mtJr 
KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER 
Bruxelles, den 24.07.1996 
KOM(96) 338 endelig udg. 
-vi* 
GRØNBOG 
,*MNI 
DEN LOVPLIGTIGE REVISORS ROLLE, STILLING OG ANSVAR 
I DEN EUROPÆISKE UNION 
il 
TS3SK; <ar\ 
wÆ 
...er (forelagt af Kommissionen) 
m 
tMn 

INDHOLDSFORTEGNELSE 
1 INDLEDNING 
2 REGULERING AF LOVPLIGTIG REVISION PÅ EU-PLAN 
OG BEHOVET FOR EU-INITIATIVER 
3 DEN LOVPLIGTIGE REVISORS ROLLE 
En definition af den lovpligtige revision 
Regnskabers nøjagtighed 
Virksomhedens status som going concern/solvens 
Bedrageri 
Virksomhedens overholdelse af sine juridiske forpligtelser 
Virksomhedens ansvarlighed i miljø- og samfundsspørgsmål 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
Revisionsprotokollen 
Revisionsprotokollens indhold 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
4 DEN LOVPLIGTIGE REVISORS STILLING 
Den lovpligtige revisors kompetence 
Kompetence i ottende direktiv 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
Den lovpligtige revisors uafhængighed 
Definition på uafhængighed 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
Den lovpligtige revisors stilling i virksomheden 
Den lovpligtige revision og virksomhedens ledelse 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder Afsnit 
1.1-1.5 
2-2.10 
3.1-3.7 
3.8-3.13 
3.14-3.21 
3.22-3.29 
3.30-3.32 
3.33-3.35 
3.36-3.38 
3.39-3.43 
3.44-3.46 
4.1-4.4 
4.5-4.6 
4.7-4.15 
4.16-4.17 
4.18-4.26 
4.27-4.28 
Myndighedernes og erhvervssammenslutningernes rolle 
Kvalitetskontrol 4.29-4.33 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 4.34-4.36 
5 REVISORENS CIVILRETLIGE ANSVAR 
På vej mod begrænset ansvar? 5.1-5.5 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 5.6-5.7 
6 LOVPLIGTIG REVISION I SMÅ VIRKSOMHEDER 
Revision i den lille virksomhed 6.1-6.6 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 6.7 
7 KONCERNREVISIONSORDNINGER 
Lovpligtig revision i koncerner 7.1-7.3 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder IA 
8 DEN FRIE ETABLERINGSRET OG FRIHEDEN TIL AT LEVERE 
TJENESTEYDELSER 8-8.2 
Enkeltpersoners frie etableringsret 8.3-8.5 
og frihed til at tilbyde tjenesteydelser 
Revisionsselskabers frie etableringsret 8.6-8.9 
og frihed til at tilbyde tjenesteydelser 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 8.10-8.13 
9 KONKLUSION 9-9.5 
Bibliografi . 
1. INDLEDNING 
1.1 Kravet om, at visse virksomheders årsregnskaber og konsoliderede regnskaber skal 
revideres af en fagligt kvalificeret person, der blev indført i hele EU ved 
revisionsdirektiverne, skal beskytte den almene interesse. Den sikkerhed, reviderede 
regnskaber giver, styrker tilliden hos alle parter, der er i berøring med en virksomheds 
forhold. Den øgede gennemsigtighed efter harmoniseringen af de finansielle 
oplysninger, virksomhederne offentliggør, blev sammen med disse oplysningers større 
pålidelighed efter en revision foretaget af en uafhængig og fagligt kvalificeret person 
betragtet som et væsentligt bidrag til gennemførelsen af det indre marked. 
1.2 Den lovpligtige revisors rolle har i den senere tid været genstand for livlig debat på 
verdensplan. Som følge af især en række større konkurser er man begyndt at interesse 
sig for, hvordan den lovpligtige revision fungerer, og for revisorens uafhængighed. På 
EU-plan har det været vanskeligt at besvare disse spørgsmål, fordi reglerne om 
lovpligtig revision på EU-plan er ufuldstændige. EU har ikke nogen fælles holdning 
til den lovpligtige revisors rolle, stilling og ansvar. Mangelen på en sådan fælles 
holdning har en negativ indflydelse på kvaliteten af revisionen og friheden til at 
etablere sig og yde tjenesteydelser på dette område. 
1.3 På denne baggrund og efter opfordring fra revisorerhvervet mener Kommissionen, at 
tiden er inde til en omfattende drøftelse af omfanget af og behovet for yderligere 
initiativer på EU-plan på dette område. Efter Det Europæiske Råds møde i 
Birmingham er grønbogen blevet et af de foretrukne instrumenter til høring af 
medlemsstaterne og interesserede parter. Formålet med denne grønbog er at øge 
bevidstheden hos alle interesserede parter om de pågældende emner og at anmode om 
deres kommentarer. 
1.4 Ved udarbejdelsen af dette dokument tog Kommissionen hensyn til forskellige 
undersøgelser på dette område på såvel nationalt som internationalt plan1 
Kommissionen har selv iværksat en undersøgelse af den lovpligtige revisors rolle, 
stilling og ansvar, som blev udført af Maastricht Accounting and Auditing Research 
Center (MARC), for at danne sig et klart billede af, hvordan den lovpligtige revision 
behandles i medlemsstaternes lovgivning. Nogle af de emner, der tages op i dette 
dokument, og de indkomne kommentarer vil blive drøftet på en konference, 
Kommissionen afholder den 5. og 6. december 1996 om den lovpligtige revisors rolle, 
stilling og ansvar. 
Se vedhæftede bibliografi 
1.5 Efter en kort beskrivelse af de eksisterende regler for lovpligtig revision i EU og en 
mulig begrundelse af nye initiativer på EU-plan behandler dokumentet de vigtigste 
emner vedrørende den lovpligtige revisors rolle og position, hans ansvar, revision i 
små virksomheder, koncernrevisionsordninger og fri etableringsret og frihed til at 
tilbyde tjenesteydelser på revisionsområdet. Hvert kapitel afsluttes med et kort afsnit, 
der indeholder forslag til prioriterede handlingsområder samt til, hvordan man kan 
behandle disse emner på EU-plan. Ikke mindst i forbindelse hermed efterlyses 
kommentarer fra interesserede. 
2. REGULERING AF LOVPLIGTIG REVISION PÅ EU-PLAN 
OG BEHOVET FOR EU-INITIATIVER 
2.1 I henhold til Rådets fjerde direktiv (78/660/EØF) af 25. juli 1978 om årsregnskaberne 
for visse selskabsformer skal alle de selskaber, direktivet omfatter, have deres 
regnskaber revideret af en fagligt kvalificeret person. Den lovpligtige revisor skal 
desuden sørge for, at årsberetningen stemmer overens med årsregnskaberne for det 
pågældende år. Medlemsstaterne kan fritage små virksomheder, der er defineret i 
direktivet, fra forpligtelsen til revision af regnskaberne. 
2.2 Rådets syvende direktiv (83/349/EØF) af 13. juni 1983 om konsoliderede regnskaber 
udvidede revisionskravet til alle foretagender, der udarbejder konsoliderede 
regnskaber på grundlag af direktivet. På lignende måde har Rådets direktiver 
86/635/EØF af 18. december 1986 om bankers og andre penge- og 
finansieringsinstitutters årsregnskaber og konsoliderede regnskaber og 91/674/EØF af 
19. december 1991 om forsikringsselskabers årsregnskaber og konsoliderede 
regnskaber indført krav om, at alle foretagender, der er omfattet af disse direktiver, 
skal have deres årsregnskaber og konsoliderede regnskaber revideret af en fagligt 
kvalificeret person. 
2.3 Medlemsstaterne kan kun autorisere personer som revisorer, der opfylder 
betingelserne i Rådets ottende direktiv (84/253/EØF) af 10. april 1984 om autorisation 
af personer, der skal foretage lovpligtig revision af regnskaber. Betingelserne for 
autorisation er dels faglige kvalifikationer, dels personlig integritet og uafhængighed. 
2.4 Mens ottende direktiv fastsætter mindstekrav til en lovpligtig revisors kvalifikationer, 
indeholder det ingen specifikke retningslinjer for kravet om uafhængighed. Da 
direktivet blev vedtaget, påpegede Kommissionen, at situationen var utilfredsstillende, 
og forbeholdt sig retten til at vende tilbage til dette emne på et senere tidspunkt. Det er 
endnu ikke sket. Samtidig er forslaget til femte direktiv om aktieselskabers struktur og 
deres organers beføjelser, som indeholder bestemmelser om udpegelse og afskedigelse 
af den lovpligtige revisor, revisionshonorarer, revisionsprotokoller og den lovpligtige 
revisors ansvar, endnu ikke færdigbehandlet af Rådet. Nogle af de berørte emner 
fastsættes der regler for på nationalt plan, mens revisorerhvervet i andre tilfælde selv 
laver normer. Det kan dog ikke undgås, at de behandles forskelligt, og ofte er der 
ingen lovgivningsmæssig opbakning. 
2.5 Begrundelsen for EU's interesse i nye initiativer på dette område er det indre marked. 
De reviderede regnskaber for en virksomhed etableret i en medlemsstat bruges af 
tredjemænd i andre medlemsstater, f.eks. investorer, kreditorer og ansatte. Disse 
tredjemænd forventer med nogen ret en vis grad af sikkerhed og dækning af 
revisionen. Ligesom der har været pres for at standardisere disse aspekter af 
revisionen på nationalt plan, delvis af hensyn til markedskræfterne, er der ligeledes 
efterspørgsel efter nogen standardisering af disse aspekter af revisionen på europæisk 
plan. Det ville naturligvis være nødvendigt at sikre, at de udviklede standarder 
ajourføres i takt med ændringerne i forbindelse med udviklingen af 
informationssamfundet. 
2.6 Der er også argumenter relateret til den frie bevægelighed for tjenesteydelser og den 
frie etableringsret. Flere undersøgelser, som Kommissionen har iværksat, navnlig 
6 
"Competition in European Accounting" (konkurrence i europæisk revision) fra 1992 
og "The Role, the Position and the Liability of the Statutory Auditor" (den lovpligtige 
revisors rolle, stilling og ansvar) fra 1996, har vist, at der endnu ikke findes et 
europæisk marked for revision, og at der stadig er væsentlige forskelle mellem 
medlemsstaternes love og bestemmelser for lovpligtig revision. 
2.7 Undersøgelsen fra 1992 konkluderer, at behovet for, at tjenesteyderen befinder sig 
samme sted som klienten, sammen med forskellige juridiske og faglige hindringer 
umuliggør grænseoverskridende aktiviteter. Foranstaltninger for at fremme 
harmoniseringen og den gensidige anerkendelse har i nogen grad haft held med at 
ændre denne situation markant. Undersøgelsen fra 1996 konkluderer, at hvis der skal 
være et europæisk marked for revision, er der behov for initiativer på EU-plan på to 
områder: fri etableringsret, især for revisionsselskaber, og frihed til at tilbyde 
tjenesteydelser på revisionsområdet på den ene side og revisionens kvalitet på den 
anden. Rapporten konkluderer desuden, at forskelle i ansvarsordningerne i 
medlemsstaterne antagelig også vil få negativ indflydelse på samhandelen i EU med 
revisionstjenesteydelser. 
2.8 Der blev givet udtryk for lignende bekymring i en oversigtsrapport fra Fédération des 
Experts-Comptables Européen (FEE) i februar 1996. I dette dokument anmoder 
revisorerhvervet Kommissionen om at se på en række områder af særlig betydning for 
dem, hvor de mener, der er behov for initiativer på EU-plan. Der er især tale om fri 
etableringsret for lovpligtige revisorer og frihed til at tilbyde revisionstjenesteydelser 
på tværs af landegrænserne samt professionelt ansvar. 
2.9 Endelig risikerer mangelen på en harmoniseret opfattelse på EU-plan af den 
lovpligtige revisors rolle, stilling og ansvar at blive et alvorligt handicap i de 
forhandlinger, der finder sted internationalt for at forbedre europæiske virksomheders 
adgang til det internationale kapitalmarked. Sidste år forelagde Kommissionen Rådet 
og Europa-Parlamentet en meddelelse om "Regnskabsharmonisering: En ny strategi 
vis-a-vis international harmonisering" (KOM(95) 508). I denne meddelelse 
præsenterede Kommissionen en ny strategi, der ville tillade europæiske aktører 
adgang til kapital på det internationale kapitalmarked uden at skulle opfylde 
forskellige krav om regnskabsaflæggelse. Kommissionen gav sin tilslutning til den 
internationale harmoniseringsproces under ledelse af International Accounting 
Standards Committee (IASC) sammen med International Organisation of Securities 
Commissions (IOSCO), der tog sigte på at fastsætte en kerne af regnskabsstandarder, 
der kan accepteres på kapitalmarkederne på verdensplan. Der bliver taget initiativer 
for at øge EU's indflydelse på den internationale harmoniseringsproces. 
2.10 Der er imidlertid en betydelig risiko for, at de regnskaber og konsoliderede 
regnskaber, europæiske virksomheder har udarbejdet, ikke vil blive accepteret på de 
internationale kapitalmarkeder, medmindre de er revideret af en uafhængig og fagligt 
kvalificeret person i overensstemmelse med de regnskabsstandarder, der betragtes 
som generelt acceptable på verdensplan. International Auditing Practices Committee 
fra International Federation of Accountants (IFAC) har udviklet en række 
internationale revisionsstandarder. EU må tage stilling til, om man vil støtte disse 
standarder og i givet fald, hvordan og på hvilket grundlag den europæiske indflydelse 
på udviklingen af internationale revisionsstandarder kan øges. 
3 DEN LOVPLIGTIGE REVISORS ROLLE 
En definition af den lovpligtige revision 
3.1 Selvom fjerde og syvende direktiv stiller krav om, at årsregnskaber og konsoliderede 
regnskaber skal revideres af en fagligt kvalificeret person, indeholder de ikke en 
definition af den lovpligtige revision. På lignende måde kræver direktiverne om 
bankers og forsikringsselskabers regnskaber en lovpligtig revision uden at definere, 
hvad det betyder. 
3.2 I henhold til den definition, der er vedtaget af International Federation of Accountants 
(IFAC), er formålet med en revision at give revisoren mulighed for at udtale sig om, 
hvorvidt regnskaberne i alle væsentlige forhold er udarbejdet i overensstemmelse med 
en fastsat regnskabsnorm. 
3.3 Talrige undersøgelser har vist, at der er betydelige forskelle mellem det, 
offentligheden forventer af en revision, og det, revisorerhvervet mener, en revisor skal 
foretage sig. Dette spænd mellem befolkningens og revisorernes egne forventninger, 
der derved opstår, er et stort problem for revisorerne, fordi jo større spændet er, jo 
mindre pålidelighed og prestige forbinder man med revisorernes arbejde. Det vedrører 
hele offentligheden, eftersom en velfungerende markedsøkonomi er meget afhængig 
af tilliden til reviderede regnskaber. 
3.4 En definition af den lovpligtige revision skal tage hensyn til brugernes behov og 
forventninger, så længe de er rimelige, samt den lovpligtige revisors evne til at 
opfylde disse behov og forventninger. 
3.5 Behovene og forventningerne kan betragtes som rimelige: 
hvis opgaverne er påbudt ved lov 
hvis der er klienter, der er villige til at betale for ydelsen (dvs. der er en faktisk 
efterspørgsel) 
hvis der findes en lovpligtig revisor, der er villig til at yde tjenesteydelsen (til en 
pris, der især står i forhold til hans kompetence, opgavens vanskelighed, antallet 
af timer og risikoen), og som er kompetent til at gøre det. 
3.6 Hvad de lovpligtige revisorer kan tilbyde, afhænger ikke blot af, hvad klienterne er 
villige til at betale for, men også af revisorens tekniske færdigheder og holdning til 
risici. Nogle af de krav, der stilles til revisorer, kan være urimelige, når revisorerne 
ikke kan forventes at have de færdigheder, der kræves for at udføre opgaven. 
3.7 Offentligheden forventer, at den lovpligtige revisor skal beskytte aktionærers, 
kreditorers (f.eks. leverandører, banker og kreditinstitutter), pensionisters, 
arbejdstageres og den brede offentligheds interesser ved at give dem sikkerhed for: 
regnskabernes nøjagtighed 
virksomhedens status som going concern/solvens 
at der ikke er begået bedrageri 
at virksomheden har overholdt sine retlige forpligtelser 
at virksomheden har handlet ansvarligt i miljø- og samfundsspørgsmål. 
Det vil være nyttigt at foretage en kort vurdering af rimeligheden af disse 
forventninger. 
Regnskabers nøjagtighed 
3.8 Det synes at være en almindeligt udbredt opfattelse blandt regnskabsbrugere, at en 
blank revisionspåtegning garanterer, at regnskabet er fuldstændig nøjagtigt. 
3.9 Denne forventning bygger på to forkerte antagelser. Den første er, at det er muligt at 
udarbejde "nøjagtige" regnskaber, og den anden, at regnskabet er revisorens ansvar. 
3.10 Hvad angår den første forkerte antagelse, er der almindelig enighed blandt 
regnskabskyndige om, at regnskaber ikke kan være "nøjagtige" i den betydning, at 
kun ét sæt tal giver et korrekt udtryk for resultaterne af virksomhedens transaktioner 
og dens finansielle situation. De valgmuligheder ved regnskabsbehandlingen af 
komplekse forretningstransaktioner, der foreligger, og den usikkerhed, der ligger i 
ledelsens beslutningstagning, maner ethvert forsøg på at udvikle et sæt regnskaber, 
som alle kyndige iagttagere ville betragte som "nøjagtige", i jorden. 
3.11 På EU-plan er den retlige erkendelse af, at ingen regnskaber som de eneste kan være 
"rigtige", afspejlet i kravet om, at årsregnskaber og konsoliderede regnskaber skal 
give et retvisende billede, som det fremgår af regnskabsdirektiverne. Styrken ved 
kravet om, at de skal være retvisende, der er et underliggende princip i 
regnskabsdirekti verne, er, at det tager højde for, at mange regnskabstal uvægerligt får 
karakter af en dom. 
3.12 Revisorerne er ofte blevet kritiseret for ikke at slå hårdt nok ned på regnskaber, der 
lever op til reglerne på en "kreativ" måde. Når regnskabet efter revisorens mening er 
misvisende som følge af bestyrelsens regnskabsmæssige valg og praksis for 
offentliggørelse, kræver retningslinjerne for revision, at revisoren skal give udtryk for 
sin begrundede opfattelse med angivelse af alle de faktorer, der giver anledning til 
uenighed, konsekvenserne for regnskaberne og om muligt en kvantitativ vurdering af 
disse konsekvenser. Endvidere siger retningslinjerne, at hvis revisoren mener, at 
følgerne af uenigheden er så alvorlige eller gennemgående, at de samlede regnskaber 
er vildledende, skal han afvise at godkende regnskaberne. 
10 
3.13 Den anden forkerte antagelse er, at det er den lovpligtige revisor, der udarbejder 
regnskaberne og er ansvarlig for dem. På dette punkt er der ingen tvivl om, at det er 
bestyrelsen og ikke den lovpligtige revisor, der har ansvaret for at godkende 
regnskaber (udarbejdet af ledelsen), der giver et retvisende billede. Det er bestyrelsen 
og ikke den lovpligtige revisor, der fastlægger regnskabsbehandlingen og den praksis 
for offentliggørelse, der er anvendt i regnskaberne. Bestyrelsen har bedst kendskab til 
virksomhedens forhold, kan bedst føre dens optegnelser og forberede dens regnskaber. 
Revisorer bør være uafhængige af og adskilt fra deres klienters ledelse og tilsynsråd. 
Deres opgave forekommer dermed ret specifik. De skal give udtryk for, om 
regnskaberne efter deres opfattelse er udarbejdet i henhold til loven, og om de giver et 
retvisende billede. 
Virksomhedens status som going concern/solvens 
3.14 Flere undersøgelser har vist, at en stor del af offentligheden forventer, at den 
lovpligtige revisors beretning er en garanti for, at en virksomhed er finansielt sund. 
3.15 Årsregnskaber udarbejdes på grundlag af en formodning om, at virksomheden vil 
fortsætte som going concern. Bestyrelsen må kun anlægge en sådan formodning, hvis 
den er overbevist om, at det faktisk er tilfældet. (I modsat fald gælder der andre 
regnskabsregler). Nogle lande overvejer et krav til bestyrelsen om specifikt at udtale 
sig om virksomhedens evne til at fortsætte som going concern og tage de nødvendige 
skridt for at sikre, at en sådan udtalelse er velfunderet. 
3.16 Revisorer er forpligtet til at være opmærksom på faktorer, der kan forøge 
virksomhedens finansielle styrke eller udtømme dens ressourcer, der således giver 
dem mulighed for at vurdere, om grundlaget for at fortsætte som going concern er til 
stede. De bør advare bestyrelsen eller tilsynsrådet, så snart de får kendskab til forhold, 
der kan true dette grundlag. Accept af grundlaget for at fortsætte som going concern 
antyder, at virksomheden er solvent, dvs. at den på opgørelsesdatoen var i stand til at 
dække alle sine passiver fuldt ud, hvis de forfaldt. Brugerne forventer, at 
revisionsprotokollen indeholder revisorens udtalelse om virksomhedens solvens, når 
grundlaget for at fortsætte som going concern accepteres. 
3.17 At stille dette krav til revisoren fritager ikke bestyrelsen for det ansvar, den har i 
henhold til selskabsretten, for at afgøre, om en virksomhed er solvent, og det er heller 
ikke en formildende omstændighed, hvis den fortsætter aktiviteterne i en insolvent 
virksomhed. Bestyrelsens ansvar er kontinuerligt, mens revisorens opfattelse tager 
udgangspunkt i situationen på en bestemt dato. 
3.18 Revisorer skal være forsigtige med offentligt at omtale de bekymringer, de måtte 
have. En virksomheds fortsatte eksistens kan afhænge af, at resten af verden ikke ved, 
at der kan være tvivl om dens fortsættelse som going concern. Hvis revisorerne f.eks. 
rapporterer, at en virksomhed kun vil fortsætte som going concern, hvis banken bliver 
ved med at forny lånene, og leverandørerne fortsat giver den normale henstand, kan 
det føre til, at banken insisterer på øjeblikkelig tilbagebetaling og leverandørerne på 
kontant ved levering. 
11 
3.19 På den anden side ville nogle virksomheder stadig eksistere og aktionærernes og 
kreditorernes penge ville være blevet reddet, hvis problemerne var kommet frem 
tidligere. Der er eksempler på virksomheder, der er i stand til at fortsætte, selv om alle 
ved, at de har likviditetsproblemer, og man overvejer en finansiel omstrukturering. 
Visse sammenlignende undersøgelser har faktisk vist, at en gruppe virksomheder, der 
vurderedes til at kunne fortsætte som going concern, og en anden gruppe, der ikke 
kunne opnå dette prædikat, havde samme overlevelsesrate. 
3.20 Nogle medlemsstater har fastsat specifikke procedurer, som bestyrelser og revisorer 
skal følge, når der stilles spørgsmålstegn ved, om en virksomhed kan fortsætte som 
going concern2. Der er udarbejdet forskellige rapporter om virksomhedsledelse, der 
fokuserer herpå, og nogle foreslår, at bestyrelsen skal give revisorerne en erklæring, 
der bekræfter, at virksomheden efter deres opfattelse vil fortsætte som going concern i 
de næste 12 måneder, efter at bestyrelsen har godkendt regnskaberne. Bestyrelsen skal 
give revisorerne bevismateriale for, at det forholder sig sådan. Det er så revisorernes 
ansvar at følge procedurer, der er specielt udarbejdet til at efterprøve bestyrelsens 
opfattelse af, at virksomheden kan fortsætte som going concern. Cadbury-rapporten3 
og Vienot-rapporten3 foreslår, at direktørerne selv skal sikre sig, at vurderingen af, at 
virksomheden kan fortsætte som going concern, er rimelig, og derefter aflægge 
beretning til aktionærerne. Revisorerne skal være forpligtede til at efterprøve 
bestyrelsens opfattelse af, at virksomheden fortsat vil være en going concern, og give 
deres mening herom til kende. 
3.21 Selv om hverken bestyrelsen eller de lovpligtige revisorer kan garantere, at 
virksomheden fortsat vil være finansielt sund, forekommer det rimeligt at forvente, at 
bestyrelsen offentligt giver udtryk for, om der efter deres opfattelse på det marked, 
hvor virksomheden opererer og forventer at operere, fortsat er ressourcer nok til, at 
den kan forblive en going concern i mindst 12 måneder efter den dato, hvor 
bestyrelsen godkender regnskaberne. Lige så rimeligt er det at forvente, at revisorerne 
følger procedurer, der skal efterprøve bestyrelsens erklærede vurdering, og aflægger 
offentlig beretning om resultaterne heraf. 
Bedrageri 
3.22 Revision er traditionelt blevet forbundet med opdagelse af bedrageri. En undersøgelse 
foretaget i Det Forenede Kongerige i 1989 viste, at 75% af befolkningen, herunder de 
fleste mennesker med viden om finansielle forhold, mener, at det er den lovpligtige 
revisors ansvar at opdage bedrageri af enhver form. Af den samme undersøgelse 
fremgik det, at 61% af befolkningen mener, at det er revisorens ansvar aktivt at lede 
efter bedrageri. 
Disse procedurer går ud over det, der i øjeblikket kræves i henhold til artikel 17, stk. 1, i Rådets andet 
direktiv (77/91/EØF) af 13.12.1976, der siger at "I tilfælde af betydelige tab på den tegnede kapital skal 
generalforsamlingen indkaldes ... for at undersøge, om selskabet skal opløses, eller om andre 
foranstaltninger skal træffes" . 
Se vedhæftede bibliografi. 
12 
3.23 Indtil for nylig var revisorernes standardsvar at sige, at deres vigtigste rolle ikke er at 
forhindre eller opdage bedrageri, og at det under alle omstændigheder er umuligt. 
Først i 1980'erne begyndte man i lovgivningen i nogle medlemsstater eksplicit at 
omtale indberetning /opdagelse af bedrageri som et mål med revisionen. Siden da er 
regeringerne blevet meget optaget af lov og orden, skrivebordskriminalitet og 
investorbeskyttelse efter en række meget omtalte sager, der fik stor presseomtale i 
flere medlemsstater. 
3.24 Myndighederne i flere medlemsstater har udstedt retningslinjer for revision, der 
vedrører den lovpligtige revisors ansvar med hensyn til bedrageri, andre 
uregelmæssigheder og fejl. Retningslinjerne redegør for henholdsvis ledelsens og 
revisorens ansvar. Ledelsen har hovedansvaret for opdagelse af bedrageri, andre 
uregelmæssigheder og fejl. Dette ansvar opfattes som en del af ledelsens rolle som 
tilsynsmyndighed. Det er revisorens ansvar at planlægge, udføre og vurdere sin 
revision, så han med al rimelighed kan forvente at opdage væsentlige fejlposteringer i 
regnskaberne, hvad enten de skyldes bedrageri, andre uregelmæssigheder eller fejl. 
3.25 I retningslinjerne anbefales det, at revisoren, hvis han under revisionen begynder at få 
mistanke om bedrageri, skal forpligtes til at fortsætte sin undersøgelse, indtil hans 
mistanke enten af- eller bekræftes. I nogle medlemsstater anbefales det, at revisoren 
straks skal anmelde enhver form for bedrageri, han opdager under revisionen, til den 
øverste ledelse, selv hvis bedrageriet ikke er af væsentlig betydning for 
virksomhedens regnskaber. Det eneste tilfælde, hvor revisoren ikke skal foretage en 
sådan anmeldelse, er, når han mistænker den øverste ledelse for at være involveret i 
bedrageriet. I nogle medlemsstater skal lovpligtige revisorer indgive anmeldelse til 
justitsministeriet. 
3.26 I nogle retningslinjer for revision hedder det, at revisoren kan få brug for juridisk 
vejledning, inden han tager stilling til, om sagen skal anmeldes til rette myndighed i 
almenvellets interesse. Problemet for revisorerne er, at de normalt skal træffe en 
afgørelse på baggrund af deres mistanke om bedrageri og ikke kendsgerninger. Hvis 
de anmelder deres mistanke til tredjemand og derefter ikke er i stand til at forelægge 
klart bevis på bedrageri, kan de eventuelt retsforfølges. 
3.27 I den finansielle sektor er revisorers ansvar i denne forbindelse blevet afklaret i de 
fleste medlemsstater gennem lovgivning, der fritager revisorerne fra deres 
tavshedspligt over for deres klienter og giver dem ret, men ikke forpligtigelse, til at 
aflægge beretning til myndighederne. 
Dette er nu specifikt omhandlet i Rådets direktiv 95/26/EF af 29. juni 1995, hvis 
artikel 5, stk. 1, siger, at en finansiel virksomheds lovpligtige revisor "har pligt til 
straks at foretage indberetning til de kompetente myndigheder om ethvert forhold eller 
enhver beslutning vedrørende denne virksomhed, som vedkommende har faet 
kendskab til under udførelsen af sit hverv, og som kan 
udgøre en materiel overtrædelse af de love eller administrative bestemmelser, 
der omhandler betingelserne for meddelelse af tilladelse, eller som specielt 
omhandler udøvelsen af finansielle virksomheders aktiviteter, eller 
skade den finansielle virksomheds fortsatte drift, eller 
13 
medføre nægtelse af revisionspåtegning eller fremsættelse af forbehold". 
I direktivets artikel 5, stk. 2, hedder der endvidere: "Det forhold, at de personer, der er 
autoriseret i henhold til direktiv 84/253/EØF (den lovpligtige revisor), i god tro 
videregiver oplysninger til de kompetente myndigheder om forhold eller beslutninger 
som omhandlet i stk. 1, betragtes ikke som brud på den tavshedspligt, som gælder i 
henhold til kontrakt eller love eller administrative bestemmelser, og påfører ikke de 
pågældende personer nogen form for ansvar." 
Dette direktiv skal gennemføres i alle medlemsstater inden juli 1996. 
3.28 Hvis bedrageriet er omfattende, skal den lovpligtige revisor sikre sig, at regnskaberne 
afspejler virkningen af bedrageriet, og at alle de nødvendige detaljer anføres. Hvis 
revisoren er overbevist om, at regnskaberne giver et retvisende billede, er det ikke 
nødvendigt at tage forbehold i revisionsprotokollen. Hvis bedrageriet ikke er 
omfattende i forhold til regnskaberne, er det bestyrelsens ansvar at afgøre, om det er 
nødvendigt at offentliggøre det. Eftersom uopdaget bedrageri vil medføre, at 
regnskaberne ikke giver et retvisende billede af virksomhedens aktiviteter, synes 
revisorerne at have en forpligtelse til at tage de skridt, de finder nødvendige for af 
afsløre omfattende bedrageri, hvis deres opfattelse skal have nogen værdi. • 
3.29 Offentligheden forventer, at mulighederne for at begå bedrageri mindskes mest 
muligt. Det forekommer at være rimeligt at forvente, at bestyrelsen tager ansvaret for 
at oprette og vedligeholde systemer til intern kontrol, der blandt andet minimerer 
mulighederne for at begå bedrageri og maksimerer sandsynligheden af, at alle sådanne 
tilfælde af bedrageri opdages hurtigt. Det synes desuden rimeligt at forvente, at den 
lovpligtige revisor i revisionsprotokollen bekræfter, at der findes sådanne systemer til 
intern kontrol, og gør opmærksom på, om de ser ud til at være velegnede til formålet. 
På samme måde forekommer det rimeligt at forvente, at revisoren støtter bestyrelsen i 
dens forsøg på at forebygge og opdage bedrageri ved at underrette bestyrelsen om 
enhver svaghed, han finder i de interne kontrolsystemer, og enhver mistanke om 
bedrageri. 
Virksomhedens overholdelse af sine juridiske forpligtelser 
3.30 Der synes at være almindelig enighed om, at revisoren er forpligtet til at opdage 
overtrædelse af selskabsretten eller lovbestemmelser, der specifikt vedrører 
selskabsret. Revisoren kan imidlertid ikke forventes at aflægge beretning om forhold, 
der går ud over hans kompetence eller ekspertise, især ikke med vore dages 
komplekse retsforhold. 
3.31 Bestyrelsen bør tage ansvaret for at indføre og vedligeholde systemer til intern 
kontrol, der blandt andet minimerer mulighederne for at begå ulovlige handlinger og 
maksimerer sandsynligheden af, at alle sådanne ulovlige handlinger opdages hurtigt. 
Det synes desuden rimeligt at forvente, at den lovpligtige revisor i 
revisionsprotokollen bekræfter, at der findes sådanne systemer til intern kontrol, og 
gør opmærksom på, om de ser ud til at være velegnede til formålet. 
14 
3.32 Desuden skal bestyrelsen som led i sit ansvar for udarbejdelsen af regnskaber, der 
giver et retvisende billede, sikre sig, at regnskaberne afspejler de finansielle 
implikationer af de ulovlige handlinger, der er blevet opdaget, hvis disse implikationer 
skønnes at være af betydning. Den lovpligtige revisor skal for at opfylde sin 
forpligtelse til at give udtryk for, om regnskaberne giver et retvisende billede, 
bekræfte, at de afspejler de finansielle implikationer af sådanne ulovlige handlinger. 
Virksomhedens ansvarlighed i miljø- og samfundsspørgsmål 
3.33 I de senere år har der været rejst krav om, at virksomhedernes sociale adfærd blev 
revideret, især med hensyn til respekt for det fysiske miljø, men også hvad angår 
beskæftigelsespraksis, sikkerheden under transaktioner, handelssanktioner, 
produktudviklingspolitik og andre emner, der vedrører den brede offentlighed og 
specifikke interessegrupper. 
3.34 Uden at tage stilling til berettigelsen af denne eller disse former for revision kan man 
spørge, om den lovpligtige revisor har de rigtige kvalifikationer og den fornødne 
erfaring til at udføre dette arbejde, eller om det skulle holdes adskilt fra den 
lovpligtige revision og udføres af eksperter på de(t) pågældende område(r). 
3.35 Selv om det ville være urimeligt at forvente, at den lovpligtige revisor skulle fælde 
dom over emner uden for sin kompetence og ekspertise, kunne man argumentere for, 
at revisorer skulle acceptere, at deres ansvarsområder må forventes at øges i takt med 
befolkningens forventninger. Hvis revisoren får den fornødne tid, og man når til bred 
enighed om, hvad man kan forvente, kan han skaffe sig den fornødne ekspertise på 
områder, der går ud over egentlig regnskabsmæssig revision. 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
3.36 Den manglende definition på lovpligtig revision i EU betyder uheldigvis, at 
forventningerne ikke opfyldes. Der synes at være behov for en fælles holdning til den 
lovpligtige revision, der tager højde for den seneste udvikling på internationalt plan. 
Hvis revisionen skal øge tilliden til det offentliggjorte regnskab, skal brugerne vide, 
hvilken sikkerhed revisionspåtegningen giver. I denne forbindelse bør revisorens rolle 
i forbindelse med virksomhedens status som going concern og revisorens initiativer i 
tilfælde af bedrageri og andre ulovlige handlinger tillægges særlig vigtighed. 
3.37 Det skal endvidere overvejes, i hvilken grad de eksisterende internationale 
revisionsstandarder kan bruges som udgangspunkt for en fælles definition på den 
lovpligtige revision. Der skal dog også tages fuldt hensyn til enhver særegenhed, der 
adskiller t iOpæisk praksis fra international. 
3.38 For at blive effektiv skal den fælles definition indgå i regelsættene i alle 
medlemsstater. Det bør overvejes, om der er behov for et direktiv for at opnå dette 
resultat, eller om en henstilling er tilstrækkelig. I begge tilfælde skal der sørges for 
den fornødne fleksibilitet, så ethvert retligt krav, der stilles til revisorer, let kan 
tilpasses det stadigt omskiftelige miljø, de arbejder i. 
Revisionsprotokollen 
15 
Revisionsprotokollens indhold 
3.39 Revisionsprotokollen er det medium, hvorigennem den lovpligtige revisor 
kommunikerer med aktionærer, kreditorer, arbejdstagere og den brede offentlighed. 
Den er resultatet af revisionen. Normalt skelner man mellem den lange og den korte 
revisionsprotokol. Den lange revisionsprotokol er rettet til ledelsen og er normalt ikke 
offentligt tilgængelig. 
3.40 Selv om der ikke er fastsat regler for revisionsprotokollen i regnskabsdirektiverne, er 
det i selskabsretten i de fleste medlemsstater specificeret, hvad der skal medtages i 
den revisionsprotokol, der offentliggøres. Faglige sammenslutninger i alle 
medlemsstater har udarbejdet standardudgaver af offentliggjorte revisionsprotokoller. 
Imidlertid har kun tre medlemsstater gjort det obligatorisk at bruge disse 
standardudgaver. 
3.41 Generelt indeholder en revisionsprotokol til årsregnskaberne i medlemsstaterne 
følgende oplysninger: 
om revisoren har modtaget alle de oplysninger og forklaringer, der efter hans 
bedste overbevisning er nødvendige for at udføre revisionen 
om virksomheden efter hans opfattelse har ført ordentlige regnskaber og 
optegnelser 
om årsberetningen stemmer overens med årsregnskabet 
om årsregnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver, 
økonomiske situation og overskud eller tab 
om årsregnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med selskabsrettens 
bestemmelser 
om revisionen blev udført i overensstemmelse med revisionsnormerne. 
3.42 Ser man på revisionsprotokollerne fra de største børsnoterede virksomheder i 
medlemsstaterne, kan man sige, at de i deres nuværende form kun hjælper brugerne 
ved at oplyse, at der ikke er taget forbehold for regnskaberne. De hjælper ikke 
brugerne med at forstå, hvad revisorerne, der er udpeget af aktionærerne og 
rapporterer til dem, faktisk foretager sig for det revisionshonorar, de får udbetalt. 
Uden disse oplysninger er det svært at se, hvordan investorer og andre brugere kan 
drage en nogenlunde sikker konklusion om, hvor stor vægt de kan tillægge revisorens 
udtalelse. 
3.43 Der synes at være almindelig enighed om, at der skal afgives flere oplysninger om 
omfanget og arten af det arbejde, revisionsprotokollen er baseret på. Brugerne opfatter 
meget ofte revisionsprotokollen som en forsikring eller et blåstempel for deres 
beslutning. Revisionsprotokollen skal tydeligt gøre rede for revisorens ansvar for at 
rapportere om regnskaberne. 
3.441 den senere tid har undersøgelser vist, at harmoniseringen af formen af og 
sprogbrugen i revisionsprotokoller er taget til i de sidste ti år. Dette skyldes i vid 
16 
udstrækning en udbredt og gennemført overtagelse af de internationale 
revisionsstandarder. Der er dog stadig forskelle mellem medlemsstaterne med hensyn 
til den gennemsnitlige korte lovpligtige revisionsprotokols sprogbrug og dækning. 
Disse forskelle har betydning for det indre marked i den udstrækning, de mindsker 
brugbarheden af protokoller fra andre medlemsstater. Når der er foretaget lignende 
revisionsarbejde, skal det principielt oplyses tydeligt gennem en lignende sprogbrug i 
revisionsprotokollen. 
Prioriterede handlingsområder og mulige meloder 
3.45 Når man er nået til enighed om en definition på den lovpligtige revision, skulle det 
blive lettere at blive enige om mindstekravene til revisionsprotokollens indhold. 
Eftersom revisionsprotokollen er det medium, hvorigennem den lovpligtige revisor 
kommunikerer med aktionærer, kreditorer, ansatte og den brede offentlighed, synes 
det at være ønskværdigt, at der anvendes en lignende sprogbrug i revisionsprotokoller 
i hele EU. 
3.461 flere medlemsstater er sprogbrugen i revisionsprotokollen tilpasset den sprogbrug, 
der er udviklet af International Federation of Accountants. Det bør overvejes, i 
hvilken grad den også kunne danne udgangspunkt for en fælles definition på EU-plan. 
Der skulle imidlertid tages behørigt hensyn til alle de særegenheder, der adskiller det 
europæiske miljø fra det internationale. For ikke at øge spændet mellem 
forventningerne og virkeligheden bør revisionsprotokollen indeholde flere 
oplysninger om, hvad revisoren faktisk har foretaget sig, hvilke faglige standarder han 
har brugt ved udførelsen af opgaven, og om virksomhedens finansielle oplysninger 
stemmer overens med de retlige bestemmelser og andre forskrifter. Der skal desuden 
gøres tydeligt rede for eventuelle forbehold fra revisorens side. 
3.47 Den fælles definitionen på den lovpligtige revision synes at skulle bakkes op af 
lovgivningen i medlemsstaterne. Det kan overvejes, om der skal anvendes bindende 
lovgivning (dvs. et direktiv) på EU-plan, eller om en henstilling fra Kommissionen er 
tilstrækkelig. Under alle omstændigheder skal fleksibiliteten sikres, så ethvert retligt 
krav, der stilles til revisorer, let kan tilpasses det stadigt omskiftelige miljø, de 
arbejder i. 
17 
4 DEN LOVPLIGTIGE REVISORS STILLING 
Den lovpligtige revisors kompetence 
Kompetence i ottende direktiv 
4.1 Der kan ikke være tvivl om, at de krav, der stilles til en lovpligtig revisor, betyder, at 
der skal være tale om en fagligt velkvalificeret person. Derfor har ottende direktiv af 
10. april 1984 om autorisation af personer, der skal foretage lovpligtig revision af 
regnskaber, sat den lovpligtige revisors kompetence meget højt. 
4.2 Man kan imidlertid ikke ignorere forskelle i medlemsstaternes uddannelsessystemer. 
Disse forskelle voldte problemer, da man ved gennemførelsen af direktivet gjorde et 
forsøg på at sammenligne det nationale uddannelsesniveau i medlemsstaterne. Som 
følge heraf har revisorerhvervet i Europa understreget behovet for, at fagfolk, der vil 
tilbyde grænseoverskridende tjenesteydelser, far autorisation i værtslandet. 
4.3 Selv om ottende direktiv har medført en vis harmonisering på dette område, er der 
stadig store forskelle. Der er i øjeblikket ingen enighed om indholdet af de forskellige 
fag, der er angivet i artikel 6 i ottende direktiv, og som er en del af eksamenen i 
teoretisk viden. Den manglende fælles forståelse blev tydelig, da de nye 
medlemsstater tiltrådte EU, og de central- og østeuropæiske lande bad om teknisk 
bistand til iværksættelse af uddannelsesprogrammer for revisorer. 
4.4 Udviklingen af informationsteknologien må forventes at få stor betydning for 
revisorfunktionen. Den ses undertiden som en trussel mod revisorer på grund af den 
vigende betydning af offentliggjorte regnskaber for investorer, der måske kan få 
finansielle oplysninger permanent ad anden vej. Den kan imidlertid også åbne nye 
muligheder i form af nye attesteringsfunktioner i forbindelse med de nye 
informationsstrømme, -systemer og -typer, som rapporteringsorganer vil forsyne 
brugerne med i takt med informationstidsalderens udvikling. Dette må få betydning 
for de uddannelsesmæssige krav, der nu indgår i ottende direktiv, og som blev indført 
under hensyntagen til revision i et andet teknologisk miljø. Blandt andet af denne 
grund kan det blive nødvendigt at tilpasse eller afklare artikel 6 i ottende direktiv. 
18 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
4.5 Det er beklageligt, at hverken revisorerhvervet eller den akademiske verden har taget 
konkrete skridt til at afklare de kompetencekrav, der er anført i ottende direktiv. 
Fastsættelse af pensum for uddannelse af revisorer bør i første række være forbeholdt 
dem, der er direkte involveret i uddannelsen. Mere harmonisering på dette område 
ville afgjort lette anvendelsen af direktiverne om gensidig anerkendelse (se også afsnit 
8). I denne forbindelse bør det være en selvfølge, at uddannelsen skal forberede 
revisorerne til at drive virksomhed i det indre marked. Et sådant initiativ på europæisk 
plan kunne f.eks. indgå i Fællesskabets nye handlingsprogram SOCRATES, navnlig 
kapitel I, ERASMUS, aktion 1 .B om samarbejdsprojekter mellem universiteterne om 
emner af fælles interesse (tematiske net), der fungerer som tænketank for 
repræsentanter for den socioøkonomiske og akademiske verden inden for specifikke 
fagområder, også i tredjelande, der deltager i programmerne. 
4.6 En ajourføring af listen af fag i artikel 6 i ottende direktiv vil kræve en ændring af 
direktivet. Hvis og når man finder, at tiden er inde hertil, bør man overveje at indføre 
en procedure, der vil gøre det muligt at foretage nye ændringer fremover uden at 
skulle gennem hele den lovgivningsmæssige procedure. 
Den lovpligtige revisors uafhængighed 
Definition på uafhængighed 
4.7 I henhold til ottende direktiv skal den lovpligtige revisor være uafhængig. Da 
direktivet blev vedtaget, var det ikke muligt at nå til enighed om en fælles definition 
på uafhængighed. Derfor har medlemsstaterne behandlet dette emne forskelligt. 
4.8 Som FEE påpeger4, er uafhængighed den vigtigste måde, hvorpå den lovpligtige 
revisor viser, at han kan udføre sit hverv objektivt. Når vi taler om uafhængighed, er 
det nødvendigt at skelne mellem uafhængig tankegang, dvs. en tankegang, der tager 
hensyn til alle betragtninger, som er relevante for den pågældende opgave, og 
uafhængig fremtræden, dvs. undgåelse af alle kendsgerninger og omstændigheder, der 
er så vigtige, at en velunderrettet tredjemand ville stille spørgsmålstegn ved den 
lovpligtige revisors objektivitet. 
4.9 I de senere år har der været kritiske røster fremme over de trusler, der er opstået for 
revisorers uafhængighed. Flere undersøgelser har vist, at virksomhederne i stigende 
grad er villige til at rejse indvindinger imod revisorerne, søge flere forskellige 
udtalelser, søge juridisk bistand om revisorernes holdning og at skifte revisorer. Nogle 
rapporter ^ar konkluderet, at på grund af konkurrencen ville det være idealistisk at 
formode, at alle revisorer altid er sig ubevidst, at de kan miste klienter. Det er blevet 
kritiseret, at professionalismen i revisionen er mindsket på bekostning af en mere 
forretningsmæssig holdning. 
Se vedhæftede bibliografi. 
19 
4.10 Desuden er det blevet mere almindeligt at udbyde revision i licitation. Hovedformålet 
med at søge konkurrencedygtige bud er at fa revisorernes arbejdskraft så billigt som 
muligt. Det antydes undertiden, at ledelsen bruger licitation for at lægge pres på de 
hidtidige revisorer, navnlig i tilfælde af uenighed. 
4.11 Den tiltagende konkurrence om at tilbyde revision, især i store prestigefyldte 
virksomheder, er også foruroligende. Der er ingen tvivl om, at konkurrencen 
undertiden fører til lavpristilbud og måske endda tilbud til dumpingpris. 
Licitationsproceduren, der sikrer gennemsigtighed og konkurrence, må ikke føre til, at 
revisorer tilbydes et honorar, der ikke gør det muligt for dem at udføre deres arbejde i 
overensstemmelse med de faglige standarder5. Nogle iagttagere drager den 
konklusion, at de tilbudsgivere, der får kontrakten, forventer at holde sig skadesløse 
ved at indkræve det beløb, de har sat til, for revisionstjenesteydelser uden licitation. 
Dette rejser et andet problem i forbindelse med revisionstjenesteydelser uden 
licitation. 
4.12 Man har drøftet meget, om en revisor bør tilbyde sine revisionsklienter andre 
tjenesteydelser. Det er blevet fremført, at når en revisor yder sine klienter andre 
tjenesteydelser, må man formode, at han får en bedre forståelse af klientens 
virksomhed og transaktioner og derfor kan foretage en bedre revision. Det er også 
blevet fremhævet, at der ikke er noget, der tyder på, at omfanget af honorarer for 
andre ydelser end revision i forhold til revisionshonorarer truer objektiviteten. Ikke 
desto mindre er der lige så mange, der mener, at udbud af en bred vifte af 
tjenesteydelser til en eksisterende revisionsklient kan skade objektiviteten under 
revisionen. Der er behov for sikkerhedsforanstaltninger for at fjerne denne bekymring. 
4.13 Sådanne sikkerhedsforanstaltninger kunne bestå i at begrænse de øvrige 
tjenesteydelser til områder, der af natur og kvalitet er forenelige med revisorens 
professionelle image, og som ikke kan forventes at påvirke hans objektivitet, eller i at 
stille krav om, at honoraret for både revisionen og de øvrige tjenesteydelser skal 
offentliggøres. En løsning, der består i at forhindre revisoren i at tilbyde sine 
revisionsklienter enhver anden form for tjenesteydelse, ville afgjort løse problemet 
med uafhængig fremtræden. Imidlertid viser erfaringerne, at denne løsning ikke altid 
er et brugbart alternativ, da den er for let at omgå ved at lade et datterselskab eller et 
associeret selskab yde tjenesteydelsen. 
4.14 Under alle omstændigheder skal revisoren sikre, at han og hans firma ikke er 
involveret i ledelse eller beslutningstagning i klientens virksomhed. Revisoren må 
ikke tage del i udarbejdelsen af klientens regnskaber, tage del i værdiansættelse af 
aktiver eller passiver med henblik på opførelse i regnskaberne, handle på klientens 
vegne ved bilæggelse af en retstvist, der kan have betydelig indflydelse på 
regnskaberne, eller yde tjenesteydelser, der kan have direkte indvirkning på den 
øverste ledelse, f.eks. rekruttering af ledelsen. 
I forbindelse med offentlige udbud har Rådet vedtaget et sæt regler, der sikrer gennemsigtighed ved 
konkurrence om tildeling af offentlige kontrakter. Disse regler gælder også for revision. Se direktiverne 
92/50/EØF og 93/38/EØF, bilag 1 A, kategori 9. 
20 
4.15 Nogle iagttagere finder det foruroligende, at en virksomhed beholder de samme 
revisorer gennem lang tid. Argumentet er, at det kan føre til for nært og hyggeligt et 
forhold til ledelsen, hvor revisorerne bliver for imødekomne over for ledelsens ønsker. 
Man har drøftet meget, om den lovpligtige revision skulle foretages efter en tvungen 
rotationsordning. Argumenterne for en sådan ordninger ikke udslaggivende. I denne 
forbindelse er det vigtigt at bemærke, at en af de to medlemsstater, der havde en 
ordning med obligatorisk rotation, for nylig har afskaffet den. En løsning, der kunne 
styrke revisorens image som uafhængig uden ulemperne i form af forringet 
effektivitet og kvalitet ved selskabsrotation, kunne være en rotation af partnere i det 
samme revisionsselskab. 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
4.16 Uafhængighed er af stor betydning. På grund af forskellige traditioner og erfaringer 
behandles dette emne forskelligt i medlemsstaterne. Det er ikke sandsynligt, at man på 
kort sigt vil nå til enighed på EU-plan om en fælles definition på de forskellige emner 
i forbindelse med en revisors uafhængighed. Vedtagelse af et sæt regler for 
uafhængighed skaber ikke i sig selv uafhængighed i praksis. Enighed om en fælles 
kerne af væsentlige principper i alle medlemsstater ville imidlertid være et vigtigt 
skridt hen imod oprettelse af et indre marked for revisionstjenester. Disse principper 
kunne erhvervet fastlægge på EU-plan. 
4.17 Det bør overvejes, hvilket instrument er bedst egnet til at sikre, at en aftale på EU-
plan overholdes i praksis. 
Den lovpligtige revisors stilling i virksomheden 
Den lovpligtige revision og virksomhedens ledelse 
4.18 Den lovpligtige revision er en afgørende del af virksomhedens ledelsessystem. For at 
sætte den lovpligtige revision i rette perspektiv må man skelne mellem virksomhedens 
forskellige organers rolle i forbindelse med regnskaberne. Mens bestyrelsen er 
ansvarlig for udarbejdelsen af regnskaberne, er det den lovpligtige revisors rolle at 
aflægge beretning til aktionærerne om de regnskaber, bestyrelsen har forelagt ham. 
Derved handler den lovpligtige revisor i aktionærernes interesse, da de har del i 
virksomhedens finanser. Desuden giver hans beretning de finansielle oplysninger, 
tredjemand bruger, større troværdighed. 
4.19 Eftersom aktionærerne har den mest direkte interesse i udfaldet af den lovpligtige 
revision, har alle medlemsstater givet dem ret til at udpege og afskedige revisoren på 
en generalforsamling. I de fleste børsnoterede selskaber har aktionærerne på grund af 
deres store antal og flygtige natur ingen effektive midler hertil. Det er normalt 
bestyrelsen, der i praksis udpeger og afskediger den lovpligtige revisor, mens 
beslutningen blot godkendes af aktionærerne på den næste generalforsamling. Som 
følge heraf kritiseres den lovpligtige revisor ofte for ikke at være uafhængig af 
bestyrelsen. Det hævdes, at den lovpligtige revisor i tilfælde af uenighed med 
bestyrelsen om emner som valg af regnskabspolitik har en tilskyndelse til at give efter 
for bestyrelsens ønsker. Den lovpligtige revisor kan komme i en særlig vanskelig 
situation i sådanne stridigheder, hvis bestyrelsen har indhentet udtalelser fra 
konkurrerende revisionsselskaber. 
21 
4.20 Det hævdes, at et andet resultat af, at revisoren i praksis udpeges af bestyrelsen, er, at 
begge parter for at holde omkostningerne nede begrænser den lovpligtige revision til 
det absolutte minimum for at opfylde de selskabsretlige krav, som 
revisionsselskaberne selv fortolker dem. Dette skulle have ført til, at de lovpligtige 
revisorer bruger mindre tid på en vurdering af effektiviteten af virksomhedernes 
interne kontrolsystemer, hvilket kunne føre til øget bedrageri og andre ulovlige 
handlinger. 
4.21 Fastsættelsen af den lovpligtige revisors betaling sammen med bestyrelsen skaber 
endnu et problem. Revisionshonoraret aftales normalt på forhånd på grundlag af den i 
reglen begrundede formodning om, at revisorerne ikke vil finde tegn på nogen form 
for uregelmæssigheder. Hvis revisorerne i løbet af revisionen imidlertid får mistanke 
om, at der har været tale om bedrageriske aktiviteter, som de mener skulle undersøges 
nærmere, er de nødt til at aftale et honorar for dette supplerende arbejde. Hvis 
bestyrelsen er involveret i uregelmæssighederne, står den lovpligtige revisor i en 
meget vanskelig situation. 
4.22 For at bevare den lovpligtige revisors uafhængighed og objektivitet er der i nogle 
medlemsstater udviklet eller ved at blive undersøgt procedurer, der giver større 
sikkerhed for, at aktionærerne er i stand til at træffe et egentligt valg, f.eks. gennem 
mere udbredt brug af revisionsudvalg og/eller reformer af bestyrelsesprocedurer eller 
gennem inddragelse af andre parter, som f.eks. personalesammenslutninger, i 
udpegelse og afskedigelse af revisoren. 
4.23 Både i Cadbury-rapporten fra Det Forenede Kongerige og i Vienot-rapporten fra 
Frankrig anbefales det, at bestyrelsen i børsnoterede selskaber opretter et 
revisionsudvalg bestående af mindst tre eksterne bestyrelsesmedlemmer samt en af 
dens arbejdende medlemmer som formand. Siden 1978 har New York Stock 
Exchange stillet krav om, at alle børsnoterede selskaber skal have revisionsudvalg, der 
udelukkende består af eksterne bestyrelsesmedlemmer, og 1987-rapporten fra 
American Treadway Commission6 konkluderede, at revisionsudvalg har en afgørende 
rolle at spille ved at sikre integriteten i amerikanske virksomheders regnskaber. 
Erfaringerne fra USA viser, at selv der, hvor revisionsudvalgene måske hovedsagelig 
er nedsat for opfylde kravene til børsnoterede selskaber, har de vist deres værd og 
udviklet sig til vigtige bestyrelsesudvalg. 
Se vedhæftede bibliografi. 
22 
4.24 Det er dog ikke sandsynligt, at virksomheder uden en stærk intern revisionsfunktion 
vil være i stand til at give et revisionsudvalg tilstrækkelige oplysninger til, at den kan 
løse sin opgave. Omfanget af den lovpligtige revisors arbejde og timingen af den 
lovpligtige revision vil sandsynligvis ikke være tilstrækkelige og passende til dette 
formål. Desuden er den lovpligtige revision hovedsagelig et billede af situationen på 
et bestemt tidspunkt, mens vurdering af effektiviteten af en virksomheds 
ledelsesinformationssystemer og systemer til intern kontrol bør finde sted 
kontinuerligt. Derfor er det blevet anbefalet større virksomheder at udpege en intern 
hovedrevisor, som skal lede et stærkt internt revisionsteam, der kan give 
revisionsudvalget tilstrækkelige oplysninger til at opfylde sine forpligtelser over for 
bestyrelsen. Som European Confederation of Institutes of Internal Auditing 
fremhæver i sin oversigtsrapport om intern revision i Europa (Internal Auditing in 
Europe7), ville objektive og rettidige vurderinger af kvaliteten af en virksomheds 
interne kontrol og systemer til forvaltning af forretningsrisici i høj grad medvirke til at 
styrke ledelsens kontrol med transaktionerne og dermed til en sund 
virksomhedsledelse. Efter deres opfattelse skal EU indføre bindende lovgivning for 
større virksomheder og sektorer med krav om oprettelse af en professionel intern 
revisionsfunktion og bestemmelser om den fornødne uddannelse og erfaring samt om 
bestyrelsens og den administrerende direktørs forpligtelser i forbindelse med den 
interne revisions konklusioner og henstillinger. 
4.25 I medlemsstaterne varierer varigheden af udpegelsen af den lovpligtige revisor fra 
faste perioder på 1 til 6 år til ubegrænsede tidsrum. I det ændrede forslag til Rådets 
femte direktiv foreslås det, at den lovpligtige revisor udpeges for en specifik periode 
på ikke under tre og ikke over seks regnskabsår. 
4.26 Den undersøgelse, der i 1996 blev foretaget for Kommissionen, viser, at den 
lovpligtige revisors stilling ikke er den samme i alle medlemsstater. Forskellene 
varierer fra en ekstern rådgiver til et organ i virksomheden. I nogle tilfælde er der 
endog krav om dobbeltrevision, dvs. at ud over den lovpligtige revision i henhold til 
regnskabsdirektiverne stiller børsmyndighederne krav om endnu en revision. Det er 
ikke givet, at et sådant system giver fordele i form af bedre kontrol. Det kan føre til 
forvirring med hensyn til de forskellige revisorers indbyrdes status, navnlig hvis de 
når til forskellige konklusioner om den samme virksomhed. 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
Ml I den senere tids debat om virksomhedsledelse har man understreget behovet for at 
give en klarere definition på bestyrelsens rolle ved udarbejdelsen af regnskaberne. 
Emnet er imidlertid langt mere kompliceret og omfatter en definition af rollen for alle 
de parter, der er involveret i regnskabsprocessen (bestyrelse, tilsynsråd, aktionærernes 
generalforsamling, revisor). For at forbedre det interne kontrolsystem burde man 
fokusere mere på emner som oprettelse af et revisionsudvalg og indførelse af et 
velfungerende internt kontrolsystem. 
Se vedhæftede bibliografi. 
23 
4.28 Det er vanskeligt at behandle emner som vedrører virksomhedsledelse på EU-plan. 
Tidligere bestræbelser på at harmonisere strukturen i selskabsretten er slået fejl. For at 
bidrage til debatten på nationalt plan kan det være nyttigt at overveje en henstilling på 
EU-plan om mulighederne for at forbedre det nuværende system til 
virksomhedsledelse, især med hensyn til regnskaber. Derefter ville det være op til 
medlemsstaterne at iværksætte eventuelle lovgivningsinitiativer på nationalt plan. 
Myndighedernes og erhvervssammenslutningernes rolle 
Kvalitetskontrol 
4.29 I henhold til ottende direktiv skal revisorer autoriseres af en myndighed udpeget af 
medlemsstaterne. Denne myndighed skal sørge for, at de personer, der autoriseres som 
lovpligtige revisorer, opfylder alle de krav, direktivet stiller, og at de udfører 
revisionen i overensstemmelse med principperne om professionel integritet og 
uafhængighed. 
4.30 De fleste medlemsstater har uddelegeret bemyndigelsen til at autorisere lovpligtige 
revisorer til en eller flere erhvervssammenslutninger. I sådanne tilfælde er det vigtigt, 
at disse sammenslutninger også overvåger, hvordan deres medlemmer foretager 
revisionen. De fleste af disse sammenslutninger har udviklet faglige regler, der 
redegør for, hvordan revisionen skal foregå. Disse revisionsstandarder er ofte 
inspireret af IFAC's standarder. Det er imidlertid ikke tilfældet i alle medlemsstater, 
og når standarderne anvendes, er de i de fleste tilfælde blot en anbefaling og ikke et 
lovbefalet krav. Der er derfor i øjeblikket ingen garanti for, at lovpligtige revisioner 
foretaget af fagfolk på grundlag af ottende direktiv er af samme kvalitet. 
4.31 Erhvervssammenslutningerne fører heller ikke tilsyn med deres medlemmer på 
samme måde. Mens nogle sammenslutninger har foranstaltet systemer til kollegial 
vurdering, der indebærer, at en revisors arbejde med jævne mellemrum bliver vurderet 
af en anden revisor, har andre sammenslutninger oprettet en særlig enhed med ansvar 
for at vurdere, hvordan medlemmerne udfører deres revisioner. Igen er der ingen 
garanti for, at systemerne til kvalitetsvurdering i de forskellige medlemsstater svarer 
til hinanden, eller at de er velegnede. 
4.32 Nogle medlemsstater har besluttet ikke at uddelegere bemyndigelsen til at autorisere 
revisorer til en erhvervssammenslutning, men overdrager i stedet denne opgave til et 
ministerium eller et andet organ, f.eks. et handelskammer. Også i disse tilfælde skal 
der tages passende forholdsregler for at sikre kvalitetskontrollen, og at der gribes ind, 
hvis revisorerne ikke udfører deres hverv i overensstemmelse med principperne om 
professionel integritet og uafhængighed. 
24 
4.33 I de fleste medlemsstater gælder der særlige revisionsregler for selskaber i den 
finansielle sektor, der er underlagt de kompetente myndigheders tilsyn. Disse 
supplerende krav er indført for at sikre beskyttelse af investorer og forsikringstagere. 
Desuden kan medlemsstaterne i henhold til artikel 4, stk. 1 og 2 i direktiv 95/26/EF på 
strenge betingelser give tilladelse til udveksling af oplysninger mellem de kompetente 
myndigheder i den finansielle sektor og de personer, der er ansvarlige for den 
lovpligtige revision. 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
4.34 Mangelen på et retligt krav på EU-plan om, at alle lovpligtige revisioner udført på 
grundlag af fællesskabsretten skal foretages efter en række fastsatte 
revisionsstandarder, er et handicap for det indre marked og i international 
sammenhæng. Det skal undersøges, om de revisionsstandarder, der er udviklet af 
International Auditing Practices Committee (IAPC) for International Federation of 
Accountants, og som allerede anvendes i en vis udstrækning i de fleste medlemsstater, 
kunne danne grundlag for EU-standarder. Ligesom for de internationale 
revisionsstandarder ville det sandsynligvis være nødvendigt at oprette et organ til at 
afgøre, om de eksisterende IFAC-standarder opfylder de europæiske krav, og sikre 
øget europæisk indflydelse på udviklingen af internationale revisionsstandarder. 
4.35 Et sådant organ på EU-plan kunne samle alle de parter, der på nationalt plan er 
involveret i fastsættelse af revisionsstandarder, og drøfte alle relevante 
revisionsforhold. Det ville være vigtigt at opnå tilsagn om, at alle revisionsstandarder, 
man når til enighed om på EU-plan, faktisk opfyldes i praksis på nationalt plan. Det 
vil muligvis være vanskeligt at opnå uden at give disse standarder en form for retlig 
opbakning. 
4.36 Selv hvis man kan nå til enighed om principperne for revisorers uafhængighed og en 
kerne af revisionsstandarder, vil systemet først blive effektivt, hvis standarderne 
håndhæves, og der føres en passende kvalitetskontrol. Hvis der blev oprettet et organ 
på EU-plan, som foreslået ovenfor, kunne det blandt andet fa til opgave at undersøge, 
hvordan kvalitetskontrol på revisionsområdet sikres i de forskellige medlemsstater. I 
forbindelse med det indre marked er det desuden vigtigt, at medlemsstaternes 
myndigheder kommunikerer med hinanden. Reglerne om professionel tavshedspligt 
skulle ikke være en hindring herfor. 
25 
5 REVISORENS CIVILRETLIGE ANSVAR 
På vej mod begrænset ansvar? 
5.1 Professionelt ansvar er af stor betydning for revisorer. I nogle medlemsstater er 
revisionsselskaber i en række tilfælde gjort ansvarlige for beløb, der var ude af 
proportion med revisionshonoraret og revisorens direkte ansvar for en konkurs. En 
revisor er i reglen dækket af en professionel ansvarsforsikring, og der er en tendens til 
fortrinsvis at sagsøge den part, der er dækket af en sådan forsikring. 
5.2 Der er væsentlige forskelle på ansvarsforholdene for lovpligtige revisorer i EU. I 
nogle medlemsstater er der loft over det civilretlige ansvar, hvorved den 
skadeserstatning, den lovpligtige revisor kan komme til at betale i tilfælde af 
sagsanlæg, er begrænset. I andre medlemsstater kan revisorer begrænse deres ansvar 
gennem kontrakter. Der er også forskelle på domstolenes muligheder for at begrænse 
erstatningens størrelse i forbindelse med sagsanlæg. 
5.3 Der er fremsat en række forslag for at nå frem til en ordning, der kan betragtes som 
mere retfærdig over for revisoren. Disse forslag omfatter en generalisering af loftet 
over det civilretlige ansvar, mulighed for at lade revisoren begrænse sit ansvar 
gennem kontrakter, at omdanne revisionsselskaber til aktieselskaber, indførelse af 
forholdsmæssigt ansvar og obligatorisk professionel forsikring for revisorer og 
bestyrelsesmedlemmer. 
5.4 Det oprindelige forslag til femte selskabsretsdirektiv indeholdt bestemmelser om 
ubegrænset ansvar for den lovpligtige revisor over for tredjemand. Det ændrede 
forslag indeholder ingen bestemmelser, der direkte pålægger den lovpligtige revisor 
ansvar over for tredjemand, men kun over for den virksomhed, hvis regnskaber er 
blevet revideret, og siger, at disse bestemmelser ikke på nogen måde fritager en 
revisor for ansvar over for aktionærer og tredjemand i henhold til medlemsstaternes 
generelle civilretlige bestemmelser. Under forhandlingerne om forslaget i Rådets 
arbejdsgruppe blev teksten yderligere klarlagt, idet det blev præciseret, at det er 
medlemsstaternes ansvar at regulere det civilretlige ansvar for personer, der er 
ansvarlige for den lovpligtige revision, for at sikre, at der udbetales erstatning for 
enhver skade, virksomheden, en aktionær eller tredjemand lider som følge af 
revisorers tjenstlige fejl under udførelsen af deres hverv. Medlemsstaterne kan 
imidlertid tillade, at det civilretlige ansvar ved lov eller kontraktligt begrænses til den 
virksomhed, hvis regnskaber er blevet revideret, i tilfælde af forsømmelighed. 
Drøftelserne af femte direktiv blev imidlertid afbrudt i 1991. 
26 
5.5 Det kan ikke nægtes, at de forskellige ansvarsordninger i medlemsstaterne har 
konsekvenser for det indre marked. Som følge af en omfattende ansvarsordning kan 
revisionsselskaber undgå risikable klienter eller måske hele industrier, hvilket stiller 
spørgsmålstegn ved hele rationalet bag obligatoriske lovpligtige revisioner. 
Omkostningerne til lovpligtig revision i medlemsstater, hvor proceslysten er stor, kan 
være højere end andre steder. Forsikringspræmierne kan stige i hele EU som følge af 
retssager i nogle medlemsstater. Dette kan føre til en yderligere koncentration af 
revisionsmarkedet hos et begrænset antal revisionsselskaber. Når der kun i nogle 
medlemsstater er tale om et retligt eller kontraktligt loft over ansvaret, kan der udvikle 
sig en tendens til fortrinsvis at sagsøge revisoren i de medlemsstater, hvor der ikke 
findes et sådant loft. 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
5.6 Der kan ikke være tvivl om, at en afklaring af den lovpligtige revisors rolle og stilling 
ville fa en positiv indvirkning på vurderingen af hans ansvar i tilfælde af en fejlslagen 
revision. Der synes ikke at være grund til at begrænse revisorens ansvar til den 
virksomhed, hvis regnskaber er blevet revideret, eftersom den lovpligtige revision er 
af almen interesse, men det forekommer at være rimeligt at begrænse revisorens 
ansvar til beløb, der svarer til graden af hans forsømmelighed. 
5.7 Det vil utvivlsomt blive vanskeligt at gennemføre EU-initiativer på dette område. 
Revisorerhvervet er ikke det eneste, der døjer med pålidelighedsproblemer. Desuden 
er de retlige traditioner i medlemsstaterne med hensyn til civilretligt ansvar meget 
forskellige. Det bør overvejes, om de negative virkninger af en fortsat accept af 
forskelle i reguleringen af revisionsansvaret er vigtige nok til at begrunde et EU-
initiativ i betragtning af de problemer, et sådant initiativ må forventes at løbe ind i, og 
den mulige forskelsbehandling et initiativ specifikt rettet mod revisorerhvervet kunne 
indebære for andre erhverv. 
27 
6 LOVPLIGTIG REVISION I SMÅ VIRKSOMHEDER 
Revision i den lille virksomhed 
6.1 I henhold til fjerde direktivs artikel 51, stk. 2, kan medlemsstaterne fritage små 
virksomheder som defineret i artikel llx for forpligtelsen til at lade deres 
årsregnskaber revidere af en fagligt kvalificeret person. De vigtigste årsager til denne 
fritagelse var ønsket om ikke at pålægge små virksomheder yderligere byrder og de 
risici, der er forbundet med revision i en lille virksomhed, hvor revisoren sjældent kan 
regne med egnede interne kontrolmekanismer. Når fritagelsen er meddelt, skal 
medlemsstaterne indføre egnede sanktioner for at sikre, at årsregnskaberne og 
årsberetningen er udarbejdet i overensstemmelse med direktivet. 
6.2 På grundlag af artikel 51, stk. 2, har de fleste medlemsstater fritaget små 
virksomheder fra kravet om revision, selv om definitionen på en lille virksomhed ikke 
nødvendigvis svarer til de grænseværdier, der er anført i direktivet. I 1989 foreslog 
Kommissionen at kræve, at alle medlemsstater afskaffer revisionskravet for små 
virksomheder. Forslaget mødte kraftig modstand fra en række medlemsstater. Det 
blev hævdet, at offentliggjorte regnskaber, der ikke var revideret af en fagligt 
kvalificeret person, kunne være vildledende. Det hed også, at revisionen er i 
virksomhedens egen interesse, fordi den tilfører den en fagligt kvalificeret persons 
ekspertise. 
6.3 Uafhængigheden spiller en mindre rolle i en lille virksomhed, hvor revisoren både 
fungerer som rådgiver og ekstern kontrollør. Det er ikke ualmindeligt, at revisoren i 
en lille virksomhed tager sig af bogføring og optegnelser og derefter reviderer 
regnskaberne. Derved opstår der afgjort tvivl om revisorens uafhængighed og nytten 
af en sådan revision. Derfor forbyder nogle medlemsstater revisoren at tage del i 
udarbejdelsen af regnskaberne i en virksomhed, han er revisor for. Rent praktisk 
betyder det, at virksomheden skal betale for to forskellige eksperters hjælp. Den ene 
står for bogføringen og optegnelserne og udarbejder regnskaberne, mens den anden 
udfører den lovpligtige revision. 
I henhold til fjerde direktivs artikel 53, stk. 2, foranstalter Rådet på forslag af Kommissionen hvert femte 
år en undersøgelse og i givet fald en revision af beløbene i artikel 11. Den næste revision af beløbene 
skal finde sted i 1999 og vil tage hensyn til Kommissionens henstilling af 3. april 1996 vedrørende 
definitionen af små og mellemstore virksomheder (96/280/EF). 
28 
6.4 Nogle medlemsstater har erkendt, at revision i en lille virksomhed er noget andet, og 
har skabt to professioner. Den ene beskæftiger sig hovedsagelig med at rådgive og 
revidere regnskaberne i små virksomheder, mens den anden profession tager sig af 
større virksomheder. Andre medlemsstater skelner mellem mikrovirksomheder og 
små virksomheder og fritager mikrovirksomhederne fra revisionskravet, mens små 
virksomheder skal udarbejde en såkaldt kompilationsrapport, der ikke giver samme 
garanti som en fuld revision, men stadig giver brugerne en vis sikkerhed for, at 
regnskaberne er ført ordentligt. 
6.5 Mellemstore virksomheder befinder sig et sted midt imellem disse to kategorier. Den 
generelle opfattelse synes at være, at disse virksomheder stadig skal have deres 
regnskaber revideret af en fagligt kvalificeret person. I så tilfælde bør de samme 
kriterier gælde som for store virksomheder med hensyn til uafhængighed og 
revisionskvalitet. 
6.6 Hvis man skal tage stilling til, om den lovpligtige revision er nyttig for små og 
mellemstore virksomheder, er det vigtigt at huske på, at der er en tendens til at benytte 
sig af selskaber med begrænset ansvar, der ikke er underlagt krav om revision, til 
hvidvaskning af penge. Spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed skal være underlagt 
et revisionskrav, kan derfor ikke udelukkende vurderes med hensyn til deregulering. 
Der skal også tages hensyn til argumenter om hensynet til almenvellet. 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
6.7 Det skal overvejes, om en ændring af reglerne for revision i små og mellemstore 
virksomheder på EU-plan er ønskelig eller påkrævet. Kommissionen finder ikke, at 
der hidtil er fremført overbevisende argumenter for at ændre bestemmelserne i fjerde 
direktiv, der giver medlemsstaterne mulighed for at fritage små virksomheder for den 
lovpligtige revision. Endvidere forekommer det usandsynligt, at de medlemsstater, der 
kræver lovpligtig revision, vil være villige til at afskaffe den. Der er heller ikke 
argumenteret overbevisende for at tillade eller kræve, at mellemstore virksomheder 
fritages fra revisionskravet. 
29 
7 KONCERNREVISIONSORDNINGER 
Lovpligtig revision i koncerner 
7.1 Konsoliderede regnskaber giver et billede af koncernens økonomiske situation og 
resultater, som om den var en enkelt enhed. Den lovpligtige revision af konsoliderede 
regnskaber skal foregå uden større hindringer end i forbindelse med den lovpligtige 
revision af regnskaberne i en enkelt retlig enhed. Som følge af det internationale 
erhvervslivs kompleksitet og muligheden for uhindret at overføre midler fra et land til 
et andet bliver det stadig vigtigere, at den lovpligtige revisor i en koncern har et 
samlet billede af koncernens væsentlige aktiviteter. Dette kan være vanskeligt, når der 
er tale om koncerner med aktiviteter i mere end én jurisdiktion. 
7.2 I praksis opstår der problemer, fordi der ikke findes specifikke regler for 
koncernrevision. Det er undertiden vanskeligt for koncernrevisoren at få oplysninger 
fra ledelsen og revisorerne af de selskaber i koncernen, hvis regnskaber han ikke 
reviderer. Han modtager måske regnskaber fra de enkelte datterselskaber, men han har 
ikke mulighed for at stille spørgsmålstegn ved det underliggende rationale for 
regnskabsbehandlingen af de transaktioner, der fremgår af regnskaberne. 
Koncernrevisoren kan ofte mangle et samlet billede af koncernens vigtige aktiviteter. 
Der kan også opstå problemer på grund af reglerne om tavshedspligt. 
7.3 Der er fremsat forslag til løsning af disse problemer: fælles revisorudpegelse, 
udvikling af en omfattende og integreret standard for koncernrevision, fuld afgang til 
alle de oplysninger, koncernrevisoren har brug for at udføre sit hverv, og udpegelse af 
en enkelt lovpligtig revisor for alle selskaber i koncernen. 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
IA Man kunne undersøge gennemførelsen af den lovpligtige revision af konsoliderede 
regnskaber yderligere for at fastslå, i hvilken udstrækning problemerne kan løses uden 
lovgivningsmæssige initiativer. Det organ, der eventuelt kunne oprettes på EU-plan 
for at undersøge spørgsmålet om revisionsstandarder (jf. punkt 4.35 ovenfor), kunne 
passende tage dette spørgsmål op. I mangel af klar vejledning på internationalt plan 
kunne man iværksætte et initiativ på EU-plan om at udvikle en række principper til 
vejledning for koncernrevisoren på dette felt. 
30 
8 DEN FRIE ETABLERINGSRET OG FRIHEDEN TIL AT LEVERE 
TJENESTEYDELSER 
8.1 Kommissionens tidligere omtalte undersøgelser viste, at der i øjeblikket ikke er noget 
europæisk marked for revisionstjenester. De nationale revisionsmarkeder i EU 
fungerer hovedsagelig som separate markeder, på trods af at der findes visse former 
for intern EU-samhandel med revisionstjenesteydelser. Selv om de forskellige love og 
bestemmelser måske ikke udgør en absolut hindring for intern EU-samhandel med 
revisionstjenesteydelser, gør de det dyrere og/eller mindre effektivt at etablere sig 
eller levere tjenesteydelser over landegrænserne, og det bliver derfor mindre 
sandsynligt. 
8.2 I det omfang, der opnås et sammenligneligt niveau for revisionskvaliteten i alle 
medlemsstater, og der kan findes egnede ordninger til sikring af, at den revision, der 
udføres i en bestemt medlemsstat af en udlænding eller et udenlandsk firma, ledsages 
af garantier, der mindst svarer til dem, der gives, når revisionen foretages af en lokal 
revisor, skulle det være muligt at gøre fremskridt henimod et indre marked for 
revisionstjenester. 
Enkeltpersoners frie etableringsret og frihed til at tilbyde tjenesteydelser 
8.3 Den enkelte lovpligtige revisor har i vid udstrækning fået frihed til at etablere sig i en 
anden medlemsstat gennem direktiv 89/48/EØF om gensidig anerkendelse af 
erhvervskompetencegivende kvalifikationer. Revisorer, der ønsker at erhverve 
kvalifikationer i en anden medlemsstat, er fritaget fra at skulle følge hele det 
undervisningsmæssige forløb og kan erhverve kvalifikationerne ved at bestå en 
egnethedsprøve. Et muligt alternativ til etablering i de fleste medlemsstater er at 
uddelegere revisionsarbejde i en anden medlemsstat til en revisor, der er etableret i det 
pågældende land. Da denne revisor fortsat vil være ansvarlig for den lovpligtige 
revision, benyttes denne løsning i praksis kun sjældent. Direktivet om gensidig 
anerkendelse har kun haft begrænset virkning, hvad angår lovpligtige revisorer, idet 
kun et meget lille antal revisorer er blevet godkendt under denne ordning. 
8.4 Nogle af medlemsstaternes myndigheder lægger hindringer i vejen for den frie 
etableringsret ved at fastslå, at deres revisionslove og -bestemmelser også gælder for 
de revisorer, der arbejder i andre medlemsstater, selv om disse personer er godkendt 
til at udføre revisionsarbejde under værtslandets lovgivning. For at kunne arbejde 
samtidig i begge medlemsstater skal disse personer på en gang overholde de regler, 
der er udstedt af myndighederne i begge lande, hvilket somme tider er umuligt. En 
mulig løsning ville være, at erhvervet og myndighederne vedtog en adfærdskodeks 
med forslag til regler i tilfælde af konflikt mellem hjemlandet og værtslandet. 
31 
8.5 Hvad angår friheden til at levere grænseoverskridende revisionstjenesteydelser, 
kræver de fleste medlemsstater, at de enkelte revisorer skal være erhvervsmæssigt 
etableret på deres område. Dette krav skyldes behovet for fortsat at sikre et aktivt 
tilsyn med de pågældende revisorer for at garantere kvaliteten af de tjenesteydelser, de 
tilbyder. Det er blevet fremført, at når en revisor er godkendt i værtslandet og 
overholder dette lands bestemmelser, når han driver virksomhed der, er forpligtelsen 
til at være erhvervsmæssigt etableret i hjemlandet en unødig byrde. I denne 
forbindelse støtter Domstolens afgørelse i Ramrath-sagen argumentet om, at en 
medlemsstat kan kræve, at den lovpligtige revisor i det mindste har en infrastruktur og 
sørger for en vis faktisk tilstedeværelse. I de medlemsstater, hvor der ikke er 
begrænsninger for uddelegering af revisionsarbejde, kan en udenlandsk revisor 
arbejde under en national revisors ansvar i værtslandet. 
Revisionsselskabers frie etableringsret og frihed til at tilbyde tjenesteydelser 
8.6 Den frie etableringsret kan først og fremmest udnyttes gennem oprettelse af et 
datterselskab i en anden medlemsstat. Det er vanskeligt for et udenlandsk 
revisionsselskab at oprette et datterselskab eller for den sags skyld for udenlandske 
revisorer at oprette et revisionsselskab, fordi nationale love og bestemmelser direkte 
begrænser udenlandske revisorers muligheder for at oprette et revisionsselskab. Som 
den undersøgelse, der blev foretaget for Kommissionen i 1996, påpeger, stiller næsten 
alle medlemsstater krav om, at (mindst) halvdelen af firmaet skal være ejet af 
nationale lovpligtige revisorer, og/eller (mindst) halvdelen af ledelsen skal være 
nationale lovpligtige revisorer. Desuden er det i nogle medlemsstater ikke tilladt at 
benytte andre selskabsformer end interessentskaber og enkeltmandsvirksomheder. 
Derved begrænses mulighederne for at adskille ejerforhold og ledelse af 
revisionsselskaber. 
8.7 De fleste medlemsstater har indført strengere love og bestemmelser om ejerforhold, 
ledelse og kontrol med revisionsselskaber, end bestemmelserne i ottende direktiv 
lægger op til. I henhold til ottende direktiv kan revisionen for det første udføres både 
af fysiske personer og revisionsselskaber, der er juridiske personer, eller andre former 
for selskaber, firmaer eller interessentskaber. Med hensyn til ejerforhold og ledelse 
kræver ottende direktiv for det andet kun, at de lovpligtige revisorer skal tegne sig for 
over halvdelen. Hvad ledelsen angår, skal dette flertal være nationale revisorer eller 
revisorer, der har fremlagt bevis for at have erhvervet den juridiske viden, der er 
nødvendig for at udføre den lovpligtige revision (artikel 2, stk. 1, litra b), nr. iii). Hvad 
ejerforholdet angår, kan flertallet bestå af lovpligtige revisorer fra andre 
medlemsstater (artikel 2, stk. 1, litra b), nr. ii). En række medlemsstater kræver, at 
kapitalen i et revisionsselskab udelukkende ejes af fysiske eller juridiske personer 
(enkeltpersoner eller selskaber), der er autoriseret lokalt til at foretage lovpligtig 
revision. På samme måde har mange medlemsstater fortolket ottende direktivs artikel 
2, stk. 1, litra b), nr. ii således, at et flertal af stemmeretten i et revisionsselskab skal 
indehaves af fysiske personer eller revisionsselskaber, der er autoriserede efter 
værtslandets lovgivning. 
32 
8.8 Der opstår lignende problemer, når et revisionsselskab vil oprette en afdeling i en 
anden medlemsstat. I denne forbindelse skaber det desuden problemer, at nogle 
medlemsstater har begrænset antallet af selskabsformer, et revisionsselskab kan 
benytte sig af. Dette kan resultere i, at et udenlandsk revisionsselskab, der har en 
selskabsform, som ikke er tilladt i værtslandet, ikke kan oprette en afdeling i det 
pågældende land. 
8.9 Med hensyn til friheden til at tilbyde grænseoverskridende revisionstjenester, kan 
ovennævnte problemer opstå, når et udenlandsk revisionsselskab vil udføre en 
lovpligtig revision i et værtsland, hvor det ikke er etableret. 
Prioriterede handlingsområder og mulige metoder 
8.10 På trods af de betragtninger om almen interesse, der indgår i den lovpligtige revision, 
er der ingen tungtvejende grund til, at traktatens bestemmelser om fri etableringsret og 
frihed til at tilbyde tjenesteydelser ikke skulle gælde fuldt ud for handel med 
revisionstj enester. 
8.11 Fri etableringsret (og frihed til at tilbyde tjenesteydelser) for individuelle lovpligtige 
revisorer er allerede behandlet i direktiv 89/48/EØF. Der er stadig nogle problemer, 
f.eks. med at bevare autorisationen i hjemlandet efter at have opnået autorisation i 
værtslandet og eventuelle forskelle i anvendelsesområderne mellem hjemlandet og 
værtslandet. Disse problemer kunne undersøges nærmere af den koordinationsgruppe, 
der er oprettet i henhold til direktiv 89/48/EØF, eventuelt sammen med 
kontaktudvalget for regnskabsdirektiverne, der er ansvarligt for ottende direktiv, og i 
nært samarbejde med de nationale revisorsammenslutninger. 
8.12 Fri etableringsret for selskaber gennem oprettelse af et datterselskab er fortsat 
problematisk, fordi mange medlemsstater har indført love og bestemmelser, der er 
mere restriktive end ottende direktiv. Man kunne anmode medlemsstaterne om at 
fjerne de nationale krav, der går ud over ottende direktiv. I denne forbindelse er der 
behov for at afklare betydningen af artikel 2 i ottende direktiv for at forhindre, at den 
fortolkes for snævert. En sådan afklaring bør finde sted efter høring af kontakt­
udvalget for regnskabsdirektiverne. Hvis medlemsstaterne har vedtaget nationale 
bestemmelser, der diskriminerer på baggrund af nationalitet, eller indeholder 
uberettigede begrænsninger af den frie etableringsret, vil der straks blive skredet ind 
for at sikre, at traktatens bestemmelser overholdes. 
8.13 Ud over den direkte anvendelse af traktatens relevante bestemmelser vil der med 
hensyn til fri etableringsret for selskaber gennem oprettelse af en filial og friheden til 
at tilbyde grænseoverskridende revisionstjenester muligvis være behov for yderligere 
initiativer. De kunne tage form af et specifikt direktiv til supplering af direktiv 
89/48/EØF, som Kommissionen drøfter med erhvervet. 
33 
9 KONKLUSION 
9.1 Dette dokument kan ikke gå i dybden med de mange undertiden meget komplicerede 
emner, der vedrører revisionsfunktionen. De forhold, der er behandlet, er dem, der 
betragtes som særlig relevante for det indre marked. 
9.2 Ved skitseringen af mulige prioriterede områder for kommende tiltag er der taget 
særlige hensyn til nærheds- og proportionalitetsprincipperne som omhandlet i 
Maastricht-traktaten. I overensstemmelse med meddelelsen om 
"Regnskabsharmonisering: En ny strategi vis-a-vis international harmonisering" 
prioriteres en indfaldsvinkel, der vil gøre det muligt at give effektivt udtryk for en 
mere sammenhængende europæisk holdning i den internationale debat. 
9.3 Det underliggende mål med dette initiativ er at bidrage til en generel forbedring af 
revisionsstandarden i EU, der i sidste ende vil gavne alle, der er involveret i 
erhvervslivet. 
9.4 Kommentarer kan sendes til Karel Van Hulle, Europa-Kommissionen, GD XV, D/3 -
Finansiel information og regnskabsnormer, Rue de la Loi 200, B-1049 Bruxelles 
(Internetadresse: KAREL."VAN HULLE"@DG15.CEC.be) inden den 20. december 
1996. 
9.5 Der vil blive taget hensyn til kommentarer, der modtages inden den 18. oktober 1996, 
ved forberedelsen af den konference om dette emne, der skal afholdes i Bruxelles den 
5. og 6. december 1996. 
34 
Bibliografi 
Beijing, W., Maijoor, St., Meuwissen, R. og Van Witteloostuijn, A., The role, position 
and liability of the statutory auditor within the European Union, endelig 
undersøgelsesrapport, MARC; marts 1996, Maastricht. 
Fédération des Experts-Comptables Européens, The Role, Position and Liability of the 
Statutory Auditor in the European Union / Rôle, Statut et Responsabilité du 
Contrôleur Légal des Comptes dans l'Union Européenne, Fédération des Experts-
Comptables Européens, januar 1996, Bruxelles. 
Fédération des Experts-Comptables Européens, The Role, Position and Liability of the 
Statutory Auditor in the European Union. Appendices/Rôle, Statut et Responsabilité 
du Contrôleur Légal des Comptes dans VUnion Européenne. Annexes, Fédération des 
Experts-Comptables Européens, januar 1996, Bruxelles. 
Common Law Team of the Law Commission, Feasibility Investigation of Joint and 
Several Liability (offentliggjort til orientering), 1996, London: HMSO. 
CNPF AFEP, Le Conseil d'Administration des Sociétés Cotées (Rapport Vienot), juli 
1995, Paris. 
Corporate Governance in Europe, rapport fra en CEPS-arbejdsgruppe, Centre for 
European Policy Studies, juni 1995, Bruxelles. 
International Federation of Accountants, IFAC Handbook 1995. Technical 
Pronouncements, International Federation of Accountants, 1995, New York. 
Llewellyn-Smith, E. (formand), Report to the Council of the Institute of Chartered 
Accountants in England and Wales of the Working Group on Competitive Pricing, 
1995. 
Ebke, W.F. og Struckmeier, D., The Civil Liability of Corporate Auditors: an 
International Perspective. Diskussionsoplæg, International Bar Association, november 
1994, London. 
The Institute of Chartered Accountants of Scotland, Auditor's Liability. Henstillinger fra 
en arbejdsgruppe nedsat af Institute of Chartered Accountants of Scotland, november 1994, 
Edinburgh. 
Mclnnes, W.M. (éd.), Auditing into the Twenty-first Century, Diskussionsoplæg fra 
forskningsudvalg fra Institute of Chartered Accountants of Scotland, The Institute of 
Chartered Accountants of Scotland, 1993, Edinburgh. 
Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, a Code of 
Best Practice (Cadbury Report), Burgess Science Press, december 1992, London. 
The Financial Reporting Commission, Report of the Commission of Inquiry into the 
Expectations of Users of Published Financial Statements, The Institute of Chartered 
Accountants of Ireland, januar 1992, Dublin. 
Archer, S., McLeay, St. og Dufour, J.B., Audit Reports on the Financial Statements of 
European Multinational Companies: a Comparative Study, The Institute of Chartered 
Accountants of England and Wales juni 1989, London. 
35 

ISSN 0254-1459 
KOM(96) 338 endelig udg. 
DOKUMENTER 
DA 06 
Katalognummer : CB-CO-96-414-DA-C 
ISBN 92-78-07851-4 
Kontoret for De Europæiske Fællesskabers Officielle Publikationer 
L-2985 Luxembourg