FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

M. POIARES MADURO

fremsat den 14. juli 2005 1( )

Sag C-494/03

Senior Engineering Investments BV

mod

Staatssecretaris van Financiën

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Kongeriget Nederlandene))

(Direktiv 69/335/EF – kapitaltilførselsafgifter – afgifter af kapitaltilførsler – direkte indskud fra et moderselskab til dets datter-datterselskab)

1. I den foreliggende sag har Hoge Raad der Nederlanden (den øverste domstol i Nederlandene) stillet Domstolen to spørgsmål om opkrævning af kapitaltilførselsafgift i forbindelse med en direkte, uformel kapitalindbetaling fra et moderselskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til selskabets datter-datterselskab, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland. Spørgsmålet i hovedsagen er, om de hollandske afgiftsmyndigheder må opkræve kapitaltilførselsafgift fra datterselskabet, der er hjemmehørende i Holland. For det første anmoder den forelæggende ret om en fortolkning af artikel 4, stk. 2, litra b), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter ( ). Under henvisning til Domstolens dom i ESTAG-sagen ( ) har Hoge Raad særligt spurgt, om datterselskabet må betragtes som det selskab, der reelt drager fordel af kapitalindbetalingen. Med sit andet spørgsmål ønsker Hoge Raad en bedømmelse i lyset af den frie etableringsret.

I – Retsforskrifter

A – Fællesskabsbestemmelserne

2. Formålet med direktiv 69/335 er – i henhold til første betragtning i præamblen – at fremme frie kapitalbevægelser. I sjette betragtning i præamblen er det fastslået, at denne målsætning forudsætter, at afgifter på kapitaltilførsler inden for det fælles marked vedrørende kapital, der er samlet inden for et selskab, kun kan opkræves én gang og på et niveau, der er lige højt i samtlige medlemsstater.

3. I henhold til direktivets artikel 2, stk. 1, er »[d]e dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgiften, […] alene afgiftspligtig[e] i den medlemsstat, hvor kapitalselskabets virkelige ledelse har sit sæde på det tidspunkt, hvor disse dispositioner finder sted«.

4. De afgiftspligtige dispositioner er opregnet i direktivets artikel 4. Artikel 4, stk. 1, bestemmer, i det omfang det er relevant her:

»Følgende dispositioner er undergivet kapitaltilførselsafgiften:

[...]

c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art

[…]«

5. Direktivets artikel 4, stk. 2, bestemmer, for så vidt som det er relevant:

»Følgende dispositioner kan, for så vidt de den 1. juli 1984 var pålagt 1%-satsen, fortsat pålægges kapitaltilførselsafgift:

[…]

b) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved ydelser fra en deltager, der ikke medfører nogen udvidelse af kapitalen, men modsvares af en ændring af selskabsrettighederne eller er egnet til at øge selskabsandelenes værdi

[…]«

6. Artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335 bestemmer:

»Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.«

B – Nationale bestemmelser

7. I Nederlandene bliver kapitaltilførselsafgift opkrævet i henhold til Wet op belastingen van rechtsverkeer (lov om afgift på retshandler, herefter »WBR«) ( ). I henhold til WBR’s artikel 32, stk. 1, skal kapitaltilførselsafgift opkræves med hensyn til erhvervelse af kapitalandele i enheder hjemmehørende i Nederlandene.

8. I henhold til WBR’s artikel 34, litra c), omfatter erhvervelse af kapitalandele »kapitaltilførsel mod tilkendelse af udbytteretsbeviser, stifterbeviser og lignende, som giver ret til en andel i udbyttet eller i provenuet ved selskabets opløsning eller likvidation«.

9. Artikel 63 i Algemene wet inzake rijksbelastingen (generel skatte- og afgiftslov, herefter »AWR«) indeholder en generel undtagelsesbestemmelse om særligt byrdefulde situationer, på grundlag af hvilke ministeren eller statssekretæren for finansielle anliggender i visse sager eller kategorier af sager kan meddele fritagelse, hvis anvendelsen af loven ville føre til urimeligt byrdefulde resultater.

10. Det fremgår af forelæggelseskendelsen og af de skriftlige indlæg fra den nederlandske regering, at de nederlandske myndigheder på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i sagen med henblik på at undgå dobbeltbeskatning fulgte en general politik baseret på undtagelsesbestemmelsen om særligt byrdefulde situationer for så vidt angik uformelle kapitalindbetalinger inden for koncerner. Hvor en kapitalindbetaling blev foretaget af et moderselskab direkte til dets datter-datterselskab, blev kapitaltilførselsafgift kun opkrævet af datter-datterselskabet. Imidlertid fandt denne politik kun anvendelse, når datterselskabet og datter-datterselskabet var hjemmehørende i Nederlandene. I forelæggelseskendelsen er det anført, at hvis datterselskabet, men ikke datter-datterselskabet var hjemmehørende i Nederlandene, blev kapitaltilførselsafgift pålagt datterselskabet. Ifølge den forelæggende rets oplysninger blev der ikke sondret mellem tilfælde, hvor den stat, hvor datter-datterselskabet er hjemmehørende, havde opkrævet kapitaltilførselsafgift af direkte uformel kapitalindbetaling til datter-datterselskabet, og tilfælde, hvor dette ikke var sket. Den nederlandske regering har i sine skriftlige indlæg gjort gældende, at med hensyn til kapitalindbetalinger til datter-datterselskaber, der er hjemmehørende uden for Nederlandene, var der ingen general politik; det blev i hver enkelt sag besluttet, om opkrævning af kapitaltilførselsafgift ville virke urimeligt byrdefuld. Ikke desto mindre ville opkrævning af kapitaltilførselsafgift fra et datterselskab i Nederlandene ikke blive vurderet som urimeligt byrdefuld, hvis datter-datterselskabet var hjemmehørende i en stat, der ikke opkrævede kapitaltilførselsafgift.

II – Faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål

11. Senior Engineering Investments BV (herefter »SEI«) er et anpartsselskab, som er stiftet i henhold til nederlandsk lovgivning og er hjemmehørende i Nederlandene. Alle anparterne ejes af Senior Engineering Investments Ltd (herefter »moderselskabet«), der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. SEI er indehaver af alle anparterne i Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autozulieferteile mbH (herefter »datter-datterselskabet«), der er hjemmehørende i Tyskland.

12. Den 8. december 1997 indbetalte moder-moderselskabet et beløb på 10 071 000 DEM (svarende til 11 349 000 NLG) på datter-datterselskabets »konto for kursgevinster«. I Tyskland blev der ikke opkrævet kapitaltilførselsafgift vedrørende indbetalingen af denne kapital til datter-datterselskabet.

13. De nederlandske afgiftsmyndigheder opkrævede et beløb på 113 490 NLG i kapitaltilførselsafgift fra SEI i forbindelse med den omhandlede indbetaling. SEI gjorde indsigelse mod dette beløb over for Inspecteur og anmodede om tilbagebetaling. Denne anmodning blev afvist ved beslutning truffet af Inspecteur. SEI indbragte denne afgørelse for Gerechtshof te ’s-Gravenhage (regional appeldomstol i Haag). Gerechtshof stadfæstede afgiftsmyndighedens afgørelse i dom af 18. januar 2001. SEI har efterfølgende iværksat kassationsanke af afgørelsen for Hoge Raad der Nederlanden.

14. Ved kendelse af 21. november 2003 har Hoge Raad anmodet Domstolen om en præjudiciel afgørelse. Det fremgår af kendelsen, at Hoge Raad ønsker oplyst, hvilken betydning Domstolens dom i ESTAG-sagen har for den foreliggende sag. I den sag, der drejede sig om direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), blev en virksomhed anset for pligtig til at betale kapitaltilførselsafgift vedrørende summen af de kapitalindbetalinger, der var foretaget til dens datterselskaber, eftersom det af sagens omstændigheder klart fremgik, at det var dette selskab, der reelt drog fordel af disse indbetalinger ( ).

15. Herudover er Hoge Raad i tvivl om, hvorvidt den politik, der følges af afgiftsmyndighederne med hensyn til at fritage datterselskabet for kapitaltilførselsafgift, under forudsætning af, at dette selskab og dets datterselskab er hjemmehørende i Nederlandene, må betragtes som en hindring for den frie etableringsret, der er forbudt i henhold til artikel 43 EF. Navnlig fordi Tyskland ikke har opkrævet kapitaltilførselsafgift af datter-datterselskabet, er Hoge Raad i tvivl om, hvorvidt der består en hindring for retten til frit at etablere sig i en anden medlemsstat i en sag som den foreliggende, hvor der samlet set ikke opkræves mere i kapitaltilførselsafgift af koncernen, end hvad der havde været tilfældet, hvis både datterselskabet og datter-datterselskabet havde været hjemmehørende i Nederlandene.

16. Hoge Raad har derfor anmodet Domstolen om at træffe præjudiciel afgørelse vedrørende følgende spørgsmål:

»1) Er det i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b), i [Rådets] direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969, som ændret ved [Rådets] direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, tilladt, at der opkræves kapitaltilførselsafgift af et selskab i forbindelse med en direkte, uformel kapitalindbetaling fra selskabets moderselskab til selskabets datterselskab, og hvilke omstændigheder er i bekræftende fald af betydning i denne sammenhæng? Har det navnlig betydning, om selskabet ud fra en økonomisk synsvinkel må anses for at være det, der reelt drager fordel af den direkte, uformelle kapitalindbetaling?

2) Indebærer den frie etableringsret i henhold til EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), sammenholdt med EF-traktatens artikel 58 (nu artikel 48 EF), et forbud mod, at en medlemsstats afgiftsmyndigheder fører den politik, at der ikke pålægges et selskab kapitaltilførselsafgift i forbindelse med en direkte, uformel kapitalindbetaling fra selskabets moderselskab til et datterselskab af selskabet, men kun hvis datterselskabet er hjemmehørende i medlemsstaten, og har det i denne sammenhæng betydning – når det lægges til grund, at direktivet i et tilfælde som det foreliggende tillader, at der opkræves kapitaltilførselsafgift såvel af selskabet som af moderselskabet – om der på koncernniveau opkræves mere i kapitaltilførselsafgift, end tilfældet havde været, hvis både selskabet og dets datterselskab havde været hjemmehørende i Nederlandene?«

17. Den nederlandske regering, SEI og Kommissionen har afgivet skriftlige indlæg til Domstolen og mundtligt indlæg under retsmødet, som blev afholdt den 26. maj 2005.

III – Stillingtagen

18. Med sit første spørgsmål har den forelæggende ret anmodet om en fortolkning af artikel 4, stk. 2, litra b), i direktiv 69/335.

19. Den nederlandske regering har i sine skriftlige indlæg gjort gældende, at ved at forøge kapitalen i datter-datterselskabet har moderselskabet forøget SEI’s selskabsformue og således også forøget værdien af SEI’s anparter. Forøgelsen af værdien af SEI’s anparter er som følge heraf underkastet kapitaltilførselsafgift i medfør af artikel 4, stk. 2, litra b). Kapitaltilførselsafgift kan således både pålægges datter-datterselskabet og SEI. Ifølge den nederlandske regering er dette i overensstemmelse med den økonomiske virkelighed, idet begge virksomheder har forøget deres økonomiske potentiale.

20. SEI og Kommissionen har gjort gældende, at den nederlandske holdning støtter sig på en fejlagtig fortolkning af direktivet. Ifølge disse procesdeltagere kan kapitaltilførselsafgift ikke opkræves to gange vedrørende den samme disposition. I denne forbindelse har SEI påpeget, at det nederlandske synspunkt indebærer, at kapitaltilførselsafgift ville kunne opkræves fra hver enkelt virksomhed, hvis der havde været flere mellemliggende virksomheder i kæden.

21. Det forekommer mig, at Nederlandene faktisk opfatter kapitaltilførslen til datter-datterselskabet ikke som en enkelt disposition, men som to dispositioner. Imidlertid er denne opfattelse baseret på en sammenblanding af det, der udgør en disposition, og det, der blot må anses for at være en virkning af denne disposition. Den økonomiske virkning for SEI af kapitaloverførslen til datter-datterselskabet udgør naturligvis ikke nogen selvstændig disposition.

22. Det synspunkt, hvorefter en enkelt disposition samtidigt kan udgøre afgiftspligtige begivenheder i forskellige medlemsstater, må efter min opfattelse også afvises. Direktivet, der har til formål at fremme frie kapitaloverførsler, tager udgangspunkt i princippet om, at kapitaltilførselsafgift kun må opkræves en gang ( ). Med henblik herpå definerer direktivet den afgiftspligtige disposition i artikel 4 og udpeger i artikel 2 den medlemsstat, hvor dispositionen er afgiftspligtig. Artikel 2 fastslår udtrykkeligt, at dispositionen »alene [er] afgiftspligtig« i én medlemsstat. Strukturen i og formålet med direktivet bekræfter derfor, at hvor en disposition hører under artikel 4 og således giver anledning til et krav om betaling af kapitaltilførselsafgift i en medlemsstat, kan den samme disposition ikke samtidigt danne grundlag for et krav om kapitaltilførselsafgift i en anden medlemsstat.

23. Den omstændighed, at de tyske afgiftsmyndigheder faktisk ikke opkrævede kapitaltilførselsafgift vedrørende den omhandlede disposition, har ikke betydning for spørgsmålet om, hvorvidt kapitaltilførselsafgift kan pålægges SEI. Tyskland har gjort brug af den mulighed, der er fastsat i direktivets artikel 7, stk. 2, for ikke at opkræve kapitaltilførselsafgift inden for dens område. Den omstændighed, at en medlemsstat har gjort brug af denne mulighed for at undtage dispositioner fra kapitaltilførselsafgift, er uden betydning for spørgsmålet om, i hvilken medlemsstat dispositionen er en afgiftspligtig begivenhed i henhold til direktivets artikel 2.

24. Eftersom en enkelt disposition ikke kan udgøre afgiftspligtige begivenheder i flere medlemsstater, er det spørgsmål, der udestår, i det væsentlige, om den omhandlede disposition er afgiftspligtig i Tyskland eller i Nederlandene.

25. Man kunne vel hævde, at kun Nederlandene, med deraf følgende udelukkelse af Tyskland, kan opkræve kapitaltilførselsafgift, hvis kapitalindbetalingen til datter-datterselskabet faktisk må opfattes som en tjeneste ydet af en deltager i SEI ( ). I så tilfælde ville dispositionen falde inden for anvendelsesområdet af direktivets artikel 4, stk. 2, litra b), og SEI måtte betragtes som den, der egentlig drager fordel af tjenesten, i stedet for datter-datterselskabet. Kommissionen har modsat sig denne fortolkning. Den har understreget, at kapitalindbetalingen har forøget datter-datterselskabets kapital og derfor hører under artikel 4, stk. 1, litra c). Kommissionen har anført, at når en disposition henhører under artikel 4, stk. 1, litra c), bliver det irrelevant, om den kunne falde under artikel 4, stk. 2, litra b). Faktisk fortolker Kommissionen andet stykke i artikel 4 som værende underordnet det første stykke.

26. Jeg er ikke enig med Kommissionen i dens tilgang. Det må indrømmes, at denne tilgang ville give en løsning af det problem, Hoge Raad står over for, der er i overensstemmelse med kravet om, at den samme disposition ikke samtidigt kan danne grundlag for opkrævning af kapitaltilførselsafgift i flere medlemsstater. Selv om første og andet stykke i artikel 4 ikke kan finde samtidig anvendelse, er jeg imidlertid ikke fuldt ud overbevist om, at der eksisterer et klart hierarki mellem disse ( ).

27. Endvidere blev der under retsmødet for Domstolen rejst tvivl om, hvorvidt den omtvistede kapitalindbetaling virkelig medførte en forøgelse af kapitalen som omhandlet i direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), på datter-datterselskabets niveau, således som Kommissionen og den forelæggende ret har lagt til grund. Den nederlandske regering har under retsmødet anført, at artikel 4, stk. 1, litra c), kun finder anvendelse, når der udstedes selskabsandele ( ). I den foreliggende sag blev der ikke udstedt selskabsandele ( ). Følgelig mener den nederlandske regering ikke, at kapitalindbetalingen medførte en udvidelse af datter-datterselskabets kapital, men en udvidelse af dets selskabsformue i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 4, stk. 2, litra b).

28. Efter min opfattelse har udfaldet af diskussionen om, hvorvidt dispositionen for datter-datterselskabet medførte en udvidelse af kapitalen som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra c), eller en udvidelse af selskabsformuen som omhandlet i artikel 4, stk. 2, litra b), ingen betydning for det svar, der skal gives til Hoge Raad.

29. Hoge Raad har stillet sit første spørgsmål i det væsentlige med henvisning til Domstolens dom i ESTAG-sagen. Idéen om, at kapitaltilførselsafgift kunne pålægges SEI, må i givet fald hvile på argumentet om, at der er en analogi mellem den foreliggende sag og ESTAG-sagen, fordi SEI må betragtes som den egentlige modtager i stedet for datter-datterselskabet. Dette argument må imidlertid forkastes.

30. Som hovedregel skal kapitaltilførselsafgift pålægges det selskab, der er den direkte modtager af kapitalindbetalingen – i dette tilfælde datter-datterselskabet. Undtagelsesvis, og når det af omstændighederne fremgår, at det selskab, der reelt drager fordel af indbetalingen, er et andet selskab, kan kapitaltilførselsafgift pålægges den sidstnævnte ( ). Under sådanne omstændigheder skal det imidlertid fastslås, at kapitalindbetalingen gennemføres som modydelse for det være sig en andelsbeholdning ( ), udbyttebeviser ( ) eller andre rettigheder i et kapitalselskab. Kun når en kapitalindbetaling bliver foretaget som modydelse, vil det være muligt at konkludere, at den direkte modtager ikke er den, der reelt drager fordel af indbetalingen. Det skulle i så tilfælde af omstændighederne fremgå, at den kapitalindbetaling, der skete til et kapitalselskab (den direkte modtager), var nødvendig for at erhverve rettigheder i en anden kapitalvirksomhed (den, der reelt drager fordel af indbetalingen). Hvis kapitalindbetalingen ikke sker som en modydelse, er der ikke grund til at identificere den, der reelt drager fordel af indbetalingen, og hovedreglen må derfor lægges til grund.

31. I overensstemmelse hermed ville SEI kun kunne udpeges som det selskab, der reelt drager fordel af kapitalindbetalingen, hvis indbetalingen til datter-datterselskabet blev foretaget som en modydelse for rettigheder i SEI. Dette gælder, uanset om kapitalindbetalingen for datter-datterselskabet medførte en udvidelse af kapitalen som omhandlet i artikel 4, stk. 1, litra c), eller en udvidelse af selskabsformuen som omhandlet i direktivets artikel 4, stk. 2, litra b).

32. Selv om kapitalindbetalingen fra moderselskabet til datter-datterselskabet har forøget SEI’s selskabsformue, blev den ikke gennemført som en modydelse for rettigheder i SEI. Følgelig skal datter-datterselskabet med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift i overensstemmelse med hovedreglen betragtes som det selskab, der reelt drager fordel af kapitalindbetalingen.

33. Af disse grunde må det konkluderes, at den omhandlede disposition kun en afgiftspligtig begivenhed i Tyskland. Som følge heraf er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.

IV – Forslag til afgørelse

34. Jeg mener derfor, at Domstolen skal besvare de forelagte spørgsmål således:

»Artikel 4, stk. 2, litra b), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, tillader ikke opkrævning af kapitaltilførselsafgift hos et selskab i forbindelse med en direkte, uformel kapitalindbetaling som den i hovedsagen omhandlede fra dette selskabs moderselskab til dette selskabs datterselskab, hvis virkelige ledelse har sit sæde i en anden medlemsstat.«