Forslag til afgørelse fra generaladvokat Cosmas fremsat den 30. marts 2000. - Modelo Continente SGPS SA mod Fazenda Pública. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Direktiv 69/335/EØF - Kapitaltilførselsafgifter - Gebyrer for oprettelsen af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets vedtægter attesteres. - Sag C-19/99.



Samling af Afgørelser 2000 side I-07213



Generaladvokatens forslag til afgørelse

Indledning

1 Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), afdelingen for afgiftssager, har i denne sag anmodet Domstolen om at fortolke bestemmelserne i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (1) (herefter »direktivet«).

2 De spørgsmål, som den nationale ret har stillet i denne sag, er i vidt omfang identiske med de af samme ret stillede spørgsmål i Modelo-sagen (sag C-56/98), der gav anledning til dom af 29. september 1999 (2). Den nationale ret har først som i sag C-56/98 spurgt, om gebyrer, der opkræves for oprettelse af et lovpligtigt offentligt dokument, dokumenter vedrørende vedtægtsændringer eller en udvidelse af kapitalen, er omfattet af direktivets anvendelsesområde, og om notargebyrerne i bekræftende fald alligevel kan anses for tilladte i henhold til undtagelsesbestemmelsen i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), hvorefter medlemsstaterne kan opkræve »afgifter, der har karakter af vederlag«.

3 Den nationale ret har i denne sag stillet visse andre specifikke spørgsmål vedrørende fastsættelsen af notargebyrerne for det tilfælde, at de kan anses for afgifter, der har karakter af vederlag i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e)'s forstand.

Fællesskabsbestemmelserne

4 Direktivet har til formål at fremme de frie kapitalbevægelser med henblik på at tilvejebringe »en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked« (3).

5 Ifølge direktivets artikel 1 opkræver medlemsstaterne »en i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 2-9 harmoniseret afgift på kapitaltilførsel til kapitalselskaber, der i det følgende betegnes som kapitaltilførselsafgift«.

6 Artikel 4, artikel 8, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF (4), og artikel 9 opregner, med forbehold af artikel 7, de dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgift, og visse handlinger, som medlemsstaterne kan fritage for afgift (5).

7 Direktivets artikel 4, stk. 1, undergiver bl.a. a) stiftelse af et kapitalselskab (6) og c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, kapitaltilførselsafgift.

8 Artikel 7 (7), som ændret ved artikel 1, nr. 2, i direktiv 85/330, bestemmer i øvrigt følgende: 1) medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder, og 2) medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1, nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højest 1%.

9 Direktivets artikel 10 bestemmer, at medlemsstaterne, bortset fra kapitaltilførselsafgiften, ikke af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål opkræver andre skatter eller afgifter af nogen art på: a) de i artikel 4 nævnte dispositioner; b) indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner; c) indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.

10 I direktivets artikel 12, stk. 1, opstilles en udtømmende liste over de skatter og afgifter, bortset fra kapitaltilførselsafgiften, som uanset artikel 10 og 11 kan pålægges kapitalselskaber i forbindelse med de i de sidstnævnte bestemmelser omhandlede dispositioner (8). Direktivets artikel 12 nævner bl.a. i stk. 1, at medlemsstaterne uanset artikel 10 og 11 kan opkræve afgifter, der har karakter af vederlag.

De nationale retsregler

11 I den portugisiske lov om notarerhvervet, der blev vedtaget ved lovdekret nr. 47619 af 31. marts 1967, bestemmes det, at visse dispositioner skal udfærdiges i offentlige dokumenter. Ifølge lovens artikel 89, litra e), omfatter disse dispositioner »stiftelse, ændring, opløsning og ordinær likvidation af handelsselskaber ... samt ændring af selskabsvedtægter«.

12 Størrelsen af de gebyrer, der skal betales for oprettelse af notarialdokumenter, er fastsat i »Tabellen over notargebyrer« (herefter »tabellen«), som affattet i bilaget til lovdekret nr. 397/83 af 2. november 1983. Tabellens artikel 1 fastsætter værdien af notarialdokumenter. Ifølge tabellens artikel 1, stk. 2, litra e), svarer værdien af notarialdokumenter vedrørende ændring af selskabsvedtægter til værdien af den samlede selskabskapital. Ligeledes svarer værdien af notarialdokumentet i tilfælde af udvidelse af kapitalen ifølge artikel 1, stk. 2, litra f), til udvidelsesbeløbet. Endelig svarer værdien af notarialdokumentet ifølge artikel 1, stk. 2, litra g), ved udvidelse af kapitalen ledsaget af forskellige ændringer af selskabsvedtægterne, til udvidelsesbeløbet eller den ændrede selskabskapital, som ændringerne medfører. Ved valget mellem disse to beregningsmetoder skal der vælges den metode, der medfører de højeste gebyrer.

13 Tabellens artikel 4 bestemmer, at notargebyrerne afhænger af notarialdokumentets karakter, mens gebyrerne i henhold til artikel 5 udgør en procentdel af notarialdokumentets værdi. Disse bestemmelser finder samtidig anvendelse.

14 Ifølge tabellens artikel 5 omfatter gebyrerne, hvis værdien af den disposition, der skal udfærdiges i et offentligt dokument, er fastsat, dels et fast beløb, dels et variabelt beløb, der fastsættes i tabellen efter en progressiv sats. Denne artikel bestemmer konkret, at hvis værdien af det offentlige dokument er fastsat, forhøjes de (faste) gebyrer i forudgående artikel med den samlede værdi pr. enhed på 1 000 PTE eller fraktion på 1 000 PTE med følgende beløb: a) indtil 200 000 PTE: 10 PTE, b) fra 200 000 PTE indtil 1 000 000 PTE: 5 PTE, c) fra 1 000 000 PTE indtil 10 000 000 PTE: 4 PTE, d) over 10 000 000 PTE: 3 PTE (9).

De faktiske omstændigheder

15 Det portugisiske selskab Modelo SGPS, SA (herefter »Modelo«) lod ved første Cartório Notarial (notarkontor) i Porto oprette officielle dokumenter vedrørende en ændring af selskabsvedtægterne (10) og en overdragelse. Oprettelsen gav anledning til, at Cartório Notarial opkrævede gebyrer på 16 842 000 PTE hos selskabet Modelo.

16 Selskabet Modelo indbragte opkrævningen af notargebyrer for Tribunal Tributário de Segunda Instância do Porto, men selskabet fik ikke medhold. Modelo rettede herefter henvendelse til Supremo Tribunal Administrativo og nedlagde påstand om annullation af afgørelsen og dermed annullation af betalingsopkrævningen og tilbagebetaling af det erlagte beløb med renter. Modelo gjorde gældende, at de pågældende gebyrer i realiteten var afgifter, hvis beløb bør fastsættes ikke af regeringen, men af parlamentet, at de krævede beløb ikke stod i forhold til de erlagte tjenesteydelser, og at opkrævningen af gebyrer var i strid med direktivets bestemmelser.

De præjudicielle spørgsmål

17 Supremo Tribunal Administrativo har for at afgøre den for retten verserende sag anmodet Domstolen om at besvare følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Kan artikel 10 og 12 i Rådets direktiv 69/335/EØF påberåbes af en borger i forhold til staten, selv om direktivet ikke er blevet gennemført i national ret?

2) Skal de i artikel 4, stk. 3, i direktiv 69/335/EØF omhandlede dispositioner anses for omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10, hvorefter det er forbudt at opkræve ikke alene kapitaltilførselsafgift, men også skatter og afgifter af enhver art i anledning af de nævnte dispositioner, navnlig i form af skat frem for afgift?

3) Skal artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EØF fortolkes således, at de er til hinder for, at de gebyrer, der skal erlægges til notaren for oprettelse af et (lovpligtigt) notarialdokument ved beslutninger om udvidelse af kapitalen eller vedtægtsændringer, beregnes på grundlag af det beløb, hvormed kapitalen udvides, henholdsvis af kapitalens størrelse?

4) Kan gebyrerne i henhold til artikel 5 i tabellen over notargebyrer anses for at afhænge af omkostningerne ved den præsterede ydelse?

5) Hvad skal anses for at indgå i disse omkostninger? Omfatter de løn til notarer og ansatte på notarialkontorer, udstyr hertil og lignende?

6) Er det tilladt og dermed lovligt, når henses til direktivets artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), at gebyrerne overstiger omkostningerne? I bekræftende fald, i hvilket omfang?«

Besvarelse af spørgsmålene

A - De tre første spørgsmål

18 De tre første spørgsmål har samme ordlyd, som de af samme ret stillede spørgsmål i Modelo-sagen, hvorfor jeg mener, at svarene skal være de samme, som Domstolen gav i denne sag (11) (konklusionens punkt 1-4).

19 Domstolen udtalte i dommen, at direktivet, som affattet ved direktiv 85/303, skal fortolkes således, at gebyrer, der opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en af direktivet omfattet disposition attesteres, inden for rammerne af en ordning, der er kendetegnet ved, at notarerne er statstjenestemænd, og ved, at gebyrerne til dels overføres til staten for at finansiere dennes opgaver, udgør skatter eller afgifter i direktivets forstand.

20 Domstolen fastslog med andre ord i nævnte sag, at notargebyrerne under hensyn til det portugisiske notarialvæsens særegenheder udgjorde skatter eller afgifter.

21 Domstolen udtalte i øvrigt, at gebyrer for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets navn og hjemsted attesteres, i princippet er forbudt i medfør af direktivets artikel 10, litra c), når de udgør skatter eller afgifter i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivet.

22 Domstolen udtalte endvidere, at en afgift, der opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets navn og hjemsted attesteres, og hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede kapital, ikke har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktivet, som affattet ved direktiv 85/303 (12).

23 Domstolen bemærkede endelig, at artikel 10 i direktivet, som affattet ved direktiv 85/303, ifølge fast retspraksis afføder rettigheder, som borgerne kan gøre gældende for de nationale domstole.

24 Domstolen har med andre ord i Modelo-dommen af 29. septemberr 1999 fastslået, at de i nævnte sag opkrævede notargebyrer i overensstemmelse med national ret var omfattet af direktivets anvendelsesområde, at de var forbudt i henhold til artikel 10, og at denne art modydelse/afgiftspålæggelse, hvis beløb steg direkte og ubegrænset proportionalt med den tegnede selskabskapital, ikke havde karakter af vederlag. Jeg mener, at de tre første spørgsmål i den foreliggende sag skal besvares på samme måde.

B - Det fjerde, femte og sjette spørgsmål

25 De tre sidste spørgsmål, som skal besvares samlet, behandles af metodiske årsager under ét; den nationale ret spørger med disse spørgsmål i det væsentlige, om de anfægtede gebyrer har karakter af vederlag. Retten spørger konkret, hvorvidt beløbet afhænger af omkostninger ved den erlagte ydelse, og hvad disse omkostninger omfatter. Retten ønsker med andre ord oplyst, om gebyrerne skal beregnes på grundlag af omkostningerne ved selve den erlagte tjenesteydelse, eller om de kan fastsættes således, at de dækker alle eller en del af udgifterne hos den tjenestegren, der varetager oprettelsen af disse dokumenter.

26 De elementer, der er nødvendige for at besvare den nationale rets tre sidste spørgsmål kan udledes af dommen i sagen Ponente Carni og Cispadana Costruzioni (forenede sager C-71/91 og C-178/91) (13) og i sagen Fantask m.fl. (14).

27 Domstolen har imidlertid allerede fastslået (15), at »sondringen mellem afgifter, der i henhold til direktivets artikel 10 ikke må opkræves, og afgifter, der har karakter af vederlag, forudsætter, at sidstnævnte afgifter kun omfatter beløb, der opkræves ved registreringen, og hvis størrelse beregnes på grundlag af omkostningerne ved den erlagte tjenesteydelse [...]. Et beløb, hvis størrelse er ganske uden sammenhæng med omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse, eller som ikke beregnes på grundlag af omkostningerne ved den disposition, den er modydelse for, men på grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den forvaltningsgren, der forestår dispositionen, må antages at være en afgift, som alene falder ind under forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10«.

28 Domstolen har konkluderet (16), at »en afgift, der opkræves i forbindelse med registrering af stiftelse af og kapitalforhøjelse i aktieselskaber eller anpartsselskaber, ikke kan have karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er benyttet i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), hvis afgiftsbeløbet beregnes på en sådan måde, at det dækker udgiftstyper ... [uden] sammenhæng med de registreringer, de omtvistede afgifter skal være modydelse for«.

29 Domstolen har endvidere fastslået (17), at en medlemsstat har adgang til kun at opkræve afgift af mere betydelige dispositioner og til heri at indregne omkostningerne ved mindre omfattende opgaver, der udføres vederlagsfrit. Årsagerne til, at dette er muligt, er analyseret af generaladvokat Jacobs i punkt 37 og 45 i forslaget til afgørelse i sagen Fantask m.fl. Han har i punkt 37 understreget: »På den anden side er det klart, at de tjenesteydelser, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen præsterer over for individuelle selskaber, omfatter en lang række opgaver, der ikke er belagt med en bestemt afgift. Det er oplyst, at styrelsen kun opkræver afgift af førstegangsregistreringer og af registrering af kapitalforhøjelser. ... har en registreringsmyndighed ansvaret for, at en lang række andre registrerings- og offentlighedskrav opfyldes. ... har en medlemsstat efter min opfattelse adgang til kun at opkræve afgift af mere betydelige dispositioner og til at indregne omkostningerne ved udførelse af mindre omfattende opgaver i forbindelse med førelsen af registret i de afgifter, der opkræves for sådanne dispositioner«. I punkt 45 foreslår samme generaladvokat med henblik på en forenkling af forvaltningen, at registreringsmyndigheden bør kunne begrænse gebyropkrævningen til mere betydelige dispositioner og indregne omkostningerne ved forholdsvis mindre omfattende ydelser (f.eks. registrering af ændret hjemsted eller ændringer i bestyrelsens sammensætning) i de gebyrer, der faktisk opkræves. Han har på den anden side understreget, at den modsatte situation ville kræve, at registreringsmynidgheden opkrævede individuelle gebyrer for hver enkelt tjenesteydelse, den udførte, uanset af hvor ringe omfang. Domstolen har i dommen fulgt generaladvokaten og taget de opkrævede gebyrers udlignende karakter i betragtning.

30 I denne sag ville den omstændighed, at denne funktion (udligning) tages i betragtning ved notargebyrer på grund af den særlige ordning, der gælder for notarer i den portugisiske retsorden, betyde, at denne medlemsstat kan opkræve notargebyrer, der er højere for de betydeligste registreringer og heri indregne omkostningerne ved mindre omfattende opgaver, der således kan udføres vederlagsfrit. Borgerne opnår herved en videre adgang til notarydelser uden sondring for så vidt angår deres provenu.

31 Domstolen har videre fastslået (18), at »en medlemsstat ved beregningen af størrelsen af afgifter, der har karakter af vederlag, har ret til at tage hensyn ikke alene til de drifts- og lønomkostninger, som direkte har sammenhæng med udførelsen af de registreringer, afgifterne er modydelse for, men ... også til den del af generalomkostningerne for den pågældende myndighed, som kan henføres til registreringerne. Kun i dette omfang kan de udgifter, den forelæggende ret har opregnet ... indgå i beregningsgrundlaget for afgifterne«.

32 Generaladvokaten har i sit forslag til afgørelse i sagen Fantask m.fl., punkt 43, nærmere præciseret, hvorledes administrationens omkostninger skal beregnes. Han har vurderet, at det vil være mest hensigtsmæssigt »at foretage beregningen af de omkostninger, der kan tages i betragtning, på grundlag af de almindelige principper om omkostningsregnskab eller driftsregnskab ('management accounting'). Gebyrerne må med andre ord afspejle de direkte omkostninger og generalomkostninger for myndigheden, som kan henføres til de pågældende tjenesteydelser. Disse omkostninger kan således - ud over de direkte driftsomkostninger, lønudgifter og socialsikringsomkostninger for de ansatte, der udfører tjenesteydelserne - omfatte en forholdsmæssig del af myndighedens generalomkostninger, herunder til lys og varme, personaleadministration, edb og udviklingsomkostninger, leje af kontorer eller afskrivning, afskrivning af andet inventar eller udstyr, f.eks. møbler og kontorudstyr mv. Den andel af sådanne udgifter, der kan henføres til registreringsydelserne, bør, når det er muligt, fastlægges ved, at der foretages en umiddelbar fordeling, f.eks. ved at fastlægge den leje, der skal betales for kontorer, som specifikt anvendes til at præstere ydelserne. Vedrører omkostningerne både registreringsydelserne og andre opgaver, f.eks. lovforberedelse, vil det være nødvendigt at foretage en forholdsmæssig fordeling på grundlag af egnede kriterier, såsom det antal ansatte, der benyttes til at udføre de forskellige opgavetyper, det kontorareal, som benyttes, den edb-tid, der bruges osv«.

33 I denne sag er det min opfattelse, at disse omkostninger omfatter modydelsen til notarerne og deres fuldmægtige, og der kan i denne forbindelse tages hensyn til den tid, de anvender på at gennemføre hver disposition (for eksempel registrering af en udvidelse af selskabskapitalen), udgifter til deres erhvervsmæssige uddannelse og kontorets driftsomkostninger. For at fastsætte omkostningerne ved tjenesteydelsen kan der ligeledes tages hensyn til notarernes udgifter til personlig ansvarsforsikring for de dokumenter, de udarbejder, og mere generelt omkostninger ved etablering og opretholdelse af tjenesten (19).

34 Domstolen har imidlertid understreget (20), at størrelsen af en afgift, der har karakter af vederlag, ikke nødvendigvis skal afhænge af de udgifter, forvaltningsgrenen rent faktisk har afholdt i forbindelse med hver enkelt registrering, og en medlemsstat har ret til på forhånd og ud fra de anslåede gennemsnitlige omkostninger ved registreringen at fastsætte standardiserede afgiftsbeløb for udførelse af registreringsformaliteterne i forbindelse med kapitalselskaber.

35 Efter min opfattelse tilkommer det den nationale ret, på grundlag af det ovenfor anførte, at tage stilling til, i hvilket omfang de omtvistede afgifter har karakter af vederlag, og i givet fald på dette grundlag at træffe bestemmelse om eventuelle tilbagebetalinger (21). Disse beløb kan naturligvis ligeledes dække de omkostninger, der er forbundet med mindre omfattende opgaver, der udføres vederlagsfrit. Som Domstolen i øvrigt har understreget (22), har medlemsstaten ret til at fastsætte faste afgiftsbeløb og at fastsætte afgiftsbeløbene for et ubestemt tidsrum, når den med bestemte intervaller sikrer sig, at beløbene fortsat ikke overstiger de gennemsnitlige omkostninger ved de pågældende dispositioner.

36 Det fjerde, femte og sjette spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), skal fortolkes således, at de notargebyrer, der opkræves ved udvidelse af kapitalen eller ændringer i vedtægterne for kapitalselskaber, for at have karakter af vederlag, skal beregnes på grundlag af omkostningerne ved selve dispositionen, idet disse beløb dog ligeledes kan dække omkostningerne ved mindre omfattende opgaver, der i givet fald udføres vederlagsfrit. En medlemsstat skal ved beregningen af disse beløb tage hensyn til de samlede omkostninger, der er forbundet med registreringen, herunder den del af de generelle udgifter, der kan tilskrives dispositionerne. Medlemsstaten har ret til at fastsætte faste afgiftsbeløb og at fastsætte afgiftsbeløbene for et ubestemt tidsrum, når den med bestemte intervaller sikrer sig, at beløbene fortsat ikke overstiger de gennemsnitlige omkostninger ved de pågældende dispositioner.

Forslag til afgørelse

37 Jeg skal derfor foreslå, at de af Supremo Tribunal Administrativo, afdelingen for afgiftssager, stillede spørgsmål besvares således:

»1) Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som affattet ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, skal fortolkes således, at gebyrer, der opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en af direktivet omfattet disposition attesteres, inden for rammerne af en ordning, der er kendetegnet ved, at notarerne er statstjenestemænd, og ved, at gebyrerne til dels overføres til staten for at finansiere dennes opgaver, udgør skatter eller afgifter i direktivets forstand.

2) Gebyrer for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets navn og hjemsted attesteres, er i princippet forbudt i medfør af direktivets artikel 10, litra c), når de udgør skatter eller afgifter i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303.

3) En afgift, der som de i hovedsagen omhandlede gebyrer opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets navn og hjemsted attesteres, og hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede kapital, har ikke karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303.

4) Artikel 10 i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303, afføder rettigheder, som borgerne kan gøre gældende for de nationale domstole.

5) Direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), skal fortolkes således, at de notargebyrer, der opkræves ved udvidelse af kapitalen eller ændringer i vedtægterne for kapitalselskaber, for at have karakter af vederlag, skal beregnes på grundlag af omkostningerne ved selve dispositionen, idet disse beløb dog ligeledes kan dække omkostningerne ved mindre omfattende opgaver, der i givet fald udføres vederlagsfrit. En medlemsstat skal ved beregningen af disse beløb tage hensyn til de samlede omkostninger, der er forbundet med registreringen, herunder den del af de generelle udgifter, der kan tilskrives dispositionerne. Medlemsstaten har ret til at fastsætte faste afgiftsbeløb og at fastsætte afgiftsbeløbene for et ubestemt tidsrum, når den med bestemte intervaller sikrer sig, at beløbene fortsat ikke overstiger de gennemsnitlige omkostninger ved de pågældende dispositioner.«

(1) - EFT 1969 II, s. 405.

(2) - Sml. I, s. 6427.

(3) - Jf. første betragtning til direktivet.

(4) - Direktiv af 10.6.1985 om ændring af direktiv 69/335 (EFT L 156, s. 23).

(5) - Direktivets artikel 5 og 6 vedrører afgiftsgrundlaget.

(6) - Direktivets artikel 4, stk. 3, bestemmer: »Som stiftelse i henseende til stk. 1, litra a), anses ikke enhver ændring i et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller vedtægter og især ikke: a) et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter; b) forlæggelse fra en medlemsstat til en anden af sædet for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, når det pågældende selskab, personsammenslutningen eller den juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift anses for kapitalselskab i begge stater; c) ændring af et kapitalselskabs formål; d) forlængelse af et kapitalselskabs beståen.«

(7) - Det skal bemærkes, at direktivets artikel 7 oprindeligt fastsatte satser for kapitaltilførselsafgifter, inden for hvilke medlemsstaterne frit kunne fastsætte de satser, der skulle gælde på deres område, og fastsatte, obligatoriske eller fakultative, nedsatte satser alt efter dispositionens art. Direktivets artikel 7, stk. 1, litra a), bestemte oprindeligt mere præcist for kapitaltilførsler som de ovenfor nævnte, at kapitaltilførselsafgiftens sats skulle være mellem 1 og 2%. Denne sats blev nedsat til 1% pr. 1.1.1976 ved artikel 1, stk. 2, i Rådets direktiv 73/80/EØF af 9.4.1973 (EFT L 103, s. 15).

(8) - Jf. herved dom af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, præmis 9, af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827, præmis 21, og Modelo-dommen, præmis 8, jf. ovenfor fodnote 2.

(9) - I henhold til artikel 27 nedsættes gebyrerne i artikel 5 til det halve bl.a. [c)] ved dokumenter om forlængelse eller fortsættelse af selskabet eller delvise ændringer af selskabsvedtægten.

(10) - Ifølge selskabet Modelo drejede det sig om en udvidelse af selskabskapitalen sammen med andre ændringer af selskabsvedtægterne.

(11) - Jf. ovenfor fodnote 2.

(12) - Jf. ligeledes dom af 2.12.1997, sag C-188/95, Fantask m.fl., Sml. I, s. 6783, præmis 31.

(13) - Dom af 20.4.1993 (Sml. I, s. 1915, navnlig præmis 41 og 42). Sagen vedrørte overensstemmelsen mellem visse italienske lovbestemmelser, der pålagde afgifter (afgifter til statskassen) på registrering af selskaber i selskabsregistret, og direktivet. Der blev i sagen bl.a. spurgt, om afgifterne kunne anses for vederlag, og hvilken forbindelse der skulle være mellem afgiftsbeløbet, der havde karakter af vederlag, og omkostningerne ved den erlagte tjenesteydelse.

(14) - Dommen er nævnt ovenfor i fodnote 12. Denne sag drejede sig navnlig om at afgøre, i hvilket omfang gebyrer, der var opkrævet for registrering af nye aktie- og anpartsselskaber og registrering af udvidelsen af kapitalen i disse selskaber, havde karakter af vederlag i direktivets artikel 12, stk. 1, litra a)'s forstand, samt hvorledes disse afgifter skulle beregnes.

(15) - Dommen i sagerne Ponente Carni og Cispadana Costruzioni (præmis 41 og 42) og i sagen Fantask m.fl., præmis 27.

(16) - Dommen i sagen Fantask m.fl., præmis 28.

(17) - Dommen i sagen Fantask m.fl., præmis 28.

(18) - Dommen i sagen Fantask m.fl., præmis 30.

(19) - Det skal bemærkes, at den portugisiske regering i Modelo-sagen som svar på et skriftligt spørgsmål fra Domstolen analyserede den ordning, der i portugisisk ret gælder for notarer, og den understregede bl.a., at selv om de portugisiske notarer udfører offentlig tjeneste og er statstjenestemænd, der har samme rettigheder og pligter som andre tjenestemænd, er de ligeledes personligt ansvarlige for de dokumenter, der udarbejder, og kan blive erstatningsansvarlige over for personer, der herved lider skader. Den portugisiske regering tilføjede, at forskellen mellem de opkrævede gebyrer og vederlaget til notaren og hans ansatte blev overført til et organ ved navn Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (fond for registerførere, notarer og retsembedsmænd). Dette organ er på grundlag af disse betalinger ansvarlig for betalingen af følgende udgifter: a) løn til notarer og andre tjenestemænd; b) alle omkostninger til notarernes erhvervsmæssige uddannelse; c) erhvervelse af inventar; d) erhvervelse af lokaler til indsættelse af en notar, istandsættelse og betaling af leje. Gebyrerne er med andre ord bestemt til betaling af løn til notarerne og deres fuldmægtige samt dækning af deres etablerings- og vedligeholdelsesudgifter.

(20) - Dommen i sagen Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, præmis 43, og i sagen Fantask m.fl., præmis 32.

(21) - Dommen i sagen Fantask m.fl., præmis 33.

(22) - Dommen i sagen Fantask m.fl., præmis 32 og 34.