FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

G. HOGAN

fremsat den 24. oktober 2019 ( 1 )

Sag C-458/18

»GVC Services (Bulgaria)« EOOD

mod

Direktor na Direktsia »Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika« – Sofia

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Administrativen sad Sofia-grad (forvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien))

»Anmodning om præjudiciel afgørelse – direktiv 2011/96/EU – fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater – undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning – begreberne »selskaber registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret« og »corporation tax i Det Forenede Kongerige« – status for selskaber registreret i Gibraltar og skatter betalt i Gibraltar – etableringsfrihed«

I. Indledning

1. Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, litra a), nr. i) og iii), i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater ( 2 ), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2015/121 af 27. januar 2015 ( 3 ), samt del A, litra ab), og del B i bilag I til direktivet.

2. Anmodningen er blevet indgivet i en sag mellem GVC Services (Bulgaria) EOOD, som har hjemsted i Bulgarien (herefter »sagsøgeren«), og Direktor na Direktsia »Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika« – Sofia (direktøren for direktoratet »klager og praksis på skatte- og socialforsikringsområdet« i Sofia, Bulgarien – herefter »direktøren«) vedrørende en ændret skatteansættelse, som har medført, at sagsøgeren er blevet pålagt efterbetaling af skat i forbindelse med udlodning og betaling af udbytter til dennes moderselskab PGB Limited – Gibraltar, som har hjemsted i Gibraltar, i perioden fra den 13. juli 2011 til den 21. april 2016.

3. En umiddelbar konsekvens af anmodningen om en præjudiciel afgørelse er, at Domstolen endnu en gang skal tage stilling til spørgsmålet om Gibraltars status i Den Europæiske Union. Den forelæggende ret har begrænset sine spørgsmål til fortolkningen af anvendelsesområdet for direktiv 2011/96. Såfremt Domstolen imidlertid følger min fortolkning af begrebet »selskab i en medlemsstat« som omhandlet i nævnte direktiv, mener jeg ikke, at Domstolen kan undgå en drøftelse af spørgsmål om etableringsfriheden. EU-retten er nemlig ikke til hinder for beskatning af udbytteudlodninger i tilfælde, hvor transaktionen ikke er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2011/96, medmindre den bestemmelse, som en medlemsstat har fastsat herom, i sig selv er i strid med den frie bevægelighed, der er sikret ved traktaten.

II. Retsforskrifter

A. International ret

4. Kapitel XI i De Forenede Nationers pagt, der blev undertegnet i San Francisco den 26. juni 1945, har overskriften »Erklæring angående ikke-selvstyrende områder«. I artikel 73 i kapitel XI bestemmes følgende: »Medlemmer af De Forenede Nationer, som har eller påtager sig ansvaret for administrationen af områder, hvis folk endnu ikke i fuldt mål har opnået selvstyre, anerkender den grundsætning, at disse områders indbyggeres interesser er af altovervejende betydning. De påtager sig som et helligt hverv forpligtelsen til, inden for det ved nærværende pagt oprettede mellemfolkelige freds- og sikkerhedssystem, at fremme til det yderste disse områders indbyggeres velfærd og med dette formål for øje: […] e. at fremsende regelmæssigt til generalsekretæren til underretning, med sådanne begrænsninger, som sikkerhed og forfatningsmæssige hensyn måtte kræve, statistiske og andre oplysninger af teknisk natur vedrørende økonomiske, sociale og undervisningsmæssige forhold i de områder, for hvilke de hver især er ansvarlige, bortset fra de områder, med hensyn til hvilke kapitlerne XII og XIII kommer til anvendelse.«

B. Gibraltars status

5. Den spanske konge afstod Gibraltar til den britiske krone ved Utrechttraktaten, som blev indgået den 13. juli 1713 mellem den spanske konge og Storbritanniens dronning. Traktaten var blandt de traktater, hvorved den spanske arvefølgekrig blev bragt til ophør. Utrechttraktatens artikel X, sidste punktum, præciserede, at den britiske krone var forpligtet til at give den spanske krone forret for alle andre, såfremt den påtænkte at afstå, sælge eller på anden måde afhænde byen Gibraltar.

6. I folkeretten er Gibraltar opført på den liste over ikke-selvstyrende områder, der er omhandlet i FN-pagtens artikel 73. Selv om Det Forenede Kongerige varetager Gibraltars udenrigsanliggender, er det vigtigt at understrege, at Gibraltar ikke selv udgør en del af Det Forenede Kongerige.

7. I EU-retten udgør Gibraltar et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat som omhandlet i artikel 355, stk. 3, TEUF, og som traktaternes bestemmelser finder anvendelse på. Det bestemmes dog i akten vedrørende tiltrædelsesvilkårene for Kongeriget Danmark, Irland og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland og tilpasningerne af traktaterne ( 4 ) (herefter »tiltrædelsesakten af 1972«), at visse dele af traktaten ikke finder anvendelse på Gibraltar.

8. I artikel 28 i tiltrædelsesakten af 1972 bestemmes følgende: »Fællesskabsinstitutionernes retsakter, der tager sigte på produkterne i EØF-traktatens bilag II og de produkter, som ved import i Fællesskabet er undergivet særlige bestemmelser som følge af iværksættelsen af den fælles landbrugspolitik, såvel som de retsakter, der vedrører harmonisering af medlemsstaternes lovgivninger for så vidt angår omsætningsafgifter, finder ikke anvendelse for Gibraltar, medmindre Rådet enstemmigt på forslag af Kommissionen træffer anden beslutning.«

9. I henhold til artikel 29 i tiltrædelsesakten af 1972, sammenholdt med dennes bilag I, afsnit I, punkt 4, er Gibraltar ikke omfattet af Unionens toldområde.

C. Direktiv 2011/96

10. Tvisten i hovedsagen omhandler gyldighedsperioden for Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater ( 5 ) og direktiv 2011/96. Da sidstnævnte direktiv imidlertid er en omarbejdning af førstnævnte direktiv ( 6 ), er det i den foreliggende sag tilstrækkeligt at henvise til de relevante bestemmelser i sidstnævnte direktiv ( 7 ).

11. Artikel 2, litra a), i direktiv 2011/96 bestemmer følgende: »I dette direktiv forstås ved: a) »selskab i en medlemsstat«: ethvert selskab i) der er organiseret i en af de former, der er anført i bilag I, del A ii) som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i denne medlemsstat, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Unionen iii) som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, som er anført i bilag I, del B, eller af enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat.«

12. Del A i bilag I til direktiv 2011/96 indeholder en liste over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a), nr. i). Listen omfatter i litra ab) »[d]e selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret«. Del B i bilag I til direktiv 2011/96 indeholder en liste over de former for skat, der er omhandlet i artikel 2, litra a), nr. iii), i direktiv 2011/96, herunder »corporation tax i Det Forenede Kongerige«.

13. I artikel 5 i direktiv 2011/96 bestemmes, at »[d]et overskud, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat«.

D. Bulgarsk ret

14. Den relevante bestemmelse i bulgarsk ret er artikel 194 i Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (lov om selskabsskat) (DV nr. 105 af 22.12.2006), som fastsætter følgende: »1. Udbytte og likvidationsprovenu er omfattet af kildebeskatning, når det udloddes (personificeres) af indenlandske juridiske personer til følgende personer: 1) udenlandske juridiske personer, bortset fra de tilfælde, hvor udbyttet til en udenlandsk juridisk person er optjent af et indenlandsk fast driftssted […] 3. Stk. 1 finder ikke anvendelse, når udbyttet og likvidationsprovenuet udloddes til følgende personer eller institutioner: […] 3) […] en udenlandsk juridisk person, der er skattemæssigt hjemmehørende i en EU-medlemsstat eller i en anden stat, som er part i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, bortset fra tilfælde af skjult udlodning af overskud.«

III. De faktiske omstændigheder i hovedsagen

15. Sagsøgeren er et bulgarsk enkeltmandsselskab med begrænset ansvar ved navn GVC Services (Bulgaria) EOOD. Selskabet er registreret i henhold til Targovski zakon (lov om handel) i Republikken Bulgarien. Indtil den 1. februar 2016 var hele kapitalen i selskabet ejet af selskabet PGB Limited – Gibraltar, som er registreret i Gibraltar. Det bulgarske selskab er leverandør af IT-ydelser.

16. I perioden fra den 13. juli 2011 til den 21. april 2016 udloddede sagsøgeren udbytter til moderselskabet PGB Limited – Gibraltar og udbetalte udbytterne, uden at indeholde og betale skat heraf i Bulgarien, da sagsøgeren var af den opfattelse, at selskabet PGB Limited – Gibraltar kunne anses for at være en udenlandsk juridisk person, som var skattemæssigt hjemmehørende i en EU-medlemsstat i henhold til artikel 194, stk. 3, i den bulgarske lov om selskabsskat.

17. De kompetente skattemyndigheder var derimod af den opfattelse, at der burde have været indeholdt kildeskat af de foretagne udlodninger, og foretog den 1. december 2017 en skatteansættelse, som blev berigtiget ad to omgange ved ansættelser af 7. og 22. december 2017. Skatteansættelsen resulterede i en kildeskattegæld for udbytter og likvidationsprovenu udbetalt til moderselskabet på i alt 930529,54 bulgarske leva (BGN), hvoraf 669690,32 BGN udgjorde hovedfordringen, og 260839,22 BGN udgjorde morarenter.

18. Skatteansættelsen blev anfægtet ad administrativ vej over for direktøren, der bekræftede ansættelsen. Der blev herefter anlagt sag ved Administrativen sad Sofia-grad (forvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien).

19. Sagsøgeren gjorde gældende, at EU-retten fandt anvendelse på Gibraltar, som har status af et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af Det Forenede Kongerige. Sagsøgeren påberåbte sig artikel 355, stk. 3, TEUF og gjorde gældende, at udbetaling af udbytter ikke var omfattet af undtagelserne i artikel 28-30 i tiltrædelsesakten af 1972. I den forbindelse gav sagsøgeren udtryk for den opfattelse, at moderselskabet opfyldte kravene i artikel 2 i direktiv 2011/96: Selskabet kunne sidestilles med et selskab registreret i Det Forenede Kongerige og var omfattet af selskabsskatten i Gibraltar, der kunne sidestilles med »corporation tax i Det Forenede Kongerige« som anført i del B i bilag I til direktiv 2011/96.

20. Direktøren gjorde gældende, at direktiv 2011/96 indeholder en udtrykkelig og udtømmende liste over både de selskaber (bilag I, del A) og de skatter (bilag I, del B), som direktivet finder anvendelse på. Han var af den opfattelse, at anvendelsesområdet for direktiv 2011/96 er udtømmende fastlagt i direktivet og ikke kan udvides til at omfatte selskaber, som er registreret i Gibraltar og er skattepligtige dér, idet det ikke er tilladt at foretage en udvidende fortolkning af lovbestemmelser om beskatning.

21. Ifølge den forelæggende ret beror vurderingen af, hvorvidt den omtvistede skatteansættelse er forenelig med direktiv 2011/96, på, om Gibraltar er omfattet af direktivets anvendelsesområde, og om sagsøgeren som følge heraf er berettiget til fritagelse for kildeskat i Bulgarien som datterselskab af et moderselskab registreret i Gibraltar.

IV. Anmodningen om præjudiciel afgørelse og retsforhandlingerne for Domstolen

22. På denne baggrund besluttede Administrativen sad Sofia-grad (forvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien) ved afgørelse af 5. juli 2018, indgået til Domstolen den 12. juli 2018, at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse: »1) Skal artikel 2, litra a), nr. i), sammenholdt med bilag I, del A, litra ab), i direktiv 2011/96/EU, fortolkes således, at udtrykket »[d]e selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret«, også omfatter de selskaber, der er registreret i Gibraltar? 2) Skal artikel 2, litra a), nr. iii), sammenholdt med bilag I, del B, i direktiv 2011/96/EU, fortolkes således, at udtrykket »corporation tax i Det Forenede Kongerige« også omfatter den selskabsskat, der skal betales i Gibraltar?«

23. Der er indgivet skriftlige indlæg af GVC Services, direktøren, den bulgarske, den danske og Det Forenede Kongeriges regering samt Europa-Kommissionen. Med undtagelse af Det Forenede Kongeriges regering afgav alle de nævnte parter mundtlige indlæg for Domstolen i retsmødet den 11. september 2019.

V. Bedømmelse

24. Med de to spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt at få fastlagt anvendelsesområdet for direktiv 2011/96 og mere nøjagtigt, hvorvidt direktiv 2011/96 finder anvendelse på selskaber registreret i Gibraltar. De to nævnte spørgsmål, som vedrører de grundlæggende elementer i begrebet et »selskab i en medlemsstat« som omhandlet i direktiv 2011/96, kan således behandles samlet.

25. Da jeg imidlertid er nået til den konklusion, at selskaber, der er registreret i Gibraltar, ikke er omfattet af direktiv 2011/96, vil jeg efterfølgende også undersøge, om det er foreneligt med etableringsfriheden at give afslag på fritagelse for kildeskat for så vidt angår Gibraltar.

A. Fortolkningen af »selskab i en medlemsstat« som omhandlet i artikel 2, litra a), i direktiv 2011/96

26. Før det kan afgøres, om selskaber registreret i Gibraltar er omfattet af direktiv 2011/96 – eller med andre ord, før direktivets personelle anvendelsesområde kan præciseres ( 8 ) – skal direktivets territoriale anvendelsesområde først fastlægges, og det skal afklares, om direktivet rent faktisk finder anvendelse på Gibraltar.

1. Anvendelsen af direktiv 2011/96 på Gibraltar

27. Indledningsvis bemærkes, at traktatens bestemmelser i henhold til artikel 355, stk. 3, TEUF finder anvendelse på de europæiske områder, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat.

28. I denne forbindelse står det nu fast, at Gibraltar er et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat (nemlig Det Forenede Kongerige), og at EU-retten finder anvendelse på dette område i medfør af artikel 355, stk. 3, TEUF. Uanset artikel 355, stk. 3, TEUF er Gibraltar i medfør af tiltrædelsesakten af 1972 dog undtaget fra anvendelsen af EU-akter (herunder retsakter) på visse områder af EU-retten ( 9 ).

29. I henhold til artikel 28 og 29 i tiltrædelsesakten af 1972 finder den fælles landbrugspolitik og de retsakter, der vedrører harmonisering af medlemsstaternes lovgivninger om omsætningsafgifter, ikke anvendelse på Gibraltar, og Gibraltar er ikke omfattet af Unionens toldområde. Eftersom der er tale om en undtagelse fra anvendelsen af EU-retten på Den Europæiske Unions område, skal nævnte bestemmelser dog fortolkes således, at deres rækkevidde begrænses til det, der er strengt nødvendigt for at varetage de interesser, som de giver Gibraltar mulighed for at bevare ( 10 ).

30. Ifølge tredje betragtning til direktiv 2011/96 er formålet med dette direktiv at fritage udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat, og at afskaffe dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau. Det er således klart, at direktiv 2011/96 ikke er omfattet af nogen af undtagelserne i artikel 28 og 29 i tiltrædelsesakten af 1972. Direktiv 2011/96 indeholder endvidere ingen bestemmelse om udelukkelse af Gibraltar fra direktivets territoriale anvendelsesområde.

31. Det synes under disse omstændigheder klart, at direktiv 2011/96 som en EU-retsakt i princippet bør finde anvendelse på Gibraltar som et europæisk område. Et andet spørgsmål er imidlertid, hvorvidt selskaber som PGB Limited – Gibraltar, der er registreret i Gibraltar, er omfattet af definitionen af »selskab i en medlemsstat« i artikel 2, litra a), i direktiv 2011/96. Jeg vil nu gå videre med dette spørgsmål.

2. Direktiv 2011/96 finder ikke anvendelse på selskaber registreret i Gibraltar

32. For at et selskab kan anses for et »selskab i en medlemsstat« som omhandlet i direktiv 2011/96, skal det i overensstemmelse med direktivets artikel 2, litra a), nr. i) og iii), være organiseret i en af de former, der er anført i del A i bilag I til direktivet, og uden valgmulighed og uden fritagelse være omfattet af en af de former for skat, som er anført i del B i bilag I til direktivet, eller af enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat.

33. Domstolen har allerede haft lejlighed til at fortolke nævnte bestemmelser således, at »eftersom de […] juridiske selskabsformer omfattet af direktiv [2011/96] er udtømmende opregnet i [del A i bilag I] til direktivet, kan direktivets anvendelsesområde ikke udvides ved analogislutning til andre selskabsformer […], selv om de måtte være sammenlignelige« ( 11 ).

34. Det er korrekt, at den i ovennævnte dom omhandlede franske lovgivning udtrykkeligt angiver de juridiske selskabsbetegnelser, som er omfattet af direktiv 2011/96, hvorimod Det Forenede Kongerige anvender en artsbetegnelse, idet der i del A, litra ab), i bilag I til direktiv 2011/96 alene er anvendt udtrykket »selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret«.

35. Det bemærkes dog, at Domstolens fortolkning af det materielle anvendelsesområde for direktiv 2011/96 er uafhængig af, hvilken metode medlemsstaterne har anvendt til angivelse af de selskaber, der er omfattet af direktivet. Ifølge Domstolen er det således det »grundlæggende retssikkerhedshensyn[, som er] til hinder for, at listen over selskaber i […] bilaget til direktivet fortolkes som en vejledende liste, når en sådan fortolkning ikke følger hverken af direktiv 90/435’s ordlyd eller opbygning«, som omarbejdet ved direktiv 2011/96 ( 12 ). Som Domstolen og generaladvokat Mazák understregede i Gaz de France – Berliner Investissement, har formålet med direktiv 90/435 – såvel som det nugældende direktiv 2011/96 – dog ikke været at indføre en fælles ordning for alle medlemsstaternes selskaber eller for alle de forskellige former for selskabsandele ( 13 ).

36. Eftersom Domstolen i dommen i sagen Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600) udtrykkeligt af retssikkerhedshensyn udelukkede, at anvendelsesområdet for direktiv 2011/96 ved analogislutning kunne udvides til at omfatte andre selskabsformer end dem, der er opregnet i del A i bilag I til direktivet, mener jeg ikke, at udtrykket »selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret«, kan fortolkes således, at det også omfatter selskaber registreret i Gibraltar, navnlig i betragtning af, at Gibraltar ikke selv udgør en del af Det Forenede Kongerige. Endvidere bemærkes, at Det Forenede Kongeriges regering selv har anerkendt, at »selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret«, alene kan omfatte selskaber, som ifølge Det Forenede Kongeriges nationale lovgivning anses for at være registreret i Det Forenede Kongerige. »Efter Det Forenede Kongeriges nationale lovgivning anses selskaber, der er registreret i Gibraltar, ikke for at være selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret« ( 14 ).

37. Når jeg drager denne konklusion, har jeg ikke set bort fra det argument, som GVC Services (Bulgaria) EOOD fremførte i retsmødet den 11. september 2019, hvorefter det forhold, at direktiv 2011/96 ikke udtrykkeligt angiver status for selskaber registreret i Gibraltar, udgør en forglemmelse fra lovgivers side, som skal afhjælpes ved, at Domstolen anlægger en generøs teleologisk fortolkning af bestemmelserne i del A i bilag I til direktiv 2011/96. Der er utvivlsomt tilfælde, hvor en fravigelse fra ordlyden af en retsakt kan være begrundet, navnlig når resultatet ellers åbenlyst ville blive meningsløst, uforståeligt eller på anden måde være i strid med EU-lovgivers klare hensigt. Efter min opfattelse er der i den foreliggende sag dog ikke tale om et sådant tilfælde.

38. For det første bemærkes, at ordlyden af del A i bilag I til direktiv 2011/96 i sig selv er særdeles klar, eftersom de i direktivets artikel 2, litra a), nr. i), omhandlede selskaber er angivet som »selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret«. I betragtning af denne ordlyd synes det ganske enkelt ikke muligt for Domstolen at fravige ordlyden til fordel for den teleologiske fortolkning, som sagsøgeren har plæderet for. Under alle omstændigheder udelukkede Domstolen allerede klart en sådan tilgang i dommen i sagen Gaz de France – Berliner Investissement.

39. For det andet er den sammenhæng, hvori nævnte lovgivning indgår, også af en vis betydning. Som den danske regering bemærkede i retsmødet den 11. september 2019, er det i betragtning af nogle medlemsstaters tydelige modvilje mod at indgå dobbeltbeskatningsoverenskomster med Gibraltars område i sagens natur næppe sandsynligt, at EU-lovgiver blot ikke havde været opmærksom på Gibraltars særlige status, når henses til hele problemstillingens følsomme karakter.

40. Betingelserne i artikel 2, litra a), i direktiv 2011/96 er kumulative ( 15 ). Ovenstående konklusion er således tilstrækkelig til at udelukke, at artikel 5 i direktiv 2011/96 finder anvendelse på et datterselskab, hvis moderselskab er registreret i Gibraltar.

41. For fuldstændighedens skyld skal det dog tilføjes, at kravet om, at selskabet skal være omfattet af en af de former for skat, som er anført i del B i bilag I til direktiv 2011/96, af nævnte retssikkerhedshensyn også skal fortolkes snævert. Dette gør sig så meget desto mere gældende, når EU-retten, som Kommissionen påpegede i sit skriftlige indlæg, ikke – i hvert fald indtil videre – fastsætter nogen harmoniseret definition af selskabsskat, og det falder inden for medlemsstaternes kompetence at fastsætte en sådan ( 16 ).

42. Eftersom Det Forenede Kongeriges regering endvidere har anerkendt, at tilsvarende skat betalt i Gibraltar efter Det Forenede Kongeriges nationale lovgivning ikke anses for at udgøre »corporation tax i Det Forenede Kongerige« ( 17 ), følger det også heraf, at udtrykket »corporation tax i Det Forenede Kongerige« i del B i bilag I til direktiv 2011/96 ikke kan forstås således, at det omfatter »tilsvarende skat i Gibraltar« ( 18 ).

3. Foreløbig konklusion: besvarelse af de af den forelæggende ret stillede spørgsmål

43. På baggrund af det ovenfor anførte foreslår jeg Domstolen, at den besvarer den forelæggende rets præjudicielle spørgsmål med, at artikel 2, litra a) i direktiv 2011/96, sammenholdt med del A, litra ab), og del B i bilag I til direktivet, skal fortolkes således, at et selskab, der er registreret i Gibraltar og omfattet af selskabsbeskatning i Gibraltar, ikke kan anses for et »selskab i en medlemsstat« som omhandlet i nævnte direktiv.

B. Anvendelse af artikel 49 TEUF til fordel for et moderselskab registreret i Gibraltar

1. Indledende bemærkninger om, hvorvidt artikel 49 TEUF finder anvendelse i den foreliggende sag

44. Den forelæggende ret har begrænset sine spørgsmål til fortolkningen af artikel 2, litra a), nr. i) og iii), i direktiv 2011/96 samt del A, litra ab), og del B i bilag I til direktivet. Domstolen har imidlertid gentagne gange fastslået, at en sådan omstændighed ikke er til hinder for, at Domstolen oplyser den forelæggende ret om alle de momenter angående fortolkningen af EU-retten, som kan være til nytte ved afgørelsen af den sag, som verserer for den, uanset om den har henvist til dem i sine spørgsmål ( 19 ).

45. Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at selv om artikel 5 i direktiv 2011/96 alene finder anvendelse på udbytte udloddet til selskaber, som kan anses for et »selskab i en medlemsstat« som omhandlet i direktivet, har Domstolen fastslået, at direktiv 2011/96 ikke tillader medlemsstaterne at behandle udbytte udloddet til selskaber i andre medlemsstater, som ikke falder ind under direktivets anvendelsesområde, mindre fordelagtigt end overskud udloddet til sammenlignelige selskaber etableret på den pågældende medlemsstats område ( 20 ). Medlemsstaterne har ikke ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de ved traktaten sikrede former for fri bevægelighed ( 21 ).

46. Det er således nødvendigt at undersøge den nationale lovgivning i lyset af den frie bevægelighed og navnlig etableringsfriheden. Som allerede nævnt er Gibraltar et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat, og EU-retten finder i princippet anvendelse på dette område i medfør af artikel 355, stk. 3, TEUF ( 22 ). Det er også klart og fastslået, at udelukkelse af Gibraltars område fra anvendelsesområdet for EU-retsakter på visse retlige områder fastsat i tiltrædelsesakten af 1972 hverken vedrører etableringsfriheden eller de frie kapitalbevægelser, der er sikret ved henholdsvis artikel 49 TEUF og 63 TEUF. Artikel 49 TEUF og 63 TEUF finder med andre ord anvendelse på Gibraltars område i medfør af artikel 355, stk. 3, TEUF ( 23 ).

47. I den foreliggende sag ejede PGB Limited – Gibraltar hele kapitalen i sagsøgeren i den i hovedsagen omhandlede periode. I denne sammenhæng er det etableringsfriheden, der finder anvendelse, idet en sådan kapitalandel giver ejeren mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i selskabet og træffe afgørelse om dets drift ( 24 ).

2. Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger forskelsbehandling

48. I den foreliggende sag var sagsøgeren i modsætning til et datterselskab af et moderselskab, der er registreret i en medlemsstat, ikke berettiget til fritagelse for kildeskat. Som Domstolen allerede har fastslået, udgør »[e]n sådan forskel i den skattemæssige behandling af udbytte mellem moderselskaber, alt efter hvor deres hjemsted befinder sig, […] en hindring for etableringsfriheden, der som udgangspunkt er forbudt i henhold til artikel [49 TEUF] og artikel [54 TEUF]« ( 25 ).

49. Den skattemæssige foranstaltning, som hovedsagen vedrører, gør det ganske rigtigt mindre attraktivt for selskaber, der er etableret i Gibraltar, at gøre brug af etableringsfriheden, og en konsekvens heraf kan være, at de giver afkald på at erhverve, oprette eller opretholde et datterselskab i den medlemsstat, der har truffet foranstaltningen ( 26 ). Som Domstolen tidligere har præciseret, ville artikel 49 TEUF blive indholdsløs, hvis man anerkendte, at et hjemmehørende datterselskabs etableringsmedlemsstat frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at dets moderselskab har hjemsted i en anden medlemsstat ( 27 ).

50. I den foreliggende sag sker der ikke en forskellig behandling, fordi moderselskabet er etableret i en anden medlemsstat end datterselskabet, men fordi det vil blive anset for en udenlandsk juridisk person, der ikke er etableret i en medlemsstat, selv om EU-retten finder anvendelse på Gibraltar i medfør af artikel 355, stk. 3, TEUF ( 28 ).

51. Under disse omstændigheder, hvor kildebeskatningen finder anvendelse på alle moderselskaber registreret i Gibraltar, uanset det materielle anvendelsesområde for direktiv 2011/96 og uanset eventuelle andre begrundelser for at sondre mellem dem og sammenlignelige selskaber, der er etableret i andre medlemsstater, alene af den grund, at selskaberne er etableret i dette område, medfører national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede en diskriminerende restriktion for etableringsfriheden sikret ved artikel 49 TEUF ( 29 ).

52. I denne sammenhæng er det fast retspraksis, at nationale bestemmelser, som ikke gælder uden forskel for selskaber, uanset deres hjemsted, og som således er diskriminerende, kun er forenelige med EU-retten, hvis de kan begrundes i et af de i artikel 52, stk. 1, TEUF anførte hensyn, nemlig at sikre den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed ( 30 ).

53. Inden for rammerne af et præjudicielt søgsmål ved Domstolen i henhold til artikel 267 TEUF henhører fastlæggelsen af de mål, som den nationale lovgivning faktisk forfølger, under den forelæggende rets kompetence. Endvidere påhviler det også den forelæggende ret under hensyntagen til de af Domstolen givne anvisninger at efterprøve, om de restriktioner, som pålægges af den pågældende medlemsstat, opfylder de betingelser, der fremgår af Domstolens praksis, for så vidt angår deres forholdsmæssighed ( 31 ).

54. Forelæggelsesafgørelsen indeholder i denne forbindelse ingen oplysninger om det af lovgiver forfulgte formål. Det er derfor særligt vanskeligt at gå videre med analysen, og det ville formentlig være at foretrække, at den nationale ret, hvis den finder det nødvendigt, indgiver en ny anmodning om en præjudiciel afgørelse vedrørende dette konkrete spørgsmål. Samtidig er det værd at bemærke, at Domstolen selv konkret rejste spørgsmålet om etableringsfriheden i sine spørgsmål til parterne, og at der var en bred drøftelse af spørgsmålet under den mundtlige forhandling den 11. september 2019.

55. Under alle omstændigheder kan det udledes af den bulgarske regerings skriftlige indlæg, at den lovbestemte udelukkelse af moderselskaber registreret i Gibraltar fra fritagelsen for kildeskat er begrundet i den lave skattesats – eller endda ikke-eksisterende beskatning – i Gibraltar og det forhold, at det kan være vanskeligt – eller endog umuligt – at indhente oplysninger om skatteforhold hos de kompetente myndigheder. Den bulgarske regering bekræftede under den mundtlige forhandling den 11. september 2019, at behovet for at forhindre skatteunddragelse og nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er forhold, som kan begrunde en restriktion for etableringsfriheden. I denne forbindelse er formålet med den omhandlede lovgivning at undgå en situation, hvor der ikke sker nogen form for beskatning af udlodninger foretaget gennem et moderselskab, der er registreret i Gibraltar, til fysiske personer bosat i andre medlemsstater ( 32 ).

56. I denne forbindelse bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at en national foranstaltning, der begrænser de frie kapitalbevægelser eller etableringsfriheden, kan være begrundet i nødvendigheden af at forebygge skattesvig og skatteunddragelse, når den specifikt sigter på rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som alene har til formål at unddrage skat, som normalt skulle svares af overskud erhvervet ved virksomhed udført på den pågældende medlemsstats nationale område ( 33 ). Det fremgår endvidere af Domstolens faste praksis, at nødvendigheden af at sikre en effektiv skattekontrol udgør et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en restriktion for de frie kapitalbevægelser, og Domstolen har i denne henseende bemærket, at skattekontrol tager sigte på at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse ( 34 ).

57. I den foreliggende sag synes det at følge af den bulgarske regerings skriftlige indlæg – men som nævnt ikke med sikkerhed – at formålet med den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning i det væsentlige forekommer at svare til disse tvingende almene hensyn og til forebyggelsen af skattesvig og skatteunddragelse i særdeleshed.

58. Det bemærkes dog, at sådanne formål ikke kan henhøre under begrebet den offentlige orden, idet Domstolens praksis tydeligt viser, at begrebet den offentlige orden under alle omstændigheder forudsætter, at der ud over den forstyrrelse af samfundsordenen, som enhver lovovertrædelse indebærer, foreligger en reel, umiddelbar og tilstrækkeligt alvorlig trussel mod et grundlæggende samfundshensyn ( 35 ). I denne forbindelse har Domstolen tidligere påpeget, at økonomiske hensyn ikke kan betragtes som hensyn til den offentlige orden i henhold til artikel 52 TEUF ( 36 ). Forebyggelse af skattesvig og skatteunddragelse kan derfor ikke tjene som begrundelse for restriktioner for en grundlæggende rettighed, der er sikret ved traktaten ( 37 ).

59. Desuden forekommer det uforholdsmæssigt helt generelt at udelukke berettigelsen til en skattefritagelse, således som det er tilfældet i den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning for så vidt angår datterselskaber, hvis moderselskaber er registreret i Gibraltar, da dette går videre end nødvendigt for at hindre skattesvig og skatteunddragelse.

60. Som Domstolen for nylig har fastslået, står det klart, at en konstatering af, at der foreligger et arrangement, som er udtryk for svig eller misbrug, begrunder, at de grundlæggende friheder, der er sikret ved EUF-traktaten, ikke finder anvendelse ( 38 ). Berettigelsen til en skattefritagelse kan dog ikke udelukkes helt generelt på grundlag af et territorielt kriterium, idet selskaber, der er registreret i Gibraltar, synes at befinde sig i en situation, som er objektivt sammenlignelig med situationen for selskaber, der er etableret i andre »medlemsstater«, for så vidt angår spørgsmålet om fritagelse for kildeskat af overskud, som et datterselskab har udloddet til sit moderselskab.

61. Jeg bemærker i denne forbindelse for det første, at det i artikel 194 i lov om selskabsskat bestemmes, at udbytter og likvidationsprovenu ikke er omfattet af kildebeskatning, når de udloddes »til en udenlandsk juridisk person, som er skattemæssigt hjemmehørende i en EU-medlemsstat«, uden at der opstilles betingelser vedrørende skattesatsen i denne medlemsstat. Ifølge OECD’s skattedatabase er satsen for personlig indkomstskat af udbytte mellem 7% og 51%, eller endda 0% i et enkelt tilfælde, i EU-medlemsstaterne ( 39 ).

62. For det andet har OECD (Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling) og Europarådets fælles konvention om gensidig administrativ bistand i skattesager (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), som blev udarbejdet i 1988 og ændret ved en protokol i 2010, på den ene side også omfattet Gibraltars område siden den 1. marts 2014 ( 40 ). Det bemærkes i denne forbindelse, at situationen i Gibraltar er vurderet som værende »largely compliant« (høj grad af opfyldelse) i OECD’s peer review-evaluering ( 41 ). På den anden side, og formentlig mere væsentligt, finder Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF ( 42 ) anvendelse på Gibraltar, idet det i direktivets artikel 2, stk. 4, bestemmes, at direktivet finder anvendelse på alle former for skatter, der opkræves inden for det territorium, hvor traktaterne finder anvendelse, jf. artikel 52 TEU, hvori der henvises til artikel 355 TEUF.

63. Endvidere er direktiv 2011/16 – som ændret ved Rådets direktiv 2014/107/EU af 9. december 2014 om ændring af direktiv 2011/16 for så vidt angår obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet ( 43 ), Rådets direktiv (EU) 2015/2376 af 8. december 2015 om ændring af direktiv 2011/16 for så vidt angår obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet ( 44 ), Rådets direktiv (EU) 2016/881 af 25. maj 2016 om ændring af direktiv 2011/16 for så vidt angår obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet ( 45 ) og Rådets direktiv (EU) 2016/2258 af 6. december 2016 om ændring af direktiv 2011/16 for så vidt angår skattemyndighedernes adgang til oplysninger indberettet i henhold til hvidvaskreguleringen ( 46 ) – samt Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger ( 47 ) tilsyneladende alle blevet gennemført i Gibraltars lovgivning ( 48 ). Dette blev i hvert fald bekræftet af Kommissionen i retsmødet den 11. september 2019.

64. Under disse omstændigheder er jeg af den opfattelse, at der ikke som en generel regel kan gives afslag på fritagelse for kildeskat af udbytter udloddet af datterselskaber etableret i en medlemsstat til deres moderselskaber registreret i Gibraltar, således som det tilsyneladende skete i den foreliggende sag. Et sådant afslag kan alene gives som konsekvens af anvendelsen af misbrugsbekæmpende foranstaltninger i forhold til omstændighederne i den enkelte sag. Det må derfor bero på en individuel vurdering.

65. Desuden bemærkes, at proportionalitetsprincippet ifølge fast retspraksis tilsiger, at den skattepligtige person i alle tilfælde, hvor det ikke kan udelukkes, at der foreligger et kunstigt arrangement, uden at være underlagt unødige administrative byrder, skal gives adgang til at fremlægge beviser vedrørende de eventuelle forretningsmæssige grunde til, at den omhandlede transaktion er indgået ( 49 ).

3. Foreløbig konklusion vedrørende anvendelsen af artikel 49 TEUF i hovedsagen og konsekvenserne heraf

66. Det følger af det foregående, at artikel 49 TEUF og 52 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter udbytter udloddet af datterselskaber registreret i denne medlemsstat til deres moderselskaber registreret i Gibraltar helt generelt udelukkes fra fritagelse for kildeskat på grundlag af et territorialt kriterium.

VI. Forslag til afgørelse

67. På denne baggrund foreslår jeg Domstolen at besvare de af Administrativen sad Sofia-grad (forvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien) stillede spørgsmål som følger: »1) Artikel 2, litra a), i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2015/121, sammenholdt med del A, litra ab), og del B i bilag I til direktivet, skal fortolkes således, at et selskab, der er registreret i Gibraltar og omfattet af selskabsskat i Gibraltar, ikke kan anses for et »selskab i en medlemsstat« som omhandlet i nævnte direktiv. 2) Artikel 49 TEUF og 52 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter udbytter udloddet af datterselskaber registreret i denne medlemsstat til deres moderselskaber registreret i Gibraltar helt generelt udelukkes fra fritagelse for kildeskat på grundlag af et territorialt kriterium.«

( 1 ) – Originalsprog: engelsk.

( 2 ) – EUT 2011, L 345, s. 8.

( 3 ) – EUT 2015, L 21, s. 1.

( 4 ) – EFT Særudgave, 27.3.1972, s. 14.

( 5 ) – EFT 1990, L 225, s. 6.

( 6 ) – Jf. i denne retning første betragtning til direktiv 2011/96.

( 7 ) – Eftersom de relevante bestemmelser i direktiv 2011/96, som hovedsagen omhandler, i det væsentlige er identiske med bestemmelserne i direktiv 90/435, må Domstolens praksis vedrørende direktiv 90/435 også anses for at finde anvendelse på direktiv 2011/96 (jf. i denne retning kendelse af 14.6.2018, GS, C-440/17, ikke trykt i Sml., EU:C:2018:437, præmis 30).

( 8 ) – Jf. i denne retning dom af 8.3.2017, Wereldhave Belgium m.fl. (C-448/15, EU:C:2017:180, præmis 27).

( 9 ) – Jf. i denne retning dom af 23.9.2003, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-30/01, EU:C:2003:489, præmis 47), af 12.9.2006, Spanien mod Det Forenede Kongerige (C-145/04, EU:C:2006:543, præmis 19), og af 13.6.2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, præmis 29 og 30).

( 10 ) – Jf. i denne retning dom af 21.7.2005, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-349/03, EU:C:2005:488, præmis 41-43 og 51).

( 11 ) – Dom af 1.10.2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, præmis 43). Min fremhævelse. Det direktiv, som var genstand for fortolkning i nævnte sag, var direktiv 90/435. Som allerede nævnt er de relevante bestemmelser, som sagen omhandlede, imidlertid i det væsentlige identiske med bestemmelserne i direktiv 2011/96, og den nævnte dom må derfor anses for at finde anvendelse (jf. i denne retning kendelse af 14.6.2018, GS, C-440/17, ikke trykt i Sml., EU:C:2018:437, præmis 30).

( 12 ) – Dom af 1.10.2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, præmis 38).

( 13 ) – Jf. i denne retning dom af 1.10.2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, præmis 36), og generaladvokat Mazáks forslag til afgørelse (EU:C:2009:399, punkt 31).

( 14 ) – Det Forenede Kongeriges regerings skriftlige indlæg, punkt 40. Min fremhævelse. Jf. også C. Antón Guardiola, Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, s. 168.

( 15 ) – Jf. i denne retning dom af 1.10.2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, præmis 29), og af 8.3.2017, Wereldhave Belgium m.fl. (C-448/15, EU:C:2017:180, præmis 27).

( 16 ) – Jf. i denne retning Kommissionens skriftlige indlæg, punkt 22.

( 17 ) – Jf. i denne retning Det Forenede Kongeriges regerings skriftlige indlæg, punkt 41.

( 18 ) – Jf. i denne retning C. Antón Guardiola, Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, s. 168.

( 19 ) – Jf., for nylige anvendelser af denne praksis, dom af 5.6.2018, Coman m.fl. (C-673/16, EU:C:2018:385, præmis 22), og af 13.6.2019, Moro (C-646/17, EU:C:2019:489, præmis 40).

( 20 ) – Jf. i denne retning dom af 1.10.2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, præmis 59).

( 21 ) – Jf. i denne retning dom af 1.10.2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, præmis 60).

( 22 ) – Jf. i denne retning henvisningerne ovenfor i fodnote 9 i dette forslag til afgørelse.

( 23 ) – Jf. i denne retning kendelse af 12.10.2017, Fisher (C-192/16, EU:C:2017:762, præmis 26), og for så vidt angår artikel 56 TEUF vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser dom af 13.6.2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, præmis 30 og 31).

( 24 ) – Jf. i denne retning dom af 27.2.2019, Associação Peço a Palavra m.fl. (C-563/17, EU:C:2019:144, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).

( 25 ) – Dom af 14.12.2006, Denkavit Internationaal og Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 29).

( 26 ) – Jf. i denne retning dom af 14.12.2006, Denkavit Internationaal og Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 30).

( 27 ) – Jf. i denne retning dom af 14.12.2006, Denkavit Internationaal og Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 22), og af 18.7.2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 30).

( 28 ) – Dom af 13.6.2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, præmis 51).

( 29 ) – Hvis begrundelsen for at pålægge kildeskat på udbytter udloddet til et moderselskab som omhandlet i hovedsagen havde været, at selskabet ikke var organiseret i en af de juridiske former, der er angivet i del A i bilag I til direktiv 2011/96, ville løsningen formentlig have været en anden. I et sådant tilfælde ville Bulgarien således blot have fulgt Det Forenede Kongeriges beslutning om ikke at lade disse selskabers datterselskaber være omfattet af bestemmelserne i direktiv 2011/96.

( 30 ) – Jf. i denne retning dom af 18.6.1991, ERT (C-260/89, EU:C:1991:254, præmis 24), af 29.4.1999, Ciola (C-224/97, EU:C:1999:212, præmis 16), af 9.9.2010, Engelmann (C-64/08, EU:C:2010:506, præmis 34), og af 22.10.2014, Blanco og Fabretti (C-344/13 og C-367/13, EU:C:2014:2311, præmis 38).

( 31 ) – Jf. i denne retning – vedrørende den frie udveksling af serviceydelser – dom af 22.10.2014, Blanco og Fabretti (C-344/13 og C-367/13, EU:C:2014:2311, præmis 40).

( 32 ) – Jf. i denne henseende den danske regerings skriftlige indlæg, punkt 10.

( 33 ) – Jf. i denne retning dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 51 og 55), og af 26.2.2019, X (passive selskaber etableret i tredjelande) (C-135/17, EU:C:2019:136, præmis 73).

( 34 ) – Jf. i denne retning dom af 26.2.2019, X (Passive selskaber etableret i tredjelande) (C-135/17, EU:C:2019:136, præmis 74 og den deri nævnte retspraksis).

( 35 ) – Jf. i denne retning dom af 26.9.2018, Van Gennip m.fl. (C-137/17, EU:C:2018:771, præmis 58).

( 36 ) – Jf. i denne retning dom af 25.7.1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, EU:C:1991:323, præmis 11), og af 14.11.1995, Svensson og Gustavsson (C-484/93, EU:C:1995:379, præmis 15).

( 37 ) – Jf. i denne retning generaladvokat Saggios forslag til afgørelse X og Y (C-200/98, EU:C:1999:280, punkt 22 og 26), og generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse flyLAL-Lithuanian Airlines (C-302/13, EU:C:2014:2046, punkt 87).

( 38 ) – Jf. i denne retning dom af 26.2.2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16, EU:C:2019:134, præmis 177). I denne henseende bemærkes endvidere, at der efter ændringen af direktiv 2011/96 ved Rådets direktiv (EU) 2015/121 af 27.1.2015 (EUT 2015, L 21, s. 1) bestemmes følgende i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2011/96: »Medlemsstaterne giver ikke de fordele, der er ved dette direktiv, til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med dette direktiv, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.« I henhold til artikel 1, stk. 3, i nævnte direktiv »betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed«. Endelig tilføjes det i artikel 1, stk. 4, i samme direktiv, at »[d]ette direktiv er ikke til hinder for anvendelsen af interne bestemmelser eller overenskomster, som er nødvendige for at hindre skatteunddragelse, skattesvig og misbrug«.

( 39 ) – Jf. tabel II.4. »Overall statutory tax rates on dividend income« (Generelle lovbestemte skattesatser for udbytteindkomst) (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). »PIT [personal income tax] rate on (grossed-up) dividend« (skattesatsen for personlig indkomstskat af (brutto)udbytte) er udtryk for den samlede (centrale og decentrale) højeste marginale lovbestemte skattesats for personlig indkomst inklusive en eventuel tillægsskat på udbytteindkomst (på bruttoudbytte, når der gælder bestemmelser herom), før hensyntagen til godtgørelsesordninger, øvrige skattegodtgørelser og skattefradrag. Selv om den gennemsnitlige skattesats for (brutto)udbytte i de 22 nævnte medlemsstater er 25,45%, bemærkes, at skattesatsen for personlig indkomstskat af (brutto)udbytte ifølge tabellen for 2019 er 7% i Estland og Slovakiet og 0% i Letland, mens den er 51% i Irland. Herudover synes anbringendet om, at »passive indtægter fra renter« (herunder udbytte) ikke beskattes (den bulgarske regerings skriftlige indlæg, punkt 57), ikke at have været af relevans siden ændringen af Income Tax Act 2010 (indkomstskatteloven af 2010) i juni 2013 (jf. 28., 33. og 34. betragtning til Kommissionens afgørelse af 19.12.2018 om statsstøtte SA.34914 (2013/C)).

( 40 ) – Jf. erklæring om territorial udvidelse i skrivelse af 4.11.2013 fra Secretary of State for Foreign and Commonwealth Affairs of the United Kingdom (Det Forenede Kongeriges Udenrigs- og Commonwealthminister), registreret hos OECD’s generalsekretariat den 19.11.2013.

( 41 ) – Jf. OECD (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice (Det Globale Forum for Gennemsigtighed og Informationsudveksling på Skatteområdet, peer review-evalueringer: Gibraltar 2014: fase 2: implementering af standarden i praksis), OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014_9789264222885-en#page103).

( 42 ) – EUT 2011, L 64, s. 1.

( 43 ) – EUT 2014, L 359, s. 1.

( 44 ) – EUT 2015, L 332, s. 1.

( 45 ) – EUT 2016, L 146, s. 8.

( 46 ) – EUT 2016, L 342, s. 1.

( 47 ) – EUT 2010, L 84, s. 1.

( 48 ) – Jf. Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 (lov af 2005 om gensidig juridisk bistand i Den Europæiske Union), Income Tax Act 2010 (indkomstskatteloven af 2010), Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 (lov af 2014 om gensidig administrativ bistand i skattesager) og International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 (bekendtgørelse af 2016 om internationalt samarbejde og forbedring af international efterlevelse af skatteregler).

( 49 ) – Jf. i denne henseende dom af 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, præmis 82), af 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, præmis 50), af 3.10.2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, præmis 37), og af 26.2.2019, X (Passive selskaber etableret i tredjelande) (C-135/17, EU:C:2019:136, præmis 87). Det følger af Domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der påhviler medlemsstaterne en sådan forpligtelse til at give den skattepligtige person adgang til at fremlægge beviser, skal vurderes ud fra tilgængeligheden af administrative og reguleringsmæssige foranstaltninger, der i givet fald gør det muligt at udøve en kontrol af rigtigheden af disse forhold. Dette er også årsagen til, at det, når opfyldelse af de lovbestemte betingelser kun kan kontrolleres ved, at der indhentes oplysninger fra et tredjelands kompetente myndigheder, som udgangspunkt er lovligt, at den pågældende medlemsstat nægter at indrømme en bestemt fordel, hvis det bl.a. på grund af, at dette tredjeland ikke er aftalemæssigt forpligtet til at afgive oplysninger, viser sig at være umuligt at indhente disse oplysninger fra tredjelandet (jf. i denne retning dom af 26.2.2019, X (Passive selskaber etableret i tredjelande), C-135/17, EU:C:2019:136, præmis 91 og 92). For så vidt angår forholdet mellem medlemsstaterne har de kompetente nationale myndigheder dog i princippet mulighed for at anvende de procedurer for samarbejde og udveksling af oplysninger mellem de nationale skattemyndigheder, der er indført ved retlige instrumenter såsom direktiv 2011/16. Som nævnt ovenfor er nævnte direktiv blevet effektivt gennemført i Gibraltars lovgivning, med forbehold for direktivets tidsmæssige anvendelighed på de faktiske omstændigheder i hovedsagen. Endelig tilkommer det den nationale ret at afgøre, hvorvidt den skattepligtige person, uden at være underlagt unødige administrative byrder, har haft adgang til at fremlægge beviser vedrørende de eventuelle forretningsmæssige grunde til, at den omhandlede transaktion er indgået.