, som De Europæiske Fællesskabers tjenestemænd oppebærer, på nogen måde tages i betragtning i medlemsstaternes skattelovgivning, idet der skal ses fuldstændig bort fra disse vederlag i national skatteret, som var de ikke-eksisterende.

23 Det er med henblik på dette spørgsmål nødvendigt at undersøge rækkevidden af begrebet »fritages for national beskatning«, således som det er fastsat i protokollens artikel 13.

24 Ifølge fast praksis begrænser protokollens artikel 13 medlemsstaternes suverænitet på skatteområdet således, at bestemmelsen er til hinder for enhver national beskatning, uanset art og opkrævningsmåde, som direkte eller indirekte pålægges Fællesskabernes tjenestemænd eller øvrige ansatte på grund af, at de modtager vederlag fra Fællesskaberne, og således, at dette også gælder, selv om skatten ikke beregnes i forhold til vederlagets størrelse (dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 10, Tither-dommen, præmis 12, og dom af 25.5.1993, sag C-263/91, Kristoffersen, Sml. I, s. 2755, præmis 14).

25 Selv om fællesskabsretten er til hinder for, at en tjenestemand beskattes hårdere af den ikke-skattefritagne indkomst som følge af, at han modtager løn fra Fællesskabet (Humblet-dommen, Rec. s. 1160), forpligter protokollens artikel 13 imidlertid ikke medlemsstaterne til at indrømme tjenestemænd samme tilskud, som ydes til den kreds af personer, der er fastlagt i henhold til gældende nationale bestemmelser. Efter artikel 13 kræves det blot, at sådanne personer, når de pålignes bestemte skatter, skal kunne opnå de skattefordele, skattepligtige personer normalt kan opnå, således at de ikke pålægges en større skattebyrde (Tither-dommen, præmis 15), men der kræves heller ikke en lempeligere behandling.

26 Det følger heraf, at de omstændigheder, der udløser en skattefordel, skal anvendes uden forskelsbehandling på pårørende til Fællesskabets tjenestemænd og alle andre skatteydere (jf. i denne retning, dom af 3.7.1974, sag 7/74, Brouerius van Nidek, Sml. s. 757, præmis 14). I det omfang tjenestemændene opfylder betingelserne i den nationale lovgivning, skal de kunne benytte sig af de heri fastsatte skattefordele. Følgelig er protokollens artikel 13 til hinder for, at en sådan fordel afslås med den begrundelse, at en tjenestemand ikke er personskattepligtig (dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 12).

27 Det fremgår imidlertid af de bestemmelser, der finder anvendelse på hovedsagen, at det i henhold til den belgiske skattelovgivning er en objektiv betingelse for anvendelsen af ægtefælleandelen, at den skattepligtige ægtefælle ikke har en erhvervsindkomst eller kun har en beskeden erhvervsindkomst med et indeksreguleret maksimum på 270 000 BEF. Såfremt erhvervsindkomsten overstiger dette beløb, kan ægtefælleandelen ikke udnyttes, og ægtefællerne pålignes derfor skat hver for sig af deres indkomst.

28 Selv om den belgiske lovgiver i 1990 indførte den fiktion, at ægtefæller skal anses for enlige, når en af dem oppebærer en erhvervsindkomst på over 270 000 BEF, som er fritaget for skat i henhold til protokollen, er der dog ikke herved blevet indført en yderligere betingelse i strid med protokollens artikel 13. Denne fordel nægtes ikke på grund af, at vedkommende er EF-tjenestemand med en løn på over 270 000 BEF, men som følge af den almindelige betingelse, der finder anvendelse uden forskelsbehandling på ægtefæller, hvoraf den ene er tjenestemand, og alle andre skatteydere, og som vedrører størrelsen af den indkomst, som giver ret til denne fordel. Såfremt denne betingelse er opfyldt, kan ægtefællen til en EF-tjenestemand i givet fald - som enhver anden person, der er undergivet den belgiske skattelov - udnytte denne skattefordel.

29 Første del af spørgsmålet skal derfor besvares med, at protokollens artikel 13 ikke er til hinder for, at en medlemsstat, der yder en skattelettelse for husstande, der kun har én indkomst, og for husstande med to indkomster, hvoraf den ene ikke overstiger et indeksreguleret beløb på 270 000 BEF, afslår at yde denne fordel til husstande, hvor en af ægtefællerne er tjenestemand eller øvrig ansat i De Europæiske Fællesskaber, såfremt dennes vederlag overstiger dette beløb.

Anden del af det præjudicielle spørgsmål

30 Med anden del af sit spørgsmål ønsker den nationale ret nærmere bestemt oplyst, om der skal foretages en sammenligning af de skattemæssige konsekvenser af status som enlig, henholdsvis som ægtefælle, når det undersøges, om kvalificeringen som enlig i denne sag er lovlig eller ej.

31 Under hensyn til besvarelsen af første del af det forelagte spørgsmål er det ufornødent at besvare denne del af spørgsmålet.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

32 De udgifter, der er afholdt af den belgiske regering og Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

Afgørelse

På grundlag af disse præmisser

kender

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Cour d'appel de Bruxelles ved dom af 12. juni 1998, for ret:

Artikel 13 i protokollen af 8. april 1965 vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter er ikke til hinder for, at en medlemsstat, der yder en skattelettelse for husstande, der kun har én indkomst, og for husstande med to indkomster, hvoraf den ene ikke overstiger et indeksreguleret beløb på 270 000 BEF, afslår at yde denne fordel til husstande, hvor en af ægtefællerne er tjenestemand eller øvrig ansat i De Europæiske Fællesskaber, såfremt dennes vederlag overstiger dette beløb.