Forslag til afgørelse fra generaladvokat Mischo fremsat den 26. januar 1988. - KOMMISSIONEN FOR DE EUROPAEISKE FAELLESSKABER MOD KONGERIGET BELGIEN. - OPHAEVELSE AF RET TIL FRADRAG I EJENDOMSSKAT FOR SAA VIDT ANGAAR TJENESTEMAEND VED FAELLESSKABERNE. - SAG 260/86.



Samling af Afgørelser 1988 side 00955



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hoeje Domstol .

1 . Sag 260/86 er en traktatbrudssag, som er anlagt af Kommissionen mod Kongeriget Belgien . Sagen drejer sig om nogle bestemmelser om opkraevning af en belgisk skat, som benaevnes "précompte immobilier" ( en forskudsskat af indkomst af fast ejendom ).

2 . Forskudsskatten beregnes paa grundlag af den indkomst ( revenu cadastral ), som den paagaeldende faste ejendom antages at afkaste . Den skattepligtige er i denne forbindelse ejendommens ejer .

3 . I nogle tilfaelde kan der indroemmes nedslag i forskudsskatten, men dette afhaenger af forhold, som goer sig gaeldende for beboeren af den faste ejendom, f.eks . at denne er krigsinvalid, handicappet eller familieforsoerger med mindst to boern .

4 . I henhold til den belgiske indkomstskattelovs artikel 162, stk . 6, der blev indsat i loven i 1981, indroemmes der ikke laengere nedslag i forskudsskatten, naar boligen bebos "af en lejer, som enten selv eller paa grund af sin aegtefaelles forhold er fritaget for personbeskatning i medfoer af internationale overenskomster ".

5 . Kommissionen goer gaeldende, at Kongeriget Belgien ved at indfoere denne bestemmelse har tilsidesat de forpligtelser, der paahviler det i henhold til artikel 7 i EOEF-Traktaten samt artikel 13, stk . 2, og artikel 14 i Protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers Privilegier og Immuniteter ( herefter benaevnt "protokollen ").

6 . Kongeriget Belgien har ikke nedlagt egentlige paastande, men har kun anfoert, at der den 4 . maj 1987 er fremsat et lovforslag i det belgiske parlament, og at hensigten med lovforslaget er at bringe traktatbruddet til ophoer . I bemaerkningerne til lovforslaget hedder det ( s . 17 ):

" Artikel 162, stk . 6, i lov om indkomstskat ... er i strid med artikel 7 i Traktaten om Oprettelse af Det Europaeiske OEkonomiske Faellesskab, med artikel 13, stk . 2, og artikel 14 i Protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers Privilegier og Immuniteter og med artikel 7, stk . 2, og artikel 9 i Raadets forordning ( EOEF ) nr . 1612/68 af 15 . oktober 1968 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet . Da der i skattelovgivningen ikke maa findes bestemmelser, som indebaerer en forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, gaar denne artikel ud paa, at den paagaeldende bestemmelse fuldstaendig ophaeves ."

7 . Den belgiske regering har saaledes erkendt de forhold, Kommissionen laegger den til last, men det naevnte lovforslag er dog endnu ikke vedtaget af det belgiske parlament .

8 . Paa baggrund af, at sagsoegeren og sagsoegte har samme opfattelse af sagens realitet, kunne det vaere fristende at standse her og simpelthen foreslaa, at Domstolen statuerer, at der er begaaet et traktatbrud .

9 . Foer jeg fremsaetter mit forslag, som gaar i denne retning, anser jeg det dog for noedvendigt at tage forbehold med hensyn til nogle af Kommissionens klagepunkter .

I - Paastanden om, at EOEF-Traktatens artikel 7 er tilsidesat

10 . Den foerste af de bestemmelser i EF-retten, som Kommissionen haevder er tilsidesat, er EOEF-Traktatens artikel 7, hvorefter al forskelsbehandling, der udoeves paa grundlag af nationalitet, er forbudt .

11 . Under den mundtlige forhandling for Domstolen har Kommissionen imidlertid erkendt, at heller ikke EF-tjenestemaend, som er belgiske statsborgere, faar nedslag i forskudsskatten af indkomst af fast ejendom . Det afgoerende kriterium i den anfaegtede belgiske bestemmelse er saaledes ikke de paagaeldendes personers nationalitet, men den omstaendighed, at de er EF-tjenestemaend .

12 . Herefter kan det efter min opfattelse ikke antages, at artikel 7 er tilsidesat, og i oevrigt heller ikke, at der foreligger en tilsidesaettelse af Raadets forordning nr . 1612/68 af 15 . oktober 1968 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet ( EFT 1968 II, s . 467 ). Af forordningen fremgaar det, at arbejdstagere, der er statsborgere i en anden medlemsstat, skal nyde samme sociale og skattemaessige fordele som indenlandske arbejdstagere ( artikel 7, stk . 2 ), og at de skal have samme rettigheder og fordele som indenlandske arbejdstagere med hensyn til bolig ( artikel 9, stk . 1 ). Disse forordningsbestemmelser maa antages alene at vaere en praecisering af virkningerne af artikel 7 paa et bestemt retsomraade .

13 . Derimod kan man rejse det spoergsmaal, om der i denne sammenhaeng kan stoettes ret paa Domstolens dom i Forcheri-sagen, 152/82 ( 1 ). Dommens resultat kan i hvert fald ikke uden videre overfoeres paa det her foreliggende sagsforhold, idet dommen angik et typisk tilfaelde af forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, nemlig at belgiske EF-tjenestemaend havde samme fordele som andre belgiske statsborgere, mens kun EF-tjenestemaend af anden nationalitet blev udsat for forskelsbehandling . Dommen er imidlertid af betydning, fordi den ( i praemis 19 ) indeholder foelgende passus :

" Selv om (( EF' s tjenestemaend )) i medfoer af artikel 13, stk . 2, i Protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers Privilegier og Immuniteter fritages for national beskatning af loen, vederlag og honorarer, som de modtager fra Faellesskaberne, betaler de til gengaeld i medfoer af artikel 13, stk . 1, skat til Faellesskaberne af deres loen, vederlag og honorarer . Modtagerlandet har som medlem af Faellesskaberne indirekte fordel heraf . Den omstaendighed, at en tjenestemand ikke af sin loen betaler skat til statskassen, udgoer derfor ikke en gyldig begrundelse for at behandle tjenestemanden og hans familie anderledes end vandrende arbejdstagere, hvis indtaegter beskattes i bopaelslandet ( praemis 19 )" .

14 . EF-tjenestemaend skal saaledes behandles paa samme maade som andre vandrende arbejdstagere, der har bopael i samme land . De vandrende arbejdstagere skal paa deres side ligestilles med indenlandske arbejdstagere for saa vidt angaar sociale fordele .

15 . EF-tjenestemaend, der er statsborgere i det land, hvor de goer tjeneste, maa for deres vedkommende ikke udsaettes for forskelsbehandling i forhold til EF-tjenestemaend af anden nationalitet, idet bestemmelserne i vedtaegten for tjenestemaend i Faellesskaberne ellers ikke som tilsigtet ville gaelde uden forskel for alle, der er omfattet af disse bestemmelser . Vedtaegten er udstedt i form af en raadsforordning, nr . 259/68 af 29 . februar 1968 . Den har saaledes alle de kendetegn, der er anfoert i Traktatens artikel 189, stk . 2, herunder navnlig at den er bindende i alle enkeltheder og gaelder umiddelbart i hver medlemsstat ( jfr . dom af 20 . oktober 1981, Kommissionen mod Belgien, sag 137/80, Sml . s . 2393, 2406, saerlig praemis 7 ).

16 . Paa baggrund af denne argumentation kan det saaledes allerede fastslaas, at den fritagelse for national beskatning, der gaelder for EF-tjenestemaend - uanset deres nationalitet - ikke kan benyttes som begrundelse for ikke at indroemme EF-tjenestemaend visse rettigheder, der tilkommer andre, som bor i samme medlemsstat . Argumentationen er imidlertid behaeftet med den ulempe, at der goeres en "omvej" over princippet om forbud mod forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, jfr . EOEF-Traktatens artikel 7, og at dette princip sammenholdes med princippet om ligebehandling af alle EF-tjenestemaend, mens nationaliteten overhovedet ikke omtales i den anfaegtede lovbestemmelse . Man kan imidlertid - som jeg vil omtale det i det foelgende - naa til samme resultat ad en mere direkte vej ved hjaelp af protokollens artikel 13, stk . 2 .

II - Paastanden om, at protokollens artikel 13, stk . 2, er tilsidesat

17 . I protokollens artikel 13, stk . 2, bestemmes det, at tjenestemaendene og de oevrige ansatte "fritages for national beskatning af loen, vederlag og honorarer, som de modtager fra Faellesskaberne ."

18 . I den begrundede udtalelse og i staevningen har Kommissionen gjort gaeldende, at denne bestemmelse er overtraadt . I svarene paa de spoergsmaal, Domstolen har stillet Kommissionen, anfoerer den imidlertid ( s . 5, punkt 3, afsnit 2 ), at den ikke tager sit udgangspunkt i, at naegtelsen af nedslaget i forskudsskatten af indkomst af fast ejendom, naar lejerne er tjenestemaend eller oevrige ansatte ved Faellesskaberne, skulle udgoere en direkte beskatning af disses loen fra Faellesskaberne, og at der af denne grund skulle foreligge en overtraedelse af protokollens artikel 13, stk . 2 .

19 . Dette synspunkt kan kun tiltraedes . At der ikke gives nedslag i forskudsskatten, bevirker ganske vist, at en del af tjenestemaendenes indtaegter maa afses dertil, men der er ikke tale om en "national beskatning af loen, vederlag og honorarer ... fra Faellesskaberne", idet beskatningsgrundlaget for forskudsskatten er den beregnede indkomst af den faste ejendom .

20 . Det staar dog fast, at den EF-tjenestemand, der lejer sin bolig, i medfoer af artikel 162, stk . 6, i den belgiske lov om indkomstskat udelukkes fra at faa et nedslag i forskudsskatten, alene fordi han er "fritaget for skat paa fysiske personer ". Det er saaledes denne fritagelse, der er det retlige grundlag for, at der ikke indroemmes nedslag i forskudsskatten af indkomst af fast ejendom .

21 . I Domstolens dom af 16 . december 1960 i sagen Humblet mod den belgiske stat ( sag 6/60, Sml . 1954-1964, s . 207 ) udtales det imidlertid om artikel 11 b i Protokollen vedroerende EKSF' s Privilegier og Immuniteter :

" Udtrykket 'er fritaget for enhver beskatning ( 2 ) af deres loen' indebaerer klart og utvetydigt, at enhver beskatning, som direkte eller indirekte baseres paa den skattefritagne loen, er udelukket;

heroverfor kan det ikke goeres gaeldende, at der med stoette i ordene 'af ... loen' skulle kunne drages den modsaetningsslutning, at artikel 11 ikke forbyder en beskatning af andre indkomster med en hoejere skattesats, fordi den paagaeldende loen inddrages i beregningen;

en saadan beskatning ville vaere i strid med skattefritagelsen i medfoer af artikel 11, idet den af Faellesskabet udbetalte loen, der er fritaget for enhver beskatning, ogsaa i saa fald ville vaere det retlige grundlag for beskatningen ".

I dommens konklusion hedder det, at EKSF-protokollen "forbyder medlemsstaterne at paalaegge en tjenestemand ved Faellesskabet nogen form for skat, som helt eller delvis er baseret paa den loen, der af Faellesskabet er udbetalt til denne tjenestemand ".

22 . I den her foreliggende sag er situationen ikke helt den samme, idet den loen, der udbetales af Faellesskaberne, ikke som i Humblet-sagen inddrages i beregningen som grundlag for at anvende en hoejere skattesats for tjenestemandens oevrige indtaegter . I den foreliggende sag beror beskatningen ( dvs . opkraevningen af forskellen mellem forskudsskatten til nedsat sats og forskudsskatten til den normale sats ) ikke paa loennens stoerrelse, men udelukkende paa det forhold, at loennen er fritaget for national beskatning .

23 . Dommen i Humblet-sagen er imidlertid relevant for den foreliggende sag, fordi den i det vaesentlige bekraefter, at den loen, som udbetales af Faellesskaberne, ikke paa nogen maade maa tages i betragtning af medlemsstaternes skattemyndigheder .

24 . Naar alt kommer til alt maa det saaledes fastslaas, at artikel 162, stk . 6, i den belgiske lov om indkomstskat ikke er forenelig med protokollens artikel 13, stk . 2, idet den belgiske bestemmelse indebaerer, at en del af den tilsigtede virkning af bestemmelsen i protokollen gaar tabt .

III - Protokollens artikel 14

25 . I protokollens artikel 14 bestemmes det - gengivet i hovedtraek - at Faellesskabernes tjenestemaend med hensyn til beskatning af indkomst og formue og med hensyn til arveafgift anses for at have bevaret deres skattemaessige hjemsted i deres hjemland .

26 . I denne forbindelse er det slaaende, at Kommissionen kun kritiserer det forhold, at tjenestemaendene ikke kan goere krav paa at faa fordel af eventuelle nedslag i forskudsskatten af indkomst af fast ejendom, og at Kommissionen dermed forudsaetningsvis erkender, at de vil kunne vaere saaledes stillet, at de skal svare en saadan skat ( hvis de ejer fast ejendom ), eller at skatten indirekte skal betales af dem ( hvis de er lejere ). Herefter maa det antages, at den omhandlede forskudsskat efter Kommissionens opfattelse ikke falder ind under en af de kategorier af skatter, som naevnes i artikel 14 . Hvis det forholder sig saaledes, ses det imidlertid ikke, hvorfor reglen om, at der ikke kan gives nedslag, skulle vaere i strid med artikel 14 .

27 . Det foelger af de fremsatte bemaerkninger, at det boer statueres, at Kongeriget Belgien har tilsidesat artikel 13, stk . 2, i protokollen om EF' s privilegier og immuniteter .

28 . Herefter opstaar det spoergsmaal, om Belgien - som paastaaet af Kommissionen - har gjort sig skyldig i et saerskilt traktatbrud ved ikke at have givet mulighed for, at de paagaeldende tjenestemaend kan faa godtgjort de beloeb, de har betalt .

29 . Dette er sikkert ikke tilfaeldet, idet den belgiske regering - fra det tidspunkt Domstolen statuerer, at der foreligger et traktatbrud som omtalt ovenfor - vil vaere forpligtet til, jfr . Traktatens artikel 171, at traeffe de foranstaltninger, der er noedvendige til at opfylde Domstolens dom .

30 . Det kan dog allerede nu konstateres, at det foelger af det lovforslag, der er fremsat i deputeretkammeret, at den belgiske regering har til hensigt at indfoere en saadan godtgoerelse . Under alle omstaendigheder kan det ikke paa nuvaerende tidspunkt fastslaas, at der skulle vaere begaaet et traktatbrud i denne henseende .

Sammenfatning

31 . Sammenfattende skal jeg forelsaa, at det statueres, at Kongeriget Belgien har undladt at opfylde de forpligtelser, der paahviler det i medfoer af artikel 13, stk . 2 i Protokollen vedroerende De Europaeiske Faellesskabers Privilegier og Immuniteter, ved at indfoere og anvende artikel 162, stk . 6, i lov om indkomstskat, hvorefter visse nedslag i forskudsskatten af indkomst af fast ejendom ikke gives, naar boligen bebos af en lejer, som enten selv eller paa grund af sin aegtefaelles forhold er fritaget for skat paa fysiske personer i henhold til internationale overenskomster .

32 . Selv om der efter min opfattelse ikke paa alle punkter boer gives dom i overensstemmelse med Kommissionens paastande, maa Kommissionen dog i det vaesentlige gives medhold i sit soegsmaal . Belgien har i oevrigt ikke bestridt Kommissionens paastande, og det maa derfor vaere berettiget at paalaegge den sagsoegte medlemsstat at betale sagens omkostninger .

( 1 ) Dom af 13 . juli 1983, Forcheri mod Belgien, 152/82, Sml . s . 2323, praemis 19 .

( 2 ) Paa davaerende tidspunkt var beskatningen til fordel for Faellesskaberne endnu ikke indfoert .