Sag C-347/04

Rewe Zentralfinanz eG, som universalsuccessor til ITS Reisen GmbH

mod

Finanzamt Köln-Mitte

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Köln)

»Etableringsfrihed – selskabsskat – straksmodregning af tab lidt af moderselskaber – tab ved afskrivning på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater«

Sammendrag af dom

Fri bevægelighed for personer – etableringsfrihed – skattelovgivning

(EF-traktaten, art. 52 (efter ændring nu art. 43 EF) og art. 58 (nu art. 48 EF))

Traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) og traktatens artikel 58 (nu artikel 48 EF) er til hinder for en medlemsstats retsforskrifter, der for et moderselskab, der er hjemmehørende i denne stat, begrænser muligheden for skattefradrag for tab lidt af dette selskab ved afskrivninger foretaget på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater, hvori moderselskabet ejer en andel af kapitalen, der giver det mulighed for at udøve en vis indflydelse på beslutningerne i disse udenlandske datterselskaber og for at træffe afgørelse om selskabernes drift, hvorimod der ikke foreligger en sådan begrænsning med hensyn til kapitalandele i hjemmehørende datterselskaber.

En sådan forskellig skattemæssig behandling af hjemmehørende moderselskaber i forhold til, om de har eller ikke har udenlandske datterselskaber, kan ikke være begrundet, blot fordi de har besluttet at udøve økonomisk virksomhed i en anden medlemsstat, hvori den pågældende stat ikke kan udøve sin beskatningskompetence. Et argument, der bygger på en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, kan således ikke i sig selv begrunde, at en medlemsstat systematisk afviser at indrømme en skattemæssig fordel til et hjemmehørende moderselskab, fordi det har udviklet en grænseoverskridende økonomisk virksomhed, der ikke umiddelbart kan generere skatteindtægter for denne stat.

Desuden kan en sådan lovgivning, da den ikke har som specifikt formål at udelukke, at rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den nationale skattelovgivning, drager fordel af en skattefordel, men tager generelt sigte på enhver situation, i hvilken datterselskaberne af en hvilken som helst grund er blevet etableret i en anden medlemsstat, ikke uden at gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det mål, som den angiveligt forfølger, anses for begrundet i risikoen for skatteunddragelse. Stiftelse af et selskab uden for denne medlemsstat indebærer ikke i sig selv, at der foreligger skatteunddragelse, da det pågældende selskab under alle omstændigheder er underlagt etableringsmedlemsstatens skattelovgivning.

(jf. præmis 43, 52 og 70 samt domskonkl.)

DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)

29. marts 2007 ( )

»Etableringsfrihed – selskabsskat – straksmodregning af tab lidt af moderselskaber – tab ved afskrivning på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater«

I sag C-347/04,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Finanzgericht Köln (Tyskland) ved afgørelse af 15. juli 2004, indgået til Domstolen den 13. august 2004, i sagen:

Rewe Zentralfinanz eG, som universalsuccessor til ITS Reisen GmbH

mod

Finanzamt Köln-Mitte,

har

DOMSTOLEN (Anden Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, C.W.A. Timmermans, og dommerne J. Klučka, R. Silva de Lapuerta, J. Makarczyk og L. Bay Larsen (refererende dommer),

generaladvokat: M. Poiares Maduro

justitssekretær: fuldmægtig B. Fülöp,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 16. marts 2006,

efter at der er afgivet indlæg af:

– Rewe Zentralfinanz eG ved Rechtsanwalt M. Lausterer

– Finanzamt Köln-Mitte ved B. Redmann, som befuldmægtiget

– den tyske regering ved M. Lumma og U. Forsthoff, som befuldmægtigede

– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og D. Triantafyllou, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 31. maj 2006,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), artikel 58 (nu artikel 48 EF), artikel 67-73 (ophævet ved Amsterdam-traktaten), artikel 73 B-73 D (nu artikel 56 EF-58 EF), artikel 73 E (ophævet ved Amsterdam-traktaten) samt artikel 73 F og 73 G (nu artikel 59 EF og 60 EF).

2 Anmodningen er blevet forelagt under en sag mellem selskabet Rewe Zentralfinanz eG (herefter »Rewe«), der har hjemsted i Tyskland og handler som universalsuccessor til selskabet ITS Reisen GmbH (herefter »ITS«), og Finanzamt Köln-Mitte vedrørende manglende hensyntagen til tab – forbundet med delvis afskrivning på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater – som fradragsberettigede driftsomkostninger ved fastsættelsen af det skattepligtige overskud for skatteårene 1993 og 1994.

De nationale bestemmelser

3 I henhold til § 1 i lov af 1991 om selskabsskat (Körperschaftsteuergesetz 1991, herefter »KStG 1991«), der finder anvendelse i hovedsagen, er hjemmehørende selskaber i Tyskland selskabsskattepligtige af deres overskud på verdensplan. Dette omfatter overskud optjent i de filialer eller agenturer, hvorigennem disse hjemmehørende selskaber udøver deres virksomhed uden for denne stat. Et hjemmehørende selskab beskattes derimod ikke af overskud i dets datterselskaber på det tidspunkt, hvor disse overskud optjenes.

4 Ifølge § 8, stk. 1, i KStG 1991 er det bestemmelserne i lov af 1990 om indkomstskat (Einkommensteuergesetz 1990, herefter »EStG 1990«) og i KStG 1991, der definerer, hvad der skal forstås ved »indkomst«, og hvorledes indkomsten beregnes.

5 I henhold til § 6, stk. 1, nr. 2, andet punktum, i EStG 1990 udgør afskrivninger på kapitalandeles lavere delværdi fradragsberettigede driftsomkostninger ved opgørelsen af overskuddet. I medfør af denne § 6 anses for delværdi det beløb, som en erhverver af hele virksomheden ville henregne til det pågældende virksomhedsgode i forbindelse med den samlede erhvervelsespris. Mens afskrivningsberettigede virksomhedsgoder, der henhører under anlægsformuen, i princippet ved opgørelsen af overskuddet er opført på balancen med deres anskaffelses- eller fremstillingsværdi, nedsat med afskrivninger, kan skattepligtige også angive den lavere delværdi (delvis afskrivning), når f.eks. den faktiske værdi af virksomhedsgodet er faldet til under anskaffelses- eller fremstillingsværdien nedsat med standardfradrag for slid.

6 Ifølge § 2, stk. 3, i EStG 1990 udgøres beløbet af de indtægter, en skattepligtig person har oppebåret i et år, af saldoen af positive og negative indtægter. Hvis der herefter fortsat foreligger tab, kan disse i andre år fradrages ved opgørelsen af den skattemæssige indkomst ved underskudstilbageførsel eller underskudsfremførsel i medfør af § 10d i EStG 1990.

7 I medfør af bestemmelserne i EStG 1990, som ændret ved lov af 1992 om ændring af skattelovene (Steueränderungsgesetz 1992) af 25. februar 1992 (BGBl. 1992 I, s. 297), blev skattemæssig modregning af tab i tilfælde af delvis afskrivning på delværdien af kapitalandele i et kapitalselskab på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen behandlet forskelligt alt efter, om modregningen vedrørte et kapitalselskab med hjemsted i Tyskland eller uden for denne stat.

8 I det tilfælde, hvor et selskab ejede kapitalandele i et kapitalselskab med hjemsted i Tyskland, kunne negative indtægter – herunder tab ved afskrivning af delværdier – der kunne henregnes til en skatteperiode, i henhold til § 2, stk. 3, i EStG 1990 modregnes i alle den skattepligtige persons positive indtægter.

9 I medfør af § 2a, stk. 1 og 2, i EStG 1990, der har overskriften »Negative udenlandske indtægter«, kan der kun i begrænset omfang tages hensyn til bestemte negative udenlandske indtægter:

»(1) Negative indtægter

[…]

2. hidrørende fra et i udlandet beliggende fast driftssted

3. a) hidrørende fra ansættelsen af den lavere delværdi af en til driftsformuen hørende kapitalandel i et selskab, der hverken har sit hovedkontor eller sit hjemsted i indlandet (udenlandsk selskab), [...]

[…]

kan kun modregnes i positive indtægter af samme art hidrørende [...] fra samme stat og kan heller ikke fradrages i medfør af § 10d. Indtægtsnedgang sidestilles med negative indtægter. For så vidt som de negative indtægter ikke kan modregnes i medfør af første punktum, kan de modregnes i positive indtægter af samme art, som den skattepligtige i de følgende skatteår opnår i samme stat. [...]

(2) Stk. 1, første punktum, nr. 2, finder ikke anvendelse, når den skattepligtige godtgør, at de negative indtægter stammer fra et fast driftssted i udlandet, der udelukkende eller næsten udelukkende beskæftiger sig med [...] levering af erhvervsmæssige ydelser, for så vidt som disse ikke består i opførelse eller drift af anlæg, der tjener turismen, eller i udleje eller bortforpagtning af virksomhedsgoder [...]. Direkte besiddelse af en kapitalandel på mindst en fjerdedel af den nominelle kapital i et kapitalselskab, der udelukkende eller næsten udelukkende beskæftiger sig med de ovennævnte aktiviteter, såvel som finansieringen i forbindelse med besiddelsen af en sådan kapitalandel anses for levering af erhvervsydelser, når kapitalselskabet hverken har sit hovedkontor eller sit hjemsted i indlandet. Stk. 1, første punktum, nr. 3 og 4, finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige godtgør, at selskabet har opfyldt de i første punktum nævnte betingelser enten siden selskabets stiftelse eller i de seneste fem år forud for og i den skatteansættelsesperiode, hvori de negative indtægter er opstået.

[...]«

10 Det følger af § 2 i EStG 1990, at modregning af negative indtægter fra delvis afskrivning kun er mulig, hvis selskabet er haft indtægter i udlandet som omhandlet i § 2a, stk. 1 (såkaldte aktive »indtægter«), eller hvis det selv er i besiddelse af en kapitalandel på mindst 25% i et andet udenlandsk kapitalselskab, der på sin side har aktive indtægter som omhandlet i nævnte § 2a, stk. 2. Udøvelse af virksomhed knyttet til turisme i udlandet udelukker uden videre modregning af tab.

11 I henhold til § 8b, stk. 2, i KStG 1991, som ændret ved lov om sikring af et etableringssted (Standortsicherungsgesetz) af 13. september 1993 (BGBl. 1993 I, s. 1569), er fortjenester, der realiseres ved afståelse af kapitalandele, skattefritaget for første gang med hensyn til skatteåret 1994.

12 Endelig er § 8b, stk. 3, i KStG 1991 ændret ved lov om nedsættelse af skatten (Steuersenkungsgesetz) af 23. oktober 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1433). Bestemmelsen foreskriver i sin ændrede affattelse, at der ikke tages hensyn til indtægtsnedgang hidrørende fra ansættelsen af den lavere delværdi af en kapitalandel, uafhængig af, om kapitalandelen er i et kapitalselskab med hjemsted uden for Tyskland eller på denne stats område.

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

13 Ved en kontrakt indgået den 6. marts 1995 blev ITS, der var et selskab i Kaufhof Holding AG-koncernen, og som havde til formål at udøve virksomhed knyttet til turisme, af denne koncern overdraget til Rewe. Ved en fusionsaftale af 3. november 1995 blev Rewe universalsuccessor til ITS.

14 I 1989 havde ITS i Nederlandene stiftet et datterselskab, Kaufhof-Tourism Holdings BV (herefter »KTH«), som det besad alle anparterne i. I samme medlemsstat stiftede KTH et 100%-ejet holdingselskab, International Tourism Investment Holdings BV. Sidstnævnte selskab erhvervede desuden bl.a. 100% af selskabsandelene i German Tourist Facilities Ltd med hjemsted i Det Forenede Kongerige samt 36% af selskabsandelene i selskabet Travelplan SA med hjemsted i Spanien.

15 I årsregnskaberne for 1993 og 1994 foretog ITS delvise afskrivninger på værdien af dets kapitalandele i sit nederlandske datterselskab KTH og værdiberigtigelser på fordringer vedrørende dets datterdatterselskabs to datterselskaber i Det Forenede Kongerige og i Spanien. Summen af disse ekstraordinære omkostninger beløb sig for skatteårene 1993 og 1994 til mere end 46 mio. DEM.

16 Finanzamt Köln-Mitte, der fandt, at § 2a i EStG 1990 var til hinder for hensyntagen til udgifter knyttet til anparterne i KTH, nægtede imidlertid at godkende disse omkostninger som driftsudgifter i skattemæssig henseende og at anse dem for negative indtægter ved opgørelsen af Rewes skattepligtige overskud for skatteårene 1993 og 1994. Finanzamt Köln-Mitte har derfor ændret skatteansættelsen vedrørende bl.a. den selskabsskat, som Rewe skylder for disse skatteår.

17 Da Rewe var af den opfattelse, at selskabet i skattemæssig henseende kunne gøre krav på, at der blev taget hensyn til alle de omkostninger, der var forbundet med holdingselskaberne i Nederlandene, Det Forenede Kongerige og Spanien, anlagde det sag ved Finanzgericht Köln, idet det gjorde gældende, at anvendelsen af § 2a i EStG 1990 udgør en forskelsbehandling i strid med fællesskabsretten.

18 Ifølge den forelæggende ret følger det af de retsforskrifter, der fandt anvendelse på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, at mens der skattemæssigt uden begrænsninger i princippet kunne tages hensyn til afskrivning på værdien af kapitalandele i et datterselskab med hjemsted i Tyskland som driftsomkostninger for moderselskabet ved opgørelsen af dettes skattepligtige overskud, kunne der kun i begrænsede tilfælde skattemæssigt tages hensyn til afskrivninger på værdien af kapitalandele i et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, nemlig når negative indtægter fra disse afskrivninger opvejedes af positive indtægter fra denne anden medlemsstat, eller de betingelser, der er fastsat i undtagelsesreglen i § 2a, stk. 2, i EStG 1990, var opfyldt. Den forelæggende ret finder det sandsynligt, at en sådan forskellig behandling, der følger af § 2a, stk. 1, nr. 3, litra a), og § 2a, stk. 2, i EStG 1990, er i strid med fællesskabsretten, og finder ikke, at der foreligger grunde, der kan begrunde denne forskel.

19 Finanzgericht Köln har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal [traktatens] artikel 52 [...], jf. artikel 58 [...] samt artikel 67-73 og 73 B ff. [...] fortolkes således, at de er til hinder for en bestemmelse, der – som den i hovedsagen omtvistede i § 2a, stk. 1, nr. 3, litra a), og [§ 2a,] stk. 2, i EStG [...] – begrænser skattemæssig straksmodregning af tab ved afskrivning på værdien af kapitalandele i datterselskaber i en anden EF-medlemsstat, når datterselskaberne udøver passiv virksomhed i den nationale bestemmelses forstand, og/eller når datterselskaberne kun [udøver] aktiv virksomhed i den nationale bestemmelses forstand gennem egne datterdatterselskaber, hvorimod afskrivning på den lavere delværdi af kapitalandele i indenlandske datterselskaber er mulig uden disse begrænsninger?«

Om det præjudicielle spørgsmål

20 Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om EF-traktatens bestemmelser om etableringsfrihed og de frie kapitalbevægelser under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, er til hinder for en medlemsstats retsforskrifter, der for et moderselskab, der er hjemmehørende i denne stat, begrænser muligheden for skattefradrag for tab lidt af dette selskab ved afskrivninger foretaget på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater.

Om fortolkningen af traktatbestemmelserne om etableringsfriheden

21 Indledningsvis skal der henvises til, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de dog udøve kompetencen under overholdelse af fællesskabsretten (jf. bl.a. dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 37, af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, præmis 29, af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 40, og af 13.3.2007, sag C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 25).

22 I henhold til fast retspraksis er nationale bestemmelser, der finder anvendelse på det forhold, at en statsborger i den pågældende medlemsstat ejer en kapitalandel i et selskab i en anden medlemsstat, der giver ham mulighed for at udøve en vis indflydelse på beslutningerne i dette selskab og for at træffe afgørelse om selskabets drift, omfattet af det materielle anvendelsesområde for traktatens bestemmelser om etableringsfriheden (jf. i denne retning dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 22, af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829, præmis 37, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas-dommen, præmis 31, og dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 27).

23 Dette er tilfældet, når som i hovedsagen et hjemmehørende selskab såsom ITS ejer 100% af kapitalen i et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat. Den omstændighed, at en skattepligtig ejer 100% af kapitalen i et selskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, medfører imidlertid uden tvivl, at en sådan skattepligtig er omfattet af anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser om etableringsretten (Baars-dommen, præmis 21).

24 Det skal derfor undersøges, om traktatens artikel 52 og 58 er til hinder for anvendelsen af retsforskrifter som de i hovedsagen omhandlede.

25 Den ret til frit at etablere sig, som medlemsstaternes statsborgere har i henhold til traktatens artikel 52, og som indebærer adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere, omfatter i henhold til traktatens artikel 58 en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (jf. bl.a. dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 35, Marks & Spencer-dommen, præmis 30, samt dom af 23.2.2006, sag C-471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107, præmis 29).

26 Selv om traktatbestemmelserne om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 21, og Marks & Spencer-dommen, præmis 31).

27 I henhold til de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter indgår formuetab vedrørende afskrivning på værdien af kapitalandele i datterselskaber i Tyskland straks og uden begrænsning i opgørelsen af det skattepligtige overskud for moderselskaber, der er fuldt skattepligtige i Tyskland.

28 Tab af samme art fra kapitalandele i et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat kan derimod, som det fremgår af § 2a, stk. 1 og 2, i EStG 1990, for moderselskabet, der er fuldt skattepligtig i Tyskland, kun fradrages på visse betingelser knyttet til dette selskabs indtægter eller til, om datterselskabet udøver såkaldt »aktiv« virksomhed.

29 Der kan ganske vist i Tyskland tages hensyn til tab, som et moderselskab, der er hjemmehørende i Tyskland, lider med hensyn til kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater, såfremt datterselskaberne efterfølgende frembringer positive indtægter. Det forholder sig ikke desto mindre således, at selv om der konstateres tilstrækkelige positive indtægter, kan et sådant moderselskab, i modsætning til et moderselskab med datterselskaber med hjemsted i Tyskland, ikke drage fordel af, at der straks tages hensyn til dets tab, og fratages således en likviditetsmæssig fordel (jf. i denne retning Marks & Spencer-dommen, præmis 32).

30 Det følger heraf, at den skattemæssige situation for et moderselskab, der er hjemmehørende i Tyskland, og som ligesom Rewe har et datterselskab og et datterdatterselskab i en anden medlemsstat, er mindre fordelagtig end den situation, som selskabet ville have befundet sig i, hvis nævnte datterselskab og datterdatterselskab havde hjemsted i Tyskland.

31 En sådan forskellig behandling skaber en skattemæssig ulempe for et moderselskab med hjemsted i Tyskland, der har et datterselskab i en anden medlemsstat. Denne forskel kan afholde et moderselskab fra at udøve sin virksomhed gennem datterselskaber eller indirekte datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater (jf. i denne retning dom af 18.9.2003, sag C-168/01, Bosal, Sml. I, s. 9409, præmis 27).

32 Den tyske regering har imidlertid gjort gældende, at en sådan forskellig behandling ikke udgør en restriktion for etableringsfriheden, da situationen for et datterselskab med hjemsted i Tyskland ikke er sammenlignelig med situationen for et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat. Regeringen har anført, at datterselskaberne i forhold til deres moderselskaber er selvstændige juridiske personer, som beskattes i den stat, hvor de har deres hjemsted. Det er sandsynligt, at datterselskabet KTH har gjort tabene gældende ved angivelsen af sit skattepligtige overskud i Nederlandene. Regeringen er af den opfattelse, at Forbundsrepublikken Tyskland ikke som moderselskabets etableringsstat kan være forpligtet til at indrømme selvstændige udenlandske datterselskaber en retlig status svarende til den, det hjemmehørende moderselskab har.

33 Herved bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 21 i forslaget til afgørelse, at den forskellige skattemæssige behandling i hovedsagen ikke vedrører datterselskabernes situation (alt efter om de har eller ikke har hjemsted i Tyskland), men situationen for moderselskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, alt efter om de råder over eller ikke råder over datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater.

34 Hvad angår tab lidt af sådanne hjemmehørende moderselskaber på grund af afskrivning på værdien af deres kapitalandele i datterselskaber befinder disse selskaber sig i en sammenlignelig situation, uanset om det drejer sig om kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i Tyskland eller i andre medlemsstater. I begge tilfælde bæres på den ene side de tab, der ansøges om fradrag for, af moderselskaberne, og på den anden side beskattes disse datterselskabers overskud, uanset om de hidrører fra datterselskaber, der er skattepligtige i Tyskland, eller fra datterselskaber, der er skattepligtige i andre medlemsstater, ikke hos moderselskaberne.

35 En begrænsning af fradragsretten for sådanne tab hos et hjemmehørende moderselskab, der udelukkende berører tab lidt ved afskrivninger på værdien af kapitalandele, der ejes i udlandet, afspejler ikke en objektiv forskel i situationen for moderselskaberne alt efter om deres datterselskaber har hjemsted i Tyskland eller i en anden medlemsstat.

36 Det følger af det foregående, at den forskellige skattemæssige behandling, der følger af de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter, og den ufordelagtige skattemæssige situation, der heraf følger for moderselskaber, der er hjemmehørende i Tyskland og har et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, kan hindre sådanne selskabers udøvelse af etableringsfriheden, idet det kan afholde dem fra at oprette, erhverve eller opretholde et datterselskab i en anden medlemsstat. De udgør således en restriktion for etableringsfriheden som omhandlet i traktatens artikel 52 og 58.

37 En sådan restriktion for etableringsfriheden kan kun være tilladt, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med traktaten, eller er begrundet i tvingende almene hensyn. Hertil kræves det i en sådan situation, at restriktionen skal være egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål, og at den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (jf. bl.a. Marks & Spencer-dommen, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis, samt Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas-dommen, præmis 47).

38 Den tyske regering har anført, at det under alle omstændigheder er begrundet at begrænse mulighederne for skattefradrag for et moderselskab, der er hjemmehørende i Tyskland, for tab lidt af dette selskab ved afskrivning på værdien af dets kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater, ved at knytte den skattemæssige hensyntagen til udenlandske tab udelukkende til positive indtægter af samme art fra samme stat. Den tyske regering har herved påberåbt sig en række argumenter, der, som generaladvokaten har anført i punkt 24 i forslaget til afgørelse, i det væsentlige kan sammenfattes til følgende begrundelser:

39 For det første har den tyske regering under henvisning til bl.a. Marks & Spencer-dommen, hvori Domstolen har taget hensyn til princippet om afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, påberåbt sig en første begrundelse baseret på en regel om symmetri mellem retten til at beskatte et selskabs overskud og pligten til at tage hensyn til tab lidt af dette selskab. Den har gjort gældende, at de tyske skattemyndigheder ikke skal tage hensyn til tab, der har sammenhæng med virksomhed udøvet af et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, inden for rammerne af den skattemæssige behandling af moderselskabet, der er hjemmehørende i Tyskland, da de ikke er berettigede til at beskatte dette datterselskabs overskud.

40 Denne argumentation kan ikke tiltrædes.

41 Som generaladvokaten har anført i punkt 32 i forslaget til afgørelse, skal den rækkevidde, der skal tillægges det legitime krav om afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, derfor præciseres. Det skal særligt understreges, at Domstolen i Marks & Spencer-dommen kun har godkendt en sådan begrundelse i forbindelse med to andre begrundelser baseret på risikoen for, at underskuddet blev fradraget to gange, og skatteunddragelse (jf. i denne retning Marks & Spencer-dommen, præmis 43 og 51).

42 Det må herved anerkendes, at der ganske vist findes former for adfærd, som kan gøre indgreb i medlemsstaternes ret til at udøve deres beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på deres område, og dermed bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i fare (jf. Marks & Spencer-dommen, præmis 46), og som kan begrunde en restriktion for etableringsfriheden (jf. Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas-dommen, præmis 55 og 56). Domstolen har således fastslået, at hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, vil det bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud.

43 En forskellig skattemæssig behandling af hjemmehørende moderselskaber i forhold til, om de har eller ikke har udenlandske datterselskaber, kan ikke være begrundet, blot fordi de har besluttet at udøve økonomisk virksomhed i en anden medlemsstat, hvori den pågældende stat ikke kan udøve sin beskatningskompetence. Et argument, der bygger på en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, kan således ikke i sig selv begrunde, at en medlemsstat systematisk afviser at indrømme en skattemæssig fordel til et hjemmehørende moderselskab, fordi det har udviklet en grænseoverskridende økonomisk virksomhed, der ikke umiddelbart kan generere skatteindtægter for denne stat.

44 Det bemærkes endvidere, at tab lidt af et moderselskab ved afskrivning på værdien af dets kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i Tyskland kan kompenseres ved positive indtægter, selv om dets datterselskaber ikke har haft et skattepligtigt overskud i det pågældende skatteår.

45 Den tyske regering har for det andet gjort gældende, at de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter er nødvendige for at hindre, at moderselskaber kan drage fordel af en flerhed af skattefordele i form af en dobbelt hensyntagen til underskud i udlandet.

46 Et sådant argument er uden relevans i hovedsagen.

47 Selv om det må anerkendes, at medlemsstaterne skal kunne hindre risikoen for dobbelt fradrag for tab (jf. Marks & Spencer-dommen, præmis 47), skal det understregs, at de tab, der er omhandlet i hovedsagen, således om generaladvokaten har anført i punkt 37 og 38 i forslaget til afgørelse, ikke kan sammenlignes med tab, der er lidt i udlandet af datterselskaber, og som det hjemmehørende moderselskab anmoder om at få overført med henblik på at nedsætte sit skattepligtige overskud, hvilket var tilfældet i den sag, der lå til grund for Marks & Spencer-dommen.

48 De tab, der er omhandlet i hovedsagen, er pådraget af moderselskabet på grund af afskrivningen på værdien af dets kapitalandele i udenlandske datterselskaber. Disse tab, der er knyttet til afskrivningen på andelenes lavere delværdi, tages der kun hensyn til for så vidt angår moderselskabet, og de er i skattemæssig henseende genstand for en behandling, der er særskilt fra behandlingen af tab lidt af datterselskaberne selv. En sådan særskilt hensyntagen på den ene side til tab lidt af datterselskaberne selv og på den anden side til de tab, moderselskabet har lidt, kan i intet tilfælde anses for dobbelt fradrag for det samme tab.

49 Det skal endvidere, således som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har gjort det under retsforhandlingerne, understreges, at et moderselskab med hjemsted i Tyskland, som har datterselskaber i samme stat, i sin skattepligtige indkomst kan fradrage afskrivning på den lavere delværdi af sine kapitalandele i hjemmehørende datterselskaber, uden at sidstnævnte hindres i at anvende deres egne tab i forbindelse med deres egen beskatning i Tyskland.

50 Den tyske regering har for det tredje gjort gældende, at de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter har til formål at bekæmpe en særlig form for skatteunddragelse, der består i, at moderselskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, og som bl.a. driver virksomhed knyttet til turisme, overfører virksomhed, der typisk giver underskud, til andre medlemsstater, idet de stifter datterselskaber i disse medlemsstater med det ene formål at nedsætte deres skattepligtige overskud i Tyskland. Regeringen har under retsforhandlingerne tilføjet, at Domstolens praksis på området efter regeringens opfattelse bør opblødes, idet kravet vedrørende det specifikke formål om bekæmpelse af rent kunstige arrangementer forekommer regeringen for restriktivt. Den tyske regering finder, at det er nødvendigt at tillade medlemsstaterne at træffe generelle principielle foranstaltninger til bekæmpelse af skatteunddragelse og at vedtage abstrakte og generelle bestemmelser, der bygger på typetilfælde.

51 Herved skal blot bemærkes, at den omstændighed alene, at skattemyndighederne i en medlemsstat inden for en given økonomisk sektor såsom turistsektoren har fastslået væsentlige og vedvarende tab lidt af udenlandske datterselskaber af moderselskaber, der er hjemmehørende i denne stat, ikke er tilstrækkelig til, at det kan fastslås, at der foreligger rent kunstige arrangementer, der er bestemt til at skabe tab ved afskrivning på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater (jf. vedrørende kravet angående det specifikke formål om bekæmpelse af rent kunstige arrangementer ICI-dommen, præmis 26, Marks & Spencer-dommen, præmis 57, samt Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas-dommen, præmis 51).

52 I det foreliggende tilfælde kan en bestemmelse såsom § 2a, stk. 1, nr. 3, litra a), i EStG 1990, der generelt vedrører enhver hensyntagen til den lavere delværdi af en kapitalandel, når datterselskaber, der ejes af et moderselskab med hjemsted i Tyskland, af en hvilken som helst grund er blevet etableret i andre medlemsstater, ikke uden at gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det mål, som den angiveligt forfølger, anses for begrundet i risikoen for skatteunddragelse. En sådan bestemmelse har ikke som specifikt formål at udelukke, at rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den tyske skattelovgivning, drager fordel af en skattefordel, men tager generelt sigte på enhver situation, i hvilken datterselskaberne af en hvilken som helst grund er blevet etableret uden for Tyskland. Stiftelse af et selskab uden for denne medlemsstat indebærer ikke i sig selv, at der foreligger skatteunddragelse, da det pågældende selskab under alle omstændigheder er underlagt etableringsmedlemsstatens skattelovgivning.

53 På samme måde går § 2a, stk. 2, i EStG 1990 ud over, hvad der er nødvendigt for at bekæmpe arrangementer, der har karakter af misbrug, idet den udelukker de såkaldte »aktive« former for virksomhed, som den opregner, herunder bl.a. virksomhed, der består i opførelse eller drift af anlæg knyttet til turisme. Bekæmpelsen af skatteunddragelse kan ikke begrunde, at negative indtægter fra et i udlandet beliggende fast driftssted, som har til formål at levere ydelser af kommerciel art, generelt uden begrænsning kan modregnes i positive indtægter, hvorimod modregningen i positive indtægter er underlagt forskellige betingelser, når det drejer sig om faste driftssteder, der udøver virksomhed inden for turistområdet.

54 Den tyske regering kan for det fjerde heller ikke påberåbe sig nødvendigheden af at fremme en effektiv skattekontrol af transaktioner, der udføres i udlandet, med henblik på at begrunde de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter.

55 Selv om en medlemsstat på grundlag af hensynet til en effektiv skattekontrol retmæssigt kan anvende foranstaltninger med hensyn til kapitalandele i udenlandske datterselskabers kapital, der gør det muligt klart og præcist at kontrollere de udgifter, som er fradragsberettigede i den pågældende stat (jf. i denne retning dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 31, og af 28.10.1999, sag C-55/98, Vestergaard, Sml. I, s. 7641, præmis 23), kan hensynet til en effektiv skattekontrol imidlertid ikke begrunde, at denne medlemsstat kan underlægge dette fradrag forskellige betingelser, alt efter om kapitalandele vedrører datterselskaber med hjemsted i denne stat eller i andre medlemsstater.

56 Herved bemærkes, at Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15) kan påberåbes af en medlemsstat med henblik på fra en anden medlemsstats kompetente myndigheder at opnå alle oplysninger, der gør det muligt for den at foretage en korrekt ansættelse af selskabsskat.

57 Hvad angår den tyske regerings argument om, at kontrollen med udenlandske transaktioner selv ved samarbejde med en anden medlemsstats myndigheder stadig ofte er meget vanskelig, bemærkes desuden, at de kompetente skattemyndigheder kan afkræve selve moderselskabet de beviser, som de finder nødvendige for at kunne afgøre, om det krævede fradrag for tab ved afskrivning på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater skal anerkendes (jf. i denne retning Vestergaard-dommen, præmis 26).

58 En sådan mulighed må være særligt anvendelig i en situation som den, der ligger til grund for hovedsagen, der vedrører et moderselskab, som direkte burde kunne afkræve sine udenlandske datterselskaber ethvert dokument, der er nødvendigt. Eventuelle vanskeligheder med hensyn til fastsættelsen af tab ved afskrivning på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater kan under alle omstændigheder ikke begrunde en hindring for etableringsfriheden (jf. i denne retning dom af 4.3.2004, sag C-334/02, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 2229, præmis 29, og af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 54).

59 Den tyske regering har for det femte for at begrunde den skattemæssige ulempe, der i det foreliggende tilfælde er lidt af moderselskaber med hjemsted i Tyskland, som har kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater, gjort gældende, at de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter er objektivt begrundet i nødvendigheden af at sikre skattesystemets ensartethed. I det væsentlige kan to argumenter påberåbt af den tyske regering knyttes til denne begrundelse, det ene vedrørende nødvendigheden af at sikre sammenhængen i det tyske skattesystem, det andet vedrørende respekten for territorialprincippet.

60 Hvad angår nødvendigheden af at sikre sammenhængen i nævnte skattesystem har den tyske regering for det første gjort gældende, at bl.a. i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med Kongeriget Nederlandene, i hvilken stat KTH, der er Rewes datterselskab, har hjemsted, er det udbytte, der udloddes af datterselskaberne med hjemsted i denne stat, skattefritaget i Tyskland. Det er derfor logisk ikke at indrømme moderselskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, fordele på grund af tab knyttet til deres udenlandske datterselskaber.

61 Den tyske regerings argument vedrørende nødvendigheden af at sikre sammenhængen i det nationale skattesystem kan herved ikke tiltrædes, for så vidt som der i Tyskland også tages hensyn til tab som dem, der er tvist om i hovedsagen, når et udenlandsk datterselskab udøver en såkaldt aktiv virksomhed som omhandlet i § 2a, stk. 2, i EStG 1990, skønt det udbytte, der i dette tilfælde udloddes af et sådant datterselskab, ikke desto mindre ville kunne være fritaget i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster.

62 Hvad angår nødvendigheden af at sikre sammenhæng i det nationale skattesystem, som er indført ved de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter, hvilket ifølge den tyske regering er sikret ved disse overenskomster, bemærkes desuden, at Domstolen i henholdsvis præmis 28 og 21 i domme af 28. januar 1992, Bachmann (sag C-204/90, Sml. I, s. 249), og Kommissionen mod Belgien (sag C-300/90, Sml. I, s. 305), har anerkendt, at hensynet til at sikre sammenhængen i et skattesystem kan begrunde en begrænsning af udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten. Det skal dog, for at et anbringende, der bygger på en sådan begrundelse, kan tages til følge, være fastslået, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (jf. i denne retning Keller Holding-dommen, præmis 40, og dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 68).

63 Det fremgår af gennemgangen af de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter, at moderselskaber, der er fuldt skattepligtige i Tyskland, og som har kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i denne medlemsstat, både drager fordel af at kunne straksfradrage tab ved delvis afskrivning på værdien af kapitalandele i disse datterselskaber og af skattefritagelse for udbytte. Selv om udbytte, som et moderselskab, der er fuldt skattepligtig i Tyskland, modtager fra sit datterselskab med hjemsted i Nederlandene, også er skattefritaget i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er fradrag for tab fra delvis afskrivning på værdien af kapitalandele i dette datterselskab derimod genstand for restriktioner.

64 Da den tyske regering ikke har godtgjort, at der er nogen forbindelse mellem den omstændighed, at det hjemmehørende moderselskab kan straksfradrage tab ved delvis afskrivning på værdien af kapitalandele i datterselskaber, og skattefritagelsen for udbytte oppebåret fra disse datterselskaber, kan argumentet om, at det af hensyn til nødvendigheden af at sikre sammenhængen i det tyske skattesystem er begrundet ikke at indrømme moderselskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, fordele på grund af tab, knyttet til deres udenlandske datterselskaber, fordi udbytte, udloddet af disse datterselskaber, er skattefritaget i Tyskland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster, ikke lægges til grund.

65 Den tyske regering har for det andet gjort gældende, at sammenhængen i skattemæssig henseende af de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter er sikret ved den fritagelse for fortjenester ved afståelse af kapitalandele, der er indrømmet ved § 8b, stk. 2, i KStG 1991, som ændret ved loven om sikring af et etableringssted.

66 Det bemærkes for det første, således som den forelæggende ret har anført, at denne fritagelse fandt anvendelse for første gang med hensyn til skatteåret 1994 og derfor ikke omhandler det første skatteår, der er tvist om i hovedsagen.

67 Det bemærkes for det andet, at forbuddet mod at fradrage tab som dem, der er tvist om i hovedsagen, har en umiddelbar virkning i forbindelse med fastsættelsen af den skattepligtige indkomst for hjemmehørende moderselskaber, der har kapitalandele i udenlandske datterselskaber, Den omstændighed, at det er muligt efterfølgende at få fritagelse for fortjeneste opnået ved afståelse i tilfælde af, at der er optjent et overskud af en tilstrækkelig størrelse, udgør ikke et hensyn til sammenhængen i skattemæssig henseende, der kan begrunde et afslag på straksfradrag for tab lidt af moderselskaber, der ejer andele i udenlandske datterselskaber.

68 Hvad endelig angår territorialprincippet, således som det er anerkendt af Domstolen i præmis 22 i Futura Participations og Singer-dommen, bemærkes, at dette princip heller ikke kan begrunde de i hovedsagen omhandlede retsforskrifter.

69 Det er ganske vist foreneligt med nævnte princip, at moderselskabets etableringsmedlemsstat kan beskatte hjemmehørende selskaber af hele deres overskud på verdensplan, mens den kun kan beskatte de ikke-hjemmehørende datterselskaber af overskud, der hidrører fra deres virksomhed på statens område (jf. i denne retning Marks & Spencer-dommen, præmis 39). Et sådant princip begrunder imidlertid ikke i sig selv, at moderselskabets hjemstat kan nægte moderselskabet en fordel, fordi den ikke beskatter dets ikke-hjemmehørende datterselskabers overskud (jf. i denne retning Marks & Spencer-dommen, præmis 40). Som generaladvokaten har anført i punkt 49 i forslaget til afgørelse, har dette princip den funktion, at der i anvendelsen af fællesskabsretten indføres nødvendigheden af at tage hensyn til grænserne for medlemsstaternes beskatningskompetence. I hovedsagen har indrømmelsen af den fordel, som Rewe har anmodet om, ikke til følge, at der rejses tvivl om en konkurrerende beskatningskompetence. Den vedrører moderselskaber, der er hjemmehørende i Tyskland og som sådanne er ubegrænset skattepligtige i denne stat. De i hovedsagen omhandlede retsforskrifter kan derfor ikke anses for at gennemføre territorialprincippet.

70 Den forelæggende ret må på dette grundlag gives det svar, at traktatens artikel 52 og 58 under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, hvor et moderselskab ejer en andel af kapitalen i et ikke-hjemmehørende datterselskab, der giver det mulighed for at udøve en vis indflydelse på beslutningerne i dette udenlandske datterselskab og for at træffe afgørelse om selskabets drift, er til hinder for en medlemsstats retsforskrifter, der for et moderselskab, der er hjemmehørende i denne stat, begrænser muligheden for skattefradrag for tab lidt af dette selskab ved afskrivninger foretaget på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater.

Om fortolkningen af traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser

71 Da traktatens bestemmelser om etableringsfrihed således er til hinder for retsforskrifter som de i hovedsagen omhandlede, er det ufornødent at undersøge, om traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed også er til hinder for disse retsforskrifter (jf. i denne retning Keller Holding-dommen, præmis 51).

Sagens omkostninger

72 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) og EF-traktatens artikel 58 (nu artikel 48 EF) er under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, hvor et moderselskab ejer en andel af kapitalen i et ikke-hjemmehørende datterselskab, der giver det mulighed for at udøve en vis indflydelse på beslutningerne i dette udenlandske datterselskab og for at træffe afgørelse om selskabets drift, til hinder for en medlemsstats retsforskrifter, der for et moderselskab, der er hjemmehørende i denne stat, begrænser muligheden for skattefradrag for tab lidt af dette selskab ved afskrivninger foretaget på værdien af kapitalandele i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater.

Underskrifter