Forslag til afgørelse fra generaladvokat Léger fremsat den 26. november 1998. - DE + ES Bauunternehmung GmbH mod Finanzamt Bergheim. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Finanzgericht Köln - Tyskland. - Fjerde direktiv 78/660/EØF - Årsregnskaber - Princippet om et pålideligt billede - Forsigtighedsprincippet - Princippet om særskilt værdiansættelse - Samlede hensættelser til imødegåelse af flere risici - Betingelser for at foretage hensættelser. - Sag C-275/97.



Samling af Afgørelser 1999 side I-05331



Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 Er det i medfoer af Raadets fjerde direktiv 78/660/EOEF af 25. juli 1978 paa grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om aarsregnskaberne for visse selskabsformer (1) (herefter »fjerde direktiv«) tilladt at opfoere samlede hensaettelser til imoedegaaelse af garantiforpligtelser under passivposterne i et anpartsselskabs 3

status, naar hensaettelserne opgoeres skoensmaessigt? Dette er kort sagt det praejudicielle spoergsmaal, som Finanzgericht Koeln (Tyskland) har forelagt Domstolen.

De relevante bestemmelser i fjerde direktiv

2 Fjerde direktiv har til formaal at samordne de nationale bestemmelser vedroerende opstilling og indhold af aarsregnskab og aarsberetning, vaerdiansaettelsesmetoder samt offentliggoerelse af disse dokumenter bl.a. for saa vidt angaar aktieselskaber og anpartsselskaber med henblik paa at beskytte selskabsdeltagerne og tredjemand (2).

3 Til dette formaal opstilles en raekke principper, der skal anvendes ved udarbejdelsen af regnskaber.

4 Det er saaledes bestemt i fjerde direktivs artikel 2, stk. 3, at aarsregnskabet skal give et paalideligt billede af selskabets aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultatet (herefter »princippet om et paalideligt billede«).

5 Det praeciseres i bestemmelsens stk. 5, at hvis det i saerlige tilfaelde viser sig, at anvendelsen af en bestemmelse i fjerde direktiv vil stride imod princippet om et paalideligt billede, skal der ske undtagelse fra bestemmelsen, for at der kan gives et paalideligt billede. En saadan undtagelse skal anfoeres i noterne og skal behoerigt begrundes.

6 I fjerde direktivs artikel 20, stk. 1, defineres hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter. De har »til formaal at daekke tab eller gaeld, hvis karakter er klart defineret, og som paa statustidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres stoerrelse eller tidspunktet for deres afholdelse«.

7 De generelle principper, som medlemsstaterne skal foelge i forbindelse med vaerdiansaettelsen af aarsregnskabets poster, er anfoert i fjerde direktivs artikel 31.

8 Fjerde direktivs artikel 31, stk. 1, har foelgende ordlyd:

»...

c) vaerdiansaettelsen skal i alle tilfaelde ske under udvisning af behoerig forsigtighed og isaer:

...

bb) skal der tages hensyn til alle forudseelige risici og eventuelle tab, som er opstaaet i loebet af det regnskabsaar, aarsregnskabet vedroerer, eller i et tidligere regnskabsaar, selv om disse risici eller tab foerst bliver kendt mellem statustidspunktet og det tidspunkt, hvor det udarbejdes

...

d) der skal tages hensyn til indtaegter og udgifter vedroerende det aar, som regnskabet omfatter, uden hensyn til det tidspunkt hvor disse indtaegter indgaar eller udgifter udbetales

e) aktiv- og passivposternes bestanddele skal vaerdiansaettes hver for sig

...«

9 Desuden tillades afvigelser fra de i stk. 1 naevnte principper kun i undtagelsestilfaelde, jf. artikel 31, stk. 2.

10 Endelig bestemmes det i artikel 42, stk. 1: »Hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, maa ikke overstige det beloeb, som er noedvendigt.«

De relevante nationale bestemmelser

11 Fjerde direktiv er blevet gennemfoert i tysk ret ved Bilanzrichtliniengesetz (den tyske lov om gennemfoerelse af regnskabsdirektiverne) af 19. december 1985 (3). Denne lov er blevet indfoejet i tredje bog (§ 238-342) i Handelsgesetzbuch (herefter »HGB«) af 10. maj 1897 (4).

12 I henhold til HGB's § 243, stk. 1, skal »aarsregnskaberne udarbejdes i overensstemmelse med principperne om forskriftsmaessig bogfoering«.

13 Det bestemmes i § 249, stk. 1 og 3, at der kun kan foretages hensaettelser til imoedegaaelse af usikre forpligtelser og truende tab i forbindelse med igangvaerende forretninger.

14 HGB's § artikel 252, stk. 1, nr. 3 og 4, og artikel 252, stk. 2, gentager i det vaesentlige bestemmelserne i fjerde direktivs artikel 31, stk. 1, litra c), d) og e). Det bestemmes, at aktivernes og passivernes bestanddele skal vaerdiansaettes hver for sig paa statustidspunktet, at vaerdiansaettelsen skal ske i overensstemmelse med forsigtighedsprincippet, herunder saerlig at der skal tages hensyn til alle forudseelige risici og tab, som er opstaaet indtil statustidspunktet, selv om de foerst bliver kendt mellem statustidspunktet og det tidspunkt, paa hvilket regnskabet udarbejdes, og at der alene tages hensyn til overskud, der er opnaaet paa statustidspunktet. Desuden bestemmes det, at saerligt begrundede afvigelser fra de naevnte principper kun er mulige i undtagelsestilfaelde.

15 I HGB's § 253, stk. 1, der gennemfoerer fjerde direktivs artikel 42, stk. 1, bestemmes det, at »hensaettelserne ikke maa overstige det beloeb, der er noedvendigt ud fra en rimelig handelsmaessig vurdering«.

16 I henhold til Koerperschaftsteuergesetz (den tyske selskabsskattelov, herefter »KStG«) ansaettes selskabsskatten paa grundlag af overskuddet opgjort efter Einkommenssteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat, herefter »EStG« (5)). I henhold til EStG skal overskuddet fastsaettes paa grundlag regnskabet, som udarbejdet efter reglerne i HGB.

17 I overensstemmelse med § 7 i Gewerbesteuergesetz (den tyske lov om erhvervsskat) opgoeres beskatningsgrundlaget for erhvervsskat efter EStG eller KStG og dermed tillige efter bestemmelserne i HGB.

Faktiske omstaendigheder og sagsbehandlingen

18 DE + ES Bauunternehmung GmbH (herefter »sagsoegeren«), der er et tysk byggefirma, benytter ud over sine egne ansatte tillige underentreprenoerer ved gennemfoerelsen af byggerier, som det har faaet ordre paa.

19 Med henblik paa ansaettelsen af sagsoegerens selskabsskat og erhvervsskat for aaret 1993, oenskede sagsoegeren at foretage en samlet hensaettelse til imoedegaaelse af garantirisici i forbindelse med visse byggerier. Hensaettelserne blev skoensmaessigt fastsat til 2% af den paagaeldende omsaetning, som forpligtelser der retligt set var opstaaet inden statustidspunktet, men hvis virkninger foerst ville vise sig efter denne dato. Som foelge heraf anmodede sagsoegeren om en skattefritagelse svarende til dette beloeb. Det er ubestridt, at sagsoegeren er forpligtet til at garantere reparation af arbejder med mangler, der maatte vise sig i to eller fem aar efter, at arbejderne er blevet udfoert, og at resultatet af de eventuelle regreskrav, der maatte blive ivaerksat over for ansatte eller underentreprenoerer, er usikkert.

20 Finanzamt Bergheim (herefter »sagsoegte«) har ikke bestridt, at det er lovligt at foretage samlede hensaettelser til denne type forpligtelser, men har bestridt det beloeb, der oenskes hensat. Finanzamt har foreslaaet en hensaettelse, der svarer til 0,5% af omsaetningen i de to seneste aar.

21 Sagsoegeren har anlagt sag ved Finanzgericht Koeln med henblik paa at opnaa en aendring af de omtvistede skatteansaettelser, herunder en accept af en hensaettelse til imoedegaaelse af garantirisici paa 2% af omsaetningen, dvs. et beloeb paa 88 396 DEM.

22 Sagsoegte er af den opfattelse, at hvis en virksomhed oensker at foretage en samlet hensaettelse, der er stoerre end den, der er saedvanlig i sektoren, skal virksomheden bevise, at den ogsaa tidligere har skullet afholde stoerre udgifter end det normale. Sagsoegte har gjort gaeldende, at de af sagsoegeren fremlagte beviser er utilstraekkelige til at godtgoere hensaettelsen, og sagsoegte har derfor naegtet at anerkende den.

23 Den forelaeggende ret har oplyst, at det i henhold til bekendtgoerelserne om indkomstskat (Einkommensteuer-Richtlinien, herefter »EStR«), der hviler paa en fast praksis, kraeves, at aarsagen til den forpligtelse, der ligger til grund for hensaettelsen, er opstaaet inden statustidspunktet, og at kravet efter al sandsynlighed vil blive gjort gaeldende (R 31c, stk. 2, i EStR).

24 Den forelaeggende ret har dog fundet, at forpligtelsen i henhold til fjerde direktivs artikel 31, stk. 1, litra e), til at vaerdiansaette aktiv- og passivposternes bestanddele saerskilt - som i overensstemmelse med stk. 2 kun kan fraviges i undtagelsestilfaelde, naar dette er behoerigt begrundet - er til hinder for, at samlede hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, opfoeres under passivposterne i status.

25 Selv om hovedsagen direkte vedroerer beregningen af beskatningsgrundlaget for to tyske skatter, Koerperschaftsteuer og Gewerbesteuer, der falder uden for faellesskabsrettens anvendelsesomraade, finder retten ikke, at den kan traeffe afgoerelse i den for retten verserende sag, inden der er blevet klarlagt, hvorledes visse bestemmelser i fjerde direktiv skal fortolkes, og retten har derfor forelagt Domstolen foelgende spoergsmaal:

»1) Er det i overensstemmelse med de i fjerde direktiv af 25. juli 1978 (aarsregnskabsdirektivet - 78/660/EOEF, EFT L 222 af 14.8.1978, s. 11) indeholdte regnskabsregler, hvorefter

- aarsregnskabet skal give et paalideligt billede af selskabets aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultatet (artikel 2, stk. 3)

- hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, har til formaal at daekke tab eller gaeld, hvis karakter er klart defineret, og som paa statustidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres stoerrelse eller tidspunktet for deres afholdelse (artikel 20, stk. 1)

- hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, ikke maa anvendes til regulering af aktivernes vaerdi (artikel 20, stk. 3)

- der skal tages hensyn til alle forudseelige risici og eventuelle tab, som er opstaaet i loebet af det regnskabsaar, aarsregnskabet vedroerer, eller i et tidligere regnskabsaar, selv om disse risici eller tab foerst bliver kendt mellem statustidspunktet og det tidspunkt, hvor det udarbejdes [artikel 31, stk. 1, litra c), bb)]

- aktiv- og passivposternes bestanddele skal vaerdiansaettes hver for sig [artikel 31, stk. 1, litra e)]

- hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, ikke maa overstige det beloeb, som er noedvendigt (artikel 42, stk. 1),

saafremt et byggefirma, der foruden egne ansatte tillige benytter underentreprenoerer for at opfylde sine kontrakter, foretager hensaettelse til garantiforpligtelser, der foerst opstaar efter statustidspunktet, naar hensaettelserne ikke har form af individuelle hensaettelser paa grundlag af konkrete garantirisici ifoelge bestemte kontrakter, men sker i form af en skoensmaessig hensaettelse med en fast procentsats af den del af omsaetningen, der giver anledning til garantiforpligtelser?

2) Saafremt spoergsmaal 1 besvares bekraeftende:

Paa hvilke betingelser, efter hvilke kriterier og med hvilke procentsatser, i givet fald efter egen handelsmaessig vurdering, kan der foretages en saadan skoensmaessig hensaettelse, idet der tillige tages hensyn til eventuelle regreskrav, der kun i begraenset omfang kan goeres gaeldende, over for egne arbejdstagere og underentreprenoerer, og hvem kommer det til skade, at det i tvivlstilfaelde ikke kan afgoeres, hvor store hensaettelser det er noedvendigt at foretage?«

Indledende bemaerkning

26 Kommissionen og den tyske regering har rejst spoergsmaal om, hvorvidt Domstolen er kompetent til at besvare de forelagte spoergsmaal, idet afgoerelsen af hovedsagen ikke er direkte afhaengig af faellesskabsrettens anvendelse, men afhaenger af en national lovgivning - dvs. nationale skatteregler om opgoerelsen af beskatningsgrundlaget for direkte skatter - der falder uden for Domstolens kompetence. De har dog paa grundlag af dommen af 17. juli 1997 i Leur-Bloem-sagen (6) sluttet, at Domstolen er kompetent.

27 Jeg deler denne opfattelse. Det foelger af denne dom, at »[e]n anmodning fra en national ret ... kun [vil] kunne afvises, saafremt det er klart, at proceduren efter artikel 177 er blevet anvendt i strid med sit formaal og i virkeligheden tilsigter at foranledige Domstolen til at traeffe afgoerelse om en konstrueret tvist, eller saafremt det er aabenlyst, at faellesskabsretten ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, hverken direkte eller indirekte ...« (7).

Domstolen udtalte, at dette ikke er tilfaeldet for saa vidt angaar »... praejudicielle spoergsmaal, der vedroerer faellesskabsretlige bestemmelser i tilfaelde, hvor de faktiske omstaendigheder i hovedsagen ligger uden for faellesskabsrettens anvendelsesomraade, men hvor det enten foelger af national ret eller af kontraktbestemmelser, at faellesskabsretten skal finde anvendelse ... [Hverken ved de] nationale bestemmelser eller kontraktbestemmelser[ne] ... [var der sket en begraensning] af disses anvendelse« (8).

28 Den forelaeggende ret finder, at en fortolkning af begrebet »hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter« i faellesskabsretlig sammenhaeng er noedvendig, for at retten kan traeffe afgoerelse i den for retten verserende sag. Dette begreb, som benyttes i fjerde direktiv, er fuldt ud gennemfoert i national ret og er blevet udvidet til at omfatte tilfaelde, der svarer til de rent interne situationer, der er omfattet af direktivet (nemlig fastsaettelsen af beskatningsgrundlaget for direkte skatter).

29 I overensstemmelse med retspraksis boer det derfor antages, at »[s]aafremt den i national ret valgte regulering af rent interne forhold er tilpasset faellesskabsretten, bl.a. for at undgaa forskelsbehandling af statens egne statsborgere ... er det afgjort i Faellesskabets interesse, at bestemmelser eller begreber, der er hentet fra faellesskabsretten, fortolkes ensartet, uanset de vilkaar, hvorunder de skal anvendes, saaledes at senere fortolkningsuoverensstemmelser undgaas ...« (9).

30 Det forhold, at afgoerelsen af hovedsagen ikke direkte afhaenger af faellesskabsrettens anvendelse, kan under disse omstaendigheder ikke rejse tvivl om Domstolens kompetence.

31 Jeg vil derfor i det foelgende undersoege, om fjerde direktiv er til hinder for, at samlede hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, opfoeres under passivposterne i status som en forpligtelse, der er opstaaet inden statustidspunktet, men hvis virkninger foerst vil vise sig efter denne dato, og om der i direktivet fastsaettes regler for disse hensaettelser, navnlig for saa vidt angaar bevisbyrden og vaerdiansaettelseskriterierne.

Foerste spoergsmaal

32 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsens begrundelse, at den nationale ret med sit foerste spoergsmaal paa trods spoergsmaalets ordlyd oensker at faa oplyst, om princippet om et paalideligt billede og forsigtighedsprincippet samt forpligtelsen til saerskilt vaerdiansaettelse af aktiv- og passivposternes bestanddele er til hinder for, at skoensmaessigt vaerdiansatte hensaettelser til imoedegaaelse af garantirisici forbundet med visse byggerier opfoeres under passivposterne i status som forpligtelser, der er opstaaet inden statustidspunktet, og hvis virkninger muligvis foerst viser sig efter denne dato.

33 Jeg er ikke alene af den opfattelse, at fjerde direktiv i sager svarende til hovedsagen ikke er til hinder for, at denne form for hensaettelser vaerdiansaettes skoensmaessigt, men tillige at overholdelsen af disse principper kraever, at et selskab, der befinder sig i en situation som den, der foreligger i hovedsagen, opfoerer disse paa passivsiden i status.

34 Det bemaerkes, at vi her har at goere med et spoergsmaal om at opfoere hensaettelser under passivposterne i status i et byggefirma, der drives i form af et anpartsselskab. Dette var begrundet i hensynet til at imoedegaa de oekonomiske konsekvenser, som soegsmaal til opfyldelse af garantiforpligtelser ville kunne give anledning til som foelge af byggerier, der var blevet gennemfoert i et givet regnskabsaar, og hvis fejl og mangler endnu ikke havde vist sig, eller hvor selskabets ansvar for de fejl og mangler, der havde vist sig, endnu ikke var blevet gjort gaeldende. Det drejer sig dermed om omkostninger eller udgifter, som efter al sandsynlighed vil opstaa, men hvis noejagtige vaerdiansaettelse er vanskelig paa grund af usikkerheden med hensyn til det tidspunkt, hvor garantien vil blive gjort gaeldende, og det kraevede garantibeloeb.

35 Disse tilfaelde svarer noejagtigt til den definition af hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, der findes i fjerde direktivs artikel 20.

36 Det bemaerkes, at hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, i artikel 20, stk. 1, defineres saaledes, at de »har til formaal at daekke tab eller gaeld, hvis karakter er klart defineret, og som paa statustidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres stoerrelse eller tidspunktet for deres afholdelse«, og at det i medfoer af samme artikels stk. 2 er tilladt at foretage »hensaettelser, der har til formaal at daekke omkostninger, der hidroerer fra samme eller et tidligere regnskabsaar, hvis karakter er klart defineret, og som paa statustidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres stoerrelse eller tidspunktet for deres afholdelse«.

37 Der er saaledes naeppe tvivl om, at byggefirmaer som sagsoegeren i henhold til fjerde direktiv har ret til at foretage saadanne hensaettelser.

38 Desuden finder jeg, at overholdelsen af princippet om et paalideligt billede, som faellesskabslovgiver anser for fjerde direktivs overordnede formaal, kraever, at hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, opfoeres under passiverne i status, og forpligter selskaberne til saa noejagtigt som muligt at vaerdiansaette deres forpligtelser i den forbindelse. For mig at se er fjerde direktivs artikel 20, stk. 1, ikke alene direkte inspireret af forsigtighedsprincippet, som jeg kommer tilbage til, men er tillige et betydningsfuldt udtryk for princippet om et paalideligt billede.

39 Det bemaerkes, at princippet i henhold til fjerde direktivs artikel 2, stk. 3, foreskriver, at medlemsstaterne skal samordne de nationale bestemmelser om opstilling og indhold af selskabers aarsregnskaber saaledes, at regnskaberne giver et paalideligt billede af selskabets aktiver og passiver, oekonomiske stilling samt resultatet. Dette princip anses for grundlaeggende, og for at understrege dets forrang i forhold til de andre principper, der er naevnt i fjerde direktiv, bestemmes det i samme artikels stk. 5, at »[h]vis det i saerlige tilfaelde viser sig, at anvendelsen af en bestemmelse i dette direktiv vil stride imod den forpligtelse, der er fastsat i stk. 3, skal der ske undtagelse fra denne bestemmelse, for at der kan gives et paalideligt billede i henhold til stk. 3 ...«.

40 Domstolen har bekraeftet denne fortolkning i Tomberger-dommen af 27. juni 1996 (10), hvori det fastslaas, at »princippet om et 'paalideligt billede' ... er det overordnede maal [med fjerde direktiv]«.

41 Det drejer sig om at give selskabsdeltagerne og kreditorerne mulighed for at kende selskabets reelle oekonomiske stilling, som de ikke ville vaere i stand til at bedoemme, saafremt udgifter, der foelger af forpligtelser, som er opstaaet inden statustidspunktet, men hvis virkninger foerst viser sig efter denne dato, ikke medtages i status. Princippet om et paalideligt billede kraever derfor, at selskabet opfoerer udgifter eller tab i status, naar der er stor sandsynlighed for, at de realiseres. Desuden indebaerer den forrang, som Domstolen har tillagt princippet i artikel 2, stk. 5, at hvis der opstaar konflikt med andre principper i fjerde direktiv, skal sidstnaevnte vige til fordel for dette princip.

42 Det boer derfor undersoeges, om det forhold, at der opfoeres skoensmaessigt vaerdiansatte hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, under passivposterne i status, ikke strider mod forsigtighedsprincippet og princippet om saerskilt vaerdiansaettelse.

43 Forsigtighedsprincippet kraeves overholdt i henhold til fjerde direktivs artikel 31, stk. 1, litra c). Det paalaegger selskaberne at fremlaegge et regnskab, hvori der tages hensyn til samtlige forhold, der kan paavirke selskabskreditorernes oekonomiske garantier. Dette betyder, at kun den fortjeneste, der er konstateret paa statustidspunktet, maa medtages, men at der skal tages hensyn til alle forudseelige risici og eventuelle tab, som er opstaaet i loebet af det regnskabsaar, aarsregnskabet vedroerer, eller i et tidligere regnskabsaar, selv om disse risici eller tab foerst bliver kendt mellem statustidspunktet og det tidspunkt, hvor det udarbejdes, til enhver vaerdiforringelse, hvad enten aarsregnskabet udviser tab eller fortjeneste, og til indtaegter og udgifter vedroerende det aar, som regnskabet omfatter, uden hensyn til det tidspunkt hvor disse indtaegter indgaar eller udgifter udbetales [artikel 31, stk. 1, litra c), aa), bb), cc), og litra d)].

44 Omkostningerne ved gennemfoerelsen af byggerier i et regnskabsaar omfatter dermed klart et beloeb til erstatninger, der vil skulle betales, saafremt der bliver gjort brug af den garanti, der er stillet for disse arbejder. Heraf foelger, at et eventuelt garantibeloeb vedroerer det paagaeldende regnskabsaar, selv om de skyldige beloeb foerst vil blive betalt i senere regnskabsaar.

45 Forsigtighedsprincippet skal derfor fortolkes saaledes, at det paalaegger et selskab som sagsoegeren paa passivsiden at opfoere tab eller gaeld, som soegsmaal til opfyldelse af garantiforpligtelsen vil kunne give anledning til som foelge af byggerier, der er blevet gennemfoert i et givet regnskabsaar, selv om der endnu ikke har vist sig fejl og mangler, eller hvor selskabets ansvar for de fejl og mangler, der har vist sig, endnu ikke er blevet gjort gaeldende.

46 I Tomberger-dommen er det blev understreget, at overholdelsen af artikel 31 i fjerde direktiv desuden er en forudsaetning for en korrekt anvendelse af princippet om et paalideligt billede.

47 Domstolen udtalte, at »hvad angaar fjerde direktivs artikel 31 bemaerkes, at formaalet hermed er at samordne de enkelte medlemsstaters bestemmelser vedroerende opstilling og indhold af aarsregnskab for visse selskabsformer ... Med henblik paa at samordne indholdet af aarsregnskabet fastslaas i direktivet princippet om et 'paalideligt billede', som er det overordnede maal med direktivet ...« (11), at »princippet om et paalideligt billede ... i stoerst muligt omfang [skal] gennemfoeres ved anvendelse af de almindelige principper i fjerde direktivs artikel 31. I dette tilfaelde er navnlig principperne i artikel 31, stk. 1, litra c), aa) og bb), og litra d), af betydning ...« (12), og at »det fremgaar af disse bestemmelser, at overholdelsen af princippet om et paalideligt billede sikres ved, at der tages hensyn til alle forhold - konstateret fortjeneste, indtaegter og udgifter, risici og tab - som faktisk vedroerer det paagaeldende regnskabsaar« (13).

48 Forpligtelsen til saerskilt vaerdiansaettelse er fastsat i artikel 31, stk. 1, litra e), i fjerde direktiv, hvori det hedder, at »aktiv- og passivposternes bestanddele skal vaerdiansaettes hver for sig«.

49 Den forelaeggende ret og Kommissionen er af den opfattelse, at forpligtelsen til saerskilt vaerdiansaettelse af de forskellige bestanddele er til hinder for en skoensmaessig vaerdiansaettelse af hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, og at det, for at kunne goere undtagelse herfra, skal godtgoeres, at der foreligger saerlige omstaendigheder. Parterne i hovedsagen og de medlemsstater, der har afgivet indlaeg i sagen, finder derimod, at fjerde direktiv tillader, at der foretages samlede hensaettelser til flere ubestemte gaeldsposter af samme type, uden at det er noedvendigt at godtgoere, at der foreligger saerlige omstaendigheder som omhandlet i artikel 31, stk. 2.

50 Efter min opfattelse udelukker begreberne »saerskilt vaerdiansaettelse« og »skoensmaessig vaerdiansaettelse« ikke hinanden og er ikke modstridende. Med andre ord kan en saerskilt vaerdiansaettelse foretages skoensmaessigt eller samlet.

51 Til stoette herfor kan der henvises til artikel 20, stk. 1 og 2, og artikel 42, stk. 1, i fjerde direktiv. Af en sammenholdelse af bestemmelserne fremgaar det, at det er tilladt at foretage hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, selv om stoerrelsen af tabene eller gaelden ikke er bestemt, forudsat at hensaettelserne ikke overstiger det beloeb, der er noedvendigt. En skoensmaessig vaerdiansaettelse falder noedvendigvis ind under denne definition. Min besvarelse ville have vaeret en anden, saafremt faellesskabslovgiver havde kraevet, at alle aktiv- og passivposternes bestanddele var noejagtigt angivet med et beloeb.

52 Ved at forlange, at forpligtelsen til saerskilt vaerdiansaettelse overholdes, er faellesskabslovgiver efter min opfattelse medvirkende til at sikre en korrekt anvendelse af den almindelige og bindende regel i artikel 7 i fjerde direktiv, hvorefter »enhver modregning mellem aktiv- og passivposter eller mellem udgifts- og indtaegtsposter er forbudt«, og som praeciseres naermere for saa vidt angaar foretagelse af hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, i artikel 20, stk. 3, hvori det hedder, at »hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter ... ikke [maa] anvendes til regulering af aktivernes vaerdi«.

53 Det maa herefter fastslaas, at fjerde direktiv ikke er til hinder for, at hensaettelser til imoedegaaelse af garantiforpligtelser, der er vaerdiansat skoensmaessigt, opfoeres paa passivsiden i selskabers status (14).

Andet spoergsmaal

54 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsens begrundelse, at den forelaeggende ret for at beregne beskatningsgrundlaget for de direkte skatter, som sagsoegeren skal svare, med det andet spoergsmaal oensker at faa oplyst, om der i fjerde direktiv er fastsat naermere regler vedroerende hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, navnlig for saa vidt angaar vaerdiansaettelseskriterier.

55 Det skal understreges, at fjerde direktiv ikke indeholder bestemmelser om fastsaettelse af beskatningsgrundlaget for direkte skatter. Der er dermed ikke fastsat nogen bestemmelse, der goer det muligt at fastslaa, for hvilket beloeb, efter hvilke kriterier og i henhold til hvilke regler et selskab kan opnaa skattefradrag for hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, der er opfoert paa passivsiden i status. Denne systematik er berettiget, da der ved fjerde direktiv ikke er knyttet en forbindelse mellem indholdet af selskabers aarsregnskaber og beskatningen, selv om en saadan forbindelse, der viser sig i regnskaberne (15), er tilladt.

56 Som Domstolen for nylig har understreget i dom af 15. maj 1997 i sagen Futura Participations og Singer (16), »... er der ikke truffet bestemmelse om harmonisering af de nationale regler om opgoerelse af beskatningsgrundlaget for direkte skatter. Hver enkelt medlemsstat fastsaetter derfor sine egne regler, saavel om fortjeneste, indkomst, omkostninger, fradrag og lempelser som om, hvilke beloeb der skal medtages i opgoerelsen af den skattepligtige indkomst, og underskud, der kan fremfoeres«.

57 Jeg maa heraf konkludere, at bestemmelserne om fastlaeggelse af beskatningsgrundlaget for direkte skatter, navnlig for saa vidt angaar bevisbyrden og vaerdiansaettelseskriterier for hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, ikke falder ind under faellesskabsrettens anvendelsesomraade, men henhoerer under medlemsstaternes enekompetence.

Forslag til afgoerelse

58 Foelgelig foreslaar jeg Domstolen at besvare de af Finanzgericht Koeln forelagte spoergsmaal saaledes:

»1) Raadets fjerde direktiv 78/660/EOEF af 25. juli 1978 paa grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om aarsregnskaberne for visse selskabsformer er ikke til hinder for, at et byggefirma, der drives i form af et anpartsselskab, foretager en hensaettelse til imoedegaaelse af garantirisici - som en forpligtelse, der er opstaaet inden statustidspunktet, men hvis virkninger foerst vil vise sig efter denne dato - selv om denne hensaettelse foretages i form af en samlet hensaettelse med en fast procentsats af den del af omsaetningen, der giver anledning til garantiforpligtelser, og ikke saerskilt paa grundlag af saerlige garantirisici i forbindelse med visse byggerier.

2) I mangel af harmonisering af nationale bestemmelser om fastsaettelsen af beskatningsgrundlaget for direkte skatter er kun medlemsstaterne kompetente til at fastsaette bestemmelser om skattefradrag for hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter.«

(1) - EFT L 222, s. 11.

(2) - Foerste betragtning.

(3) - BGBl. I, s. 2355.

(4) - BGBl. III, s. 4100-1.

(5) - BGBl. 1990, s. 1898, berigtigelse 1991 I, s. 808.

(6) - Sag C-28/95, Sml. I, s. 4161.

(7) - Praemis 26.

(8) - Praemis 27.

(9) - Praemis 32.

(10) - Sag C-234/94, Sml. I, s. 3133, praemis 17.

(11) - Tomberger-dommen, praemis 17.

(12) - Praemis 18.

(13) - Praemis 22.

(14) - Saa vidt ses, findes der i flertallet af medlemsstaterne ikke udtrykkelige regler om skoensmaessig vaerdiansaettelse af hensaettelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter. De er dog klart tilladt i fem stater: i OEstrig (jf. bl.a. R. Geist i Kommentar zum Handelsgesetzbuch, s. 1593 f. og s. 1689 f.), i Frankrig (Code général des impôts, artikel 39-1-5_), i Det Forenede Kongerige (Statements of Standard Accounting Practice, 18, regel 6) og undtagelsesvist i Tyskland, saafremt de er behoerigt begrundet (HGB, artikel 252, stk. 2), samt i Luxembourg (Conseil d'État af 7.2.1962, Comptoir des fers et métaux, nr. 5735, og Conseil d'État af 8.7.1953, Mayer-Reiffers, nr. 5015).

(15) - Jf. f.eks. artikel 30 i fjerde direktiv, hvori det hedder: »Medlemsstaterne kan tillade, at skat af resultatet fra den ordinaere virksomhed og skat af det ekstraordinaere resultat sammendrages og opfoeres resultatopgoerelsen i en enkelt post foer posten 'andre skatter, der ikke er opfoert ovenfor'. I saa fald udgaar posten 'resultat af den ordinaere virksomhed efter fradrag af skat' i skemaerne i artikel 23-26.

Saafremt denne afvigelse anvendes, skal selskaberne give oplysninger i noterne om, i hvilket omfang skat af resultatet paavirker resultatet af den ordinaere virksomhed og det ekstraordinaere resultat.«

(16) - Sag C-250/95, Sml. I, s. 2471, praemis 33.