1.

De tre medlemsstater, som har indgivet indlæg, er samstemmende af den opfattelse, at det præjudicielle spørgsmål bør besvares benægtende. a) Ifølge Forbundsrepublikken Tyskland må den ønskede fortolkning tage udgangspunkt i principperne i merværdiafgiftsordningen og i skatteretten i almindelighed. Formålet med den fælles merværdiafgift er at ramme det endelige forbrugstrin i indlandet med en generel, dvs. altomfattende afgift (sjette direktivs artikel 2, stk. 1, og artikel 3). Dette formål giver ikke mulighed for at sondre mellem, om den, der køber en vare som endelig forbruger, gør det lovligt eller ulovligt. Desuden er princippet om afgiftsmæssig lighed til hinder for, at lovovertræderen behandles gunstigere i afgiftsmæssig henseende end den, der overholder loven. Det er i denne forbindelse vanskeligt at finde overbevisende retlige grunde til en sondring mellem narkotika og andre varer, som det er ulovligt at forhandle. En generel afgiftsfritagelse for ulovlige transaktioner ville have til resultat, at hele området for »sort arbejde« og økonomisk kriminalitet (f. eks. ulovlig handel med våben, forbrugsgoder eller værker, som kan være moralsk skadelige for ungdommen) ikke længere kunne pålægges moms. Dette ville fremkalde en fordrejning af konkurrencen mellem erhvervsdrivende, som overholder loven, og dem som ikke gør det, og ville have negative følger for det indenlandske momsprovenu samt for Fællesskabets egne indtægter hidrørende fra momsen. Efter Forbundsrepublikken Tysklands opfattelse kræver Domstolens tidligere praksis ikke et bekræftende svar på det præjudicielle spørgsmål. I sin dom af 28. februar 1984 (Einberger II, 294/82, Sml. s. 1177) har Domstolen ganske vist kendt for ret, at det sjette direktivs artikel 2 skal fortolkes således, at der ikke skal opkræves indførselsomsætningsafgift ved ulovlig indførsel til Fællesskabet af narkotika, som ikke er genstand for det af myndighederne strengt kontrollerede salg med henblik på en anvendelse til medicinske og videnskabelige formål. Denne dom angår dog kun artikel 2, stk. 2, nemlig indførsel, mens det her drejer sig om stk. 1, nemlig levering i indlandet. Som Domstolen selv udtrykkeligt har bemærket (præmis 9), er der økonomisk og retligt følgende forskel mellem de transaktioner, der nævnes i henholdsvis stk. 1 og 2 : Leveringer af goder i indlandet er pålagt moms, når de foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, dvs. af en person, som uafhængigt udøver økonomisk virksomhed »uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed« (det sjette direktivs artikel 4, stk. 1), hvilket i øvrigt ifølge Forbundsrepublikken Tyskland bekræfter, at artikel 2, stk. 1, ikke udelukker, at leveringer af goder, der er forbudt ved lov, pålægges afgift. Indførsel af goder er derimod pålagt moms, uanset om den foretages af en afgiftspligtig eller en ikke afgiftspligtig; desuden kan merværdiafgiftspligten ved indførsel og toldskylden være forbundet (det sjette direktivs artikel 10, stk. 3). En gennemgang af Einberger li-dommen viser, at denne har karakter af en undtagelse, og at den følgelig ikke kan lægges til grund i dette tilfælde af tre grunde. For det første har Domstolen ikke behandlet ulovlig indførsel af varer i almindelighed, men alene ulovlig indførsel af narkotika (præmis 10). Dernæst er den til grund for dommen liggende opfattelse den, at det ifølge Domstolens førnævnte praksis (dom af 5. februar 1981, Horváth, 50/80, Sml. s. 385, og domme af 26. oktober 1982, Wolf, 221/81, Sml. s. 3681, og Einberger I, 240/81, Sml. s. 3699) er forbudt at opkræve told ved ulovlig indførsel af narkotika, og at retsstillingen i det væsentlige er det samme med hensyn til merværdiafgift (præmisserne 13-16); en sådan forbindelse består imidlertid ifølge Forbundsrepublikken Tyskland ikke, når der er tale om leveringer i indlandet. Endelig var de faktiske omstændigheder, der lå til grund for Einberger II-sagen, ikke direkte i modstrid med merværdiafgiftsordningens formål, som er at ramme hele det endelige forbrug i indlandet med en afgift, fordi det ulovligt indførte narkotika ikke havde været genstand for endeligt forbrug i indlandet, hvilket kunne berettige, at der ikke opkrævedes merværdiafgift. I det foreliggende tilfælde er narkotikaen derimod blevet leveret i Nederlandene, og intet tyder på, at-det ikke er blevet forbrugt dér. I øvrigt støder en overførsel af denne retspraksis til andre tilfælde på afgrænsningsmæssige vanskeligheder. Der opstår således afgrænsningsspørgsmål for narkotika, som ikke er genstand for ensartede restriktioner i alle medlemsstater. Dette gælder ganske vist ikke for narkotika, der er optaget i bilag I og II til enkelt konvention af 1961 om narkotiske midler og konventionen af 1971 om psykotrope stoffer, som i alle Fællesskabets medlemsstater er genstand for en streng kontrol. Imidlertid opstår der et problem for de stoffer, der er nævnt i bilagene III og IV til konventionen af 1971, som, f. eks. i Nederlandene, ikke er omfattet af narkotikalovgivningen. Hvis man lod opkrævningen af merværdiafgiften afhænge af lovbestemte forbud, som er fastsat forskelligt i medlemsstaterne, ville det føre til fastsættelse af en forskellig merværdiafgift for de pågældende narkotika, og der ville ikke være nogen harmonisering af den fælles merværdiafgift. Kun en afgift, der uden forskel pålægges den omsætning, der er opnået i den lovlige og ulovlige handel, kan altså opfylde det væsentlige formål med det sjette direkiv, som er at skabe et ensartet beregningsgrundlag for fastsættelsen af merværdiafgiften. Sammenfattende har Forbundsrepublikken Tyskland foreslået Domstolen at besvare det præjudicielle spørgsmål således: »Det sjette direktivs artikel 2 skal fortolkes således, at leveringer af amfetamin, der foretages mod vederlag i indlandet af en afgiftspligtig person, skal pålægges merværdiafgift, også i det tilfælde, hvor der er tale om leveringer, der er forbudt ved lov.« b) Den Franske Republik har ligeledes udtalt sig til fordel for at inddrage ulovlig levering af narkotika under anvendelsesområdet for det sjette direktivs artikel 2, stk. 1. Den har herved henvist til bestemmelserne i artikel 4, stk. 1, 2 og 3, som efter dens opfattelse præciserer indholdet af artikel 2, stk. 1, særdeles bredt, og som ikke er til hinder for, at en erhvervsdrivende, som handler ulovligt, men som stadig er en erhvervsdrivende i udtrykkets økonomiske betydning, pålægges moms. En modsat fortolkning ville skabe alvorlige ulemper. Den ville være en indirekte tilskyndelse til svig, ville være i strid med princippet om borgernes afgiftsmæssige ligebehandling og ville gøre det muligt for en erhvervsdrivende, der handler ulovligt, at unddrage sig sine afgiftsmæssige forpligtelser under henvisning til sin egen forbryderiske handling. Desuden ville den være uhensigtsmæssig i det omfang, forfølgningen af afgiftsunddragelser kan gøre det muligt at skride ind mod handlinger, som i øvrigt er strafbare. Desuden ville en begunstigelse af lovovertræderen kunne give sig udtryk i en illoyal konkurrence over for lovlydige erhvervsdrivende. Dette ville være i strid med et af det sjette direktivs formål, nemlig virkeliggørelsen af et fælles marked med sund konkurrence. Endelig ville afgiftsfritagelse af ulovlige transaktioner føre til forskelle i afgiftens anvendelsesområde inden for hver medlemsstat, og dermed i dennes deltagelse i de fælles udgifter, afhængigt af den nationale lovgivning om forhandling af visse produkter. En stat, som tillod frit salg af bløde stoffer, som den i øvrigt alene selv suverænt kunne definere, ville således være forpligtet til at opkræve afgiften af de hertil svarende indtægter, mens samme virksomhed ville være udelukket fra beregningsgrundlaget i de stater, som forbyder salg af samme produkt. Harmoniseringen af merværdiafgiftsgrundlaget, som er selve formålet med det sjette direktiv, ville således blive bragt alvorligt i fare. Ligesom Forbundsrepublikken Tyskland har Den Franske Republik foretaget en detaljeret gennemgang af Domstolens relevante praksis. I sagerne Horváth, Wolf og Einberger I har Domstolen statueret, at nogle fællesskabs bestemmelser om toldv&t til hinder for opkrævning af told ved ulovlig indførsel af narkotika, fordi disse bestemmelser hvilede på den antagelse, at de indførte produkter kan bringes i handelen, og at de pågældende ulovlige indførsler overhovedet ikke berøres af Den Fælles Toldtarif. Derefter har Domstolen i Einberger li-sagen antaget, at der med hensyn til indførsel af goder er en meget snæver forbindelse mellem tolden og merværdiafgiften, nemlig afgiftspligtens indtræden, som i det væsentlige var den samme for told og for merværdiafgift (præmisserne 13 og 18). Ved denne løsning, som er givet på afgiftsområdet og udtrykkeligt begrænset til fortolkningen af det sjette direktivs artikel 2, stk. 2, (præmisserne 9 og 10), har Domstolens tidligere praksis om told åbenbart spillet en meget attraktiv rolle i betragtning af det, der er fælles for de to områder, nemlig afgiftspligtens indtræden, i det ene tilfælde for told, i det andet tilfælde for en afgift. I det foreliggende tilfælde, hvor der er tale om »leveringer af goder«, er den merværdiafgiftsudløsende begivenhed derimod nødvendigvis en anden. Derfor forekommer forbindelsen med en toldtransaktion mindre indlysende, og det sjette direktivs særlige karakter synes at tale for en ny løsning i betragtning af de ovennævnte ulemper ved at fritage ulovlige transaktioner i indlandet i en medlemsstat for afgift. Såfremt Domstolen imidlertid måtte besvare den nationale domstols spørgsmål ved at anvende samme løsning som for indførsel, må denne fortsat være begrænset til alene at omfatte narkotika. c) Kongeriget Nederlandene har anført, at det sjette direktiv ikke indeholder nogen bestemmelse, hvorefter der med hensyn til merværdiafgiftspligt skal sondres mellem leveringer, som er forbudt ved lov, og leveringer, som ikke er det. Opkrævning af afgiften ville kun være udelukket, hvis der var meddelt en afgiftsfritagelse. Men der gælder ingen afgiftsfritagelse for leveringer af goder, der forbudt ved lov, således at der ikke er hjemmel til i disse tilfælde at give afkald på opkrævning af merværdiafgift. Som det fremgår af den femte betragtning til det andet momsdirektiv, er det i øvrigt meget ønskeligt at begrænse fritagelsestilfældene. I øvrigt har Kongeriget Nederlandene ligesom de to andre medlemsstater anført, at ved ikke at opkræve omsætningsafgift ved ulovlige leveringer kommer man i den lidet ønskelige situation, at forbruget i den ulovlige handel begunstiges i forhold til den lovlige handel. Hvis en forbruger havde narkotika til rådighed og gjorde personligt brug af det mod den pris, som denne forbruger havde betalt, ville der være tale om forbrug, som skal beskattes uafhængigt af, om det er lovligt eller ulovligt. Man har f. eks. altid opkrævet afgifter af tjenesteydelser, som udføres i strid med den offentlige orden eller sædeligheden, og man har også altid beskattet indtægter, som oppebæres ulovligt ved leveringer af narkotika. En anden merværdiafgiftsordning for sådanne leveringer ville betyde, at der ville være forskelle i opkrævningen af de forskellige afgifter fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket blandt andet ville have til følge, at narkotikabekæmpelsespolitikken, som har til formål at unddrage denne handel flest mulige penge, i vidt omfang ville blive modvirket. Med hensyn til Domstolens nævnte praksis vedrørende afgift ved indførsel af narkotika har Kongeriget Nederlandene anført, at da opkrævning af told har en væsentlig anden funktion end opkrævning af en indenlandsk afgift, kan man ikke udelukkende lade sig lede af disse domme ved besvarelsen af det af Gerechtshof stillede spørgsmål. Forskellen mellem indførselsafgiften og den indenlandske afgift berettiger, at de gribes an på forskellig måde. d) Kommissionen deler ikke det af de tre medlemsstater udtrykte synspunkt. Den mener, at Einberger li-dommen lader det spørgsmål stå åbent, om afgiftspligtens indtræden kun er udelukket med hensyn til ulovlig indførsel af narkotika — for at undgå afgiftsmæssig forskelsbehandling mellem direkte erhvervelse i udlandet og erhvervelse i indlandet — eller også med hensyn til ulovlig levering af narkotika i indlandet. Præmisserne til denne dom må dog ifølge Kommissionen ligeledes føre til den antagelse, at ulovlige leveringer af narkotika i indlandet fortsat falder ind under merværdiafgiftens anvendelsesområde. Domstolen har udtalt, at der ikke kan være tale om toldpligtige indførsler, når det drejer sig om narkotika, som det er absolut forbudt at forhandle (præmisserne 15, 16 og 19). Kommissionen mener ikke, at der er nogen argumenter for at pålægge levering i indlandet af samme narkotika afgift. Dernæst har Kommissionen behandlet spørgsmålet om de konsekvenser, der må drages af Einberger li-dommen på andre områder end indførsel og forhandling af »strengt kontrolleret« narkotika. Herved må man vogte sig for enhver dristig følgeslutning, som ville føre til, at transaktioner, der er forbudt ved den ene eller den anden lov, placeres uden for merværdiafgiftens anvendelsesområde. I den nævnte dom har Domstolen kun fastslået, at handel med forbudte varer ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt ikke eksisterer, i den forstand, at der gælder et absolut forbud mod indførsel og forhandling i Fællesskabet, med andre ord, når der er tale om handel, som normalt rammes af strafsanktioner. I sit forslag til afgørelse i samme sag har generaladvokaten også f. eks. gjort sig til talsmand for, at prostitution pålægges afgift, mens han foreslog, at den ulovlige handel med narkotika ikke pålægges moms. Denne sondring hviler efter Kommissionens opfattelse sandsynligvis på den omstændighed, at prostitution i modsætning til handel med narkotika ikke er forbudt som sådan, men kun i visse former. En lignende sondring mellem ulovlige økonomiske transaktioner og lovlige økonomiske transaktioner er f. eks. nødvendig i bestemmelserne vedrørende salg og køb af våben, handel med valuta eller ædle metaller samt salg og forbrug af alkohol. Da det i sådanne tilfælde drejer sig om lovregulerede handlinger, som ikke efter deres art er ulovlige, men hvis udføreise er pålagt lovbestemte restriktioner, kan den (retsstridige) omstændighed, at disse bestemmelser ikke overholdes, ikke medføre, at handlingerne mister deres afgiftspligtige karakter i den i det sjette direktivs artikel 2 forudsatte betydning. Denne sondring har i øvrigt virkninger for rækkevidden af det sjette direktivs artikel 4, som indeholder definitionen af begrebet afgiftspligtig person. I det omfang, en transaktion i indlandet foretages af en afgiftspligtig person, der er bemyndiget til at forhandle varer, som er omfattet af lovbestemte restriktioner, skal den omstændighed, at denne afgiftspligtige person ikke i alle disse transaktioner overholder de pågældende bestemmelser, ikke nødvendigvis føre til, at en sådan strafbar transaktion er unddraget merværdiafgift. I modsat fald vil den strafbare sanktion medføre en skattebegunstigelse, hvilket naturligvis er i strid med Domstolens praksis om ulovlig handel med narkotika. En økonomisk transaktion, som foretages på strafbar måde af en afgiftspligtig person, men som vedrører et gode, som den afgiftspligtige person har erhvervet på lovlig vis, kan kun være fritaget for betaling af merværdiafgift i det omfang, denne transaktion rammes af strafsanktioner. Det tilkommer de nationale domstole at vurdere de faktiske omstændigheder og afgøre, i hvilket omfang en sådan strafsanktion skal anvendes, fordi afgørelsen herom afhænger af de beviser, der fremlægges for disse domstole. Sammenfattende har Kommissionen foreslået, at Hoge Raads præjudicielle spørgsmål besvares således: »Det sjette direktivs artikel 2 skal fortolkes således, at der ikke opstår omsætningsafgiftspligt ved ulovlig levering i Fællesskabet af narkotika, som ikke er genstand for det af myndighederne strengt kontrollerede salg med henblik på en anvendelse til medicinske eller videnskabelige formål.«