KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2019/700

af 19. december 2018

om statsstøtte SA.34914 (2013/C) gennemført af Det Forenede Kongerige for så vidt angår Gibraltars selskabsbeskatningsordning

(meddelt under nummer C(2018) 7848)

(Kun den engelske udgave er autentisk)

EUROPA-KOMMISSIONEN HAR —

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,

under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),

efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger (1), og

ud fra følgende betragtninger:

1. SAGSFORLØB

(1) Den 1. juni 2012 modtog Kommissionen en klage fra de spanske myndigheder om den nye indkomstskattelov i Gibraltar, indkomstskatteloven af 2010 (i det følgende benævnt »indkomstskatteloven af 2010«).

(2) Den 16. oktober 2013 indledte Kommissionen en formel undersøgelsesprocedure for at verificere, om skattefritagelse for passive indtægter fra renter og royalties i indkomstskatteloven af 2010 selektivt begunstiger visse virksomheder i strid med EU's statsstøtteregler (afgørelsen, der blev truffet for at indlede den procedure, er i denne afgørelse benævnt »den første åbningsafgørelse«) (2).

(3) Den 4. december 2013 indsendte Det Forenede Kongerige en meddelelse til Kommissionen om skattefritagelse i forbindelse med indtægter fra royalties, sammen med et lovgivningsudkast, der var udarbejdet af regeringen i Gibraltar om ændring af indkomstskatteloven af 2010 med henblik på beskatning af royalties i Gibraltar. Myndighederne i Gibraltar indsendte efter anmodning disse oplysninger ved e-mail af den 6., 12. og 16. december 2013.

(4) Den 16. december 2013 anmodede Gibraltar om en forlængelse af fristen for at fremsætte bemærkninger til den første åbningsafgørelse indtil den 17. januar 2014. Denne anmodning blev imødekommet af Kommissionen samme dag.

(5) Den 20. december 2013 fremsatte Det Forenede Kongerige bemærkninger til indledningen af proceduren i henhold til traktatens artikel 108, stk. 2. Der blev modtaget bemærkninger fra tredjeparter til proceduren fra det spanske arbejdsgiverforbund (C.E.O.E (3)), Tyskland, Spanien og regeringen i Gibraltar henholdsvis den 27. december 2013, den 27. december 2013, den 6. januar 2014 og den 17. januar 2014.

(6) Ved e-mail af den 7. januar 2014 fremsendte myndighederne i Gibraltar til Kommissionen en kopi af (ændringen) af indkomstskatteloven af 2013 af den 24. december 2013, hvorved der blev indført en ændring af indkomstskatteloven af 2010 med hensyn til beskatning af royalties.

(7) Ved brev af 16. april 2014 opfordrede Kommissionen Det Forenede Kongerige til at fremsætte sine bemærkninger til observationer fra tredjeparter vedrørende indledningen af den formelle procedure. Det Forenede Kongerige svarede ved brev af 2. juni 2014 inden for den forlængede frist.

(8) Den 1. oktober 2014 meddelte Kommissionen Det Forenede Kongerige sin beslutning (4) om at forlænge proceduren efter traktatens artikel 108, stk. 2, til at omfatte afgørelsespraksis på skatteområdet i Gibraltar (denne beslutning benævnes i nærværende afgørelse »beslutningen om at udvide proceduren«).

(9) Den 10. november 2014 anmodede Kommissionen om yderligere oplysninger vedrørende Gibraltars afgørelsespraksis på skatteområdet. Det Forenede Kongerige indsendte disse oplysninger den 8. december 2014.

(10) Den 4. marts 2015 blev en berigtigelse til afgørelsen om at udvide proceduren meddelt Det Forenede Kongerige.

(11) Den 23. marts 2015 anmodede Kommissionen om supplerende oplysninger vedrørende afgørelsespraksis på skatteområdet. Det Forenede Kongerige forelagde disse oplysninger den 23. april 2015.

(12) Den 31. marts 2015 indsendte Det Forenede Kongerige sine bemærkninger til beslutningen om at udvide proceduren.

(13) På grundlag af en e-mail fra Det Forenede Kongerige af 9. marts 2015 med forslag til lovgivningsudkast og vejledning til både territorialitetsprincippet og afgørelsespraksis på skatteområdet, gav Kommissionen Det Forenede Kongerige en række forslag til lovgivningsudkastet samt vejledning ved brev af 3. september 2015.

(14) Den 19. oktober 2015 indsendte Det Forenede Kongerige et revideret lovgivningsudkast og vejledende til afgørelsespraksis på skatteområdet samt 20 revisioner af skatteafgørelser. Den 11. november 2015 anmodede Kommissionen om oplysninger om 2 299 selskaber med indtægter, der er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar. Det Forenede Kongerige forelagde de anmodede oplysninger den 24. november 2015. Der blev sendt yderligere revisioner af skatteafgørelser til Kommissionen den 3. december 2015, den 19. februar 2016 og den 31. august 2016.

(15) Den 14. juli 2016 blev der sendt en ny anmodning om oplysninger vedrørende både afgørelsespraksis på skatteområdet og om skattefritagelse for passive indtægter fra renter og royalties til Det Forenede Kongerige. Det Forenede Kongerige svarede ved brev af 31. august 2016.

(16) Den 7. oktober 2016 blev beslutningen om at udvide proceduren offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (5).

(17) I oktober og november 2016 indgav seks interesserede parter, herunder Gibraltar og Spanien, deres bemærkninger til beslutningen om at udvide proceduren.

(18) Den 9. november 2016 indgav Gibraltar en påstand om annullation af beslutningen om at udvide proceduren for Den Europæiske Unions Ret (6).

(19) Den 7. december 2016 opfordrede Kommissionen Det Forenede Kongerige til at fremsætte bemærkninger til tredjeparternes bemærkninger. Det Forenede Kongerige fremsatte sine bemærkninger den 31. januar 2017.

(20) Den 16. februar 2017 anmodede Kommissionen om yderligere redegørelser fra Det Forenede Kongerige vedrørende Gibraltars skatteafgørelser. Myndighederne i Det Forenede Kongerige svarede den 31. marts 2017 og fremsendte yderligere oplysninger den 3. maj 2017 inden den forlængede frist.

(21) Den 29. november 2017 indsendte Det Forenede Kongerige en kopi af alle rapporter, der var udarbejdet af skattemyndighederne i Gibraltar som følge af de revisioner, der blev udført i forbindelse med de 165 skatteafgørelser, der er anført i beslutningen om at udvide proceduren.

(22) I forlængelse af yderligere bemærkninger fra Kommissionen den 7. december 2017 indsendte Det Forenede Kongerige den 18. januar 2018 yderligere vejledning, herunder lovgivningsudkast og vejledende bemærkninger.

(23) Den 9. februar 2018 anmodede Kommissionen Det Forenede Kongerige om yderligere redegørelser vedrørende lovgivningsudkastet. Den anmodede også om yderligere redegørelser af faktiske eller retlige aspekter i nogle af de revisioner af skatteafgørelser, som Det Forenede Kongerige indsendte i november 2017.

(24) Ved brev af 21. februar 2018 svarede Det Forenede Kongerige på denne anmodning om oplysninger. Ved e-mail af 1. marts 2018 opfordrede Kommissionen Det Forenede Kongerige til at redegøre for visse specifikke skatteafgørelser. Det Forenede Kongerige besvarede denne anmodning den 15. marts 2018. Det Forenede Kongerige indsendte yderligere redegørelser vedrørende de samme spørgsmål den 24. maj 2018, efter anmodning fra Kommissionen af 3. maj 2018.

(25) Der blev afholdt møder den 5. december 2013, den 12. marts 2015, den 28. maj 2015, den 29. november 2017 og den 5. oktober 2018 med Det Forenede Kongerige samt med repræsentanter for de gibraltariske myndigheder.

2. BESKRIVELSE AF FORANSTALTNINGERNE

(26) Gibraltar er et britisk oversøisk territorium. Det har fuldt internt selvstyre for så vidt angår skattespørgsmål, og Det Forenede Kongeriges regering er ansvarlig for dets internationale relationer, som f.eks. forhandling af skatteaftaler.

2.1. Generel beskrivelse af Gibraltars selskabsbeskatningsordning

(27) Indkomstskatteloven af 2010 (7) trådte i kraft den 1. januar 2011 og erstattede den tidligere indkomstskattelov af 1952. Den indførte en ordinær skatteprocent på 10 % for virksomheder i hele Gibraltars økonomi, med undtagelse af forsyningsselskaber, telekommunikationstjenester og virksomheder, der drager fordel af og misbruger en dominerende stilling på markedet, der beskattes med en sats på 20 %.

a) Selskabsskattepligtige

(28) Både en virksomhed (8), der normalt er hjemmehørende (9) i Gibraltar, og en virksomhed, der ikke normalt er hjemmehørende i Gibraltar, kan være skattepligtig i Gibraltar, sidstnævnte tilfælde dog kun hvis virksomheden udøver et erhverv i Gibraltar gennem en filial eller et agentur (10).

b) Skattegrundlag

Der er en udtømmende angivelse af den skattepligtige indkomst i tabel A, B og C i skema 1 til indkomstskatteloven af 2010. Dette gælder både for juridiske og fysiske personer. Da indkomstskatteloven af 2010 trådte i kraft, blev følgende indkomstkategorier specificeret i tabel A, B og C:

— Tabel A: handel, virksomhed, erhverv, arbejde og fast ejendom

— Tabel B: beskæftigelse og selvstændig virksomhed

— Tabel C: anden indkomst (udbytte (11), indkomst fra fonde, indtægter fra rettigheder, pensioner og en generel »opsamlingskategori« med hensyn til indkomsttyper, der er omfattet af bestemmelserne i afsnit 40 og bilag 4 til indkomstskatteloven af 2010 til at forhindre skatteundgåelse.

(29) Med henblik på at beregne virksomheders skattegrundlag fastslås det i afsnit 16 i indkomstskatteloven af 2010, at en virksomheds skattepligtige overskud eller indtægter med visse undtagelser er virksomhedens samlede overskud eller alle indtægter i en regnskabsperiode, idet det territoriale skattegrundlag som omtalt i betragtning 30 til 32 finder anvendelse.

c) Territorialt grundlag

(30) Indkomstskatteloven af 2010 er baseret på et territorialt beskatningssystem, hvilket betyder, at overskud eller indtægter kun beskattes, hvis indtægterne er »indtjent i eller hidrører fra« Gibraltar. I henhold til afsnit 74 i indkomstskatteloven af 2010 defineres »indtjent i eller hidrører fra« ved henvisning til stedet for de aktiviteter (12), der afstedkommer fortjenesten, hvilket normalt fastlægges fra sag til sag. Denne bestemmelse omfatter også aktiviteter, som i henhold til lovgivningen i Gibraltar kræver en licens og skal finde sted i Gibraltar.

(31) De gibraltariske skattemyndigheders anvendelse af koncepterne »indtjent i og hidrører fra« stammer også fra principper, der er afledt af retspraksis fra Judicial Committee of the Privy Council (13) i flere principielle sager såsom Hang Seng (14) og HK-TVB (15), der begge vedrører anvendelsen af territorialprincippet i Hongkong. Dommene fra Judicial Committee of the Privy Council vedrørende andre jurisdiktioner end Gibraltar er ikke bindende for Gibraltar, men domstolene i Gibraltar kan henholde sig til dem, såfremt de anses for relevante. Det Forenede Kongerige mener, at dette klart gør sig gældende for de afgørelser, der er omhandlet i denne betragtning på grund af ligheden i lovgivningen i de to jurisdiktioner (16).

(32) Ifølge den i betragtning 31 omtalte retspraksis skal skattemyndighederne i Gibraltar, når de skal afgøre, om en persons fortjeneste er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar, se på, hvad personen har gjort eller agter at gøre for at opnå den pågældende fortjeneste, og hvor personen har gjort det eller agter at gøre det. Fokus er derfor på fastlæggelse af den geografiske placering af den aktivitet, der afstedkommer overskuddet for de pågældende transaktioner. Med hensyn til en virksomheds levering af tjenesteydelser, har de gibraltariske myndigheder anført, at de navnlig vil henholde sig til den geografiske placering, hvor alle indkomstskabende aktiviteter (og ikke kun kontorfunktioner eller administrative støttefunktioner) finder sted med henblik på at fastslå det sted, hvor de tjenester, der giver anledning honorarer, bliver udført.

2.2. Skattefritagelse for passive indtægter fra renter og royalties

(33) I henhold til den oprindelige indkomstskattelov af 2010 blev indtægter fra passive indtægter fra renter og royalties ikke beskattet (17), uanset indtægtskilden eller anvendelsen af territorialitetsprincippet. Begrebet passive indtægter fra renter henviser især til renter på koncerninterne lån. Derimod beskattes renter, hvis de anses for at være driftsindtægt, dvs. når renterne udgør en væsentlig del af virksomhedens indtægtsstrøm (18).

(34) Indkomstskatteloven af 2010 blev ændret i juni 2013, med virkning fra den 1. juli 2013, for at gøre renter af koncerninterne lån (både af indenlandsk og udenlandsk oprindelse) skattepligtige med en skatteprocent på 10 %, hvis hver oprindelsesvirksomheds modtagne eller tilgodehavende renter overstiger 100 000 GBP om året (19). Med hensyn til indtægter fra royalties trådte yderligere lovgivning i kraft den 24. december 2013, hvormed royalties (tilgodehavender i eller beløb modtaget af et selskab registreret i Gibraltar) fra den 1. januar 2014 beskattes med en skatteprocent på 10 % (20).

(35) I medfør af tabel C i bilag 1 til indkomstskatteloven af 2010 beskattes udbytte, der udbetales til eller fra en virksomhed til en anden, ikke. Dette er den generelle regel, uanset virksomhedens placering og uanset de involverede virksomheders aktiviteter (holdingselskaber eller aktive handelsvirksomheder). Det samme gælder for udbytte modtaget af en fast filial (beliggende i Gibraltar) af et ikke-hjemmehørende selskab.

2.3. Afgørelsespraksis på skatteområdet

(36) Gibraltars Commissioner for Income Tax er berettiget til at udstede skatteafgørelser i medfør af sin generelle pligt til at sikre god forvaltning af indkomstskatteloven og sit ansvar for vurdering og opkrævning af indkomstskat i Gibraltar. Sådanne generelle beføjelser følger af afsnit 2, stk. 1 og 2, i indkomstskatteloven af 2010.

(37) Med hensyn til de skatteafgørelser, der er anført i beslutningen om at udvide proceduren, omhandler de fleste anmodninger om skatteafgørelser bekræftelse af, hvorvidt et hjemmehørende selskab er skattepligtigt i Gibraltar som følge af de grundlæggende retlige beskatningsprincipper, dvs. om indtægter er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar i henhold til det territoriale system.

(38) Derudover omhandler afsnit 42 i indkomstskatteloven af 2010 en særlig procedure for forhåndstilsagn i forbindelse med bekæmpelse af skatteunddragelse. Sådanne afgørelser kan kun udstedes med henblik på at fastslå, hvorvidt bestemte transaktioner eller ordninger er skattepligtige i henhold til afsnit 40 eller bilag 4 til indkomstskatteloven af 2010, dvs. med henblik på at afgøre, om en ordning er kunstig eller fiktiv med hensyn til at opfylde formålet om at fjerne eller nedsætte det skattepligtige beløb.

3. GRUNDENE TIL INDLEDNINGEN AF DEN FORMELLE UNDERSØGELSESPROCEDURE

3.1. Skattefritagelsen for passive indtægter fra renter og i form af royalties

(39) I sin første åbningsafgørelse indtog Kommissionen det foreløbige standpunkt, at skattefritagelsen for passive indtægter fra renter (koncerninterne lån) og royalties i medfør af indkomstskatteloven af 2010 udgør statsstøtte i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, og den stillede spørgsmålstegn ved dens forenelighed med det indre marked.

(40) Med hensyn til foranstaltningens materielle selektivitet fandt Kommissionen, at skattefritagelsen for indtægter fra passive indtægter (renter, royalties og udbytte) umiddelbart var selektiv. Med hensyn til udbytte konkluderede Kommissionen imidlertid, at fritagelsen var begrundet i hensigten om at forhindre dobbeltbeskatning. Derimod har Kommissionen ikke kunnet påvise nogen begrundelse for skattefritagelsen for passive indtægter fra renter eller royalties. Den er navnlig ikke enig i, at fritagelsen for indtægter af udenlandsk oprindelse fra passive indtægter fra renter kan udledes af logikken i det territoriale skattesystem. Den accepterede heller ikke argumentet om, at fritagelsen for passive indtægter fra renter af indenlandsk oprindelse kan begrundes med forvaltningsmæssige hensyn (uforholdsmæssigt store omkostninger ved skatteopkrævning). Endelig, med hensyn til fritagelsen for indtægter fra royalties, accepterede Kommissionen ikke behovet for at gøre Gibraltars skattesystem enkelt og effektivt som en gyldig begrundelse for fritagelsen.

(41) Kommissionen konkluderede indledningsvist, at foranstaltningen blev finansieret med statsmidler, at den gav virksomheder en økonomisk fordel, at den påvirkede samhandelen mellem medlemsstaterne, og at den risikerede at fordreje konkurrencen ved at begunstige visse virksomheder. På denne baggrund antog Kommissionen den holdning, at skattefritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties udgjorde statsstøtte i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1.

(42) Kommissionen konkluderede også, at denne støtte udgjorde »ny støtte«, eftersom undtagelsen for passive indtægter fra renter i medfør af indkomstskatteloven af 1952 ikke blev indrømmet automatisk og forudsatte en territorialitetsvurdering. Desuden blev der med indkomstskatteloven af 2010 indført en skattefritagelse for royalties, som ikke tidligere fandtes i indkomstskatteloven af 1952. I den forbindelse påpegede Kommissionen, at anvendelsen af det territoriale system betød, at alle indtægter fra royalties, som en virksomhed i Gibraltar modtager, er indtjent i og hidrører fra Gibraltar.

(43) Endelig udtrykte Kommissionen tvivl om foreneligheden af fritagelsen for passive indtægter fra renter (koncerninterne lån) og royalties med det indre marked. Navnlig fandt Kommissionen ikke nogen mulige grunde til forenelighed i henhold til traktatens artikel 107, stk. 2 eller 3.

3.2. Afgørelsespraksis på skatteområdet

(44) Med afgørelsen om at udvide proceduren besluttede Kommissionen at udvide den formelle undersøgelsesprocedure til at omfatte 165 skatteafgørelser, der blev udstedt af de gibraltariske skattemyndigheder i perioden fra 2011 til august 2013 (ud af i alt 340 afgørelser, der blev udstedt i denne periode).

(45) Kommissionen fandt, at de fire betingelser for, at en foranstaltning kategoriseres som statsstøtte, i princippet var opfyldt. Den konkluderede indledningsvist især, at skatteafgørelsesforanstaltningerne var materielt selektive, da de gibraltariske skattemyndigheder i udøvelsen af deres skønsmæssige beføjelser generelt afstod fra at foretage en korrekt vurdering af virksomhedens skattemæssige forpligtelser. Efter Kommissionens opfattelse var en sådan adfærd mulig, fordi de retlige bestemmelser var vagt formuleret. Kommissionen indtog også det foreløbige standpunkt, at de gibraltariske skattemyndigheder i nogle tilfælde udstedte skatteafgørelser, som ikke var i overensstemmelse med de gældende skattebestemmelser.

(46) Til støtte for sit foreløbige standpunkt vedrørende skatteafgørelsesforanstaltningernes selektive karakter, der følger af den skønsmæssige praksis, den forkerte anvendelse af bestemmelserne eller manglen på korrekt verifikation af, hvor aktiviteterne faktisk blev udført, har Kommissionen beskrevet syv typiske kategorier af tilfælde på grundlag af forskellige typer afgørelser, aktiviteter eller indtægter.

(47) Indledningsvist fandt Kommissionen, at skattemyndighederne ved kun at udstede sådanne skatteafgørelser til visse multinationale virksomheder, i modsætning til andre rent nationale virksomheder, som ikke anmoder om en skatteafgørelse, behandler virksomheder i en tilsvarende retlig og faktisk situation forskelligt. Følgelig var konklusionen, at foranstaltningerne umiddelbart var selektive. Desuden fandt Kommissionen ikke en acceptabel begrundelse på grundlag af referenceordningens karakter eller generelle ordning (jf. betragtning 57 i beslutningen om at udvide proceduren). I den forbindelse anførte Kommissionen også, at en eventuel begrundelse ville kræve, at der foreligger passende kontrol- og overvågningsprocedurer (21) (med henblik på at sikre en sammenhængende anvendelse af skattesystemet), hvilket synes at mangle i den foreliggende sag.

(48) Kommissionen kom også med den foreløbige konklusion, at skatteafgørelsesforanstaltningerne blev finansieret med statsmidler, at de gav virksomheder en økonomisk fordel, at de påvirkede samhandelen mellem medlemsstaterne, og at de risikerede at forvride konkurrencen ved at begunstige visse virksomheder. Den stillede spørgsmålstegn ved disse foranstaltningers forenelighed med det indre marked. På denne baggrund indtog Kommissionen det foreløbige standpunkt, at skatteafgørelsesforanstaltningerne udgjorde statsstøtte i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1. Den fandt endvidere, at en sådan statsstøtte udgør »ny støtte«.

(49) Den udvidede procedure vedrørte ikke alene 165 individuelle afgørelser men også mere generel afgørelsespraksis på skatteområdet i henhold til indkomstskatteloven af 2010, hvor bestemmelserne i indkomstskatteloven af 2010 tilsyneladende i flere tilfælde ikke blev anvendt korrekt.

(50) Med hensyn til foreneligheden af de 165 skatteafgørelser og den generelle afgørelsespraksis på skatteområdet med det indre marked, har Kommissionen ikke har kunnet påvise nogen mulige grunde til forenelighed i medfør af undtagelserne i traktatens artikel 107, stk. 2 og 3.

(51) Afslutningsvis indtog Kommissionen det foreløbige standpunkt, at de 165 skatteafgørelser, der er anført i bilaget til beslutningen om at udvide proceduren, og afgørelsespraksissen på skatteområdet i Gibraltar udgør statsstøtte i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, og den stillede spørgsmålstegn ved deres forenelighed med det indre marked. Den opfordrede desuden Det Forenede Kongeriges og Gibraltars myndigheder til at fremsende dokumentation for de efterfølgende kontroller. Endelig opfordrede den Det Forenede Kongerige til at redegøre for, om og på hvilket grundlag afgørelsespraksis på skatteområdet og enhver af de 165 vurderede skatteafgørelser kan betragtes som forenelige.

4. BEMÆRKNINGER FRA DET FORENEDE KONGERIGE

4.1. Bemærkninger til skattefritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties

(52) De bemærkninger, som Det Forenede Kongerige indsendte den 20. december 2013, kan opsummeres som følger: 1) I indkomstskatteloven af 2010 anvendes territorialprincippet, i henhold til hvilket virksomheders overskud kun beskattes i Gibraltar, hvis indtægterne er »indtjent i eller hidrører fra« Gibraltar. Dette var også situationen i henhold til indkomstskatteloven af 1952. 2) Fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties kan ikke betragtes som selektiv, da disse bestemmelser gælder for alle virksomheder og finder generel anvendelse på alle erhvervs-, finans- og handelssektorer. Fritagelsens anvendelighed er ikke på nogen måde begrænset til hverken en bestemt kategori af virksomheder eller til nogen form for aktivitet. Det forhold, at visse virksomheder i højere grad end andre nyder godt af en skattebestemmelse, gør ikke foranstaltningen selektiv. Desuden er det ikke muligt at afgrænse en bestemt gruppe af virksomheder, der drager fordel af foranstaltningen. Der findes ingen andre virksomheder i samme faktuelle eller retlige situation i Gibraltar, som disse foranstaltninger ikke ville finde anvendelse på. 3) Det er forkert at sige, at fritagelsen selektivt begunstiger bestemte virksomheder, der modtager royalties for intellektuel ejendomsret og koncerninterne renter betalt af virksomheder, der ikke er hjemmehørende i Gibraltar. Der er intet i skattesystemet, som medfører, at en bestemt andel af virksomheder, der ikke er hjemmehørende i Gibraltar, eller som på nogen måder begunstiger virksomheder, der udlåner til udenlandske virksomheder. 4) Henvisningen til »offshore-selskaber« i betragtning 37 i den første åbningsafgørelse er for uklar og vedrører ikke den skattemæssige behandling af passive indtægter fra renter. Påstanden om, at foranstaltningen genopretter den tidligere ordning med skattefritagne selskaber, er desuden irrelevant, da den ikke påvirker selektivitetsvurderingen af fritagelsen. 5) For så vidt angår den faktiske selektivitet var det ikke muligt at udpege nogen gruppe eller kategori af virksomheder som støttemodtagere. Hvordan en given bestemmelse fungerer i praksis på forskellige tidspunkter, gør den ikke selektiv, medmindre vilkårene for foranstaltningen eller en identificerbar og stabil del af de særlige omstændigheder, som den finder anvendelse på, betyder, at den kun er til fordel for en begrænset kategori af virksomheder. I den foreliggende sag er det antal virksomheder, der reelt eller potentielt nyder godt af bestemmelserne, ikke begrænset på nogen måde, hverken retligt eller faktisk. Bestemmelsen er derfor ikke selektiv. 6) Skattefritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties er begrundet i Gibraltars skattesystems karakter og generelle ordning. For det første er fritagelsen for beskatning af passive indtægter fra renter af udenlandsk oprindelse en logisk følge af territorialitetsprincippet, som er baseret på målet om at undgå dobbeltbeskatning. For det andet er fritagelsen for indtægter fra renter og royalties af gibraltarisk oprindelse begrundet i logikken i ethvert skattesystem, eftersom omkostningerne ved inddrivelse ikke må overstige de forventede indtægter. 7) Hvis Kommissionen konkluderer, at behandlingen af lånerenter af udenlandsk oprindelse er selektiv, skulle den betragtes som »eksisterende« støtte. Elementet ny støtte kunne alene vedrøre passive indtægter fra renter, »som var skattepligtige før ikrafttrædelsen af indkomstskatteloven af 2010«, hvorimod lånerenter af udenlandsk oprindelse i henhold til indkomstskatteloven af 1952 ikke var skattepligtige i medfør af bestemmelsen om »lånestedet« (22). Det betyder faktisk, at »stedet« for koncerninterne lånerenter af udenlandsk oprindelse ikke har ændret sig i forhold til den tidligere lovgivning. Det var derfor ikke juridisk korrekt af Kommissionen at indlede den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende dette konkrete aspekt ved Gibraltars skattesystem. 8) Regeringen i Gibraltar indførte en lovgivning med virkning fra den 1. juli 2013 der indførte beskatning af alle koncerninterne lånerenter over 100 000 GBP pr. år, både af indenlandsk og udenlandsk oprindelse. Der blev også henvist til yderligere lovgivning vedtaget den 24. december 2013 med virkning fra den 1. januar 2014 om beskatning af indtægter fra royalties. 9) Hvis Kommissionen konkluderede, at beskatningen af indtægter fra renter og royalties var »ny« støtte, ville Det Forenede Kongerige desuden forstå Gibraltars holdning som, at tilbagesøgning for de pågældende perioder ville være vanskelig eller umulig af praktiske årsager. 10) Endelig har Kommissionen fraveget normal praksis i henhold til Rådets forordning (EU) 2015/1589 (23) (»procedureforordningen«), da den har indledt en formel undersøgelsesprocedure vedrørende et særligt aspekt ved Gibraltars skattesystem parallelt med en indledende undersøgelse vedrørende det samme skattesystem.

4.2. Bemærkninger vedrørende afgørelsespraksis på skatteområdet

(53) De argumenter, som Det Forenede Kongerige fremførte den 31. marts 2015 mod beslutningen om at udvide proceduren, kan opsummeres som følger: 1) Der er ingen dokumentation for, at nogen skatteafgørelse vil være selektiv. Afgørelsespraksis på skatteområdet i Gibraltar har aldrig omfattet af nogen form for individuel eller særlig behandling eller nogen form for forhandling, den har heller ikke omfattet nogen indflydelse eller hensyn med undtagelse af de afgørelser, der er begrundet i ordlyden af den skattelovgivning, der gælder i Gibraltar. En skatteafgørelse er blot en erklæring fra Commissioner for Income Tax i Gibraltar om, at den pågældende virksomhed på grundlag af de kendsgerninger, der er forelagt Commissioner for Income Tax, og den almindelige og korrekte fortolkning af gældende lovgivning, de beskrevne indtægter ikke skal beskattes som indkomstskat. Der er ingen dokumentation for, at nogen af afgørelserne på nogen måde afviger fra den almindelige og korrekte fortolkning af skattelovgivningen. Desuden udøver skattemyndighederne ingen skønsbeføjelser, og der er ingen dokumentation for, at de på noget tidspunkt bevidst eller forsætligt har afholdt sig fra at foretage korrekte vurderinger eller bevidst afveg fra at anvende gældende national skattelovgivning. De syv kategorier af afgørelser, som Kommissionen udpegede i sin første åbningsafgørelse, er ikke selektive, når man sammenligner dem med andre skatteafgørelser, da ingen af afgørelserne afviger fra de gældende nationale skattebestemmelser. 2) Der er ingen dokumentation for, at nogen af skatteafgørelserne var konkurrenceforvridende. En foranstaltning kan kun forvride konkurrencen i den sektor, som den gælder for eller i visse nært beslægtede sektorer. De skatteafgørelser, som afgørelsen vedrører, gælder for en lang række forskellige sektorer. Kommissionen har ikke antydet, at nogen individuel afgørelse var konkurrenceforvridende i den sektor, hvor den blev anvendt, men har blot anført, at samhandelen mellem medlemsstaterne påvirkes på en måde, der truer med at forvride konkurrencen, uden at den tager stilling til, om nogen afgørelse har haft en sådan virkning. 3) Der foreligger klare beviser for, at de afgørelser, der er omhandlet i beslutningen om at udvide proceduren, udelukkende var del af fast praksis, som startede længe før Det Forenede Kongeriges tiltrædelse af Unionen. Denne praksis var i medfør af afsnit 3, stk. 1, i indkomstskatteloven af 1952, der nu er gengivet stort set i identisk form i afsnit 2, stk. 1 og 2, i indkomstskatteloven af 2010. Hvis der blev konstateret noget element af statsstøtte, ville det nødvendigvis være »eksisterende« støtte, og ikke »ny« støtte. 4) Beslutningen om at udvide proceduren er baseret på en fejlagtig forståelse af de væsentlige kendsgerninger. Kommissionen blev desværre informeret forkert af myndighederne i Det Forenede Kongerige på vegne af regeringen i Gibraltar, om at den procedure, der gør det muligt for Commissioner for Income Tax i Gibraltar at træffe skatteafgørelser, der bekræfter, om en virksomhed, der er hjemmehørende i Gibraltar, skal beskattes i Gibraltar, er fastsat i afsnit 42 i indkomstskatteloven af 2010, og at den ikke fandtes i indkomstskatteloven af 1952, i stedet for at blive informeret om, at afsnit 42 blot indførte et eksplicit retsgrundlag for en bestemt type afgørelse, der ikke er relevant i den foreliggende sag, og at afgørelser om anvendelse af det territoriale system er blevet udstedt siden 1952 i medfør af afsnit 3, stk. 1, i indkomstskatteloven af 1952 eller afsnit 2, stk. 1 og 2, i indkomstskatteloven af 2010. Selv om denne misforståelse skyldes ukorrekte oplysninger fra de britiske myndigheder, mener Det Forenede Kongerige, at det tilsyneladende var disse forkerte oplysninger, der ledte Kommissionen til at antage, at skatteafgørelser, der er truffet siden 2010, kan anses for at være »ny« støtte. 5) Beslutningen om at udvide proceduren, tyder på, at Kommissionen finder, at denne praksis kan være en »støtteordning«, og at den indebærer en eller flere typer af individuel statsstøtte. Der er ingen dokumentation til støtte for nogen af synspunkterne. Denne usikkerhed skaber tvivl om proceduren i beslutningen, i det mindste delvist, da afgørelsespraksissens ordning har en sådan karakter, der ikke kan håndteres ved den valgte procedure, fordi der tydeligvis er tale om eksisterende støtte, hvis det overhovedet kan konkluderes, at der er tale om støtte. Desuden er der ingen dokumentation for, at formålet med skatteafgørelserne var andet end almindelig og korrekt fortolkning og anvendelse af den gældende skattelovgivning. 6) Beslutningen om at udvide proceduren blev vedtaget, før Kommissionen havde alle oplysningerne til fuldt ud at kunne vurdere positionen med hensyn til skatteafgørelser. Navnlig havde der kun været to udvekslinger mellem Kommissionen og Det Forenede Kongerige om afgørelsespraksis på skatteområdet, før Kommissionen traf beslutningen om at udvide proceduren. I den periode antydede Kommissionen aldrig, på hvilket grundlag en skatteafgørelse kunne anses for at forvride konkurrencen på nogen måde.

5. BEMÆRKNINGER FRA INTERESSEREDE PARTER

5.1. Bemærkninger til skattefritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties

(54) Kommissionen modtog bemærkninger fra fire interesserede parter — Gibraltar, Spanien, Tyskland og den spanske sammenslutning af erhvervsorganisationer (CEOE).

5.1.1. Bemærkninger fra Gibraltar

(55) I sine bemærkninger bakkede Gibraltar op om Det Forenede Kongeriges argumentation om, at foranstaltningen ikke er selektiv, da den anvendes generelt og er åben for alle typer varer, tjenesteydelser og virksomheder, og fordi den, hvis den blev anset for at være selektiv, som følge af territorialitetsprincippet bør betragtes som begrundet i skattesystemets logik og generelle karakter. Gibraltar påpegede endvidere, at fritagelsen af passive indtægter fra renter og royalties kan begrundes i forvaltningsmæssig håndtering, idet omkostningerne ved skatteopkrævningen forventes at være større end det faktiske udbytte.

(56) Med hensyn til fritagelsen for indtægter fra royalties påpegede Gibraltar desuden, at fritagelsen ikke kan betragtes som selektiv, da de virksomheder, der modtog royalties i den treårige periode, hvor denne skattefritagelse var gældende, var aktive i sektorer så forskellige som fødevarebutikker, modebutikker, spil og forsikring. Desuden var den pågældende type af royalties lige så forskellig og omfattede ophavsrettigheder, varemærker, knowhow og patenter.

(57) Gibraltar fastholdt desuden, at hvis konklusionen alligevel var, at foranstaltningen var selektiv, bør den anses for at være »eksisterende støtte«, fordi den reelt er en videreførelse af den gamle ordning, hvorefter udenlandske interesser var fritaget for beskatning på grundlag af en analyse af »lånestedet«. Derfor kan foranstaltningen kun betragtes som »ny støtte« i det omfang, den vedrørte indtægter fra renter af indenlandsk oprindelse.

(58) Med hensyn til eventuel tilbagesøgning fremførte Gibraltar også, at beløbene for tabt skat ville være under de minimis-grænsen, der er fastsat i Kommissionens forordning (EU) nr. 1407/2013 (24). Gibraltar fremførte især, at oplysninger indhentet fra 18 selskaber om indtægter fra royalties, der tilsammen tegnede sig for 90 mio. GBP i form af bruttoindtægter fra royalties, viste, at den samlede nettoindtægt fra royalties, som følge af fradragsberettigede omkostninger, ikke udgjorde mere end 18 mio. GBP. Hvad angår passive indtægter fra renter med oprindelse i Gibraltar, ville det maksimale udbytte desuden være ca. 250 000 GBP, fordelt over mindst 17 virksomheder. Derudover er Gibraltar af den opfattelse, at tilbagesøgning sandsynligvis er umulig af praktiske årsager, og at vanskelighederne ville være uoverstigelige på grund af den mobile karakter af de pågældende virksomheders midler og i lyset af det folkeretlige princip om, at domstolene i en stat ikke vil tillade eller håndhæve skattekrav på vegne af en anden stat.

(59) Med hensyn til proceduren hævdede Gibraltar, at Kommissionen havde fraveget den normale praksis i henhold til procedureforordningen på grundlag af argumenter, der svarer til dem, som de britiske myndigheder fremlagde.

5.1.2. Bemærkninger fra Spanien, Tyskland og CEOE

(60) I sine bemærkninger støttede Spanien, Tyskland og CEOE Kommissionens analyse om, at foranstaltningen udgjorde statsstøtte, da den selektivt fritog bestemte typer af indkomst fra beskatning, havde en negativ indvirkning på samhandelen mellem medlemsstaterne og fordrejede konkurrencen.

(61) Desuden gav Spanien udtryk for betænkeligheder med hensyn til effektiviteten af ændringen af 7. juni 2013 om beskatningen af passive indtægter fra renter, fordi de fritagede virksomheder i Gibraltar, som havde modtaget renteindtægter, ikke havde nogen pligt til at indberette skat. Efter Spaniens opfattelse ville dette hindre identifikation af potentielle modtagere af foranstaltningen og efterfølgende kontrol af indberetning og beskatning af renteindtægter.

(62) Spanien fastholdt også, at den nye grænse på 100 000 GBP, der blev indført med ændringen i 2013, er høj. Bestemmelsen om bekæmpelse af misbrug, der kræver, at modtagne renter fra tilknyttede virksomheder skal lægges sammen, ikke finder anvendelse på de modtagende selskaber. Bestemmelsen om grænsen kan derfor let omgås ved hjælp af en simpel omstrukturering af en koncern, hvorved der oprettes flere selskaber i Gibraltar, og de modtagne renter fordeles blandt disse selskaber.

(63) Med hensyn til fritagelse for udbytte gjorde Spanien indsigelse mod begrundelsen om forebyggelse af dobbelt beskatning, som Kommissionen fremførte. Efter Spaniens opfattelse havde Gibraltar i modsætning til Gruppen vedrørende Adfærdskodeksens arbejdspakke 2011 om vejledning til erhvervsbeskatning ikke vedtaget en effektiv bestemmelse til bekæmpelse af misbrug for at sikre beskatning. Landet fandt navnlig, at Gibraltars lovgivning ikke kræver, at den pågældende virksomhed skal beskattes (enten i Gibraltar eller i et andet land) for at være drage fordel af fritagelsen. Denne undladelse førte efter Spaniens opfattelse til en risiko for dobbelt ikke-beskatning.

(64) Vedrørende beskatning af indtægter fra royalties mente de spanske myndigheder, at fritagelsen selektivt begunstigede virksomheder, der har indtægter fra royalties, og at en sådan fritagelse ikke kunne retfærdiggøres med at undgå dobbeltbeskatning.

(65) Både de spanske myndigheder og CEOE henviste desuden til, at fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties skal undersøges i lyset af de generelle virkninger af indkomstskatteloven af 2010. De mener, at hensigten med indkomstskatteloven af 2010 var at videreføre virkningerne af det forudgående skattesystem (som Domstolen allerede har afgjort er statsstøtte), der begunstiger offshore-selskaber i forhold til dem, der er hjemmehørende i Gibraltar.

(66) Endelig anfægtede Spanien også Kommissionens vurdering med hensyn til regional selektivitet, idet der sondres mellem Azorernes status (som Kommissionen henviste til i sin analyse i den første åbningsafgørelse) og Gibraltars status. De spanske myndigheder mente især, at det implicitte kriterium om harmonisering af beskatning (som ifølge de spanske myndigheder tydeligvis ikke forekommer i Gibraltar) udover at undersøge de tre kriterier for institutionel, proceduremæssig og finansiel autonomi også bør undersøges. Spanien henviste også til en række andre beskatningsspørgsmål, f.eks. antallet af skuffeselskaber, der er placeret i Gibraltar uden at være skattepligtige.

5.2. Bemærkninger vedrørende afgørelsespraksis på skatteområdet

(67) Kommissionen modtog bemærkninger fra seks interesserede parter — Gibraltar, Spanien, den gibraltariske sammenslutning af revisorer (Gibraltar Society of Accountants) og tre selskaber, der er opført som mulige modtagere af skatteafgørelser, i beslutningen om at udvide proceduren.

5.2.1. Bemærkninger fra Gibraltar

(68) Bemærkningerne fra Gibraltar vedrører både proceduren og indholdet. Bemærkningerne er i tråd med argumenterne, der er fremsat af Det Forenede Kongerige og kan sammenfattes som følger: 1) Der bør ikke indledes en procedure om statsstøtte, medmindre der foreligger tilstrækkeligt konkrete beviser for, at den pågældende foranstaltning giver en økonomisk fordel, og at fordelen er selektiv og fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencen. I dette tilfælde er der ingen dokumentation for nogen af disse punkter. Kommissionens bemærkninger om afgørelserne angiver alene, at Kommissionen mener, at der burde være blevet indhentet yderligere oplysninger. Denne mening er ikke dokumentation for en fordel, selektivitet eller fordrejning af konkurrencen. 2) Kommissionen begik en stor fejl, da den i beslutningen om at udvide proceduren slog fast, at afgørelsespraksis på skatteområdet i Gibraltar blev indført ved afsnit 42 i indkomstskatteloven 2010. 3) Afgørelsespraksis på skatteområdet har været gældende siden 1960'erne, og den bør derfor som sådan, hvis det konstateres, at den udgør statsstøtte, betragtes som »eksisterende støtte«. 4) Der er ingen dokumentation for, at nogen af skatteafgørelserne er selektive eller fordrejer konkurrencen. Hver afgørelse er et spørgsmål om fortolkning af de faktiske omstændigheder i anmodningen. Den manglende detaljerede analyse kan ikke i sig selv anses for tegn på selektivitet. 5) Afgørelsespraksis på skatteområdet i Gibraltar har aldrig omfattet nogen form for individuel eller særlig behandling eller nogen form for forhandling, indflydelse eller hensyn, undtagen i det omfang de er begrundet i ordlyden af den gældende skattelovgivning i Gibraltar. 6) De pågældende virksomheders skatteforpligtelser ville være identisk, uanset om de havde anmodet om en skatteafgørelse eller ej. 7) Når skattemyndighederne anvender territorialprøven, har de ikke nogen skønsbeføjelser og er bundet af gældende lovgivning og retspraksis i denne henseende. 8) Kommissionens bestræbelse på at samle de 165 afgørelser i syv forskellige kategorier for at fastslå gruppevis selektivitet er ikke underbygget, eftersom der ikke er noget, der tyder på, at disse grupper har nogen særlige karakteristika sammenlignet med andre afgørelser i samme periode eller før, som ikke anfægtes.

5.2.2. Bemærkninger fra Spanien

(69) Bemærkningerne fra de spanske myndigheder af den 30. november 2016 kan opsummeres som følger: 1) De spanske myndigheder anfægter ikke selve territorialitetsprincippet, men snarere den måde, hvorpå det er fortolket af de gibraltariske myndigheder. Denne generelle regel i kombination med fraværet af en korrekt vurdering, overvågning og retshåndhævelse af beskatningsbestemmelserne fra de gibraltariske skattemyndigheder (enten forudgående eller efterfølgende), resulterer i en vilkårlig gunstig skattemæssig behandling af et stort antal virksomheder i området. 2) Ud over de 165 virksomheder, der er opført i bilaget til beslutningen om at udvide proceduren, nyder også mæglingsselskaber, der er aktive i Gibraltar såsom konsulentfirmaer, forvaltningsselskaber og advokatfirmaer med speciale i skatteplanlægning og skatteforvaltning, også indirekte godt af støtten. 3) Spanien gentog endnu engang sin opfattelse af, at spørgsmålet også burde analyseres i lyset af regional selektivitet, som efter dets opfattelse også ville besvare argumentet om, at foranstaltningen udgør eksisterende støtte.

5.2.3. Bemærkninger fra Gibraltar Society of Accountants

(70) Den 3. november 2016 fremsatte Gibraltar Society of Accountants, den største repræsentative gruppe for professionelle revisorer, der arbejder i Gibraltar, sine bemærkninger til beslutningen om at udvide proceduren. Bemærkningerne kan sammenfattes således: 1) De opførte afgørelser var hverken blevet anmodet om eller udstedt i henhold til afsnit 42 i indkomstskatteloven af 2010. 2) De udvalgte afgørelser omfatter en lang række forskellige forhold og emner og har ikke det »fælles« aspekt, der henvises til i beslutningen om at udvide proceduren. 3) Der er blevet anmodet om denne type skatteafgørelser, og de er blevet udstedt, så langt tilbage som 1950'erne, og ordningen, hvis det konstateres, at den udgør statsstøtte, bør betragtes som eksisterende støtte. 4) Afgørelserne er fortolkninger af Gibraltars skattelovgivning. De er ikke forhandlede »aftaler« eller koncessioner. Udstedelsen af en afgørelse giver ikke en favorabel behandling. Beslutningen om at udvide proceduren indeholder ikke nogen dokumentation for, at fortolkningen ville være anderledes, hvis der ikke blev anmodet om en afgørelse. 5) Der er ikke nogen dokumentation for, at nogen af de kriterier, der er en forudsætning for statsstøtte, er opfyldt. Foranstaltningen ydes ikke ved hjælp af statsmidler og giver ikke nogen økonomisk fordel til virksomheder, fordi der ikke er noget tab af skatteindtægter, eftersom skattebehandlingen uden en afgørelse ville være den samme. Foranstaltningen er ikke selektiv, og der er ingen dokumentation for, at foranstaltningen fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencen, eller at den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne. 6) Alle 165 afgørelser, undtagen seks, der er anført i beslutningen om at udvide proceduren, blev udstedt på et tidspunkt, hvor passive indtægter fra renter ikke blev beskattet i henhold til indkomstskatteloven af 2010. Langt størstedelen af afgørelserne ville derfor ikke føre til nogen skattepligtige indtægter fra renter.

5.2.4. Bemærkninger fra eller på vegne af virksomheder, der i beslutningen om at udvide proceduren er opført som modtagere af skatteafgørelser

(71) Kommissionen modtog også bemærkninger fra eller på vegne af tre virksomheder, der modtog en skatteafgørelse, som er anført i beslutningen om at udvide proceduren — International Power Ltd., en repræsentant for et potentielt selskab på tidspunktet for anmodningen om en afgørelse; og Hastings Insurance Group Ltd. Deres bemærkninger kan sammenfattes som følger: 1) Formålet med afgørelserne var at søge bekræftelse af det gældende skattesystem og ikke at opnå en skattefordel. Den vigtigste årsag til at anmode om afgørelserne var at sikre retssikkerheden med hensyn til anvendelsen af de almindelige skatteregler, og ikke at aftale en bestemt alternativ beskatning af virksomheden. 2) Skatteafgørelser giver medlemsstaterne mulighed for at sikre skatteborgerens retssikkerhed og forudsigelighed vedrørende de almindelige skattereglers anvendelse. Hvis Gibraltars afgørelsespraksis på skatteområdet betragtes som en statsstøtteordning, ville det forhindre de gibraltariske skattemyndigheder i at sikre retssikkerheden, og det ville skade skatteydere, der søger retssikkerhed, og samtidig ignorere de skatteydere, der er omfattet af samme behandling, men som beslutter ikke at anmode om bekræftelse af den præcise anvendelse af lovgivningen. 3) Anmodningerne om afgørelser var ikke i medfør af afsnit 42 i indkomstskatteloven af 2010, formålet var derimod en generel bekræftelse af gældende beskatning i henhold til lovgivningen. 4) Afgørelserne udgør ikke en fordel for virksomhederne, idet de kun bekræftede den beskatning, der ville være blevet anvendt i henhold til lovgivningen i Gibraltar. 5) Indholdet af anmodningerne om en afgørelse og selve afgørelserne indikerer, at de gibraltariske skattemyndigheder tog passende hensyn til alle relevante faktorer, før de traf afgørelserne.

6. DET FORENEDE KONGERIGES SVAR PÅ BEMÆRKNINGERNE FRA TREDJEPARTER

6.1. Bemærkninger til skattefritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties

(72) Kommissionen videresendte bemærkningerne fra interesserede parter om fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties til Det Forenede Kongerige den 16. april 2014. Det Forenede Kongeriges svar på disse bemærkninger kan sammenfattes som følger: 1) der er ikke fremlagt dokumentation, der viser konkurrencefordrejning eller påvirkning af samhandelen 2) fritagelsen for udbytte er berettiget for at undgå dobbelt beskatning og er en direkte følge af territorialitetsprincippet 3) i medfør af ændringen af juni 2013 beskattes alle virksomheder, der er registreret i Gibraltar, og som modtager passive indtægter fra renter, og de er forpligtede til at indgive en selvangivelse 4) med hensyn til grænsen på 100 000 GBP, der blev indført ved lovgivningen, har de gibraltariske skattemyndigheder foretaget en analyse, som har vist, at kun 1 % af renteindtægterne fra koncerninterne lån vil være under grænsen og vil dermed ikke blive beskattet resultaterne af analysen blev forelagt Gruppen vedrørende Adfærdskodeksen og Kommissionen før vedtagelsen af ændringen af 2013 med henblik på at redegøre for grundene til at indføre grænsen og for at kvantificere eventuelle skattelæk 5) med hensyn til bemærkningerne fra Spanien om, at fritagelsen for indtægter fra royalties selektivt favoriserer en gruppe af virksomheder, der modtager royalties, findes en sådan sektor eller gruppe ikke alle virksomheder, der modtager royalties, behandles ens 6) der er ingen forskel eller skønsbeføjelse med hensyn til begrebet territorial, der i henhold til indkomstskatteloven af 2010 anvendes konsekvent for alle virksomheder 7) Spaniens bemærkninger vedrørende dele af Gibraltars skattelovgivning, for hvilke Kommissionen ikke har indledt en undersøgelsesprocedure, er irrelevante, og Kommissionens undersøgelse burde begrænses til de forhold, for hvilke proceduren blev indledt 8) endelig blev der fremsat bemærkninger om Gibraltars status som britisk oversøisk territorium, dets uafhængige forvaltning af den udøvende, lovgivende og dømmende magt hvilket viser, at foranstaltningen ikke kan betragtes som regionalstøtte.

6.2. Bemærkninger vedrørende afgørelsespraksis på skatteområdet

(73) Kommissionen videresendte bemærkningerne fra interesserede parter vedrørende afgørelsespraksis på skatteområdet som fastlagt i beslutningen om at udvide proceduren til Det Forenede Kongerige den 7. december 2016. Det Forenede Kongeriges svar på disse bemærkninger kan sammenfattes som følger: 1) Bemærkningerne fra de tre adressater for skatteafgørelser støtter bemærkningerne, som de britiske myndigheder indgav til Kommissionen i løbet af undersøgelsesproceduren og udgør et yderligere bevis, der understøtter lovligheden af afgørelsespraksis på skatteområdet i Gibraltar og det forhold, at denne praksis ikke udgør statsstøtte. 2) Den gibraltariske regering gennemførte en omfattende gennemgang af alle 165 afgørelser, der er anført i beslutningen om at udvide proceduren, som efter Det Forenede Kongeriges opfattelse bekræfter, at ingen af de 165 afgørelser har fritaget modtageren for skat, som modtageren ellers skulle have betalt, eller at de har ført til et tab af skatteindtægter for Gibraltar. 3) De gennemførte revisioner bekræfter, at ingen af de afgørelser, der er anført i beslutningen om at udvide proceduren, er selektive og derfor, at ingen af dem udgør statsstøtte på dette grundlag. 4) 14 af de afgørelser, der er anført i beslutningen om at udvide proceduren, vedrørte transaktioner, der aldrig blev gennemført, og yderligere tre afgørelser vedrørte beskatning af medarbejderes indtægter og/eller naturalydelser, og ingen af disse kategorier giver anledning til bekymring om statsstøtte. 5) Den holdning, som Gibraltar gav udtryk for om, at dets skattemyndigheder ikke har vide skønsbeføjelser ved udstedelsen af afgørelser, og at de ikke udsteder afgørelser uden at kontrollere eller evaluere anmodningerne, er korrekt. Afgørelserne fører ikke til en selektiv anvendelse af skattesystemet, eftersom de kun anvender de bestemmelser, som er fastsat i indkomstskatteloven af 2010.

7. VURDERING AF SKATTEFRITAGELSEN FOR PASSIVE INDTÆGTER FRA RENTER OG I FORM AF ROYALTIES

(74) I sin første åbningsafgørelse konkluderede Kommissionen indledningsvist, at skattefritagelsen for passive indtægter fra renter (koncerninterne lån) og royalties udgør statsstøtte, og den stillede spørgsmålstegn ved dens forenelighed med det indre marked.

(75) Fra den 1. juli 2013 er passive indtægter fra renter blevet beskattet (i det omfang de modtagne eller tilgodehavende renter, der skulle udbetales pr. virksomhed, oversteg 100 000 GBP om året). Fra den 1. januar 2014 er indtægter fra royalties (tilgodehavender i eller beløb modtaget af en virksomhed registreret i Gibraltar) blevet beskattet.

(76) Anvendelsesområdet for denne beslutning (i henhold til punkt 7) er begrænset til en vurdering af modtagne eller tilgodehavende passive indtægter fra renter og royalties fra ikrafttrædelsen af indkomstskatteloven af 2010 (den 1. januar 2011) og den 30. juni 2013 (for så vidt angår renter) eller den 31. december 2013 (for så vidt angår royalties) (25).

7.1. Spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om statsstøtte

(77) Klassificeringen af en national foranstaltning som statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1, forudsætter, at følgende betingelser er opfyldt. For det første skal der være en intervention fra staten eller ved hjælp af statsmidler. For det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater. For det tredje skal den give den begunstigede en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (26).

7.1.1. Statsmidler og tilregnelse til staten

(78) For at udgøre statsstøtte skal en foranstaltning både kunne tilregnes staten og være finansieret med statsmidler.

(79) Da fritagelsen hidrører fra en lov vedtaget af Gibraltars parlament, kan den anses for at kunne tilregnes Gibraltar.

(80) For så vidt angår finansieringen af fritagelsen med statsmidler, har Domstolen konsekvent fastholdt, at en foranstaltning, hvorved de offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en skattefritagelse, som stiller disse virksomheder økonomisk gunstigere end andre skatteydere, udgør statsstøtte, også selv om den ikke er forbundet med en positiv overførsel af statsmidler (27). Den foreliggende skatteforanstaltning medfører, at Gibraltar giver afkald på skatteindtægter, den ellers ville have været berettiget til at opkræve fra virksomheder hjemmehørende i Gibraltar, der har passive indtægter fra renter eller royalties. Ved at give afkald på disse indtægter medfører dette et tab af statslige midler for skatteforanstaltningen i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1 (28).

7.1.2. Fordel

(81) Ifølge EU-domstolenes retspraksis omfatter begrebet støtte ikke kun fordele, men også foranstaltninger, som på forskellig måde letter de byrder, der normalt medregnes i en virksomheds budget (29). En fordel kan indrømmes ved hjælp af forskellige former for skattelettelser for selskabet og navnlig ved hjælp af en nedsættelse af den gældende skattesats, beskatningsgrundlaget eller det forfaldne skattebeløb (30). En foranstaltning som omfatter en skattelettelse giver en fordel, fordi den placerer virksomheder, som skattelettelsen gælder for, i en gunstigere finansiel stilling end andre skatteydere og resulterer i mistede indtægter for staten (31).

(82) I den foreliggende sag er foranstaltningen i modstrid med det generelle princip om, at der opkræves selskabsskat fra alle skattepligtige personer, som har indtægter, der er optjent i eller hidrører fra Gibraltar. I overensstemmelse med dette princip vil passive indtægter fra renter og royalties normalt blive beskattet i overensstemmelse med anvendelsen af territorialitetsprincippet. Med hensyn til royalties skal det bemærkes, at en virksomhed i Gibraltar, der har modtaget indtægter fra royalties i henhold til territorialitetsprincippet anses for at være indtægter, der er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar. Med hensyn til passive indtægter fra renter afhænger beskatning af disse i henhold til det territoriale system af anvendelsen af bestemmelsen om »lånestedet«, som er baseret på de fire kumulative kriterier (32), der fokuserer på indtægternes oprindelse. I en række tilfælde vil passive indtægter fra renter af udenlandsk oprindelse, selv uden den anfægtede skattefritagelse, således ikke blive beskattet i Gibraltar i medfør af det territoriale system. Skattefritagelse i medfør af territorialitetsprincippet er imidlertid ikke automatisk, og andre kriterier end renternes oprindelse (f.eks. stedet for sikkerhedsstillelsen) skal også tages i betragtning for at fastslå, om renterne var indtjent i eller hidrører fra Gibraltar i overensstemmelse med bestemmelsen om »lånestedet«.

(83) Resultatet er, at fritagelsen indfører en lempelse af en omkostning, som virksomheder, der nyder godt af fritagelsen, ellers skulle afholde. Dette medfører en fordel, fordi virksomhederne fritages for omkostninger i tilknytning til deres økonomiske aktiviteter, og de bliver derfor stillet i en mere gunstig finansiel stilling end andre skatteydere (der har aktiv indkomst).

7.1.3. Selektivitet

(84) For at blive betragtet som statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1, skal en foranstaltning være selektiv i den forstand, at den favoriserer visse virksomheder eller produktionen af visse varer.

(85) Indledningsvist skal det for så vidt angår bemærkningerne fremsat af Spanien vedrørende regional selektivitet bemærkes, at Kommissionen i den første åbningsafgørelse ikke stillede spørgsmålstegn vedrørende regional selektivitet, og at den anså referencerammen for vurderingen af fritagelsen for udelukkende at være begrænset til Gibraltars geografiske område (33). Kommissionen fastholder sit standpunkt om, at fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties ikke omfatter regional selektivitet. Navnlig er de tre kumulative betingelser om uafhængighed (institutionel, proceduremæssig og finansiel uafhængighed), som fastslået af Domstolen i Azorerne (34) og Union General de Trabajadores de la Rioja (35), opfyldt. Følgelig anses de gibraltariske myndigheder for at være tilstrækkeligt uafhængige af den centrale regering i Det Forenede Kongerige, og referencerammen svarer derfor til Gibraltars geografiske område (36).

(86) Med henblik på fastsættelsen af materiel selektivitet, og i henhold til fast retspraksis, skal den fælles eller almindelige gældende beskatningsordning i den relevante skattejurisdiktion (»referenceordningen«) fastslås som et første skridt. Dernæst skal det fastlægges, om en bestemt foranstaltning skelner mellem økonomiske aktører, som i lyset af systemets iboende formål er i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Hvis den gør, betragtes foranstaltningen herefter umiddelbart som værende selektiv (37). Det skal dernæst i analysens tredje fase fastslås, om undtagelsen, der umiddelbart lader til at være selektiv, er begrundet i (reference)-ordningens karakter eller generelle opbygning (38). Hvis en foranstaltning, der umiddelbart lader til at være selektiv, er begrundet i systemets karakter eller generelle ordning, vil den ikke blive anset for at være selektiv og dermed ikke være omfattet af traktatens artikel 107, stk. 1.

(87) Det er i denne forbindelse også vigtigt at bemærke, at for at en skatteforanstaltning kan betragtes som selektiv, behøver skattesystemet ikke nødvendigvis at være opbygget således, at virksomheder, der nyder godt af en selektiv fordel, generelt er underlagt samme beskatning som andre virksomheder, men at de nyder godt af fritagelser, således at den selektive fordel svarer til forskellen mellem den normale beskatning og beskatningen af disse virksomheder (39).

(88) En sådan forståelse af selektivitet ville bestemt betyde, at kun et skattesystem, der er konstrueret efter en bestemt lovgivningsteknik, kan betragtes som selektiv, og at de nationale beskatningsregler, der er udformet forskelligt, ville unddrage sig statsstøttekontrollen, selv om de har samme retlige og faktiske virkninger. Dette ville være i strid med fast retspraksis, der fastslår, at traktatens artikel 107, stk. 1, ikke skelner mellem foranstaltninger med henvisning til deres begrundelse eller formål, men at de skal defineres i henhold til deres virkninger og dermed uafhængigt af de anvendte teknikker (40).

7.1.3.1. Referenceordning

(89) Referenceordningen udgør det sammenligningsgrundlag, i forhold til hvilket en foranstaltnings selektivitet skal vurderes. Den består af et konsekvent regelsæt, der — på grundlag af objektive kriterier — anvendes på alle selskaber, der er omfattet af ordningen i henhold til dets formål. Disse regler definerer ikke blot ordningens anvendelsesområde, men også betingelserne for ordningens anvendelse, rettigheder og forpligtelser for de selskaber, der er omfattet af ordningen, og de tekniske aspekter i forbindelse med ordningens funktionsmåde (41). I forbindelse med skatter er referenceordningen baseret på elementer såsom beskatningsgrundlaget, de skattepligtige personer, skattepligtens indtræden og skattesatserne (42).

(90) I den foreliggende sag er referenceordningen indkomstskatteloven af 2010. Lovens lange titel beskriver den som »en lov om beskatning af indtægter og regulering af skatteopkrævning« (43). Med hensyn til virksomheders beskatningsgrundlag fastslår afsnit 16 i indkomstskatteloven af 2010, at »medmindre andet er fastsat i det følgende, er en virksomheds skattepligtige overskud eller gevinster, det fulde beløb af virksomhedens overskud eller indtægter for enhver regnskabsperiode i den pågældende periode«. Som følge heraf udgør regnskabsmæssige overskud, med forbehold af op- eller nedjusteringer i henhold til indkomstskatteloven af 2010, grundlaget for beregningen af selskabsskat i Gibraltar.

(91) På den anden side er det, som de britiske myndigheder påpegede (44), i tråd med den indre logik i det territoriale beskatningssystem i Gibraltar, at indtægter, uanset om de aktive eller passive, med oprindelse uden for Gibraltar, ikke beskattes i Gibraltar, og at de fortsat skal beskattes i den jurisdiktion, hvor indtægterne er indtjent, eller hvor de hidrører fra.

(92) At definere den generelle selskabsbeskatningsordning i Gibraltar som »referencerammen« er i overensstemmelse med Domstolens retspraksis, hvor det konsekvent er blevet fastlagt, at referenceordningen med hensyn til foranstaltninger vedrørende fastsættelsen af selskabsbeskatningspligt er selskabsbeskatningsordningen i den pågældende medlemsstat, der gælder for selskaber i almindelighed, og ikke de særlige bestemmelser i denne ordning, som kun gælder for visse typer skatteydere eller visse transaktioner. I Word Duty Free, en sag vedrørende de regler, der regulerer investeringer i aktieselskaber, stadfæstede Domstolen for eksempel Kommissionens standpunkt om, at referenceordningen var det spanske selskabsbeskatningssystem og ikke de særlige regler for beskatning af disse investeringer (45).

(93) Formålet med indkomstskatteloven af 2010 er at indsamle skatteindtægter fra skatteydere, der er skattepligtige i Gibraltar (dvs. skattepligtige, der har indtægter, som er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar) (46), bilag 1 til den lov medtog ikke i de kategorier af indtægter, der beskattes i Gibraltar, visse kategorier af indkomst (47). Fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties var således ikke i medfør af en formel undtagelse fra skattesystemet, men snarere i medfør af, at denne indtægt ikke var medtaget i de indkomstkategorier, der falder ind under anvendelsesområdet for Gibraltars skattesystem (en implicit fritagelse).

7.1.3.2. Forskellig beskatning af virksomheder i sammenlignelige situationer

(94) I overensstemmelse med det territoriale beskatningssystem, der generelt finder anvendelse i Gibraltar (48), opkræves selskabsskat kun af indtægter, der er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar. Indkomstskatteloven af 2010 indførte imidlertid ved sin ikrafttrædelse en automatisk fritagelse for passive indtægter fra renter og royalties, hvad angår selskabsskat, uden at der er behov for at overveje de elementer, der normalt er relevante med hensyn til at fastsætte det territoriale anvendelsesområde for beskatning i Gibraltar i overensstemmelse med territorialitetsprincippet. I denne forbindelse er det navnlig relevant at bemærke, at en gibraltarisk virksomheds indtægter fra royalties efter det territoriale beskatningssystem uden fritagelsen for indtægter fra royalties altid betragtes som indtægter, der er indtjent i og hidrører fra Gibraltar (49). Med hensyn til passive indtægter fra renter vil der være behov for en vurdering i det enkelte tilfælde af territorialitetsprincippet for at fastslå stedet for de aktiviteter, der afstedkommer indtægten, og dermed om der er tale om skattepligtig indkomst.

(95) I sin første åbningsafgørelse konstaterede Kommissionen, at fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties, hvad angår selskabsskat, eftersom der blev sondret mellem selskaber i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, bør betragtes som umiddelbart selektive i lyset af målet for indkomstskatteloven af 2010, der er at beskatte indtægter, der er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar.

(96) Kommissionen bemærkede endvidere i sin første åbningsafgørelse, at fritagelsen i høj grad synes at favorisere en gruppe på 529 virksomheder, der modtager passive indtægter fra renter eller royalties, navnlig renter fra andre selskaber i samme koncern eller indtægter fra royalties. Kommissionen bemærkede også, at den største del af lånerenterne, som virksomheder i Gibraltar modtog, hidrørte fra koncerninterne lån ydet til udenlandske koncernfilialer (50).

(97) I et tilfælde som dette, hvor foranstaltningen ikke hidrører fra en formel undtagelse fra skattesystemet, er Kommissionen af den holdning, at det ved vurderingen af selektivitet er særlig relevant at undersøge virkningerne af foranstaltningen for at vurdere, om foranstaltningen i betydelig grad favoriserer bestemte virksomheder.

(98) Med hensyn til royalties viser Kommissionens analyse af virkningerne af foranstaltningen (51), at den kun favoriserede ti virksomheder (ud af 8 003 aktive virksomheder i Gibraltar), der alle indgår i multinationale koncerner. Det forekommer desuden, at mindst otte af dem tilhører store multinationale selskaber, der opererer på verdensplan. Derimod var der ingen selvstændig virksomhed, der modtog indtægter fra royalties i Gibraltar.

(99) Hvad angår renter, viser oplysningerne fra de britiske myndigheder, at af de samlede indtægter fra renter fra koncerninterne lån, som virksomheder i Gibraltar modtog (1,4 mia. GBP), hidrører 99,8 % fra lån ydet til (koncern)selskaber i udlandet. Omvendt var det kun to virksomheder i Gibraltar, der tegnede sig for 3 256 834 GBP i alt (222 169 GBP i form af tabt skat) (svarende til 0,2 % af det samlede beløb for koncerninterne lån), der modtog renter af indenlandsk oprindelse.

(100) Disse tal viser, at foranstaltningen i væsentlig grad begunstigede virksomheder, der tilhører multinationale koncerner, som har fået overdraget visse funktioner (ydelse af koncerninterne lån og/eller ret til at udnytte intellektuelle ejendomsrettigheder). Foranstaltningen favoriserede navnlig i) et lille antal multinationale virksomheder, hvoraf de fleste indgår i store multinationale koncerner, der opererer på verdensplan (og modtager indtægter fra royalties); og ii) selskaber, som indgår i multinationale koncerner og yder lån til udenlandske virksomheder, som er en del af koncernen. I lyset af formålet med indkomstskatteloven af 2010 (dvs. at beskatte indtægter, der er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar) er disse virksomheder i en tilsvarende retlig og faktisk situation i forhold til alle andre virksomheder i Gibraltar, der genererer indtægter, som er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar (eller som udfører aktiviteter, der kræver en tilladelse i henhold til lovgivningen i Gibraltar, som f.eks. bankvirksomheder, forsikringsselskaber eller spil).

(101) Myndighederne i Det Forenede Kongerige og Gibraltar mener, at fritagelsen udgør en generel foranstaltning, der finder anvendelse på alle virksomheder i en lignende situation uanset sektor. De anfører endvidere, at den omstændighed, at det er muligt at udpege en række virksomheder, der i højere grad end andre drager fordel af en skattebestemmelse, ikke er ensbetydende med, at reglen per se er selektiv. Reglen ville kun være selektiv, hvis den i sagens natur sandsynligvis ville være til fordel for en identificerbar kategori af virksomheder. Myndighederne i Det Forenede Kongerige og Gibraltar mener ikke, dette er tilfældet med den foreliggende foranstaltning, eftersom der ikke er andre virksomheder i en tilsvarende faktisk eller retlig situation i Gibraltar, som fritagelsen ikke finder anvendelse på.

(102) Kommissionen mener, at Det Forenede Kongeriges påstand om, at foranstaltningen umiddelbart gælder for alle virksomheder uanset branche eller aktivitet, ikke er relevant for vurderingen af selektivitet. Det er fast retspraksis, at det forhold, at der er mange selskaber, som er berettigede til ydelser i henhold til en national foranstaltning, eller at disse selskaber tilhører forskellige økonomiske sektorer, ikke er tilstrækkeligt til at rejse tvivl om den pågældende foranstaltnings selektive natur (52).

(103) En foranstaltning, som differentierer mellem selskaber, der med hensyn til formålet med den pågældende retlige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, er a priori selektiv. I den foreliggende sag er det blevet fastslået, at fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties, hvad angår selskabsskat, hovedsageligt tilgodeser multinationale koncerner. Som omtalt i betragtning 100 er multinationale koncerner i lyset af formålet med referenceskattesystemet (indkomstskatteloven af 2010), nemlig at beskatte indtægter, der er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar, der er i en tilsvarende retlig og faktisk situation i forhold til alle andre virksomheder i Gibraltar, som genererer indtægter, der er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar. Derfor er fritagelsen for selskabsskat for passive indtægter fra renter og royalties, hvad angår selskabsskat umiddelbart selektiv.

(104) Det skal desuden bemærkes, at det forhold, at fritagelsen hovedsageligt tilgodeser multinationale koncerner, ikke er en vilkårlig konsekvens (53). I en lille skattejurisdiktion som Gibraltar, når der ikke blev taget højde for, hvor FoU-aktiviteter blev udført, gav fritagelsen pr. definition flere muligheder for internationale koncerner, som på grund af deres internationale struktur og størrelse nemt kan flytte immaterielle aktiver og kapital (og derefter yde lån og/eller give ret til at udnytte intellektuel ejendomsret) inden for koncernen. Sådanne konklusioner påviser i tilstrækkelig grad, at foranstaltningen havde til formål at tiltrække eller favorisere koncerner og navnlig multinationale koncerner, der har fået overdraget visse aktiviteter (ydelse af koncerninterne lån og/eller ret til at udnytte intellektuelle ejendomsrettigheder). På dette grundlag konkluderer Kommissionen, at foranstaltningen umiddelbart er selektiv, da virkningerne af den, som i væsentlig grad begunstigede en bestemt kategori af virksomheder, er den uundgåelige konsekvens af udformningen af foranstaltningen.

7.1.3.3. Manglende begrundelser for foranstaltningen

(105) En foranstaltning, som umiddelbart er selektiv, kan være begrundet i skattesystemets karakter eller generelle ordning, hvis den udspringer direkte fra dets iboende grundlæggende eller vejledende principper eller er resultatet af iboende mekanismer, der er nødvendige for dens virkemåde og effektivitet. Dette kan være tilfældet ved neutralitetsprincippet, målet om at optimere tilbagesøgningen af skattegæld eller administrativ forvaltning.

(106) De britiske myndigheder har anført, at fritagelsen er en logisk følge af territorialitetsprincippet, som er baseret på målet om at undgå dobbeltbeskatning. Kommissionen påpeger i denne forbindelse, at fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties, der blev indført med indkomstskatteloven af 2010, ikke kan betragtes som blot en anvendelse af territorialitetsprincippet. Som det allerede er forklaret i afsnit 7.1.3.2, skal det især bemærkes, at indtægter fra royalties modtaget af en virksomhed i Gibraltar i henhold til det territoriale beskatningssystem anses for at være indtægter, der er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar. Hvad angår indtægter fra renter, er en vurdering i det enkelte tilfælde af territorialitetsprincippet nødvendig for at fastslå stedet for de aktiviteter, der afstedkommer indtægten, og dermed om der er tale om skattepligtig indkomst. Fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties, der blev indført med indkomstskatteloven af 2010, kan derfor ikke blot anses for at afspejle anvendelsen af territorialitetsprincippet.

(107) Påstanden om, at anvendelsen af territorialitetsprincippet ville være baseret på behovet for at undgå dobbeltbeskatning, holder desuden ikke, eftersom den (udenlandske) betalende enhed generelt kan trække renterne eller royalties fra i forbindelse med beskatning (54). Inden for rammerne af Rådets direktivet 2003/49/EF (55) (om renter og royalties ) kan betaling af visse koncerninterne renter og royalties fritages for kildeskat (for den udenlandske betalende enhed) på grundlag af nationale regler, der gennemfører førnævnte direktiv 2003/49/EF i national ret. I betragtning af den begrænsede risiko for dobbeltbeskatning er en fuldstændig og automatisk fritagelse således uforholdsmæssig, og forebyggelse af dobbeltbeskatning kan ikke betragtes som en acceptabel begrundelse.

(108) I forbindelse med den formelle undersøgelsesprocedure har de britiske myndigheder desuden gjort gældende, at fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties er berettiget af hensyn til administrativ forvaltning, da skatteindtægterne ikke ville være tilstrækkelig til at retfærdiggøre den administrative byrde ved at håndhæve beskatning af passive indtægter fra renter og royalties. De påpegede i denne henseende, at renter af udenlandsk oprindelse under alle omstændigheder ville være fritaget i henhold til det almindelige territorialitetsprincip i Gibraltar. For så vidt angår indtægter fra renter og royalties med oprindelse i Gibraltar mener de, at skattefritagelsen er begrundet med, at omkostningerne ved inddrivelse ville være større end forventede indtægter.

(109) Kommissionen opfordrede de britiske myndigheder til, med specifikke elementer, at påvise påstanden om, at de administrative omkostninger til håndhævelse af selskabsskat pålagt passive indtægter fra renter og royalties ville opveje de deraf følgende indtægter. De britiske myndigheder har imidlertid ikke fremsat nogen specifikke elementer til støtte for deres påstand. Uden nogen beviser kan Kommissionen ikke godtage påstanden om, at fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties er berettiget af hensyn til administrativ forvaltning.

7.1.3.4. Konklusion med hensyn til selektivitet

(110) I lyset af de overvejelser, der er beskrevet i dette afsnit, finder Kommissionen, at foranstaltningen er selektiv, fordi den væsentligt begunstiger en bestemt gruppe af virksomheder, der tilhører multinationale koncerner, som har fået overdraget visse funktioner (ydelse af koncerninterne lån eller retten til at udnytte intellektuelle ejendomsrettigheder) sammenlignet med andre virksomheder, der er i en tilsvarende faktisk og retlig situation i betragtning af det iboende formål med indkomstskatteloven af 2010.

7.1.4. Potentiel konkurrencefordrejning og indvirkning på samhandelen i EU

(111) I henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, skal en foranstaltning for at udgøre statsstøtte fordreje eller true med at fordreje konkurrencen, og den skal påvirke samhandlen i EU.

(112) I løbet af undersøgelsen blev det fastslået, at de fleste af de virksomheder, der har draget fordel af fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties, indgår i internationale koncerner, der er aktive i sektorer, hvor der forekommer samhandel mellem medlemsstaterne (56).

(113) Selv om de virksomheder i Gibraltar, der er omfattet af undtagelsen, ikke var direkte involveret i handel, har Domstolen fastslået, at når der ydes støtte til et selskab, og den dermed yderligere styrker virksomhedens position sammenlignet med andre virksomheder, der deltager i samhandlen i EU, bør foranstaltningen anses for at påvirke samhandelen og fordreje konkurrencen (57).

(114) Det skal desuden bemærkes, at fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties, hvad angår selskabsskat, ikke vedrører nogen specifik investering og blot fritager de begunstigede for omkostninger, som de normalt skulle have afholdt som led i deres daglige forretninger. Hvis det konstateres, at fritagelsen udgør statsstøtte, vil den således være driftsstøtte. Det er mere sandsynligt, at driftsstøtte fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencen, da den ikke afhjælper et bestemt markedssvigt og ikke er tidsbegrænset.

(115) Det Forenede Kongeriges og Gibraltars myndigheder fremførte også, at enhver støtte, der følger af fritagelsen for indtægter fra royalties, vil være de minimis og ville falde uden for anvendelsesområdet for reglerne om statsstøtte i henhold til forordning (EU) nr. 1407/2013. Inden for rammerne af den formelle undersøgelse blev de britiske myndigheder opfordret til at påvise, at betingelserne for at betragte denne foranstaltning som de minimis og derfor som ikke at være omfattet af statsstøttereglerne, ville være opfyldt for alle berørte virksomheder. De fremlagte oplysninger vedrørte dog kun et mindre antal virksomheder, og de britiske myndigheder underbyggede ikke deres påstand om, at betingelserne for at være de minimis ville være opfyldt for alle de begunstigede. Kommissionen kan derfor ikke acceptere argumentet om, at fritagelsen ikke indebar nogen støtte, fordi den opnåede fordel altid vil være de minimis.

(116) Følgelig konkluderer Kommissionen, at foranstaltningen fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencen, og at den påvirker samhandlen i EU.

7.1.5. Konklusion vedrørende spørgsmålet om statsstøtte

(117) Da alle betingelserne i traktatens artikel 107, stk. 1, er opfyldt, konkluderer Kommissionen, at fritagelsesordningen for passive indtægter fra renter og royalties, som den forelå før ikrafttrædelsen af de relevante ændringer i 2013, udgør statsstøtte i henhold til nævnte artikel.

7.2. Foranstaltningens karakter af ny støtte

(118) I henhold til artikel 1, litra c), i procedureforordningen forstås ved »ny støtte« enhver støtte, dvs. støtteordninger og individuel støtte, som ikke er eksisterende støtte, herunder ændringer i eksisterende støtte. »Eksisterende støtte« betegner godkendt støtte eller støtte, som anses for at være godkendt i henhold til procedureforordningens artikel 1, litra d).

(119) Det Forenede Kongeriges og Gibraltars myndigheder hævder, at hvis fritagelsen for renter af udenlandsk oprindelse udgør statsstøtte, ville det være eksisterende støtte, da status for sådanne renter med hensyn til fritagelsen ikke faktisk har ændret sig i forhold til den foregående lovgivning fra 1952 (som følge af territorialitetsprincippet).

(120) I den forbindelse bemærker Kommissionen, at det under det territoriale skattesystem er nødvendigt at foretage en vurdering af indtægter fra renter fra sag til sag for at fastslå, om der forelå nogen skattepligtig indkomst. Dette vil ikke medføre en automatisk fritagelse for de relevante indtægter. Derfor er fritagelsen for passive indtægter fra renter (før den 1. juli 2013), som blev indført ved indkomstskatteloven af 2010, væsentligt forskellig fra beskatningen af passive indtægter fra renter før indkomstskatteloven af 2010 og kan ikke anses for at have samme virkning som anvendelsen af territorialitetsprincippet havde.

(121) Hvis territorialitetsprincippet skulle vise sig effektivt ved fritagelsen for renter af udenlandsk oprindelse, ville det desuden ikke være tilstrækkeligt til at fastslå foranstaltningens status som »eksisterende støtte«, da den tidligere fritagelse ikke var begrænset til indtægter fra renter af udenlandsk oprindelse (den dækkede både renter af udenlandsk og indenlandsk oprindelse). Enhver eventuel begrundelse for fritagelsen (og dens overensstemmelse med territorialitetsprincippet) skal være baseret på en begrundelse, der gælder for alle renteindtægter, og ikke kun for en bestemt del (renter af udenlandsk oprindelse).

7.3. Støttens forenelighed med det indre marked

(122) Statsstøtte anses for at være forenelig med det indre marked, hvis den falder ind under en af kategorierne, der er anført i traktatens artikel 107, stk. 2 (58), og den kan anses for forenelig med det indre marked, hvis den falder under en af kategorierne, der er anført i traktatens artikel 107, stk. 3 (59). Det påhviler imidlertid den medlemsstat, der tildeler støtten, at påvise, at den statsstøtte, som den har tildelt, er forenelig med det indre marked efter traktatens artikel 107, stk. 2 eller 3 (60).

(123) Kommissionen bemærker, at de britiske myndigheder ikke har fremlagt nogen argumenter for, hvorfor fritagelsen for passive indtægter fra renter og royalties, hvad angår selskabsskat, bør betragtes som forenelig med det indre marked. Det Forenede Kongerige kommenterede navnlig ikke på de betænkeligheder, der blev fremlagt i den første åbningsafgørelse vedrørende foranstaltningens forenelighed.

(124) Kommissionen selv har ikke registreret nogen mulige grunde til forenelighed, og den konkluderer, at ingen af undtagelserne i traktatens artikel 107, stk. 2 eller 3, finder anvendelse, da formålet med foranstaltningen ikke synes at være at nå nogen af målene, der er anført i disse bestemmelser. Eftersom fritagelsen for indtægter passive fra renter og royalties, hvad angår selskabsskat, desuden ikke vedrører nogen specifik investering og blot fritager de begunstigede for omkostninger, som de normalt skulle have afholdt som led i deres daglige forretninger, anses den for at udgøre driftsstøtte. Som hovedregel kan en sådan støtte ikke betragtes som forenelig med det indre marked i henhold til traktatens artikel 107, stk. 3, fordi den ikke fremmer udviklingen af visse erhvervsgrene eller af visse økonomiske områder. Skattefordelene i dette tilfælde er derudover ikke tidsbegrænsede, aftagende eller står i forhold til, hvad der er strengt nødvendigt for at afhjælpe et bestemt markedssvigt eller for at opfylde et mål af almen interesse i de pågældende områder. Foranstaltningen kan derfor ikke betragtes som forenelig med det indre marked i henhold til traktatens artikel 107, stk. 2 eller 3.

8. VURDERING AF AFGØRELSESPRAKSIS PÅ SKATTEOMRÅDET I GIBRALTAR

(125) Indledningsvis skal det erindres, at »fastsættelsen af skattegrundlag og fordelingen af skattebyrden på de forskellige produktionsfaktorer og økonomiske sektorer i mangel af EU-retlige bestemmelser på området henhører under medlemsstaterne eller de indenstatslige enheder, der har skattemæssig selvbestemmelse« (61). Samtidig og i overensstemmelse med fast retspraksis er det »ved udøvelsen af den forbeholdte kompetence ikke tilladt at træffe ensidige foranstaltninger, som er forbudt ifølge traktaten« (62).

(126) Kommissionen sætter især ikke spørgsmålstegn ved skattemyndighederne i medlemsstaternes udstedelse af skatteafgørelser. Den anerkender betydningen af skatteafgørelser som et middel til at sikre skatteydernes retssikkerhed. Forudsat at de ikke giver bestemte økonomiske aktører en selektiv fordel, medfører skatteafgørelser ikke problemer i henhold til EU's statsstøtteregler (63).

(127) Hvis en skatteafgørelse uden begrundelse godkender et resultat, der ikke på pålidelig vis afspejler, hvad der ville være resultatet af en normal anvendelse af den almindelige skatteordning, kan denne afgørelse give afgørelsens adressat en selektiv fordel, hvis den selektive behandling resulterer i en nedsættelse af skatteyderens beskatningsgrundlag i medlemsstaten sammenlignet med andre selskaber i en tilsvarende faktisk og retlig situation (64).

8.1. Indledning

(128) I beslutningen om at udvide proceduren for så vidt angår de 165 skatteafgørelser, der er udstedt af de gibraltariske skattemyndigheder fra januar 2011 til august 2013, konkluderede Kommissionen foreløbigt, at skatteafgørelserne var materielt selektive, fordi de gibraltariske skattemyndigheder generelt ved udøvelsen af sine skønsmæssige beføjelser afholdt sig fra at udføre en korrekt vurdering af virksomhedernes skatteforpligtelser. Kommissionen indtog også det foreløbige standpunkt, at de gibraltariske skattemyndigheder i nogle tilfælde udstedte skatteafgørelser, som ikke var i overensstemmelse med de gældende skattebestemmelser (65).

(129) Kommissionen indtog det foreløbige standpunkt, at skattemyndighederne ved kun at udstede sådanne skatteafgørelser til visse multinationale virksomheder, i modsætning til andre rent nationale virksomheder, som ikke anmoder om en skatteafgørelse, behandler virksomheder i en tilsvarende retlig og faktisk situation forskelligt. Følgelig var konklusionen, at foranstaltningerne umiddelbart var selektive. Desuden fandt Kommissionen ikke nogen acceptabel begrundelse som følge af karakteren eller den generelle ordning vedrørende indkomstskatteloven af 2010.

(130) Som en del af den formelle undersøgelse analyserede Kommissionen den relevante dokumentation fremlagt af de britiske myndigheder med hensyn til de 165 afgørelser, der er omfattet af undersøgelsen, med henblik på at identificere en eventuel skønsmæssig praksis, uretmæssig anvendelse af reglerne eller manglende passende kontroller af, hvor aktiviteterne faktisk blev gennemført. Den dokumentation, som Kommissionen vurderede, omfattede: 1) de 165 afgørelser og anmodningerne om disse afgørelser 2) efterfølgende revisionsrapporter, der blev udarbejdet af de gibraltariske myndigheder i 2015 for alle begunstigede af de 165 afgørelser. Sådanne revisioner (eller gennemgange) blev gennemført med henblik på at vurdere, om nogen af bestemmelserne i indkomstskatteloven af 2010 var blevet anvendt forkert. Revisionsrapporterne omfatter baggrundsinformation om de pågældende virksomheder og deres aktiviteter, samt eventuelle ændringer i deres organisation, aktiviteter og funktioner, der havde fundet sted, efter afgørelsen blev udstedt, og også visse faktuelle oplysninger om virksomhedernes aktiviteter samt en juridisk vurdering af, om virksomhederne og/eller aktiviteterne skulle beskattes i henhold til indkomstskatteloven af 2010. Det primære spørgsmål, der blev behandlet i revisionerne, var, om indtægter fra aktiviteterne opfyldte betingelserne for at blive betragtet som indtægter, der er indtjent i eller hidrører fra Gibraltar. Revisionerne var baseret på omfattende søgninger efter de dokumenter, som de reviderede virksomheder havde indsendt, svar på spørgeskemaer, besøg på stedet og møder med virksomhederne eller deres repræsentanter. Der blev endda indsendt mere detaljerede finansielle oplysninger vedrørende 25 virksomheder, herunder finansielle konti og, for nogle af dem, kopier af deres selvangivelser. 3) faktuelle oplysninger om alle 165 virksomheder med henblik på at vurdere, om påstanden om, at disse virksomheder ikke udøver aktiviteter i Gibraltar, er tilstrækkeligt dokumenteret, herunder oplysninger om antallet af medarbejdere og direktører, personaleudgifter, omkostninger til afskrivning, andre driftsudgifter i tilknytning til operationer og driftsudgifter i Gibraltar, som ikke kan henføres til aktiviteter i Gibraltar.

(131) Analyse af disse oplysninger gav Kommissionen mulighed for at vurdere, om de pågældende virksomheder genererede overskud, der skal beskattes i Gibraltar i henhold til det territoriale beskatningssystem, og/eller hvorvidt der var udstedt eller gennemført en skatteafgørelse, der var i strid med de gældende beskatningsbestemmelser.

8.2. De uproblematiske skatteafgørelser

(132) I langt de fleste sager (160 ud af de 165 afgørelser, der undersøges) viste analysen ikke, at afgørelserne var blevet udstedt på en måde, der var i strid med de gældende almindelige skatteregler. I de fleste tilfælde opfyldte indtægterne genereret af de pågældende virksomheder ikke territorialkravene til at være skattepligtige i Gibraltar. Navnlig revisionsrapporterne og de øvrige dokumenter, som de britiske myndigheder indsendte, viste, at virksomhedernes aktiviteter i Gibraltar var begrænsede og generelt ikke kunne give skattemyndighederne anledning til at konkludere, at der faktisk havde fundet indkomstskabende aktiviteter sted i Gibraltar. Der var med andre ord tilstrækkelig dokumentation for, at de aktiviteter, der førte til fortjenesten, ikke fandt sted i Gibraltar. Flere afgørelser bekræftede, at passive indtægter fra renter, royalties og/eller udbytte ikke skulle beskattes, hvilket var i overensstemmelse med de gældende bestemmelser, da de gældende skatteregler, på det tidspunkt hvor skatteafgørelserne blev udstedt, ikke omfattede beskatning af passive indtægter fra royalties og renter. Som anført i betragtning 145 til 147 er der fremført passende begrundelser i forbindelse med de øvrige tilfælde. Ovenstående konklusioner er illustreret ved følgende eksempler, som afspejler de forskellige kategorier af virksomhedsaktiviteter (omfattet af de 165 skatteafgørelser), der er registreret i beslutningen om at udvide proceduren (66).

(133) Det første eksempel omhandler en afgørelse, der blev udstedt til en virksomhed, som leverer ledelses- og konsulenttjenester til hoteller og kasinoer i Afrika. Revisionsrapporten konkluderede, at tjenesterne blev leveret i Afrika gennem personale ansat af virksomheden i Afrika. Revisionen viste, at virksomheden ikke udøvede nogen handelsaktiviteter i eller fra Gibraltar. Virksomhedens aktivitet i Gibraltar var begrænset til grundlæggende administrativ støtte fra en enkelt medarbejder, der fungerede som administrativ sekretær, uden at der blev udført nogen væsentlig aktivitet i Gibraltar. Konklusionen var, at disse grundlæggende sekretæropgaver ikke var indkomstskabende aktiviteter i Gibraltar. Dette blev bekræftet ved et besøg i virksomhedens lokaler i Gibraltar, som bestod af en kontorfacilitet, der udelukkende blev anvendt til bestyrelsesmøderne. Skattemyndighedernes overvågning af lokalerne på andre dage viste, at lokalerne ikke blev anvendt til andre formål. På dette grundlag var konklusionen i rapporten, at virksomheden ikke skulle beskattes i Gibraltar på grund af det forhold, at ingen indtægter blev indtjent i eller hidrørte fra Gibraltar (eftersom virksomheden ikke udøvede nogen indkomstskabende aktiviteter i Gibraltar).

(134) I det andet eksempel blev der udstedt en afgørelse til en virksomhed, som tilbyder skibsmæglingstjenester til kunder på vegne af skibsredere. Revisionen bekræftede, at tjenesterne blev udført i eller fra koncernens forskellige lokaliteter i London, Singapore, Australien eller Monaco, uden at der var indkomstskabende aktiviteter i Gibraltar. Revisionen fandt ingen beviser, der indikerer, at virksomheden var involveret i nogen aktiviteter i Gibraltar. På dette grundlag blev det i rapporten konkluderet, at virksomheden hverken var til stede eller havde et fast forretningssted i Gibraltar bortset fra sin server. Konklusionen i rapporten var derfor, at virksomheden ikke skulle beskattes i Gibraltar på grund af det forhold, at ingen indtægter blev indtjent eller hidrører fra Gibraltar (eftersom virksomheden ikke udøvede nogen indkomstskabende aktiviteter i Gibraltar).

(135) Det tredje eksempel omhandler en afgørelse, der blev udstedt til en virksomhed, som yder administrative tjenester og støttetjenester i forbindelse med en tilknyttet virksomhed i Luxembourg. Tjenesterne blev udøvet af to af virksomhedens direktører, der var bosiddende i Gibraltar. Virksomheden havde også lån, der var ydet til forskellige virksomheder i koncernen, primært i Nederlandene. Sikkerhed og sikkerhedsstillelse for disse lån blev holdt uden for Gibraltar (67). Den fornyede undersøgelse, der blev udført i 2015, konkluderede, at virksomheden var fysisk til stede i Gibraltar i medfør af de erhvervsmæssige ledelsestjenester, der blev udøvet af virksomhedens direktører, som var bosiddende i Gibraltar, og som traf ledelsesmæssige beslutninger. Indtil den 30. juni 2013 blev virksomheden alene beskattet af sin indtægt fra administrative tjenester og støttetjenester, fordi renterne på det koncerninterne lån ikke skulle beskattes i Gibraltar (68) (i overensstemmelse med fritagelsen for passive indtægter fra renter i henhold til indkomstskatteloven af 2010). Siden den 1. juli 2013 har virksomheden også været skattepligtig for renteindtægter (kategori 1A, tabel C i bilag 1 til indkomstskatteloven af 2010) som følge af ændringen, hvormed indkomstskatteloven af 2010 også omfattede renter af koncerninterne lån. Virksomheden har været fuldstændig reguleret i forbindelse med alle former for beskatning i Gibraltar siden den 1. juli 2013.

(136) Som et fjerde eksempel blev der udstedt en afgørelse til en virksomhed, der i henhold til en joint venture-aftale, indgik et samarbejde med tredjepart, der var etableret uden for Gibraltar, om levering af reklame-, markedsførings- og pr-tjenester i forbindelse med fjerntliggende spilaktiviteter, herunder anerkendelse og udvikling af mærket. Virksomheden modtog en andel af indtægterne fra driften af den fjerntliggende spilvirksomhed, som modparten i joint venture-aftalen udførte i Malta. Undersøgelsen, som omfattede et besøg på stedet og en undersøgelse foretaget af Gibraltars skatteembedsmænd inden for Gibraltars finansverden, bankvæsen og kontorlokaler, viste, at virksomheden ikke var fysisk til stede og ikke have noget fast forretningssted i Gibraltar, og at dens direktører ikke udførte indkomstskabende aktiviteter i eller fra Gibraltar. I rapporten blev det konkluderet, at virksomheden ikke var omfattet af beskatning, fordi ingen indtægter var indtjent i eller hidrørte fra Gibraltar. Afgørelsen blev tilbagekaldt af de gibraltariske skattemyndigheder den 17. juli 2015, da virksomhedens repræsentanter under mødet på stedet bekræftede, at de ikke længere havde nogen relation med virksomheden.

(137) I det femte eksempel blev der udstedt en afgørelse til en virksomhed, der er aktiv inden for køb af mineralolieprodukter direkte fra raffinaderier i Asien og den efterfølgende lagring, transport og levering af disse produkter fra virksomhedens lagerfaciliteter beliggende i Asien til kunder i Italien, Grækenland, Israel og Tyrkiet. Gennemgangen viste, at virksomheden ikke var fysisk til stede og ikke havde noget fast forretningssted i Gibraltar, og at virksomhedens eneste direktør ikke havde udført nogen indkomstskabende aktiviteter i eller fra Gibraltar. I undersøgelsen blev det også konkluderet, at handelsaktiviteten, som i henhold til webstedet for den koncern, som virksomheden indgik i, fandt sted på forskellige geografiske lokaliteter via kontorer beliggende i Hongkong, Det Forenede Kongerige, Dubai, Oman og Afghanistan. På den baggrund blev det i undersøgelsen konkluderet, at virksomheden ikke skulle beskattes efter afsnit 11 i indkomstskatteloven af 2010, fordi ingen indtægter var indtjent i eller hidrørte fra Gibraltar.

(138) I sjette eksempel blev der udstedt en afgørelse til en virksomhed, der beskæftiger sig med handel med ikke-farmaceutiske lægemidler og sundhedsrelaterede produkter fra Sydkorea til Tyskland. Revisionen viste, at ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger blev outsourcet til en person med bopæl i Namibia. Revisionen viste også, at selskabets eneste direktør, der var bosiddende i Gibraltar, ydede generelle konsulenttjenester til virksomheden, og at han ikke var aktivt involveret i de daglige handelsaktiviteter, som virksomheden udførte. Der kunne ikke påpeges nogen fysisk tilstedeværelse i Gibraltar på grundlag af et besøg på stedet, et møde med virksomheden, svar på supplerende skriftlige spørgsmål og systematiske kontroller udført på internettet. I den fornyede undersøgelse blev det konstateret, at virksomheden ikke leverer nogen tjenester i eller fra Gibraltar, og konklusionen var derfor, at virksomheden ikke havde nogen indtægter, der var indtjent i eller hidrørte fra Gibraltar.

(139) I det syvende eksempel var virksomheden beskæftiget med driften af internetspil via et websted. Virksomhedens indtægter omfattede afgifter, den modtog fra slutbrugerne for ikke-basale funktioner og rettigheder, provisioner, den modtog fra licenseret handel med væddemål til tredjepart og salg af spilrelaterede produkter. Analyse af de foreliggende oplysninger viste, at alle aktiviteterne indtil den 1. januar 2014 blev udført uden for Gibraltar. Navnlig softwareudvikling blev udført af virksomhedens datterselskab i en anden medlemsstat, og værtsserveren var placeret i Schweiz. Kundeservicefunktionen blev udført af tre freelancere i en anden medlemsstat og i et tredjeland. Abonnementsafgifterne blev behandlet i Nederlandene. Konklusionen i den fornyede undersøgelse var i denne forbindelse, at virksomhedens indtægter, der blev genereret før den 1. januar 2014, ikke skulle beskattes (69). Virksomheden har siden den 2. januar 2014 været fysisk til stede i Gibraltar, og den har indtægter, der er indtjent i og hidrører fra Gibraltar, den udfylder og indgiver selvangivelser og er fuldstændig reguleret i forbindelse med alle former for beskatning i Gibraltar. Skatteafgørelsen blev tilbagekaldt i januar 2014.

(140) I det ottende eksempel bekræftede revisionen, at virksomheden udførte handel med landbrugskemikalier fra Ungarn, Belgien og Israel til kunder i Den Tidligere Jugoslaviske Republik Makedonien, Bosnien-Hercegovina og Slovakiet. Efter at have undersøgt alle de dokumenter, som virksomheden havde indgivet, og de yderligere oplysninger, som virksomheden havde indgivet skriftligt, og på grundlag af et møde med virksomhedens repræsentanter (samt på baggrund af andre undersøgelsesaktiviteter) var konklusionen i revisionen, at der ikke havde fundet nogen indkomstskabende aktiviteter sted i Gibraltar (der blev ikke ydet nogen tjenesteydelser i eller fra Gibraltar, og der blev ikke udført nogen aktiviteter i eller fra Gibraltar), og konklusionen var derfor, at virksomheden ikke skulle beskattes i medfør af afsnit 11 i indkomstskatteloven af 2010.

(141) Det niende og endelige eksempel vedrører en afgørelse, der blev udstedt til en virksomhed, som charter en luksusyacht (der er registreret i Det Forenede Kongerige) på de Britiske Jomfruøer. Virksomheden havde et websted, hvoraf det fremgik, at chartringen fandt sted i Vestindien. De gibraltariske skattemyndigheders undersøgelse viste, at virksomheden ikke udførte nogen handelsaktiviteter i Gibraltar, og at den ikke var fysisk tilstede i og ikke havde noget fast forretningssted i Gibraltar. Konklusionen var derfor, at der ikke var nogen indkomstskabende aktiviteter, som betød, at virksomheden skulle beskattes i henhold til territorialitetsprincippet. Afgørelsen udløb i oktober 2015, fordi virksomheden var blevet afmeldt handelsregistret af Registrar of Companies i Gibraltar.

(142) Disse ni eksempler er kun vejledende. Kommissionen vurderede de foreliggende oplysninger og dokumenter i forbindelse med alle 160 afgørelser for at sikre, at afgørelserne var udstedt i overensstemmelse med de gældende skatteregler i Gibraltar, og at de aktiviteter, som de pågældende virksomheder udførte, nogenlunde afspejlede de aktiviteter, der var beskrevet i anmodningen om en afgørelse.

(143) Af de 160 skatteafgørelser vedrørte 98 reelt territorialitetsprincippet (og de gibraltariske skattemyndigheders undersøgelser konkluderede, at der ikke blev udført nogen indkomstskabende aktiviteter i Gibraltar). De indtægter, som de pågældende virksomheder havde genereret, var i ingen af tilfældene omfattet af det territoriale beskatningssystem i Gibraltar.

(144) I 34 tilfælde modtog adressaterne passive indtægter fra renter, royalties og/eller udbytte (70), og det forekommer, at deres situation enten var reguleret, eller at deres aktiviteter var ophørt efter ændringerne af 2013. I det omfang den skattemæssige behandling af disse virksomheder er resultatet af gennemførelsen af den støtteordning, der er gennemgået i punkt 7 i denne afgørelse, henviser Kommissionen dog til det pågældende afsnit. Al støtte, der ydes på grundlag af disse afgørelser (i perioden før ikrafttrædelsen af ændringerne af 2013), behandles derfor i den dispositive del af denne afgørelse som en del af den støtteordning, der er beskrevet i afsnit 7.

(145) I 19 tilfælde var virksomheden enten ikke registreret, de aktiviteter, der var beskrevet i anmodningerne om skatteafgørelse, blev ikke udført, eller virksomheden var i dvale. Der var derfor ikke noget at beskatte i de tilfælde, og afgørelserne kunne, uanset skattemyndighedernes holdning, ikke omfatte udstedelsen af nogen fordel til de pågældende virksomheder.

(146) I fire andre tilfælde var konklusionen i afgørelserne, at de pågældende indtægter var optjent i og hidrørte fra Gibraltar, og de skulle derfor beskattes i medfør af afsnit 11 i indkomstskatteloven af 2010. Det er i denne forbindelse relevant at bemærke, at revisionsrapporterne fra skattemyndighederne i Gibraltar i sådanne tilfælde fremhævede, at skatteafgørelserne var