FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

P. VERLOREN VAN THEMAAT

FREMSAT DEN 13. DECEMBER 1983 ( 1 )

Høje Domstol.

1. Indledning

Sagsøgeren i hovedsagen, Gerda Kloppenburg, der driver et låneformidlingsagentur, gjorde for første halvår 1978 krav på fritagelse for omsætningsafgift i henhold til artikel 1 og artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, i Rådets sjette direktiv om omsætningsafgiften af 17. maj 1977 (EFT L 145, s.l).

Som det fremgår af forelæggelseskendelsen afviste Finanzamt Leer kravet og pålagde hende omsætningsafgift af ydelserne efter den almindelige sats i henhold til de indtil den 31. december 1979 gældende bestemmelser i den tyske lov om omsætningsafgift af 1973 (Umsatzsteuergesetz).

Sagsøgeren påberåbte sig Domstolens domme i sagerne 8/81 (Becker, Sml. 1982, s. 53) og 255/81 (Grendel, Sml. 1982, s. 2301). Heri fastslog Domstolen, at en formidler af lån efter den 1. januar 1979 kunne støtte ret på den nævnte bestemmelse i det sjette direktiv i mangel af gennemførelse af direktivet, når han ikke havde overvæltet afgiften på senere led. Domstolen tilføjede udtrykkeligt, at staten ikke kan gøre gældende, at direktivet ikke er blevet gennemført.

I den foreliggende sag drejer spørgsmålet sig heller ikke om, hvorvidt nævnte artikel kan påberåbes ved de nationale retter, da Domstolen allerede har bekræftet dette. Spørgsmålet i denne sag er, om sagsøgeren i modsætning til i Becker- og Grendelsagerne kunne påberåbe sig artiklen for første halvår 1978.

På grund af det såkaldte niende direktiv om omsætningsafgifter af 26. juni 1978 er det afgørende, at tidspunktet afviger fra de tidligere retssager. I henhold til det sjette direktiv om omsætningsafgifter af 17. maj 1977 udløb den frist, inden for hvilken medlemsstaterne skulle have gennemført direktivet, den 1. januar 1978. Bortset fra Det forenede Kongerige og Belgien kunne imidlertid ingen af medlemsstaterne gennemføre direktivet inden for den fastsatte frist. Som følge heraf lagde medlemsstaternes pres på Kommissionen, for at den skulle fremsætte forslag til en ny frist. Sluttelig fremsatte Kommissionen et sådant forslag (EFT C 141, 1978, s. 3).

Herefter udstedte Rådet den 26. juni 1978 det niende direktiv om omsætningsafgifter (78/583), hvori Danmark, Tyskland, Frankrig, Irland, Italien, Luxembourg og Nederlandene bemyndigedes til at gennemføre det sjette direktiv senest den 1. januar 1979 (EFT L 194, s. 16).

Det fremgår af sagen, at direktivet blev meddelt medlemsstaterne den 30. juni 1978.

I de tidligere nævnte sager vedrørte de forelagte spørgsmål udtrykkeligt retstilstanden efter den 1. januar 1979, såfremt den pågældende medlemsstat på nævnte tidspunkt endnu ikke havde gennemført direktivet.

I denne sag har den forelæggende ret imidlertid rejst det spørgsmål, om sagsøgeren i hovedsagen i mangel af gennemførelse af direktivet kunne støtte ret på den nævnte bestemmelse i perioden 1. januar 1978-30. juni 1978, »selv om artikel 1 i Rådets niende direktiv af 26. juni 1978 ... bemyndigede de i artikelen nævnte medlemsstater til at gennemføre direktiv 77/388 senest den 1. januar 1979 ...«.

2. Parternes synspunkter

På grundlag af alle de fremkomne bemærkninger må det afgørende spørgsmål være, om forlængelsen af fristen for gennemførelsen også vedrører perioden før udstedelsen af det niende direktiv eller alene perioden derefter. Dette er af betydning, da en låneformidler kun kan påberåbe sig artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, i det sjette direktiv, for så vidt medlemsstaten ikke har opfyldt sin forpligtelse til at gennemføre direktivet inden for den fastsatte frist. Såfremt fristen for gennemførelse imidlertid forlænges, kan der ikke længere støttes ret på bestemmelsen.

Sagsøgeren i hovedsagen har anført, at hendes retsstilling i den omtvistede periode ikke kan påvirkes negativt i kraft af det niende direktiv, idet der i så fald ville blive gjort indgreb i hendes retsstilling med tilbagevirkende gyldighed, hvilket er i strid med grundlæggende retsprincipper.

Både den italienske regering og sagsøgte i hovedsagen har bemærket, at på grund af kravene til det niende direktivs tilsigtede virkning må fristforlængelsen også vedrøre perioden før udstedelsen af direktivet. En sådan fortolkning indebærer desuden, at en retsundergiven ikke i nævnte periode kan påberåbe sig direktivet, i hvert fald for så vidt det ikke indeholder nærmere regler herom. I den foreliggende sag er der ikke fastsat sådanne regler.

Kommissionen er fremkommet med en ejendommelig begrundelse. Den er også af den opfattelse, at en rimelig fortolkning af det niende direktiv må føre til, at det også omfatter perioden forud for dets udstedelse.

Muligheden for at påberåbe sig et direktiv, såfremt dette ikke er blevet gennemført rettidigt af en medlemsstat, er efter Kommissionens opfattelse ikke en subjektiv rettighed, men kun en retlig forventning eller en såkaldt indirekte rettighed. Forlængelsen af fristen for gennemførelse ophæver efter Kommissionens opfattelse uden videre den enkeltes mulighed for at påberåbe sig direktivet, og bevirker derfor principielt, at de her nævnte rettigheder for den enkelte bortfalder med tilbagevirkende gyldighed, medmindre der udtrykkeligt er taget forbehold herom. Dette sidste skete faktisk, idet Rådet i mødereferatet vedrørende direktivets tilblivelse lod udarbejde en erklæring, der efter Kommissionens opfattelse må fortolkes på den måde. Under den mundtlige forhandling har Kommissionen atter udtrykkeligt bekræftet, at det er dens opfattelse, at kun på grundlag af den protokollerede erklæring kan det præjudicielle spørgsmål besvares bekræftende. Som det fremgår af det følgende, deler jeg ikke Kommissionens opfattelse. Efter min mening har Kommissionen anvendt Domstolens praksis vedrørende problemet, om fællesskabsretten kan gives tilbagevirkende gyldighed, forkert. Desuden må man ved vurderingen af spørgsmålet, om det niende direktiv skal have tilbagevirkende gyldighed, gå ud fra selve direktivets ordlyd. Erklæringer i Rådets protokoller er principielt ikke offentlige og kan allerede derfor ikke lægges til grund ved fortolkningen. På det punkt skal også jeg henvise til generaladvokat Sir Gordon Slynn's forslag til afgørelse i sag 255/81 (Grendel, Sml. 1982, s. 2315), der gentagne gange er blevet nævnt i den foreliggende sag.

3. Bedømmelse af det forelagte præjudicielle spørgsmål

I forbindelse med min egen vurdering af det forelagte spørgsmål skal jeg først bemærke, at i henhold til Domstolens praksis er Rådets praksis — hvorefter fristen for gennemførelse forlænges ved et nyt direktiv, når det viser sig, at medlemsstaterne ikke inden for den tidligere fastsatte frist kan gennemføre direktivet — lovlig (sag 52/75, Kommissionen mod Italien, Sml. 1976, s. 277).

Det niende direktiv blev udstedt den 26. juni 1978 og som ovenfor nævnt meddelt adressaterne den 30. juni 1978.

I henhold til EØF-traktatens artikel 191, stk. 2, får direktiver virkning ved deres meddelelse. Det niende direktiv har således fået virkning den 30. juni 1978. Hvis direktivet efter sit indhold, dvs. forlængelsen af fristen for gennemførelse, også skal gælde for første halvår 1978, er der tale om virkninger før direktivets ikrafttræden eller med andre ord om tilbagevirkende gyldighed.

Ifølge Domstolens praksis forbyder retssikkerhedsprincippet i almindelighed, at en fællesskabsretsakt gives gyldighed fra et tidspunkt, der ligger før dens offentliggørelse. Undtagelsesvis kan forholdet dog være et andet, når det tilstræbte mål gør det påkrævet, og når der tages behørigt hensyn til de berørtes berettigede forventning. I den forbindelse skal jeg bl.a. henvise til sagerne 98/78 (Racke) og99/78 (Decker, Sml. 1979, s. 80, henholdsvis 108), de forenede sager 212-217/80 (Salumi, Sml. 1981, s. 2748) samt sagerne 108/81, 110/81 og 114/81 (Amylum, Roquette og Tunnel Refineries, Sml. 1982, henholdsvis s. 3129, 3177 og 3205).

Ifølge nævnte retspraksis skal det først undersøges, om direktivet faktisk entydigt forfølger det formål, at det allerede skal have virkning, før det træder i kraft. For det andet skal det undersøges — således som Domstolen fastslog i isoglu-cose-sagerne — om de berørtes berettigede forventning krænkes i den forstand, at de skuffes i deres forventninger, i den foreliggende sag deres forventning om, at de efter den 1. januar 1978 ville blive fritaget for omsætningsafgift.

4. Direktivets tidsmæssige virkning

Ud fra de i Domstolens retspraksis udviklede grundsætninger står det fast, at en sådan virkning efter Domstolens opfattelse er en undtagelse fra reglen, og at også andre forudsætninger er af betydning herfor. En sådan undtagelse må fortolkes snævert og være entydigt fastsat i bestemmelsen. I ovennævnte Salumi-sag fastslog Domstolen således også i præmis 12, at en bestemmelse, medmindre der foreligger holdepunkter, der tilstrækkelig klart taler for det modsatte, ikke kan tillægges tilbagevirkende gyldighed.

I første række er det derfor det niende direktivs ordlyd, der skal undersøges. Det består af to artikler, som jeg skal citere:

»Artikel 1 :

Uanset artikel 1 i direktiv 77/388/EØF bemyndiges Danmark, Tyskland, Frankrig, Irland, Italien, Luxembourg og Nederlandene til at gennemføre det pågældende direktiv senest den 1. januar 1979.

Artikel 2:

Dette direktiv er rettet til Danmark, Tyskland, Frankrig, Irland, Italien, Luxembourg og Nederlandene.

Udfærdiget i Luxembourg, den 26. juni 1978«.

Det fremgår ikke af direktivets ordlyd, at det skulle have virkning, før det trådte i kraft. Det fremgår heller ikke på nogen måde af direktivets betragtninger, at en sådan virkning var tilsigtet. En omhygelig lovgiver ville udtrykkelig have indføjet en sådan bestemmelse. Under sagen blev det fra flere sider hævdet, at i mangel af klare holdepunkter i direktivet, må kravet om direktivets tilsigtede virkning alligevel medføre en sådan tilbagevirkende gyldighed. Forlængelsen af fristen må ske i tilslutning til udløbet af den første frist. Selv om en sådan betragtning ikke er uden praktisk betydning, mener jeg, at man alligevel ikke kan tiltræde den. Jeg skal i den forbindelse endnu engang henvise til den allerede nævnte praksis, hvorfor der må være klare holdepunkter for en sådan usædvanlig tilbagevirkende gyldighed, for at det kan sikres, at retssikkerhedsprinicppet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er overholdt, idet »Fællesskabets lovgivning [skal have] den fornødne klarhed og forudberegnelighed« (forenede sager Salumi). På grundlag af de af Domstolen opstillede principper skal det herefter undersøges, om der er tale om en beskyttelsesværdig retsstilling i en situation, hvor der påberåbes en bestemmelse i et direktiv, som en medlemsstat ikke har gennemført inden for den fastsatte frist.

5. Berettiget forventning

I dommen i Becker-sagen (sag 8/81) har Domstolen fastslået retsstillingen med hensyn til artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, i det sjette direktiv, såfremt medlemsstaten ikke har gennemført direktivet inden for den fastsatte frist. Domstolen fastslog, at private i så fald direkte kan påberåbe sig bestemmelsen.

Ifølge Domstolens udførlige begrundelse er årsagen hertil, at medlemsstaten ikke må kunne dække sig bag sit traktatbrud. Domstolen udtalte bl.a. udtrykkeligt, at »denne minimumsgaranti for de retsundergivne, der har lidt et retstab ved den manglende gennemførelse af direktivet, følger af den bindende karakter af den forpligtelse, som er pålagt medlemsstaterne i henhold til traktatens artikel 189, stk. 3 ...« (præmis 29).

Retsstillingen for private er herefter, at de efter udløbet af fristen for gennemførelse kan påberåbe sig det med direktivet tilsigtede resultat, ved rettidig gennemførelse på grundlag af national ret, ved ikke-rettidig gennemførelse på grundlag af selve direktivet.

Efter min opfattelse falder sidstnævnte retsstilling utvivlsomt inden for anvendelsesområdet for det af Domstolen anerkendte princip om den berettigede forventning, som må respekteres behørigt, når en bestemmelse gives tilbagevirkende gyldighed.

Denne fortolkning af artikel 13, afsnit B, som svarer til dommen i Becker-sagen, gælder ikke alene for perioden efter udløbet af den anden frist for gennemførelse, dvs. den 1. januar 1979, men utvivlsomt ligeledes for perioden efter udløbet af den første frist, dvs. den 1. januar 1978, og indtil den anden frist blev fastsat den 30. juni 1978.

Overvejelser angående den tilsigtede virkning med direktivet om forlængelse kan efter min mening heller ikke føre til et andet resultat.

For det første fremgik det klart af det svar, som repræsentanten for Niedersachsens finansministerium gav på et af Domstolens spørgsmål, at antallet af tilfælde, hvor afgiftspligtige har påberåbt sig direktivet, i den relevante periode var særdeles beskedent.

For det andet må det efter min opfattelse tillægges betydelig vægt, at de afgiftspligtige i modsat fald lider et tab, idet de i tillid til direktivet ikke har faktureret deres kunder afgifterne, og sikkert heller ikke efterfølgende vil kunne gøre det.

For det tredje kunne de pågældende stater bestemt have forudset på et tidligere tidspunkt, at det ikke ville være muligt at gennemføre direktivet inden for den fastsatte frist. Såfremt de på et tidligere tidspunkt havde presset på over for Kommissionen for at få fristen forlænget, havde de kunnet undgå de problemer, der nu er opstået, men som i øvrigt, som ovenfor nævnt, talmæssigt er af beskedent omfang.

Endelig kan man ikke se bort fra, at såfremt en medlemsstat måtte behøve endnu en forlængelse af fristen for at gennemføre et direktiv, vil der ved endnu et direktiv om forlængelse i tilfælde som dette, og på baggrund af dommen i Becker-sagen, kunne opstå et nærmest uløseligt retligt kaos. Netop ved direktiver om omsætningsafgift er der tidligere regelmæssigt forekommet sådanne gentagne forlængelser.

6. Sammenfatning

På grundlag af ovennævnte betragtninger er jeg nået frem til, at i mangel af en klar ordlyd, der taler for, at det niende direktiv skal gives tilbagevirkende gyldighed, eller en klar målsætning i så henseende, kan man ikke gå ud fra, at direktivet skulle have virkning, før det trådte i kraft.

For det andet fører den mulighed, at private kan påberåbe sig direktivet, såfremt en medlemsstat ikke gennemfører det rettidigt, til en retsstilling, som de må kunne forlade sig på, og som er beskyttelsesværdig ud fra princippet om den berettigede forventning.

Af disse grunde skal jeg foreslå, at spørgsmålet fra den forelæggende ret besvares bekræftende.

Inden jeg slutter mit forslag til afgørelse, vil jeg dog rejse det spørgsmål, som ikke er rejst under sagen: indtil hvilket tidspunkt kunne private påberåbe sig den omtvistede bestemmelse i direktivet? Kunne de gøre det, indtil det niende direktiv blev meddelt medlemsstaten (30. 6. 1978) eller til det tidspunkt, hvor det kom til deres kundskab efter offentliggørelsen i Tidende (19. 7. 1978)?

Naturligvis har jeg i den forbindelse i erindring, at i henhold til EØF-traktatens artikel 191, stk. 2, får direktiver virkning ved deres meddelelse til adressaterne, og at dette ikke — i modsætning til, hvad der gælder for forordninger — forudsætter, at de er offentliggjort. Det er således heller ikke spørgsmålet om, på hvilket tidspunkt det niende direktiv har fået virkning, som jeg for fuldstændighedens skyld vil redegøre for. Spørgsmålet er tværtimod, fra hvilket tidspunkt medlemsstaten efter traktatbruddet, på grund af direktivets manglende rettidige gennemførelse, kan gøre forlængelsen af fristen og dermed den omstændighed, at der ikke længere er tale om traktatbrud, gældende imod private.

Som Domstolen fastslog i de ovenfor nævnte Racke- og Deckersager, er »det ... nemlig et grundlæggende princip i Fællesskabets retsorden, at en retsakt fra en offentlig myndighed ikke kan gøres gældende over for de retsundergivne, før end disse har fået lejlighed til at få kendskab til den«. Jeg skal desuden henvise til sag 76/79 (Könecke, Smi. 1980, s. 676).

Efter min opfattelse fører dette til, at private i almindelighed kunne påberåbe sig den omtvistede bestemmelse i det sjette direktiv, indtil det niende direktiv blev offentliggjort.

Da den forelæggende rets spørgsmål udtrykkeligt vedrører perioden mellem den 1. januar 1978 og den 30. januar 1978, og da den problemstilling, jeg netop har berørt, ikke har været drøftet under sagen overhovedet, vil jeg dog foreslå, at det forelagte spørgsmål besvares som følger:

»En låneformidler kunne for transaktioner foretaget mellem den 1. januar 1978 og 30. juni 1978 støtte ret på reglen om fritagelse for omsætningsafgift af formidling af lån i artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 1, i Rådets sjette direktiv, såfremt direktivet ikke var gennemført rettidigt, og han ikke havde overvæltet afgiften på senere led«.

( 1 ) – Oversat fra nederlandsk.