KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2022/1414

af 4. december 2020

om støtteordning SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) gennemført af Portugal for Zona Franca da Madeira (ZFM) — ordning III

(meddelt under nummer C(2020) 8550)

(Kun den portugisiske udgave er autentisk)

(EØS-relevant tekst)

EUROPA-KOMMISSIONEN HAR —

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,

under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),

efter at have opfordret interesserede parter til i overensstemmelse med artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (1) at fremsætte bemærkninger, under hensyntagen til disse bemærkninger og

ud fra følgende betragtninger:

1. SAGSFORLØB

(1) Ved brev af 12. marts 2015 anmodede Kommissionen Portugal om oplysninger i forbindelse med overvågningen i 2015 (»2015-overvågningen«) (2) med henblik på at undersøge, om ordningen Zona Franca da Madeira (»ZFM-ordningen« eller »ordning III«), som Kommissionen havde godkendt som forenelig regionalstøtte, overholdt de gældende regler og navnlig Kommissionens beslutning af 27. juni 2007 (3) (»Kommissionens beslutning af 2007«), der fandt anvendelse fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2013, og Kommissionens beslutning af 2. juli 2013 (4) (»Kommissionens beslutning af 2013«), som fandt anvendelse fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013. Som det første anmodede Kommissionen om oplysninger om den retlige ramme for ordningen (5) og undersøgte som det næste dens gennemførelse ved at udvælge en stikprøve på 26 støttemodtagere, der benyttede ZFM-ordningen i 2012 og 2013.

(2) Portugal indsendte oplysninger den 4. maj 2015. Kommissionens tjenestegrene anmodede om supplerende oplysninger den 5. juni, som Portugal besvarede den 6. juli. Den 1. oktober 2015 sendte Kommissionen endnu en anmodning om oplysninger, som Portugal besvarede den 29. oktober. Den 29. februar 2016 anmodede Kommissionens tjenestegrene om yderligere oplysninger, som Portugal besvarede den 1., 8. og 12. april 2016. Efter Kommissionens tjenestegrenes anmodninger om supplerende oplysninger den 29. marts og den 11. august 2017 fremsendte Portugal oplysninger henholdsvis den 2. maj og den 11. september 2017. Efter et telefonmøde med de portugisiske myndigheder den 26. oktober 2017 sendte Kommissionen den 27. oktober endnu en anmodning om oplysninger til Portugal, som Portugal besvarede den 21. og 22. november 2017. Efter et møde mellem Kommissionen og de portugisiske myndigheder den 4. december 2017 anmodede Portugal om en forlængelse af fristen for indsendelse af de manglende oplysninger indtil udgangen af december 2017. Den 7. december 2017 sendte Kommissionens tjenestegrene Portugal de spørgsmål, som der stadig forventedes svar på. Portugal indsendte oplysninger den 2. februar 2018. Efter anmodning fra Portugal blev der afholdt endnu et møde mellem Kommissionen og de portugisiske myndigheder den 27. marts 2018.

(3) Ved brev af 6. juli 2018 meddelte Kommissionen Portugal, at den havde besluttet at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (»TEUF«) med hensyn til ZFM-ordningen (»åbningsafgørelsen«) (6).

(4) Ved brev af 30. juli 2018 bemærkede de portugisiske myndigheder, at den fuldstændige tekst til åbningsafgørelsen efter deres opfattelse udgjorde fortrolige oplysninger, og anmodede Kommissionen om at afholde sig fra at offentliggøre denne kommissionsafgørelse og kun offentliggøre et kortfattet resumé heraf, hvortil de fremsatte forslag til ordlyden.

(5) Ved brev af 11. september 2018 fremsendte Portugal en liste over de virksomheder, der var registreret i ZFM-ordningen for perioden 2007-2014, og en liste over de 25 største støttemodtagere i årene 2007-2011 og 2014 som anmodet om i betragtning 64, punkt 1 og 2, i åbningsafgørelsen. Portugal anmodede endvidere om en forlængelse af fristen for indsendelse af de manglende oplysninger frem til udgangen af september 2018. Portugals bemærkninger til åbningsproceduren i henhold til artikel 108, stk. 2, i TEUF og til de oplysninger, der anmodes om i betragtning 64, punkt 3-7, i åbningsafgørelsen, blev fremsendt den 26. september 2018.

(6) Ved brev af 11. februar 2019 (7) meddelte Kommissionen Portugal, efter omfattende drøftelser med Portugal om fortrolighedsspørgsmål i forbindelse med åbningsafgørelsen og uden at være nået til enighed herom, at Kommissionen havde besluttet at afvise de portugisiske myndigheders anmodning om fortrolig behandling og at offentliggøre afgørelsen som vedtaget den 6. juli 2018. Portugal undlod at anlægge sag mod afgørelsen ved Unionens retsinstanser og tilsluttede sig offentliggørelsen heraf ved brev af 5. marts 2019.

(7) Den 15. marts 2019 blev åbningsafgørelsen offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (8). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger til den omhandlede støtteordning.

(8) Efter anmodning fra Portugal blev der afholdt endnu et møde mellem Kommissionen og de portugisiske myndigheder den 10. april 2019. Under mødet blev Portugal mindet om at fremlægge de manglende oplysninger, der blev anmodet om i betragtning 64 i åbningsafgørelsen. Efter dette møde fremsendte Portugal ved brev af 24. april 2019 oplysninger om de nationale skattemyndigheders skattekontrol af støttemodtagere under ZFM-ordningen. Desuden fremlagde Portugal for samme periode data om konstaterede afvigelser i virksomhederne under ZFM-ordningens skatteangivelser og yderligere oplysninger om korrektioner af den skat, som skatteydere under ZFM-ordningen skulle betale.

(9) Kommissionen modtog bemærkninger fra interesserede parter. Ved brev af 23. maj og 12. juni 2019 videresendte Kommissionen dem til Portugal, som fik mulighed for at komme med modsvar. Kommissionen modtog Portugals bemærkninger hertil ved brev af 26. juni 2019.

2. DETALJERET BESKRIVELSE AF STØTTEORDNINGEN

2.1. ZFM-ordningen i henhold til Kommissionens beslutning fra 2007

(10) Efter anmeldelsen fra Portugal godkendte Kommissionen i 2007 ZFM-ordningen (9) for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2013 på grundlag af retningslinjerne for statsstøtte med regionalt sigte for perioden 2007-2013 (10) (»2007-retningslinjerne for regionalstøtte«). De virksomheder, der blev registreret og godkendt i henhold til ordningen før den 31. december 2013 (11), kunne opnå nedsættelse af selskabsskatten eller andre skattefritagelser, som beskrevet i betragtning 12 i denne afgørelse, frem til den 31. december 2020.

(11) Kommissionen godkendte ZFM-ordningen som forenelig driftsstøtte til fremme af regional udvikling og diversificering af den økonomiske struktur på Madeira. Da den selvstyrende region Madeira (herefter »ARM«) er en region i den yderste periferi som defineret i artikel 299, stk. 2, i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab (herefter »EF-traktaten«) (nu artikel 349 i TEUF), er den berettiget til regional driftsstøtte i henhold til EF-traktatens artikel 87, stk. 3, litra a) (nu artikel 107, stk. 3, litra a), i TEUF). Regional driftsstøtte har til formål at kompensere for meromkostningerne som følge af de strukturelle ulemper i regionerne i den yderste periferi for virksomheder, der udøver økonomisk aktivitet i regionerne (12).

(12) Med den ZFM-ordning, der blev godkendt af Kommissionen i 2007, godkendtes støtte i form af nedsat selskabsskat (13) på overskud hidrørende fra virksomhed, der faktisk og fysisk udføres på Madeira (14), fritagelse for kommunale og lokale skatter såvel som fritagelse for skat ved erhvervelse af fast ejendom til etablering af virksomhed under ZFM-ordningen (15), op til de maksimale støttebeløb, der er baseret på de maksimale beskatningsgrundlag, der gælder for støttemodtagerne ud fra deres årlige beskatningsgrundlag. De maksimale beskatningsgrundlag blev fastsat som følger på grundlag af det antal arbejdspladser, som støttemodtageren ville have hvert regnskabsår: Antal oprettede/bevarede arbejdspladser/år Maksimalt beskatningsgrundlag i EUR Maksimalt støttebeløb i EUR 1 -2 2 000 000 420 000 3 -5 2 600 000 546 000 6 -30 16 000 000 3 360 000 31 -50 26 000 000 5 460 000 51 -100 40 000 000 8 400 000 > 100 150 000 000 31 500 000

(13) Under visse omstændigheder (16) kunne virksomheder, der er registreret i den industrielle frihandelszone under ZFM-ordningen, opnå en yderligere nedsættelse af selskabsskatten på 50 %.

(14) Adgangen til ZFM-ordningen var begrænset til aktiviteter opført på en liste, som fremgår af Kommissionens beslutning af 2007, på grundlag af den statistiske nomenklatur for økonomiske aktiviteter i Det Europæiske Fællesskab, NACE Rev. 1.1 (17): landbrug og animalsk produktion (afsnit A, kode 01.4 og 02.02), fiskeriakvakultur og tilknyttede tjenesteydelser (afsnit B, kode 05), fremstillingsindustri (afsnit D), produktion og distribution af elektricitet, gas og vand (afsnit E, kode 40), engroshandel (afsnit G, kode 50 og 51), transport og kommunikation (afsnit I, kode 60-64), aktiviteter i forbindelse med fast ejendom, leasing og tjenesteydelser til virksomheder (afsnit K, kode 70-74), videregående uddannelse og/eller voksenuddannelse (afsnit M, kode 80.3 og 80.4), andre kollektive serviceaktiviteter (afsnit O, kode 90, 92 og 93.01) (18). Skulle der ske ændringer i listen som følge af videreudvikling af nomenklaturen, indvilligede de portugisiske myndigheder i at underrette Kommissionen herom (19).

(15) Alle aktiviteter, der vedrører finansiel formidling, forsikring og finansielle hjælpetjenester samt aktiviteter knyttet til forsikring (hovedafdeling J, hovedgruppe 65-67 i NACE) samt alle koncerninterne tjenesteydelser (koordinering, likviditetsforvaltning og distributionscentre), der kunne have været udført under hovedafdeling K, hovedgruppe 74 (tjenester primært til virksomheder), var udelukket fra anvendelse af ordningen (20). Kommissionens beslutning af 2007 indeholdt også et tilsagn fra de portugisiske myndigheder om at meddele Kommissionen navnene på de virksomheder, der var blevet nægtet registrering i ZFM-ordningen, og årsagerne til disse afslag (21).

2.2. ZFM-ordningen i henhold til Kommissionens beslutning af 2013

(16) Efter anmeldelsen fra Portugal godkendte Kommissionen i 2013 en forhøjelse på 36,7 % af de maksimale beskatningsgrundlag, der skulle ligge til grund for nedsættelsen af selskabsskatten. Fra 2013 var de maksimale beskatningsgrundlag og maksimale støttebeløb derfor som følger: Antal oprettede/bevarede arbejdspladser/år Maksimalt beskatningsgrundlag i EUR (2013-2014) Maksimalt støttebeløb i EUR (2013-2014) 1 -2 2 730 000 546 000 3 -5 3 550 000 710 000 6 -30 21 870 000 4 374 000 31 -50 35 540 000 7 108 000 51 -100 54 680 000 10 936 000 > 100 205 500 500 41 100 000

(17) I anmeldelsen, der lå til grund for Kommissionens beslutning af 2013, anførte de portugisiske myndigheder, at alle andre betingelser i ordningen som godkendt i 2007 forblev uændrede (22).

2.3. ZFM-ordningen, som Portugal har indført, og Portugals synspunkter i forbindelse med 2015-overvågningen

(18) Ordning III blev overvåget for årene 2012 og 2013 under 2015-overvågningen (23). De oplysninger, som Portugal fremlagde under overvågningen og den efterfølgende undersøgelse på eget initiativ (»2016-undersøgelsen«), gav følgende resultater:

2.3.1. Oprindelsen af det overskud, der er omfattet af indkomstskattenedsættelsen

(19) Som nævnt i Kommissionens beslutning af 2007 og 2013 finder den skattenedsættelse, der er tilladt i henhold til ZFM-ordningen, kun anvendelse på »overskud fra aktiviteter, der faktisk og fysisk er udført på Madeira« (24). I forbindelse med 2015-overvågningen anmodede Kommissionen om en redegørelse for gennemførelsen af denne betingelse. I forbindelse med 2015-overvågningen og 2016-undersøgelsen viste det sig, at nogle virksomheder, der var registreret i ZFM-ordningen og indgik i stikprøven, opnåede nedsat selskabsskat på overskud fra aktiviteter, der ikke »faktisk og fysisk blev udført på Madeira«.

(20) Denne situation blev bekræftet af Portugal, som i den forbindelse anførte, at for så vidt angår selskabsskat, ville skattepligtige personer med hovedsæde eller faktisk ledelse på Madeira blive beskattet dér af hele deres indtjening, uanset om deres aktivitet skabte indtjening, anvendte input og/eller indebar omkostninger et andet sted end hovedkontoret eller hovedsædet, så længe indtjening, input og omkostninger blev modtaget, tildelt og afholdt af virksomheden og var knyttet til dens aktiviteter. Indtjeningen blev skabt inden for eller uden for portugisisk område, og forudsat at den hidrørte fra aktiviteter, der var godkendt under ZFM-ordningen, og blev udført af enheder med hjemsted eller faktisk hovedsæde på Madeira, ville indtjeningen blive angivet og medtaget ved beregningen af beskatningsgrundlaget og det beløb, som den relevante skattesats ville blive anvendt på (25).

(21) For at sikre, at indtjeningen blev angivet korrekt med henblik på beskatning, forklarede Portugal, at ZFM-ordningen krævede særskilt regnskabsføring af indtjening, der blev anset for at være indtjent på portugisisk område, og som var underlagt den normale indkomstskat, og indtjening, der blev anset for at være genereret uden for portugisisk område, og som var omfattet af ZFM-ordningens nedsatte selskabsskattesats. Førstnævnte er indtjening, som begunstigede under ZFM-ordningen opnår ved transaktioner med personer med bopæl på portugisisk område eller i Portugals geografiske område, som omfatter ARM, men ikke omfatter selve frihandelszonen Madeira. Sidstnævnte er indtjening, som de begunstigede under ZFM-ordningen opnår ved transaktioner med enheder, der ikke er hjemmehørende i det nationale område, samt indtjening, der genereres i ZFM-ordningen (26).

(22) Portugal gjorde gældende, at i betragtning af de NACE-koder, der er godkendt inden for rammerne af ZFM-ordningen, og af, at de aktiviteter, der udføres under ZFM-ordningen, overvejende er af international karakter og internationalt omfang, indebærer betingelsen om, at aktiviteterne faktisk og fysisk skal udføres på Madeira, ikke og kan ikke indebære, at aktiviteterne geografisk set skal begrænses til Madeira og indtjening, der udelukkende er opnået i dette geografiske område (27). Ifølge Portugal afspejlede Kommissionens »restriktive fortolkning« således ikke den aktuelle situation, og den var ikke i overensstemmelse med formålet for ordningerne for regionerne i den yderste periferi, som var at tiltrække investeringer inden for og uden for det indre marked, og den var heller ikke i overensstemmelse med Unionens grundlæggende principper om etableringsfrihed og fri bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital. Ordning III's manglende konkurrenceevne i forhold til andre jurisdiktioner, der konkurrerer med Madeira, var en af grundene til, at Kommissionen godkendte forhøjelsen af ordningens lofter i 2013: Det viste, at tiltrækning af internationale og ikke kun regionale virksomheder var og er meget vigtigt for udviklingen af regionerne i den yderste periferi.

(23) Desuden anførte Portugal, at aktiviteten kunne anses for at være faktisk og fysisk udført i ARM, hvis den reelt blev udført dér, og hvis virksomheden havde et passende kontor, tilstrækkeligt personale og tilstrækkelige ressourcer og et reelt og fysisk beslutningscenter dér. Portugal gjorde også gældende, at det ikke betød, at alle virksomhedens menneskelige ressourcer nødvendigvis skulle udføre alle deres opgaver der, eller at virksomhedens aktiviteter udelukkende skulle begrænses til Madeiras geografiske område. Endelig anførte Portugal, at aktiviteter, der »faktisk og fysisk udføres på Madeira«, som defineret i punkt 14 i Kommissionens beslutning af 2007, ikke kan forstås således, at de kun omfatter aktiviteter, der finder sted inden for territoriet ARM (28).

(24) Portugal anførte endvidere, at de årlige skatteangivelser, der lå til grund for fastsættelsen af den skyldige skat og skattenedsættelsen, blev fastlagt på grundlag af støttemodtagernes skatteangivelse. Skattemyndighederne antager, at disse angivelser er korrekte og retvisende, og de godkendes efterfølgende på centralt plan af told- og skattemyndigheden. I tvivlstilfælde bortfalder denne antagelse, således at skattemyndighederne kan anmode om yderligere oplysninger for at vurdere, om den indtjening, der er omfattet af den nedsatte sats, faktisk vedrører transaktioner med ikke-hjemmehørende personer (29).

(25) Endelig oplyste Portugal, at kontrollen var blevet gennemført i form af skatteinspektioner i tilfælde af tvivl om, hvorvidt aktiviteten var reel og faktisk fandt sted, at der var etableret et internationalt samarbejde med andre skattemyndigheder, og at der blev udvekslet oplysninger herom (30).

2.3.2. Oprettelse/bevarelse af arbejdspladser i regionen

(26) ZFM-ordningen, som godkendt af Kommissionen, fastsætter som et af de grundlæggende forenelighedskriterier det antal arbejdspladser, som støttemodtagerne opretter og bevarer i regionen og afstemmer den maksimalt tilladte støtte med antallet af arbejdspladser som bidrag til den regionale udvikling.

(27) Det fremgik af overvågningen i 2015 og den efterfølgende undersøgelse i 2016, at nogle virksomheder, der var registreret under ZFM-ordningen, og som havde benyttet sig af den nedsatte selskabsskattesats, ikke kunne bevise, at der faktisk var oprettet/bevaret arbejdspladser i regionen, fremlægge en objektiv beregning af antallet af arbejdspladser eller godtgøre, at de anmeldte medarbejdere udførte deres aktiviteter på Madeira.

(28) I forbindelse med gennemførelsen af ZFM-ordningen oplyste Portugal, at landet anså enhver form for arbejdsforhold, der er omhandlet i den nationale arbejdsmarkedslov (31), i henhold til hvilken et ansættelsesforhold kan etableres i en af de former, der er fastsat i loven (32), som gyldigt oprettede arbejdspladser. På dette grundlag har Portugal med henblik på anvendelsen af ZFM-ordningen accepteret enhver beskæftigelse af enhver juridisk art uanset antal timer, dage og måneder med aktivt arbejde pr. år som gyldige arbejdspladser. Da bestyrelsesarbejde og deltidsarbejde er tilladt i henhold til national lovgivning, blev stillinger som deltidsansat (uanset type) og bestyrelsesarbejde, der blev indberettet for mere end én støttemodtagende virksomhed, taget i betragtning som gyldige arbejdspladser ved beregning af den maksimale skattefordel for hvert begunstiget selskab, der foretog en sådan indberetning.

(29) Med henblik på beregning af skattefordelen for deltagerne i ZFM-ordningen har Portugal således hverken taget højde for eller kontrolleret fuldtidsækvivalenter (»FTÆ«) (33), men kun det antal arbejdspladser, som deltagerne i ordningen har angivet i de årlige skatteangivelser (formular 22, »Modelo 22« (34)), og i nogle tilfælde i de erklæringer, som de begunstigede selskaber har indgivet vedrørende kildeskat af de ansattes indkomst (formular 10, »Modelo 10«, formular nr. 30, »Modelo 30«, eller den månedlige lønopgørelse declaração mensal de remunerações, herefter »DMR« (35)): Sidstnævnte opgørelse kan give mulighed for krydstjek med oplysningerne om indberettede arbejdspladser i »Modelo 22« (36). Alle disse angivelser formodes at være korrekte som omhandlet i artikel 75 i den almindelige skattelov (»Lei Geral Tributária«). Hvis enhederne ikke indgiver korrekte angivelser i henhold til forpligtelserne, enten ved at undlade at indgive dem eller ved at indgive urigtige oplysninger, finder de sanktioner anvendelse, der er fastsat i den almindelige lov om skatteovertrædelser (»Regime Geral das Infrações Tributárias«) (37).

(30) Fra 2013 indeholdt »DMR« månedlige opgørelser (38), og Portugal oplyste, at man kun tog hensyn til det antal arbejdspladser, der blev anmeldt i december hvert år, uanset om de pågældende medarbejdere arbejdede i virksomheden i hele året eller ej. Da Portugal blev anmodet om at fremlægge beregninger af antallet af arbejdspladser i fuldtidsækvivalenter i henhold til definitionen i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte, fremførte Portugal, at denne definition af beskæftigelse ikke fandt anvendelse på regional driftsstøtte, men kun på investeringsstøtteordninger, der er godkendt i henhold til 2007-retningslinjerne for driftsstøtte, da den ikke specifikt er medtaget i afsnittet om driftsstøtte i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte, men i afsnittet om investeringsstøtte. Portugal fremførte også, at definitionen af antal ansatte i artikel 5 i bilag I til Kommissionens forordning (EF) nr. 800/2008 (39) (generel gruppefritagelsesforordning fra 2008) kun vedrørte definitionen af små og mellemstore virksomheder (SMV'er) inden for anvendelsesområdet for den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2008 og ikke fandt anvendelse på ordning III, da den var genstand for en ad hoc-afgørelse. Portugal fremførte også, at hovedformålet med den godkendte ZFM-ordning ikke var oprettelse af arbejdspladser eller kompensation for lønomkostninger, men snarere fremme af den økonomiske, sociale og territoriale samhørighed i en region i den yderste periferi gennem modernisering og diversificering af regionens økonomi (40).

(31) I forbindelse med undersøgelsen i 2016 anmodede Kommissionens tjenestegrene Portugal om at oplyse socialsikringsnummeret for alle medarbejdere, der var ansat af begunstigede virksomheder under ZFM-ordningen i 2012 og 2013, for at kontrollere, om der forekom dobbelttælling af arbejdspladser. Portugal fremsendte de pågældende oplysninger men anførte samtidig, at de ikke var relevante for anvendelsen af ZFM-ordningen, fordi der var tale om en skatteordning, og kontrollen skete ved kontrol af skatteangivelser (41).

(32) Desuden anførte Portugal, at de begunstigede virksomheder ikke skulle forelægge skattemyndighederne dokumentation for de angivne medarbejderes ansættelsesforhold, da skatteansættelsen blev foretaget på grundlag af de skatteangivelser (»Modelos«), der er nævnt i betragtning 29 i denne afgørelse (42). Skattemyndighederne kan kun anmode om sådanne oplysninger, hvis de er i besiddelse af oplysninger, der giver anledning til mistanke om fejl, udeladelser, unøjagtigheder osv. (43) Artikel 16 i den portugisiske arbejdsmarkedslov omhandler beskyttelse af privatlivets fred, og tillader ikke automatisk adgang til personoplysninger vedrørende ansættelsesforhold uden den registreredes samtykke (44). Desuden anses de skattepligtige i henhold til artikel 59, stk. 2, og artikel 75, stk. 1, i Lei Geral Tributária for at handle i god tro. De angivelser, de indgiver, samt oplysningerne og gennemgangen af deres regnskaber eller bogføring formodes således at være korrekte og foretaget i god tro (45).

(33) Desuden fremlagde Portugal oplysninger, der viste, at for nogle af de begunstigede under ZFM-ordningen, der indgik i stikprøven i forbindelse med 2015-overvågningen og den efterfølgende undersøgelse i 2016, var en del af de arbejdspladser, for hvilke der var indrømmet skattefordele, beliggende uden for Madeira (nogle endda uden for Unionen). Portugal anførte, at i forbindelse med anvendelse af ZFM-ordningen var det praksis at medregne arbejdspladser etableret i eller uden for regionen Madeira, forudsat at arbejdspladserne var oprettet af den virksomhed, der var registreret i ZFM-ordningen, og det var ikke nødvendigt, at de var beliggende i regionen. Da virksomhederne og de ansatte i henhold til portugisisk arbejdsret frit kan fastsætte det sted, hvor arbejdstageren skal levere sine tjenesteydelser, kan arbejdspladsen i forbindelse med anvendelse af ZFM-ordningen befinde sig hvor som helst, også uden for Madeira og Portugal. Portugal anførte endvidere, at de »medarbejderoplysninger«, der var angivet i de pågældende skatteangivelser, ikke havde sammenhæng med nationalitet (dvs. nationalitet er ikke relevant i skattemæssig henseende) (46). Ifølge Portugal er de ansatte i de begunstigede virksomheder under ZFM-ordningen, der arbejder permanent uden for Portugal, desuden objektivt lønnede medarbejdere i den begunstigede virksomhed og bidrager gennem deres arbejde til at skabe indtjening til den begunstigede virksomhed, og deres arbejdspladser skal derfor betragtes som »oprettede og bevarede arbejdspladser« i forbindelse med anvendelsen af ZFM-ordningen (47).

(34) Hvad angår de portugisiske myndigheders kontrol af antallet af arbejdspladser, som de begunstigede virksomheder under ZFM-ordningen har oprettet og bevaret, anførte Portugal, at det i tilfælde af uoverensstemmelser mellem oplysningerne i de forskellige erklæringer var »Modelo 10« og »Modelo 30« samt »DMR« (pr. 1. januar 2013), der havde forrang for »Modelo 22« (48). Efter anmodning fra Kommissionens tjenestegrene om oplysninger om en række uoverensstemmelser, der blev konstateret i forbindelse med 2015-overvågningen, anførte Portugal, at »Modelo 22« kun gjorde det muligt at kvantificere arbejdspladser, der genererer kildeskat, og som er oprettet og bevaret i den relevante periode. Dette kan føre til afvigelser i forhold til de andre »Modelos«, navnlig hvis de ansattes indkomst er under en vis tærskel og derfor ikke genererer kildeskat. Desuden oplyste Portugal, at skattemyndighederne havde anmodet de relevante virksomheder om at korrigere det antal arbejdspladser, de havde var angivet i de årlige skatteangivelser, uden at der dog blev draget tvivl om de pågældende arbejdspladsers faktiske eksistens.

(35) Portugal anførte også, at de årlige skatteangivelser i forbindelse med anvendelsen af ordning III blev anset for gyldigt indgivet, og at fastsættelsen af den skyldige skat og størrelsen af skattenedsættelsen derfor ikke blev påvirket, heller ikke i tilfælde, hvor de begunstigede virksomheder undlod at angive antallet af arbejdspladser, der blev etableret i regionen.

(36) Endelig fremførte Portugal, at for en bestemt type holdingselskaber — »Sociedades Gestoras de Participações Sociais« (»SGPS«) — indebar ZFM-ordningen ikke krav om, at der blev oprettet arbejdspladser, for at selskaberne kunne opnå nedsættelsen af selskabsskatten. Ifølge Portugal var fritagelsen for kravet om oprettelse af arbejdspladser for SGPS medtaget i det udkast til lovdekret (49), der var vedlagt meddelelsen. Portugal mener således, at godkendelsen af ordningen ved Kommissionens beslutning af 2007 implicit også indebar godkendelse heraf parallelt med de andre bestemmelser i samme lov.

3. BEGRUNDELSE FOR INDLEDNING AF DEN FORMELLE UNDERSØGELSESPROCEDURE

(37) I sin åbningsafgørelse indtog Kommissionen den foreløbige holdning, at ZFM-ordningen udgjorde statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF, og udtrykte alvorlig tvivl om, hvorvidt den ordning, som Portugal har gennemført, er forenelig med det indre marked.

(38) Med hensyn til, hvorvidt der er tale om statsstøtte, konkluderede Kommissionen foreløbigt, at den ZFM-ordning, som Portugal har gennemført til fordel for ZFM-virksomhederne, udgjorde statsstøtte (50). Den besluttes af og kan tilskrives staten (51). Støtten virker selektivt, fordi den giver virksomhederne under ZFM-ordningen en fordel, da de får mulighed for at opnå en nedsættelse af den normale skyldige selskabsskat, som ikke kan tilskrives skattesystemets indretning (52). I det omfang de virksomheder, der er registreret i ZFM-ordningen, udførte aktiviteter, der var åbne for international konkurrence, konkluderede Kommissionen foreløbigt, at ZFM-ordningen fordrejede eller kunne fordreje konkurrencevilkårene, da den kunne sikre bedre vilkår for virksomhederne under ZFM-ordningen i forhold til de andre virksomheder, som de konkurrerede med (53).

(39) Med hensyn til ZFM-ordningens lovlighed besluttede Kommissionen at indlede en formel undersøgelsesprocedure vedrørende to spørgsmål (54): i) overskuddets geografiske oprindelse og ii) ubekræftet oprettelse/bevarelse af arbejdspladser i regionen.

(40) I overensstemmelse med Kommissionens beslutning af 2007 og 2013 blev ZFM-ordningen godkendt på betingelse af, at den tilladte indkomstskattenedsættelse blev anvendt på overskud fra aktiviteter, der faktisk og fysisk blev udført i regionen. Denne grundlæggende betingelse hænger nøje sammen med målet om regional driftsstøtte til regionerne i den yderste periferi (dvs. kompensation for de meromkostninger, som virksomhederne oppebærer i disse regioner som følge af de strukturelle ulemper i regionerne), og den forklarer også, hvorfor godkendelsen af Kommissionens beslutning af 2007 var baseret på undersøgelsen af de meromkostninger, som virksomhederne pådrager sig i regionen Madeira, som er beliggende i den yderste periferi (55).

(41) Kommissionen konkluderede foreløbigt, at hvis virksomhederne ikke udøvede deres aktiviteter på Madeira, pådrog de sig ingen yderligere omkostninger som følge af deres aktiviteter i en region i den yderste periferi. De kunne derfor ikke godkendes som modtagere af støtte under den godkendte ZFM-ordning, og de var ikke berettiget til regional driftsstøtte.

(42) Kommissionen bemærkede også, at Portugal ikke fremlagde dokumentation for mulige kontroller, som de relevante skattemyndigheder havde foretaget med hensyn til oprindelsen af den indtjening, der var angivet og omfattet af indkomstskattenedsættelsen. Som det derudover fremgår af stikprøverne af støttemodtagere under ordningen, indsendte Portugal ikke oplysninger om stedet for den faktiske aktivitet, men begrænsede sig til at indsende adressen på støttemodtagernes hovedkontor på Madeira. Da Portugal erkendte, at det hovedsagelig var indtjeningen fra aktiviteter uden for Portugal, der var genstand for skattenedsættelser, var der allerede stærke indikationer for, at den relevante forenelighedsbetingelse om oprindelsen af det overskud, der var omfattet af indkomstskattenedsættelsen, ikke var opfyldt. Desuden blev der indberettet arbejde udført af ansatte uden for Madeira og eventuelt uden for Unionen, eller der var ingen ansatte som følge af et stort antal overlapninger, som konstateret ved 2015-overvågningen, hvilket også gav en stærk indikation af, at de skattefordele, der blev indrømmet virksomhederne under ZFM-ordningen, muligvis ikke vedrørte overskud genereret i regionen.

(43) Med hensyn til forenelighedskriteriet vedrørende oprettelse/bevarelse af arbejdspladser i regionen Madeira fandt Kommissionen foreløbigt, at Portugal havde anvendt ZFM-ordningen i hele dens varighed på en måde, der var i strid med formålet med den godkendte ordning og med forenelighedskriterierne i Kommissionens beslutning af 2007 og 2013. Den uverificerede oprettelse/bevarelse af arbejdspladser blev illustreret ved resultaterne af 2015-overvågningen, hvoraf det fremgik, at: i) medarbejdere, der havde arbejdet i en del af skatteåret, blev medregnet som fuldt ansatte medarbejdere, ii) ansatte og bestyrelsesmedlemmer blev betragtet som fuldgyldige medarbejdere i mere end én virksomhed under ZFM-ordningen på samme tid, og iii) medarbejdere, der arbejdede uden for Madeira og eventuelt uden for Unionen, blev medregnet ved beregning af oprettelse af arbejdspladser, der gav adgang til nedsættelse af selskabsskatten i henhold til ordningen, og alle elementer blev bekræftet af Portugal som almindelig praksis i forbindelse med undersøgelsen i 2016.

(44) Kommissionen bemærkede endvidere, at begrebet »arbejdsplads« og metoden til beregning af oprettede/bevarede arbejdspladser i regionen ikke er i overensstemmelse med de definitioner, betingelser og principper, der er fastsat i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte.

(45) Kommissionen konkluderede også foreløbigt, at aktiviteter udført af ansatte uden for regionen ikke kan anses for at være faktisk og fysisk udført på Madeira, selv om den genererede indtjening kan henføres til virksomheder beliggende i det område, der er omfattet af ZFM-ordningen.

(46) Kommissionen konkluderede også foreløbigt, at den skattekontrol, som de portugisiske skattemyndigheder havde gennemført, gav en stærk indikation af, at Portugal i praksis ikke sikrede en korrekt kontrol af overholdelsen af de grundlæggende forenelighedskriterier, der var fastsat i Kommissionens beslutninger fra 2007 og 2013. Portugal fremlagde ingen dokumentation for at have foretaget kontrol uden for rammerne af Kommissionens tjenestegrenes overvågning. Kontrollerne syntes i alle tilfælde udelukkende at omhandle skatteforhold og ikke de ovennævnte kriterier. Derudover blev [30 %-40 %] (*1) af alle ansatte, der var angivet som ansatte i virksomheder under ZFM-ordningen for årene 2012 og 2013, talt med som ansatte i mere end én støttemodtagende virksomhed under ZFM-ordningen med henblik på fastsættelse af skattenedsættelsen for de deltagende virksomheder.

(47) Endelig udtrykte Kommissionen på grundlag af overvågningsresultaterne fra 2015 tvivl med hensyn til bevarelse af de oprettede arbejdspladser, da overvågningen viste meget store udsving i antal ansatte pr. måned i virksomhederne under ZFM-ordningen.

(48) Desuden undersøgte Kommissionen, om individuelle tildelinger under ZFM-ordningen kunne betragtes som forenelige, hvis de var omfattet af gruppefritagelse i henhold til Kommissionens forordning (EU) nr. 651/2014 (56) (den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2014), som kunne finde anvendelse med tilbagevirkende kraft på individuel støtte, der var blevet ydet, før de respektive bestemmelser i den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2014 trådte i kraft, forudsat at de relevante betingelser var opfyldt (57).

(49) Den selvstyrende region Madeira (»ARM«) er en region i den yderste periferi, der er udpeget i henhold til artikel 349 i TEUF. I henhold til artikel 15, stk. 4, i den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2014 er regionen berettiget til regional driftsstøtte i henhold til undtagelsesbestemmelsen i artikel 107, stk. 3, litra a), i TEUF, forudsat at: i) støttemodtagerne har deres faktiske aktiviteter i regionen i den yderste periferi, og ii) det årlige støttebeløb ikke overstiger en maksimal procentdel af den årlige bruttoværditilvækst, de årlige arbejdskraftomkostninger eller støttemodtagerens årlige omsætning i regionen.

(50) Deltagerne i ZFM-ordningen tildeles skattefordele som beskrevet i betragtning 12 i denne afgørelse, som reducerer de omkostninger, som virksomhederne afholder som led i deres forretningsaktiviteter. Ordningen udgør derfor driftsstøtte til de virksomheder, der deltager i ZFM-ordningen. På grundlag af de oplysninger, som Portugal fremlagde i forbindelse med overvågningen, var Kommissionen imidlertid af den foreløbige opfattelse, at modtagerne under den ordning, som Portugal havde gennemført, ikke nødvendigvis udførte deres aktiviteter på Madeira. Desuden konkluderede Kommissionen foreløbigt, at de tildelte skattenedsættelser ikke nødvendigvis vedrørte bruttoværditilvæksten, arbejdskraftomkostningerne eller omsætning genereret på Madeira (58).

(51) Kommissionen konkluderede foreløbigt, at ZFM-ordningen som gennemført af Portugal ikke var i overensstemmelse med Kommissionens beslutning af 2007 og 2013 og under alle omstændigheder ikke med 2007-retningslinjerne for regionalstøtte, eftersom de to anliggender omhandlet i betragtning 39 i denne afgørelse afspejlede de grundlæggende betingelser for godkendelse af regional driftsstøtte i henhold til 2007-retningslinjerne for regionalstøtte. Kommissionen udtrykte også tvivl om, hvorvidt den individuelle støtte, der blev ydet i henhold til ordningen, kunne betragtes som forenelig på grundlag af den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2014 for driftsstøtte i regionerne i den yderste periferi (59). Endelig udtrykte Kommissionen tvivl om, at ZFM-ordningen, således som den er gennemført af Portugal, kan betragtes som forenelig direkte på grundlag af artikel 107, stk. 3, litra a), i TEUF, eftersom det lader til, at de portugisiske myndigheder har anvendt ordningen på en måde, som ikke har afhjulpet de strukturelle ulemper, virksomheder faktisk kan opleve i deres aktiviteter på Madeira (60).

4. OPLYSNINGER FREMSENDT EFTER ÅBNINGSAFGØRELSEN OG BEMÆRKNINGER FRA PORTUGAL

4.1. Yderligere oplysninger indgivet af Portugal i løbet af den tilbundsgående undersøgelse

(52) Med åbningsafgørelsen anmodede Kommissionen Portugal om at fremlægge detaljerede oplysninger om gennemførelsen af ZFM-ordningen i hele dens varighed (2007-2014) (61). Portugal var navnlig forpligtet til at fremlægge: — en liste over alle virksomheder registreret i ZFM-ordningen i perioden 2007-2014 med angivelse af de støttebeløb, der er modtaget hvert år — en liste over alle ansatte i virksomheder, der er registreret i ZFM-ordningen (2007-2014) — en liste over de 25 største støttemodtagere under ZFM-ordningens ordning III i årene 2007-2011 og 2014 (med angivelse af de støttebeløb, der er modtaget hvert år, og antallet af ansatte, der er medregnet ved tildeling af skattenedsættelse, samt fremlæggelse af relevant dokumentation) — bevis for indtjeningens oprindelse for alle udvalgte virksomheder under ZFM-ordningen udtaget til stikprøven i forbindelse med overvågningen for årene 2012 og 2013 samt for de største 25 modtagere af støtte under ZFM-ordningen i årene 2007-2011 og 2014 (samt relevant dokumentation) — bevis for det faktiske aktivitetssted i perioden 2007-2014 for alle støttemodtagere under ZFM-ordningen udtaget til stikprøven (samt relevant dokumentation) — en beregning af antal ansatte hos alle støttemodtagere under ZFM-ordningen udtaget til stikprøven (2007-2014) i fuldtidsækvivalenter baseret på definitionen i punkt 58 og fodnote 52 i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte (samt relevant dokumentation) — argumenter, der ikke tidligere er blevet fremført, vedrørende forenelighedsbetingelserne for ZFM-ordningen, som Portugal har gennemført, på grundlag af den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2014 eller artikel 107, stk. 3, litra a), i TEUF.

(53) Kommissionen meddelte endvidere Portugal, at Kommissionen i mangel af disse oplysninger ville skulle vedtage en beslutning på grundlag af de foreliggende oplysninger (62).

(54) Ved brev af henholdsvis 11. og 26. september 2018 (63) og 24. april 2019 fremsendte Portugal yderligere oplysninger om gennemførelsen af ZFM-ordningen og fremsatte sine bemærkninger til åbningsafgørelsen.

(55) Den 11. september 2018 indsendte Portugal oplysninger om alle virksomheder, der var registreret i ZFM-ordningen, for hele ordningens varighed (2007-2014). Portugal oplyste endvidere de årlige støttebeløb pr. støttemodtager frem til 2014. Portugal fremlagde endvidere en liste over de 25 største modtagere af støtte under ZFM-ordningen i årene 2007-2011 og 2014 (64), herunder med angivelse af de modtagne støttebeløb. Desuden fremsendte Portugal ved brev af 26. september 2018 for årene 2007-2014 en liste over ansatte i alle de virksomheder, der var registreret i ZFM-ordningen (65). Oplysningerne gør det imidlertid ikke muligt at foretage en fuldstændig kontrol af de problemstillinger, der er konstateret i forbindelse med overvågningen: i) bestyrelsesmedlemmer og ansatte, der varetager sådanne funktioner samtidig i mange virksomheder under ZFM-ordningen, ii) tilfælde af dobbelttælling af arbejdspladser og iii) deltidsjob medregnet ved opgørelse af oprettelse/bevarelse af arbejdspladser og på baggrund heraf fuld skattefordel til virksomheder under ZFM-ordningen.

(56) Portugal fremlagde ikke oplysninger om antal medarbejdere, der blev medregnet ved tildeling af skattenedsættelse for årene 2008, 2009 og 2010 (66), og fremlagde ufuldstændige oplysninger for årene 2011 og 2014 (67). Desuden er der for hvert år fremlagt uklare oplysninger om antal ansatte: i) forskellige kilder og ii) forskellige indberetningsperioder uden direkte sammenhæng mellem antal oprettede/bevarede arbejdspladser og modtaget støttebeløb for hver periode.

(57) Desuden fremlagde Portugal ikke følgende oplysninger, data og understøttende dokumentation (68), der var nødvendige for at vurdere støttens forenelighed: — bevis for dokumentation anvendt til kontrol af antal ansatte. I årene frem til 2010 præciserede Portugal, at virksomhederne ikke var forpligtede til at angive antal ansatte i deres skatteangivelser — bevis for indtjeningens oprindelse for virksomheder i stikprøven, der blev udvalgt i forbindelse med den indledende undersøgelse (69), og for de 25 største støttemodtagere under ZFM-ordningen i årene 2007-2009 (70) — dokumentation for det faktiske arbejdssted for de ansatte i virksomheder under ZFM-ordningen — beregning af antal ansatte for alle støttemodtagere under ZFM-ordningen i stikprøven, der blev udvalgt til formål for overvågningen for årene 2012 og 2013, samt for de 25 største støttemodtagere i årene 2007-2011 og 2014 angivet i fuldtidsækvivalenter i henhold til definitionen i betragtning 58 og fodnote 52 i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte.

(58) På mødet med Kommissionens tjenestegrene den 10. april 2019, jf. betragtning 8 i denne afgørelse, blev Portugal mindet om de proceduremæssige trin i den igangværende formelle undersøgelsesprocedure og om forpligtelsen til gensidigt samarbejde fra september 2017, som indtil da ikke havde givet brugbare resultater. Desuden blev Portugal opfordret til at fremlægge de manglende oplysninger i henhold til åbningsafgørelsens betragtning 64 for at gøre det muligt for Kommissionens tjenestegrene at etablere et komplet sæt data/oplysninger om ZFM-ordningen.

(59) Ved brev af 24. april 2019 (71) fremsendte Portugal som svar på Kommissionens foreløbige vurdering af, at skattekontrollen var utilstrækkelig (72), oplysninger om den skattekontrol, der blev gennemført mellem 2015 og 2018 af støttemodtagerne under ZFM-ordningen (73) i form af skatteinspektioner. I den pågældende periode er [300-600] skattekontroller blevet indledt, og [300-600] skattekontroller er blevet afsluttet. De indberettede skattekorrektioner beløber sig til ca. [100-250] mio. EUR. Portugal indberettede endvidere afvigelser i skatteangivelserne fra [100-300] støttemodtagere under ZFM-ordningen. For så vidt angår de afsluttede afgiftskontroller vedrørende ZFM-ordningen (ordning III), var de fremlagte oplysninger imidlertid ikke tilstrækkelige til at fastslå sammenhængen mellem skattekontrollen og de indberettede korrektioner samt de to problemstillinger, som var genstand for den formelle undersøgelsesprocedure.

(60) Desuden erkendte Portugal, at kriterierne for oprettelse/bevarelse af arbejdspladser bør præciseres yderligere for at fjerne enhver tvivl om fortolkningen heraf. Det skal ske ved at forhindre misbrug af den pågældende støtte og ved at indføre yderligere garantier for, at opgørelsen af arbejdspladser bidrager til den sociale og økonomiske udvikling på Madeira (74). I den forbindelse forelagde Portugal et udkast til bekendtgørelse (»projeto de despacho da Vice-Presidência do Governo Regional da Madeira«), der præciserer begrebet »oprettelse af arbejdspladser« i overensstemmelse med definitionerne i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte (75).

(61) I den forbindelse erkendte Portugal, at det var nødvendigt at foretage lovgivningsmæssige ændringer af ZFM-ordningen for at undgå eventuelt misbrug. Desuden har Portugal fremsat en række lovgivningsmæssige, forskriftsmæssige og inspektionsmæssige foranstaltninger vedrørende ZFM-ordningen i form af en henstilling med forslag til den pågældende medlemsstat om passende foranstaltninger i henhold til artikel 22, litra a) og b), i Rådets forordning (EU) 2015/1589 (76) og anmodet om Kommissionens godkendelse heraf. Alternativt foreslog Portugal, at sådanne lovændringer skulle godkendes ved en kommissionsafgørelse (»betinget afgørelse«), jf. artikel 9, stk. 4, i forordning (EU) 2015/1589 (77).

(62) I den forbindelse foreslog Portugal i forlængelse af præciseringen af begrebet »oprettelse af arbejdspladser« i betragtning 60 i denne afgørelse ændringer til retsgrundlaget for ZFM-ordningen (78): i) udelukkelse af SGPS (79), ii) tildeling af indtjening fra selskabsskat under ZFM-ordningen til sundheds- og uddannelsespolitiske mål, iii) indførelse af en særlig klausul om bekæmpelse af misbrug af ZFM-ordningen i overensstemmelse med Rådets direktiv (EU) 2016/1164 (80) om metoder til skatteundgåelse, der direkte påvirker det indre markeds funktion for så vidt angår hybride skævheder i forhold til tredjelande og iv) fastlæggelse af kriterier for identifikation af store skatteydere under ZFM-ordningen, hvis skattemæssige situation kræver permanent overvågning foretaget af frizonekontoret (»Gabinete da Zona Franca«) (81) som supplement til skatteinspektionsaktiviteter, der skal udføres årligt.

4.2. Bemærkninger fra Portugal

(63) De bemærkninger, som Portugal fremsatte i brev af 26. september 2018, er sammenfattet i de følgende betragtninger.

(64) Portugal anfører, at en negativ afgørelse om ZFM-ordningen ville have dramatiske og uoprettelige virkninger for bæredygtigheden i Madeiras økonomi (82). Kommissionen bør derfor tage hensyn til Madeiras status som region i den yderste periferi, som er anerkendt i artikel 349 i TEUF.

(65) Portugal gør endvidere gældende, at Kommissionen i sin vurdering bør tage højde for ZFM-ordningens økonomiske indvirkning på udviklingen i regionen (83), navnlig den økonomiske indvirkning på den nationale, europæiske og internationale handel (84).

(66) Endelig mener Portugal, at den igangværende tilbundsgående undersøgelse vil være diskriminerende over for Madeira i forhold til andre jurisdiktioner, som anvender præferentielle indkomstskattesatser og unddrager sig statsstøttereglerne (85).

Forekomst af støtte

(67) Portugal anfører, at ZFM-ordningen ikke påvirker statsmidlerne (dvs. øgede udgifter eller reducerede indtægter til det offentlige budget). Ordningen indebærer ikke »reelle skatteudgifter«, men kun en virtuel skatteudgift eller en regnskabsmæssig konstruktion (»teoretiske tab af skatteindtægter«) (86). Portugal forklarer endvidere, at virksomhederne kun bliver etableret i ZFM-ordningen og foretager investeringer på grund af den mulige skattenedsættelse. Uden de skattemæssige fordele ville de ikke have etableret sig under ZFM-ordningen eller betalt skat efter de sædvanlige skattesatser på det portugisiske fastland eller i Madeira (87).

(68) Portugal anfører, at ZFM-ordningen er en del af den generelle økonomiske struktur i det portugisiske skattesystem (88). Portugal mener endvidere, at en lav skattesats anvendt i en hel medlemsstat eller selvstyrende region ifølge Kommissionens praksis (89) bør betragtes som en generel foranstaltning, og at den derfor ikke indebærer fordele for de virksomheder, der er etableret under ZFM-ordningen (90).

(69) Portugal anfører endvidere, at ZFM-ordningen ikke er selektiv, fordi foranstaltningen ikke »begunstiger visse virksomheder eller fremstilling af visse produkter«, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF. Portugal anfører, at i medfør af artikel 36, stk. 6, i lov om skatteincitamenter (Estatuto dos Benefícios Fiscais, herefter »EBF«) vil alle selskaber, der udøver handels-, industri-, søfarts- eller anden servicevirksomhed (hvis de ikke udtrykkeligt er udelukket fra ordningen, som det er tilfældet med forsikring og finansielle aktiviteter), sandsynligvis blive etableret under ZFM-ordningen. De skattefordele, som virksomhederne under ZFM-ordningen nyder godt af, opfylder derfor ikke betingelsen om selektivitet, som er afgørende for, om der foreligger statsstøtte. Endelig kan det heller ikke konkluderes, at der »de facto« foreligger selektivitet, eftersom de pågældende skattefordele ikke er begrænset til visse kategorier eller sektorer med fælles karakteristika.

(70) Portugal konkluderer, at ZFM-ordningen skal betragtes som en generel foranstaltning snarere end en statsstøtteforanstaltning (91). Den undersøgte foranstaltning medfører ikke en selektiv fordel for de virksomheder, der er registreret under ZFM-ordningen, og den er begrundet i skattesystemets opbygning. Endelig anfører Portugal, at Kommissionen har bevisbyrden med hensyn til at afgøre, om ZFM-ordningen indebærer støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, i TEUF.

(71) Portugal gør endvidere gældende, at hvis ZFM-ordningen skulle indebære »støtte«, skal den betegnes som »eksisterende støtte«. ZFM-ordningen stammer fra tiden før Portugals tiltrædelse af EØF (92), og ordningen har ikke undergået væsentlige ændringer uden for forhandlingsrammen for eksisterende støtte. ZFM-ordningen bør således ikke skulle forhåndsgodkendes af Kommissionen i henhold til artikel 108, stk. 3, i TEUF. I stedet bør Kommissionen indlede en procedure for passende foranstaltninger (93), som kan føre til ændringer i støtteordningens indhold og nye krav eller præcisering heraf. Alternativt foreslår Portugal, at Kommissionen vedtager en betinget positiv beslutning (»betinget beslutning«) (94).

Oprindelsen af det overskud, der er omfattet af indkomstskattenedsættelsen

(72) Portugal anerkender, at Kommissionens beslutning af 2007 og 2013 fastsætter, at støtten i form af en nedsættelse af selskabsskatten finder anvendelse på »overskud fra aktiviteter, der faktisk og fysisk er udført på Madeira« (95). Portugal afviser imidlertid Kommissionens konklusion om, at hvis virksomhederne ikke udøver deres aktiviteter på Madeira, har de ingen ekstraomkostninger som følge af deres aktiviteter i en region i den yderste periferi og dermed ikke ret til regional driftsstøtte (96).

(73) Portugal minder om, at meromkostningerne for virksomhederne i regionen Madeira i den yderste periferi (97) blev kvantificeret og tilpasset det økonomiske grundlag for ZFM-ordningen, hvilket Kommissionen anerkendte i sin beslutning af 2007 (98). Desuden er den nuværende gennemførelse af ZFM-ordningen helt i overensstemmelse med den, der følger af Kommissionens beslutning af 2007 og 2013, hvori det konkluderes, at »foranstaltningen giver mulighed for at kompensere for meromkostninger for virksomheder i den pågældende region i den yderste periferi« (99). Portugal gør endvidere gældende, at skattefordelene i ZFM-ordningen er væsentligt mindre end »meromkostningerne«, og at betingelsen om, at aktiviteterne skal »udføres faktisk og fysisk på Madeira«, sikres via ZFM-ordningens licensforpligtelse og overholdelsen af andre retlige krav, og dermed er de virksomheder, der er registreret i ZFM-ordningen (ordning III), legitime modtagere og berettigede til regional driftsstøtte (100).

(74) Portugal gentager, at »udøvelsen af deres aktiviteter på Madeira« blot bør betyde, at aktiviteterne udøves på Madeira, hvis virksomheden har hjemsted, ledelse og beslutningskompetence placeret på Madeira, men uden krav om, at hele personalekapaciteten skal være fysisk placeret dér. Portugal mener, at Kommissionen ved at kræve fysisk gennemførelse på Madeira af aktiviteter, der pr. definition er internationale, afviser sammenhængen mellem sådanne internationale aktiviteter og regionen, hvilket anerkendes i Kommissionens beslutning af 2007 og 2013 (101).

(75) Portugal gentager i øvrigt sit synspunkt om, at kravet om, at aktiviteterne skal udøves faktisk og fysisk på Madeira, hverken betyder eller kan betyde, at aktiviteterne skal begrænses geografisk set til Madeiras territorium og til indtjening, der udelukkende er opnået i dette geografiske område. Kommissionens »restriktive fortolkning« er således ikke i overensstemmelse med Unionens faste retspraksis vedrørende »hovedcentret for interesser« (102), Kommissionens beslutningspraksis og Unionens retspraksis vedrørende »afsmittende virkning« (103) og Unionens grundlæggende principper om etableringsfrihed og fri bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital.

(76) Portugal konkluderer endvidere, at tilskrivningen sker på grundlag af hjemstedet for selskabets hovedkontor eller stedet for dets faktiske ledelse. Dette er fuldt ud i overensstemmelse med Kommissionens beslutning af 2007, hvori det hedder, at »ordningen finder anvendelse uden forskel på selskaber, der er hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i Portugal« (104). I Kommissionens beslutning af 2013 anerkendes det ligeledes, at de aktiviteter, der udøves af godkendte selskaber i ZFM-ordningen, i det væsentlige er af international karakter, eftersom »de aktiviteter, som disse selskaber udøver, er åbne for international konkurrence« (105). Omfortolkningen af punkt 14 i Kommissionens beslutning af 2007 om, at de relevante aktiviteter fuldt ud skal gennemføres inden for Madeiras strengt geografiske grænser, er således i modstrid med selve ZFM-ordningen og 2007-retningslinjerne for regionalstøtte som et vigtigt instrument til at tiltrække investeringer fra lande i og uden for det indre marked. Det er også i strid med formålet med artikel 349 i TEUF, som gør det muligt at vedtage specifikke (skattemæssige) foranstaltninger for at tiltrække investeringer og dermed fremme modernisering og diversificering af økonomien.

(77) Desuden opfylder Portugal sine forpligtelser i henhold til OECD's handlingsplan om udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud (106) (»BEPS-handlingsplanen«), som landet undertegnede i 2016. I BEPS-handlingsplanen anvendes begrebet »væsentlig aktivitet« for at begrænse brug af præferenceordninger til indtjening, der har en årsagssammenhæng med omkostninger, som afholdes af virksomheden til udvikling af det underliggende aktiv.

(78) Portugal er af den opfattelse, at Kommissionen i sin undersøgelse af ZFM-ordningens lovlighed bør tage hensyn til kriteriet om »væsentlig aktivitet« som defineret i OCED-reglerne og navnlig de »generelle vejledende principper for evaluering af foranstaltninger i henhold til BEPS-handlingsplanen« (107). Portugal mener, at Kommissionen i sin vurdering bør lægge de eksisterende EU-retsakter om bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig til grund, navnlig reglerne om misbrug af reelle arrangementer, der er indført ved direktiv (EU) 2016/1164. Derudover også reglerne om obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet i forbindelse med indberetningspligtige grænseoverskridende arrangementer indført ved Rådets direktiv 2011/16/EU (108).

(79) Portugal forklarer, at de regler om skatteundgåelse, der blev indført ved direktiv (EU) 2016/1164, finder anvendelse på arrangementer, som ikke er reelle (dvs. situationer, hvor virksomheder, der er etableret i områder med lav beskatning, og som ikke udøver nogen form for økonomisk aktivitet, beskattes med en lavere sats eller en nulsats). I overensstemmelse med dette direktiv bør det påpeges, at Kommissionen ved vurderingen af lovligheden af de selskaber, der er etableret under ZFM-ordningen, bør basere sig på generelle klausuler om bekæmpelse af misbrug ved vurdering af tildelingen af statsstøtte. Portugal er af den opfattelse, at det er uacceptabelt at konkludere, at den skattefordel, der indrømmes selskaber, som er godkendt i ZFM-ordningen, og som udgør en »skattelettelse«, nødvendigvis betyder, at sådanne selskaber driver et arrangement, der ikke er reelt (109).

(80) Endelig beskriver Portugal skattekontrolsystemet for de selskaber, der er registreret i ZFM-ordningen (110). Portugal beskriver endvidere verificeringen af det særskilte regnskabskrav for indtjening i virksomheder under ZFM-ordningen (111) og anfægter på dette grundlag Kommissionens synspunkt i åbningsafgørelsen om, at der kan være tvivl om effektiviteten af skattemyndighedernes kontroller (112).

Oprettelse/bevarelse af arbejdspladser i regionen

(81) Portugal forklarer, at indførelsen af begrænsningerne vedrørende minimumsantallet af arbejdspladser følger samme principper som en foranstaltning til bekæmpelse af svig: Målet var at undgå, at virksomheder, der ikke har nogen væsentlig økonomisk aktivitet, opnår utilsigtede fordele på Madeira. Dette indebærer eller legitimerer imidlertid ikke en fortolkning af beskæftigelseskravene uden for rammerne af gældende EU-ret og national ret.

(82) I forlængelse af EU-lovgivningen om harmonisering (113) anfører Portugal, at EU-retten ikke anvender et ensartet begreb for »arbejdskontrakt«, »arbejdsforhold« eller »arbejdstager« (114) og dermed heller ikke for »arbejdsplads«. Den relevante definition af »arbejdsplads« er fastsat i den portugisiske arbejdsret (115), som ikke er i strid med gældende EU-ret.

(83) Portugal har altid været af den opfattelse, at kravet om, at enheder, der har tilladelse til at drive virksomhed under ZFM-ordningen, skal oprette eller bevare arbejdspladser, først er opfyldt, når der er indgået en arbejdskontrakt med en virksomhed, der er etableret under ZFM-ordningen (116). Der kan ikke ses bort fra de former for arbejdskraft, der indgår i EU's og de nationale regler, navnlig midlertidig beskæftigelse og arbejdskraftens (grundlæggende) frie bevægelighed.

(84) Portugal gør endvidere gældende, at hensigten med EU-lovgivningen (117) og Unionens retspraksis (118) er at acceptere og beskytte forskellige typer ansættelsesforhold (tidsbegrænsede og tidsubegrænsede) og arbejdstagernes mobilitet i medlemsstaterne ved at støtte fænomenet (mobilitet), herunder som et positivt element i udviklingen af medlemsstaternes økonomi. På samme måde anerkender Unionen bredt, at virksomheder frit kan levere tjenesteydelser fra andre medlemsstater og midlertidigt udstationere deres ansatte i disse medlemsstater, hvilket igen afspejler de nuværende ansættelsesforholds mobile karakter, uden at dette indebærer manglende kontrol af virksomhedernes væsentlige økonomiske aktivitet. Portugal accepterer derfor ikke, at ZFM-ordningens lovlighed direkte afhænger af oprettelsen af et vist antal arbejdspladser eller af en forældet opfattelse af begrebet »arbejdsplads«, som udelukkende baseres på det sted (fysiske sted), hvor de ansatte udfører deres opgaver, og på tidsubegrænset ansættelse (119).

(85) Portugal henviser til forhandlingerne med Kommissionen i forbindelse med Kommissionens godkendelsesbeslutninger fra 2002 vedrørende ordning II (120), hvorefter Portugal accepterede at medtage de maksimale beskatningslofter for antallet af arbejdspladser. Det indebar imidlertid ikke, at denne betingelse var ufravigelig, og Portugal gennemførte aldrig ordningen, da det var tilfældet (121).

(86) Endelig mener Portugal, at ZFM-ordningen ikke er en beskæftigelsesstøtteordning, men en støtteordning til diversificering og modernisering af Madeira. Formålet med ZFM-ordningen er primært at bidrage til det regionale bruttonationalprodukt (»BNP«). Ordningens bidrag til Madeiras BNP viser, at der er en stærk sammenhæng mellem de økonomiske aktiviteter i virksomhederne i ZFM-ordningen og regionen.

Definition af antal oprettede arbejdspladser

(87) Portugal gentager, at begreberne »oprettelse af arbejdspladser« og »årsarbejdsenheder« (ÅAE) i punkt 58 og fodnote 52 i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte ikke finder anvendelse på ZFM-ordningen. Definitionerne gælder kun for »regional investeringsstøtte« (afsnit fire i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte) og ikke for driftsstøtte (afsnit fem i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte). Portugal understreger desuden, at der ikke er nogen præcedens for at anvende ÅAE-begrebet i forbindelse med regionalstøtte i en region i den yderste periferi, i modsætning til det, Kommissionen anførte i åbningsafgørelsen (122). I henhold til de portugisiske myndigheder bør oprettelse af arbejdspladser defineres anderledes på grund af de særlige forhold i regionerne i den yderste periferi. Portugal anfører mere generelt, at 2007-retningslinjerne for regionalstøtte og betingelserne i Kommissionens beslutninger fra 2007 og 2013 ikke er bindende. Under alle omstændigheder har Portugal aldrig forpligtet sig til at anvende begrebet oprettelse af arbejdspladser, som det er defineret i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte. Beregning af antal arbejdspladser, der oprettes og bevares i regionen, bør derfor ikke være omfattet af betingelserne i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte eller antallet af beskæftigede som fastsat i artikel 5 i Kommissionens henstilling vedrørende definition af mikrovirksomheder og små og mellemstore virksomheder (123).

Arbejdspladser uden for regionen Madeira

(88) Portugal anfører endvidere igen, at aktiviteterne i virksomhederne under ZFM-ordningen ikke nødvendigvis bør skulle finde sted i regionen, da ordningen har til formål at tiltrække udenlandske investeringer og udvikle internationale tjenester. En restriktiv fortolkning, der begrænser aktiviteten til Madeiras territorium, fjerner incitamentet til internationalisering af virksomheder og ændrer rationalet for, hvordan den regionale udvikling skal fremmes. Portugal konkluderer, at arbejdspladser udelukkende begrænset til Madeira eller opkrævning af skatteindtægter ikke var de primære formål med ZFM-ordningen.

Kontrol af oprettelse/bevarelse af arbejdspladser

(89) Portugal anfører igen, at kontrollen af oprettelse/bevarelse af arbejdspladser under ZFM-ordningen foretages i tilstrækkelig grad ved de årlige skatteangivelser »Modelos 10, 30 og DMR (månedsangivelse)« og angivelse af oprettede/bevarede arbejdspladser som anført i »Modelo 22«, bilag D, felt 6 (kun obligatorisk for støttemodtagere under ZFM-ordningen) (124). Angivelserne vil i overensstemmelse med den portugisiske arbejdsmarkedslovgivning gøre det muligt at kontrollere eksisterende arbejdspladser ved starten og udgangen af regnskabsåret.

(90) Portugal mener, at det portugisiske skattesystem omfatter flere instrumenter, der muliggør en effektiv kontrol af ZFM-ordningen. De virksomheder, der er etableret under ZFM-ordningen, kontrolleres af skatte- og toldmyndigheden (»AT«), den regionale regering, finansinspektoratet og alle andre skattemyndigheder, herunder direktoratet for svig og særlig efterforskning, direktoratet for skattekontrol og enheden for store skatteydere. Desuden indledes sager vedrørende administrative overtrædelser eller straffesager, når ulovlige aktiviteter afsløres. Overvågning, inspektion og kontrol af lovligheden af aktiviteterne under ZFM-ordningen har været en prioritet i de nationale planer for skattekontrol.

(91) Endelig mener Portugal, at Kommissionens foreløbige holdning om, at de forskellige skatteangivelser ikke kan anvendes som grundlag for en nøjagtig beregning af antallet af arbejdspladser hos de enkelte støttemodtagere under ZFM-ordningen og heller ikke kan anvendes som et gyldigt alternativ til definitionen af arbejdspladser i henhold til 2007-retningslinjerne for regionalstøtte (125), udgør en tilsidesættelse af respekten for de statslige funktioner, jf. artikel 4, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Union.

Bidrag til regional udvikling

(92) Portugal understreger ZFM-ordningens bidrag til den regionale udvikling i regionen Madeira i den yderste periferi og fremlægger med henblik herpå en undersøgelse (126), der viser ZFM-ordningens betydning for internationaliseringen og diversificeringen af Madeiras økonomi. Portugal hævder endvidere, at den anvendte foranstaltning er i overensstemmelse med Kommissionens beslutninger af 2007 og 2013 og de gældende statsstøtteregler. Portugal konkluderer endvidere, at Kommissionen bør foretage en konsekvent vurdering af ZFM-ordningen i forhold til Unionens politikker for regionerne i den yderste periferi med hensyn til økonomisk, social og territorial samhørighed.

Anvendelse med tilbagevirkende kraft af den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2014

(93) Portugal gentager, at den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2014 ikke kan finde anvendelse med tilbagevirkende kraft på individuelle støttetildelinger under ZFM-ordningen med henblik på at erklære dem forenelige, hvis de var fritaget i henhold til den generelle gruppefritagelsesforordning. Portugal mener endvidere, at en fleksibel fortolkning af den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2014 ikke indebærer krav om, at støttemodtagerne under ZFM-ordningen udelukkende skal have deres økonomiske aktiviteter i regionen Madeira i den yderste periferi. Portugal konkluderer, at gennemførelsen af ZFM-ordningen skal baseres på 2007-retningslinjerne for regionalstøtte, som var i kraft på daværende tidspunkt.

Tilbagesøgning og tilsidesættelse af berettigede forventninger og retssikkerhed

(94) Portugal anfører, at ZFM-ordningen tidligere er blevet godkendt af Kommissionen flere gange. De nationale skattemyndigheder kan derfor ikke nu anmodes om at tilbagesøge støtten.

(95) Portugal mener endvidere, at alle skattefordele blev tildelt med fuld overholdelse af ZFM-ordningen. En anden fortolkning ville derfor ikke være i overensstemmelse med kravene om klarhed, nøjagtighed eller forudsigelighed i Unionens retspraksis (127). Portugal og støttemodtagerne gik ud fra, at de havde sikkerhed for, at den gennemførte ZFM-ordning var lovligt dækket af Kommissionens beslutninger af 2007 og 2013. Portugal konkluderer, at virksomheder, der har modtaget støtte i henhold til ordning III, har erhvervet retten til retssikkerhed og sikkerhed, og at de har berettigede forventninger om ikke at blive genstand for beslutninger om tilbagesøgning.

5. BEMÆRKNINGER FRA INTERESSEREDE TREDJEPARTER OG BEMÆRKNINGER FRA PORTUGAL

5.1. Bemærkninger fra interesserede tredjeparter

(96) Kommissionen modtog bemærkninger fra 102 interesserede parter (borgere, virksomheder eller sammenslutninger af virksomheder). ZFM-virksomhederne og deres ansatte indsendte størstedelen af bemærkningerne (94 ud af 102). Disse interesserede parter understregede deres bekymring over en afskaffelse eller reduktionen af ZFM-ordningen, hvilket ville føre til massive tab af arbejdspladser og negative konsekvenser for den regionale økonomi. De hævdede desuden, at arten af de aktiviteter, der udvikles af virksomhederne under ZFM-ordningen, ikke bør begrænses til Madeiras territorium, ikke blot på grund af markedets ringe størrelse, men primært fordi internationaliseringen af økonomien i en region i den yderste periferi var et af målene med ZFM-ordningen fra starten. De konkluderede endvidere, at Kommissionens opfattelse af »det sted, hvor de økonomiske aktiviteter blev udøvet« udgjorde en restriktiv fortolkning af driftsbetingelserne for ZFM-ordningen i sammenhæng med en åben og global økonomi.

(97) Kommissionen modtog også bemærkninger fra syv erhvervssammenslutninger (128) og fra den virksomhed, der forvalter ZFM-ordningen (129). De kritiserede enstemmigt Kommissionens angiveligt restriktive fortolkning af sammenhængen mellem støttebeløbet og oprettelse og bevarelse af reelle arbejdspladser på Madeira samt anvendelsen af fritagelsen for indkomstskat på indtjening fra »aktiviteter, der faktisk og fysisk udøves på Madeira«.

(98) De interesserede parters fremførte argumenter til støtte for deres synspunkter vedrørende forekomsten af støtte, overskuddenes oprindelse og oprettelse af arbejdspladser er sammenfattet i de følgende betragtninger.

(99) Kun én interesseret part, den kommercielle og industrielle sammenslutning i Funchal (Associação Comercial e Industrial do Funchal, »ACIF«) (130), hævder, at nedsættelsen af selskabsskatten ikke udgør støtte. ACIF er af den opfattelse, at skattenedsættelsen blot udgør ikke-opkrævet skat på indkomst, som uden skattenedsættelse ikke ville eksistere. ZFM-ordningen omfatter udelukkende en teoretisk og kunstig skatteudgift, som kun budgetteres og beregnes årligt til regnskabsmæssige formål, da den ikke svarer til en faktisk skatteudgift eller en reduceret skatteopkrævning. Hvis skattefordelene ved ZFM-ordningen blev afskaffet, ville det ikke betyde, at den anførte forskel i skatteindtægter ville blive opkrævet. ACIF anfører endvidere, at hvis Madeira skal sammenlignes med andre europæiske lande med konkurrencedygtige skattesystemer, som ikke er underlagt de samme permanente restriktioner og ikke begrænser skattelempelser til oprettede arbejdspladser, bør det konkluderes, at der ikke er økonomiske fordele forbundet med Madeiras ZFM-ordning. I den forbindelse er det højst usandsynligt, at ZFM-ordningen vil forvride konkurrencen og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne.

(100) De interesserede parter hævder, at placeringen af aktiviteter og arbejdspladser af international karakter i regionen Madeira fejlagtigt begrænser støtten til regionen Madeira i den yderste periferi til kun at dække meromkostninger, som virksomhederne på Madeira har som følge af de naturlige ulemper, jf. artikel 349 i TEUF.

(101) De interesserede parter mener, at Kommissionens fortolkning ikke tager hensyn til, at alle virksomheder under ZFM-ordningen kun kan udnytte ordningen, hvis de har et fast driftssted på Madeira under hensyntagen til modellen i OECD's konvention til undgåelse af dobbeltbeskatning (131) og har deres samlede hjemsted og faktiske forretningssted i regionen.

(102) Desuden hævder de interesserede parter, at et stort antal aktiviteter, der i øjeblikket udføres af virksomheder under ZFM-ordningen ud over immaterielle aktiviteter, skal udføres et andet sted end virksomhedens hovedsæde. En begrænsning af en sådan mulighed ville udgøre en skønsmæssig og ufordelagtig behandling af Madeira, som er uforståelig og urimelig, navnlig i tilfælde af incitamenter, der ikke er reelle skatteudgifter — men snarere virtuelle eller tænkte udgifter — eller endog et tab af skatteindtægter for regionen Madeira.

(103) Kun et begrænset antal interesserede parter hævder, at Kommissionen forbyder internationaliseringen af Madeiras økonomi ved i stedet at tilskynde til en økonomisk isolationisme i regionen, hvilket vil udgøre en overtrædelse af principperne om markedsøkonomi og integrationen af ugunstigt stillede regioner heri.

(104) De interesserede parter anser det endvidere som uretmæssigt at underlægge ZFM-ordningen de definitioner, betingelser og principper, der er fastsat i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte, for så vidt angår definition og beregning af arbejdspladser, eftersom støtteordningen blev godkendt som regional driftsstøtte og ikke som investeringsstøtte. Det er derfor ikke hensigtsmæssigt, heller ikke pr. analogi, at anvende de kriterier og begreber, der er defineret i punkt 58 og fodnote 52 i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte, ved vurdering af regional driftsstøtte, herunder den støtte, der er godkendt til ZFM-ordningen. Endelig hævder de interesserede parter, at begrebet »arbejdsplads« skal forstås i henhold til de definitioner og betingelser, der er fastsat i den portugisiske arbejdsmarkedslov.

(105) De interesserede parter bemærker endvidere, at begrebet »oprettelse af arbejdspladser« i henhold til bestemmelserne i den generelle gruppefritagelsesforordning udelukkende er omhandlet i artikel 14, der regulerer regional investeringsstøtte, og i artikel 17, der regulerer investeringsstøtte til SMV'er. Med henblik på at afgrænse de støtteberettigede omkostninger beregnes i begge tilfælde de »anslåede lønomkostninger som følge af oprettelse af arbejdspladser ved initialinvesteringer for en periode på to år«. De interesserede parter konkluderer, at »støtten til virksomhederne under ZFM-ordningen ikke vedrører lønomkostninger, ikke vedrører en initialinvestering og ikke er begrænset til en periode på 2 år«.

(106) Kun et begrænset antal interesserede parter hævder, at begrebet »antal årsarbejdsenheder (ÅAE)« kun findes i artikel 5 i bilag I til den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2014 (som det var tilfældet for den generelle gruppefritagelsesforordning fra 2008). Desuden gør de gældende, at begrebet har til formål at »beskytte« SMV'er ved at forhindre, at alle deres ansatte betragtes som »reelle« og medregnes som »fuldtidsansatte«, navnlig for at undgå, at det maksimale antal arbejdstagere overskrides, der kan accepteres med henblik på opretholdelse af SMV-status (132).

(107) De interesserede parter har endvidere gjort gældende, at kravet om at betragte ledelsesstillinger i de virksomheder, der er omfattet af ordningen, som »ÅAE« ikke giver mening hverken logisk og juridisk. I overensstemmelse med de gældende nationale regler for medlemmer af virksomheders ledelsesorganer (133) er det lovligt at udføre sådanne opgaver/hverv i mere end ét selskab. Kommissionens fortolkning, hvorefter det »forbydes« at udføre sådanne opgaver/hverv i mere end én virksomhed, tilsidesætter derfor ikke kun den nationale retlige ramme, men fejltolker også det funktionelle indhold i de pågældende opgaver/hverv og forholdene for de personer, der besætter denne type stillinger.

(108) De interesserede parter hævder, at lederstillinger og -opgaver ikke kræver fuld og eksklusiv fastansættelse og disponibilitet, da sådanne kontoropgaver normalt besættes af højt kvalificerede og uddannede personer, som ofte udfører andre faglige og erhvervsmæssige aktiviteter. Der er utallige eksempler på administratorer/direktører og/eller virksomhedsledere, der er knyttet til flere virksomheder, og som med deres ekspertise og faglige kvalifikationer bidrager til udviklingen af de pågældende virksomheder. De interesserede parter konkluderer endvidere, at der i modsætning til Kommissionens opfattelse ikke er nogen regel eller begrænsning med hensyn til en eventuel kumulering af positioner/hverv i mere end én virksomhed under ZFM-ordningen. Virksomhedernes bestyrelsesmedlemmer anses således for at være »reelle ansatte«, forudsat at reglerne herom i den nationale lovgivning er overholdt.

(109) Kun et begrænset antal interesserede parter påstår positiv forskelsbehandling til fordel for Madeira på grundlag af øens status som region i den yderste periferi, jf. artikel 349 i TEUF, og understreger ZFM-ordningens betydning for Madeiras økonomi (134) (herunder kvantificering af betydningen for regionen, hvis de fleste eller alle de virksomheder, der i øjeblikket opererer der, indstiller forretningen (135)).

(110) Endelig hævder et begrænset antal interesserede parter, at tilbagesøgning vil være i strid med EU-rettens generelle principper. Med henblik herpå gør de gældende, at Kommissionen ved at konkludere, at den af Portugal gennemførte ordning udgør ulovlig støtte, vil tilsidesætte princippet om retssikkerhed (136) og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, således som det er fastslået i Unionens retspraksis (137).

5.2. Bemærkninger fra Portugal

(111) Kommissionen videresendte de bemærkninger, den havde modtaget fra interesserede parter, til Portugal den 23. maj og den 12. juni 2018. Portugals svar på disse bemærkninger kan sammenfattes som følger (138).

(112) Portugal understreger, at alle bemærkninger fra interesserede parter utvetydigt fastslår, at ZFM-ordningen som gennemført af Portugal er forenelig med det indre marked. Disse bemærkninger understreger også ZFM-ordningens betydning for den regionale udvikling, samhørigheden i området, beskæftigelsen i regionen Madeira samt ordningens bidrag til at mindske konsekvenserne af, at Madeira er beliggende i den yderste periferi. Portugal er således af den opfattelse, at der mangler bevis for de risici og situationer, der lå til grund for Kommissionens foreløbige konklusioner.

(113) Portugal bemærker endvidere, at antallet af og indholdet i de modtagne bemærkninger viser, at ordningen ikke har mærkbar indvirkning på samhandelen mellem medlemsstaterne eller på konkurrencen.

(114) Desuden mener Portugal, at de generelt positive bemærkninger, der er modtaget, manglen på bemærkninger fra jurisdiktioner, der konkurrerer med ZFM-ordningen, og manglen på bemærkninger fra virksomheder, der ikke er omfattet af ordningen, er stærke indikatorer på, at ordningen er blevet gennemført korrekt.

(115) Portugal opfordrer indtrængende Kommissionen til at tage hensyn til den selvstyrende region Madeiras juridiske status som region i den yderste periferi, jf. artikel 349 i TEUF og retsakten vedrørende Portugals tiltrædelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab (EØF), under hensyntagen til den positive forskelsbehandling som følge af, at den godkendte ordning er berettiget.

(116) Portugal mener endvidere, at ZFM-ordningen er af største betydning både for staten og for moderniseringen, diversificeringen og udviklingen af Madeira, da den udgør et afgørende bidrag til de økonomiske og finansielle systemer og har en relevant indvirkning på den nationale økonomi og de nationale finanser. En sådan modernisering og udvikling ville ikke have været mulig uden de arbejdspladser, der blev oprettet og effektivt udviklet i regionen parallelt med omfattende investeringer.

(117) Portugal understreger, at mangfoldigheden i de aktiviteter, der udføres under ZFM-ordningen, antallet af direkte og indirekte afledte arbejdspladser, de gennemførte investeringer (indenlandske og udenlandske), det genererede forbrug, skatteindtægternes store bidrag til det regionale budget samt internationaliseringen af den regionale økonomi er afgørende for Madeiras økonomiske og sociale bæredygtighed. Dette fremgår også af de økonomiske undersøgelser, der er vedlagt som bilag til ACIF's bemærkninger.

(118) Portugal er desuden af den opfattelse, at bemærkningerne fra de interesserede parter bekræfter, at de portugisiske myndigheder har udført de krævede kontrolopgaver vedrørende betingelserne for støtteberettigelse. De fremsendte bemærkninger viser, at de portugisiske myndigheders kontrol af støttemodtagerne under ZFM-ordningen i et vist omfang har været mere omfattende end kravene i Kommissionens beslutninger af 2007 og 2013.

(119) Endelig har Portugal gjort gældende, at artikel 36 i EBF indeholder krav om oprettelse af arbejdspladser uden udtrykkelig angivelse af, at sådanne arbejdspladser skal oprettes i regionen. Portugal hævder endvidere, at oprettelse af arbejdspladser ikke er tænkt som en metode til at kontrollere, hvordan de enkelte virksomheder specifikt har bidraget til regionens udvikling. Det betragtes udelukkende som et kriterium for væsentlig økonomisk aktivitet i henhold til anbefalingerne fra OECD og Gruppen vedrørende Adfærdskodeksen (erhvervsbeskatning) (139) med det formål at udelukke »skuffeselskaber« (140).

6. VURDERING AF STØTTEN

6.1. Forekomst af statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, i TEUF

(120) I artikel 107, stk. 1, i TEUF defineres statsstøtte som »statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som forvrider eller truer med at forvride konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, i det omfang den påvirker samhandelen mellem EU-landene, anses for at være uforenelig med det indre marked«.

(121) For at en støtteforanstaltning kan betragtes som statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, i TEUF, skal den derfor kumulativt opfylde følgende betingelser: i) Den skal være finansieret af staten eller ved hjælp af statsmidler, og den skal kunne tilregnes staten, ii) støtten skal indebære en selektiv fordel for modtagerne ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, iii) den skal fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene, og iv) den skal kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne.

(122) I de følgende betragtninger vil Kommissionen vurdere, om den ZFM-ordning, som Portugal har gennemført til fordel for støttemodtagerne under ZFM-ordningen, opfylder kriterierne i betragtning 121 og dermed udgør statsstøtte.

6.1.1. Statsmidler og tilregnelse

(123) Portugal mener, at ZFM-ordningen ikke indebærer statsmidler, fordi den ikke vedrører »reelle skatteudgifter«, men udelukkende en virtuel skatteudgift (»teoretisk tab af skatteindtægter«), og at der derfor ikke er tale om en statsstøtteforanstaltning (141).

(124) En interesseret part, nemlig ACIF, fremfører lignende argumenter og mener, at ordningen ikke udgør støtte (142).

(125) Kommissionen bemærker, at Madeira i den portugisiske forfatning anerkendes som en »selvstyrende region« med selvstændig politisk og administrativ status (»Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madeira« (143), »Estatuto«) og selvstyrende institutioner. Kommissionen bemærker endvidere, at den selvstyrende region Madeira (ARM) i henhold til artikel 5, stk. 1, i dens Estatuto bl.a. har finansiel, økonomisk og skattemæssig autonomi. Kommissionen bemærker endvidere, at Estatuto sikrer, at der findes et særligt »regionalt skattesystem«, som også udtrykkeligt omfatter ZFM-ordningen (144). Skatter og afgifter, der opkræves af de regionale myndigheder, er indtægter fra den selvstyrende region Madeira (145), og skatteindtægter er bl.a. indtjening fra juridiske personers indkomst og fortjeneste samt stempelafgifter (146). Den selvstyrende region Madeira har selvstændig skattemæssig kompetence og beføjelse til at tilpasse de nationale skattebestemmelser til særlige regionale forhold (147). Desuden har det regionale parlament beføjelse til at nedsætte den selskabsskattesats, som det nationale parlament hvert år fastsætter for det portugisiske territorium (148). Endelig bemærker Kommissionen, at artikel 36 i EBF regulerer den retlige ramme for ZFM-ordningen (149).

(126) Som beskrevet i betragtning 12 og 13 i denne afgørelse vedrører ZFM-ordningen en nedsættelse af selskabsskatten og andre skattefritagelser, der normalt skal betales til den portugisiske stat (150). Den giver navnlig mulighed for en nedsat selskabsskat i forhold til den skat, der normalt skal betales af selskabers indkomst i henhold til selskabsskatteloven — kollektive personers indkomst og indtjening (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, »CIRC«) (151), herunder på visse betingelser en yderligere nedsættelse af selskabsskatten med 50 %.

(127) Et tab af skatteprovenu svarer til et forbrug af statsmidler i form af skatteudgifter. Ved at tillade en skattenedsættelse i henhold til CIRC i overensstemmelse med ZFM-ordningen, der er godkendt ved artikel 36 i EBF, mister Portugal indtægter, som landet uden anvendelse af den pågældende skattebestemmelse ville have opnået. Nedsættelsen af selskabsskatten ydes via statsmidler. Foranstaltningen er blevet gennemført i form af en statslig bekendtgørelse (loven om skatteincitamenter, Estatuto dos Benefícios Fiscais»EBF«, som er en parlamentarisk lov), som er en retsakt, der kan tilskrives den portugisiske stat. Da skattefordelen indrømmes af de portugisiske myndigheder, kan den tilskrives staten.

(128) Begrebet »støtte« omfatter ikke kun positive fordele, men også foranstaltninger, der under forskellige former reducerer de udgifter, som normalt indgår i en virksomheds budget, og som, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkning (152).

(129) Kommissionen konkluderer derfor, at nedsættelsen af selskabsskatten (herunder den yderligere nedsættelse af selskabsskatten med 50 % for virksomheder, der udøver industrielle aktiviteter i den del af industrisektoren, som ZFM-ordningen dækker) ydes via statsmidler og kan tilskrives staten (153).

6.1.2. Selektiv fordel

(130) Portugal mener ikke, at ZFM-ordningen er selektiv, fordi foranstaltningen ikke »begunstiger visse virksomheder eller produktioner«, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF. Portugal mener, at alle virksomheder, der beskæftiger sig med kommercielle, industrielle, maritime eller andre tjenesteydelser, sandsynligvis vil blive etableret i ZFM-ordningen. Portugal hævder, at ZFM-ordningen indgår som en generel del af økonomien i det portugisiske skattesystem, og at foranstaltningen ikke medfører en selektiv fordel for de virksomheder, der er registreret i ZFM-ordningen. Ordningen udgør således ikke statsstøtte. ZFM-ordningen bør snarere betegnes som en generel foranstaltning (154).

(131) For at afgøre, om en statslig foranstaltning er statsstøtte, skal det i henhold til EU-retspraksis fastlægges, om de modtagende virksomheder opnår en økonomisk fordel, de ikke ville have opnået under normale markedsbetingelser, dvs. uden statens indgriben. En foranstaltning, hvorved de offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en skattefritagelse, som giver modtagerne en gunstigere stilling end andre skattepligtige, udgør statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, i TEUF (155). På samme måde kan en foranstaltning, der giver visse virksomheder mulighed for en nedsættelse af den skat, der normalt skal betales, udgøre statsstøtte.

(132) ZFM-ordningen er en regionalstøtteordning, der, som godkendt ved Kommissionens beslutning af 2007, muliggør støtte i form af nedsat selskabsskat af overskud fra aktiviteter, der faktisk og fysisk udføres på Madeira, og andre skattefritagelser som beskrevet i betragtning 12 i denne afgørelse.

(133) I overensstemmelse med betragtning 127 i denne afgørelse reguleres ZFM-ordningen af artikel 36 i EBF (156).

(134) Virksomheder i regionen Madeira var underlagt flere (normale) selskabsskattesatser i perioden 2007-2014 under forskellige gældende regionale budgetlove (157). Virksomheder, der er registreret i ZFM, nyder godt af en nedsættelse af selskabsskatten af overskud (158) eller af andre skattefritagelser frem til den 31. december 2020. ZFM-ordningen gør det muligt for støttemodtagerne at reducere udgifterne. Denne undtagelse er indført med det specifikke formål at begunstige og fremme aktiviteter, der udføres af virksomheder, som er registreret i ZFM, og det stiller disse virksomheder gunstigere end andre virksomheder andre steder i landet eller i den selvstyrende region Madeira.

(135) Den undersøgte foranstaltning indebærer derfor kun fordele for de virksomheder, der er etableret i ZFM. I betragtning af foranstaltningens geografiske anvendelsesområde er den pågældende foranstaltning selektiv, da den kun er tilgængelig for de virksomheder, der er registreret i det afgrænsede område ZFM.

(136) I lyset af ovenstående konkluderer Kommissionen, at ZFM-ordningen ved nedsættelse af den normale skattesats giver de virksomheder, der er registreret i ZFM, en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, i TEUF.

6.1.3. Konkurrenceforvridning og påvirkning af samhandelen

(137) Portugal hævdede ikke direkte, at foranstaltningen ikke fordrejede eller truede med at fordreje konkurrencevilkårene og ikke påvirkede samhandelen mellem medlemsstaterne (159). Omvendt fremførte ACIF, en af de interesserede parter, at det var højst usandsynligt, at ZFM-ordningen ville fordreje konkurrencen og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne (160).

(138) En foranstaltning, der ydes af staten, anses for at fordreje eller true med at fordreje konkurrencen, når den kan formodes at forbedre modtagerens konkurrencesituation i forhold til andre virksomheder, som modtageren konkurrerer med (161). Der formodes således at foreligge konkurrenceforvridning, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF, så snart staten giver en virksomhed i liberaliserede brancher, hvor der er eller kan være konkurrence, en økonomisk fordel (162). Når finansiel statsstøtte styrker en virksomheds stilling i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen inden for Unionen, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten (163).

(139) I det omfang de virksomheder, der er registreret i ZFM-ordningen, udøver aktiviteter, der er åbne for international konkurrence, forbedrer den pågældende foranstaltning deres konkurrencemæssige stilling og truer med at fordreje konkurrencen og kan således påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne.

6.1.4. Klassificering af eksisterende støtte og passende foranstaltninger

(140) Portugal gør gældende, at ZFM-ordningen bør behandles som eksisterende støtte, hvis den indebærer »støtte«. Portugal anfører desuden, at ZFM-ordningen blev etableret i 1980 (164) og altså før Portugals tiltrædelse af EØF i 1986, og ordningen har ikke undergået væsentlige ændringer uden for forhandlingsrammen for eksisterende støtte. Den bør derfor kvalificeres som en »eksisterende støtteordning« som omhandlet i artikel 1, litra b), nr. i), i forordning (EU) 2015/1589 (165).

(141) I lyset af ovenstående mener Portugal, at Kommissionen bør foreslå passende foranstaltninger til at sikre, at ZFM-ordningen fortsat er forenelig med det indre marked, hvilket kan indebære en ændring af støtteordningens indhold, indførelse af krav eller præcisering af eksisterende krav (166).

(142) I henhold til artikel 1, litra b), nr. i), i forordning (EU) 2015/1589 forstås ved »eksisterede støtte«»enhver form for støtte, der eksisterede inden TEUF's ikrafttræden i de pågældende medlemsstater, dvs. støtteordninger og individuel støtte, som var trådt i kraft før og er blevet fortsat efter TEUF's ikrafttræden i de pågældende medlemsstater«.

(143) Artikel 26 og afsnit 10 i bilag I til akten vedrørende Portugals tiltrædelse (167) indeholder tilpasninger til retsakter vedtaget af institutionerne, som under toldlovgivningen omfatter »Zona Franca da Madeira«. Akten vedrørende Portugals tiltrædelse indeholder ikke bestemmelser om, at ZFM-ordningen skal betragtes som eksisterende støtte som omhandlet i EF-traktatens artikel 88, stk. 1 (nu artikel 108, stk. 1, i TEUF).

(144) Desuden blev den første anmeldelse af ZFM-ordningen (ordning I) i henhold til statsstøttereglerne foretaget i 1986, hvilket Kommissionen godkendte ved beslutning af 25. maj 1987. Siden 1987 har ZFM-ordningen været genstand for flere forlængelser og efterfølgende ordninger, der blev godkendt ved Kommissionens beslutninger i henholdsvis 2002 og 2007 (168). Desuden var ZFM-ordningen genstand for væsentlige ændringer i de efterfølgende ordninger I, II og III. Under ordning I var der ikke krav om oprettelse/bevarelse af arbejdspladser. Dette krav blev indført under ordning II (knyttet til lofter for det maksimale beskatningsgrundlag på støttemodtagernes årlige beskatningsgrundlag) og bibeholdt i ordning III. Ordning II udelukkede alle aktiviteter, der omfatter finansiel formidling, forsikring og dermed beslægtede finansielle og forsikringsrelaterede aktiviteter samt tjenesteydelser inden for koncernen (koordinerings-, likviditets- og distributionscentre) (169). Med den indførtes også en gradvis nedsættelse af støtten i ordningen ved at forhøje de gældende skattesatser (1 % i 2003 og 2004, 2 % i 2005 og 2006 og 3 % fra 2007). Endelig indførtes en yderligere fordel i form af en nedsættelse af selskabsskatten på 50 % for virksomheder beliggende i den industrielle frihandelszone ZFM. Under ordning III, navnlig efter Kommissionens beslutning fra 2013, blev der godkendt en forhøjelse på 36,7 % af loftet for det maksimale beskatningsgrundlag, som selskabsskattenedsættelsen kunne finde anvendelse på.

(145) På baggrund af ovenstående udgør foranstaltningen i denne sag ikke eksisterende støtte som omhandlet i artikel 1, litra b), nr. i), i forordning (EU) 2015/1589. Artikel 22 i nævnte forordning, på grundlag af hvilken Portugal pålægger Kommissionen at begrænse sig til at vedtage »passende foranstaltninger«, finder derfor ikke anvendelse.

6.1.5. De minimis-støtte

(146) I tilfælde, hvor individuelle støttemodtagere under ZFM-ordningen har opnået fordele, der ikke overstiger de tærskler, som er fastsat i Kommissionens forordning (EF) nr. 1998/2006 (170), vil denne fordel ikke blive betragtet som statsstøtte og er derfor ikke omfattet af forbuddet i EF-traktatens artikel 87, stk. 1 (nu artikel 107, stk. 1, i TEUF), forudsat at alle de øvrige betingelser i denne forordning er opfyldt. På samme måde har støttemodtagere under ZFM-ordningen, som har opnået fordele, der ikke overstiger de tærskler, der er fastsat i Kommissionens forordning (EU) nr. 1407/2013 (171) (som finder anvendelse med tilbagevirkende kraft på den foreliggende sag i medfør af forordningens artikel 7, stk. 1), ikke modtaget statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF, forudsat at alle de øvrige betingelser i denne forordning er opfyldt.

(147) På grundlag af de kvantitative oplysninger fra Portugal ser det ud til, at det støttebeløb, som støttemodtagerne under ZFM-ordningen har modtaget, i mange tilfælde ligger under de minimis-tærsklen på 200 000 EUR.

Konklusion vedrørende forekomsten af statsstøtte

(148) På baggrund af ovenstående konkluderer Kommissionen, at den af Portugal gennemførte foranstaltning til fordel for virksomhederne under ZFM-ordningen udgør statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, i TEUF.

(149) Det skal i øvrigt tilføjes, at Portugal ikke har bestridt konklusionen i Kommissionens beslutning af 2007 om, at der forelå støtte (172).

6.2. Støttens forenelighed

6.2.1. ZFM-ordningens overensstemmelse med Kommissionens beslutninger fra 2007 og 2013

(150) Portugal mener, at ZFM-ordningen som gennemført af de portugisiske myndigheder er i overensstemmelse med de tilsagn, Portugal afgav på anmeldelsestidspunktet, og i overensstemmelse med Kommissionens beslutninger fra 2007 og 2013.

Oprindelsen af det overskud, der er omfattet af indkomstskattenedsættelsen

(151) ZFM-ordningen blev vurderet som regional driftsstøtte på grundlag af 2007-retningslinjerne for regionalstøtte og godkendt ved Kommissionens beslutninger fra 2007 og 2013. ZFM-ordningen muliggjorde støtte i form af nedsat selskabsskat af overskud fra aktiviteter, der faktisk og fysisk blev udført på Madeira, og fritagelse for andre skatter op til de maksimale støttebeløb beregnet på grundlag af det maksimale beskatningsgrundlag baseret på antallet af arbejdspladser hos støttemodtagerne i et givet regnskabsår.

(152) I løbet af den anmeldelsesprocedure, der førte til Kommissionens beslutning af 2007, anfægtede Portugal ikke, at de skattenedsættelser, der er fastsat i ordningen, ville være begrænset til aktiviteter, der udføres på Madeira, som nævnt i betragtning 32 i åbningsafgørelsen (173).

(153) 2007-retningslinjerne for regionalstøtte tillader kun regional driftsstøtte i ekstraordinære tilfælde (174): »en sådan støtte kan ydes i regioner, der er omfattet af undtagelsen i EF-traktatens artikel 87, stk. 3, litra a), (nu artikel 107, stk. 3, litra a), i TEUF), forudsat at: i) den er berettiget i kraft af sit bidrag til den regionale udvikling og dens karakter, og ii) dens omfang står i forhold til de ulemper, den skal afhjælpe« (175).

(154) Der er ingen tvivl om, at Madeira er en region i den yderste periferi som omhandlet i artikel 349 i TEUF og derfor støtteberettiget i henhold til artikel 107, stk. 3, litra a), i TEUF.

(155) En driftsstøtteordnings bidrag til udviklingen i en region skal imidlertid vurderes i forhold til og proportionalt med ulemperne i regionen, og for regionerne i den yderste periferi er det strukturelle og permanente ulemper, der er anerkendt i TEUF, såsom afsides beliggenhed, afsondrethed, lille størrelse, vanskelige topografi- og klimaforhold og økonomisk afhængighed af nogle få produkter, jf. artikel 349 i TEUF.

(156) Som nævnt i betragtning 30 i åbningsafgørelsen er formålet med regional driftsstøtte til regioner i den yderste periferi at kompensere for de meromkostninger, som virksomhederne pådrager sig i disse regioner som følge af de nævnte ulemper.

(157) I forbindelse med vurderingen af ZFM-ordningen blev ekstraomkostningerne identificeret og kvantificeret på grundlag af en undersøgelse, som de portugisiske myndigheder havde fremlagt. I Kommissionens beslutning af 2007 blev vurderingen af foranstaltningens proportionalitet foretaget på grundlag af disse kvantificerede meromkostninger på aggregeret niveau for ZFM og for hver støttemodtager, der er registreret i ZFM (176).

(158) Med hensyn til oprindelsen af det overskud, der er omfattet af indkomstskattenedsættelsen, anfører Portugal, at den skal vurderes i forhold til ordningens bidrag til den regionale udvikling af den selvstyrende region Madeira og ikke bør begrænses geografisk til regionen, da dette ville begrænse støtteordningen til en simpel kompensation for de meromkostninger, som virksomhederne i ZFM pådrager sig (177). Portugal anfører endvidere, at den gennemførte ordning er i overensstemmelse med internationale skattestandarder, og at virksomhederne i ZFM udøver en væsentlig aktivitet i henhold til OECD's BEPS-handlingsplan og er underlagt skatteretlige krav og mange kontroller (178). Denne holdning støttes generelt af de interesserede parter (179).

(159) I modsætning til, hvad Portugal hævder (180), afholder virksomheder, der er registreret i ZFM, kun sådanne ekstraomkostninger, hvis de faktisk og fysisk udøver deres aktiviteter på Madeira, hvilket indebærer, at deres overskud stammer fra aktiviteter, der er direkte belastet med sådanne ekstraomkostninger. Andre former for overskud, der ikke belastes af disse omkostninger, fordi overskuddet stammer fra aktiviteter, der udføres uden for regionen, kan ikke tages i betragtning i det beskatningsgrundlag, der er omfattet af skatteforanstaltningen.

(160) Kommissionen bemærker, at Portugal under hele overvågningen i 2015 klart anførte og i løbet af den formelle undersøgelse bekræftede, at støttemodtagerne ikke nødvendigvis skulle udføre deres aktiviteter i regionen, og at også aktiviteter udført uden for regionen var omfattet af støtte i henhold til ordningen (se betragtning 20 og 21 i denne afgørelse).

(161) Kommissionen mener, at den såkaldte- »geografiske begrænsning« vedrørende oprindelsen af det overskud, som Portugal har anmeldt, blot udgør anvendelse i Kommissionens beslutning af 2007 og 2013 af de grundlæggende principper i 2007-retningslinjerne for regionalstøtte, og at gennemførelsen af ZFM-ordningen med hensyn til oprindelsen af overskuddet ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne om driftsstøtte i disse retningslinjer.

(162) I sin åbningsafgørelse rejste Kommissionen ikke tvivl om ordningens overensstemmelse med internationale skattestandarder og skatteretlige krav. Med henblik på kontrol af statsstøtte skal støttemodtagernes faktiske og fysiske aktiviteter vurderes i forhold til 2007-retningslinjerne for regionalstøtte, som der henvises til i betragtning 156 og 157 i denne afgørelse, og ikke med hensyn til OECD's skatteaftaler, som er baseret på særskilte skattemæssige målsætninger.

(163) Kommissionen påpeger ligeledes, at det retlige krav om særskilt skattemæssig regnskabsføring af indtjening, der er genereret i ZFM, som beskrevet i betragtning 21 i denne afgørelse, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at imødekomme Kommissionens tvivl med hensyn til det korrekte beskatningsgrundlag for ZFM-ordningen, eftersom indtjening genereret i ZFM, der er underlagt dette krav, ikke er defineret i forhold til principperne i 2007-retningslinjerne for regional driftsstøtte.

(164) Tværtimod viser en sådan regnskabsmæssig opdeling blot, at den lavere skattesats blev anvendt på indtjening hidrørende fra transaktioner mellem på den ene side støttemodtagerne og på den anden side hjemmehørende enheder registreret i ZFM, og enheder, der er hjemmehørende uden for Portugals nationale område. En sådan regnskabsmæssig opdeling gør det imidlertid ikke muligt at konkludere, om transaktionerne vedrører aktiviteter, der faktisk og fysisk er blevet udført af støttemodtagerne i eller uden for Madeira.

(165) Endelig bemærker Kommissionen, at den grundige skattekontrol, der blev gennemført af beskatningsgrundlaget og overskuddenes oprindelse, blev foretaget efter de portugisiske myndigheders metode, jf. betragtning 158 i denne afgørelse, der ikke tog højde for sammenhængen mellem det støtteberettigede overskud og meromkostninger i ZFM, jf. 2007-retningslinjerne for regionalstøtte og Kommissionens efterfølgende beslutninger af 2007 og 2013.

(166) Kommissionen finder derfor, at Portugals argumenter vedrørende overensstemmelse med beskatningsregler, lovkrav og skattekontrol ikke er relevante for vurderingen af gennemførelsen af ZFM-ordningen med hensyn til 2007-retningslinjerne for regionalstøtte og Kommissionens beslutninger af 2007 og 2013.

(167) På baggrund af ovenstående finder Kommissionen, at der stadig er berettiget tvivl om oprindelsen af de overskud, der er omfattet af skattenedsættelsen under ZFM-ordningen, og Kommissionen konkluderer, at gennemførelsen af ZFM-ordningen med hensyn til dette kriterium er i strid med Kommissionens beslutning af 2007 og 2013.

Oprettelse/bevarelse af arbejdspladser i regionen

(168) Som nævnt i betragtning 151 i denne afgørelse beregnes de maksimale støttebeløb, som støttemodtagere