FORTOLKNINGSMEDDELELSE VEDRØRENDE BESTEMTE ARTIKLER I RÅDETS FJERDE OG SYVENDE REGNSKABSDIREKTIV (98/C 16/04)

(EØS-relevant tekst)

1. INDLEDNING

1. Rådets fjerde og syvende direktiv er de væsentligste harmoniseringsinstrumenter på regnskabsområdet i EU (1).

2. I denne fortolkningsmeddelelse kommenterer Kommissionen en række emner, som synes at kræve en officiel præcisering. Emnerne er valgt under hensyntagen til drøftelserne i både Kontaktudvalget for Regnskabsdirektiverne og Det Rådgivende Regnskabsforum.

De meninger, der gives udtryk for i denne meddelelse, repræsenterer ikke nødvendigvis medlemsstaternes meninger og bør ikke i sig selv være forpligtende for medlemsstaterne. De foregriber ikke den fortolkning af de pågældende spørgsmål, som EF-Domstolen måtte foretage som sidste instans for fortolkning af traktaten og den afledte ret.

3. Kontaktudvalget blev etableret ved fjerde direktivs artikel 52 og består af repræsentanter for medlemsstaterne og Kommissionen. Kontaktudvalget har bl.a. til opgave at lette en harmoniseret gennemførelse af regnskabsdirektiverne gennem regelmæssigt samråd, navnlig vedrørende de konkrete problemer i forbindelse med deres gennemførelse. I 1995 blev der vedtaget en ny tilgang til regnskabsaflæggelse (2), hvilket satte nyt liv i dette aspekt af kontaktudvalgets arbejde. På baggrund af den sammenligning af de internationale regnskabsstandarder (IAS) og regnskabsdirektiverne, som kontaktudvalgets særlige Task Force har foretaget (3), og det fortsatte arbejde med at undgå divergenser mellem IAS og direktiverne, som kontaktudvalgets tekniske underudvalg har udført, har kontaktudvalget kunnet rydde en række udestående uoverensstemmelser vedrørende anvendelsen af direktiverne af vejen. Det Rådgivende Regnskabsforum, som Kommissionen etablerede i 1990, består af repræsentanter for de regnskabsstandardiserende organer i medlemsstaterne og for de europæiske organisationer, der repræsenterer de primære regnskabsbrugere og -aflæggere.

Når det gælder miljøregnskab, har Kommissionen til hensigt at udstede yderligere anvisninger gennem en anbefaling.

2. RÅDETS FJERDE DIREKTIV OM ÅRSREGNSKABERNE FOR VISSE SELSKABSFORMER (4)

2.1. Generelle bestemmelser

2.1.1. Retvisende billede (artikel 2, stk. 3, 4 og 5)

4. I henhold til direktivets artikel 2, stk. 3, skal årsregnskabet give et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling samt resultat. Desuden skal der i henhold til artikel 2, stk. 4, fremlægges yderligere oplysninger, såfremt anvendelsen af direktivets bestemmelser ikke er tilstrækkelig til at give et retvisende billede. Artikel 2, stk. 5, kræver, at der skal ske undtagelse fra en bestemt bestemmelse i direktivet, hvis det i særlige tilfælde viser sig, at anvendelsen af den pågældende bestemmelse strider mod forpligtelsen til at give et retvisende billede. En sådan undtagelse skal anføres i noterne til regnskabet og skal behørigt begrundes med oplysning om dens indflydelse på selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling samt resultat.

5. Det retvisende billedes princip skal anvendes af selskaberne selv. Der kan kun ske undtagelse fra en given bestemmelse, hvis fremlæggelse af yderligere oplysninger ikke er tilstrækkeligt til at give et retvisende billede. En sådan situation vil kun opstå i særlige tilfælde.

6. I henhold til artikel 2, stk. 5, sidste punktum, kan medlemsstaterne nærmere bestemme de særlige tilfælde og fastsætte den hertil svarende undtagelsesordning. I harmoniseringens interesse må medlemsstaterne imidlertid ikke bruge artikel 2, stk. 5, sidste punktum, til at indføre en generel regnskabsbestemmelse, der er i strid med direktivets bestemmelser. Dette punktum kan heller ikke bruges til at skabe yderligere valgmuligheder, hvorefter der kan foretages en regnskabsmæssig behandling, der ikke er i overensstemmelse med direktivet.

2.2. Generelle bestemmelser vedrørende opstilling

2.2.1. Modregningsforbud (artikel 7)

7. I henhold til direktivets artikel 7 er enhver modregning mellem aktiv- og passivposter eller mellem udgifts- og indtægtsposter forbudt.

8. De modregningstilfælde, der refereres til i artikel 7, må ikke forveksles med de tilfælde, hvor der er tale om en juridisk ret til at modregne tilgodehavender og gæld i medfør af lovgivningen eller en kontraktlig aftale. En umiddelbar konsekvens af den juridiske ret til modregning er, at det kun er det resterende beløb, der kan og skal opføres i regnskabet.

9. Der findes imidlertid komplekse transaktioner, hvor de pågældende indtægter og udgifter - ud fra en økonomisk synsvinkel - er uden betydning for det endelige resultat af transaktionen. I nogle tilfælde er det ifølge det retvisende billedes princip blot det endelige resultat af en kompleks transaktion, der skal opføres, selv om hvert enkelt tilfælde skal vurderes på sine egne præmisser.

2.3. Balancen

2.3.1. Kapitalisering af visse immaterielle anlægsaktiver (artikel 9 og 10)

10. I overensstemmelse med opstillingsskemaet for balancen omfatter overskriften »immaterielle anlægsaktiver« koncessioner, patenter, licenser, varemærker samt lignende rettigheder og værdier, såfremt de er erhvervet mod vederlag, skabt af selskabet selv og må opføres på aktivsiden i henhold til national lovgivning.

11. Det følger af direktivets tekst, at disse aktiver skal opføres på aktivsiden, når de er erhvervet mod vederlag. Medlemsstaterne kan i henhold til direktivet udelukkende selv afgøre, om de skal opføres på aktivsiden, hvis der er tale om rettigheder og værdier, som selskabet selv har skabt.

2.3.2. Balanceposter vedrørende virksomheder, i hvilke selskabet besidder en kapitalinteresse (artikel 9, 10 og 17)

12. I henhold til opstillingsskemaerne skal tilgodehavende hos og gæld til virksomheder, i hvilke selskabet har en kapitalinteresse, opføres særskilt. Kapitalinteresse defineres i artikel 17 som rettigheder til kapital i andre virksomheder, uanset om der foreligger værdipapirer eller ej, som ved at skabe en varig tilknytning til disse skal bidrage til selskabets virksomhed.

13. Spørgsmålet er, om tilgodehavender hos og gæld til sådanne virksomheder udelukkende skal opføres særskilt af det selskab, der ejer kapitalinteressen, eller også af det selskab, kapitalinteressen ejes i. Formuleringen i artikel 9 og 10 »linked by virtue of participating interests« (5*) [»besidder/har en kapitalinteresse«] lader formode, at den bredere fortolkning var intentionen. Udtrykket »ved at skabe en varig tilknytning«, der anvendes i definitionen af kapitalinteresse, gælder både for det selskab, der ejer kapitalinteressen, og det, kapitalinteressen ejes i.

14. I de tilfælde, hvor det selskab, der ejer kapitalinteressen, og det, kapitalinteressen ejes i, er underlagt forskellige medlemsstaters lovgivning, og hvor forudsætningen om en kapitalinteressetilknytning er baseret på forskellige procentsatser, afgøres spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en kapitalinteresse, ud fra lovgivningen i det land, hvor det indberettende selskab er etableret.

2.3.3. Ansvarlig indskudskapital i balancen (artikel 9 og 10)

15. Ansvarlig indskudskapital er lån, der ved likvidering af debitors selskab betales tilbage efter, at alle andre kreditorer har fået deres, men før der udbetales dividende til aktionærerne.

16. Direktivernes indskudsskemaer indeholder ikke nogen særskilt post for ansvarlig indskudskapital. Ansvarlig indskudskapital må ikke opføres under egenkapitalen. Der er tale om gældsforpligtelser, der skal opføres under »gæld«. Med henblik på at fremhæve denne indskudskapitals særlige karakter, kan det være rimeligt at skabe en særskilt balancepost herfor og give yderligere oplysninger om vilkårene og rentesatserne for disse lån i noterne.

2.3.4. Hensættelser (artikel 20)

17. Der sondres i artikel 20 mellem to hensættelseskategorier. De hensættelser, der refereres til i artikel 20, stk. 1, dækker tab eller gæld, hvis karakter er klart defineret, og som på balancetidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres størrelse eller tidspunktet for deres afholdelse. Ud over disse hensættelser kan medlemsstaterne tillade etablering af en anden kategori hensættelser. Disse hensættelser har til formål at dække omkostninger, der hidrører fra samme eller et tidligere regnskabsår.

18. Hensættelser efter artikel 20, stk. 1, skal dække sandsynlige tab (der hidrører fra transaktioner under afvikling) og sandsynlig gæld. Det, der grundlæggende ligger bag disse hensættelser, er et forhold til tredjemand (f.eks. leverings- eller service-kontrakter, retssager). Hensættelser, der opfylder disse betingelser, skal foretages i overensstemmelse med det generelle princip i artikel 31, stk. 1, litra c), litra bb), uanset regnskabsårets resultat. I henhold til sidstnævnte artikel skal der tages hensyn til alle forudseelige risici og eventuelle tab, som er opstået i løbet af det regnskabsår, årsregnskabet vedrører, eller i et tidligere regnskabsår, selv om disse risici eller tab først bliver kendt mellem balancetidspunktet og det tidspunkt, hvor det udarbejdes.

19. Hensættelser efter artikel 20, stk. 2, dækker derimod ikke hensættelser til tab eller gæld, men blot hensættelser til omkostninger. Dette er udgifter, der hidrører fra samme eller et tidligere regnskabsår, hvis karakter er klart defineret, og som på balancetidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres størrelse eller tidspunktet for deres afholdelse. Selv om der ikke er nogen forpligtelse over for tredjemand, giver muligheden for at etablere hensættelser i dette tilfælde selskabet mulighed for at beregne periodens resultat mere præcist. Disse har til formål at dække f.eks. større og tilbagevendende vedligeholdelsesomkostninger over en årrække samt udgifter til større reparationer.

2.3.5. Hensættelser til miljøforpligtelser og -risici (artikel 20)

20. De generelle bestemmelser i direktivets artikel 20, stk. 1, finder også anvendelse på hensættelser til miljøomkostninger og -risici. Hvis medlemsstaterne har gjort brug af valgmuligheden i artikel 20, stk. 2, finder denne bestemmelse også anvendelse på miljøomkostninger.

21. For miljøforpligtelser eller -risici, der er en følge af tidligere transaktioner eller begivenheder, kan der foretages hensættelse i balancen, hvis

a) selskabet er retligt eller kontraktuelt forpligtet til at forebygge, reducere eller afhjælpe miljøskader, eller

b) selskabets ledelse har bundet sig til at forebygge, reducere eller afhjælpe miljøskader. Det er tilfældet, hvis f.eks. ledelsen ikke har ret mange muligheder for at undgå at handle som følge af en erklæret politik eller hensigt, praksis i branchen eller offentlighedens forventninger, eller hvis selskabets ledelse har besluttet at forebygge, reducere eller afhjælpe miljøskader og har meddelt dette indadtil til et andet selskabsorgan eller udadtil.

2.4. Resultatsopgørelsen

2.4.1. Definition af nettoomsætning (artikel 28)

22. I henhold til artikel 28 omfatter nettoomsætningen provenu fra salg af produkter og tjenesteydelser, der henhører under selskabets ordinære virksomhed, med fradag af herpå ydede prisnedslag samt af merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med omsætningen.

23. Udtrykket »anden skat, der er direkte forbundet med omsætningen« udelukker punktafgifter. I modsætning til moms, der opkræves og godtgøres på hvert trin i produktionskæden, betales forbrugsafgiften normalt kun en gang af producenten, når produktet forlader fabrikken. Det er derfor mest logisk at betragte punktafgiften som en integreret del af produktets pris, som derfor altid bør inkluderes i nettoomsætningen.

2.4.2. Ekstraordinære poster (artikel 29, stk. 1)

24. Det anføres i artikel 28, stk. 1, at indtægter og udgifter, som hidrører fra andet end selskabets ordinære virksomhed, skal opføres under posterne ekstraordinære indtægter og ekstraordinære udgifter.

25. I moderne regnskabspraksis er der en tendens til, at antallet af poster, der betragtes som ekstraordinære, reduceres.

26. Direktivets definition af ekstraordinære poster udelukker ikke, at indtægter og udgifter kun klassificeres som ekstraordinære i sjældne tilfælde. Ved klassificeringen af poster skal der tages hensyn til forskellige faktorer, såsom virksomhedens størrelse og aktiviteter. Hvorvidt en post klassificeres som ekstraordinær eller ej, kan ofte afhænge af virksomhedens størrelse. Jo større virksomhed, jo hyppigere vil bestemte begivenheder måske indtræffe, med det resultat, at de måske mere korrekt skal klassificeres som ordinære poster.

2.4.3. Miljøudgifter

27. Miljøudgifter forklares ikke i direktivet. Miljøudgifter kan omfatte omkostninger ved foranstaltninger, som en virksomhed træffer, eller andre træffer på virksomhedens vegne, for at forebygge, reducere eller afhjælpe miljøskader, der følger af dens aktiviteter, eller for at bevare fornyelige og ikke-fornyelige ressourcer. Disse omkostninger omfatter bl.a. affaldsbortskaffelse og -minimering, beskyttelse af overflade- og grundvand, bevarelse eller forbedring af luftkvaliteten, støjdæmpning, bortskaffelse af forurening i bygninger, forskning i mere miljøvenlige produkter, råmaterialer eller produktionsprocesser m.v. (6).

28. Miljøudgifter bør i de fleste tilfælde behandles som ordinære udgifter. De afholdes således normalt i det løbende regnskabsår, dvs. den periode, i hvilken de udgiftsføres.

2.5. Regler om værdiansættelse

2.5.1. Afskrivning af anlægsaktiver (artikel 31, stk. 1, litra b), artikel 33, stk. 3 og artikel 35, stk. 1, litra b))

29. Anskaffelsesprisen på et anlægsaktiv med en begrænset brugstid skal afskrives systematisk over brugstiden (artikel 35, stk. 1, litra b)).

30. Afskrivningskravet gælder også, når en bygnings handelsværdi (fair value) svarer til eller er højere end den bogførte værdi, eller når den skønnede restbrugstid er ubegrænset eller i hvert fald så lang, at den årlige afskrivning er ubetydelig. Direktivet kræver, at anlægsaktiver, herunder bygninger, med en begrænset brugstid skal afskrives over brugstiden. Formålet med afskrivningen er at beskære anskaffelsesprisen systematisk over bygningens brugstid.

31. Muligheden for at anvende en værdiansættelsesmetode, der ikke er baseret på anskaffelsesprisen, udelukkes imidlertid ikke. Det kan i henhold til artikel 33 være tilladt at anvende en sådan metode. I så fald skal værdireguleringerne beregnes hvert år på grundlag af den værdi, der er opført for det pågældende regnskabsår (nutidsværdi) (artikel 33, stk. 3).

2.5.2. Opdelt afskrivning i forbindelse med omvurderede bygninger (artikel 32 og artikel 33, stk. 3)

32. I forbindelse med opskrevne bygninger må afskrivningen ikke opdeles i én del, som baseres på den historiske pris og faktisk opføres i resultatopgørelsen, og en anden del, som baseres på det opskrevne beløb og opføres direkte i opskrivningshenlæggelsen.

33. I henhold til artikel 33, stk. 3, kan medlemsstaterne tillade eller kræve, at kun den del af afskrivningen, der fremkommer ved anvendelse af den almindelige regel i artikel 32 (anskaffelsesprisen), opføres under de relevante poster i resultatopgørelsen, og at den forskel, som fremkommer ved anvendelsen af den i artikel 33 fastsatte værdiansættelsesmetode, opføres særskilt i opstillingsskemaerne. Bestemmelsen kræver stadig, at afskrivningen skal beregnes på grundlag af den værdi, der er opført for det pågældende regnskabsår. Der åbnes blot mulighed for, at medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at anskaffelsespriselementet i afskrivningen opføres under de relevante poster. Den del af afskrivningen, der vedrører det opskrevne beløb, kan opføres særskilt i opstillingsskemaet for resultatopgørelsen.

2.5.3. Bestemmelse af det afskrivelige beløb (artikel 35, stk. 1, litra b))

34. Grundlaget for afskrivningen eller det afskrivelige beløb anføres i direktivets artikel 35, stk. 1, litra b), til »anskaffelses- eller kostpriser«. I regnskabspraksis fastlægges det afskrivelige beløb for et aktiv sommetider ved fradrag af aktivets restværdi. Selv om direktivet ikke specifikt refererer til restværdien, er det ikke i strid med direktivet at anvende restværdien ved beregning af det afskrivelige beløb.

2.5.4. Regnskabsførelse af langtidskontrakter (artikel 31, stk. 1, litra c))

35. Ved langtidskontrakter forstås normalt kontrakter, der vedrører arbejde eller tjenesteydelser, der strækker sig over en periode på over et år. Der findes forskellige metoder, der dækker dette forhold. Ved en af metoderne medregnes fortjenesten ved kontrakten først, når kontrakten er opfyldt (completed contract method). Ved en anden metode sættes den fortjeneste, der skal medregnes, i forhold til den del af kontrakten, der er opfyldt ved udgangen af regnskabsåret (percentage of completion method). Begge metoder kan anvendes i henhold til direktivet.

36. Sidstnævnte kan dog kun anvendes på betingelse af, at der udvises behørig forsigtighed som anført i artikel 31, stk. 1, litra c). Det betyder med andre ord, at

a) hele kontraktindtægten skal være kendt

b) den afsluttede arbejdsdel skal kunne beregnes præcist, og

c) arbejdet under kontrakten skal være tilstrækkeligt fremskredent.

Hvis der forventes tab på en kontrakt, skal der desuden foretages hensættelse for hele tabet lige så snart, det opdages.

37. Uanset hvilken metode der anvendes, skal noterne til regnskabet indeholde de relevante oplysninger om den anvendte metode, jf. direktivets artikel 43.

2.5.5. Regnskabsførelse af positive forskelle i valutakurser (artikel 31)

38. Direktivet berører ikke specifikt problemet med regnskabsførelse af virkningerne af ændringer i valutakurser. For poster i årsregnskabet, som er eller oprindeligt var angivet i fremmed valuta, skal grundlaget for deres omregning til national valuta anføres, jf. artikel 43, stk. 1.

39. Spørgsmålet om, hvordan der skal tages højde for forskelle i valutakurser, har været drøftet meget længe i Europa (7). Der har altid hersket enighed om, at negative valutaforskelle skulle opføres i resultatopgørelsen lige så snart, de opstod, men der har hersket tvivl om, hvorvidt det var muligt at opføre positive forskelle i resultatopgørelsen.

40. Direktivets artikel 31 udelukker ikke en fortolkning, hvorefter positive valutaforskelle kan opføres i resultatopgørelsen. Denne mulighed eksisterer desuden for både kortfristede og langfristede valutaposter. I lyset af de meget forskelligartede finansielle instrumenter vil en sondring mellem kortfristede og langfristede valutaposter faktisk være vilkårlig.

2.5.6. Kapitalisering af låneomkostninger (artikel 35, stk. 4)

41. Det tillades i henhold til artikel 35, stk. 4, at renter af kapital, der er lånt til finansiering af fremstillingen af anlægsaktiver, medregnes i kostprisen (=fremstillingsprisen), i det omfang de vedrører fremstillingsperioden. Udtrykket »fremstilling« i artikel 35, stk. 4, skal ikke fortolkes for snævert.

42. Låneomkostninger i forbindelse med bygningen af et anlægsaktiv kan ligeledes kapitaliseres med rette. På tilsvarende måde kan låneomkostninger i forbindelse med anskaffelsen af et anlægsaktiv kapitaliseres, såfremt anskaffelsen ikke medfører, at et aktiv øjeblikkeligt er klar til brug eller salg. Kapitaliseringen af låneomkostninger forudsætter virkelig, at der går et godt stykke tid, inden aktivet er klar til den påtænkte anvendelse eller det påtænkte salg. I forbindelse med anskaffelser vil dette være tilfældet ved anskaffelse af komponenter, der samles efterfølgende.

2.5.7. Kapitalisering af miljøudgifter (artikel 15, stk. 2)

43. Hvis der afholdes miljøudgifter med henblik på at forebygge eller reducere fremtidige miljøskader eller bevare ressourcer, kan disse anerkendes som aktiv, hvis de i overensstemmelse med direktivets artikel 15, stk. 2, er bestemt til vedvarende anvendelse i virksomhedens drift, og derudover et af de følgende kriterier er opfyldt:

a) udgifterne vedrører forventede miljøfordele og forlænger selskabets aktivers levetid, øger aktivernes kapacitet eller forbedrer deres sikkerhed eller effektivitet, eller

b) udgifterne reducerer eller forebygger en miljøforurening, der formodentlig vil opstå som følge af fremtidige aktiviteter.

2.5.8. Værdiansættelse af varelager (artikel 39, stk. 1, litra b))

44. I henhold til artikel 39, stk. 1, litra b), skal omsætningsaktiverne ansættes til de lavere markedsværdier eller under særlige omstændigheder til en anden lavere værdi, som tillægges dem på balancetidspunktet.

45. Selv om direktivet ikke specifikt refererer til begrebet »reduceret salgsværdi«, synes det vanskeligt at forestille sig tilfælde i praksis, hvor den lavere værdi, der tillægges varelageret på balancetidspunktet, afviger materielt fra den reducerede salgsværdi. Den reducerede salgsværdis metode er derfor forenelig med direktivet.

2.6. Noter til regnskabet

2.6.1. Eventuel udeladelse af visse poster vedrørende virksomheder, i hvilke der besiddes kapitalinteresser (artikel 43, stk. 1, nr. 2, og artikel 45, stk. 1, litra b))

46. I henhold til artikel 45, stk. 1, litra b), kan medlemsstaterne tillade, at de i artikel 43, stk. 1, nr. 2, foreskrevne oplysninger vedrørende virksomheder, som selskabet enten direkte eller indirekte ejer kapitalinteresser i, udelades, hvis de kan volde betydelig skade for »en af de i artikel 43, stk. 1, nr. 2, omhandlede virksomheder«.

47. Henvisningen til »en af de i artikel 43, stk. 1, nr. 2, omhandlede virksomheder« dækker ikke blot de virksomheder, som selskabet ejer kapitalinteresser i, men også selve holdingselskabet, da oplysninger i begge tilfælde kan volde skade.

2.6.2. Miljøoplysninger (artikel 29, 42 og 43)

48. Følgende bestemmelser i direktivet gælder generelt også for finansiel information vedrørende miljøspørgsmål, der bør indgå i noterne til regnskabet:

a) artikel 43, stk. 1, nr. 1, der vedrører oplysninger om de anvendte værdiansættelsesmetoder

b) artikel 29, der vedrører oplysninger om ekstraordinære poster

c) artikel 42, der vedrører nærmere oplysninger om hensættelser, der opføres under »andre hensættelser«

d) artikel 43, stk. 1, nr. 7, der vedrører eventualforpligtelser, herunder en verbal beskrivelse af et sådant omfang, at eventualpostens karakter kan forstås.

2.7. Årsberetningen

2.7.1. Miljøoplysninger (artikel 46)

49. Følgende oplysninger om miljøspørgsmål kunne på grundlag af artikel 46 med fordel gives i årsberetningen:

a) en beskrivelse af de enkelte miljøspørgsmål og virksomhedens reaktion herpå, hvis de er relevante for virksomhedens økonomiske stilling

b) den politik, virksomheden har besluttet at føre med hensyn til miljøbeskyttelsesforanstaltninger

c) de forbedringer, der er foretaget inden for centrale miljøbeskyttelsesområder

d) oplysninger om regeringsincitamenter i forbindelse med miljøforanstaltninger, som f.eks. tilskud og skattelettelser

e) i hvilket omfang, der er ved at blive gennemført miljøforanstaltninger som følge af ændringer i fremtidige lovkrav, der allerede er vedtaget eller vedtaget i væsentligt omfang

f) en henvisning til en eventuel særskilt rapport med andre kvantitative eller kvalitative miljøoplysninger, såfremt en sådan forefindes.

3. RÅDETS SYVENDE DIREKTIV OM KONSOLIDEREDE REGNSKABER (8)

3.1. Koncerndefinition og konsolideringsomfang

3.1.1. Flertal af stemmerettigheder i en virksomhed (artikel 1, stk. 1, litra a))

50. I henhold til artikel 1, stk. 1, litra a), skal en virksomhed udarbejde et konsolideret regnskab, når den besidder flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed. Flertallet af stemmerettighederne er ikke nødvendigvis ensbetydende med aktiemajoriteten.

51. Hvis den pågældende virksomhed har udstedt aktier med flere stemmerettigheder, skal der tages højde for disse aktier, når det afgøres, om et selskab skal medtages i konsolideringen eller ikke, selv i de tilfælde, hvor disse aktier ikke repræsenterer størstedelen af kapitalen. Det samme princip gælder for aktier uden stemmeret, dvs., at de aktier, der ejes af det pågældende selskab, udelukkende skal medregnes på grundlag af de dertil knyttede stemmerettigheder og uden hensyntagen til, hvilken andel af kapitalen de udgør.

52. Med henblik på definitionen af moder-/datterselskabsforholdet bør der ved flertal af stemmerettigheder altid forstås et simpelt flertal af alle stemmerettighederne i et selskab. Det gælder også, selv om loven, stifelsesoverenskomsten eller selskabsvedtægterne foreskriver, at alle eller visse beslutninger i et selskab skal træffes med kvalificeret flertal. Moder-/datterselskabsforholdet berøres ikke af bestemmelser i loven, stiftelsesoverenskomsten eller selskabsvedtægterne, der uanset størrelsen af en selskabsdeltagers aktiepost og de dertil knyttede stemmerettigheder begrænser vedkommendes stemmerettigheder til en given procentsats af de samlede stemmerettigheder, der er mindre end flertallet af alle stemmerettighederne.

53. De begrænsninger, der anføres i punkt 52, skal imidlertid ses i lyset af artikel 13, stk. 3, litra a), litra aa), hvorefter en virksomhed kan udelades fra det konsoliderede regnskab, når betydelige og vedvarende hindringer i væsentlig grad begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over denne virksomheds aktiviteter eller ledelse.

54. Hvis andelen af kapitalen og stemmerettighederne ikke er den samme, og konsolideringen har fundet sted på grundlag af flertallet af stemmerettigheder, skal noterne til det konsoliderede regnskab indeholde oplysninger om, hvilket grundlag konsolideringen har fundet sted på, dvs. oplysninger om den andel af stemmerettighederne, der ejes (artikel 34, stk. 2, litra a)).

3.1.2. Retten til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i en anden virksomheds administrations-, ledelses- eller tilsynsorganer (artikel 1, stk. 1, litra b))

55. I henhold til artikel 1, stk. 1, litra b), skal der udarbejdes et konsolideret regnskab, hvis virksomheden har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i en virksomheds (dattervirksomheds) administrations-, ledelses- eller tilsynsorganer og samtidig er selskabsdeltager i den pågældende virksomhed.

56. Denne bestemmelse dækker i princippet ikke den situation, hvor et selskab ifølge stiftelsesoverenskomsten eller selskabsvedtægterne har ret til at udnævne et mindretal af medlemmerne i et af de anførte organer i et andet selskab, og dette mindretal har flertallet af stemmerettighederne i det pågældende organ. Konsolidering er kun påkrævet, hvis selskabet har ret til at udnævnte eller afsætte et flertal af bestyrelsesmedlemmerne.

3.1.3. Udeladelse af datterselskaber, hvis aktiviteter er uforenelige med pligten til at give et retvisende billede (artikel 14, stk. 1)

57. I henhold til direktivets artikel 14, stk. 1, skal en virksomhed udelades fra det konsoliderede regnskab, hvis dets medtagelse vil stride mod pligten til at give et retvisende billede. Selv om stk. 2 begrænser artiklens anvendelsesområde, spiller denne type udeladelse en endnu mere begrænset rolle i moderne regnskabspraksis.

58. Siden vedtagelsen af direktivet er udviklingen gået i retning af at medtage flere og flere datterselskaber i det konsoliderede regnskab, uanset hvilke aktiviteter de udøver i forhold til moderselskabets. Datterselskaberne foretrækkes medtaget i det konsoliderede regnskab med angivelse af passende oplysninger (segmenteret) i noterne. Artikel 14, stk. 1, bør læses i lyset af denne udvikling, og selskaberne bør derfor kun udelades i det konsoliderede regnskab i meget sjældne tilfælde, når anvendelsen af det retvisende billedes princip som beskrevet i artikel 16, stk. 3, nødvendiggør dette.

3.2. Udarbejdelse af konsoliderede regnskaber

3.2.1. Konsolideret balance og resultatopgørelse (artikel 17)

59. I henhold til direktivets artikel 17 gælder bestemmelserne i fjerde direktiv (artikel 9 og 10 og 23-26) for opstillingen af den konsoliderede balance og resultatopgørelse. Der kan dog foretages tilpasninger, der følger af de særlige forhold, der gør sig gældende for konsoliderede regnskaber. Disse tilpasninger omfatter først og fremmest de poster, som anføres specifikt i syvende direktiv som supplement til posterne i fjerde direktiv, og som er en naturlig følge af konsolideringsprocessen.

Der er tale om følgende poster:

- positive og negative forskelsbeløb (artikel 19, stk. 1, litra c))

- beløb, der kan henføres til mindretalsaktionærers andel af kapital (artikel 21) og resultat (artikel 23)

- forskelsbeløbet mellem en kapitalinteresses bogførte værdi og den til kapitalinteressen svarende andel af egenkapitalen, når equity-metoden anvendes (artikel 33, stk. 2, litra a) og b)), og den til kapitalinteressen svarende andel af den associerede virksomheds resultat, som equity-metoden er anvendt på (artikel 33, stk. 6).

60. Artikel 17, stk. 2, giver medlemsstaterne mulighed for at undlade opdelingen af varebeholdninger i råmaterialer og hjælpematerialer, varer under fremstilling, færdigfremstillede varer og acontobetalinger, hvis særlige omstændigheder medfører uforholdsmæssigt store omkostninger ved at forelægge så detaljerede oplysninger. Varebeholdninger kan derfor klassificeres efter det formål, der er anvendt hyppigst i regnskabsåret.

3.2.2. Krav ved anvendelse af »internationale« regnskabsregler (artikel 17 og 29)

61. Hvis en virksomhed, der skal udarbejde sit konsoliderede regnskab efter syvende direktiv, samtidig ønsker at opfylde krav, der stilles i andre regelsæt som International Accounting Standards (IAS) eller de amerikanske Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), er det kun muligt, hvis det konsoliderede regnskab derefter fortsat er i overensstemmelse med syvende direktiv. Dette er særligt relevant for regnskabsopstillingen og værdiansættelsesmetoderne.

Den konsoliderede balance og resultatopgørelse skal udarbejdes i overensstemmelse med direktivets krav. Det vil sige, at der ikke må foretages andre ændringer i opstillingerne i fjerde direktiv end dem, der tillades i dette direktivs artikel 4.

Med hensyn til værdiansættelsesreglerne giver artikel 29, stk. 2, virksomhederne mulighed for at tillade eller foreskrive, at der i det konsoliderede regnskab anvendes andre værdiansættelsesmetoder end dem, moderselskabet anvender i sit årsregnskab. Disse værdiansættelsesmetoder skal imidlertid også være i overensstemmelse med fjerde direktiv. Der må ikke anvendes værdiansættelsesmetoder, der er i strid med dem, der er tilladt i henhold til fjerde direktiv.

(1) Rådets fjerde direktiv 78/660/EØF af 25. juli 1978 om årsregnskaberne for visse selskabsformer (EFT L 222 af 14.8.1978, s. 11).

Rådets syvende direktiv 83/349/EØF af 13. juni 1983 om konsoliderede regnskaber (EFT L 193 af 18.7.1983, s. 1).

I henholdsvis bank- og forsikringssektoren finder også følgende direktiver anvendelse:

Rådets direktiv 86/635/EØF af 8. december 1986 om bankers og andre penge- og finansieringsinstitutters årsregnskaber og konsoliderede regnskaber (EFT L 372 af 31.12.1986, s. 1).

Rådets direktiv 91/674/EØF af 19. december 1991 om forsikringsselskabers årsregnskaber og konsoliderede regnskaber (EFT L 374 af 31.12.1991, s. 7).

(2) Regnskabsharmonisering: en ny strategi vis-a-vis international harmonisering, meddelelse fra Kommissionen, KOM(95) 508 endelig udg., november 1995, 8 sider.

(3) An examination of the conformity between the International Accounting Standards and the European Accounting Directives, European Commission, 1996, 22 sider.

(4) Når der i dette afsnit tales om »direktivet«, refereres der - medmindre andet klart fremgår - til fjerde direktiv.

(5*) O.a.: I direktivet oversat med »(i hvilke selskabet) besidder/har en kapitalinteresse«. Dog egentlig »(med hvilke selskabet) er forbundet ved kapitalinteresser«.

(6) Se også »Paper of the Accounting Advisory Forum: Environmental issues in financial reporting« (dokument XV/6004/94), Europa-Kommissionen 1995, s. 5.

(7) Se f.eks. »Paper of the Accounting Advisory Forum: Foreign Currency Translation«, Europa-Kommissionen, Kontoret for De Europæiske Fællesskabers Officielle Publikationer, Luxembourg 1995, 62 sider.

(8) Når der i dette afsnit tales om »direktivet« refereres der - medmindre andet klart fremgår - til fjerde direktiv.