Forslag til afgørelse fra generaladvokat Fennelly fremsat den 11. juni 1998. - Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA (FECSA) (C-31/97) og Autopistas Concesionaria Española SA (C-32/97) mod Departament d'Economía y Finances de la Generalitat de Catalunya. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunal Superior de Justicia de Catalunya - Spanien. - Direktiv 69/335/EØF - Kapitaltilførselsafgifter - Afgift på det notarialdokument, hvorved indfrielsen af et obligationslån attesteres. - Forenede sager C-31/97 og C-32/97.



Samling af Afgørelser 1998 side I-06491



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 To afgiftspligtige spanske selskaber har paaberaabt sig Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (herefter »direktivet«) (1) ved deres anfaegtelse af en vaerdiafgift paa et notarialdokument, som attesterer indfrielsen af et obligationslaan. Det omtvistede spoergsmaal er et rent fortolkningsspoergsmaal. Gaelder forbuddet mod afgifter paa laanedokumenter ogsaa for dokumenter ved indfrielsen af laan? Det bemaerkes, at Domstolen for faa maaneder siden har behandlet samme spanske lov (2).

I - Faktiske og retlige omstaendigheder

a) De relevante nationale bestemmelser

2 Artikel 1 i Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (lov om afgift paa overdragelse af formuegoder og retshandler, for hvilket der er oprettet et dokument, herefter »loven«) lyder saaledes:

»1) Afgift paa overdragelse af formuegoder og retshandler er en indirekte afgift, der paa de i foelgende bestemmelser fastsatte betingelser paalaegges:

1. overdragelse af formuegoder mod vederlag 2. selskabsdispositioner 3. retshandler, for hvilke der oprettes et dokument.

2) I intet tilfaelde kan en retsakt afgiftsbeskattes som foelge af saavel overfoersel af de paagaeldende formuegoder og selskabsdispositioner.«

3 Artikel 28 i loven bestemmer, at afgiften paalaegges notarialdokumenter. Artikel 31, stk. 1, fastsaetter en afgift for original og kopier af officielle dokumenter og notarialdokumenter, mens artikel 31, stk. 2, i sin relevante del bestemmer foelgende:

»Naar notarialdokumenter angaar en maengde eller en genstand, der kan vaerdiansaettes, og indeholder retshandler eller aftaler, der kan indfoeres i tingbogen, handelsregisteret eller registeret for industrielle ejendomsrettigheder, som ikke paalaegges arveafgift eller gaveafgifter eller afgifterne i lovens artikel 1, stk. 1 og 2, paalaegges de foerste genparter af disse dokumenter en afgift paa 0,5% for saadanne retshandler eller aftaler.«

4 Artikel 20 i lovens gennemfoerelsesbestemmelser fastsaetter, at saafremt indloesning af obligationer ikke er underlagt afgiften paa overdragelse af formuegoder, paalaegges de dog afgiften paa notarialdokumenter.

b) Sag C-31/97

5 I juni 1990 foretog sagsoegeren i foerste sag, Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA (herefter »FECSA«), ved offentligt dokument en delvis indfrielse af obligationer for et beloeb paa 378 650 000 ESP. Afgiftsmyndighederne, sagsoegte, anvendte afgiften paa notarialdokumenter paa 0,5% og fastslog, at sagsoegeren for denne transaktion burde erlaegge en afgift paa 1 893 250 ESP. FECSA's klage over denne afgiftspaalaeggelse for Tribunal Económico-Administrativo de Catalunya blev afvist og FECSA anlagde dernaest sag ved Tribunal Superior de Justicia de Catalunya.

c) Sag C-32/97

6 Tvisten i hovedsagen i sag C-32/97 mellem sagsoegeren, Autopistas Concesionaria Española SA (herefter »ACESA«), og de spanske afgiftsmyndigheder drejer sig om paalaeggelsen af afgift paa notarialdokumenter for et beloeb paa 367 000 ESP for indfrielse af et laan fra juni 1989; ACESA anfaegtede afgiftspaalaeggelsen ved Tribunal Económico-Administrativo de Catalunya og anlagde dernaest sag ved Tribunal Superior de Justicia de Catalunya.

d) Forelaeggelseskendelserne

7 Af forelaeggelseskendelserne, som hovedsageligt er identiske, fremgaar foelgende:

»Laan, der optages, udstedelse af obligationer eller lignende vaerdipapirer, omfatter to forskellige faser: 1) overdragelse af laanekapitalen, som formelt sker ved et notarialdokument om udstedelse af obligationer og lignende vaerdipapirer; 2) tilbagebetaling af laanekapitalen, som formelt sker ved et notarialdokument om amortisering. Ifoelge den spanske forvaltning er dokumentet om udstedelsen fritaget for afgiften paa overdragelse af formuegoder og for enhver anden afgift. Amortiseringsdokumentet er fritaget for afgiften paa overdragelse af formuegoder, men er undergivet afgiften paa attesterede retshandler; det skal anfoeres, at denne afgift intet har at goere med afgifterne paa indfoerelse i handelsregisteret, som ikke er genstand for naervaerende sag.«

8 Fjerde Forvaltningsretsafdeling ved Tribunal Superior de Justicia de Catalunya forelagde Domstolen foelgende spoergsmaal i begge sagerne:

»Er det paa baggrund af bestemmelserne i artikel 11, litra b), og artikel 12 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 i overensstemmelse med faellesskabsretten, at den spanske forvaltning opkraever afgift paa attesterede retshandler i forbindelse med dokumenter om amortisering af obligationer (indfrielse af laan), eller er dette tvaertimod i strid med de naevnte bestemmelser og saaledes uberettiget, fordi det er uforeneligt med faellesskabsretten?«

9 FECSA, ACESA, Generalitat de Catalunya (herefter »Generalitat«), Kongeriget Spanien og Kommissionen har afgivet skriftlige og mundtlige indlaeg.

II - Direktivet om kapitaltilfoerselsafgifter

10 Domstolen fastslog foelgende i sin dom i sagen Solred: »Formaalet med direktivet er bl.a. at harmonisere de regler, der vedroerer fastsaettelsen og opkraevningen af afgiften paa indskud i selskaber inden for Faellesskabet, som led i ophaevelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevaegelser« (3). Med henblik paa at sikre den harmonisering, som isaer fremgaar af direktivets artikel 4, bestemmer direktivet, at »det vil derfor vaere rigtigt at ophaeve stempelafgiften paa vaerdipapirer uden hensyn til vaerdipapirernes oprindelse uden hensyn til, om de repraesenterer selskabernes egenkapital eller laanekapital« (femte betragtning) og at »opretholdelse af andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa de kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer strider mod de maal, der forfoelges med de i dette direktiv indeholdte forholdsregler« (ottende betragtning).

11 Artikel 11, som naervaerende sager vedroerer, bestemmer i det for naervaerende sager relevante afsnit foelgende:

»Medlemsstaterne opkraever ikke skatter af nogen som helst art:

a) ...

b) paa laan, herunder renter, der, uanset hvem emittenten maatte vaere, optages ved udstedelse af obligationer eller andre omsaettelige vaerdipapirer, paa alle dermed sammenhaengende formaliteter samt paa udfaerdigelse, udstedelse eller optagelse til boersnotering, tilfoersel til markedet af eller handel med saadanne obligationer eller andre omsaettelige vaerdipapirer.«

12 Artikel 12, stk. 1, indeholder hjemmel til at undtage visse afgifter »uanset artikel 10 og 11«, bl.a. »afgifter paa stiftelse, tinglysning eller aflysning af pant og andre rettigheder af fast ejendom« [litra d)] og »afgifter, der har karakter af vederlag« [litra e)].

III - Gennemgang

a) Den praejudicielle anmodnings antagelse til realitetsbehandling

13 Kongeriget Spanien har uden formelt at have fremsat formalitetsindsigelser fremfoert, at de praejudicielle kendelserne ikke er tilstraekkeligt detaljerede med hensyn til de faktiske og retlige omstaendigheder i hovedsagen i begge sager, og har navnlig henvist til Domstolens dom i sagen Telemarsicabruzzo m.fl. (4) med hensyn til formaliteten.

14 Selv om det er korrekt, at forelaeggelsekendelserne ikke indeholder nogen fuldstaendig redegoerelse for de relevante nationale bestemmelser eller oplysninger om de faktiske omstaendigheder, er jeg dog af den opfattelse, som jeg anfoerte i punkt 10 i mit forslag til afgoerelse i Lemmens-sagen, at »spoergsmaalet om, hvorvidt den nationale ret har afgivet tilstraekkelige oplysninger, maa afgoeres under hensyntagen til de forelagte faellesskabsretlige spoergsmaal« (5). I denne sag mener jeg, at den nationale ret kort, men klart har fremstillet den nationale retsstilling med hensyn til paalaeggelse af afgift paa de omtvistede transaktioner og henvist til de vigtigste lovbestemmelser, og at de faktiske forhold inden for denne relativt tekniske opbygning af direktivet, ikke paavirker indholdet af den besvarelse, som Domstolen anmodes om at afgive. Jeg mener derfor, at Domstolen skal realitetsbehandle anmodningen (6).

b) Fortolkningen af direktivets artikel 11 og 12

15 Den nationale ret oensker hovedsagelig to spoergsmaal besvaret: Er den omtvistede nationale afgift forbudt ved direktivets artikel 11, litra b), og i bekraeftende fald, omfattes den af undtagelsen i artikel 12?

16 Foerst skal jeg bemaerke, at jeg ikke er enig i den af Generalitat fremfoerte opfattelse i henhold til direktivets anden betragtning, nemlig at direktivet, for saa vidt dets formaal er at undgaa dobbeltbeskatning og skattemaessig forskelsbehandling ved kapitaltilfoersel, kun finder anvendelse paa udstedelse, men ikke paa indfrielsen af laan. Formaalet med at undgaa dobbeltbeskatning af kapitaltilfoersel, som direktivet tilsigter, er ikke det eneste maal, men er snarere et middel til at opnaa et videre formaal, som Domstolen har fastslaaet i sin dom i sagen Ponente Carni, hvor den udtalte foelgende:

»... direktivet skal fremme de frie kapitalbevaegelser, der anses for vaesentligt for tilvejebringelsen af en oekonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked. Dette maal forudsaetter, for saa vidt angaar afgifter paa kapitaltilfoersel, at hidtil gaeldende indirekte afgifter i medlemsstaterne ophaeves, og at der i stedet indfoeres en afgift, som kun opkraeves en gang inden for det faelles marked, og som er lige hoej i samtlige medlemsstater« (7).

17 Heraf foelger efter min opfattelse, at for saa vidt som nationale bestemmelser, som formelt alene paavirker kapitalfordelingen, kan paavirke oprettelsen og bevarelsen af det faelles kapitalmarked, kan saadanne bestemmelser i princippet omfattes af direktivets anvendelsesomraade. Afgift paa en noedvendig transaktion for indfrielse af et laan »udgoer en risiko for de maal, som forfoelges med direktivets foranstaltninger«, ligesom andre indirekte afgifter, og ogsaa selv om afgiften foerst erlaegges senere. I oevrigt vil en fortolkning af direktivet, hvorefter det tillader en medlemsstat at afgiftsbelaegge laan, om end kun indirekte, via en afgift paa et dokument, som attesterer indfrielsen af et laan, have til virkning, at kapitalselskaberne vil afholde sig fra at rejse laanekapital i denne medlemsstat, hvilket er i modstrid med de tidligere naevnte angivne maal med direktivet.

18 Selv om det er korrekt, som Kongeriget Spanien og Generalitat har anfoert, at artikel 11, litra b), ikke udtrykkeligt naevner afgifter paa indfrielse af laan, finder jeg det vanskeligt at antage, at saadanne afgifter ikke skulle vaere omfattet af forbuddet i denne bestemmelse. Foerst fremgaar det af direktivets sidste betragtning, at formaalet med direktivet er at ophaeve indirekte afgifter, der har samme kendetegn som stempelafgift paa vaerdipapirer, herunder vaerdipapirer, som udgoer et selskabs laanekapital, en beskrivelse der, som ACESA har anfoert, synes at omfatte afgiften i denne sag. Dernaest ser jeg ingen begrundelse for at begraense udtrykket »laan« i artikel 11, litra b), til alene at omfatte optagelse af laan, hvilket Kongeriget Spanien og Generalitat har soegt at goere. Jeg er enig med sagsoegerne i, at denne bestemmelse ikke umiddelbart indeholder en saadan begraensning og derfor maa fortolkes saaledes, at den omfatter hele laanetransaktionen, og isaer enhver formalitet, der er knyttet til oprettelsen eller amortisering af laan, saasom en notarialakt, som attesterer laaneindfrielsen. Under alle omstaendigheder forbyder artikel 11 »enhver skat af nogen som helst art«; selv om der formelt er tale om en afgift, som paalaegges et notarialdokument, der attesterer indfrielsen af et laan, er den nationale afgift reelt en afgift, som rammer selve laanet, og som derfor som saadan er omfattet af artikel 11.

19 Den omstaendighed, at den omtvistede afgift er en generel afgift, indebaerer ikke, at den ikke omfattes af anvendelsesomraadet for artikel 11. I dommen i sagen Solred har Domstolen vedroerende samme afgift, der anvendtes paa notarialdokumenter, der kraevedes for registrering af indbetalingen af en del af selskabskapitalen, der endnu ikke er indskudt, udtalt, at der herved var tale om »afgift, der opkraeves for en vaesentlig formalitet, der skyldes selskabernes juridiske karakter« (8). Anvendelsen af en afgift paa notarialdokumenter, som attesterer indfrielsen af et obligationslaan, udgoer ogsaa en formalitet vedroerende laan som omhandlet i artikel 11.

20 Jeg mener ikke, at det af ordlyden af artikel 12 kan udledes, at den deri angivne undtagelse kan finde anvendelse paa den i sagen omtvistede afgift. Under retsmoedet forvekslede Generalitat, da det forsoegte at godtgoere, at denne nationale afgift kan opkraeves, naar der er tale om pantesikrede laan, helt klart to forskellige transaktioner, nemlig indfrielsen af pant eller andre rettigheder i fast ejendom og den oekonomiske transaktion, som bestaar i indfrielsen af selve laanet. Selv om et laan f.eks. er blevet tinglyst, maa aflysningen heraf adskilles fra indfrielsen; med hensyn til den foerste transaktion kan der opkraeves afgift i henhold til artikel 12, stk. 1, litra d), men ikke paa den anden transaktion. Det er heller ikke blevet haevdet, at den omtvistede afgift skulle vaere omfattet af undtagelsen vedroerende afgifter, der har karakter af vederlag i artikel 12, stk. 1, litra d). Som sagsoegerne desuden har anfoert, fortolkede Domstolen i dommen i sagen Sparinvest direktivets artikel 12 saaledes, »at den opstiller en udtoemmende liste over andre skatter eller afgifter end kapitaltilfoerselsafgiften, som kan paalaegges kapitalselskabet i anledning af de i artikel 10 og 11 naevnte dispositioner« (9). Det er aabenbart, at denne liste ikke omhandler de i hovedsagen omtvistede afgifter.

IV - Forslag til afgoerelse

21 Paa grundlag af det anfoerte skal jeg foreslaa Domstolen at besvare spoergsmaalet fra Fjerde Forvaltningsretsafdeling ved Tribunal Superior de Justicia de Catalunya saaledes:

Artikel 11 og 12 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter skal fortolkes saaledes, at de er til hinder for at opkraeve en afgift paa 0,5% paa det notarialdokument, hvorved indfrielsen af et laan under de i tvisterne i hovedsagen angivne omstaendigheder attesteres.

(1) - EFT 1969, II, s. 405; direktivet er blevet aendret flere gange (Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9.4.1973, EFT L 103, s. 13, Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9.4.1973, EFT L 103, s. 15; Raadets direktiv 74/553/EOEF af 17.11.1974, EFT L 303, s. 9; Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10.6.1985, EFT L 156, s. 23); ingen af disse aendringer er relevant i denne sag.

(2) - Dom af 5.3.1998, sag C-347/96, Solred, Sml. I, s. 937, praemis 23.

(3) - A.st., praemis 3.

(4) - Dom af 26.1.1993, forenede sager C-320/90, C-321/90 og C-322/90, Sml. I, s. 393.

(5) - Forslag til afgoerelse fremsat den 12.2.1998 i sag C-226/97, dom af 16.6.1998, Sml. I, s. 3711, paa s. 3713.

(6) - Jf. f.eks. dom af 17.7.1997, sag C-28/95, Leur-Bloem, Sml. I, s. 4161, praemis 25, 26 og 27, samt de deri naevnte domme.

(7) - Dom af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Sml. I, s. 1915, praemis 19.

(8) - Fodnote 2, a.st., praemis 23.

(9) - Dom af 2.2.1988, sag 36/86, Ministeriet for Skatter og Afgifter mod Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, praemis 9.