FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

ANTONIO TIZZANO

fremsat den 1. april 2004 ( )

Sag C-255/01

Panagiotis Markopoulos m.fl.

mod

Ypourgos Anaptyxis (Udviklingsministeriet)

og

Soma Orkoton Elegkton (Sammenslutningen ad Edsvorne Revisorer)

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Symvoulio tis Epikrateias (Grækenland))

»Direktiv 84/253/EØF – artikel 11 et 15 – personer, der skal foretage revision af regnskaber – autorisation – faglig kvalifikationseksamen«

1. Symvoulio tis Epikrateias (Grækenland) har ved kendelse af 12. juni 2001 forelagt Domstolen to præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af Rådets ottende direktiv 84/253/EØF om autorisation af personer, der skal foretage lovpligtig revision af regnskaber (herefter »ottende direktiv«).

2. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, hvornår en medlemsstat kan vedtage overgangsbestemmelser, hvorefter visse kategorier af personer autoriseres til at udøve virksomhed med revision af regnskaber uden at have bestået en faglig kvalifikationseksamen. Domstolen anmodes desuden om at oplyse, om erhvervsdrivende, der allerede har opnået autorisation i en medlemsstat, kan få adgang til at udøve denne virksomhed i en anden medlemsstat uden at skulle aflægge den nævnte kvalifikationseksamen.

I – Retsforskrifter

A – Fællesskabsbestemmelser

Fjerde og syvende direktiv

3. Rådet har for at beskytte interesserne for deltagere i kapitalselskaber og tredjemænd, der samarbejder med disse (første betragtning), vedtaget fjerde direktiv 78/660/EØF ( ) (herefter »fjerde direktiv«), der samordner de enkelte medlemsstaters bestemmelser vedrørende opstilling og indhold af aktieselskabers og anpartsselskabers årsregnskaber.

4. Det skal i den forbindelse understreges, at de nævnte selskaber i henhold til fjerde direktiv har pligt til at »lade deres årsregnskab revidere« af »en eller flere personer, der i medfør af national lovgivning er autoriseret til at revidere regnskaber«, og som skal forvisse sig om, at regnskabet ikke er i strid med »årsberetningen«. Medlemsstaterne kan kun fritage selskaber, der ikke har nævneværdig økonomisk og social betydning, for revision (artikel 51) ( ).

5. Fjerde direktiv blev senere suppleret af syvende direktiv 83/349/EØF ( ) (herefter »syvende direktiv«), der indfører samme krav om revision for virksomhedskoncerners konsoliderede regnskab og konsoliderede årsberetning (artikel 37).

Ottende direktiv

6. Rådet har i ottende direktiv 84/253/EØF ( ), der er særlig relevant for den foreliggende sag, harmoniseret kvalifikationerne hos de personer, som skal foretage den revision, der kræves i henhold til fællesskabsretten.

7. Direktivet harmoniserer nærmere bestemt kvalifikationerne hos de personer, der i henhold til artikel 1, stk. 1, skal foretage:

»a) lovpligtig revision af årsregnskaber for selskaber samt kontrol af overensstemmelse mellem årsberetning og årsregnskab, for så vidt en sådan revision og en sådan kontrol er påkrævet i henhold til fællesskabsretten

b) lovpligtig revision af konsoliderede regnskaber for helheder af virksomheder samt kontrol af overensstemmelse mellem den konsoliderede årsberetning og det konsoliderede regnskab, for så vidt en sådan revision og en sådan kontrol er påkrævet i henhold til fællesskabsretten«.

8. Direktivet forbeholder den nævnte revision for personer, der har autorisation hertil (artikel 2). En sådan autorisation kan i medfør af artikel 4 kun meddeles en fysisk person, når denne har »nået et niveau, der giver adgang til en universitetsuddannelse, og derefter gennemgået et teoretisk undervisningsprogram og fuldført en praktisk uddannelse samt bestået en af staten afholdt eller anerkendt faglig kvalifikationseksamen på niveau med afgangseksamen fra et universitet«.

9. Artikel 11 fastsætter imidlertid følgende:

»1. Myndighederne i en medlemsstat kan meddele personer, som har opnået en del af eller samtlige deres kvalifikationer i en anden stat, autorisation, når de opfylder følgende to betingelser:

a) Deres kvalifikationer skal af de kompetente myndigheder anses for ligeværdige med dem, der kræves i henhold til lovgivningen i den pågældende medlemsstat i overensstemmelse med dette direktiv.

b) De skal have ført bevis for, at de er i besiddelse af de juridiske kundskaber, der i den pågældende medlemsstat kræves til udførelse af lovpligtig revision af de i artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter. Myndighederne i den pågældende medlemsstat kan dog undlade at stille krav om et sådant bevis, såfremt de skønner, at de juridiske kundskaber, der er erhvervet i en anden medlemsstat, er tilstrækkelige.

[…]«

10. Artikel 15 bestemmer endvidere:

»Indtil et år efter iværksættelsen af de i artikel 30, stk. 2, omhandlede bestemmelser kan professionelle erhvervsudøvere, der ikke er autoriseret ved en konkret forvaltningsakt fra de kompetente myndigheder, men som i en given medlemsstat er berettiget til at foretage lovpligtig revision af de i artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter, og som faktisk har gjort dette indtil den pågældende dato, af vedkommende medlemsstat få meddelt autorisation i overensstemmelse med dette direktiv.«

11. Artikel 19 præciserer i den forbindelse:

»De i artikel 15 […] omhandlede professionelle erhvervsudøvere […] kan kun meddeles autorisation ved fravigelse af bestemmelserne i artikel 4, såfremt de af de kompetente myndigheder anses for egnede til at udføre lovpligtig revision af de i artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter og har tilsvarende kvalifikationer som de personer, der autoriseres i medfør af artikel 4.«

12. Endelig bestemmer artikel 30:

»1. Medlemsstaterne sætter inden den 1. januar 1988 de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme dette direktiv. De underretter straks Kommissionen herom.

2. Medlemsstaterne kan vedtage, at de i stk. 1 omhandlede bestemmelser først finder anvendelse fra den 1. januar 1990.

[…]«

B – De nationale bestemmelser

Autoriserede bogholdere og »almindelige« bogholdere

13. Det fremgår af forelæggelsesdommen, at virksomhed i Grækenland med revision af regnskaber blev udøvet af to kategorier af erhvervsdrivende, nemlig autoriserede bogholdere og almindelige bogholdere.

14. De autoriserede bogholdere var medlemmer af en sammenslutning, som de kun kunne optages i, hvis de havde bestået en udvælgelsesprøve ( ). Medlemmerne af denne sammenslutning havde en »obligatorisk kompetence«, idet de efter græsk lov var de eneste, der måtte udøve visse former for virksomhed, hvilket fra og med 1986 omfattede revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber for de største aktieselskaber, kommanditselskaber og anpartsselskaber ( ).

15. De autoriserede bogholdere havde ligeledes en »fakultativ kompetence«, for så vidt som de frit kunne vælges til at udøve virksomhed med revision af erhvervsdrivende selskaber af enhver art samt af alle juridiske personer, der er nævnt i civilprocesloven. Dette valg indebar en række fordele. Regnskaber, der var påtegnet af en autoriseret bogholder, blev nemlig betragtet som fuldgyldigt bevis ved domstolene ( ). Når revisionen blev udført af disse erhvervsdrivende, var det desuden forbundet med visse fordele i forhold til skattemyndighederne, de sociale sikringsorganisationer ( ) og bankerne ( ).

16. Ud over autoriserede bogholdere havde almindelige bogholdere som nævnt også mulighed for at udøve virksomhed med revision af regnskaber. Denne kategori af erhvervsdrivende omfattede ikke alene græske statsborgere, der udøvede virksomhed uden at være medlem af en sammenslutning, men ligeledes personer, som var autoriseret hertil i andre stater.

17. De almindelige bogholdere udførte deres arbejde uden at have bestået en eksamen eller en udvælgelsesprøve. De havde imidlertid kun mulighed for at udøve den virksomhed, som de autoriserede bogholdere ikke havde eneret på. Deres revision havde endvidere ikke fuld beviskraft og var ikke forbundet med de samme fordele for de virksomheder, der benyttede sig heraf, som den revision, der blev udført af autoriserede bogholdere.

Bestemmelser om almindelige bogholdere fastsat efter vedtagelsen af ottende direktiv

18. Den græske lovgiver har for at bringe de nationale regler i overensstemmelse med ottende direktiv udstedt en lang række forskrifter, som gentagne gange har ændret bestemmelserne om adgangen til at udøve det pågældende erhverv for personer, der allerede er autoriseret i andre medlemsstater, samt bestemmelserne om autorisation af personer, som ganske vist ikke er optaget i en sammenslutning, men som har lang erfaring med revision af regnskaber.

19. Den første af disse forskrifter var præsidentdekret nr. 15/1989 (FEK 5 A af 5.1.1989, herefter »dekret nr. 15/89«) om »tilpasning af lovgivningen om autoriserede bogholdere til bestemmelserne i ottende direktiv«, som betød, at sammenslutningen af autoriserede bogholdere i det væsentlige forblev uændret.

20. Det skal her indskydes, at dette dekret gjorde det muligt at udnævne erhvervsdrivende, som har opnået autorisation i andre medlemsstater, har bestået en faglig kvalifikationseksamen og er i besiddelse af kvalifikationer, der er ligeværdige med kvalifikationerne hos sammenslutningens medlemmer, som autoriserede bogholdere (artikel 5). Det blev desuden muligt indtil den 1. januar 1990 uden videre at udnævne erhvervsdrivende, der allerede udøvede lovpligtig revision af selskabers årsregnskaber og virksomhedskoncerners konsoliderede regnskaber i Grækenland, som autoriserede bogholdere, uden at de skulle aflægge en eksamen, såfremt de blev anset for egnede til at udføre lovpligtig revision af regnskaber (artikel 6, stk. 3 og 4).

21. Dernæst fulgte præsidentdekret nr. 226/1992 (FEK 120/A af 14.7.1992, herefter »dekret nr. 226/92«), der oprettede en ny sammenslutning, nemlig sammenslutningen af edsvorne revisorer (artikel 1).

22. Bogholdere, der allerede var medlemmer af sammenslutningen af edsvorne bogholdere, blev lovligt optaget i den nye sammenslutning. Almindelige bogholdere, som havde 15 års erfaring inden for revision, eller som havde autorisation i andre medlemsstater og ti års dokumenteret erfaring, kunne til gengæld først optages, når de havde bestået den kvalifikationseksamen, der normalt krævedes for optagelse af nye revisorkandidater i sammenslutningen (artikel 24, stk. 1 og 2).

23. Kravet om, at disse kategorier af almindelige bogholdere skulle aflægge en eksamen, blev imidlertid ophævet ved artikel 2, stk. 7, i et efterfølgende dekret, præsidentdekret nr. 121/1993 (FEK 53 A af 12.4.1993, herefter »dekret nr. 121/93«), men genindført ved artikel 18, stk. 3, i lov nr. 2231/1994 (FEK 139 A af 31.8.1994, herefter »lov nr. 2231/94«).

24. Den sidstnævnte bestemmelse blev imidlertid ændret ved artikel 3, stk. 2, i lov nr. 2257/1994 (FEK 197 A af 23.11.1994, herefter »lov nr. 2257/94«), der fastsatte følgende:

»I lov nr. 2231/94 (FEK 139 A) indsættes efter artikel 18, stk. 3, følgende stk. 3a), 3b) og 3c):

3a) Personer, der er indehavere af det i henhold til bestemmelserne i artikel 10, stk. 1, i præsidentdekret nr. 226/92 krævede eksamensbevis fra en højere læreanstalt, og som inden kundgørelsen af denne lov har 18 års dokumenteret anciennitet inden for revision udført i Grækenland og var beskæftiget med revision i Grækenland den 1. januar 1989, samt personer, der har autorisation som bogholder eller revisor i en anden af Den Europæiske Unions medlemsstater eller i et af landene USA, Canada, Australien, New Zealand og Sydafrika, og som har ti års anciennitet inden for revision, heraf mindst tre år i Grækenland pr. 1. januar 1989, fritages for den i artikel 18, stk. 3, i lov nr. 2231/94 omhandlede eksamen og kan retmæssigt optages i de i artikel 13 i præsidentdekret nr. 226/92 omhandlede registre over medlemmer af Sammenslutningen af Edsvorne Revisorer. Tilsynsrådet for Sammenslutningen af Edsvorne Revisorer vurderer inden to måneder, om samtlige ovenstående betingelser er opfyldt […]«

II – De faktiske omstændigheder og retsforhandlingerne

25. Hovedsagen vedrører Tilsynsrådet for den Græske Sammenslutning af Edsvorne Revisorers beslutning nr. 75 af 19. januar 1995 (herefter »beslutning nr. 75«), hvorved 60 kandidater til titlen som statsautoriseret revisor blev optaget i sammenslutningen uden at skulle aflægge en faglig kvalifikationseksamen med den begrundelse, at de opfyldte alle betingelserne i artikel 18, stk. 3a), i lov nr. 2231/94.

26. Visse af disse kandidater er græske statsborgere, der er indehavere af et eksamensbevis fra højere læreanstalter af økonomisk eller handelsmæssig karakter og har 15 års erfaring med revision i den økonomiske, regnskabsmæssige eller juridiske sektor ( ). De øvrige er græske statsborgere eller statsborgere i andre af Fællesskabets medlemsstater, der er autoriseret til at udøve virksomhed som autoriseret bogholder eller statsautoriseret revisor i andre medlemsstater, og som har ti års dokumenteret erfaring inden for revision.

27. Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis og Evangellos Poulis (herefter »sagsøgerne i hovedsagen«), der er statsautoriserede revisorer, har anlagt sag ved Symvoulio tis Epikrateias med påstand om ophævelse af beslutning nr. 75/95. Christos P. Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos og Richard G. Kesley, der er statsautoriserede revisorer, er interveneret i denne sag.

28. Symvoulio tis Epikrateias finder, at der er tvivl om foreneligheden af artikel 18, stk. 3a), i lov nr. 2231/94 med ottende direktiv, og har derfor forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål i medfør af artikel 234 EF:

»1) Kan den nationale lovgiver på grundlag af artikel 15 i Rådets ottende direktiv 84/253/EØF af 10. april 1984 (EFT L 126 af 12.5.1984) gøre brug af den beføjelse, der er indeholdt i denne artikel, til at give forskellige grupper af personer mulighed for at få meddelt autorisation til revision af regnskaber, ved fravigelse af de gældende bestemmelser, uden at disse personer først har bestået en faglig kvalifikationseksamen, når den pågældende medlemsstat tidligere, inden vedtagelsen af direktivet, har indført en sådan kvalifikationseksamen ved lov i sin nationale lovgivning? Og kan den nationale lovgiver gentagne gange gøre brug af beføjelsen til at fastsætte overgangsbestemmelser på grundlag af ovennævnte artikel i direktivet, navnlig når dette sker efter udløbet af fristen, der er sat til den 1. januar 1991 (direktivets artikel 15, sammenholdt med artikel 30, stk. 2)?

2) Skal direktivets artikel 11 fortolkes således, at når en person søger om autorisation til at foretage revision af regnskaber i en af Den Europæiske Unions medlemsstater og har erhvervet nogle af de krævede kvalifikationer i en anden medlemsstat under den ordning, der var gældende før den harmoniserede ordning, betragtes de pågældende kvalifikationer af den medlemsstat, hvori der søges autorisation, som om de var erhvervet i denne stat, og medlemsstaten fastsætter ikke en undtagelse fra den almindeligt gældende regel om, at der kun meddeles autorisation, efter at den pågældende person har bestået en faglig kvalifikationseksamen? Eller skal den fortolkes således, at den giver en person, der har autorisation til at udføre revision af regnskaber, som er meddelt i en medlemsstat under den ordning, der var gældende inden den harmoniserede ordning, ret til at få meddelt en tilsvarende autorisation i en anden medlemsstat uden at være forpligtet at aflægge en faglig kvalifikationseksamen, idet det blot konstateres, om personens kvalifikationer er ligeværdige med de kvalifikationer, der kræves i den pågældende medlemsstat?«

29. Der er i forbindelse med denne sag afgivet skriftlige indlæg af sagsøgerne i hovedsagen, de statsautoriserede revisorer Panagiotidis Markopoulos og Samothrakis, den græske og spanske regering samt Kommissionen.

30. Sagsøgerne i hovedsagen, Sammenslutningen af Statsautoriserede Revisorer, Georgios Samothrakis, den græske og spanske regering samt Kommissionen afgav mundtlige indlæg under retsmødet den 11. februar 2004.

III – Juridisk vurdering

Det første spørgsmål

31. Symvoulio tis Epikrateias har med det første præjudicielle spørgsmål rejst to forskellige spørgsmål. Retten ønsker for det første oplyst, om medlemsstater som Grækenland, der allerede havde indført krav om, at statsautoriserede revisorer skulle have bestået en faglig kvalifikationseksamen, også kunne benytte sig af muligheden i ottende direktivs artikel 15 til at vedtage overgangsbestemmelser om autorisation af personer, der skal foretage lovpligtig revision af regnskaber. Såfremt dette spørgsmål besvares bekræftende, ønsker retten oplyst, om de nationale lovgivere kunne benytte sig af denne mulighed gentagne gange efter den 1. januar 1991.

i) Den første del af det første spørgsmål

32. Jeg vil begynde med det første punkt og i den forbindelse konstatere, at Symvoulio tis Epikrateias i forelæggelseskendelsen har noteret, at der findes to forskellige fortolkningsmåder inden for denne ret.

33. Ifølge den første fortolkning, der støttes af hovedparten af dommerne i den nationale ret, er muligheden for at meddele visse kategorier af erhvervsdrivende autorisation, selv om de ikke opfylder betingelsen i artikel 4 om, at de skal have bestået en kvalifikationseksamen, forbeholdt de medlemsstater, der før ottende direktivs vedtagelse ikke stillede krav om, at der skulle bestås en kvalifikationseksamen for at kunne udøve revisionsvirksomhed. Den græske lovgiver havde allerede indført en udvælgelsesprøve, som skulle bestås for at blive optaget i sammenslutningen af autoriserede bogholdere, og kunne derfor ikke benytte sig af denne mulighed. Et mindre antal dommere er imidlertid af den opfattelse, at alle medlemsstater i henhold til artikel 15 kunne fastsætte overgangsbestemmelser til fordel for erhvervsdrivende.

34. Som den græske regering og Kommissionen ganske rigtigt har anført, opstiller artikel 15 ingen grænser for, hvilke medlemsstater der kan fastsætte overgangsbestemmelser. Fællesskabets lovgiver anså det nemlig for passende uden forskel at bemyndige »medlemsstaterne […] til at fastsætte overgangsbestemmelser til fordel for professionelle erhvervsudøvere« (sjette betragtning) ( ) og bemærkede samtidig, at bestemte kategorier af personer »af vedkommende medlemsstat [kan] få meddelt autorisation« til at foretage lovpligtig revision af regnskaber. Alle medlemsstaterne kunne derfor benytte sig af den mulighed for at fastsætte overgangsbestemmelser, der er fastsat i ottende direktiv.

35. Artikel 15 opstiller til gengæld en klar grænse for, hvilke kategorier af erhvervsdrivende der kan meddeles autorisation ved fravigelse af betingelserne i artikel 4. Den bestemmer nemlig, at »[i]ndtil et år efter iværksættelsen af de i artikel 30, stk. 2, omhandlede bestemmelser kan professionelle erhvervsudøvere, der ikke er autoriseret ved en konkret forvaltningsakt fra de kompetente myndigheder, men som i en given medlemsstat er berettiget til at foretage lovpligtig revision af de i artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter, og som faktisk har gjort dette indtil den pågældende dato, af vedkommende medlemsstat få meddelt autorisation i overensstemmelse med dette direktiv« ( ).

36. Det ser ud til, at medlemsstaterne, hvilket sagsøgerne i hovedsagen med rette gjorde gældende under retsmødet, og Kommissionen erklærede sig enig i, ifølge den pågældende bestemmelse udelukkende kan autorisere erhvervsdrivende, som inden udløbet af tidsfristen i denne bestemmelse var i besiddelse af de kvalifikationer, der kræves i henhold til den nationale lovgivning for at kunne foretage denne revision og faktisk har gjort dette, til at revidere de i artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter.

37. Denne fortolkning baseres primært på ordlyden af artikel 15, hvorefter en medlemsstat kan autorisere erhvervsdrivende) som »i en given medlemsstat« er berettiget til at foretage den revision, der kræves i henhold til fællesskabsretten, ii) og som faktisk allerede har foretaget denne revision.

38. Denne opfattelse af reglerne er efter min opfattelse forenelig med princippet om beskyttelse af den berettigede forventning. Ifølge dette princip skal Fællesskabets lovgiver tage hensyn til de pågældendes berettigede forventninger, som ikke må tilsidesættes ved efterfølgende ændringer af Fællesskabets regler for revision af regnskaber.

39. I fjerde direktiv stillede Fællesskabets lovgiver nemlig som ovenfor nævnt (punkt 3-5) krav om, at medlemsstaterne skulle lade aktieselskabers og anpartsselskabers årsregnskab revidere af »en eller flere personer, der i medfør af national lovgivning er autoriseret til at revidere regnskaber«, og at denne eller disse personer skulle forvisse sig om, at dette regnskab ikke var i strid med årsberetningen ( ). Det samme krav blev i syvende direktiv udvidet til også at omfatte virksomhedskoncerners konsoliderede årsregnskab og konsoliderede årsberetning.

40. De enkelte medlemsstater var derfor i henhold til de nævnte direktiver forpligtet til at indføre den nævnte revision, men de kunne selv bestemme, hvilke kvalifikationer der krævedes for at opnå den autorisation, der var nødvendig for at udføre denne revision.

41. I ottende direktiv, der blev vedtaget på et senere tidspunkt, blev der til gengæld fastsat ensartede autorisationsbetingelser, som også kunne være strengere og i hvert fald anderledes end dem, de nationale lovgivere havde fastsat tidligere.

42. Efter min opfattelse var det netop derfor, at det i ottende direktiv blev anset for passende at »[bemyndige] [medlemsstaterne] til at fastsætte overgangsbestemmelser til fordel for professionelle erhvervsudøvere« (sjette betragtning). Det kunne nemlig forekomme, at personer, som forud for ottende direktivs vedtagelse i medfør af national lovgivning var autoriseret til at udføre den revision, der kræves efter fællesskabsretten, og som efter vedtagelsen af dette direktiv ikke længere kunne udføre denne revision, fordi de ikke opfyldte de nye betingelser, der var fastsat heri.

43. Det kan derfor med rimelighed antages, at ottende direktiv havde til formål at beskytte disse erhvervsdrivendes berettigede forventning. Der er imidlertid ingen grund til at tro, at formålet skulle være at yde samme beskyttelse af erhvervsdrivende, som på forskellig baggrund udøvede virksomhed med revision af regnskaber forud for harmoniseringen af Fællesskabets lovgivning, men ikke havde de fornødne kvalifikationer ifølge national lovgivning til at foretage den revision, der kræves i henhold til fjerde og syvende direktiv.

44. I det foreliggende tilfælde bekræftede sagsøgerne i hovedsagen under retsmødet, at det efter græsk lovgivning inden udløbet af fristen i artikel 15 kun var autoriserede bogholdere, der kunne udføre den revision, som kræves i henhold til fællesskabsretten, og som er beskrevet i artikel 1, stk. 1. Dette blev imidlertid afvist af Kommissionen, der gjorde gældende, at almindelige bogholdere også før dette tidspunkt udøvede revisionsvirksomhed inden for ottende direktivs anvendelsesområde.

45. Forelæggelsesdommen gør det ikke muligt at afgøre med sikkerhed, hvilken af de to anskuelser der er den rigtige. Det tilkommer som følge heraf den forelæggende ret, der alene har kompetence til at fortolke den nationale lovgivning, at træffe afgørelse herom.

46. Hvad dette punkt angår mener jeg sammenfattende, at alle medlemsstaterne i medfør af ottende direktivs artikel 15 kunne vedtage overgangsbestemmelser til fordel for erhvervsdrivende, som inden udløbet af den heri anførte tidsfrist havde de kvalifikationer, der var nødvendige for at kunne foretage lovpligtig revision i den pågældende medlemsstat af de i artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter, og som faktisk udførte denne revision.

ii) Den anden del af det første spørgsmål

47. For at kunne besvare det første præjudicielle spørgsmål er det også nødvendigt at fastslå, om medlemsstaterne kunne fastsætte overgangsbestemmelser gentagne gange efter den 1. januar 1991.

48. Også på dette punkt har holdningerne hos Symvoulio tis Epikrateias været delte. Ifølge den fremherskende opfattelse, der støttes på bestemmelserne i direktivets artikel 15 og artikel 30, stk. 2, kunne Grækenland benytte sig af muligheden for at fastsætte overgangsbestemmelser i medfør af artikel 15, dog kun indtil den 1. januar 1991. Artikel 18, stk. 3a), i lov nr. 2231/94, som ændret ved lov nr. 2257/97, der blev offentliggjort den 23. november 1993, er som følge heraf uforenelig med ottende direktiv.

49. Mindretallet mener derimod, at artikel 15 fastsætter et egentligt krav om, at der vedtages overgangsbestemmelser til fordel for erhvervsdrivende, og at dette krav ikke skulle imødekommes inden den 1. januar 1991, men inden for et år efter iværksættelsen af de bestemmelser, der gennemfører direktivet fuldt ud, i de enkelte medlemsstater. I den foreliggende sag betyder det, at der skal regnes med en frist på et år fra vedtagelsen af dekret nr. 226/92, som blev offentliggjort den 14. juli 1992, og som gennemførte ottende direktiv fuldt ud i græsk lovgivning. Den tidsfrist, der beregnes, er imidlertid ikke ufravigelig. Inden for en rimelig frist vil det således stadig være muligt at vedtage andre overgangsbestemmelser. Efter denne opfattelse er den omtvistede nationale bestemmelse, der blev vedtaget i november 1994, således forenelig med ottende direktiv.

50. Sagsøgerne i hovedsagen har samme holdning som stemmeflertallet hos den forelæggende ret.

51. Georgios Samothrakis og den græske regering har derimod i lighed med mindretallet gjort gældende, at artikel 15 forpligter den græske lovgiver til at fastsætte overgangsbestemmelser til fordel for erhvervsdrivende. Den giver samtidig de pågældende personer en egentlig ret til at blive autoriseret ved fravigelse af ottende direktivs bestemmelser om, at de skal have bestået en faglig kvalifikationseksamen. Den ret, de tillægges i direktivet, kan ikke begrænses som følge af en eventuel forsinkelse fra medlemsstatens side med hensyn til vedtagelsen af de nationale bestemmelser, der er nødvendige for at opnå autorisation.

52. Kommissionen har også – til dels af andre årsager – tilsluttet sig mindretallet hos Symvoulio tis Epikrateias. Den har nemlig gjort gældende, at den frist på et år, der er fastsat i artikel 15, løber fra tidspunktet for den »faktiske« gennemførelse af ottende direktiv. Til forskel fra de nævnte dommere mener Kommissionen imidlertid, at denne »faktiske« gennemførelse først skete med vedtagelsen af dekret nr. 121/93, der blev offentliggjort den 12. april 1993. Selv om artikel 18, stk. 3a), i lov nr. 2231/94 først blev offentliggjort den 23. november 1994 (dvs. mere end et år efter datoen for den »faktiske« gennemførelse), skal denne artikel betragtes som vedtaget inden for fristen, for så vidt som den har begrænset sig til med tilbagevirkende kraft at »genoplive« de overgangsbestemmelser, der blev vedtaget rettidigt som følge af dekret nr. 121/93.

53. Den holdning, som mindretallet hos Symvoulio tis Epikrateias hælder til, og som i det store og hele støttes af Georgios Samothrakis, den græske regering og Kommissionen, bunder i et forståeligt behov for at beskytte de forventninger, der måtte være opstået hos visse personer, men bør alligevel ikke tiltrædes. Jeg mener nemlig, at artikel 15 giver medlemsstaterne mulighed for at fastsætte overgangsbestemmelser senest indtil den 1. januar 1991.

54. Jeg vil indledningsvis bemærke, at artikel 15 ikke forpligter medlemsstaterne til at fastsætte overgangsbestemmelser, men blot giver dem mulighed for det. Som tidligere nævnt har Fællesskabets lovgiver nemlig blot fundet det passende at »[bemyndige] [medlemsstaterne] til at fastsætte overgangsbestemmelser til fordel for professionelle erhvervsudøvere« (sjette betragtning) ( ), som forud for ottende direktivs vedtagelse i medfør af de nationale bestemmelser lovligt udførte den regnskabsrevision, der kræves efter fjerde og syvende direktiv.

55. Artikel 15 bestemmer, at disse erhvervsudøvere »af vedkommende medlemsstat [kan] få meddelt autorisation« ( ), såfremt de i henhold til artikel 19 anses for »egnede til at udføre [den omhandlede] revision«, og »har tilsvarende kvalifikationer som de personer, der autoriseres i medfør af artikel 4«. Ser man på fællesskabsretten, er der således tale om en mulighed for at beskytte forventningerne hos visse kategorier af erhvervsdrivende, som de enkelte medlemsstater – hovedsageligt efter eget skøn – kan vælge at benytte sig af.

56. Modsat det af Kommissionen hævdede, mener jeg endvidere, at denne mulighed skulle udøves senest den 1. januar 1991.

57. Det er nemlig fast retspraksis, at »bestemmelserne om de frister, som skal overholdes for gennemførelsen af de […] foranstaltninger«, der træffes for at efterkomme et direktiv, »ikke [er] mindre bindende […] end enhver anden regel i fællesskabsretten«. Direktiverne vil således »være uden virkning, hvis de tilsigtede mål ikke nås [af medlemsstaterne] inden for de fastsatte frister«. Hertil kommer, at »forskellen i de ordninger, der anvendes i medlemsstaterne, kunne medføre forskelsbehandling efter udløbet af disse frister« ( ).

58. Efter min opfattelse må det af samme årsager fastslås, at bestemmelser i et direktiv om den frist, inden for hvilken medlemsstaterne kan vedtage undtagelsesbestemmelser, også er bindende. Hvis medlemsstaterne ikke overholdt denne frist, ville det modvirke de mål, der forfølges med direktivet, og resultere i uoverensstemmelse mellem de ordninger, der anvendes i de nationale lovgivninger.

59. Når dette er sagt, vil jeg minde om, at

– medlemsstaterne i henhold til artikel 30, stk. 1, var forpligtet til »inden den 1. januar 1988« at sætte de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme ottende direktiv

– de imidlertid i henhold til artikel 30, stk. 2, kunne vedtage, at disse »bestemmelser først finder anvendelse fra den 1. januar 1990« ( )

– medlemsstaterne endelig i henhold til artikel 15 kunne fastsætte overgangsbestemmelser, »[i]ndtil 1 år efter iværksættelsen af de i artikel 30, stk. 2, omhandlede bestemmelser«.

60. Når fristen for iværksættelsen af bestemmelserne om gennemførelse af ottende direktiv kunne fastsættes til senest den 1. januar 1990, er det klart, at den frist på et år, der var fastsat for vedtagelsen af de pågældende overgangsbestemmelser, udløb netop den 1. januar 1991.

61. Som sagsøgerne i hovedsagen og den spanske regering med rette har anført, vil kun denne fortolkning, der fremgår klart af de to nævnte bestemmelsers ordlyd, gøre det muligt at værne om retssikkerheden og sikre, at fællesskabsretten anvendes ensartet. Der er nemlig fastsat samme tidsfrist for samtlige medlemsstater for, hvornår visse kategorier af personer kan meddeles autorisation til at udføre den regnskabsrevision, der kræves i henhold til fællesskabsretten, ved fravigelse af bestemmelserne i artikel 4 og navnlig af betingelsen om, at de skal have bestået en faglig kvalifikationseksamen.

62. Disse grundlæggende krav i fællesskabsretten tilsidesættes imidlertid fuldstændig af den fortolkning af de omtvistede regler, som et mindretal af dommerne i Symvoulio tis Epikrateias har anlagt, og Kommissionen har tilsluttet sig. Hvis fristen på et år skulle begynde at løbe fra det tidspunkt, hvor direktivet var »fuldstændig« eller »faktisk« gennemført i alle medlemsstater, ville det nemlig betyde, at fristen for at fastsætte overgangsbestemmelser reelt blev knyttet til et meget usikkert forhold og i øvrigt blev forskellig fra medlemsstat til medlemsstat.

63. Det ville navnlig være tilfældet i den foreliggende sag. Til trods for at mindretallet hos Symvoulio tis Epikrateias og Kommissionen foreslår den samme metode til beregning af den omhandlede frist, når de nemlig frem til to forskellige tidspunkter for fristens begyndelse. Retten mener, at fristen begynder at løbe den 14. juli 1992, hvor dekret nr. 226/92 blev kundgjort. Kommissionen mener til gengæld, at fristen løber fra vedtagelsen af det senere dekret nr. 121/93.

64. Den omtvistede anskuelse vil desuden få den paradoksale virkning, at de medlemsstater, der »faktisk« gennemfører direktivet for sent, vil blive favoriseret. De vil nemlig bevare muligheden for at meddele autorisation ved fravigelse af betingelserne i ottende direktiv i længere tid end de medlemsstater, der var påpasselige med at iværksatte gennemførelsesbestemmelserne inden for den frist, der udløb den 1. januar 1990.

65. I den foreliggende sag kundgjorde den græske lovgiver først lov nr. 2257/94, der indsatte den omtvistede artikel 18, stk. 3a, i lov nr. 2231/94, den 23. november 1994, dvs. over tre år efter den 1. januar 1991, hvor den ufravigelige frist udløb. Selv om det antages, at denne lov – som Kommissionen hævder – blot genindfører en undtagelse, som allerede fandtes i dekret nr. 121/93, der blev kundgjort den 12. april 1993, ændrer det intet ved overskridelsen af denne frist.

66. Den omhandlede græske bestemmelse må derfor under alle omstændigheder anses for uforenelig med det nævnte direktiv, eftersom den blev vedtaget efter udløbet af den ufravigelige frist i artikel 15.

67. Af de ovenfor anførte årsager mener jeg derfor, at ottende direktivs artikel 15 er til hinder for, at en medlemsstat efter den 1. januar 1991 gør brug af muligheden for med henblik på udøvelse af virksomhed med lovpligtig revision af de i direktivets artikel 1, stk. 1, omhandlede regnskaber at meddele autorisation til erhvervsdrivende, som på daværende tidspunkt havde de nødvendige kvalifikationer og udførte revision af regnskaber i denne medlemsstat, uden at kræve, at de har bestået den faglige kvalifikationseksamen, der er beskrevet i direktivets artikel 4.

68. Jeg foreslår som følge heraf, at det første spørgsmål besvares med, at alle medlemsstaterne i henhold til ottende direktivs artikel 15 med henblik på udøvelse af virksomhed med lovpligtig revision af de i direktivets artikel 1, stk. 1, omhandlede regnskaber kunne autorisere erhvervsdrivende, som den 1. januar 1991 havde de nødvendige kvalifikationer til at foretage lovpligtig revision af disse regnskaber i den pågældende medlemsstat, og som faktisk udførte denne revision, uden at kræve, at de skulle bestå den faglige kvalifikationseksamen, der er beskrevet i direktivets artikel 4. Denne mulighed kunne ikke udnyttes efter den 1. januar 1991.

Det andet spørgsmål

69. Symvoulio tis Epikrateias ønsker med det andet spørgsmål oplyst, om erhvervsdrivende, der er autoriseret til revision af regnskaber i en medlemsstat, i medfør af ottende direktivs artikel 11 kan opnå autorisation med henblik på at udøve denne virksomhed i en anden medlemsstat uden at skulle aflægge en faglig kvalifikationseksamen.

70. Symvoulio tis Epikrateias finder med enstemmighed, at direktivets artikel 11 udelukkende fastsætter, at såfremt den, der anmoder om autorisation, har opnået en af de kvalifikationer, der kræves i en anden medlemsstat, i overensstemmelse med ordningen, før harmoniseringen, kan den medlemsstat, der anmodes om autorisation, behandle disse kvalifikationer, som om de var opnået i denne medlemsstat, uden at der gøres undtagelse fra det generelle princip om, at der kun gives autorisation til personer med bestået faglig kvalifikationseksamen.

71. Denne opfattelse kan efter min mening ikke tiltrædes.

72. Hertil vil jeg først og fremmest bemærke, at reglerne om anerkendelse af uddannelser, der giver adgang til at udøve et lovreguleret erhverv, bl.a. som revisor, på nuværende tidspunkt er fastlagt i direktiv 89/48/EØF om indførelse af en generel ordning for gensidig anerkendelse af eksamensbeviser for erhvervskompetencegivende videregående uddannelser af mindst tre års varighed (herefter »direktiv 89/48«) ( ).

73. Dette direktiv, der finder anvendelse på omstændighederne i hovedsagen, bygger på et generelt princip om, at en medlemsstat, der kræver et eksamensbevis, for at der kan udøves et bestemt erhverv, ikke kan nægte EF-statsborgere adgang til at optage dette erhverv, når de er i besiddelse af det eksamensbevis, der kræves i oprindelseslandet for at kunne optage det samme erhverv (artikel 3). Direktivet pålægger således i princippet medlemsstaterne en egentlig forpligtelse til at anerkende erhvervskompetencegivende uddannelser, der gennemføres i en anden medlemsstat, heriblandt revisoruddannelsen.

74. En tilsvarende forpligtelse findes imidlertid ikke i ottende direktiv. Det fremgår blot af 12. betragtning, at »reglerne om anerkendelse af de til statsborgere i de øvrige medlemsstater meddelte autorisationer til at foretage […] revision [af regnskaber] skal særligt fastlægges i direktiver om adgang til og udøvelse af virksomhed inden for det finansielle, det økonomiske og det regnskabsmæssige område samt om fri udveksling af tjenesteydelser inden for de nævnte områder«.

75. Eftersom disse direktiver endnu ikke var vedtaget, hvilket de heller ikke blev siden, indeholdt direktivet imidlertid en særlig regel, der efter min opfattelse gør det muligt at afgøre den foreliggende sag uden at skulle anvende de generelle bestemmelser i direktiv 89/48.

76. Det drejer sig nærmere bestemt om artikel 11, som ganske vist ikke stiller krav om anerkendelse af en revisoruddannelse, der er erhvervet i udlandet, men giver medlemsstaterne mulighed for med henblik på udøvelse af virksomhed med revision af regnskaber at »meddele personer, som har opnået en del af eller samtlige deres kvalifikationer i en anden medlemsstat, autorisation«, når disse »kvalifikationer […] af de kompetente myndigheder anses for ligeværdige med dem, der kræves i henhold til lovgivningen i den pågældende medlemsstat i overensstemmelse med dette direktiv«.

77. I modsætning til, hvad den forelæggende ret, sagsøgerne i hovedsagen og den græske regering hævder, stiller den pågældende regel ikke med henblik på meddelelse af autorisation krav om, at erhvervsdrivende, der er autoriseret i andre medlemsstater, skal være i besiddelse af nøjagtig de samme kvalifikationer, som der kræves i den nationale lovgivning i overensstemmelse med direktivet, og de skal heller ikke have bestået en kvalifikationseksamen svarende til den, der afholdes i værtslandet.

78. Som Kommissionen med rette har påpeget, skal det tværtimod efter den ordning, der er beskrevet i artikel 11, vurderes, om disse erhvervsdrivendes kvalifikationer er ligeværdige med dem, der kræves i den medlemsstat, hvor de har til hensigt at etablere sig for at udøve virksomhed med revision af regnskaber.

79. Da der ikke foreligger specifikke bestemmelser til regulering af denne vurdering af, om kvalifikationer er ligeværdige, mener jeg, at de kompetente myndigheder bør foretage denne vurdering under iagttagelse af de forpligtelser, som EF-traktaten og navnlig bestemmelserne om etableringsfriheden (artikel 43 EF) pålægger medlemsstaterne.

80. Jeg vil i den forbindelse gøre opmærksom på, at Domstolen ved flere lejligheder har præciseret, at den sidstnævnte bestemmelse indebærer, at når der til en medlemsstat »indgives ansøgning om tilladelse til at udøve et erhverv, hvortil adgangen ifølge national ret er betinget af, at vedkommende har et eksamensbevis eller erhvervsmæssige kvalifikationer, skal medlemsstaten tage hensyn til eksamensbeviser, certifikater og andre kvalifikationsbeviser, som vedkommende har erhvervet med henblik på at kunne udøve dette erhverv i en anden medlemsstat, idet den skal foretage en sammenligning mellem den kompetence, der er dokumenteret ved beviserne, og de krav om kundskaber og kvalifikationer, der stilles i de nationale regler« ( ).

81. Hvis det efter denne sammenligning af eksamensbeviserne kan »konstateres, at de kundskaber og kvalifikationer, der er dokumenteret ved det udenlandske eksamensbevis, svarer til de krav, der stilles i de nationale bestemmelser, er medlemsstaten forpligtet til at anerkende, at eksamensbeviset opfylder disse krav« ( ).

82. Hvis sammenligningen derimod viser, at der kun er delvis overensstemmelse mellem disse kundskaber og kvalifikationer, »er værtslandet berettiget til at kræve, at vedkommende dokumenterer, at han har erhvervet de manglende kundskaber og kvalifikationer«. I dette tilfælde tilkommer det de nationale kompetente myndigheder at vurdere, om »de kundskaber, der er erhvervet i værtslandet – enten ved studier eller ved praktisk erfaring – er tilstrækkelige til at dokumentere, at vedkommende har de manglende kundskaber« ( ).

83. I den foreliggende sag mener jeg dog, at artikel 18, stk. 3a), i lov nr. 2231/94 for så vidt angår personer, der allerede er autoriseret til at foretage revision af regnskaber i andre medlemsstater, er forenelig med indholdet af ottende direktivs artikel 11 fortolket i lyset af ovennævnte principper, som Domstolen har opstillet. I henhold til denne bestemmelse kan de pågældende erhvervsdrivende nemlig meddeles autorisation, forudsat at Tilsynsrådet for Sammenslutningen af Edsvorne Revisorer har sikret sig, at de har »autorisation som bogholder eller revisor i en anden af Den Europæiske Unions medlemsstater«, og at de desuden har opnået »ti års anciennitet inden for revision, heraf mindst tre år i Grækenland«. Det er nemlig min opfattelse, at først den græske lovgiver og dernæst de relevante myndigheder som krævet i artikel 11 har sammenlignet udenlandske erhvervsdrivendes kvalifikationer med dem, der kræves i de nationale bestemmelser i overensstemmelse med ottende direktiv, fastslået, at de er ligeværdige, og herefter meddelt den ønskede autorisation.

84. Af alle de ovenstående grunde mener jeg derfor, at ottende direktivs artikel 11 tillader, at en medlemsstat med henblik på udøvelse af virksomhed med lovpligtig revision af regnskaber autoriserer erhvervsdrivende, der allerede er autoriseret i en anden medlemsstat, uden at pålægge dem en faglig kvalifikationseksamen, såfremt de kompetente myndigheder i overensstemmelse med direktivet finder deres kvalifikationer ligeværdige med dem, der kræves i denne medlemsstats lovgivning.

IV – Forslag til afgørelse

85. I lyset af ovenstående betragtninger foreslår jeg derfor, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål, Symvoulio tis Epikrateias har forelagt, således:

»1) I henhold til artikel 15 i Rådets ottende direktiv 84/253/EØF af 10. april 1984 på grundlag af EØF-traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om autorisation af personer, der skal foretage lovpligtig revision af regnskaber, kunne alle medlemsstaterne med henblik på udøvelse af virksomhed med lovpligtig revision af de i direktivets artikel 1, stk. 1, omhandlede regnskaber autorisere erhvervsdrivende, der den 1. januar 1991 havde de nødvendige kvalifikationer til at foretage lovpligtig revision af disse regnskaber i medlemsstaten, og som faktisk udførte denne revision, uden at kræve, at de skulle bestå den faglige kvalifikationseksamen, der er beskrevet i direktivets artikel 4. Denne mulighed kunne ikke udnyttes efter den 1. januar 1991.

2) Artikel 11 i ottende direktiv 84/253 tillader, at en medlemsstat med henblik på udøvelse af virksomhed med lovpligtig revision af regnskaber autoriserer erhvervsdrivende, der allerede er autoriseret i en anden medlemsstat, uden at pålægge dem en faglig kvalifikationseksamen, såfremt de kompetente myndigheder i overensstemmelse med direktivet finder deres kvalifikationer ligeværdige med dem, der kræves i denne medlemsstats lovgivning.«