FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

PHILIPPE LÉGER

fremsat den 2. maj 2006 1( )

Sag C-196/04

Cadbury Schweppes plc,

Cadbury Schweppes Overseas Ltd

mod

Commissioners of Inland Revenue

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Special Commissioners (Det Forenede Kongerige))

»Fri bevægelighed for personer – etableringsfrihed – lov om controlled foreign companies – moderselskabet beskattes af overskud i datterselskabet med hjemsted i en anden medlemsstat, efterhånden som overskuddet opstår – hindring – berettigelse – bekæmpelse af skatteunddragelse«

1. Formålet med nærværende præjudicielle sag er at bedømme, om en national lovgivning som Det Forenede Kongerige og Nordirlands lovgivning om »controlled foreign companies« ( ) (kontrollerede udenlandske selskaber) er forenelig med EF-lovgivningen.

2. Denne lovgivning har til formål at bekæmpe skatteunddragelse. Den tager nemlig sigte på at forhindre den praksis, der består i, at en virksomhed, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, overfører sit skattepligtige overskud til et selskab, som det kontrollerer, men som er etableret i en anden stat, hvor der gælder en langt lavere skattesats end den, der gælder i Det Forenede Kongerige.

3. Den pågældende lovgivning skal således finde anvendelse, når det overskud, som et CFC, der kontrolleres af et selskab med skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, er underlagt en beskatning, som er betydeligt lavere end i UK. I henhold til denne lovgivning skal dette overskud, som en undtagelse fra de almindelige regler og medmindre en af flere angivne undtagelser finder anvendelse, medregnes i moderselskabets beskatningsgrundlag, efterhånden som det opstår.

4. Som anført af de mange medlemsstater, der har afgivet indlæg i denne sag, har flere af dem vedtaget en lovgivning af denne type. OECD (Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling) har anbefalet at indføre en sådan lovgivning, navnlig med det formål at bekæmpe skadelig skattekonkurrence ( ). Ifølge et studie, som denne organisation udgav i 1996, varierer indholdet af de gældende CFC-lovgivninger i organisationens medlemsstater, men de har det tilfælles, at de foreskriver, at hjemmehørende aktionærer beskattes af hele eller en del af CFC-selskabets overskud, når dette ikke udloddes ( ).

5. Det er første gang, Domstolen anmodes om at tage stilling til, om en sådan lovgivning er forenelig med EF-retten.

6. Der er tilsyneladende ingen bestemmelser i afledt ret, som er relevante for Domstolens behandling. Med hensyn til foranstaltninger til bekæmpelse af skatteunddragelse er de tiltag, der er gennemført på fællesskabsplan, meget begrænsede. Eftersom den direkte beskatning stadig hører under medlemsstaternes beføjelser, og skattesystemerne som følge heraf varierer inden for Den Europæiske Union, synes det logisk, at foranstaltninger med henblik på at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse også er forskellige fra stat til stat. Selv om Rådet for Den Europæiske Union i sin resolution af 10. februar 1975 ( ) bekræftede sin hensigt om at bekæmpe skatteunddragelse og skattesvig, begrænsede det de planlagte foranstaltninger på fællesskabsniveau til en forbedring af samarbejdet mellem de forskellige medlemsstaters skatteforvaltninger for at muliggøre korrekt skattefastsættelse ( ).

7. For så vidt dernæst angår bestemmelserne i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater ( ), er disse ikke relevante i denne sag, da de udelukkende har til formål at indføre en fælles ordning for beskatning af overskud, der udbetales af et datterselskab. Bestemmelserne vedrører ikke en ordning som den, der er fastlagt i Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning, i henhold til hvilken overskud i udenlandske datterselskaber tilskrives moderselskabet, efterhånden som de opstår.

8. Det er således i forhold til EF-traktatens regler om fri bevægelighed, at Special Commissioners (Det Forenede Kongerige) har anmodet Domstolen om at tage stilling til den pågældende lovgivnings forenelighed. Den forelæggende domstol har endvidere ønsket at få oplyst, om denne lovgivning udgør en forskelsbehandling eller en indskrænkning af udøvelsen af den frie bevægelighed, og om den i givet fald kan begrundes i bekæmpelse af skatteunddragelse.

9. Inden jeg foretager denne analyse, vil jeg gøre rede for indholdet af den pågældende nationale lovgivning og de kendsgerninger, der ligger til grund for hovedsagen.

I – Den nationale lovgivning

10. I henhold til Det Forenede Kongeriges skattelovgivning betaler et selskab, der er hjemmehørende i denne medlemsstat i denne lovgivnings forstand, dvs. et selskab under britisk ret eller et selskab, hvis centrale ledelses- eller kontrolorganer befinder sig i denne stat, selskabsskat af sit globale overskud. Det beskattes således af det overskud, der er skabt uden for Det Forenede Kongerige via et fast driftssted som f.eks. en filial eller et kontor. Det beskattes også af det udbytte, som det tildeles fra et udenlandsk selskab, som det ejer en andel i.

11. For at undgå dobbeltbeskatning af overskud, der er opstået i udlandet, fastsættes det i Det Forenede Kongeriges lovgivning, at et hjemmehørende selskab indrømmes en godtgørelse (tax credit) for den udenlandske skat, det har betalt.

12. Et moderselskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, beskattes ikke af sine datterselskabers overskud, når de opstår. Hvad angår overskud i et datterselskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, beskattes dette heller ikke, når det udloddes som udbytte til moderselskabet, der er hjemmehørende i denne stat.

13. Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning indebærer en undtagelse fra reglen om, at et hjemmehørende moderselskab ikke beskattes af overskud i et datterselskab i udlandet, når det opstår.

14. Disse regler findes i section 747-756 og i bilag 24, 25 og 26 til Income and Corporation Taxes Act 1988. I henhold til disse regler, i den udgave, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, anses et udenlandsk datterselskab, i hvilket moderselskabet ejer en andel på over 50%, for at være en transparent enhed. Det overskud, der er optjent af dette udenlandske datterselskab, tilskrives således moderselskabet i Det Forenede Kongerige og indgår i dettes beskatningsgrundlag, selv om det ikke har modtaget det. Ved beskatningen ydes en godtgørelse for den skat, der er betalt af datterselskabet i den stat, hvor det er hjemmehørende. Hvis dette overskud senere udbetales som udbytte til moderselskabet, sidestilles den skat, som moderselskabet har betalt til Det Forenede Kongerige for datterselskabets overskud, med en tillægsskat, som datterselskabet har betalt i den stat, hvor det er hjemmehørende, og modregnes i den skat, der skal betales af udbyttet.

15. Meningen er, at CFC-lovgivningen skal finde anvendelse, når det datterselskab, der er hjemmehørende i en anden stat end Det Forenede Kongerige, beskattes efter en »lavere skattesats«. Der er tale om en »lavere skattesats« for hvert regnskabsår, i hvilket den skat, som er betalt af det udenlandske datterselskab, er under tre fjerdedele af det beløb, som skulle have været betalt i skat i Det Forenede Kongerige, hvis datterselskabets overskud var blevet beskattet der.

16. CFC-lovgivningen indeholder dog en række undtagelser, som er blevet ændret gennem tiden. I henhold til den udgave, der var gældende på tidspunktet for de faktiske begivenheder i hovedsagen, fandt reglerne ikke anvendelse, hvis en af følgende betingelser var opfyldt:

1) Det udenlandske datterselskab forfølger en »acceptabel udlodningspolitik«. Dette betyder, at en bestemt procentdel (i 1996 90%) af datterselskabets overskud udbetales inden for 18 måneder og beskattes hos et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.

2) Det udenlandske datterselskab udøver en »fritaget virksomhed«. Dette betyder virksomhed af den art, der er reguleret i lovgivningen, såsom visse handelsaktiviteter, der foretages fra et driftssted.

3) Det udenlandske datterselskab opfylder betingelsen om »public quotation«. Dette betyder, at 35% af stemmerettighederne ejes af offentligheden, og at datterselskabet er noteret og handlet på en anerkendt børs.

4) Selskabets skattepligtige overskud overstiger ikke 50 000 GBP.

5) Etableringen og driften af det udenlandske datterselskab opfylder »begrundelsestesten«. Denne test indeholder to led, og den skattepligtige skal godtgøre, at begge led er opfyldt.

– Det første led vedrører de transaktioner, der har fundet sted mellem CFC-selskabet og moderselskabet. Hvis de transaktioner, der afspejles i datterselskabets overskud i regnskabsperioden, bevirker en nedsættelse af skatten i Det Forenede Kongerige (der er tale om en nedsættelse i forhold til, hvad skatten ville have været, hvis transaktionen ikke var blevet foretaget), og nedsættelsen overstiger et mindstebeløb, skal den skattepligtige godtgøre, at nedsættelsen af skatten i Det Forenede Kongerige ikke var hovedformålet eller et af hovedformålene med disse transaktioner.

– Det andet led drejer sig om etableringen af CFC-selskabet. Den skattepligtige skal godtgøre, at det ikke var hovedformålet eller et af hovedformålene med datterselskabets eksistens i denne regnskabsperiode at opnå en nedsættelse af skatten i Det Forenede Kongerige ved hjælp af overførsel af overskud. I henhold til lovgivningen foreligger der overførsel af overskud, hvis det er rimeligt at formode, at indtægterne, hvis datterselskabet eller et koncernforbundet selskab, der ikke er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, ikke havde foreligget, ville være oppebåret af og skattepligtige for en person, der er hjemmehørende i denne stat.

17. Den forelæggende ret har angivet, at hvis ingen af de fire første betingelser er opfyldt, giver begrundelsestesten skattemyndighederne mulighed for at tage højde for den skattepligtiges særlige situation set i forhold til CFC-lovgivningens formål, som er, at overskud, som enten akkumuleres i udlandet eller føres ud af Det Forenede Kongerige til udlandet, skal beskattes.

18. Den forelæggende ret har også fremhævet, at skattemyndighederne i 1996 til dette formål offentliggjorde en liste over lande, hvori et datterselskab, på visse nærmere betingelser, kunne stiftes og anses for at opfylde betingelserne for fritagelse for anvendelse af CFC-lovgivningen.

II – De faktiske omstændigheder i hovedsagen

19. Denne sag er rejst på baggrund af en tvist mellem selskaberne Cadbury Schweppes plc ( ) og Cadbury Schweppes Overseas Ltd ( ) på den ene side og Commissioners of Inland Revenue på den anden side, vedrørende de britiske skattemyndigheders beskatning af CSO for overskud i et af Cadbury-koncernens datterselskaber i Irland.

20. Cadbury er et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Det er moderselskab i en selskabskoncern, som omfatter datterselskaber, der er hjemmehørende i denne stat og i andre medlemsstater samt i tredjelande, og som ledes af CSO. Koncernen omfatter ligeledes to datterselskaber, som indirekte ejes 100% af Cadbury, Cadbury Schweppes Treasury Services ( ) og Cadbury Schweppes Treasury International ( ), som er oprettet i International Financial Services Centre i Dublin, Irland.

21. På tidspunktet for de faktiske omstændigheder blev disse to datterselskaber i Irland beskattet med en skattesats på 10%.

22. CSTS’ og CSTI’s virksomhed består i at rejse midler og forsyne datterselskaberne i Cadbury-koncernen med disse midler.

23. Ifølge den forelæggende ret dannede Cadbury CSTS, som erstatter en tidligere struktur, der omfattede et selskab hjemmehørende på Jersey, med tre formål for øje. For det første drejede det sig om at løse et canadisk skatteproblem for visse af Cadburys præferenceaktionærer, der er hjemmehørende i Canada, det andet formål var at undgå kravet om samtykke fra Det Forenede Kongeriges finansministerium for udenlandsk långivning, og det tredje formål var at nedsætte kildeskatten af udbytte, der betales inden for koncernen, ved at drage fordel af direktiv 90/435. Den forelæggende ret har påpeget, at alle disse formål kunne være gennemført, hvis CSTS var blevet dannet i Det Forenede Kongerige.

24. Den forelæggende ret har desuden anført, at Cadbury har oprettet CSTS og CSTI som indirekte datterselskaber med skattemæssigt hjemsted i Irland, udelukkende for at den koncerninterne finansielle lånevirksomhed kunne udnytte International Financial Services Centres ordning for finansielle koncernselskaber i Irland og undgå beskatning i Det Forenede Kongerige.

25. På baggrund af den skattesats, der er gældende for selskaber, som er stiftet inden for dette center, blev det overskud, som var opnået af CSTS og CSTI, pålagt en lavere skattesats i CFC-lovgivningens forstand. De britiske skattemyndigheder vurderede ligeledes, med hensyn til skatteåret 1996, at ingen af betingelserne for fritagelse for denne lovgivning var opfyldt. Skattemyndighederne ansatte CSO, det første selskab i Det Forenede Kongerige i rækken af selskaber, til et beløb af 8 638 633,54 GBP i selskabsskat for CSTI’s overskud i det skatteår, der udløb den 28. december 1996. Skatteansættelsen vedrører kun CSTI’s overskud, da CSTS havde underskud i det pågældende skatteår.

26. Cadbury og CSO appellerede denne skattemeddelelse til Special Commissioners, som er appelret i spørgsmål om skattemyndighedernes afgørelser, og har over for denne ret gjort gældende, at CFC-lovgivningen var i strid med den frie etableringsret i medfør af artikel 43 EF, den frie udveksling af tjenesteydelser i medfør af artikel 49 EF samt de frie kapitalbevægelser i medfør af artikel 56 EF.

III – Det præjudicielle spørgsmål

27. Den forelæggende ret har angivet, at den står over for følgende tvivlspunkter:

»Udøver [Cadbury] ved at stifte og kapitalisere selskaber i en anden medlemsstat alene fordi der var en gunstigere beskatningsordning i den medlemsstat (sammenlignet med Det Forenede Kongeriges beskatningsordning) grundlæggende friheder, eller er det misbrug af sådanne friheder?

Hvis [Cadbury] udøver grundlæggende friheder, er den rette fremgangsmåde under de i sagen foreliggende omstændigheder at overveje, om Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning kan anses som en hindring for disse friheder, eller indebærer lovgivningen en forskelsbehandling?

Hvis lovgivningen skal anses for at være en hindring, betyder den omstændighed, at [Cadbury] ikke skal betale mere skat, end CSTS og CSTI skulle have betalt, hvis de havde været etableret i Det Forenede Kongerige, at der ikke foreligger en sådan hindring, og er følgende kendsgerninger af betydning:

a) Reglerne for skattetilsvarets beregning med hensyn til CSTS’ og CSTI’s indkomst afviger på visse punkter fra de almindelige regler, der finder anvendelse på [Cadburys] datterselskaber i Det Forenede Kongerige, og

b) der ydes ikke fradrag for et datterselskabs tab i et andet datterselskabs overskud eller i overskud i [Cadbury] og dets datterselskaber i Det Forenede Kongerige (idet der ville have været et sådant fradrag for tab, hvis CSTS og CSTI havde været etableret i Det Forenede Kongerige i stedet for i Irland)?

Hvis lovgivningen er udtryk for forskelsbehandling, hvilken sammenligning skal der foretages, og er det muligt at foretage en sammenligning? Og skal de faktiske omstændigheder navnlig sammenlignes med den situation, hvor [Cadbury] stiftede datterselskaber i Det Forenede Kongerige (idet det er ubestridt, at der i [Cadburys] overskud ikke kan medregnes overskud i dets datterselskaber i Det Forenede Kongerige), eller i en medlemsstat, der ikke opkræver en lavere skattesats.

Hvis der enten foreligger en etableringshindring eller forskelsbehandling, kan lovgivningen begrundes i hensynet til undgåelse af skatteunddragelse, idet lovgivningens formål er at undgå nedsættelse eller overførsel af overskud, der er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige? Og hvis den kan begrundes heri, er lovgivningen faktisk begrundet som en forholdsmæssig foranstaltning, der gennemfører dette lovlige formål, når henses til lovgivningens og undtagelsernes rækkevidde og navnlig til den mulighed, som begrundelsestesten giver [Cadbury] for at godtgøre, at selskabet ikke havde en skatteunddragelseshensigt, hvis selskabet opfylder begge led i begrundelsestesten, hvilket [Cadbury] er ude af stand til?«

28. Det er på denne baggrund, at Special Commissioners ret har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er artikel 43 EF, 49 EF og 56 EF til hinder for en national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der under angivne omstændigheder bestemmer, at et selskab, der er hjemmehørende i den pågældende medlemsstat, skal beskattes af overskud i et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, hvor det beskattes med en lavere skattesats?«

IV – Retlig vurdering

29. Ifølge fast retspraksis skal medlemsstaterne, selv om direkte beskatning ikke som sådan henhører under Fællesskabets kompetence, dog overholde fællesskabsretten under udøvelse af deres kompetence ( ). Denne begrænsning i medlemsstaternes udøvelse af deres beføjelser finder ligeledes anvendelse på foranstaltninger med henblik på at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse. Selv om medlemsstaternes beføjelser til at træffe sådanne foranstaltninger er udtrykkeligt fremhævet i såvel traktaten ( ) som i afledt ret ( ), gælder det dog, at disse foranstaltninger ikke må være i strid med de forpligtelser, de har indgået inden for rammerne af traktaten, og navnlig de frie bevægeligheder, der er indført ved denne.

30. Den forelæggende ret ønsker i denne sag oplyst, om Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning er forenelig med etableringsfriheden, den frie udveksling af tjenesteydelser og de frie kapitalbevægelser.

31. I lighed med de fleste af intervenienterne er jeg af den opfattelse, at den pågældende lovgivnings forenelighed skal vurderes i forhold til etableringsretten.

32. I henhold til fast praksis gælder, at når en statsborger i en medlemsstat, der ejer en andel af kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, der giver en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at han kan træffe afgørelse om dets drift, er det traktatens bestemmelser om etableringsfriheden, der finder anvendelse, og ikke bestemmelserne om den frie bevægelighed for kapital ( ). Desuden udvides de rettigheder, som fastsættes i artikel 43 EF, ved artikel 48 EF til selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet.

33. Det kan således udledes af disse faktorer, at Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning, hvori der fastsættes regler for beskatning af overskud i et udenlandsk datterselskab, hvis tilknytning til det indenlandske moderselskab ikke er begrænset til, at dette ejer en andel, men består i, at det er kontrolleret af dette, ikke er omfattet af reglerne om frie kapitalbevægelser, men om etableringsretten.

34. Sagsøgerne har hævdet, at traktatens bestemmelser om den frie udveksling af tjenesteydelser også finder anvendelse i denne sag. De har gjort gældende, at den omstridte lovgivning gør det vanskeligere for CSTS og CSTI at levere finansielle tjenesteydelser til deres moderselskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. De har som eksempel henvist til Safir-dommen ( ) og dommen i sagen Eurowings Luftverkehr ( ).

35. Jeg er ikke overbevist af sagsøgernes argumenter. Denne sag vedrører spørgsmålet, om det er foreneligt med fællesskabsretten, at en medlemsstats lovgivning, i henhold til hvilken et hjemmehørende moderselskab tilskrives overskuddet i et datterselskab, som er stiftet i en anden medlemsstat, når datterselskabet i denne stat beskattes med en meget lavere skattesats. Den af CSTS og CSTI udøvede virksomhed er ikke specifikt omhandlet i denne lovgivning. Der er således tale om en anden situation end i de sager, som gav anledning til ovennævnte domme i hhv. Safir-sagen og sagen Eurowings Luftverkehr ( ).

36. Selv om den omtvistede lovgivning medfører, at et hjemmehørende selskab afholdes fra et oprette et datterselskab i en anden medlemsstat, er det også korrekt, at den har den virkning, at et sådant datterselskab hindres i at levere tjenesteydelser fra denne medlemsstat. Den sidstnævnte begrænsning fremstår dog som en konsekvens af hindringen af etableringsretten. I den foreliggende sag er det friheden til at oprette et datterselskab i denne medlemsstat, der er det centrale ( ). Jeg mener derfor ikke, det er nødvendigt også at henvise til bestemmelserne om fri udveksling af tjenesteydelser. Under alle omstændigheder tror jeg ikke, at en undersøgelse af den pågældende lovgivning på baggrund af denne frihed, ud over etableringsfriheden, kan ændre på resultatet af min bedømmelse.

37. Jeg foreslår derfor, at behandlingen af det præjudicielle spørgsmål begrænses til spørgsmålet, hvorvidt artikel 43 EF og artikel 48 EF er til hinder for en national skattelovgivning, der bestemmer, at et hjemmehørende moderselskab skal beskattes af overskud i et datterselskab, der er etableret i en anden medlemsstat, når dette overskud her beskattes med en lavere sats end den, der er gældende i den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

38. Bedømmelsen, som vil gøre det muligt at svare på dette spørgsmål, vil indebære en undersøgelse af hvert enkelt af de tre hovedspørgsmål, som den forelæggende ret har angivet, at den skal tage stilling til. Jeg vil først undersøge, om det forhold, at et moderselskab stifter et CFC-datterselskab i en anden medlemsstat med det formål at drage fordel af en mere fordelagtig skatteordning end den, der er gældende i den stat, hvor det er hjemmehørende, i sig selv udgør misbrug af etableringsfriheden. Såfremt dette er tilfældet, vil jeg undersøge, om Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning er til hinder for udøvelsen af denne frihed. Til sidst vil jeg undersøge, om denne hindring kan begrundes.

A – Spørgsmålet, om der er tale om misbrug af etableringsfriheden

39. Det skal således for det første afgøres, om det forhold, at et moderselskab opretter et datterselskab i en anden medlemsstat med det formål at drage fordel af en mere fordelagtig skatteordning i denne anden medlemsstat, i sig selv udgør misbrug af etableringsfriheden. Ifølge den forelæggende ret er anledningen til, at den stiller dette spørgsmål, at Cadbury har oprettet CSTS og CSTI som indirekte datterselskaber med skattemæssigt hjemsted i Irland med det ene formål, at den finansielle långivning internt i koncernen kan drage fordel af The International Financial Services Centres ordning.

40. Jeg mener ikke, at den omstændighed i sig selv, at et moderselskab opretter et datterselskab i en anden medlemsstat med det erklærede formål at drage fordel af den mere fordelagtige skatteordning, der er gældende i denne stat, udgør misbrug af etableringsfriheden med den virkning, at dette selskab ikke kan udnytte de rettigheder, der følger af artikel 43 EF og 48 EF. Denne konklusion bygger jeg på rækkevidden af disse bestemmelser, som er præciseret i retspraksis.

41. Det skal indledningsvis påpeges, at artikel 43 EF og 48 EF udtrykkeligt giver et selskab, der opfylder de krav, som er angivet i sidstnævnte artikel, ret til at oprette et agentur, en filial eller et datterselskab i en anden medlemsstat på de vilkår, som i denne medlemsstat er fastsat for landets egne statsborgere. Denne grundlæggende frihed, som er umiddelbart anvendelig fra overgangsperiodens udløb ( ), har således til formål at give et sådant selskab mulighed for at foretage en sekundær etablering i en hvilken som helst anden medlemsstat. Alle selskaber, der er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, kan således åbne et datterselskab hvor som helst i Fællesskabet.

42. Herefter er det vigtigt at understrege, at begrebet »etablering« inden for denne sags rammer indebærer, at en fællesskabsstatsborger på stabil og vedvarende måde kan deltage i det økonomiske liv i en hvilken som helst anden medlemsstat end sin oprindelsesmedlemsstat og få fordel heraf ( ). Etableringsfriheden har således til formål at give mulighed for udøvelse af en faktisk og effektiv økonomisk aktivitet i værtsmedlemsstaten ( ). Som generaladvokat Darmon angav i punkt 3 i sit forslag til afgørelse i sagen Daily Mail og General Trust ( ), vil »at etablere sig [...] sige at »indgå i en national erhvervsmæssig sammenhæng««. Det er således udøvelsen af en økonomisk aktivitet i værtsmedlemsstaten, der udgør etableringsfrihedens eksistensberettigelse.

43. Endelig fremgår det af retspraksis, at når det mål, som forfølges med etableringsfriheden, er opnået, kan man ikke anfægte årsagerne til, at fællesskabsstatsborgeren eller det pågældende selskab har ønsket at udøve denne frihed, de har i medfør af traktaten.

44. I Centros-dommen ( ) var spørgsmålet, som skulle besvares, om de ansvarlige danske myndigheder kunne afslå at registrere en filial af et aktieselskab, som var oprettet lovligt i henhold til Det Forenede Kongerige, med den begrundelse, at selskabet ikke udøvede virksomhed i denne medlemsstat, og hensigten kun var at omgå de danske regler om oprettelse af et aktieselskab ( ).

45. Det skulle således afgøres, om værtsstaten kunne nægte et selskab, der opfyldte kravene i artikel 48 EF, at foretage en sekundær etablering på dens område på baggrund af de bevæggrunde, som aktionærerne har haft for at vælge at oprette selskabet i en anden medlemsstat. Med andre ord var spørgsmålet, om de motiver, der havde drevet aktionærerne, kunne være til hinder for, at de udnyttede de rettigheder, som følger af artikel 43 EF, selv om denne bestemmelse var påberåbt i overensstemmelse med dens formål, nemlig at gøre det muligt for et selskab, der var oprettet i henhold til en medlemsstats lovgivning, at udøve virksomhed på sekundært grundlag i en anden medlemsstat.

46. Domstolen gav formålet med den etableringsret, som er hjemlet i traktaten, fortrinsret. Den anførte således i Centros-dommen, at retten til at stifte et selskab i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning og at oprette filialer i andre medlemsstater inden for et enhedsmarked er et led i udøvelsen af den traktatsikrede etableringsfrihed. Den fastslog, at det forhold, at en statsborger i en medlemsstat, der ønsker at stifte et selskab, vælger at stifte det i den medlemsstat, hvis selskabsretlige regler forekommer den pågældende at være de mindst byrdefulde, og at oprette filialer i andre medlemsstater, ikke i sig selv udgør et misbrug af etableringsretten ( ).

47. Denne løsning, som Domstolen vedtog i plenum, er ikke et isoleret tilfælde. Den er bekræftet i dommen i sagen Inspire Art ( ), hvor den blev anvendt på nederlandsk lovgivning, som, under omstændigheder svarende til omstændighederne i Centros-sagen, ikke var til hinder for registreringen af en filial, men underlagde en sådan sekundær etablering bestemte betingelser, som var fastsat i den nationale lovgivning for oprettelse af selskaber.

48. I dommen i sagen Inspire Art anførte Domstolen udtrykkeligt, at årsagerne til, at et selskab stiftes i en bestemt medlemsstat, således, bortset fra tilfælde af svig, ingen konsekvenser har for anvendelsen af reglerne for etableringsfriheden ( ). Den bekræftede, at den omstændighed, at et selskab, som påberåber sig artikel 43 EF og 48 EF, alene er blevet stiftet i en bestemt medlemsstat med henblik på at benytte en mere fordelagtig lovgivning, ikke udgør misbrug, heller ikke selv om det pågældende selskab udøver den overvejende del eller hele sin virksomhed i den stat, hvor den sekundære etablering er foretaget ( ).

49. Af denne praksis kan man, for nærværende sags vedkommende, konkludere, at når blot det kontrollerede datterselskab udøver en faktisk og effektiv aktivitet i den medlemsstat, hvor det er stiftet, kan motiverne til, at moderselskabet har besluttet at oprette dette datterselskab i værtsstaten, ikke berøre de rettigheder, som hjemles dette selskab i traktaten ( ).

50. Om Cadbury har ret til at påberåbe sig den beskyttelse, som følger af artikel 43 EF og 48 EF, afhænger således af, om CSTS og CSTI udøver en faktisk og effektiv aktivitet i Irland. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre dette spørgsmål, som er genstand for stærk uenighed mellem sagsøgerne og Det Forenede Kongerige. Jeg tror dog, at jeg på nuværende tidspunkt kan bekræfte, at det forhold, at Cadbury har besluttet at stifte sine datterselskaber i Irland med det ene formål, at datterselskaberne skal være omfattet af den meget fordelagtige skatteordning i International Financial Services Centre, ikke i sig selv udgør misbrug af etableringsfriheden.

51. Beskatningsniveauet er et element, som et selskab har lov til at tage i betragtning i sit valg af den værtsstat, hvor den vil stifte et datterselskab. Et selskab kan, uden at tilsidesætte anvendelsesområdet for og ånden i artikel 43 EF, beslutte at udøve sin sekundære virksomhed i en anden medlemsstat for at drage fordel af den mere fordelagtige skatteordning i denne anden stat for så vidt angår beskatningen af den virksomhed, som er skattepligtig i denne stat.

52. Denne konklusion bekræftes af fast retspraksis, i henhold til hvilken en medlemsstat ikke kan forhindre et selskab i at udøve sin ret til etablering i en anden medlemsstat med den begrundelse, at dette ville medføre et tab af den skat, som skulle være betalt på grund af en fremtidig virksomhed, hvis selskabet havde udøvet denne virksomhed i oprindelsesstaten ( ).

53. Det følger ligeledes af fast retspraksis, at den omstændighed i sig selv, at et hjemmehørende selskab foretager en sekundær etablering i en anden medlemsstat, ikke kan danne grundlag for en generel formodning for, at der er tale om skatteunddragelse eller skattesvig, og tjene som en begrundelse for en foranstaltning, som krænker en grundlæggende frihed, som er sikret ved traktaten ( ). Som Domstolen har fastslået ved flere lejligheder, indebærer etableringen af et selskab i en anden medlemsstat ikke i sig selv en skatteunddragelse, idet det pågældende selskab under alle omstændigheder er omfattet af lovgivningen i denne stat ( ).

54. Endelig følger det af fast retspraksis, at en medlemsstat ikke kan hindre udøvelsen af de frie bevægeligheder i en anden medlemsstat på grund af et lavt beskatningsniveau i denne stat ( ).

55. På baggrund af disse overvejelser og i mangel af en EF-harmonisering må det erkendes, at der er konkurrence mellem skatteordningerne i de forskellige medlemsstater. Denne konkurrence, som især kommer til udtryk som store forskelle i de satser, der gælder for beskatning af virksomhedsoverskud i de forskellige medlemsstater, kan have en betydelig indflydelse, når selskaberne skal vælge, hvor de vil udøve deres virksomhed i Den Europæiske Union ( ). Det er beklageligt, at der på dette område er ubegrænset konkurrence mellem medlemsstaterne. Det er imidlertid et spørgsmål af politisk karakter.

56. Det skal i denne henseende påpeges, at Rådets samling (økonomi og finans) har vedtaget en adfærdskodeks inden for virksomhedsbeskatning ( ), der vedrører »foranstaltninger, som har, eller kan have, en væsentlig virkning på lokaliseringen af erhvervsaktiviteter i Fællesskabet«, og i henhold til hvilken medlemsstaterne har forpligtet sig til standstill og rollback med hensyn til sådanne foranstaltninger. Jeg synes også, det her skal understreges, at den irske skatteordning, som er gældende for selskaber, der er etableret inden for International Financial Services Centre, var angivet som en skadelig foranstaltning i rapporten udarbejdet af den »adfærdskodeksgruppe«, der har til opgave at vurdere de nationale foranstaltninger, der kan omfattes af kodeksens anvendelsesområde. Denne skatteordning måtte derfor gradvist afskaffes ( ).

57. Disse omstændigheder kan imidlertid ikke påvirke anvendelsesområdet for de økonomiske aktørers rettigheder i henhold til artikel 43 EF og 48 EF. Som det fremgår af indledningen til adfærdskodeksen, udgør den et tilsagn af politisk karakter og berører derfor hverken medlemsstaternes rettigheder og forpligtelser eller medlemsstaternes og Fællesskabets respektive beføjelser, som de følger af traktaten. Vedtagelsen af adfærdskodeksen og omtalen af den pågældende irske skatteordning som en af de nationale skatteforanstaltninger, der er skadelige for det indre marked, kan således ikke begrænse, og langt mindre med tilbagevirkende kraft indskrænke den ret, som alle selskaber, der er stiftet i overensstemmelse med artikel 48 EF, har til at foretage sekundær etablering i en medlemsstat efter eget valg, herunder en medlemsstat, hvor der gælder en skatteordning, som vurderes at være skadelig for det indre marked.

58. Den omstændighed, at denne skatteordning også kan anses for statsstøtte, som er uforenelig med fællesmarkedet ( ), ændrer ikke ved denne vurdering. Som Kommissionen har anført i sit indlæg, indeholder traktaten særlige bestemmelser, i artikel 87 EF og 88 EF, som har til formål at sikre kontrollen af, at en sådan foranstaltning er forenelig med fællesmarkedet, og at dens skadelige virkning herfor ophæves. Det forhold, at en sådan skatteordning ikke er i overensstemmelse med traktatens regler, kan således ikke give en medlemsstat ret til at træffe ensidige foranstaltninger, som har til formål at fjerne virkningerne af denne lovgivning ved at begrænse den frie bevægelighed.

59. Man kan også indvende mod denne vurdering, at problemet fortsat eksisterer med hensyn til forskellen i de skattesatser, der er fastsat i medlemsstaternes alment gældende lovgivning. Dels har den evaluering, som »adfærdskodeksgruppen« har foretaget af de skatteforanstaltninger, som anses for at være skadelige, og som skal afvikles, nemlig været begrænset til særlige eller specifikke ordninger. Dels er en tilnærmelse af de nationale lovgivninger om de gældende skatteordninger i medfør af artikel 94 EF fortsat omfattet af reglen om enstemmighed i Rådet. Indtil nu er der ikke truffet nogen foranstaltninger i denne henseende, og, som medlemsstaterne har anført i retsmødet, forekommer det ikke sandsynligt, at dette vil ske i den nærmeste fremtid.

60. Som nævnt kræver de skadelige virkninger af den fuldstændige mangel på harmonisering af skattesatserne for beskatning af virksomhedsoverskud imidlertid en løsning af politisk karakter, og jeg mener ikke, at de kan begrunde, at man drager omfanget af de rettigheder, der følger af artikel 43 EF og 48 EF, i tvivl, som dette er fastlagt i retspraksis. Jeg mener således, det kan fastslås, at den omstændighed, at et selskab, der har skattemæssigt hjemsted i en medlemsstat, stifter et datterselskab i International Financial Services Centre med det erklærede formål at drage fordel af den mere fordelagtige skatteordning, som er gældende her, ikke i sig selv udgør misbrug af etableringsfriheden.

61. Jeg vil nu undersøge, om Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning er til hinder for etableringsfriheden.

B – Spørgsmålet, om der er tale om en hindring af etableringsfriheden

62. Det skal indledningsvis bemærkes, at artikel 43 EF ikke kun forbyder hindringer fra værtsstatens side mod oprettelse af et datterselskab i en anden medlemsstat, men også mod hindringer fra oprindelsesmedlemsstatens side. Selv om traktatens bestemmelser om etableringsfriheden efter deres ordlyd særligt skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de i henhold til fast praksis samtidigt et forbud mod, at oprindelsesstaten opstiller hindringer for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det ( ). Dette forbud mod hindringer for at forlade en medlemsstat gælder også vedrørende skattelovgivning ( ).

63. Det fremgår ligeledes af retspraksis, at de begrænsninger, som er forbudt i henhold til artikel 43 EF, kan antage forskellige former. Der kan være tale om åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet eller hjemsted for så vidt angår selskaber. De kan også antage form af »indirekte forskelsbehandling«, dvs. foranstaltninger, som ganske vist ikke er begrundet i hjemstedet, men anvendes efter kriterier, der anvendes uden forskel, og som hovedsageligt bevirker, at statsborgere fra andre medlemsstater defavoriseres, som f.eks. kriteriet om skattemæssigt hjemsted ( ). Endelig har Domstolen i sin nyeste praksis ikke undersøgt, om den pågældende foranstaltning skal anses for direkte eller indirekte forskelsbehandling. Den har kun fastslået, at der er en forskel i den skattemæssige behandling, som er ufordelagtig for den økonomiske aktør, der har udøvet de rettigheder, der følger af artikel 43 EF, og som kan afholde denne fra at udøve disse rettigheder ( ).

64. Den sidste omstændighed, som det vil være hensigtsmæssigt at nævne her, vedrørende undersøgelsen i retspraksis af nationale skatteordninger på baggrund af de frie bevægeligheder, vedrører mulige begrundelser for en hindring. I princippet kan åbenlys forskelsbehandling på grund af nationalitet kun begrundes i et af de forhold, der er omhandlet i artikel 46, stk. 1, EF vedrørende den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed. Kun foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel, kan anses for at være begrundet i et tvingende alment hensyn, dvs. et hensyn, der ikke er omhandlet i denne bestemmelse, men som i retspraksis anses for at følge et lovligt hensyn. Inden for rammerne af artikel 43 EF og 48 EF har selskabers hjemsted i øvrigt til formål at fastlægge deres tilknytning til en stats retssystem, som det er tilfældet med hensyn til fysiske personers nationalitet ( ). I skattemæssig henseende udelukker en forskelsbehandling, der er begrundet i selskabernes hjemsted, imidlertid ikke, at denne forskelsbehandling er berettiget ud fra et tvingende alment hensyn ( ).

65. Jeg vil på baggrund af disse overvejelser undersøge, om den pågældende lovgivning udgør en hindring for etableringsfriheden. Den forelæggende ret har i denne henseende spurgt, om denne lovgivning skal ses som en begrænsning af udøvelsen af etableringsfriheden eller som forskelsbehandling.

66. I det første tilfælde spørger den forelæggende ret, om spørgsmålet, om der er tale om en hindring, påvirkes af den omstændighed, at Cadbury ikke betaler en højere skat end den, CSTS og CSTI skulle have betalt, hvis de havde haft hjemsted i Det Forenede Kongerige, eller af den omstændighed, at de udenlandske datterselskabers underskud ikke kan fradrages det overskud, der er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige, når et sådant fradrag havde kunnet foretages, hvis datterselskaberne havde hjemsted i denne medlemsstat.

67. I det andet tilfælde har den forelæggende ret spurgt, hvilken sammenligning der skal drages for at fastslå, at der er tale om forskelsbehandling. Den har således spurgt, om Cadburys situation skal sammenlignes med situationen for et hjemmehørende selskab, der har stiftet et datterselskab i Det Forenede Kongerige, eller med situationen for et hjemmehørende selskab, der har foretaget en sekundær etablering i en anden medlemsstat, hvor skattesatsen ikke er fordelagtig nok til, at CFC-lovgivningen finder anvendelse.

68. Det Forenede Kongerige har anført, at den omtvistede lovgivning ikke udgør forskelsbehandling, der er til hinder for etableringsfriheden. Det har for det første gjort gældende, at Cadburys situation udelukkende bør sammenlignes med situationen for et hjemmehørende selskab, hvis datterselskab er stiftet på det nationale område. Det har herefter anført, med støtte fra den danske, den tyske, den franske, den portugisiske, den finske og den svenske regering, at den pågældende lovgivning ikke kan anses for at være forskelsbehandling, da den skat, som Cadbury skal betale, ikke er højere end den skat, som selskabet og dets datterselskaber skulle have betalt, hvis de sidstnævnte havde haft hjemsted i Det Forenede Kongerige. Den økonomiske effekt på Cadburys aktiver er således den samme i begge tilfælde.

69. Ifølge disse medlemsstater er formålet med CFC-lovgivningen således at opnå skatteneutralitet, således at den samlede skattebyrde for den økonomiske enhed, som udgøres af det britiske moderselskab og dets datterselskaber, er den samme, hvad enten datterselskaberne har hjemsted i Det Forenede Kongerige eller i en anden medlemsstat.

70. Endelig har den tyske og den franske regering anført, at den forskel i behandlingen, som foreskrives i den pågældende lovgivning, på grundlag af det sted, hvor filialerne er etableret, objektivt set er begrundet i forskellen mellem de skattesatser, som gælder for disse datterselskaber i deres respektive etableringsstater.

71. Af nedenstående årsager er jeg ikke enig i denne analyse.

72. Som det er fremgået, indføres med den pågældende lovgivning en særlig ordning, der kun finder anvendelse på selskaber med hjemsted i Det Forenede Kongerige, som har stiftet et datterselskab i en medlemsstat, der anvender en skattesats for virksomhedsoverskud, som er meget lavere end den, der gælder i Det Forenede Kongerige. CFC-lovgivningen finder som nævnt ikke anvendelse, hvis datterselskabet er etableret i Det Forenede Kongerige eller i en anden medlemsstat, hvis skatteordning ikke medfører en beskatning af datterselskabets overskud på under tre fjerdedele af den skat, der ville være pålagt det samme overskud i Det Forenede Kongerige.

73. Den pågældende lovgivning foreskriver, at det kontrollerede datterselskabs overskud kan indgå i moderselskabets beskatningsgrundlag, så snart det er opstået.

74. Den er således ufordelagtig for det moderselskab, den anvendes på, sammenlignet med dels et hjemmehørende selskab, som har stiftet et datterselskab i Det Forenede Kongerige, dels et hjemmehørende selskab, som har stiftet et datterselskab i en medlemsstat, hvis skatteordning ikke er fordelagtig nok til, at lovgivningen finder anvendelse. I det første tilfælde beskattes det hjemmehørende selskab aldrig af overskuddet i sit nationale datterselskab. I det andet tilfælde beskattes det hjemmehørende selskab ikke af overskuddet i sit udenlandske datterselskab, når dette opstår. Moderselskabet må først beskattes, når overskuddet udbetales til dette i form af dividende.

75. Der er således tale om en differentieret skattebehandling, der er ufordelagtig for selskaber, der som Cadbury har stiftet et datterselskab i Irland, i International Financial Services Centre, og en sådan behandling kan afholde et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, i at udøve sin etableringsret der.

76. Den omstændighed, at den skat, som pålægges Cadbury, ikke er større end det samlede beløb, som den økonomiske enhed bestående af moderselskabet og dets datterselskab skulle have betalt, hvis de sidstnævnte var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, ændrer ikke på denne analyse. Det ændrer nemlig ikke ved det forhold, at der er tale om ulige behandling af moderselskaberne.

77. Selv om man antog, at den omtvistede lovgivning var skatteneutral i forhold til en rent intern situation, kunne man imidlertid ikke sætte spørgsmålstegn ved, at der er tale om ulige behandling, som er ufordelagtig for Cadbury sammenlignet med den situation, hvor et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, har stiftet et datterselskab i en anden medlemsstat, hvor skattelovgivningen er mindre fordelagtig end lovgivningen i International Financial Services Centre.

78. I modsætning til Det Forenede Kongerige kan jeg ikke se, hvorfor Cadburys situation ikke kan sammenlignes med et sådant selskabs situation. Jeg mener, at bedømmelsen af den pågældende lovgivnings forenelighed med EF-retten bør omfatte en undersøgelse af alle lovgivningens følger. Begrebet »forskelsbehandling« er som bekendt defineret således, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer ( ). Det eneste spørgsmål, der skal besvares, for at det kan afgøres, om den forskellige behandling i de to situationer udgør forskelsbehandling, er, om de to situationer er sammenlignelige. Jeg er af den opfattelse, at Cadburys situation er sammenlignelig med situationen for et hjemmehørende selskab, som har stiftet et datterselskab i en anden medlemsstat, hvor skattelovgivningen er mindre fordelagtig end den, der er gældende i International Financial Services Centre, da der i begge tilfælde er tale om et selskab, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, der har stiftet et datterselskab i en anden medlemsstat.

79. Det er mod denne konklusion blevet anført, at forskellene mellem de skattesatser inden for EU, der anvendes for selskabsoverskud, udgør en objektiv forskel mellem forskellige situationer, der begrunder den differentierede behandling, som foreskrives i den pågældende lovgivning.

80. Hvis man skulle følge dette argument, blev man nødt til at erkende, at en medlemsstat uden at tilsidesætte traktatens bestemmelser havde ret til at vælge i hvilke andre medlemsstater nationale selskaber kan oprette datterselskaber og drage fordel af den skatteordning, der finder anvendelse i værtsstaten. Som sagsøgerne og Irland har hævdet, ville en sådan løsning dog tydeligvis føre til et resultat, som er i strid med selve begrebet »enhedsmarked«.

81. Som bekendt hører fastsættelsen af skattesatsen for selskabsoverskud under de enkelte medlemsstaters enekompetence, og artikel 43 EF og 48 EF medfører for alle selskaber i overensstemmelse med sidstnævnte artikel retten til at stifte et datterselskab, hvor som helst de ønsker det i EU. En medlemsstat kan således ikke behandle selskaber, der er hjemmehørende i denne stat, og som stifter datterselskaber i andre medlemsstater, anderledes på grundlag af den skattesats, der er gældende i værtsstaten.

82. En sådan løsning ville også være i strid med Domstolens holdning i Eurowings Luftverkehr-dommen og Barbier-dommen, hvori den fastslog, at en lav skatteprocent i en medlemsstat ikke kan tjene som begrundelse for en mindre fordelagtig behandling fra en anden medlemsstats side ( ), og at en fællesskabsstatsborger ikke må fratages muligheden for at gøre bestemmelser i traktaten gældende, med den begrundelse, at han drager skattemæssige fordele, som han retmæssigt har ifølge de gældende bestemmelser i en anden medlemsstat end den, hvor han er bosat ( ).

83. Den forskel i behandling, som foreskrives i Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning på grundlag af skattesatsen i etableringsstaten, er efter min opfattelse tilstrækkeligt til, at denne lovgivning kan anses for en hindring for etableringsfriheden, og til, at dens forenelighed med traktatens bestemmelser nødvendigvis må forelægges Domstolen til kontrol.

84. Jeg vil nu undersøge, om denne hindring kan begrundes.

C – Spørgsmålet, om den nationale lovgivning kan begrundes i bekæmpelse af skatteunddragelse

85. Som det fremgår af sagens akter, er Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning vedtaget for at bekæmpe en særlig form for skatteunddragelse, som foregår ved en kunstig omledning af overskud, som er skabt i Det Forenede Kongerige. Ifølge denne medlemsstat er der tale om at bekæmpe omledning af overskud i et hjemmehørende selskab, ved at det stifter et datterselskab i et land med en lavere skattesats og foretager koncerninterne transaktioner med det hovedformål at overføre dette overskud til datterselskabet. Den forelæggende ret har spurgt, om den pågældende nationale lovgivning kan begrundes i dette formål.

86. Bekæmpelse af skatteunddragelse udgør et af de tvingende almene hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en hindring for de frie bevægeligheder. Domstolen har ved flere lejligheder erkendt dette, idet den har accepteret at undersøge, om den begrænsning af etableringsfriheden, som den pågældende nationale lovgivning medfører, kan begrundes i et sådant hensyn ( ). Som jeg også har nævnt, har Domstolen, i ICI-dommen, foretaget en sådan undersøgelse vedrørende Det Forenede Kongeriges lovgivning, hvor de kontrollerede datterselskabers hjemsted blev anvendt som kriterium ved en differentieret skattemæssig behandling af selskaber i et konsortium, som var hjemmehørende i denne medlemsstat.

87. Muligheden for, at en sådan begrundelse faktisk kan anvendes, er imidlertid holdt inden for temmeligt snævre grænser. I henhold til en formulering, som flere gange er anvendt i retspraksis, kan en hindring af den frie bevægelighed, som er sikret ved traktaten, kun begrundes i bekæmpelse af skatteunddragelse, hvis den pågældende lovgivning har det konkrete formål at udelukke en skattemæssig fordel som følge af rent fiktive arrangementer, der har til formål at omgå den nationale lovgivning ( ).

88. Denne formulering, som anvender den samme ordlyd som for begrebet »misbrug af rettigheder« ( ), kan forstås som et ønske om at undgå, at bekæmpelsen af skatteunddragelse tjener som påskud for at antage en protektionistisk holdning. Anvendelsen af fællesskabsretten kan kun nægtes, når det pågældende selskab misbruger denne, fordi det har iværksat et fiktivt arrangement med henblik på at undgå beskatning.

89. Domstolen har således ikke accepteret, at en restriktiv national bestemmelse kan begrundes i bekæmpelse af skatteunddragelse, når denne lovgivning anvendes på en situation, der er defineret i for generelle vendinger. For at denne begrundelse kan finde anvendelse, må den omtvistede nationale lovgivning, ifølge Domstolen, ikke »generelt tage [...] sigte på enhver situation, i hvilken flertallet af en koncerns datterselskaber af en eller anden grund er blevet etableret uden for Det Forenede Kongerige« ( ), og heller ikke »tage[…] generelt sigte på enhver situation, hvor overdragelsen til underpris af en eller anden grund sker til et selskab, der er stiftet i henhold til lovgivningen i en anden medlemsstat, og hvori overdrageren ejer en andel, eller til et datterselskab, der er stiftet i Kongeriget Sverige af et sådant selskab« ( ).

90. Den må heller ikke »generelt tage[...] sigte på enhver situation, i hvilken moderselskabet, uanset af hvilken grund, har hjemsted uden for Forbundsrepublikken Tyskland« ( ) eller »generelt omfatte[...] enhver situation, hvor en skattepligtig, der besidder en væsentlig andel i et selskabsskattepligtigt selskab, uanset af hvilken grund flytter sit skattemæssige hjemsted fra Frankrig« ( ).

91. De nationale domstole kan derimod på grundlag af objektive elementer tage de pågældende personers misbrug eller svigagtige adfærd i betragtning som grundlag for i konkrete tilfælde at afvise, at vedkommende kan drage fordel af de påberåbte fællesskabsretlige forskrifter ( ).

92. Det følger af det ovenstående, at for at den nationale lovgivning kan være begrundet i hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse, må den ikke begrænses til at vedrøre en alment defineret situation, men skal give den nationale domstol mulighed for i konkrete tilfælde at afvise at anvende fællesskabsretten på visse skattepligtige personer eller visse selskaber, som har anvendt fiktive arrangementer for at undgå beskatning.

93. I dommen i sagen Marks & Spencer foretog Domstolen for første gang, så vidt jeg er bekendt, en videre anvendelse af begrundelsen vedrørende bekæmpelse af skatteunddragelse. Denne anvendelse fandt sted i en særlig sammenhæng, nemlig vedrørende Det Forenede Kongeriges lovgivning om »koncernlempelse«. I henhold til denne lovgivning kan selskaber inden for den samme koncern, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, indbyrdes modregne deres overskud og underskud. Denne mulighed gives imidlertid ikke et hjemmehørende moderselskab i forbindelse med underskud, der i en anden medlemsstat er pådraget af et datterselskab med hjemsted i denne stat. Denne forskelsbehandling af datterselskaber på grundlag af deres hjemsted blev, som det kunne forudses, anset for en hindring for etableringsfriheden.

94. Der var anført tre begrundelser som forklaring på den pågældende forskel i behandling. For det første blev det hævdet, at overskud og tab skulle behandles symmetrisk inden for rammerne af det samme skattesystem for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de forskellige berørte medlemsstater. For det andet skulle det undgås, at der blev taget hensyn til underskuddene to gange. Den tredje begrundelse vedrørte forebyggelse mod risikoen for skatteunddragelse.

95. Domstolens undersøgelse af de forhold, der var påberåbt som begrundelse, indeholder nogle elementer, som jeg finder relevante for nærværende sag. Det synes formålstjenligt her at ridse indholdet op.

96. Hvad angår det første forhold gjorde Domstolen opmærksom på sin faste praksis, i henhold til hvilken et lavere skatteprovenu ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed ( ).

97. Domstolen gav dog en nærmere forklaring, idet den tilføjede, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne ikke desto mindre vil kunne gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud. Det vil således, ifølge Domstolen, »bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud« ( ).

98. Med hensyn til risikoen for dobbelt fradrag for underskud angav Domstolen, at medlemsstaterne skal kunne hindre dette ( ).

99. Endelig anerkendte Domstolen hvad angår risikoen for skatteunddragelse, at muligheden for at overføre underskud pådraget af et ikke-hjemmehørende datterselskab til et hjemmehørende moderselskab indebærer en risiko for, at overførslerne af underskud bliver organiseret inden for en koncern af selskaber i retning mod de selskaber, der har hjemsted i de medlemsstater, der anvender den højeste skattesats, og hvor skatteværdien af underskuddene derfor er størst. Den angav, at udelukkelse af koncernlempelse for underskud pådraget af ikke-hjemmehørende datterselskaber er til hinder for sådanne former for praksis, der kan være inspireret af den konstatering, at der er betydelige forskelle mellem de skattesatser, der anvendes i forskellige medlemsstater ( ).

100. Med hensyn til de tre begrundelser som helhed vurderede Domstolen, at den pågældende hindring forfulgte legitime mål og var egnet til at sikre gennemførelsen af disse. Herefter undersøgte den hindringens forholdsmæssighed og afgjorde, under hvilke omstændigheder den kunne begrundes.

101. Af dette ræsonnement drager jeg to konklusioner, som jeg synes er relevante for nærværende sag.

102. Den første vedrører det forhold, at de frie bevægeligheder, der er indført ved traktaten, ikke har til hensigt at gøre det muligt for selskaber at overføre deres underskud eller overskud fra en medlemsstat til en anden alt efter, hvad der er bekvemt for dem. Domstolen bekræftede med andre ord, at disse regler hverken skal sætte spørgsmålstegn ved fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, eller ved den enkelte stats ret til at beskatte den økonomiske virksomhed, der finder sted på dens område. Medlemsstaterne kan således modsætte sig sådanne overførsler, der har til formål at drage fordel af de forskellige skattesatser, der gælder ved beskatning af overskud, som allerede er opstået.

103. Den anden konklusion, som kan udledes af dommen i sagen Marks & Spencer, vedrører det forhold, at den første konklusion ikke må røre ved anvendelsesområdet for artikel 43 EF og 48 EF, som jeg har beskrevet i første del af denne analyse. I denne doms præmis 44 bekræftede Domstolen nemlig sin faste praksis, i henhold til hvilken et lavere skatteprovenu ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, som kan anvendes som begrundelse for en hindring for udøvelsen af de traktatsikrede friheder. Den medlemsstat, hvor moderselskabet er etableret, kan således ikke hindre, at dette stifter et datterselskab i en anden medlemsstat. f.eks. under påskud af, at den virksomhed, det udøver, kan udøves på dens eget område og høre under dens skattekompetence.

104. Spørgsmålet, om, og i hvilket omfang, transaktioner mellem et CFC-selskab og dets moderselskab, der indebærer, at moderselskabets skattepligtige overskud reduceres, udgør skatteunddragelse, må besvares ved at finde den rigtige ligevægt mellem de to principper.

105. Herved må man der efter min opfattelse tage udgangspunkt i det kriterium, der anvendes ved bedømmelsen af, om der er tale om misbrug, idet det skal undersøges, om det mål, der forfølges ved den pågældende fællesskabsretlige bestemmelse, er opfyldt ( ). Det skal således vurderes, om dannelsen af et CFC-selskab i en stat, hvor der gælder en lavere skattesats, og de transaktioner, der udføres mellem dette og dets moderselskab, og som medfører, at moderselskabet skal betale en lavere skat i oprindelsesstaten, udgør transaktioner, som er omfattet af formålet med etableringsfriheden.

106. Som bekendt indebærer begrebet »etablering«, som omhandlet i artikel 43 EF ff., en faktisk udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed i værtsmedlemsstaten. Hvis datterselskabet faktisk udøver en sådan virksomhed i denne stat og i denne forbindelse leverer reelle tjenesteydelser til moderselskabet, mener jeg ikke, at denne situation i sig selv kan anses for skattesvig eller skatteunddragelse, heller ikke selv om den medfører, at moderselskabets skattepligtige overskud i oprindelsesmedlemsstaten reduceres.

107. Hvad angår formålet med etableringsfriheden er der ingen forskel mellem levering af tjenesteydelser til tredjepart og levering af de samme tjenesteydelser til selskaber, der tilhører den samme koncern som datterselskabet, hvis datterselskabet udøver en faktisk økonomisk aktivitet i værtsstaten.

108. Desuden udgør et datterselskabs levering af tjenesteydelser til moderselskabet en økonomisk virksomhed, der har form af transaktioner mellem selvstændige juridiske personer. Den omstændighed, at disse selskaber er knyttet til hinanden, er ikke til hinder for, at prisen for disse transaktioner fastsættes på normale konkurrencevilkår ( ). Risikoen for skatteunddragelse inden for rammerne af denne form for transaktioner kan således ikke sammenlignes med den risiko, der er i forbindelse med overførsel af underskud fra udenlandske datterselskaber til et hjemmehørende moderselskab som i sagen Marks & Spencer, da en sådan overførsel af underskud ville foregå udelukkende med regnskabsmæssige justeringer. Transaktioner mellem et CFC-selskab og moderselskabet, som medfører, at sidstnævntes skattepligtige overskud reduceres, kan således kun anses for skatteunddragelse, hvis oprettelsen af dette datterselskab og disse transaktioner i henhold til ovennævnte retspraksis udgør et rent fiktivt arrangement, der har til formål at omgå den nationale lovgivning.

109. På samme måde mener jeg heller ikke, at det forhold i sig selv udgør misbrug, at et selskab samler visse aktiviteter, som anvendes i hele koncernen, i en anden medlemsstat med en lavere skattesats og på denne måde forsøger at nedsætte den samlede skattebyrde for den pågældende koncern. Såfremt det datterselskab, der står for disse koncerninterne ydelser, udøver en faktisk økonomisk aktivitet i værtsstaten, hvis skattekompetence den er underlagt, berøres medlemsstaternes territoriale fordeling af skattekompetencen ikke i første omgang. Tabet af skattepligtigt overskud, der berører oprindelsesstaten, er nemlig resultat af den økonomiske virksomhed, som udøves og beskattes i værtsstaten.

110. Heraf konkluderer jeg, at vurderingen af, om der er tale om et rent fiktivt arrangement, der har til formål at omgå den nationale skattelovgivning inden for rammerne af et moderselskabs relationer med et CFC-selskab, nødvendigvis må foretages ved hjælp af en undersøgelse, i hvert enkelt tilfælde, af forholdene omkring datterselskabets oprettelse i værtsstaten og af, om dets aktiviteter i denne stat er reelle i forhold til de ydelser, som det leverer til moderselskabet, og hvis betaling har medført, at dette betaler mindre skat i oprindelsesstaten.

111. Det Forenede Kongerige og Kommissionen har i denne henseende henvist til tre kriterier, som forekommer mig relevante. Det drejer sig dels om niveauet af datterselskabets fysiske tilstedeværelse i værtsstaten, dels om det faktiske indhold af den virksomhed, som udøves af datterselskabet, og endelig om den økonomiske værdi af denne virksomhed set i forhold til moderselskabet og hele koncernen.

112. Det første af disse kriterier vedrører spørgsmålet, om datterselskabet rent faktisk er etableret i værtsstaten. Det indebærer en undersøgelse af, om datterselskabet råder over lokaler, personale og det nødvendige udstyr til at udføre de tjenesteydelser, der leveres til moderselskabet, og som har medført en reduktion af den skat, som skal betales i oprindelsesstaten. Hvis dette ikke er tilfældet, synes disse tjenesteydelsers tilknytning til den pågældende stats skattekompetence at være et rent fiktivt arrangement, der har til formål at unddrage skat.

113. Det andet af kriterierne drejer sig om den faktiske karakter af de tjenesteydelser, som leveres af datterselskabet. Der skal i denne forbindelse foretages en undersøgelse af datterselskabets personales kompetence, hvad angår de tjenesteydelser, der udføres, og af det niveau, beslutningerne træffes på, i forbindelse med udførelsen af tjenesteydelserne. Hvis datterselskabet f.eks. viser sig kun at være et redskab til udførelse af beslutninger, fordi de beslutninger, som kræves i forbindelse med udførelsen af de tjenesteydelser, der betales for, træffes på et andet niveau, er det også begrundet at anse disse tjenesteydelsers tilknytning til værtsstatens skattekompetence for et rent fiktivt arrangement.

114. Det tredje kriterium, som vedrører den merværdi, som tilføjes ved datterselskabets virksomhed, er uden tvivl vanskeligere at anvende, hvis de tjenesteydelser, datterselskabet udfører, reelt svarer til udøvelsen af faktisk virksomhed i værtsstaten. Jeg finder dog dette kriterium relevant, for så vidt det kan give mulighed for at tage hensyn til den objektive situation, hvor de tjenesteydelser, som udføres af datterselskabet, er helt uden økonomisk interesse i forhold til moderselskabets virksomhed. Hvis dette er tilfældet, mener jeg, det kan medgives, at der er tale om et rent fiktivt arrangement, fordi moderselskabets betaling af de pågældende tjenesteydelser på sin vis synes at være uden vederlag. Betalingen af sådanne tjenesteydelser kan således anses for en ren overførsel af overskud fra moderselskab til datterselskab.

115. Derimod mener jeg i lighed med Kommissionen, og til forskel fra Det Forenede Kongerige, ikke, at bevæggrundene for at stifte datterselskabet og for valget af det land, hvor det etableres, kan udgøre et relevant kriterium. Det kan med andre ord ikke udledes af moderselskabets erklærede hensigt om at opnå en skattelettelse i oprindelsesstaten, at der er tale om et rent fiktivt arrangement.

116. Som jeg har konstateret, kan de subjektive årsager til, at en økonomisk aktør har udøvet sin traktatsikrede ret til bevægelighed, ikke medføre, at der sættes spørgsmålstegn ved den beskyttelse, som følger af disse rettigheder, når det mål, som forfølges ved disse, er opnået. Når dette er tilfældet, er det forhold, at et moderselskab har besluttet at flytte visse tjenester, som er nødvendige for udøvelsen af dets virksomhed, til en stat med en lavere skattesats med det formål at nedsætte skattebyrden, ikke relevant for konstateringen af, om der er tale om skatteunddragelse.

117. Om der foreligger et rent fiktivt arrangement, der har til formål at undgå den nationale skattelovgivning, kan altså kun fastslås på grundlag af objektive faktorer.

118. Den samme konklusion kommer jeg også til, hvis jeg igen sammenholder med Domstolens praksis vedrørende begrebet »misbrug af rettigheder«. Ifølge denne praksis skal det på grundlag af objektive omstændigheder fastlås, om der er tale om misbrug ( ). Som Domstolen fastslog for nylig i dommen i sagen Halifax m.fl., kræver konstatering af et sådant misbrug, at det på baggrund af en »samlet række objektive omstændigheder« fastslås, at formålet med de pågældende transaktioner er at opnå en afgiftsfordel, hvilket ville stride mod formålet med denne lovgivning ( ).

119. De kompetente nationale myndigheder, som skal foretage denne konstatering, skal således ikke undersøge, hvad der var parternes subjektive hensigt, hvilket ville være meget svært at bevise og ville give anledning til retsusikkerhed. De skal tage højde for omstændigheder som et samarbejde mellem en eksportør og en importør ( ) eller de pågældende transaktioners rent fiktive karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden ( ).

120. Hvis denne konklusion overføres til den aktuelle sag, møder vi igen de objektive kriterier, som er foreslået af Det Forenede Kongerige og Kommissionen. Vi står nemlig med en situation, hvor et hjemmehørende selskab har stiftet et datterselskab, som det kontrollerer, i en medlemsstat, hvor beskatningen er mere fordelagtig end i oprindelsesstaten, og som har udført transaktioner med dette datterselskab, der har medført en nedsættelse af skatten i oprindelsesstaten.

121. I et sådant tilfælde må man for at bevise, at oprettelsen af dette datterselskab og de pågældende transaktioner udelukkende havde til formål at opnå en nedsættelse af skatten, som ville være i strid med formålet med etableringsfriheden, som jeg allerede har nævnt, foretage en undersøgelse af, om datterselskabet rent faktisk er etableret i værtsstaten, og af indholdet af disse transaktioner, uden at man behøver beskæftige sig med bevæggrunde og hensigter.

122. Ud fra disse overvejelser vil jeg undersøge, om Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning er egnet til at bekæmpe skatteunddragelse, og om den går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette mål ( ).

123. Den pågældende lovgivning har, som jeg har angivet, til formål at hindre, at overskud, der er skabt i et selskab med skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, omledes ved hjælp af oprettelsen af et datterselskab i et land med en lavere beskatningssats og ved koncerninterne transaktioner, hvis hovedformål er at overføre overskud til dette datterselskab.

124. Den anfægtede adfærd består således i, at et moderselskab reducerer sit skattepligtige overskud ved at betale sit datterselskab for tjenesteydelser på grundlag af det forhold, at datterselskabets overskud pålægges en lavere skattesats i værtsstaten end den, der gælder i oprindelsesstaten.

125. Ved at lade det overskud, der er skabt i CFC-selskabet, indgå i moderselskabets skattegrundlag, fjerner den pågældende lovgivning uden tvivl virkningen af denne praksis. Denne lovgivning er derfor egnet til at sikre, at formålet med dens vedtagelse er opnået.

126. Det skal herefter undersøges, om lovgivningen går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette mål.

127. Som jeg har angivet, finder Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning anvendelse, når et datterselskab af et hjemmehørende selskab, som det er kontrolleret af, er etableret i en stat, hvor dets overskud beskattes med en sats, der er under tre fjerdedele af den skat, som skulle være betalt, hvis overskuddet var blevet beskattet i Det Forenede Kongerige.

128. Lovgivningen indeholder ligeledes fem undtagelser, hvor den ikke finder anvendelse. Som nævnt gælder disse undtagelser, hvis datterselskabet udbetaler en større del af sit overskud til moderselskabet, hvis det udøver en vis form for virksomhed som f.eks. handelsaktiviteter, hvis det opfylder betingelsen om »public quotation«, eller hvis CFC-selskabets skattepligtige overskud ikke overstiger et vist beløb. Hvis ingen af disse fire undtagelser kommer på tale, finder CFC-lovgivningen anvendelse, medmindre det hjemmehørende selskab opfylder »begrundelsestesten«.

129. Denne test indeholder to kumulative betingelser, som for den førstes vedkommende drejer sig om de transaktioner, der foretages mellem CFC-selskabet og moderselskabet, og for den andens vedkommende om datterselskabets hjemsted.

130. For det første gælder, at hvis de transaktioner, der afspejles i datterselskabets overskud i den pågældende regnskabsperiode, medførte en nedsættelse af skatten i Det Forenede Kongerige i forhold til, hvad skatten ville have været, hvis disse transaktioner ikke var blevet foretaget, og denne nedsættelse overstiger et vist beløb, skal den skattepligtige godtgøre, at nedsættelsen af skatten i Det Forenede Kongerige ikke var hovedformålet eller et af hovedformålene med disse transaktioner.

131. For det andet skal den skattepligtige godtgøre, at det ikke var hovedformålet eller et af hovedformålene med datterselskabets eksistens i denne regnskabsperiode at opnå en nedsættelse af skatten i Det Forenede Kongerige ved at omlede overskud fra denne medlemsstat.

132. Der findes også en liste over lande, i hvilke anvendelsen af CFC-lovgivningen, på visse betingelser, er udelukket.

133. Endelig skal jeg minde om, at Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning indeholder et system for modregning af den skat, som datterselskabet har betalt i værtsstaten, for at undgå, at dette overskud bliver genstand for dobbeltbeskatning, fordi det tilskrives moderselskabet.

134. Irland har hævdet, at det mål, der forfølges ved den pågældende lovgivning, kunne opnås med mindre restriktive midler som f.eks. udveksling af information inden for rammerne af direktiv 77/799. Irland har ligeledes gjort gældende, at en sådan udveksling også kan finde sted inden for rammerne af den aftale, der er indgået den 2. juni 1976, mellem Det Forenede Kongerige og Nordirland og Irland med henblik på at undgå dobbeltbeskatning og forebygge skatteunddragelse i forbindelse med beskatning af indkomst- og kapitalgevinster. Endelig har Irland hævdet, at anvendelsen af den pågældende lovgivning lægger en betydelig og uforholdsmæssig byrde på moderselskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige og har et datterselskab i Irland.

135. Jeg er ikke helt overbevist af Irlands vurdering. Det er korrekt, at udvekslingen af informationer inden for rammerne af direktiv 77/799 kan gøre det muligt at bekæmpe skatteunddragelse, og at Domstolen ofte har henvist til dette direktiv, fordi det giver medlemsstaterne tilstrækkelige muligheder for at overvinde de administrative problemer, der er forbundet med at opnå kendskab til skattepligtige ikke-hjemmehørendes situation ( ). Det er også korrekt, at Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning opstiller en formodning. Når ingen af de ovennævnte fire første forudsætninger er opfyldt, og de transaktioner, der er udført mellem datterselskabet og moderselskabet, har medført en nedsættelse på over et vist mindstebeløb af den skat, som skulle have været betalt af moderselskabet, hvis disse transaktioner ikke var blevet udført, er det således den skattepligtige, der skal bevise, at der ikke er tale om skatteunddragelse.

136. På baggrund af den særlige situation, som er omhandlet i den pågældende lovgivning, er jeg dog ikke overbevist om, at udveksling af oplysninger inden for rammerne af direktiv 77/799 kan give en effektivitet, der kan sammenlignes med den, der følger af den pågældende lovgivning. Jeg er heller ikke enig i den vurdering, at lovgivningen pålægger de selskaber, den gælder for, en urimelig byrde på grund af den formodning, den opstiller.

137. Dels kan Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning med hensyn til alle betingelserne for dens anvendelse og undtagelserne nemlig kun finde anvendelse under visse nøje definerede omstændigheder, som svarer til de tilfælde, hvor risikoen for skatteunddragelse er mest sandsynlig.

138. Som Kommissionen anførte i retsmødet, er det således meget nemmere at oprette et fiktivt CFC-selskab, når det har til formål at levere tjenesteydelser, end når dets virksomhed består i produktion af en vare til forbrug. Når de pågældende tjenesteydelser, som her således består i at rejse midler og levere disse til datterselskaber i hele Cadbury-koncernen, kan sådanne tjenesteydelser ved hjælp af moderne kommunikationsmidler varetages på CFC-selskabets vegne af personale og it-værktøjer, som rent fysisk befinder sig uden for Irland. Når der er tale om sådanne tjenesteydelser, kan det selskab, der formelt er stiftet i Dublin, være helt uden fysisk indhold, og der kan udelukkende være tale om det, der normalt kaldes et »postkasseselskab«.

139. Desuden er der sandsynligvis større risiko for, at der er tale om sådanne arrangementer, når CFC-selskabet er stiftet i en stat med et meget lavt beskatningsniveau. Endelig udgør den konstatering, at de transaktioner, der er foregået mellem selskabet og dets moderselskab, har bevirket, at den skat, der skal betales i Det Forenede Kongerige, er reduceret med et beløb, der er større end et vist mindstebeløb, og det forhold, at der ikke er udbetalt dividende, som er skattepligtig i oprindelsesstaten, objektive faktorer, som kan understøtte den antagelse, at der er tale om skatteunddragelse.

140. Under disse omstændigheder mener jeg ikke, henset til hvor let det er at flytte sådanne tjenesteydelser, at en medlemsstat går for vidt, når den opstiller en formodning for skatteunddragelse i stedet for at gøre brug af efterfølgende udveksling af oplysninger.

141. For det andet bidrager en sådan lovgivning til de økonomiske aktørers retssikkerhed. Den gør det nemlig muligt for dem på forhånd at vide, at der i det ovennævnte tilfælde er en formodning for skatteunddragelse. Disse aktører er således underrettet om, at de skal kunne bevise, at deres datterselskab er faktisk etableret i værtsstaten, og at der er tale om reelle transaktioner med datterselskabet.

142. Jeg mener dog ikke, at dette krav om bevis udgør en urimelig arbejdsbyrde. Det er et rimeligt synspunkt, at et sådant bevis også kan fremlægges som led i den »almindelige« skattekontrol, der udføres på grundlag af den alment gældende nationale skattelovgivning, der skal bekæmpe skatteunddragelse ( ). Idet den pågældende lovgivning på forhånd angiver de tilfælde, hvor der skal fremlægges sådanne beviser, forekommer den mig snarere at være til fordel for de økonomiske aktører.

143. Det, der er vigtigt, er derimod, at den formodning, den pågældende lov opstiller, faktisk kan afkræftes. Som flere medlemsstater og Kommissionen med rette har påpeget, er det forhold, at ingen af de fire første undtagelser finder anvendelse, og at de transaktioner, der er udført mellem datterselskabet og moderselskabet, har medført en væsentlig nedsættelse af den skat, der skal betales i Det Forenede Kongerige, ikke tilstrækkeligt til at bevise, at der er tale om et rent fiktivt arrangement.

144. Det kan ikke udelukkes, at de tjenesteydelser, som var formålet med de pågældende transaktioner, svarer til en faktisk virksomhed, der er udøvet af datterselskabet i værtsstaten. På samme måde kan et datterselskab have gyldige grunde til ikke at foretage udlodning af overskuddet med et beløb svarende til det beløb, der er fastsat i den pågældende lovgivning. Det er således vigtigt, at den formodning, som er indført ved den omtvistede lovgivning, kan afkræftes, og at anvendelsen af reglerne således kan begrænses til rent fiktive arrangementer, der har til formål at omgå den nationale skattelovgivning.

145. I henhold til retspraksis er det den skattepligtige, der skal godtgøre dette i henhold til de nationale bevisregler, hvorved anvendelsen af national ret imidlertid ikke må begrænse fællesskabsrettens rækkevidde ( ).

146. Det er begrundelsestesten, som i den omtvistede lovgivning skal gøre det muligt for de nationale myndigheder at tage hensyn til den enkelte skattepligtiges særlige situation.

147. Kommissionen har med støtte fra den belgiske og cypriotiske regering hævdet, at denne test ikke er helt fyldestgørende, fordi der dels ikke er noget, der tyder på, at de britiske skattemyndigheder foretager en analyse af datterselskabets faktiske virksomhed, dels medfører testen, at selskaber, som ønsker at drage fordel af en lavere skattesats i værtsstaten, stadig omfattes af anvendelsesområdet for CFC-lovgivningen. Kommissionen har gjort opmærksom på, at et sådant valg ikke udgør et rent fiktivt arrangement.

148. Hvis der skulle vise sig at være grundlag for Kommissionens fortolkning af begrundelsestesten, mener jeg også, at Det Forenede Kongeriges CFC-lovgivning går ud over, hvad der er nødvendigt for at bekæmpe skatteunddragelse. Som jeg har nævnt ovenfor, beviser den omstændighed, at et selskab har besluttet at samle udførelsen af tjenesteydelser i en medlemsstat med en meget fordelagtig skattelovgivning med det formål at mindske sin skattebyrde, ikke, at der er tale om et rent fiktivt arrangement.

149. Ud fra den forelæggende rets beskrivelse af de juridiske rammer er det dog ikke sikkert, at begrundelsestesten skal fortolkes på denne måde. Vi ved således ikke med sikkerhed, om det første led i testen, som drejer sig om de tjenesteydelser, der har medført en væsentlig nedsættelse af skatten i Det Forenede Kongerige, giver den skattepligtige mulighed for at blive fritaget herfra ved at godtgøre, at der er tale om faktiske tjenesteydelser. Det fremgår heller ikke klart, om det andet led vedrører de involveredes subjektive bevæggrunde, eller om det er opfyldt, når den skattepligtige kan godtgøre, at datterselskabet rent faktisk er etableret i værtsstaten.

150. Jeg er på dette stadium af den opfattelse, at det tilkommer den forelæggende ret, som har til opgave at efterprøve, om den nationale CFC-lovgivning er forenelig med EF-retten, at tage stilling til, om begrundelsestesten kan fortolkes således, at anvendelsesområdet for denne lovgivning kan begrænses til rent fiktive arrangementer, der har til formål at omgå den nationale skattelovgivning.

151. På baggrund af ovenstående betragtninger mener jeg, at det præjudicielle spørgsmål skal besvares således, at artikel 43 EF og 48 EF ikke er til hinder for en national skattelovgivning, der bestemmer, at beskatningsgrundlaget for et moderselskab, der er hjemmehørende i den pågældende medlemsstat, også omfatter overskud i et CFC-selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, hvor det beskattes med en meget lavere skattesats end den, der er gældende i den stat, hvor moderselskabet er etableret, hvis denne lovgivning udelukkende finder anvendelse på rent fiktive arrangementer, der har til formål at omgå den nationale lovgivning. En sådan lovgivning bør således give mulighed for, at den skattepligtige fritages for dens anvendelse, når det godtgøres, at det kontrollerede datterselskab faktisk er etableret i den stat, hvor det har hjemsted, og at de transaktioner, der har medført en nedsættelse af den skat, som moderselskabet skal betale, svarer til tjenesteydelser, som faktisk er udført i denne stat og ikke var uden økonomisk betydning for det pågældende selskabs virksomhed.

V – Forslag til afgørelse

152. På baggrund af disse overvejelser foreslår jeg, at Domstolen besvarer det spørgsmål, der er stillet af Special Commissioners, således:

»Artikel 43 EF og 48 EF er ikke til hinder for en national skattelovgivning, der bestemmer, at beskatningsgrundlaget for et moderselskab, der er hjemmehørende i den pågældende medlemsstat, også omfatter overskud i et controlled foreign company, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, hvor det beskattes med en meget lavere skattesats end den, der er gældende i den stat, hvor moderselskabet er etableret, hvis denne lovgivning udelukkende finder anvendelse på rent fiktive arrangementer, der har til formål at omgå den nationale lovgivning. En sådan lovgivning bør således give mulighed for, at den skattepligtige fritages for dens anvendelse, når det godtgøres, at det kontrollerede datterselskab faktisk er etableret i den stat, hvor det har hjemsted, og at de transaktioner, der har medført en nedsættelse af den skat, som moderselskabet skal betale, svarer til tjenesteydelser, som faktisk er udført i denne stat og ikke var uden økonomisk betydning for det pågældende selskabs virksomhed.«