Forslag til afgørelse fra generaladvokat Mischo fremsat den 27. april 1989. - WISSELINK & CO BV OG ABEMIJ BV OG HART NIBBRIG EN GREEVE BV M. FL. MOD STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN. - ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: HOGE RAAD - NEDERLANDENE. - FOERSTE, ANDET OG SJETTE DIREKTIV OM OMSAETNINGSAFGIFT - SAERLIG FORBRUGSAFGIFT PAA PERSONBILER. - FORENEDE SAGER 93/88 OG 94/88.



Samling af Afgørelser 1989 side 02671



Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hoeje Domstol .

1 . De to sager, som jeg her skal tage stilling til, vedroerer spoergsmaalet, om det er i strid med det faelles mervaerdiafgiftssystem sideloebende med momsen at opkraeve en saerlig afgift ved levering og import af personbiler .

2 . I Nederlandene opkraeves der faktisk en "bijzondere verbruiksbelasting van personenauto' s" ( saerlig forbrugsafgift af personbiler - herefter benaevnt "den saerlige afgift eller BVB "), hvis saerlige kendetegn beskrives i det foelgende . Afgiften opkraeves ved producentens levering af personbiler inden for Nederlandene og ved import af personbiler hertil . Beskatningsgrundlaget er den katalogpris, foer moms, der gjaldt ved udstedelsen af registreringsattesten . Ved katalogpris forstaas den pris, som producenten eller importoeren anbefaler sine forhandlere ved salg til den endelige forbruger . For saa vidt angaar brugte biler, udgoer beskatningsgrundlaget en vis procentdel af katalogprisen . BVB andrager i dag 18,2% for den del af katalogprisen, der er lig med eller mindre end 10 000 HFL, og 27,3% for den del af katalogprisen, der ligger over 10 000 HFL . For nye biler fremstillet i Nederlandene, som eksporteres af en erhvervsdrivende, anvendes en sats paa 0 %. Der opkraeves kun afgift én gang, nemlig i de ovenfor naevnte led, og afgiften overvaeltes herefter fuldt ud paa det efterfoelgende omsaetningsled, uden at der sker nogen ny opkraevning . BVB tilbagetales paa visse betingelser, saafremt en bil importeres og herefter reeksporteres som ny . Saa snart en bil registreres i Nederlandene, betragtes den imidlertid som vaerende bragt i omsaetning, og den giver ikke laengere ret til tilbagebetaling af BVB . Koebsfakturaen angiver ikke stoerrelsen af BVB, men derimod den eventuelt betalte moms . Momsen beregnes paa grundlag af den samlede nettosalgspris inklusive BVB .

3 . Som Kommissionen med rette har anfoert, er BVB ikke en registreringsafgift, da afgiftspligten indtraeder ved producentens levering af bilen inden for Nederlandene eller ved importen hertil og ikke ved bilens registrering . Under alle omstaendigheder skal der ikke svares BVB af brugte biler, der saelges i Nederlandene .

4 . For saa vidt angaar de faktiske omstaendigheder, der ligger til grund for sagerne mellem paa den ene side selskabet Wisselink og den afgiftsmaessige enhed Abemij og paa den anden side Nederlandenes Staatssecretaris van Financiën, skal jeg henvise til retsmoederapporten .

5 . Tvisten vedroerer i det vaesentlige spoergsmaalet, om den saerlige afgift, trods sin betegnelse, har karakter af omsaetningsafgift, og om den derfor maa anses for omfattet af forbuddet efter artikel 33 i Raadets sjette direktiv af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgift - Det Faelles Mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag ( direktiv 77/388, EFT L 145, s . 1 ). Artikel 33 lyder saaledes :

"Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift ."

I - Foerste spoergsmaal

6 . Hoge Raad' s foerste spoergsmaal, som er det samme i de to sager, lyder saaledes :

"Er bestemmelserne i foerste, andet og sjette direktiv til hinder for opkraevning af den ( i det praejudicielle spoergsmaal ) beskrevne saerlige afgift af personbiler?"

A - Argumenter, der stoettes paa retsgrundlaget for BVB, samt omstaendighederne i forbindelse med indfoerelsen af denne afgift

7 . Under hensyn til de lovforberedende arbejder og behandlingen i Parlamentet inden vedtagelsen af den nederlandske lov om omsaetningsafgifter af 1968, hvorved mervaerdiafgiftssystemet indfoertes, har kassationsappellanterne i de to hovedsager ( herefter benaevnt "Wisselink og Abemij ") anfoert, at BVB maa anses for en delvis opretholdelse af den omsaetningsafgift i form af en kumulativ flerledsafgift, der gjaldt foer lovens vedtagelse . BVB er i virkeligheden kun en skjult opretholdelse af den tidligere omsaetningsafgift . Hvad skal man saa mene om det?

8 . Det er ubestrideligt, at der ifoelge den nederlandske lov om omsaetningsafgift af 1954 skulle svares omsaetningsafgift til en forhoejet sats af 25%, en saakaldt luksusafgift, ved levering eller import af personbiler . Da den nye lov ikke indeholder bestemmelser om en forhoejet momssats, anvendtes den normale momssats, der dengang androg 12%, paa personbiler .

9 . For at udligne forskellen mellem afgiften af personbiler foer 1 . januar 1969 og momssatsen paa 12%, forelagde den nederlandske regering Parlamentet et forslag om i lovudkastet at indfoeje en bestemmelse om en saakaldt "udligningsafgift", der sideloebende med momsen skulle opkraeves ved producentens levering eller ved import af personbiler . Som foelge af en raekke betragtninger fremsat af nogle parlamentsmedlemmer, som var i tvivl om, hvorvidt afgiften var forenelig med mervaerdiafgiftssystemet, blev betegnelsen "udligningsafgift" erstattet af "saerlig forbrugsafgift af personbiler ". Der skete dog ikke nogen materiel aendring af afgiften i forbindelse med den nye betegnelse . Retsgrundlaget for den saerlige afgift, BVB, er saaledes artikel 50 i den nye lov om omsaetningsafgift, som herudover vedroerer moms, og ikke en saerlig lov . En saadan metode goer det muligt ved en enkelt henvisning at lade en hel raekke definitioner og opkraevningsbetingelser, der i loven er fastsat for momsen, gaelde analogt for BVB . Wisselink og Abemij har anfoert, at det allerede fremgaar af disse forhold, at BVB i virkeligheden kun er en saerlig form for omsaetningsafgift .

10 . Som Det Forenede Kongerige har gjort det i sine indlaeg, kan det heroverfor anfoeres, at grunden til og omstaendighederne ved indfoerelsen af den saerlige afgift er uden betydning for fastlaeggelsen af afgiftens objektive karakter . Denne er hverken afhaengig af betegnelsen eller af den nationale lovgivningsprocedure . Det forhold, at den saerlige afgift blev indfoert i forbindelse med de nationale bestemmelser til gennemfoerelse af mervaerdiafgiftssystemet, og at visse af lovens bestemmelser finder anvendelse paa begge afgiftstyper, er ikke i sig selv tilstraekkeligt til at haevde, at Nederlandene ved at indfoere afgiften paa denne maade har tilsidesat sine forpligtelser efter momsdirektiverne .

11 . Til stoette for deres opfattelse har Wisselink og Abemij yderligere henvist til Domstolens domme i sagerne 324/82 og 391/85, Kommissionen mod Kongeriget Belgien . I foerstnaevnte dom ( 1 ) fastslog Domstolen, at Belgien ved at opretholde katalogprisen i stedet for den af koeber faktisk betalte pris som beskatningsgrundlag for momsen paa biler ikke havde gennemfoert sjette direktiv i overensstemmelse med de deri fastsatte betingelser .

12 . Som foelge af denne dom aendrede Belgien sin lovgivning saaledes, at momsen fremover ikke blev beregnet paa grundlag af katalogprisen men paa grundlag af den faktiske pris, der var aftalt mellem koeber og saelger . Samtidig med denne lovaendring indfoerte Belgien imidlertid ogsaa en registreringsafgift for nye biler, der blev beregnet paa grundlag af katalogprisen . Disse to afgifter blev opkraevet til samme sats, og det beloeb, der var betalt i moms, blev fradraget i registreringsafgiften . Kommissionen rejste en ny traktatbrudssag mod Belgien, og Domstolen udtalte i dom af 4 . februar 1988 ( 2 ), at der ifoelge belgisk lovgivning bestod en direkte forbindelse mellem registreringsafgiften og momsen, idet koeber, naar der er svaret moms ved leveringen eller importen, fritages for registreringsafgiften op til det beloeb, som udgjorde den afgiftspligtige vaerdi ved momsens beregning, da koeretoejet blev leveret eller importeret . Domstolen fastslog herefter, at den nye afgift, for saa vidt angaar dens stoerrelse og dens eksistens, ikke kunne anses for en selvstaendig afgift, men en afgift, der afhaenger af den moms, der svares af den nye bil . Et andet sted i dommen udtalte Domstolen, at momsen og registreringsafgiften i henhold til belgisk ret er indbyrdes sammenhaengende og supplerer hinanden ( 3 ).

13 . Domstolen fandt derfor, at Kongeriget Belgien ikke havde truffet de noedvendige foranstaltninger til at opfylde Domstolens dom og saaledes havde overtraadt sine forpligtelser i henhold til Traktaten, idet det reelt havde fastholdt katalogprisen som afgiftspligtig vaerdi for nye biler .

14 . Det kan imidlertid konstateres, at der ikke mellem momsen og den nederlandske BVB bestaar nogen forbindelse, der kan sammenlignes med forbindelsen mellem de belgiske afgifter . Momsen og BVB er rent faktisk indbyrdes uafhaengige, og der sker aldrig nogen udligning . Det skal tilfoejes, at BVB ikke angives i fakturaen, men at den udgoer en del af bilens kostpris, mens momsen opkraeves af den samlede vaerdi af prisen og den saerlige afgift . Derfor kan Domstolens betragtninger i sag 391/85 ikke finde anvendelse i den foreliggende sag .

15 . Det skal tilfoejes, at den saerlige afgift kun opkraeves af to varegrupper, nemlig personbiler og knallerter, der fremstilles helt uafhaengigt af hinanden, og at afgiften kun opkraeves én gang i et klart defineret omsaetningsled . Afgiften kan saaledes ifoelge Wisselink og Abemij ikke betragtes som en delvis opretholdelse af den tidligere kumulative flerledsafgift . Den er derfor ikke i strid med Raadets foerste direktiv af 11 . april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ( EFT 1967, s . 12 ), hvorefter medlemsstaterne skulle afskaffe kumulative flerledsafgiftssystemer og indfoere et faelles mervaerdiafgiftssystem .

16 . Det andet momsdirektiv, der blev vedtaget samme dato af Raadet, indeholder naermere regler for mervaerdiafgiftssystemets struktur og dets anvendelse ( EFT 1967, s . 14 ), hvorfor det er uden betydning i denne sammenhaeng . Direktivet er i oevrigt afloest af Raadets ovennaevnte sjette direktiv af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter .

17 . Wisselink og Abemij har imidlertid ogsaa gjort gaeldende, at den saerlige afgift er i strid med momssystemets "ratio legis", og at den er i strid med det af Raadet udtrykte oenske om at fortsaette den faktiske gennemfoerelse af den frie bevaegelighed for personer, goder, tjenesteydelser og kapital samt den oekonomiske sammenhaeng i Faellesskabet ( tredje betragtning til sjette direktiv ). Jeg skal derfor gennemgaa den saerlige afgift ud fra denne synsvinkel .

B - Den saerlige afgift og samhandelen inden for Faellesskabet

18 . Det fremgaar baade af praemisserne til Raadets foerste direktiv af 11 . april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter og af artiklerne 1 og 4 i samme direktiv ( der stadig er i kraft ), at Raadet ved indfoerelsen af momsen forfulgte to formaal .

19 . Det vaesentligste formaal var at afskaffe de kumulative flerledsafgiftssystemer og saaledes ophaeve de vilkaarlige foranstaltninger til udligning af omsaetningsafgiften ved import og eksport, som indebar en begraensning af samhandelen og en konkurrenceforvridning mellem medlemsstaterne .

20 . Med de tidligere kumulative flerledsafgiftssystemer var det nemlig ikke muligt at fastslaa noejagtigt hvilken afgift, der reelt var paalagt varer, som havde vaeret igennem flere produktions - eller handelsled . Medlemsstaterne havde derfor fastsat vilkaarlige afgiftsfritagelser ved eksport, som kunne indebaere en stoette, samt udligningsafgifter ved import, som kunne foere til en opkraevning af hoejere afgifter for importerede varer end for indenlandsk fremstillede varer . Ved at goere den afgift, der opkraeves af den enkelte vare, gennemsigtig, fjerner mervaerdiafgiftssystemet dette problem . Det foerer nemlig til en neutralitet i konkurrencemaessig henseende, idet ensartede varer i de enkelte lande belastes med samme afgift, uanset hvor mange produktions - og handelsled varen gennemloeber . Det er fremover muligt at fastslaa, hvor stor en afgift, der er svaret af indenlandsk fremstillede varer, og det er muligt at udligne denne afgift noejagtigt ved import og eksport . Af importerede varer svares der nemlig samme moms som af varer fremstillet i importmedlemsstaten, og de eksporterede varer fritages for noejagtig den moms, der er betalt .

21 . Den ovennaevnte konkurrenceforvridning kan imidlertid ikke opstaa, naar der er tale om en afgift, som ikke er en "kumulativ flerledsafgift", men en afgift, hvis stoerrelse kan beregnes noejagtigt, idet den kun opkraeves én gang i et praecist defineret led . Da BVB som allerede anfoert har en saadan karakter, er den ikke i strid med det foerste formaal, Faellesskabet forfulgte ved indfoerelsen af mervaerdiafgiftssystemet .

22 . BVB kan kun tilbagebetales ved import og reeksport af fabriksnye biler og kun med et beloeb af noejagtig samme stoerrelse som afgiften . Den indeholder saaledes ikke noget vilkaarligt element, der kan betragtes som eksportstoette . Omvendt svares der ved import til Nederlandene af en bil fremstillet i en anden medlemsstat samme saerlige afgift som af indenlandsk fremstillede biler . Afgiften indebaerer saaledes ingen beskyttelse, hvorfor den ikke er i strid med Traktatens artikel 95 .

23 . Wisselink og Abemij har imidlertid gjort gaeldende, at brugte biler, som den nederlandske ejer maatte oenske at saelge i en anden medlemsstat, udsaettes for forskelsbehandling i konkurrencemaessig henseende, idet den saerlige afgift, der er betalt ved erhvervelsen, ifoelge nederlandsk lovgivning ikke kan tilbagebetales . Da der ikke er tale om moms, er importlandets afgiftsmyndigheder heller ikke forpligtet til at tage hensyn til den del af BVB, som endnu indgaar i salgsprisen for en saadan bil ( 4 ).

24 . I denne forbindelse henvises imidlertid til Hulst-dommen ( 5 ), hvori Domstolen udtalte :

"En indenlandsk afgift paa salget af et produkt er uforenelig med de forbud mod forskelsbehandling, der foelger af EOEF-Traktaten, naar den belaster salg til eksport med mere end salg paa det indenlandske marked, eller naar provenuet af afgiften er beregnet til at begunstige indenlandske produkter ".

Det gaelder helt klart ikke for BVB .

25 . Statens Kontrol-dommen har ogsaa interesse i denne sammenhaeng ( 6 ). For saa vidt angaar import, dvs . den modsatte situation af den her foreliggende, skal jeg endelig henvise til Peureux-dommen ( 7 ), hvori Domstolen udtalte :

"Selv om artikel 95 forbyder medlemsstaterne at paalaegge varer fra andre medlemsstater afgifter, der er hoejere end de afgifter, der paalaegges indenlandske varer, forbyder den ikke, at indenlandske varer paalaegges hoejere afgifter end indfoerte varer; denne ulighed skyldes ikke artikel 95, men saeregenheder i de nationale lovgivninger, hvor disse ikke er harmoniserede paa omraader, der henhoerer under medlemsstaternes kompetence ".

Ogsaa i den foreliggende sag indebaerer denne ulighed mellem medlemsstaternes lovgivning uundgaaeligt et handicap for de nederlandske statsborgere, som oensker at saelge brugte biler i andre medlemsstater .

26 . Wisselink og Abemij har yderligere anfoert, at de personer, som i Nederlandene udlejer biler til udenlandske turister, ogsaa udsaettes for forskelsbehandling paa grund af konkurrenceforvridning . Paa grund af den saerlige afgift har de nederlandske udlejningsvirksomheder en langt hoejere kostpris end udlejningsvirksomheder i andre medlemsstater . Denne forskel goer sig i saerlig grad gaeldende, naar udlejningsvirksomheder fra de forskellige medlemsstater opererer paa samme marked, navnlig paa det amerikanske . De faste priser paa rejser til Europa, som tilbydes amerikanske turister og forretningsfolk, og som omfatter leje af en personbil eller en campingvogn ( hvoraf der ogsaa opkraeves den saerlige afgift af personbiler ), er langt lavere, naar tilbuddene kommer fra andre medlemsstater end Nederlandene, hvilket griber forstyrrende ind i de frie varebevaegelser og den frie udveksling af tjenesteydelser alene paa grund af opkraevningen af den saerlige afgift af personbiler .

27 . Heroverfor kan kun anfoeres, at der her er tale om en uundgaaelig virkning af forskellen mellem de nationale lovgivninger . Yderligere kan forskellen mellem den moms, der svares af biler i de forskellige medlemslande, fra 12% i Luxembourg til 38% i Italien, ogsaa foere til en tilsvarende konkurrenceforvridning inden for biludlejning .

28 . Den saerlige nederlandske afgift kan saaledes ikke foere til retsstridige hindringer for de frie varebevaegelser .

29 . Det andet formaal, som Faellesskabets institutioner forfulgte med indfoerelsen af det faelles mervaerdiafgiftssystem, og for saa vidt det endelige maal, er en dag at faa afskaffet beskatning ved indfoersel og afgiftsgodtgoerelse ved udfoersel i handelssamkvemmet mellem medlemsstaterne ( foerste direktivs artikel 4 ). Det kan imidlertid ikke benaegtes, at det forhold, at der ved siden af momsen findes afgifter som den saerlige afgift, givet goer det vanskeligere "at etablere et faelles marked, ... som har kendetegn, som svarer til dem i et internt marked" ( foerste betragtning til foerste direktiv ).

30 . Faellesskabets politiske institutioner staar saaledes over for et harmoniseringsproblem, der er saa meget desto vanskeligere, som der ikke opkraeves saadanne afgifter i tre fjerdedele af medlemsstaterne . Men dette problem er uden betydning for vurderingen af BVB' s retlige karakter . Der er tale om en hindring for gennemfoerelsen af det interne marked svarende til den hindring, der skyldes forskellige punktafgifter, men ikke om en hindring for, at det faelles mervaerdiafgiftssystem kan fungere tilfredsstillende .

31 . Det kan herefter fastslaas, at BVB hverken er i strid med den "ratio legis", der ligger til grund for direktiverne om det faelles mervaerdiafgiftssystem, eller med forbuddet mod forskelsbehandling, som danner grundlaget for Traktatens artikel 95 . Skal den saerlige afgift dog alligevel fordoemmes, fordi den tilsidesaetter sjette direktiv?

C -Er det muligt at opkraeve momsen og en anden indirekte afgift kumulativt?

32 . Wisselink og Abemij har foerst gjort gaeldende, at medlemsstaterne ikke ud over momsen kan opkraeve andre former for omsaetningsafgift eller forbrugsafgift af samme goder eller tjenesteydelser med undtagelse af den udtrykkelige undtagelse i sjette direktivs artikel 33 . Dette argument boer nuanceres .

33 . Som Kommissionen har anfoert i sine indlaeg ( s . 14 ), omfatter

"faellesskabsharmoniseringen for tiden alene mervaerdiafgiften . Andre indirekte forbrugsafgifter hoerer ind under medlemsstaternes kompetence i det omfang, der ikke findes udtrykkelige faellesskabsbestemmelser ".

34 . I forbindelse med Raadets direktiv 83/183 af 28 . marts 1983 om afgiftsfritagelse ved privatpersoners endelige indfoersel af personlige ejendele fra en medlemsstat ( EFT L 105, s . 64 ), har faellesskabslovgiver selv givet mulighed for kumulation af momsen og andre afgifter, idet den afgiftsfritagelse ved privatpersoners endelige indfoersel af personlige ejendele, som direktivet giver mulighed for, ikke omfatter en raekke skatter og afgifter, herunder

"skatter og afgifter vedroerende brugen af disse ejendele inden for landets graenser, saasom for eksempel afgifter, der opkraeves ved registrering af motorkoeretoejer ...".

35 . Kommissionen har med rette tilfoejet, at der heller ikke ifoelge sjette direktiv kan rejses tvivl om, at der ikke bestaar noget umiddelbart forbud mod kumulation af nationale afgifter og moms . Kommissionen har her navnlig henvist til direktivets artikel 11, punkt B, stk . 3, litra a ), og artikel 13, punkt B .

36 . Endelig har Domstolen i dommen af 8 . juli 1986, 73/85, Kerrutt mod Finanzamt Moenchengladbach-Mitte ( Sml . s . 2219 ) utvetydigt fastslaaet, at det fremgaar af sjette direktivs artikel 33, at den nugaeldende faellesskabsret ikke indeholder saerlige regler, der udelukker eller begraenser medlemsstaternes kompetence til at indfoere andre afgifter end omsaetningsafgifter, og at saadanne afgifter ogsaa kan opkraeves, selv om der herved bliver tale om en kumulation af en afgift og mervaerdiafgiften paa en og samme transaktion . Da der herefter ikke kan rejses tvivl om kumulationsprincippet, er det alene afgoerende, om den paagaeldende afgift paa grund af dens saeregenskaber maa betragtes som en af de afgifter, der er opregnet i sjette direktivs artikel 33, og som medlemsstaterne kan opretholde eller indfoere .

D -Spoergsmaalet om BVB kan anses for en punktafgift

37 . Wisselink og Abemij har anfoert, at det skal fastslaas, om BVB kan anses for en punktafgift, da den i saa fald er tilladt . I modsat fald er der tale om en afgift, der har karakter af omsaetningsafgift, og som derfor er forbudt ifoelge sjette direktivs artikel 33 . Ifoelge Wisselink og Abemij skal udtrykket "punktafgifter" i artikel 33 alene opfattes som punktafgifter i formel betydning . Der skal derfor anlaegges en snaever fortolkning af dette begreb i forbindelse med en harmonisering af omsaetningsafgifterne . Ganske vist omfatter nederlandsk skatteret begrebet punktafgifter, men "den saerlige forbrugsafgift af personbiler" har aldrig vaeret opregnet blandt punktafgifterne . Der er saaledes ikke tale om en punktafgift i formel betydning .

38 . I oevrigt er den saerlige afgift, ifoelge Wisselink og Abemij, heller ikke en punktafgift i materiel betydning . Punktafgifter kan nemlig kun opkraeves af "ikke-varige" forbrugsgoder, og den maade, den saerlige afgift ( vaerdiafgift ) opkraeves paa, adskiller sig fra den maade, punktafgifter ( specifik afgift ) opkraeves paa .

39 . Heroverfor har Kommissionen, den nederlandske regering og den britiske regering gjort gaeldende, at selv om de fleste punktafgifter faktisk opkraeves af goder, som forsvinder fuldstaendigt ved brugen ( saasom oel, andre alkoholholdige drikkevarer, sukker, benzin, parfumerivarer ), og selv om afgiftssatsen normalt beregnes paa grundlag af varens kvantum eller vaegt eller dens alkoholindhold, findes der imidlertid ogsaa punktafgifter, der helt eller delvis opkraeves paa grundlag af varens vaerdi . Det gaelder f.eks . punktafgifter af forarbejdet tobak, som, for saa vidt angaar opbygningen, har vaeret genstand for faellesskabsharmonisering ved Raadets direktiv 72/464 af 19 . december 1972 om forbrugsbeskatning af forarbejdet tobak bortset fra omsaetningsafgift ( 8 ). Disse punktafgifter bestaar nemlig af to elementer : en specifik afgift beregnet paa grundlag af antallet af cigaretter og en vaerdiafgift beregnet paa grundlag af detailprisen .

40 . Kommissionen har yderligere oplyst, at der i Danmark, Graekenland og Italien opkraeves afgifter af visse fotografiapparater, apparater til optagelse og gengivelse af lyd, fjernsynsmodtagere osv ., altsaa af varige forbrugsgoder; disse afgifter betegnes som punktafgifter og opkraeves som vaerdiafgift .

41 . Herefter konkluderer Nederlandenes og Det Forenede Kongeriges regeringer, at den saerlige nederlandske afgift kan ligestilles med en punktafgift .

42 . For saa vidt angaar det argument, der stoettes paa det forhold, at BVB ikke i nederlandsk ret betragtes som en punktafgift i formel betydning, skal jeg bemaerke, at udtrykket "punktafgifter" i sjette direktivs artikel 33 er et faellesskabsretligt begreb, da det ellers ikke vil vaere muligt at gennemfoere en ensartet anvendelse af bestemmelsen i samtlige medlemsstater . Saafremt en medlemsstat oensker at omgaa forbuddet i artikel 33 in fine, ville det nemlig vaere tilstraekkeligt at betegne en afgift som punktafgift . Jeg forstaar i oevrigt ikke meningen med den erklaering vedroerende artikel 33 til Raadets moedeprotokol, som Kommissionen har henledt opmaerksomheden paa . Den paagaeldende erklaering lyder saaledes : "Raadet og Kommissionen skal udtale, at denne bestemmelse ikke er til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer andre punktafgifter end de i bestemmelsen udtrykkeligt naevnte ." Artikel 33 naevner nemlig ikke nogen bestemt punktafgift, men blot "punktafgifter" i al almindelighed . Hvis erklaeringen skal betyde, at medlemsstaterne fortsat kan indfoere nye punktafgifter, siger den ikke andet end selve artikel 33 . Hvis erklaeringen derimod betyder, at medlemsstaterne frit kan betegne en hvilken som helst afgift, de maatte indfoere, som "punktafgifter", er erklaeringen i strid med ovennaevnte betragtninger .

43 . Udtrykket "punktafgifter" i artikel 33 kan ikke anses for at omfatte enhver afgift, der betegnes som saadan i en medlemsstats nationale lovgivning . Der kan kun vaere tale om punktafgifter, som faellesskabsretten betragter som saadanne paa grund af deres saerlige kendetegn . Saa vidt jeg ved, findes der imidlertid endnu ingen definition af punktafgifter i faellesskabsretlig betydning .

44 . Hvis der skal fastsaettes en saadan definition i forbindelse med de foreliggende sager, skal jeg tillade mig at foreslaa, at Domstolen vaelger den traditionelle opfattelse af dette begreb ved at fastslaa, at der ved punktafgifter forstaas afgifter, som i et enkelt led opkraeves af bestemte ikke-varige forbrugsgoder, og som helt eller delvis opkraeves som en specifik afgift, dvs . en afgift, der beregnes paa grundlag af et godes maengde, vaegt eller alkoholprocent .

45 . Jeg mener imidlertid ikke, at det er absolut noedvendigt at tage dette skridt, idet det ifoelge sjette direktivs artikel 33 er tilladt at indfoere eller opretholde ikke blot punktafgifter, afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal samt indregistreringsafgifter, men ogsaa "alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift ".

46 . Med henblik paa de foreliggende sager er det saaledes tilstraekkeligt at afgoere, om den nederlandske saerlige afgift har karakter af omsaetningsafgift .

E - "Den saerlige afgifts" retlige karakter

47 . I "Lexique des termes juridiques" udgivet af forlaget Dalloz ( 1988, s . 440 ) findes foelgende definition paa omsaetningsafgift :

"Artsbetegnelse, der i vid forstand betegner en samling indirekte afgifter - endog parafiskale afgifter - der har det til faelles, at de beregnes som en procentdel af prisen for de goder og tjenesteydelser, hvoraf de opkraeves . Momsen er langt den vigtigste . Udtrykket anvendes undertiden i ental i forretningslivet som synonymt med selve momsen ."

48 . De indirekte skatters historie i Frankrig ( 9 ) forud for indfoerelsen af momsen i 1954-1955 viser i oevrigt helt klart, at omsaetningsafgiften kan antage forskellige former . Den kan ramme alle transaktioner i alle successive omsaetningsled, medmindre der gaelder saerlige undtagelsesbestemmelser, men den kan ogsaa opkraeves én gang i en enkelt fase af produktionen eller omsaetningen .

49 . Hvis afgiften opkraeves i flere forskellige led, kan den vaere kumulativ ( en saakaldt kumulativ flerledsafgift ) eller ikke-kumulativ ( fradrag af den afgift, producenten selv har betalt ). Endelig kan den omfatte ganske bestemte varer, principielt samtlige varer eller en hel varegruppe .

50 . Det kan herefter fastslaas, at hverken antallet af de omsaetningsled, hvori der opkraeves afgift, en eventuel fradragsret eller anvendelsesomraadet har betydning for spoergsmaalet om, hvorvidt en afgift kan betegnes som omsaetningsafgift .

51 . Da BVB beregnes som en procentdel af prisen for biler, der leveres af en fabrikant eller en importoer, og at den saaledes er knyttet til sidstnaevntes omsaetning, mener jeg, at der rent faktisk er tale om en omsaetningsafgift i den betydning, dette udtryk normalt tillaegges .

52 . Det skal herefter afgoeres, om sjette direktivs artikel 33 vedroerer alle de afgifter, der kan betegnes som omsaetningsafgift, eller om dette begreb skal opfattes mere snaevert . I sag 295/84, Rousseau Wilmot ( 10 ), skulle Domstolen tages stilling til, om afgifter som bidrog til social solidaritet og afgift med henblik paa gensidig bistand, som beregnes paa grundlag af et selskabs omsaetning, var omfattet af forbuddet efter artikel 33 . Domstolen fandt, at det skulle afgoeres, om saadanne afgifter kan antages at have karakter af omsaetningsafgift i henhold til sjette direktiv ( praemis 9 ). Domstolen fandt saaledes, at begrebet "omsaetningsafgift" har en saerlig betydning i forbindelse med sjette direktivs artikel 33 . Domstolen udtalte, at raekkevidden af artikel 33 i sjette direktiv, med henblik paa besvarelsen af det forelagte spoergsmaal, maatte fastlaegges i lyset af formaalet med bestemmelsen inden for rammerne af den ordning med omsaetningsafgifter, der er harmoniseret i form af et faelles mervaerdiafgiftssystem ( praemis 14 ).

53 . Herefter analyserede Domstolen princippet i dette system, idet den fastslog ( praemis 15 ), at det fremgaar af foerste direktivs artikel 2, at princippet bestaar i, at der svares en generel ( 11 ) forbrugsafgift af varer og tjenesteydelser med en sats, der udgoer noejagtig samme andel af disse varers og tjenesteydelsers pris uden hensyn til, hvor mange gange de tidligere i produktions - og omsaetningsforloebet er omsat . Efter at have henvist til fradragsmekanismen fastslog Domstolen i praemis 16 :

"Artikel 33 i sjette direktiv, hvorefter medlemsstaterne frit kan opretholde eller indfoere visse indirekte afgifter, som f.eks . punktafgifter, paa betingelse af, at der ikke er tale om afgifter, 'der ... har karakter af omsaetningsafgift' , har til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms ." ( 11 )

54 . I dommen af 3 . marts 1988 i sag 252/86, Bergandi, Sml . s . 1343, gik Domstolen frem paa tilsvarende maade . Efter at have bemaerket, at begrebet afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift, er et faellesskabsretligt begreb, da det optraeder i forbindelse med gennemfoerelsen af det formaal, som artikel 33 forfoelger, nemlig at sikre, at det faelles mervaerdiafgiftssystem faar fuld virkning, gentog Domstolen i praemis 14 de samme kriterier, som den allerede havde fastsat i ovennaevnte praemis i Rousseau Wilmot-dommen .

55 . Jeg skal herefter foreslaa Domstolen, at den anvender samme fremgangsmaade i den foreliggende sag ved at afgoere, om BVB opfylder de kriterier, der er fastsat i ovennaevnte to domme .

56 . Imidlertid maa det noedvendigvis fastslaas, at BVB ganske vist er proportional med bilpriserne, men at den ikke kan anses for en almindelig afgift, da den kun skal svares af to varegrupper, nemlig personbiler og knallerter . Det kan heller ikke haevdes, at den belaster omsaetningen af goder og tjenesteydelser, og at den rammer handelstransaktioner paa samme maade som momsen, idet den kun opkraeves én gang ved fabrikantens levering af varen eller ved importen heraf . Der svares ikke BVB af brugte biler, medmindre de importeres . Jeg har imidlertid allerede gjort opmaerksom paa, at BVB ikke udgoer nogen fare for, at det faelles mervaerdiafgiftssystem virker efter hensigten .

57 . Jeg skal herefter foreslaa Domstolen at besvare det foerste spoergsmaal, som Hoge Raad har rejst i de to sager, saaledes :

"Bestemmelserne i foerste, andet og sjette direktiv er ikke til hinder for, at der opkraeves en saerlig afgift af personbiler, saaledes som den er beskrevet i det praejudicielle spoergsmaal ".

II - Andet spoergsmaal i de to sager

58 . Det andet spoergsmaal i sag 93/88 ( Wisselink ) lyder saaledes :

"Saafremt det foerste spoergsmaal besvares bekraeftende, kan en afgiftspligtig da i henhold til sjette direktivs artikel 17 fradrage en saerlig forbrugsafgift for biler, som han ( som beskrevet i det praejudicielle spoergsmaal ) skal betale, i den ham paahvilende afgift, ogsaa saafremt der i henhold til national lovgivning ikke bestaar en saadan fradragsret?"

59 . Det andet spoergsmaal i sag 94/88 ( Abemij m.fl .) lyder saaledes :

"Saafremt det foerste spoergsmaal besvares bekraeftende, maatte en saerlig forbrugsafgift for personbiler, som skulle betales i henhold til nederlandsk lovgivning ved indfoersel af personbiler i det tidspunkt, sagen vedroerer, da slet ikke opkraeves eller opkraeves paa et andet beskatningsgrundlag?"

60 . Da jeg har foreslaaet, at det foerste spoergsmaal besvares benaegtende, bliver ovennaevnte to spoergsmaal noedvendigvis genstandsloese .

61 . Saafremt Domstolen derimod maatte besvare det foerste spoergsmaal bekraeftende, vil det heraf fremgaa, at en afgift som den saerlige nederlandske afgift er i strid med faellesskabsretten, da den er omfattet af forbuddet efter sjette direktivs artikel 33 .

62 . I saa fald maa det andet spoergsmaal i sag 94/88 ( Abemij m.fl .) besvares saaledes, at en saadan afgift slet ikke kan opkraeves . Saafremt den ikke kan opkraeves, falder problemet vedroerende fradragsretten, jfr . andet spoergsmaal i sag 93/88 ( Wisselink ), imidlertid helt bort .

63 . Naar henses til de betydelige oekonomiske foelger for Nederlandene og maaske andre medlemsstater, saafremt en afgift af denne art erklaeres ugyldig, vil det vaere hensigtsmaessigt, at Domstolen fastslaar, at ugyldigheden ikke kan paaberaabes med henblik paa tilbagebetaling af afgifter, der er erlagt inden datoen for domsafsigelsen, hvilket dog ikke omfatter personer, som forud for denne dato allerede har anlagt sag .

(*) Originalsprog : fransk .

( 1 ) Dom af 10 . april 1984, 324/82, Sml . s . 1861 .

( 2 ) Dom af 4 . februar 1988, 391/85, Sml . s . 579 .

( 3 ) Mine fremhaevelser .

( 4 ) Dom af 21 . maj 1985, Schul, 47/84, Sml . s . 1491 .

( 5 ) Dom af 23 . januar 1975, 51/74, Hulst mod Produktschap voor Siergewassen, Sml . s . 79, praemis 34-36 .

( 6 ) Dom af 26 . juni 1978, 142/77, Statens Kontrol med aedle Metaller mod Larsen, Sml . s . 1543 .

( 7 ) Dom af 13 . marts 1979, 86/78, Peureux mod Services fiscaux de la Haute Saône et du territoire de Belfort, Sml . s . 897 .

( 8 ) EFT L 303, 1972, s . 1 .

( 9 ) L . Trotabas og J . M . Cotteret : "Droit fiscal", Paris, Dalloz, 1985, s . 195 .

( 10 ) Dom af 27 . november 1985, Sml . s . 3759, 3767 .

( 11 ) Ikke fremhaevet i originalteksten .

( 11 ) Ikke fremhaevet i originalteksten .