FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

P. MENGOZZI

fremsat den 26. maj 2011 ( )

Sag C-240/10

Cathy Schulz-Delzers

Pascal Schulz

mod

Finanzamt Stuttgart III

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Baden-Württemberg (Tyskland))

»Arbejdskraftens frie bevægelighed – beskatning af bopælsgodtgørelse – fritagelse for godtgørelser til skattepligtige, som er ansat ved en indenlandsk offentligretlig juridisk person – fravær af en sådan fritagelse for godtgørelser udbetalt til skattepligtige, der er beskæftigede på en medlemsstats område, af en offentligretlig juridisk person i en anden medlemsstat – forenelighed med artikel 45 TEUF – ikke-forskelsbehandling eller ingen hindring«

I – Indledning

1. I denne sag er Domstolen blevet forespurgt af Finanzgericht Baden-Württemberg (Tyskland), om artikel 45 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national bestemmelse, som fritager visse supplerende indtægter, som bl.a. modtages af ansatte ved en tysk offentligretlig juridisk person grundet beskæftigelse uden for tysk område (herefter »bopælsgodtgørelse«), fra beskatning.

2. Spørgsmålet er blevet rejst, fordi en fransk statsborger, der er ansat af en fransk offentligretlig juridisk person, ikke er berettiget til en sådan fritagelse af de bopælsgodtgørelser, som denne modtager i kraft af sin beskæftigelse i Tyskland.

II – Retsforskrifter

A – Dobbeltbeskatningsoverenskomsten

3. Artikel 14, stk. 1, i aftalen mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Den Franske Republik til undgåelse af dobbeltbeskatning ( ) (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten«) foreskriver »kildestatsprincippet«, ifølge hvilket gage, lønninger og lignende vederlag, der udbetales af en offentligretlig juridisk person i en kontraherende stat til fysiske personer med bopæl i den anden kontraherende stat for nuværende administrativ tjeneste, kun beskattes i den førstnævnte stat.

4. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20 indeholder bestemmelserne om lempelse af dobbeltbeskatning for bosiddende i Forbundsrepublikken Tyskland og Frankrig.

5. Artikel 20 har følgende ordlyd:

»(1) For så vidt angår personer, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken [Tyskland], undgås dobbeltbeskatning efter følgende regler:

a. […] fra grundlaget for tysk skat undtages indkomst fra Frankrig […], som i henhold til denne overenskomst kan beskattes i Frankrig. Forbundsrepublikken [Tyskland] forbeholder sig dog retten til at tage hensyn til den således undtagne indkomst eller formuegode ved fastsættelsen af skattesatsen.

[…]

(2) For så vidt angår personer, der er hjemmehørende i Frankrig, skal dobbeltbeskatning ophæves på følgende måde:

a. Indkomst og andre positive indtægter, der hidrører fra Forbundsrepublikken [Tyskland] og beskattes dér i overensstemmelse med denne overenskomsts bestemmelser, kan også beskattes i Frankrig, når de tilfalder en person med bopæl i Frankrig. Den tyske skat kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indtægt i Frankrig. Dog har den pågældende ret til et nedslag i den franske skat, ved hvis beregning disse indtægter medregnes. Nedslaget udgør:

[…]

cc. for alle andre indtægter den del af den franske skat, der udgør skatten af disse indtægter. Denne bestemmelse finder ligeledes anvendelse på indkomst omhandlet i artikel […] 14.

[…]«

B – National lovgivning

6. § 1, stk. 1, i den tyske forbundslov om indkomstskat (Einkommensteuergesetz, herefter »EStG«) lyder således:

»(1) Fysiske personer, der har bopæl eller sædvanligt opholdssted i indlandet, er fuldt indkomstskattepligtige.

(2) Fuldt indkomstskattepligtige er også tyske statsborgere:

1. der hverken har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Tyskland, og

2. som har et ansættelsesforhold ved en offentligretlig juridisk person, og som som følge deraf modtager en ydelse, der hidrører fra en indenlandsk offentlig kasse.«

7. EStG’s § 3, nr. 64, bestemmer:

»Med hensyn til en arbejdstager, der står i et tjenesteforhold til en indenlandsk offentligretlig juridisk person, og som modtager arbejdsløn for dette fra en indenlandsk offentlig kasse, er vederlaget for beskæftigelse i udlandet fritaget for skat, i det omfang det overstiger den arbejdsløn, som arbejdstageren ville have været berettiget til ved tilsvarende beskæftigelse på det sted, hvor den betalende offentlige kasse befinder sig. […]«

8. EStG’s § 32b, stk. 1, bestemmer:

»Når en midlertidigt eller i hele ligningsperioden ubegrænset skattepligtig person

[…]

3. oppebærer indkomst, som i henhold til en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller anden mellemstatslig overenskomst med forbehold for medregning ved beregning af indkomstskatten er skattefritaget, […] anvendes på den i henhold til § 32a, stk. 1, beskattede indkomst en særlig skattesats.«

9. § 32b, stk. 2, tilføjer:

»Den særlige skattesats i henhold til stk. 1 er den skattesats, som fremkommer, når man ved beregningen af indkomstskatten forhøjer eller formindsker den i henhold til § 32a, stk. 1, skattepligtige indkomst med

[…]

2. for så vidt angår stk. 1, nr. 2 og 3, de der nævnte indkomster, idet de deri medregnede ekstraordinære indkomster medregnes med en femtedel.«

III – Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

10. Cathy Schulz-Delzers og Pascal Schulz (herefter »sagsøgerne«) har bopæl i Tyskland. De er ubegrænset skattepligtige af deres indkomst som omhandlet i EStG’s § 1, stk. 1.

11. Som ægtefæller er sagsøgerne berettigede til sambeskatning. Den tyske lovgiver har således for at lempe progressionen i indkomstskatteskalaen ( ) indført en sambeskatningsordning for ægtefæller med forskellig indkomst til fordel for fuldt skattepligtige personer, som er gift, og hvis samliv ikke varigt er ophørt, hvorved der fastsættes et fælles beregningsgrundlag kombineret med anvendelse af en såkaldt »opdelings«-procedure (»splitting«). Ved denne procedure sammenlægges ægteparrets indtægter i henhold til EStG’s § 26b, og de beskattes samlet. Ægtefællerne behandles således som én skattepligtig, og deres indkomst beskattes, som om de hver havde modtaget halvdelen deraf.

12. Pascal Schulz er tysk statsborger og arbejder som ansat advokat. Han har i denne egenskab modtaget løn på henholdsvis 75 400 EUR i 2005 og 77 133 EUR i 2006.

13. Cathy Schulz-Delzers er fransk statsborger og ansat som fransk statstjenestemand. Hun er som statstjenestemand ansat som lærer ved en tysk-fransk folkeskole i Tyskland. I 2005 og 2006 arbejdede hun i Tyskland under tidsbegrænsede ansættelseskontrakter. Hun modtog indkomst fra den franske stat på henholdsvis 29 279 EUR og 30 390 EUR.

14. Denne indkomst omfatter ud over den normale løn for tjenestemænd også bopælsgodtgørelse. Dette omfattede to godtgørelser: en »ISLV«-godtgørelse (en særskilt godtgørelse knyttet til lokale levevilkår) på et månedligt beløb på ca. 440 EUR, som har til hensigt at yde godtgørelse for tabt købekraft, og en godtgørelse med betegnelsen »Majorations familiales« (en familiegodtgørelse) på lidt over 130 EUR, som modtages for børn, for hvem tjenestemanden har forsørgelsespligt, og som er knyttet til ekstraudgifter for de børn, der er omfattet af forsørgelsespligten.

15. Cathy Schulz-Delzers indkomst er skattemæssigt blevet behandlet i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14 og artikel 20, stk. 1.

16. I Frankrig blev Cathy Schulz-Delzers almindelige funktionærløn i begge de omtvistede skatteår beskattet, mens bopælsgodtgørelsen ikke blev det. Beløbene for disse godtgørelser udgør henholdsvis 6 859,32 EUR (2005) og 6 965,88 EUR (2006).

17. I Tyskland fritog Finanzamt Stuttgart III (herefter »Finanzamt«) bopælsgodtgørelserne for beskatning, men lod dem – i lighed med resten af vederlaget – efter fradrag af et fast fradrag for erhvervsmæssige udgifter på 920 EUR – være omfattet af progressionsforbeholdet ( ). Ved medregningen af bopælsgodtgørelsen forhøjedes sagsøgernes pålignede indkomstskat med henholdsvis 654 EUR i 2005 og 664 EUR i 2006.

18. De indgivne klager over denne skattemæssige behandling blev afvist som ubegrundede af Finanzamt den 30. april 2009.

19. Sagsøgerne har således anlagt sag den 18. maj 2009. De anfægter medregningen af disse bopælsgodtgørelser i progressionsforbeholdet. De har anført, at EStG’s § 3, nr. 64, bør finde anvendelse for at udelukke enhver forskelsbehandling i forhold til indenlandske skattepligtige, som er omfattet af denne bestemmelse.

20. Anvendelsen af denne bestemmelse antager, at arbejdstageren står i et ansættelsesforhold til en tysk offentligretlig juridisk person, og at hans indkomst derfra udbetales af en offentlig tysk kasse for beskæftigelse udøvet uden for tysk område. I denne sag står Cathy Schulz-Delzers i et tjenesteforhold til en fransk offentligretlig juridisk person og modtager i den henseende sin indkomst fra en fransk offentlig kasse for beskæftigelse udøvet på tysk område.

21. Finanzgericht Baden-Württemberg stiller spørgsmål om, hvorvidt EStG’s § 3, nr. 64, er forenelig med EU-retten.

22. Under disse omstændigheder besluttede Finanzgericht Baden-Württemberg at udsætte sagen og ved kendelse af 21. december 2009 at anmode Domstolen om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:

»1) a) Er EStG’s § 3, nr. 64, forenelig med arbejdskraftens frie bevægelighed i henhold til artikel 45 TEUF (artikel 39 EF)?

b) Medfører EStG’s § 3, nr. 64, en i henhold til artikel 18 TEUF (artikel 12 EF) forbudt skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet?

2) Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende: Er EStG’s § 3, nr. 64, forenelig med unionsborgernes frie bevægelighed i henhold til artikel 21 TEUF (artikel 18 EF)?«

IV – Retsforhandlingerne for Domstolen

23. Sagsøgerne, den tyske og den spanske regering samt Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Samme procesdeltagere har afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 24. marts 2011.

24. Parterne har afgivet indlæg vedrørende foreneligheden af EStG’s § 3, nr. 64, med artikel 45 TEUF. Sagsøgerne og Kommissionen har – i modsætning til den tyske og spanske regering – anført, at den nationale bestemmelse ikke er forenelig med arbejdskraftens frie bevægelighed.

V – Analyse

25. Den forelæggende ret har opdelt sit første spørgsmål i to dele, hvoraf den første vedrører den nationale bestemmelses forenelighed med artikel 45 TEUF ( ), og den anden del vedrører foreneligheden med artikel 18 TEUF.

26. Den forelæggende ret er i øvrigt af den opfattelse, at Domstolen bør undersøge bestemmelsens forenelighed med artikel 21 TEUF, hvis det første spørgsmål besvares benægtende.

27. Ved besvarelsen af de af den forelæggende ret stillede spørgsmål, bør de relevante bestemmelser, der finder anvendelse på omstændighederne i hovedsagen, først afklares (A). Det bør efterfølgende for det første afgøres, om Cathy Schulz-Delzers er blevet forskelsbehandlet på grund af sin nationalitet, eller om hun er blevet underlagt en hindring for hendes frie bevægelighed (B). Som det vil blive vist i det følgende, er det ikke min opfattelse, at dette er tilfældet, bl.a., for så vidt angår forskelsbehandling, fordi de omhandlede situationer ikke er sammenlignelige. For det tilfældes skyld, at Domstolen ikke skulle dele denne opfattelse, har jeg subsidiært sammenlignet de i hovedsagen omhandlede situationer (C).

A – Om de relevante gældende bestemmelser

28. Et svar på de af den forelæggende ret stillede spørgsmål kræver først en afklaring af, hvilke EU-retlige bestemmelser der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen.

29. I denne sag fordrer en fastlæggelse af de relevante EU-retlige bestemmelser, at man først fastslår, (1) om omstændighederne i hovedsagen hører under anvendelsesområdet for bestemmelserne om fri bevægelighed, og (2), i bekræftende tilfælde, at man fastlægger, hvilken konkret ret til fri bevægelighed disse omstændigheder vedrører. Endelig må det (3) undersøges, om dobbeltbeskatningsoverenskomsten er relevant for afgørelsen af retstvisten.

1. Om anvendelsen af bestemmelserne om fri bevægelighed

30. Den tyske regering har anført, at Cathy Schulz-Delzers under alle omstændigheder ganske klart kun har taget arbejde som lærer ved en fransk-tysk skole i Tyskland, fordi familiens bopæl allerede befandt sig dér. Hun er ikke flyttet til Tyskland for at udøve denne ansættelse.

31. Det bemærkes, at de omtvistede godtgørelser således i henhold til fransk ret er bopælsgodtgørelser, der er knyttet til den omstændighed, at Cathy Schulz-Delzers ikke har haft behov for at flytte udenlands for at udøve sin beskæftigelse. De ansatte, som rekrutteres i Frankrig for at udøve en aktivitet uden for den franske stats område, modtager andre godtgørelser, som er udlandsgodtgørelser.

32. Domstolen blev i en dom af 26. januar 1993 ( ) stillet over for en situation med en tysk statsborger, som havde erhvervet sine eksamensbeviser og faglige kvalifikationer i Tyskland, og som altid havde udøvet sine erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland, men som siden 1961 boede med sin ægtefælle i Nederlandene. Domstolen afslog at indrømme ham fordele under etableringsfriheden og tillod, at han blev hårdere beskattet end tyske statsborgere, der var bosiddende i Tyskland, fordi hans bopæl i Nederlandene var »det eneste punkt, hvor Werner ikke kun har tilknytning til Tyskland« ( ).

33. Cathy Schulz-Delzers, som er fransk statsborger, udøver en aktivitet i Tyskland for den franske regering, som udbetaler hendes indkomst, der bl.a. omfatter disse bopælsgodtgørelser. Der er flere af omstændighederne ved hovedsagen, som hører under rent nationale rammer.

34. Generaladvokaten præciserede derudover i Werner-sagen, at »da [Werner] ikke har benyttet sig af de i [EØF-]traktatens artikel 48, 52 og 59 omhandlede friheder, kan han ikke i sit oprindelsesland, hvor han er etableret, påberåbe sig rettigheder i henhold til fællesskabsretten« ( ), og at »sagsøgeren [har] alene benyttet retten til fri bevægelighed […] uden nogen forbindelse med en økonomisk aktivitet« ( ). Den frie bevægelighed for personer kunne således udelukkende være knyttet til udøvelsen af en økonomisk aktivitet.

35. Den frie bevægelighed for personer er imidlertid ikke længere knyttet til status som arbejdstager i værtsmedlemsstaten ( ), idet en statsborger fra en anden medlemsstat kan gøre brug af sin ret til fri bevægelighed og ophold som unionsborger uafhængigt af, om vedkommende er arbejdstager eller selvstændig erhvervsdrivende ( ). Vedkommende er også berettiget til fri bevægelighed og ophold som unionsborger efter at have udøvet en tilsvarende ret som arbejdstager, og omvendt ( ). Det synes derfor begrundet, at vedkommende kan gøre sine ret til fri bevægelighed som arbejdstager gældende, selv om vedkommende allerede er omfattet af bestemmelserne om fri bevægelighed alene som unionsborger.

36. Domstolen har ligeledes i sin definition af begrebet hindring gentagne gange bekræftet, at »alle traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for fællesskabsborgerne at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Fællesskabets område, og at disse bestemmelser indeholder et forbud mod foranstaltninger, som kan skade disse borgere, såfremt de ønsker at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område« ( ). En sådan bekræftelse knytter ikke en medlemsstats statsborgers flytning til udøvelsen af en beskæftigelse i en anden medlemsstat. Denne flytning kan således have fundet sted før udøvelsen af beskæftigelsen.

37. Hvad angår hovedsagen har Cathy Schulz-Delzers ikke altid været bosiddende i Tyskland. Hun var tidligere bosiddende i Frankrig og er således flyttet for at tage bopæl i Tyskland. Som følge deraf har hun udøvet sin ret til fri bevægelighed. Hendes omstændigheder henhører således under anvendelsesområdet for EU-rettens frie bevægelighed.

2. Om anvendelse udelukkende af arbejdskraftens frie bevægelighed

38. Kommissionen har i sine skriftlige indlæg anført, at artikel 18 TEUF ikke finder anvendelse, fordi EStG’s § 3, nr. 64, vedrører den særlige situation for lønnede arbejdstagere. Det er ligeledes den tyske regerings opfattelse, at der ikke kan foretages en analyse i henhold til det almindelige princip om forbud mod forskelsbehandling, da denne bestemmelse kun finder anvendelse subsidiært, når ingen af de andre grundlæggende friheder finder anvendelse.

39. Artikel 18 TEUF kan nemlig kun anvendes selvstændigt på forhold omfattet af EU-retten, for hvilke traktaten ikke indeholder særlige bestemmelser om forbud mod forskelsbehandling. Artikel 45 TEUF indeholder imidlertid et sådant specifikt forbud ( ).

40. På lignende vis finder artikel 21 TEUF, som generelt fastslår retten for enhver unionsborger til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område, en konkret udmøntning i bestemmelserne om arbejdstagernes frie bevægelighed. Det er derfor ufornødent for Domstolen at udtale sig om fortolkningen af artikel 21 TEUF, hvis tvisten i hovedsagen henhører under artikel 45 TEUF ( ).

41. Der er ingen af de tilstedeværende parter, som anfægter Cathy Schulz-Delzers status som arbejdstager som omhandlet i artikel 45 TEUF.

42. Den forelæggende ret og Kommissionen har med rette anført, at undtagelsesbestemmelsen i artikel 45, stk. 4, TEUF skal fortolkes strengt, og at undtagelsen ikke finder anvendelse på stillinger, som uanset deres placering under staten ikke indebærer deltagelse i opgaver, der henhører under den offentlige administration ( ).

43. Som følge deraf er det ufornødent at undersøge den nationale lovgivning på grundlag af artikel 18 TEUF eller 21 TEUF. Der kræves kun en fortolkning af artikel 45 TEUF med hensyn til den omtvistede nationale lovgivning.

44. Sagsøgerne er af den opfattelse, at artikel 45 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for EStG’s § 3, nr. 64. Før undersøgelsen af dette punkt vil jeg forklare grundene til, at dobbeltbeskatningsaftalens bestemmelser ikke er omtvistede i hovedsagen.

3. Om dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelsers manglende relevans

45. Den skattemæssige behandling af Cathy Schulz-Delzers indkomst i Frankrig og i Tyskland er foregået i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14 og 20. Det står således de kontraherende parter frit at fastsætte tilknytningsmomenter for fordelingen af den skattemæssige kompetence i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og Domstolen har anerkendt en sådan frihed ( ).

46. I hovedsagen anfægter sagsøgerne ikke Finanzamts anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20, som giver Finanzamt ret til at tage indkomst, der er undtaget fra det tyske skattegrundlag, i betragtning ved fastsættelsen af skattesatsen for en person, der er omfattet af overenskomsten.

47. Sagsøgerne anfægter til gengæld, at bopælsgodtgørelse tages i betragtning i den henseende, fordi sådanne godtgørelser ikke tages i betragtning i henhold til tysk lovgivning, når de udbetales til tyske statsborgere, som er bosiddende uden for Forbundsrepublikken Tyskland. Som følge deraf handler det her ikke om fortolkning af en bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

48. Det er kun den nationale lovgivning, der her anfægtes, og mere nøjagtigt EStG’s § 3, nr. 64, ifølge hvilken bopælsgodtgørelse udbetalt til en arbejdstager, som gør tjeneste i udlandet for en tysk offentligretlig juridisk person, ikke er genstand for progressionsforbehold. Denne bestemmelse anfægtes, fordi medlemsstaterne, selv om de har kompetencen til at udstede bestemmelser om direkte beskatning, skal udøve denne kompetence i overensstemmelse med fællesskabsretten ( ).

49. Mere konkret er spørgsmålet, om artikel 45 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for, at EStG’s § 3, nr. 64, i den tyske retsorden finder anvendelse på en arbejdstager, som gør tjeneste i udlandet for en tysk offentligretlig juridisk person, hvorimod den samme behandling som den, bestemmelsen foreskriver, i den samme retsorden nægtes en arbejdstager, der gør tjeneste i Tyskland for en offentligretlig juridisk person fra en anden medlemsstat. Det må således undersøges, om denne bestemmelses anvendelse medfører en forskelsbehandling af Cathy Schulz-Delzers, og i benægtende fald, om den udgør en hindring for hendes frie bevægelighed.

B – For det første: om fraværet af forskelsbehandling på grundlag af nationalitet og om fraværet af en hindring for den frie bevægelighed

50. Jeg vil for det første undersøge, (1) om Cathy Schulz-Delzers er blevet forskelsbehandlet på grundlag af sin nationalitet, og for andet (2) vil jeg sikre mig, at der ikke er nogen hindring for hendes frie bevægelighed.

1. Om fraværet af forskelsbehandling på grundlag af nationalitet

51. Det bemærkes, at reglerne om ligestilling ikke blot forbyder åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt fører til det samme resultat ( ).

52. Ifølge den forelæggende ret ville EStG’s § 3, nr. 64, kunne udgøre en skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, fordi tyske statsborgere i almindelighed har ansættelse ved en offentligretlig tysk juridisk person. Dermed nyder først og fremmest tyske statsborgere fordel af den i EStG’s § 3, nr. 64, indeholdte begunstigelse ( ).

53. Der kræves imidlertid, før en national bestemmelse kan karakteriseres som forskelsbehandlende på grundlag af nationalitet, for det første en afgrænsning af de omhandlede situationer. Der kan således kun være tale om forskelsbehandling, når der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller når den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer ( ).

54. I hovedsagen udbetales Cathy Schulz-Delzers indkomst, hvoraf en del udgøres af bopælsgodtgørelsen, udelukkende af den franske stat. Derfor beskattes den ikke i Tyskland. Idet hun har valgt at lade sig sambeskatte med sin ægtefælle, således som det er muligt grundet deres fælles bopæl i Tyskland, bliver denne indkomst af den tyske lovgiver i henhold til progressionsforbeholdet taget i betragtning ved fastsættelsen af den skattesats, der finder anvendelse på hendes ægtefælle og på hende selv. Cathy Schulz-Delzers er af den opfattelse, at hun forskelsbehandles ved, at bopælsgodtgørelsen i hendes indtægt tages i betragtning til dette formål, modsat bopælsgodtgørelser udbetalt af den tyske stat.

55. For at kunne svare den forelæggende ret på grundlag af den hypotese, som sagsøgerne i hovedsagen har opstillet, må de argumenter, som de har fremført for Domstolen, såvel som de argumenter, Kommissionen har fremført til deres støtte i denne præjudicielle sag, undersøges. På grundlag af disse argumenter har sagsøgerne og Kommissionen gjort gældende, at Cathy Schulz-Delzers, henset til Domstolens praksis befinder sig i en sammenlignelig situation med tyske statsborgere, som modtager bopælsgodtgørelse for beskæftigelse uden for Forbundsrepublikken Tyskland i tjeneste for den tyske stat.

a) Om sagsøgernes argumenter

56. Sagsøgerne er af den opfattelse, at der ikke er nogen objektiv forskel på de disse situationer, som derfor er sammenlignelige i henhold til Schumacker-dommen ( ).

57. Den nævnte sag omhandlede anvendelsen i Tyskland af en skattelovgivning, som pålagde en forskellig skat på ikke-hjemmehørende og hjemmehørende lønmodtagere, der havde ansættelse i Forbundsrepublikken Tyskland. De ikke-hjemmehørende lønmodtagere blev udelukkende pålagt skat af den del af deres indkomst, som blev oppebåret i Tyskland (begrænset skattepligt). Derimod blev hjemmehørende lønmodtagere pålagt skat af hele deres indkomst (ubegrænset skattepligt). For de sidstnævnte blev skatten fastsat under hensyntagen til bl.a. deres personlige og familiemæssige forhold. For deres vedkommende blev familiemæssige byrder, deres udgifter til forsørgelse og andre udgifter, der generelt giver ret til skattemæssige fradrag og nedslag i skatten, taget i betragtning. Disse fradrag og nedslag i skatten blev ikke givet til ikke-hjemmehørende.

58. Sagsøgeren i denne sag, Roland Schumacker, anfægtede, at denne skatteordning blev anvendt på ham. Han havde sin bopæl i Belgien, men han modtog den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst fra virksomhed udøvet i Tyskland, som ikke var skattepligtig i Belgien ( ). Domstolen fandt under hensyntagen til sagens særlige omstændigheder, at dette var sammenligneligt med omstændighederne for en person, der var hjemmehørende i Tyskland, og som følge deraf var Roland Schumacker berettiget til den samme skattemæssige behandling som en person, der var hjemmehørende i denne stat. I modsat fald ville hans personlige og familiemæssige forhold ikke blive taget i betragtning hverken i hans bopælsstat eller beskæftigelsesstat ( ).

59. Denne ligestilling af behandlingen af ikke-hjemmehørende med den behandling, der forbeholdes de hjemmehørende, kan imidlertid kun anvendes i tilfælde, hvor den arbejdstager, der udøver sin frie bevægelighed, modtager den væsentligste del af sin indkomst fra den medlemsstat, hvor vedkommende arbejder, og hvor vedkommende ikke er skattepligtig i bopælsstaten. Dette forudsætter, at der tages hensyn til de særlige forhold, som er særegne for skatteområdet. Et af disse særlige forhold er, at hver af Den Europæiske Unions medlemsstater i overensstemmelse med sine egne traditioner og politiske valg kan tildele skatteyderne fradrag og nedslag i skatten på grundlag af den skattepligtiges personlige og familiære situation. Derfor skal ikke-hjemmehørende arbejdstagere, som udøver deres ret til fri bevægelighed, ikke indrømmes de fradrag og nedslag i skatten, som gives personer, der er hjemmehørende, når de ikke-hjemmehørende arbejdstagere forbliver skattepligtige i deres bopælsstat. Ellers ville disse ikke sikres ligebehandling i forhold til de hjemmehørende, men derimod en fordel, nemlig fordelen ved at kunne opnå disse fordele to gange: én gang i bopælsstaten og en anden gang i den stat, hvor de udøver deres frie bevægelighed.

60. Cathy Schulz-Delzers ønsker i hovedsagen som hjemmehørende i Tyskland at opnå de samme skattemæssige fordele, som ikke-hjemmehørende tildeles i Tyskland. Hun modtager selv godtgørelse fra Den Franske Republik, i modsætning til disse ikke-hjemmehørende, som modtager deres godtgørelser fra Forbundsrepublikken Tyskland. Grundet denne omstændighed befinder Cathy Schulz-Delzers sig ikke i en sammenlignelig situation som den, der forelå i den sag, der gav anledning til Schumacker-dommen, da den pågældende ikke anmoder om som ikke-hjemmehørende at blive behandlet på samme måde som en hjemmehørende person. Cathy Schulz-Delzers kan således ikke gøre krav på samme behandling, som Domstolen fandt skulle gives Roland Schumacker. Mens princippet om forbud mod forskelsbehandling, som fandt anvendelse i Schumacker-dommen, sikrer, at ikke-hjemmehørende personer, der har ansættelse i en medlemsstat, er berettigede til national behandling, nemlig den behandling, som gives hjemmehørende personer, der er ansat i denne medlemsstat, kan Cathy Schulz-Delzers ikke med henvisning til denne dom kræve at være berettiget til den behandling, som den stat, hvor hun er bosiddende, giver sine ikke-hjemmehørende statsborgere.

61. En person, der ikke er hjemmehørende i Tyskland, og som er omfattet af EStG’s § 3, nr. 64, modtager ydermere sine bopælsgodtgørelser fra Forbundsrepublikken Tyskland, hvorimod Cathy Schulz-Delzers modtager sine fra Den Franske Republik. I modsætning til de omstændigheder, der lå til grund for Schumacker-dommen, er beskæftigelsesmedlemsstaterne for den hjemmehørende og ikke-hjemmehørende person forskellige.

b) Om Kommissionens anbringender

62. Ved bedømmelsen af, om Cathy Schulz-Delzers er blevet forskelsbehandlet, har Kommissionen for det første påberåbt sig en linje i retspraksis, ifølge hvilken Domstolen har fundet forskelsbehandling, når en medlemsstat ved ansættelse eller aflønning af offentlige tjenestemænd tager ansættelsesperioder ved de nationale offentlige myndigheder i betragtning, men ikke dem, som er fuldført ved en anden medlemsstats offentlige myndigheder, eller, i det mindste, hvor medlemsstaten ikke tager dette fuldstændig i betragtning ( ). For det andet har Kommissionen til støtte for sine anbringender henvist til Jundt-dommen ( ).

63. Hvad angår det første punkt i Kommissionens argumentation mangler den at vise dettes relevans for omstændighederne i hovedsagen. Kommissionen har blot i meget generelle vendinger anført, at en sådan linje i retspraksis afspejler en analog situation med forskelsbehandling på grundlag af nationalitet.

64. Hvad angår det andet punkt, som vedrører Jundt-dommen, har Kommissionen henvist til denne, fordi Domstolen i denne sag anså det for en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, at en i Tyskland hjemmehørende advokat blev hårdere beskattet af sin bibeskæftigelse som underviser i Frankrig ud over sin hovedbeskæftigelse som advokat i Tyskland end en i Tyskland hjemmehørende advokat, der samtidig med sin hovedvirksomhed som advokat har bibeskæftigelse som underviser i Tyskland.

65. I denne sag blev to i Tyskland hjemmehørende personer behandlet forskelligt med hensyn til undervisning udført i to forskellige medlemsstater. Den gunstigere skattemæssige behandling, som beskatningsstaten forbeholdt en skattepligtig person, der oppebar indkomst fra undervisningsvirksomhed udøvet i denne stat, var knyttet til den måde, hvorpå dette lands undervisningssystem var opbygget. Domstolen præciserede, som anført af Kommissionen, »at den kompetence og det ansvar, som medlemsstaterne besidder med hensyn til opbygningen af deres uddannelsessystemer, ikke må have til virkning at udelukke en skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede fra anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser om den frie udveksling af tjenesteydelser« ( ).

66. Jundt-dommen, som Kommissionen henviser til, er således ikke et relevant fortilfælde ved afgørelsen af, om Cathy Schulz-Delzers’ situation som hjemmehørende i Tyskland er sammenlignelig med situationen for ikke-hjemmehørende tyskere, der er omfattet af EStG’s artikel 3, nr. 64.

67. I det foreliggende tilfælde er Cathy Schulz-Delzers ved Forbundsrepublikken Tysklands udøvelse af landets beskatningskompetence blevet pålagt samme behandling som alle hjemmehørende i Tyskland. Ydermere er hendes personlige og familiemæssige forhold blevet taget i betragtning ved hendes sambeskatning med ægtefællen, der også er hjemmehørende i Tyskland, selv om hun ikke oppebærer nogen indkomst, der er skattepligtig i Tyskland.

68. Sammenfattende fremgår det ikke af den retspraksis, som er blevet påberåbt i forbindelse med besvarelsen af det spørgsmål, som Domstolen er blevet forelagt, at Cathy Schulz-Delzers’ situation er sammenlignelig med situationen for en tysk statsborger, der er omfattet af EStG’s artikel 3, nr. 64.

69. Der er således ikke grundlag for at anvende det i artikel 45 TEUF formulerede forbud mod forskelsbehandling.

70. Derudover er det min opfattelse, som jeg vil fremlægge i det efterfølgende, at den omhandlede lovgivning ikke udgør en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, som er forbudt i henhold til artikel 45 TEUF.

2. Om fraværet af en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed

71. Artikel 45 TEUF forbyder ikke blot enhver form for direkte eller indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, men også nationale bestemmelser, som – uanset om de finder anvendelse uafhængigt af de pågældende arbejdstageres nationalitet – medfører hindringer for deres frie bevægelighed ( ).

72. Det fremgår af Domstolens faste praksis, at alle traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for unionsborgerne at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Unionens område ( ).

73. Ifølge Domstolens praksis udgør »[b]estemmelser, som forhindrer en statsborger i en medlemsstat i at forlade sit oprindelsesland med henblik på at udøve retten til fri bevægelighed, eller som får ham til at afholde sig fra dette forehavende, […] hindringer for denne frihed« ( ).

74. Kommissionen har i sine skriftlige indlæg anført, at EStG’s § 3, nr. 64, netop befordrer beskæftigelsen af tyske tjenestemænd i udlandet. Selv om den tyske lovgiver støtter sine statsborgeres frie bevægelighed, er det ikke påvist, at den hindrer den frie bevægelighed for andre medlemsstaters statsborgere.

75. Ved bedømmelsen af en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed må det afgøres, om en medlemsstats statsborger underkastes en mindre fordelagtig behandling end den, som han ville være berettiget til, hvis han ikke havde gjort brug af sin ret til fri bevægelighed ( ).

76. Hindringen bedømmes således med hensyn til omstændighederne for en medlemsstats statsborger i oprindelsesstaten og i værtslandet.

77. I det foreliggende tilfælde har sagsøgerne i deres indlæg anført, at den indirekte beskatning af de supplerende ydelser strider mod formålet med disse indtægter, som er at muliggøre udsendelsen af tjenestemænd til Tyskland, uden at deres indtægter formindskes, hvilket udgør en hindring for deres udsendelse til Tyskland. De har tilføjet, at hindringen ligeledes består i den omstændighed, at Cathy Schulz-Delzers underlægges en mindre fordelagtig behandling end den, som hun ville have fået, hvis hun var blevet udsendt til et andet europæisk land, hvor der ikke findes nogen regel, der svarer til de samlede bestemmelser i progressionsforbeholdet og reglen i EStG’s § 3, nr. 64.

78. Cathy Schulz-Delzers er ikke ved udøvelsen af sin frie bevægelighed blevet udsat for en formindskelse af sin indkomst, idet de bopælsgodtgørelser, som hun har modtaget, og som er blevet underlagt progressionsforbeholdet, ikke ville være blevet udbetalt i Frankrig.

79. Ydermere er medregningen af denne indkomst ved progressionsforbeholdet kun muligt, fordi Cathy Schulz-Delzers sambeskattes med sin ægtefælle. Sambeskatningen er udtryk for et valg, sagsøgerne har foretaget, som medfører fastsættelsen af et fælles beregningsgrundlag, der er mere fordelagtigt end to særskilte beregningsgrundlag.

80. Hvis ægtefællerne blev beskattet særskilt, ville Cathy Schulz-Delzers ikke være underlagt progressionsforbeholdet, idet hele hendes indkomst, som hun modtager fra den franske stat, er fritaget for beskatning i Tyskland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14 og artikel 20, stk. 1, litra a).

81. Som følge deraf har Cathy Schulz-Delzers ikke godtgjort, at hendes udøvelse af retten til fri bevægelighed har medført negative konsekvenser sammenlignet med stillingen for franske arbejdstagere, der ikke har udøvet deres ret til fri bevægelighed.

82. Det tilkommer ikke Domstolen at udtale sig om en hypotetisk situation, hvor Cathy Schulz-Delzers ville have udøvet sin ret til fri bevægelighed i en anden medlemsstat.

83. Som følge heraf foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af den forelæggende ret stillede spørgsmål med, at artikel 45 TEUF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning som EStG’s § 3, nr. 64, som fritager visse supplerende indtægter, der modtages af ansatte ved en national offentligretlig juridisk person grundet beskæftigelse uden for denne medlemsstats område, selv om fordelen ved en sådan national bestemmelse ikke udstrækkes til at omfatte supplerende indtægter, som ansatte ved en offentligretlig juridisk person i en anden medlemsstat modtager for virksomhed udøvet på den første medlemsstats område.

84. I tilfælde af at Domstolen ikke skulle dele min opfattelse, sammenligner jeg subsidiært Cathy Schulz-Delzers’ situation med situationen for en tysk statsborger, der er omfattet af EStG’s § 3, nr. 64.

C – Subsidiært, om sammenligneligheden af Cathy Schulz-Delzers’ situation med situationen for en tysk statsborger, der er omfattet af EStG’s § 3, nr. 64

85. Denne undersøgelse indebærer (1) en udtalelse om sammenligneligheden af de bopælsgodtgørelser, der er genstand for hovedsagen, (2) en undersøgelse af skattemæssige behandling i Tyskland og (3) en analyse af situationen for en tysk statsborger, der i Frankrig er omfattet af EStG’s § 3, nr. 64.

1. Om bopælsgodtgørelsen

86. Domstolen vil mere præcist skulle undersøge Cathy Schulz-Delzers’ bopælsgodtgørelse og bopælsgodtgørelsen for en tysk statsborger, der er omfattet af EStG’s § 3, nr. 64. Det er således kun, hvis disse bopælsgodtgørelser er sammenlignelige, at den forskelsbehandling, som sagsøgerne i hovedsagen har påberåbt sig, faktisk vil kunne godtgøres.

87. Efter sagsøgernes opfattelse er disse bopælsgodtgørelser sammenlignelige. Den forelæggende ret deler ligeledes implicit dette standpunkt. Kommissionen er, således som den har gentaget under retsmødet, af den opfattelse, at det tilkommer den forelæggende ret at træffe afgørelser om dette spørgsmål.

88. Uden at gå i detaljer med de bopælsgodtgørelser, som hver af medlemsstaterne tildeler, er det ikke desto mindre nødvendigt ved undersøgelsen af, hvorvidt artikel 45 TEUF er til hinder for EStG’s § 3, nr. 64, at Domstolen udtaler sig om selve princippet i at kunne sammenligne godtgørelser, hvis fælles aspekt er, at de tildeles på grundlag af en beskæftigelse, som udøves uden for den medlemsstat, som tildeler dem, i den medlemsstat, hvor ydelsesmodtageren har sin bopæl.

89. Cathy Schulz-Delzers er således bosiddende i en anden medlemsstat, Forbundsrepublikken Tyskland, end den, hvor en tysk statsborger, der er omfattet af EStG’s § 3, nr. 64, er bosiddende. Der kan ikke bortses fra denne omstændighed ved undersøgelsen af bopælsgodtgørelserne.

90. Cathy Schulz-Delzers’ bopælsgodtgørelse omfatter en »ISVL«-godtgørelse, som er knyttet til de lokale levevilkår, og en familiegodtgørelse, som tildeles for børn, som franske tjenestemænd har forældreansvar for. Sådanne godtgørelser er ifølge sagsøgerne tillæg, som har til formål at kompensere for købekraft og ekstraudgifter ved at have børn i udlandet.

91. I Frankrig fastsættes beløbet for disse godtgørelser regelmæssigt ved fælles forordning af udenrigsministeren og budgetministeren for hvert enkelt fremmede land ( ). Den tyske regering har i sine skriftlige indlæg anført, at det tyske finansministerium i samarbejde med udenrigsministeriet regelmæssigt offentliggør en landeliste til fastsættelse af beløbet for sådanne godtgørelser. Beløbet for disse godtgørelser fastsættes således ud fra den stat, hvor godtgørelsesmodtageren har bopæl.

92. I virkeligheden tilsigter bopælsgodtgørelserne såvel i Frankrig som i Tyskland at opnå en balance mellem to ønsker, nemlig for det første, at de ekstraudgifter, som påløber ved udøvelsen af beskæftigelse uden for den stat, som betaler og beskatter den indkomst, der er knyttet til denne beskæftigelse, tages i betragtning, og for det andet ønsket om at stille modtageren af disse godtgørelser i samme situation som alle andre bosiddende i den stat, hvor vedkommende udøver sin beskæftigelse.

93. Anerkendelsen af de påløbne ekstraudgifter begrunder således den omstændighed, at bopælsgodtgørelse kan tildeles, selv om leveomkostningerne i den stat, hvor beskæftigelsen udøves, er lavere end i den stat, der udbetaler indkomsten. Forskellene i disse bopælsgodtgørelser mellem de forskellige værtsstater kan imidlertid kun forklares ved en vis hensyntagen til de lokale leveomkostninger.

94. Med hensyn til den første godtgørelse, som er knyttet specifikt til de lokale levevilkår, foreskriver det franske dekrets artikel 4, punkt B, litra d), en årlig justering af beløbet for en sådan godtgørelse »for at tage højde for ændringer i vekselkurser og lokale levevilkår«. Den tyske regering har på sin side anført, at købekraftgodtgørelsen for så vidt angår en tysk undervisers ydelser i Frankrig bliver fastsat under hensyntagen til, at leveomkostningerne er højere i Frankrig end i Tyskland. Den tyske regering har under retsmødet tilføjet, at en tysk embedsmand, der er udsendt til et land, hvor leveomkostningerne er lavere, ikke modtager en sådan godtgørelse.

95. Hvad angår den anden godtgørelse, som knyttes til forsørgelsesberettigede børn, ses der ikke bort fra skoleordningen og skolepenge for børn i bopælsstaten. Den franske lovgivning, der var i kraft i 2005 og 2006, foreskrev således beregningen af disse familieydelser som funktion af bopælsstaten ( ). Beregningen af denne godtgørelse har i øvrigt ændret sig, og den nugældende franske lovgivning fastsætter nu i henhold til bekendtgørelse af 31. januar 2011 ( ) »familieydelsen […] for personale ved franske uddannelsesinstitutioner i udlandet« som funktion af bl.a. bopælsregionen: »Tyskland (Berlin)«, »Tyskland (Bonn)«, »Tyskland (Düsseldorf)«, »Tyskland (Frankfurt)« osv.

96. Det kan således ikke anføres, at beløbet for bopælsgodtgørelse fastsættes uden hensyn til bopælsstaten, hvor den omhandlede beskæftigelse udøves.

97. Beløbet for bopælsgodtgørelser fastsættes af hver enkelt medlemsstat under udøvelse af dennes beskatningskompetence. Disse godtgørelser supplerer andre indkomster, som ansættelsesstaten udbetaler for den udøvede beskæftigelse, som nødvendigvis er forskellige blandt medlemsstaterne.

98. Det er korrekt, at leveomkostningerne kan være forskellige inden for det samme nationale område, og at leveomkostningerne for Cathy Schulz-Delzers i den konkrete sag kan vise sig at være højere i Stuttgart i Tyskland end i Beauvais i Frankrig. Det tilkommer imidlertid ikke Domstolen at tage stilling til den nationale lovgivers beregningsmetode for bopælsgodtgørelser under udøvelsen af dennes skattekompetence.

99. Bopælsgodtgørelserne tilsigter at skabe en situation med ligebehandling mellem de bosiddende i en given stat – den stat, hvor den ansætte udøver sin beskæftigelse – selv om en bosiddende person modtager sin indkomst fra en anden medlemsstat. Det er derfor i henhold til dette samme princip, at sidstnævnte skal underlægges den samme skattemæssige behandling som alle de bosiddende. Dette er tilfældet i hovedsagen angående Cathy Schulz-Delzers.

2. Om Cathy Schulz-Delzers’ skattemæssige behandling i Tyskland

100. Cathy Schulz-Delzers er berettiget til den samme skattemæssige behandling som andre personer, der er bosiddende i Tyskland, hvilket sagsøgerne ikke anfægter. Henset til hendes skatteretlige situation i Tyskland alene, befinder Cathy Schulz-Delzers sig endda i en mere fordelagtig situation end en tysk tjenestemand, som arbejder uden for tysk område, men som beskattes i Tyskland sammen med sin ægtefælle, således som den tyske regering har påvist under retsmødet med et gennemregnet eksempel ( ).

101. I en tidligere sag blev Domstolen forelagt en situation med en fransk-tysk statsborger, som var lærer ved en offentlig skole i Tyskland, og som var bosiddende i Frankrig sammen med sin ægtefælle ( ). I henhold til den franske anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser blev denne person, der var bosiddende i Frankrig, beskattet hårdere end personer med samme indtægt udelukkende fra franske kilder, hvilket hun anfægtede ved den franske ret. Domstolen, der blev forelagt en præjudiciel anmodning vedrørende dette spørgsmål, fremhævede, at formålet med dobbeltbeskatningsaftalen »kun er at undgå, at samme indtægter beskattes i begge stater. Det er derimod ikke at sikre, at den beskatning, som den skattepligtige er underlagt i den ene stat, ikke er højere end beskatningen i den anden stat« ( ). Domstolen tilføjede, at denne franske hjemmehørendes lønindkomst i Tyskland »medregne[de]s i grundlaget for indkomstbeskatningen for fysiske personer på hendes skattemæssige hjemsted i Frankrig, hvor hun derfor opnå[ede] de skattefordele, fradrag og nedsættelser, der [var] fastlagt i den franske lovgivning« ( ).

102. Som skattepligtig i Frankrig og bosiddende i Tyskland anfægter Cathy Schulz-Delzers, at den sidstnævnte medlemsstat tager disse bopælsgodtgørelser i betragtning. Hun er imidlertid ligeledes berettiget til skattefordele, fradrag og nedsættelser som foreskrevet ved den tyske lovgivning om sambeskatning af ægtefæller, hvilket ikke er tilfældet for et tysk par, som befinder sig i en analog situation som sagsøgernes i en anden medlemsstat.

103. Det er kun ved at tage den franske beskatning i betragtning, at det kan bedømmes, om Cathy Schulz-Delzers rent faktisk befinder sig i en mindre fordelagtig situation end den tyske statsborger, hun sammenligner sig med. I dette tilfælde må den skattemæssige behandling af denne statsborger i den stat, hvor han udøver sin beskæftigelse, ligeledes tages i betragtning. Det er således nødvendigt at undersøge anvendelsen af de følgende lovgivninger:

– skattelovgivningen i den stat, der har ansat Cathy Schulz-Delzers

– skattelovgivningen i hendes bopælsstat, som ligeledes er den stat, hvor den tyske statsborger er ansat

– skattelovgivningen i denne tyske statsborgers bopælsstat.

104. Det følger heraf, at den forskelsbehandling, som Cathy Schulz-Delzers har været underlagt, sammenlignet med en tysk statsborger i en analog situation, blot er et resultat af anvendelsen af forskellige skattelovgivninger.

105. Domstolen har med hensyn til artikel 12 EF udtalt, at »det følger […] af fast retspraksis, at artikel 12 EF ikke tager sigte på en eventuel forskellig behandling, som kan følge af eksisterende forskelle mellem medlemsstaterne, såfremt disse rammer alle personer, der henhører under deres anvendelsesområde, efter objektive kriterier og uden hensyn til nationalitet« ( ). Denne udtalelse kan her overføres til artikel 45 TEUF. Hvis bopælsgodtgørelserne for en tysk statsborger ikke tages i betragtning, er det således, fordi lovgivningen i hans bopælsstat afviger vedrørende dette punkt.

106. Hvis Domstolen skulle sammenligne situationen for en fransk statsborger, der er hjemmehørende i Tyskland, hvor vedkommende udøver sin virksomhed, med en tysk statsborger, der er hjemmehørende og udøver sin virksomhed i Frankrig, ville den finde, at sagsøgerne i hovedsagen ikke har lidt nogen skattemæssig ulempe.

3. Om situationen for en tysk statsborger, der er omfattet af EStG’s § 3, nr. 64, i Frankrig

107. Som sagsøgerne har anført, er Cathy Schulz-Delzers’ bopælsgodtgørelse skattefritaget i Frankrig. Dette er også tilfældet i den omvendte situation, hvor en embedsmand udstationeres uden for Forbundsrepublikken Tyskland. En sådan regel bygger ikke på dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men er begrundet i en international praksis som anført af sagsøgerne i deres indlæg og under retsmødet.

108. Sagsøgerne anfægter, at Forbundsrepublikken Tyskland har underlagt de af Cathy Schulz-Delzers for hendes virksomhed i Tyskland modtagne bopælsgodtgørelser progressionsforbeholdet, men det må anføres, at tyske statsborgere i en tilsvarende situation i Frankrig underlægges den samme begrænsning.

109. Selv om Forbundsrepublikken Tyskland, som det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser, kan vælge at tage de fritagne indtægter i betragtning ved fastsættelsen af skattesatserne, findes der i virkeligheden ikke et tilsvarende valg for så vidt angår tyske statsborgere, der er hjemmehørende i Frankrig.

110. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er således affattet anderledes med hensyn til den skattemæssige behandling i Frankrig af indtægter med kilde i Forbundsrepublikken Tyskland. Den i overenskomstens artikel 20, stk. 2, litra a), punkt cc), foreskrevne mekanisme består i at medregne indkomst fra Tyskland i beskatningsgrundlaget, således som dette beregnes efter den franske lovgivning, og dernæst yde skattegodtgørelse for den skat, der er betalt i Tyskland, og som bl.a. for de i overenskomstens artikel 14 nævnte indtægter svarer til den del af den franske skat, der udgør skatten for disse indtægter ( ).

111. Som følge heraf udgør indkomsten for en tysk statsborger, der er i en sammenlignelig situation med Cathy Schulz-Delzers, i Frankrig en del af beskatningsgrundlaget, som dette beregnes efter fransk lovgivning. Den tages således i betragtning ved fastsættelsen af indkomstskatten, selv om modtageren efterfølgende har ret til en skattegodtgørelse.

112. Det følger heraf, at sagsøgerne ikke kan gøre gældende, at de har været udsat for en mindre gunstig skattemæssig behandling end den, som tyske statsborgere, der udøver deres virksomhed i Frankrig, og som er omfattet af fritagelsen i EStG’s § 3, nr. 64, er genstand for.

113. Derudover er ordlyden i dobbeltbeskatningsoverenskomsten taget fra en modeloverenskomst fra Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) ( ). Mere præcist er artikel 23 A, stk. 1-3, affattet som følger:

»1. Når en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer indtægter eller ejer formue, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i den anden kontraherende stat, skal den første stat under forbehold af bestemmelserne i stk. 2 og 3 fritage sådan indkomst eller formue fra beskatning.

2. Når en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer indtægter, som […] kan beskattes i den anden kontraherende stat, skal den første stat indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er betalt i den anden stat. Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten, beregnet før sådant fradrag, der svarer til den indkomst, som oppebæres fra den anden stat.

3. Når indtægter, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, eller formue, som denne ejer, i overensstemmelse med en af overenskomstens bestemmelser skal fritages fra beskatning i denne stat, kan denne ikke desto mindre ved beregningen af skatten af den pågældende persons øvrige indkomst eller formue tage hensyn til den fritagne indkomst eller formue.«

114. Den dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Forbundsrepublikken anvender strengt ved at tage hele Cathy Schulz-Delzers’ indkomst i betragtning, følger således nøjagtig OECD’s modeloverenskomst.

115. Som følge heraf er det muligt, at Cathy Schulz-Delzers’ situation vil kunne genfindes i alle de medlemsstater, der som Forbundsrepublikken Tyskland og Den Franske Republik har indgået bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster efter denne samme model.

116. Det er derfor min opfattelse, at den omtvistede lovgivning ikke stiller Cathy Schulz-Delzers i en mindre gunstig situation end en tysk statsborger i en tilsvarende situation.

VI – Forslag til afgørelse

117. Henset til de foregående betragtninger, vil jeg foreslå Domstolen at besvare de af Finanzgericht Baden-Württemberg forelagte spørgsmål på følgende måde:

»Artikel 45 TEUF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning som § 3, nr. 64, i den tyske forbundslov om indkomstskat (Einkommensteuergesetz), som fritager visse supplerende indtægter, der modtages af ansatte ved en national offentligretlig juridisk person grundet beskæftigelse uden for denne medlemsstats område, selv om fordelen ved en sådan national bestemmelse ikke udstrækkes til at omfatte supplerende indtægter, som ansatte ved en offentligretlig juridisk person i en anden medlemsstat modtager for virksomhed udøvet på den første medlemsstats område.«