DOMSTOLENS DOM (FOERSTE AFDELING) AF 13. DECEMBER 1991. - MUWI BOUWGROEP BV MOD STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: HOGE RAAD - NEDERLANDENE. - KAPITALTILFOERSEL - KAPITALTILFOERSELSAFGIFT - INDSKUD I ET SELSKAB AF EN STOERRE BEHOLDNING AF KAPITALANDELE I ET ANDET SELSKAB. - SAG C-164/90.



Samling af Afgørelser 1991 side I-06049



Sammendrag

Dommens præmisser

Afgørelse om sagsomkostninger

Afgørelse



Nøgleord

++++

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - kapitaltilfoerselsafgift - kapitaltilfoerselsafgift for kapitalselskaber - obligatorisk nedsaettelse af afgiftssatsen i tilfaelde, hvor et selskab indskyder en del af sin virksomhed - indskud af en beholdning af kapitalandele, som besiddes i et andet selskab - udgoer ikke et indskud af en del af selskabets virksomhed

[Raadets direktiv 69/335, som aendret ved direktiverne 73/79 og 73/80, art. 7, stk. 1, litra b) og litra b)a]

Sammendrag

Artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved direktiverne 73/79 og 73/80 - hvorefter medlemsstaterne skal nedsaette satsen for kapitaltilfoerselsafgiften i tilfaelde, hvor et selskab indskyder en del af sin virksomhed i et andet selskab - skal fortolkes saaledes, at et indskud af en beholdning af kapitalandele, som et selskab besidder i et andet selskab, ikke udgoer et saadant indskud af en del af en virksomhed, selv hvis beholdningen repraesenterer 100% af sidstnaevnte selskabs kapital. Dispositioner, hvorved der sker et indskud af kapitalandele, er nemlig reguleret i den specielle bestemmelse i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b)a, hvorefter medlemsstaterne udelukkende indroemmes en adgang til at nedsaette afgiftssatsen.

Dommens præmisser

1 Ved dom af 23. maj 1990, indgaaet til Domstolen den 31. maj 1990, har Nederlandenes Hoge Raad i medfoer af EOEF-Traktatens artikel 177 forelagt to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 7, stk. 1, litra b), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405, herefter benaevnt "direktivet"), som aendret ved Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9. april 1973 (EFT L 103, s. 13), Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9. april 1973 (EFT L 103, s. 15) samt Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7. november 1974 (EFT L 303, s. 9).

2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag, som Muwi Bouwgroep BV (herefter benaevnt "Muwi Bouwgroep") har anlagt mod Staatssecretaris van Financiën vedroerende afgiftstilsvaret af den disposition, hvorved selskabskapitalen blev tilvejebragt.

3 Det fremgaar af forelaeggelsesdommen, at byggeselskabet Van der Vorm Beheer BV (herefter benaevnt "Van der Vorm") havde indgaaet aftale med et andet selskab, Nederhorst Beheer BV (herefter benaevnt "Nederhorst") om, at Van der Vorm skulle overtage Nederhorst' s datterselskaber eller lade dem overtage af selskaber, som Van der Vorm oprettede.

4 Med henblik paa gennemfoerelsen af aftalen oprettede Van der Vorm fire selskaber: Bouw- en Aannemingsbedrijf Nedu BV (herefter benaevnt "Nedu"), Architectenbureau Multi ontwerp BV (herefter benaevnt "Multi ontwerp"), Muijs' & De Winter' s Bouw- en Aannemingsbedrijf BV (herefter benaevnt "Muwi Rotterdam") og Muijs' & De Winter' s Betonbouw BV (herefter benaevnt "Muwi Geleen"). Anpartskapitalen i disse selskaber udgjorde henholdsvis 50 000 HFL, 100 000 HFL, 3 200 000 HFL og 6 500 000 HFL.

5 Kapitalen i de tre foerste selskaber - Nedu, Multi ontwerp og Muwi Rotterdam - blev fuldt indbetalt i form af kontantindskud. Ved stiftelsen af det fjerde selskab - Muwi Geleen - foretog Van der Vorm kapitalindskuddet ved overfoersel af alle de anparter, Van der Vorm ejede i Nedu, samt ved kontant indbetaling af restbeloebet. Den afgift, der skulle svares af kapitaltilfoerslen til disse selskaber, blev betalt.

6 Med henblik paa at lade de virksomheder, der skulle erhverves, indgaa i en saerskilt organisatorisk enhed oprettede moderselskabet Van der Vorm desuden et "mellemholdingselskab", Muwi Bouwgroep, som er sagsoegeren i hovedsagen. Den tegnede kapital i dette selskab, som udgjorde 10 000 000 HFL, blev fuldt indbetalt den 30. oktober 1979 ved indskud af alle de anparter, moderselskabet Van der Vorm ejede i de tre datterselskaber, Multi ontwerp, Muwi Geleen og Muwi Rotterdam. Disse anparter repraesenterede en vaerdi af 9 800 000 HFL, og restbeloebet, 200 000 HFL, blev indbetalt i kontanter.

7 De nederlandske afgiftsmyndigheder opkraevede kapitaltilfoerselsafgift med 88 867,01 HFL af den disposition, hvorved Muvi Bouwgroep' s kapital blev tilvejebragt. Afgiftsmyndighederne naaede frem til dette beloeb paa grundlag af artikel 12, stk. 1, litra a), i Uitvoeringsbesluit van de Wet belastingen op rechtsverkeer (nederlandsk bekendtgoerelse, der indeholder gennemfoerelsesbestemmelser til den nederlandske lov om afgift paa forskellige transaktioner vedroerende fast ejendom, om forsikringsafgift, kapitaltilfoerselsafgift og boersomsaetningsafgift). De fandt herved at maatte anvende den anden af de i lovens artikel 35, stk. 4, angivne beregningsmetoder og lagde den i lovens artikel 36 anfoerte afgiftssats til grund.

8 Den nederlandske lovs artikel 35, stk. 4, indeholder foelgende bestemmelse:

"I tilfaelde af fusion eller intern reorganisation beregnes der, paa vilkaar som fastsaettes ved bekendtgoerelse, afgift af den paalydende vaerdi af de kapitalandele, der tilkendes i den erhvervende juridiske person, med fradrag af den paalydende vaerdi af de indskudte kapitalandele i den erhvervede juridiske person, eller - hvis der indskydes andre vaerdier end saadanne kapitalandele - en til disse vaerdier svarende del af den paalydende vaerdi af kapitalandelene i den indskydende juridiske person."

9 Den nederlandske bekendtgoerelse bestemmer i artikel 12, stk. 1:

"Den i lovens artikel 35, stk. 4, angivne afgiftsberegning skal i tilfaelde af intern reorganisation kun gaelde:

a) saafremt en juridisk person, hvis kapital er opdelt i kapitalandele, opretter en anden juridisk person, hvis kapital er opdelt i kapitalandele, og deri udelukkende indskyder hele sin virksomhed eller en selvstaendig del af sin virksomhed mod erhvervelse af alle eller naesten alle kapitalandele i den sidstnaevnte juridiske person

b) saafremt juridiske personer, der hoerer til samme koncern, udelukkende indskyder driftsmidler af samme art i en og samme juridiske person i koncernen

c) saafremt en juridisk person, hvis kapital er opdelt i kapitalandele, og som hoerer til en koncern, udelukkende indskyder hele sin virksomhed eller en selvstaendig del af sin virksomhed i en anden juridisk person i koncernen."

10 I henhold til den nederlandske lovs artikel 36 udgoer kapitaltilfoerselsafgiften 1%. Der er ikke hjemmel for en nedsat afgiftssats.

11 Muwi Bouwgroep indbragte afgiftsansaettelsen for de nederlandske domstole. For Gerechtshof aendrede de nederlandske afgiftsmyndigheder standpunkt. De gjorde nu gaeldende, at dispositionen maatte henfoeres under en anden lovbestemmelse, nemlig artikel 35, stk. 1, og at kapitaltilfoerselsafgiften derfor maatte opkraeves med 98 000 HFL.

12 I lovens artikel 35, stk. 1, bestemmes det, at afgiften beregnes af vaerdien af indskuddet - efter fradrag af de forpligtelser, den juridiske person paatager sig - eller af kapitalandelenes paalydende vaerdi, hvis denne er hoejere.

13 Efter at Gerechtshof havde givet afgiftsmyndigheden medhold, indankede Muwi Bouwgroep afgoerelsen for Hoge Raad til kassation. I forelaeggelsesdommen har Hoge Raad udtalt, at det foelger af bekendtgoerelsens artikel 12, stk. 1, litra a), at den anden af de beregningsmetoder, der angives i lovens artikel 35, stk. 4, skal anvendes. Som foelge heraf nedsatte Hoge Raad afgiftsbeloebet til 84 849,84 HFL.

14 For Hoge Raad gjorde Muwi Bouwgroep gaeldende, at dispositionen maatte henfoeres under direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), og at der derfor ikke kunne opkraeves et hoejere beloeb end 50 000 HFL i kapitaltilfoerselsafgift. Muwi Bouwgroep gjorde mere generelt gaeldende, at de nederlandske lovbestemmelser i det hele maatte antages at vaere i strid med direktivet, da afgiftssatsen og reglerne om den afgiftspligtige vaerdi adskilte sig fra, hvad der var fastsat i faellesskabsretten.

15 I direktivets artikel 7, stk. 1, litra a), som aendret, fastsaettes den normale afgiftssats til 1%. I henhold til artikel 7, stk. 1, litra b), skal medlemsstaterne imidlertid nedsaette kapitaltilfoerselsafgiften til en sats, der udgoer fra 0% til 0,5%, "naar et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue eller en eller flere dele af deres virksomhed i et eller flere kapitalselskaber, som er under stiftelse eller allerede bestaar". Nedsaettelsen er dog afhaengig af, at "der alene ydes selskabsandele for indskuddene, idet medlemsstaterne kan udstraekke nedsaettelsen til tilfaelde, i hvilke der for indskuddene ydes selskabsandele og en kontant betaling, der ikke udgoer over 10% af deres paalydende vaerdi".

16 I direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), som vedroerer afgiftsberegningen, bestemmes det, at kapitaltilfoerselsafgiften i saa fald opkraeves "af den faktiske vaerdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gaeld og de forpligtelser, der paalaegges selskabet i forbindelse med indskuddet". I henhold til direktivets artikel 5, stk. 2, kan medlemsstaterne endvidere fastsaette det beloeb, af hvilket der skal svares kapitaltilfoerselsafgift, paa grundlag af den faktiske vaerdi af de selskabsandele, der er tillagt eller tilhoerer den enkelte deltager. Dette gaelder dog ikke i tilfaelde, hvor der alene skal tilfoeres kontanter. Det afgiftspligtige beloeb kan aldrig vaere mindre end den nominelle vaerdi af de selskabsandele, som er tillagt eller tilhoerer den enkelte deltager.

17 Paa denne baggrund har Hoge Raad besluttet at udsaette sagens behandling, indtil Domstolen har besvaret foelgende praejudicielle spoergsmaal:

"1) Saafremt et kapitalselskab besidder en beholdning af kapitalandele, som repraesenterer 100% af kapitalandelene i et andet kapitalselskab, kan denne beholdning da anses for at udgoere 'en del af' holdingselskabets virksomhed, jf. artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335/EOEF af 7. juli 1969, ogsaa i tilfaelde hvor datterselskabets formue foreloebig kun bestaar af likvide midler?

2) Foelger det i bekraeftende fald af direktivet, at der i det foreliggende tilfaelde ikke maa opkraeves mere i kapitaltilfoerselsafgift end 0,5% af 10 000 000 HFL, dvs. ikke over 50 000 HFL, eller kan den afgiftspligtige alligevel afkraeves et beloeb paa 84 849,84 HFL med den begrundelse, at bestemmelserne i artikel 35, stk. 4, i Wet op belastingen van rechtsverkeer, sammenholdt med artikel 12, stk. 1, i bekendtgoerelsen om gennemfoerelsen af loven, betragtet i sin helhed er i overensstemmelse med direktivet?"

18 Vedroerende hovedsagens faktiske omstaendigheder, retsforhandlingernes forloeb og de skriftlige indlaeg for Domstolen henvises i oevrigt til retsmoederapporten. Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende i det omfang, det er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation.

Spoergsmaal 1

19 Med det foerste praejudicielle spoergsmaal oensker Hoge Raad klarlagt, om et indskud af en beholdning af kapitalandele, som et selskab besidder i et andet selskab, og som repraesenterer 100% af sidstnaevnte selskabs kapital, udgoer et indskud af en del af foerstnaevnte selskabs virksomhed, som omhandlet i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b).

20 Med henblik paa besvarelsen af dette spoergsmaal maa den paagaeldende bestemmelse betragtes i den sammenhaeng, den indgaar i.

21 Mens direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), paalaegger medlemsstaterne en forpligtelse til at nedsaette kapitaltilfoerselsafgiften i tilfaelde, hvor et selskab indskyder sin samlede selskabsformue eller en del af sin virksomhed i et andet selskab, giver direktivets artikel 7, stk. 1, litra b)a, medlemsstaterne adgang til at nedsaette afgiften, "naar et kapitalselskab, der er under stiftelse eller som allerede bestaar, opnaar andele, som repraesenterer mindst 75% af et andet kapitalselskabs tidligere udbudte selskabskapital".

22 Det fremgaar klart af ordlyden af artikel 7, stk. 1, litra b), og saerlig af henvisningen til selskabsformuen, at bestemmelsen tager sigte paa det tilfaelde, at et selskab i et andet selskab indskyder forskellige bestanddele, som - hvad enten der er tale om hele selskabsformuen eller kun en del deraf - udgoer en helhed, som er i stand til at fungere selvstaendigt.

23 Bestemmelsen i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b)a, blev paa sin side - som det fremgaar af praeamblen til aendringsdirektiv 73/79 - indfoejet for at give medlemsstaterne mulighed for ogsaa at bringe den nedsatte sats i anvendelse paa dispositioner med henblik paa omstrukturering af selskaber, som rent oekonomisk har virkninger, der maa ligestilles med de omstruktureringsdispositioner, der omhandles i artikel 7, stk. 1, litra b), men som retligt set gennemfoeres efter en anden fremgangsmaade, idet der er tale om tilfaelde, hvor et selskab "til gengaeld for de selskabsandele, som det udbyder, opnaar et saa stort antal af andele i et andet selskab, at det har fuld beslutningsdygtighed i dette sidstnaevnte selskab".

24 Da dispositioner, hvorved der sker et indskud af kapitalandele, er reguleret i en saerlig bestemmelse, kan saadanne dispositioner ikke samtidig henfoeres under direktivets artikel 7, stk. 1, litra b). Det kan herved ikke tillaegges betydning, at indskuddet bestaar af kapitalandele, som repraesenterer 100% af den tegnede kapital, idet der ikke i artikel 7, stk. 1, litra b)a, er truffet bestemmelse om en saadan sondring.

25 Herefter skal det praejudicielle spoergsmaal besvares med, at et indskud af en beholdning af kapitalandele, som et selskab besidder i et andet selskab, og som udgoer 100% af sidstnaevnte selskabs kapital, ikke udgoer et indskud af en del af foerstnaevnte selskabs virksomhed, som omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved Raadets direktiver 73/79/EOEF og 73/80/EOEF af 9. april 1973.

Spoergsmaal 2

26 Under hensyn til besvarelsen af det foerste spoergsmaal er det ikke paakraevet at besvare det andet praejudicielle spoergsmaal.

Afgørelse om sagsomkostninger

Sagens omkostninger

27 De udgifter, der er afholdt af den nederlandske regering, den danske regering samt af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, der har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Afgørelse

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN (Foerste Afdeling)

vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Nederlandenes Hoge Raad ved dom af 23. maj 1990, for ret:

Et indskud af en beholdning af kapitalandele, som et selskab besidder i et andet selskab, og som repraesenterer 100% af sidstnaevnte selskabs kapital, udgoer ikke et indskud af en del af foerstnaevnte selskabs virksomhed, som omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved Raadets direktiver 73/79/EOEF og 73/80/EOEF af 9. april 1973.