DA Den Europæiske Unions Tidende L 260/61

KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2016/1699

af 11. januar 2016

om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, statsstøtteordning SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) iværksat af Kongeriget Belgien

(meddelt under nummer C(2015) 9837)

(Kun den franske og den nederlandske tekst er autentiske)

(EØS-relevant tekst)

EUROPA-KOMMISSIONEN HAR —

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF), særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,

under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),

efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med disse artikler (1) og under hensyntagen til disse bemærkninger, og

ud fra følgende betragtninger:

1. SAGSFORLØB

(1) Ved brev af 19. december 2013 anmodede Kommissionen Belgien om oplysninger vedrørende »skatteordningen for overskydende fortjeneste« (skattefritagelse for overskydende fortjeneste eller »den omhandlede ordning«), i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i »Code des impôts sur les revenus 1992« (»CIR 92«) (indkomstskattelovbogen). Kommissionen anmodede ligeledes om en liste over forhåndsafgørelser vedrørende anvendelsen af skattefritagelsesordningen for overskydende fortjeneste.

(2) Ved brev af 21. januar 2014 besvarede Belgien de spørgsmål, der var anført i Kommissionens anmodning om oplysninger. Belgien fremsendte dog ikke listen over forhåndsafgørelser med den begrundelse, at fremlæggelsen af en sådan liste ville tage længere tid.

(3) Den 21. februar 2014 sendte Kommissionen opfølgende spørgsmål og gentog sin anmodning om listen over forhåndsafgørelser. For så vidt angår afgørelserne truffet i 2004, 2007, 2010 og 2013 ifølge den omhandlede ordning anmodede Kommissionen ligeledes om at få tilsendt afgørelsernes fulde ordlyd samt de tilhørende anmodninger om afgørelse, bilag og eventuelt hele den senere korrespondance vedrørende disse anmodninger.

(4) Den 18. marts 2014 besvarede Belgien de opfølgende spørgsmål fra Kommissionen og sendte den de efterspurgte forhåndsafgørelser, herunder anmodninger, bilag og senere korrespondancer i forbindelse med disse afgørelser.

(5) Ved brev af 28. juli 2014 meddelte Kommissionen, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste kunne være en statsstøtteforanstaltning, der er uforenelig med det indre marked. Kommissionen anmodede også om supplerende oplysninger om flere nærmere bestemte afgørelser. Ved breve af 1. september og 4. november 2014 besvarede Belgien anmodningen af 28. juli 2014.

(6) Der blev afholdt et møde mellem Kommissionens tjenestegrene og de belgiske myndigheder den 25. september 2014.

(7) Ved brev af 3. februar 2015 meddelte Kommissionen Belgien, at den havde besluttet at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, jf. artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (i det følgende benævnt »TEUF«), med hensyn til skattefritagelsen for overskydende fortjeneste.

(8) Efter en anmodning om udsættelse af fristen fremsatte Belgien den 29. maj 2015 sine bemærkninger til indledningsafgørelsen.

(9) Den 5. juni 2015 blev afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure (i det følgende benævnt »indledningsafgørelsen«) offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (2). I denne afgørelse opfordrede Kommissionen interesserede parter til at fremsende deres bemærkninger til den omhandlede foranstaltning.

(10) Den 1. og 2. juli 2015 fremsatte de interesserede parter deres bemærkninger til indledningsafgørelsen, og disse blev videresendt til de belgiske myndigheder. Den 14. september 2015 meddelte de belgiske myndigheder Kommissionen, at de ikke havde til hensigt at kommentere disse bemærkninger.

(11) Ved brev af 16. september 2015 anmodede Kommissionen Belgien om at uddybe visse argumenter i Belgiens skriftlige bemærkninger af 29. maj 2015 om indledningsafgørelsen. Belgien besvarede denne anmodning ved brev af 16. oktober 2015.

(12) Den 20. oktober og 7. december 2015 afholdt Kommissionens tjenestegrene og de belgiske myndigheder et møde.

2. BESKRIVELSE AF DEN OMHANDLEDE ORDNING

2.1. Skattefritagelse for overskydende fortjeneste

(13) Skattefritagelsen for overskydende fortjeneste giver selskaber hjemmehørende i Belgien, som tilhører en multinational koncern, og selskaber hjemmehørende i udlandet med faste driftssteder i Belgien, der tilhører en multinational koncern (i det følgende benævnt »belgiske koncernenheder«) mulighed for at reducere deres beskatningsgrundlag i Belgien ved at trække deres »overskydende fortjeneste« fra den fortjeneste, de reelt har bogført. Denne overskydende fortjeneste bestemmes ved at anslå den gennemsnitlige hypotetiske fortjeneste, en uafhængig virksomhed (3) med sammenlignelige aktiviteter kunne få under sammenlignelige omstændigheder, og trække dette beløb fra den fortjeneste, den pågældende belgiske koncernenhed reelt har bogført. For at blive omfattet af en fritagelse for overskydende fortjeneste kræver det, at »Service des Décisions Anticipées« (afdelingen for forhåndsafgørelser) træffer en forhåndsafgørelse.

(14) Ifølge de belgiske myndigheder (4) er skattefritagelsen for overskydende fortjeneste begrundet i ønsket om at sikre, at en belgisk koncernenhed udelukkende bliver beskattet af overskuddet efter armslængdeprincippet, idet den får mulighed for at trække den bogførte fortjeneste, som overstiger den nævnte fortjeneste efter armslængdeprincippet, fra sit beskatningsgrundlag, hvilket svarer til synergieffekter, stordriftsfordele eller andre fordele som følge af dens deltagelse i en multinational koncern, og som en sammenlignelig uafhængig virksomhed ikke ville have.

(15) Ifølge de belgiske myndigheder (5) bestemmes størrelsen af den overskydende fortjeneste, der fritages ifølge skattefritagelsesordningen, efter en totrinsmetode: — For det første fastsættes de frie markedspriser, der anvendes på transaktionerne mellem den belgiske koncernenhed og de selskaber, den er forbundet med, på grundlag af en rapport om interne koncernafregningspriser fra skatteyderen. Da den belgiske koncernenhed betragtes som »hovedvirksomheden« i dette forhold, er det den, som tilskrives restoverskuddet af disse transaktioner. — For det andet skal restoverskuddet ifølge Belgien ikke betragtes som den belgiske koncernenheds fortjeneste efter armslængdeprincippet, for det kan overstige det overskud, en sammenlignelig uafhængig virksomhed kunne have fået under sammenlignelige omstændigheder som dem, der gælder for en enhed, som ikke er en del af en multinational koncern. Som følge heraf fastslås denne »overskydende fortjeneste« på grundlag af en anden rapport, som skatteyderen fremlægger i forbindelse med anmodningen om en forhåndsafgørelse ifølge den omhandlede ordning, og fritages for skat.

(16) Belgien fastholder, at der i de rapporter, der er fremlagt i løbet af disse to etaper, er anvendt OECD's mest hensigtsmæssige metoder for fastsættelse af koncerninterne afregningspriser. I praksis fremgår det af oplysningerne, at den metode, som er anvendt under den anden etape, er nettomarginen efter den transaktionsbestemte nettoavancemetode (transactional net margin method, TNMM). Anvendelsen af TNMM i denne sammenhæng har til formål at nå frem til en tilnærmelse af rentabiliteten for en enhed, som indgår i en multinational koncern, ved at sammenligne den med fortjenesten for uafhængige sammenlignelige virksomheder (6) med sammenlignelige aktiviteter. TNMM gør det muligt at anslå den fortjeneste, uafhængige virksomheder kunne få af en aktivitet, f.eks. salg af varer, ud fra et passende grundlag såsom omkostninger, omsætning eller investeringer i faste aktiver (alt efter opgaver, risici og anvendte aktiver) og under anvendelse af en overskudsgrad (en »indikator for overskudsniveau«), der afspejler den, som på dette grundlag blev konstateret for sammenlignelige uafhængige virksomheder.

(17) TNMM gør det muligt at beregne en hypotetisk gennemsnitsfortjeneste for den belgiske koncernenhed på grundlag af en komparativ undersøgelse af denne enhed og sammenlignelige uafhængige virksomheder (7). Den hypotetiske gennemsnitsfortjeneste fastsættes som en værdi i det interkvartile interval i den indikator for fortjenestens størrelse, der er valgt for en helhed af sammenlignelige uafhængige virksomheder (8), hvis gennemsnit beregnes over en given periode (normalt fem år). Belgien betragter denne hypotetiske gennemsnitsfortjeneste som den fortjeneste, den belgiske koncernenhed ville have fået, hvis den havde været en uafhængig virksomhed i stedet for en enhed, som indgik i en multinational koncern. Med henblik på denne afgørelse betegnes fortjenesten »reguleret fortjeneste efter armslængdeprincippet«.

(18) Størrelsen af den overskydende fortjeneste, der skal fritages for skat, beregnes herefter som forskellen mellem den anslåede fortjeneste efter armslængdeprincippet for den belgiske koncernenhed efter den første etape (gennemsnit beregnet over en bestemt periode) og den »regulerede fortjeneste efter armslængdeprincippet«, som opnås under anden etape (ligeledes et beregnet gennemsnit i den samme periode). Denne forskel udtrykkes i procent af skattefritagelsen af resultatet før skat (EBIT (9) eller PBT (10)) med henblik på at få en gennemsnitlig overskydende fortjeneste i procent over en bestemt periode. Denne procent repræsenterer nedsættelsen af beskatningsgrundlaget, som godkendes og anvendes i overensstemmelse med den omhandlede ordning på den fortjeneste, den belgiske koncernenhed reelt har bogført i de fem år, den belgiske skatteforvaltning er bundet af forhåndsafgørelsen.

(19) De belgiske myndigheder hævder, at de forventede resultater for de enheder, som er omfattet af den omhandlede ordning, vurderes på grundlag af den reelt bogførte fortjeneste efter tre år. Den aftalte procent kan herefter om nødvendigt justeres ved denne vurdering. Intet tyder imidlertid på, at en sådan vurdering allerede har givet anledning til en nedjustering af den aftalte procentsats i de tilfælde, Kommissionen har undersøgt.

(20) I henhold til artikel 185, stk. 2, i CIR 92 er en forhåndsafgørelse obligatorisk for at kunne blive omfattet af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste. Denne bestemmelse begrænser ligeledes tildeling af en sådan afgørelse til enheder, der indgår i en multinational koncern af forbundne selskaber i forbindelse med deres grænseoverskridende relationer. Ifølge den belgiske lov af 24. december 2002 (11) kan der kun træffes afgørelser i nye situationer (12).

(21) Eftersom der kræves en forhåndsafgørelse for at kunne blive fritaget for skat af overskydende fortjeneste, og en sådan afgørelse kun kan træffes for den fortjeneste, som følger af en ny situation, er den fordel, en multinational koncern vil kunne drage af den omhandlede ordning, betinget af, at dens aktiviteter flyttes til Belgien eller øges i landet og står i forhold til omfanget af de nye aktiviteter og nye fortjenester, som skabes i landet. Forhåndsafgørelserne, som er truffet ifølge den omhandlede ordning og er undersøgt af Kommissionen, vedrører konsekvent ændringer i den multinationale koncerns organisatoriske struktur. I den forbindelse fremhæves som de væsentlige elementer i anmodningerne om forhåndsafgørelse en planlagt flytning af aktiviteter til Belgien, nye investeringer, der skal foretages, og oprettelse af arbejdspladser i landet.

(22) Kort sagt kan de belgiske koncernenheder, der har fået en forhåndsafgørelse på grundlag af den omhandlede ordning, hvert år i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, foretage en proaktiv negativ regulering af deres selskabsbeskatningsgrundlag, idet de kan trække den formodede »overskydende fortjeneste« fra den reelt bogførte fortjeneste. De belgiske myndigheder finder således, at denne overskydende fortjeneste ikke skal tilregnes den belgiske koncernenhed og derfor skal udelukkes fra beskatningsgrundlaget i Belgien i overensstemmelse med artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Som følge heraf beskattes en belgisk koncernenhed, der er omfattet af en skattefritagelse for overskydende fortjeneste, af et beløb svarende til forskellen mellem den reelt bogførte fortjeneste og dens »overskydende fortjeneste«.

2.2. Gældende love og administrative bestemmelser

2.2.1. Indkomstbeskatning ifølge selskabsskattereglerne i Belgien

(23) CIR 92 fastsætter regler for indkomstbeskatning i Belgien. I artikel 1 fastsættes fire kategorier af indkomstskat, der dækker skat på fysiske personer (afsnit II: artikel 3-178), på hjemmehørende selskaber (afsnit III: artikel 179-219), på andre juridiske personer (afsnit IV: artikel 220-226) og på ikkehjemmehørende skattesubjekter — fysiske personer, virksomheder, øvrige juridiske personer (afsnit V: artikel 227-248/3).

(24) Det fastsættes i artikel 183 i CIR 92, at skattepligtige indkomster ifølge afsnit III (hjemmehørende selskaber), er af samme type som dem, der beskattes ifølge afsnit II (juridiske personer), og at det skattepligtige beløb fastsættes efter reglerne for fortjenester. Det præciseres i artikel 24 i CIR 92, at industri-, handels- og landbrugsvirksomheders skattepligtige indtægter omfatter alle indtægter af virksomhedsaktiviteter såsom fortjeneste hidrørende fra »alle de transaktioner, der behandles af eller igennem disse virksomheders foretagender«, og »enhver forøgelse af værdien af aktiver […]og enhver formindskelse af værdien af passiver […], når disse merværdier og værdiforringelser vises eller kommer til udtryk i bogføring eller årsregnskaber«.

(25) Det fastsættes i artikel 185, stk. 1, i CIR 92, at selskaber er skattepligtige med hensyn til den samlede fortjeneste før udlodning. Når denne bestemmelse læses i sammenhæng med artikel 1, 24 og 183 i CIR 92, betyder den, at den skattepligtige fortjeneste ifølge belgisk skatteret — som udgangspunkt og uanset eventuel senere op- eller nedjustering — som minimum skal omfatte den samlede fortjeneste, der er bogført i skatteyderens regnskab.

(26) Beskatningsgrundlaget for belgisk indkomstskat bestemmes nemlig som udgangspunkt på grundlag af den fortjeneste, som reelt er registreret i skatteyderens regnskaber. Et vist antal reguleringer — positive (såsom ikkefradragsberettigede udgifter) eller negative (såsom delvis fritagelse for visse former for udloddet udbytte, fradrag for overført underskud, skattelettelser) — kan anvendes senere for at fastslå beskatningsgrundlaget. For hver af disse transaktioner skal skatteyderne sende oplysninger til skatteforvaltningen gennem deres selvangivelse (formular 275.1) og skal kunne fremlægge dokumentation for de pågældende reguleringer.

(27) Når den belgiske skatteret omfatter en permanent fritagelse for en del af den fortjeneste, som reelt er bogført i skatteyderens regnskab som reserve, kan der under den første transaktion foretages en regulering af beregningen af beskatningsgrundlaget gennem en »forhøjelse af den oprindelige reservesituation«.

(28) Selv om beskatningsgrundlaget derfor ikke nødvendigvis altid svarer til den reelt bogførte nettofortjeneste i skatteyderens årsregnskab under hensyntagen til skattemæssige reguleringer af dette grundlag, skal fastsættelsen af grundlaget under alle omstændigheder som udgangspunkt være baseret på tal, som faktisk er indført i regnskaberne. Bestemmelsen af beskatningsgrundlaget begynder f.eks. med beregningen af nettoforhøjelsen eller -nedsættelsen af de skattepligtige reserver (regnskabsårets overskud eller underskud), overførte overskud eller underskud, anden fortjeneste henlagt som reserve) i løbet af skatteåret. I skatteretligt begrundede tilfælde eller efter en skattekontrol kan tal bogført i skatteyderens regnskab eller anført i dennes selvangivelse reguleres eller korrigeres.

2.2.2. Lov af 21. juni 2004 om ændring af CIR 92

(29) Ved lov af 21. juni 2004 (13) indførte Belgien nye skattebestemmelser vedrørende grænseoverskridende transaktioner foretaget af forbundne enheder i en multinational koncern. Der blev bl.a. tilføjet en andet stykke til artikel 185 i CIR 92 om gennemførelse i belgisk skatteret af det internationalt anerkendte »armslængdeprincip« med henblik på fastsættelse af koncerninterne afregningspriser (14). Artikel 185, stk. 2, i CIR 92 bestemmer følgende: »[…], for to selskaber, som indgår i en multinational koncern af forbundne selskaber og vedrørende deres gensidige grænseoverskridende relationer: a) når der i forholdet mellem de to selskaber er aftalt eller fastsat vilkår for deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, der ville være aftalt mellem uafhængige selskaber, kan overskud, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse selskaber, men som på grund af vilkårene ikke er tilfaldet dette, medregnes i dette selskabs overskud b) når der i et selskabs overskud medtages overskud, som også medtages i et andet selskabs overskud, og det således medtagne overskud, som ville være tilfaldet det andet selskab, hvis de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, havde været de samme, som kunne have været aftalt mellem uafhængige selskaber, justeres det første selskabs overskud på passende vis. Stk. 1 finder anvendelse ved forhåndsafgørelse uden at berøre anvendelsen af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning.«

(30) Skønt artikel 185, stk. 2, i CIR 92 er formuleret anderledes, svarer den til artikel 9 i OECD's modelbeskatningsoverenskomst vedrørende indkomst og formue, som udgør retsgrundlaget for regulering af interne afregningspriser i de fleste aftaler, der indgås mellem to jurisdiktioner for at forebygge dobbeltbeskatning af indkomster genereret af en resident under en af de berørte jurisdiktioner (»dobbeltbeskatningsaftale«)..

(31) I overensstemmelse med sidste afsnit i artikel 185, stk. 2, i CIR 92 er det obligatorisk, at en positiv regulering, jf. litra a), og negativ regulering, jf. litra b), på forhånd godkendes, hvilket giver anledning til en forhåndsafgørelse. De eneste undtagelser fra denne regel er tilfælde, hvor reguleringen følger af anvendelsen af dobbeltbeskatningsaftalen ved korrektion af forbundne selskabers fortjeneste (»EU's voldgiftsaftale«) (15) eller en aftale om dobbeltbeskatning.

(32) Loven af 21. juni 2004 indførte ligeledes en ændring af artikel 235, stk. 2, i CIR 92 med henblik på, at reglerne for fastsættelse af koncerninterne afregningspriser, jf. artikel 185, stk. 2, i CIR 92, også finder anvendelse på ikkehjemmehørende selskabers faste driftssteder i Belgien.

2.2.3. Begrundelse for loven af 21. juni 2004 og retningslinjerne heri

2.2.3.1. Begrundelse for loven af 21. juni 2004

(33) Begrundelsen for loven af 21. juni 2004 (»begrundelsen«) indeholder retningslinjerne vedrørende formålet med og anvendelsen af artikel 185, stk. 2, i CIR 92 (16). Ifølge begrundelsen er artikel 185, stk. 2, i CIR 92 »baseret på bestemmelsen i artikel 9 i OECD's modelbeskatningsoverenskomst vedrørende indkomst og formue« (17). Det præciseres endvidere i begrundelsen, at »den foreslåede bestemmelse kan bringe den belgiske lovgivning i overensstemmelse med den internationalt accepterede retsregel« (18). Den meget stærke forbindelse mellem regnskabslovgivningen og skattelovgivningen understreges, hvilket bevirker, at en afvigelse fra regnskabslovgivningen i skattemæssigt øjemed kræver et eksplicit retsgrundlag. Det blev derfor fundet nødvendigt at kodificere armslængdeprincippet i den belgiske indkomstskattelov for at muliggøre reguleringer af koncerninterne prisafregninger, som er påkrævet ifølge internationalt aftalte retsregler, men afviger fra regnskabslovgivningen.

(34) For så vidt angår den negative regulering, jf. artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, forklares det i begrundelsen, at denne bestemmelse har til formål »at undgå eller fjerne en (mulig) dobbeltbeskatning«. Det præciseres desuden, at denne regulering kun foretages i den udstrækning, hvor Service des Décisions Anticipées finder den primære regulering principielt og beløbsmæssigt begrundet.

(35) Begrundelsen indeholder ligeledes retningslinjer for, hvad der skal betragtes som en multinational koncern af forbundne selskaber og som Service des Décisions Anticipées' opgave. Her er det navnlig anført, at Service des Décisions Anticipées skal udtale sig om den anvendte metode, det udførte arbejde samt de risici og aktiver, der er anvendt ved bestemmelsen af beskatningsgrundlaget.

2.2.3.2. Det administrative cirkulære af 4. juli 2006

(36) Den 4. juli 2006 blev der offentliggjort et cirkulære med retningslinjer for anvendelsen af artikel 185, stk. 2, i CIR 92 (i det følgende benævnt »cirkulæret«) i forbindelse med både positive reguleringer og negative reguleringer af de koncerninterne afregningspriser (19). Cirkulæret bekræfter de definitioner, der er fastsat i begrundelsen, for enheder, som indgår i en multinational koncern, og for grænseoverskridende transaktioner, jf. artikel 185, stk. 2, i CIR 92. Det indeholder også en beskrivelse af Service des Décisions Anticipées' rolle, ansvarsområder og kompetencer.

(37) Cirkulæret henviser til det obligatoriske indgreb, der foretages af Service des Décisions Anticipées med hensyn til negative reguleringer, og afdelingens uafhængighed til i hvert enkelt tilfælde at fastsætte betingelser, som formodes at bidrage til en øget effektivitet og sikkerhed for skatteyderne og til at forbedre investeringsklimaet i Belgien.

(38) Cirkulæret bekræfter, at der med henblik på beregning af beskatningsgrundlaget foretages en passende negativ regulering af fortjenesten i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i form af en »forhøjelse af den oprindelige reservesituation« i virksomhedens selvangivelse (formular 275.1) (20). Vedrørende ordet »passende«, som bruges i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i forbindelse med den negative regulering, bemærkes det i cirkulæret, at der ikke vil ske en tilsvarende negativ regulering (21), når den primære positive regulering, som foretages af en anden skattejurisdiktion er for stor. Det beskrives ligeledes, hvordan reguleringerne af de interne afregningspriser bør opføres i det pågældende belgiske selskabs skatteregnskaber. Endelig anføres det i cirkulæret, at artikel 185, stk. 2, i CIR 92 har fundet anvendelse siden den 19. juli 2004.

2.2.3.3. Finansministerens svar på parlamentsforespørgsler vedrørende skattefritagelsen for overskydende fortjeneste

(39) Som svar på et spørgsmål i parlamentet, der blev stillet i 2005 (22), bekræftede den daværende finansminister, at der ikke skulle betales skat i Belgien af den fortjeneste, en belgisk koncernenhed reelt havde bogført, og som overstiger en fortjeneste efter armslængdeprincippet, og at det ikke påhvilede de belgiske skattemyndigheder at fastslå, hvilke andre udenlandske koncernenheder der skal føje denne overskydende fortjeneste til deres beskatningsgrundlag.

(40) I en parlamentsforespørgsel fra 2007 vedrørende forhåndsafgørelser og international skatteundgåelse (23) henvises der til forbindelsen mellem artikel 185, stk. 2, litra a) og b), i CIR 92 på den ene side og de tilsvarende stk. 1 og 2, i artikel 9 i OECD's modelbeskatningsoverenskomst vedrørende indkomst og formue på den anden. Den deputerede, der havde stillet spørgsmålet, bemærkede, at de fleste dobbeltbeskatningsaftaler, Belgien havde indgået, udelukkende indeholdt en bestemmelse om positive reguleringer af interne afregningspriser. I aftaler med en bestemmelse om negative reguleringer af interne afregningspriser er den negative regulering foretaget af de belgiske myndigheder altid en reaktion på en positiv regulering foretaget af den anden kontraherende stat. Den deputerede bemærkede ligeledes, at kun få skatteydere anmodede om en forhåndsafgørelse om en positiv regulering af interne afregningspriser, selv om forpligtelsen ud fra en juridisk synsvinkel også finder anvendelse på denne type regulering. Endelig spurgte den deputerede, om Belgien ville foretage en ensidig negativ regulering på betingelse af, at det pågældende andet land ville tilpasse sin primære regulering eller blev underrettet om en negativ belgisk regulering.

(41) Den daværende finansminister svarede, at man faktisk kun på det tidspunkt havde modtaget anmodninger om negativ regulering. Desuden hævdede ministeren, at det ikke var op til Belgien at anføre, hvilket land der skulle fratrække den overskydende fortjeneste, og at det derfor var umuligt at fastslå, med hvilket land der skulle udveksles oplysninger om en negativ belgisk regulering.

(42) I januar 2015 blev der efter afsløringer i pressen i forbindelse med »LuxLeaks«-sagen stillet flere spørgsmål i parlamentet til finansministeren om informationsudveksling mellem skattemyndighederne eller mangel på samme, fremme af skattefritagelsesordningen for overskydende fortjeneste under sloganet »Only in Belgium« og multinationale selskabers muligheder for at reducere den selskabsskat, de skal betale, ved hjælp af forhåndsafgørelser (24). Finansministeren mindede om, at Service des Décisions Anticipées nøjedes med at anvende armslængdeprincippet i forhåndsafgørelser vedrørende skattefritagelse for overskydende fortjeneste, og bekræftede det svar, finansministeren gav i 2007 om informationsudveksling.

2.2.4. Loven af 24. december 2002 om indførelse af en ordning for forhåndsafgørelser på skatteområdet

(43) Ifølge loven af 24. december 2002 kan finansministeren træffe en forhåndsafgørelse om enhver anmodning vedrørende anvendelse af skatteretlige bestemmelser (25).

(44) Artikel 20 i denne lov fastsætter, hvad en forhåndsafgørelse er, og stadfæster princippet om, at en sådan afgørelse ikke kan føre til en nedsættelse af den skat, der skal betales, eller fritage skatteyderen herfor. »Ved forhåndsafgørelse forstås i denne sammenhæng den retsakt, hvori myndigheden i overensstemmelse med de gældende regler afgør, hvordan loven skal anvendes i en bestemt situation eller på en bestemt transaktion, som endnu ikke har haft skattemæssige virkninger. Forhåndsafgørelsen kan ikke resultere i skattefritagelse eller -nedsættelse«.

(45) Artikel 22 i loven definerer de omstændigheder, hvorunder der ikke kan træffes en forhåndsafgørelse, f.eks. når anmodningen vedrører de samme situationer eller transaktioner som dem, der allerede har haft skattemæssige virkninger. Lovens artikel 23 definerer princippet om, at forhåndsafgørelser er bindende for skattemyndigheden, og under hvilke omstændigheder en forhåndsafgørelse ikke er bindende for skattemyndigheden. Det er tilfældet, når det viser sig, at forhåndsafgørelsen ikke er i overensstemmelse med traktaternes bestemmelser, EU-retten og national ret.

(46) Loven af 21. juni 2004 indeholder en ændring af loven af 24. december 2002 om indførelse af en ordning om forhåndsafgørelser i skattesager, som indebærer oprettelse af et uafhængigt organ under den belgiske myndighed, som træffer disse forhåndsafgørelser (26). Ifølge loven af 21. juni 2004 blev Service des Décisions Anticipées oprettet ved kongelig anordning af 23. august 2004 under finansministeriet med kompetence til at træffe forhåndsafgørelser (»Service Public Fédéral Finances«). Service des Décisions Anticipées offentliggør en årsberetning om sine aktiviteter.

2.3. Beskrivelse af OECD's vejledning vedrørende koncerninterne afregningspriser

2.3.1. OECD's modelbeskatningsoverenskomst og OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser

(47) Den Økonomiske Samarbejds- og Udviklingsorganisation (OECD) vejleder sine medlemslande i skatteforhold. OECD's vejledning om interne afregningspriser står i OECD's modelbeskatningsoverenskomst og OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser med henblik på multinationale virksomheder og skattemyndigheder (i det følgende benævnt »OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser«) (27), som begge er ikkebindende retsakter.

(48) I betragtning af den ikkebindende karakter af OECD's modelbeskatningsoverenskomst og retningslinjer for koncerninterne afregningspriser opfordres skattemyndighederne i OECD's medlemslande simpelthen til at følge dem. Generelt tjener disse to instrumenter dog som referencepunkt og udøver en klar indflydelse på den skattemæssige praksis i OECD-medlemslandene (og også i lande uden for OECD). Desuden har disse retsakter i mange OECD-medlemslande fået retskraft eller anvendes til fortolkning af dobbeltbeskatningsaftaler og national skattelovgivning (28). Når Kommissionen citerer OECD's modelbeskatningsoverenskomst og retningslinjer for koncerninterne afregningspriser i denne afgørelse, skyldes det, at disse instrumenter er resultatet af drøftelser mellem eksperter i OECD og præciserer nogle teknikker, som gør det muligt at løfte fælles udfordringer.

(49) OECD's modelbeskatningsoverenskomst og kommentaren hertil indeholder retningslinjer til fortolkning af dobbeltbeskatningsaftaler. OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser giver skattemyndigheder og multinationale virksomheder retningslinjer for anvendelsen af armslængdeprincippet ved bestemmelse af interne afregningspriser (29). Interne afregningspriser betegner de priser, der faktureres for handelstransaktioner mellem separate enheder i den samme koncern. I kraft af båndene mellem medlemmerne af en multinational koncern kan de i deres relationer i koncernen, der vil påvirke de interne afregningspriser (og dermed de skattepligtige indtægter), fastsætte særlige betingelser, som adskiller sig fra dem, der ville have fundet anvendelse, hvis medlemmerne af koncernen havde handlet som uafhængige virksomheder (30). Det kan give mulighed for at overføre fortjeneste fra ét skattemæssigt område til et andet og tilskynde til at tildele så lille en fortjeneste som muligt til områder, hvor beskatningen er højere. For at undgå disse situationer bør skattemyndighederne kun acceptere koncerninterne afregningspriser mellem virksomheder i den samme koncern til betaling for transaktioner, som om de var fastsat mellem uafhængige virksomheder, der forhandler på sammenlignelige vilkår svarende til fuld konkurrence (31). Det er det, man kalder »armslængdeprincippet«.

(50) Anvendelsen af armslængdeprincippet er derfor baseret på en sammenligning mellem kontrollerede (koncerninterne) transaktionsbetingelser og betingelser for sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige virksomheder, som drives under sammenlignelige omstændigheder, der sikrer, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de sammenlignede situationer i væsentlig grad kan påvirke de analyserede betingelser (f.eks. pris eller avance), eller at der kan anvendes rimeligt pålidelige korrektionsbeløb for at fjerne virkningen af disse forskelle.

(51) Både modelbeskatningsoverenskomsten og OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser bygger på det princip, OECD-medlemslandene har tilsluttet sig, og i videre udstrækning hvorefter de forskellige retlige enheder, som til sammen udgør en multinational koncern, i forbindelse med selskabsskat behandles som særskilte enheder (»den særskilte enheds metode«). Det følger af den særskilte enheds metode, at hver enkelt enhed i en multinational koncern beskattes af sine egne indtægter (32). OECD-medlemslandene valgte den særskilte enheds metode som internationalt beskatningsprincip med henblik på at fastsætte skatten korrekt i hvert enkelt land og undgå dobbeltbeskatning for således at undgå konflikter mellem skattemyndigheder og fremme udveksling og internationale investeringer.

(52) Afsnit 1.10 i OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser henviser eksplicit til stordriftsfordele og integrationsfordele (synergieffekter) for den særskilte enheds metode, som armslængdeprincippet bygger på: »For nogle er armslængdeprincippet behæftet med iboende mangler, idet den særskilte enheds metode, som princippet bygger på, ikke altid tager hensyn til stordriftsfordele og samspil mellem de forskellige aktiviteter, der følger af virksomhedernes integration. Der findes dog ingen bredt accepterede objektive kriterier for at henføre stordriftsfordele eller integrationsfordele til de forskellige forbundne virksomheder.«

2.3.2. Armslængdeprincippet

(53) Det anerkendte armslængdeprincip er anført i artikel 9 i OECD's modelbeskatningsoverenskomst, som ligger til grund for dobbeltbeskatningsaftaler mellem OECD's medlemslande, herunder Belgien, og i stadigt højere grad lande uden for OECD. Da den fleksibilitet, der er fastsat i aftalen om koncerninterne afregningspriser, kan medføre, at beskatningsgrundlaget flyttes fra ét område til et andet, bidrager tilstedeværelsen af armslængdeprincippet, som er anerkendt i dobbeltbeskatningsaftaler, til at opfylde formålet med disse aftaler, dvs. at undgå dobbeltbeskatning og forebygge skatteunddragelse.

(54) I artikel 9 i OECD's modelbeskatningsoverenskomst er det anført, hvordan man i praksis foretager reguleringer af beskatningsgrundlaget for koncerninterne afregningspriser, og det præciseres, hvornår disse reguleringer skal foretages. — I artikel 9, stk. 1, præciseres det, at en kontraherende stat kan forhøje en hjemmehørende skatteyders beskatningsgrundlag på sit område, hvis den finder, at de koncerninterne afregningspriser, der anvendes, har ført til et for svagt beskatningsgrundlag, og gør det muligt for staten at beskatte den pågældende i overensstemmelse hermed. Det er det, der kaldes »primær regulering«, hvorved skattemyndigheden forhøjer den skattepligtige fortjeneste, som angives af skatteyderen (33). — Artikel 9, stk. 2, sigter mod at undgå, at den fortjeneste, som således beskattes af den kontraherende stat, der foretager den primære regulering i overensstemmelse med artikel 9, stk. 1, også beskattes hos en forbundet virksomhed, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat (34). For at sikre det opfordrer den pågældende stat den anden kontraherende stat til enten at nedsætte den forbundne virksomheds beskatningsgrundlag med beløbet på den regulerede fortjeneste, den første kontraherende stat har fastsat efter den primære regulering, eller til at tilbagebetale den allerede opkrævede skat. Denne regulering, som den anden kontraherende stat foretager, sker dog ikke automatisk. Hvis den finder den primære regulering ubegrundet enten principielt eller beløbsmæssigt, kan den — og gør det normalt — afholde sig fra at foretage en sådan regulering (35). Den negative regulering, som foretages af den anden kontraherende stat i henhold til artikel 9, stk. 2, kaldes »korrelativ regulering«, og når den foretages, forhindrer det effektivt dobbeltbeskatning af overskud.

(55) Ifølge OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser findes der fem metoder til at fastslå en tilnærmelse af priserne efter armslængdeprincippet og avancefordeling mellem virksomhederne i samme koncern: i) den fri markedspris' metode, ii) kostpris plus avance-metoden, iii) prisfastsættelse ved gensalgsmetoden, iv) TNMM og v) den transaktionsbestemte avancefordelingsmetode. OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser skelner mellem traditionelle metoder baseret på transaktioner (de tre første metoder) og transaktionsbestemte metoder baseret på avancefordeling (de to sidste metoder). Det står multinationale virksomheder frit for at anvende metoder for fastsættelse af koncerninterne afregningspriser, der ikke er beskrevet i disse retningslinjer, forudsat at disse metoder fører til fuldt konkurrencebaserede afregningspriser (36).

(56) TNMM er en af de »indirekte metoder« til at fastslå en tilnærmelse til armslængdepriser for transaktioner og avancefordeling mellem virksomheder i samme koncern. Ved denne metode fastsættes en tilnærmelse til armslængdeavancen for en række kontrollerede transaktioner eller en samlet aktivitet snarere end for en bestemt transaktion.

(57) Ved anvendelse af TNMM er det nødvendigt at vælge den part til den kontrollerede transaktion eller en række kontrollerede transaktioner, for hvilke der udvælges og afprøves en indikator for (37) nettoavancen. Dette valg skal være foreneligt med den funktionelle analyse, som foretages. Generelt er den part, der testes i forbindelse med en TNMM-baseret undersøgelse den, hvorpå metoden kan anvendes med det mest pålidelige resultat, og for hvilken der kan findes de mest pålidelige sammenligningselementer. I praksis vil det dreje sig om den mindst komplekse af de to parter på grundlag af den funktionelle analyse, mens den resterende fortjeneste af den kontrollerede transaktion eller rækken af kontrollerede transaktioner vil blive tilregnet den mest komplekse part (38)

(58) TNMM anvendes derfor ofte i tilfælde, hvor en af parterne i en kontrolleret transaktion eller en række kontrollerede transaktioner leverer alle de komplekse bidrag og/eller unikke bidrag i forbindelse med transaktionen eller transaktionerne, mens den anden part varetager de almindeligste og/eller automatiske funktioner og ikke yder et unikt bidrag, som det f.eks. er tilfældet med en forhandler med begrænset risiko. Omvendt har TNMM ikke mange chancer for at være pålidelig, hvis hver part tilfører bidrag af samme værdi. I et sådant tilfælde betragtes den transaktionsbestemte avancefordelingsmetode som den mest velegnede metode til fastsættelse af koncerninterne afregningspriser (39).

2.4. Modtagere af støtte efter den omtvistede ordning

(59) Skattefritagelsesordningen for overskydende fortjeneste har været i anvendelse siden 2004 og har gradvist fået stigende betydning. Ifølge oplysningerne fra Belgien har 55 virksomheder været omfattet af den anfægtede ordning, siden den blev indført, ud af i alt 66 forhåndsafgørelser (40). De belgiske myndigheder har anført, at de aldrig har afvist en anmodning om en forhåndsafgørelse om at få lov til at udnytte skattefritagelsen for overskydende fortjeneste siden indførelsen af den anfægtede ordning (41). Antallet af forhåndsafgørelser om året siden indførelsen af den anfægtede ordning i 2004 kan ses i tabellen. Antal forhåndsafgørelser om skattefritagelse for overskydende fortjeneste truffet siden 2004 År 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Antal sager 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Kilde: det belgiske finansministerium, pr. 31. maj 2014.

(60) Belgien har meddelt de finansielle nøgletal for alle 66 forhåndsafgørelser om bevilling af skattefritagelse for overskydende fortjeneste (se yderligere oplysninger i bilaget).

(61) De situationer, hvor der blev bevilget skattefritagelse for overskydende fortjeneste, kan illustreres ved eksemplerne i betragtning 62 til 64.

(62) Første eksempel: I sin anmodning om forhåndsafgørelse meddeler virksomhed A, at den har til hensigt at øge sin produktionskapacitet for et givet produkt i sin belgiske fabrik, samtidig med at koordinationsfunktionen (funktionen som »hovedvirksomhed«) flyttes fra et udenlandsk datterselskab til Belgien. Det hedder også i anmodningen, at virksomhed A vil overføre flere fuldtidsstillinger til Belgien. Det fremgår af forhåndsafgørelsen, at det ikke giver anledning til dobbeltbeskatningsproblemer. Der står i afgørelsen, at det forhold, at det regnskabsmæssige resultat i Belgien er højere end et uafhængigt selskabs, bl.a. skyldes den knowhow, de indkøbsfordele, kundelister osv., som fandtes i koncernen, før funktionen som hovedvirksomhed blev overført til Belgien. I forhåndsafgørelsen nævnes det dog, at koncernen stillede disse »immaterielle aktiver« gratis til rådighed for sin belgiske enhed, hvilket indebærer, at der ikke fandtes nogen skattepligtig indtægt andre steder i koncernen og dermed ikke var risiko for dobbeltbeskatning. I realiteten mindes der i forhåndsafgørelsen (punkt 48) om, at »det ikke påhviler de belgiske skattemyndigheder at bestemme udenlandske virksomheders »overskudskonto«, hvori der optræder overskydende fortjeneste«.

(63) Andet eksempel: I sin anmodning om en forhåndsafgørelse oplyser virksomhed B, at den har til hensigt at foretage investeringer med henblik på ekspansion i Belgien. Virksomheden hævder, at den nye investering er mere fordelagtig for den som enhed i en koncern end for en uafhængig virksomhed. De synergieffekter, der henvises til i forhåndsafgørelsen, vedrører de fordele, virksomheden har i Belgien i form af lavere investeringsomkostninger, eftersom den allerede ejer et driftsanlæg i Belgien, lavere driftsudgifter, eftersom fabrikkens generelle omkostninger kan fordeles på et større produktionssted, og adgang til billig energi.

(64) Tredje eksempel: I sin anmodning om en forhåndsafgørelse forklarer virksomhed C, at den har til hensigt at gøre sit belgiske datterselskab til hovedvirksomhed efter en omstrukturering af sine aktiviteter i Europa. Virksomhed C skal øge antallet af fuldtidsbeskæftigede i Belgien. Også her accepterer Belgien at benytte TNMM under hensyntagen til det overskud før skat, uafhængige virksomheder kunne opnå i forbindelse med sammenlignelige transaktioner på det frie marked som indikator for overskudsniveauet for at beregne hovedvirksomhedens beskatningsgrundlag. På dette grundlag opnår virksomhed C en negativ regulering på ca. 60 % af sit nettooverskud før skat.

(65) Efter at have undersøgt en stikprøve på 22 forhåndsafgørelser anser Kommissionen disse tre eksempler for at være repræsentative for hele den omhandlede ordning. Skønt forholdene og de omhandlede beløb og transaktioner er forskellige i de enkelte tilfælde, vedrører disse tre multinationale selskaber, som alle har øget deres aktiviteter i Belgien og har anmodet om og opnået, at deres overskud, som reelt er bogført i Belgien, men angiveligt tilskrives synergieffekter, stordriftsfordele eller andre faktorer i forbindelse med deres tilhørsforhold til en koncern, fratrækkes selskabsbeskatningsgrundlaget. Ud fra stikprøven har Kommissionen bemærket, at skattefritagelserne for overskydende fortjeneste ikke er blevet bevilget til små virksomheder, og de belgiske myndigheder har ikke kunnet underbygge deres påstand om, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste også kunne gives til enheder af en lille koncern eller af andre årsager, end at der angiveligt foreligger synergieffekter eller stordriftsfordele.

(66) På opfordringen til at underbygge, at der også kan gives skattefritagelse for overskydende fortjeneste til små og mellemstore virksomheder (i det følgende benævnt »SMV«) har de belgiske myndigheder anført tre eksempler blandt de mindste støttemodtagere: — virksomhed D med en samlet balance på [100-120] (*) mio. EUR og en omsætning på [60-80] mio. EUR og [200-250] ansatte, omregnet til heltidspersoner — virksomhed E med en samlet balance på [70-90] mio. EUR og [250-300] ansatte, omregnet til heltidspersoner — virksomhed F med en samlet balance på [50-70] mio. EUR og en omsætning på [70-90] mio. EUR og [350-400] ansatte, omregnet til heltidspersoner.

(67) På opfordringen til at underbygge, at der også kan gives skattefritagelse for overskydende fortjeneste af andre årsager. end at der angiveligt foreligger synergieffekter eller stordriftsfordele, fremlagde de belgiske myndigheder tre eksempler. I disse forhåndsafgørelser om koncerninterne afregningspriser har Service des Décisions Anticipées på anmodning af koncernernes belgiske virksomheder godkendt en negativ korrelativ regulering for disse virksomheder i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. I disse tre tilfælde fandt den negative regulering til de belgiske enheder sted efter en primær positiv regulering gennem afregningspriserne af fortjenesten i deres koncerns forbundne virksomheder i Tyskland, Det Forenede Kongerige og i Danmark, som var foretaget af henholdsvis de tyske, britiske og danske skattemyndigheder.

(68) Nærværende afgørelse vedrører hverken sådanne ægte korrelative reguleringer af koncerninterne afregningspriser eller andre lignende reguleringer. Den vedrører kun forhåndsafgørelser om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som udgør en ensidig og proaktiv nedsættelse af det belgiske beskatningsgrundlag, som ikke svarer til en primær positiv regulering af koncerninterne afregningspriser foretaget af en anden skattemyndighed og uden nogen anden angivelse, end at de nedsatte beløb skulle være medtaget i et udenlandsk beskatningsgrundlag. Med henblik på anvendelse af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste kræves det ikke, at den fritagne fortjeneste er blevet beskattet eller overhovedet er medtaget i beskatningsgrundlaget for en anden udenlandsk virksomhed i koncernen. I denne karakteristik skelnes der mellem forhåndsafgørelser om skattefritagelse for overskydende fortjeneste og andre forhåndsafgørelser om koncerninterne afregningspriser truffet af Service des Décisions Anticipées i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som også muliggør en nedsættelse af reelt bogført fortjeneste i skatteøjemed, men i tilfælde, hvor nedsættelsen er en følge af den reelle beskatning eller en udenlandsk skattemyndigheds primære positive regulering af koncerninterne afregningspriser.

3. ÅRSAGER TIL AT INDLEDE PROCEDUREN

(69) Kommissionen besluttede at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, fordi dens foreløbige opfattelse var, at skattefritagelsesordningen for overskydende fortjeneste var en forbudt statsstøtteordning i henhold til artikel 107, stk. 1, i traktaten, fordi den var uforenelig med det indre marked.

(70) For det første udgør skattefritagelsesordningen for overskydende fortjeneste ifølge Kommissionens foreløbige opfattelse en statsstøtteordning, jf. artikel 1, litra d), i Rådets forordning (EU) 2015/1589 (42), som gør det muligt for visse belgiske selskaber, som indgår i multinationale koncerner, uden yderligere gennemførelsesforanstaltninger at få en betydelig nedsættelse af den selskabsskat, de skal betale i Belgien. Kommissionen er kommet til den konklusion, uanset at fritagelsen bevilges ved forhåndsafgørelser på skatteområdet.

(71) For det andet vurderede Kommissionen indledningsvis, at den omtvistede ordning gav de begunstigede en selektiv fordel. Den fandt, at ordningen udgjorde en undtagelse til referencesystemet, eftersom en indkomstskattefritagelse for selskaber bevilges for en del af fortjenesten, mens denne reelt er skabt af den belgiske koncernenhed og bogført i dennes regnskab. Kommissionen gav ligeledes udtryk for tvivl om, hvorvidt den såkaldt overskydende fortjeneste, som er fritaget ifølge ordningen, er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, eftersom muligheden for at definere en sådan del af fortjenesten separat er yderst tvivlsom, og den reelle fortjeneste som følge af tilhørsforholdet til en multinational koncern under alle omstændigheder har været stærkt overvurderet.

(72) Indledningsvis konkluderede Kommissionen også, at fordelen ved den omtvistede ordning var selektiv, eftersom kun belgiske enheder, der indgår i en multinational koncern kunne blive omfattet af den. Belgiske enheder, som udelukkende driver virksomhed i Belgien, kunne nemlig ikke opgive en sådan fortjeneste. De, der er blevet begunstiget af ordningen, har desuden normalt flyttet en stor del af deres aktiviteter til Belgien eller har foretaget betydelige investeringer i landet.

(73) Kommissionen vurderede også indledningsvis, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste ikke kunne begrundes ved, at det var nødvendigt at undgå dobbeltbeskatning, idet der ikke er tale om, at et andet land har til hensigt at beskatte den samme fortjeneste.

(74) Da alle de øvrige betingelser, der er anført i artikel 107, stk. 1, i TEUF, er opfyldt, og ingen åbenbar grund gav mulighed for at fastslå, at skattefritagelsesordningen for overskydende fortjeneste var forenelig med det indre marked, kom Kommissionen til den foreløbige konklusion, at ordningen udgør en statsstøtteordning, som er uforenelig med det indre marked. Den besluttede derfor at indlede proceduren i henhold til artikel 108, stk. 2, i TEUF vedrørende den omhandlede ordning.

4. BELGIENS BEMÆRKNINGER

(75) Belgien fremsatte bemærkninger til den valgte ramme for vurdering af foranstaltningen i indledningsafgørelsen, påberåbte sig den manglende respekt for ligebehandlingsprincippet og hævdede, at indledningsafgørelsen indeholdt flere fortolkningsmæssige fejl.

4.1. Belgiens bemærkninger til den valgte ramme for vurdering af foranstaltningen og ligebehandlingsprincippet

(76) Belgien anfægter, at kombinationen af artikel 185, stk. 2, i CIR 92, i cirkulæret af 4. juli 2006, årsberetningerne fra Service des Décisions Anticipées og analysen af forhåndsafgørelserne på skatteområdet udgør en ordning, som opfylder kriterierne i artikel 1, litra d), i forordning (EU) 2015/1589. De belgiske myndigheder vurderer, at analysen af foranstaltningen som ordning udelukkende skal omhandle lovbestemmelserne, når der ikke foretages en tilbundsgående undersøgelse af alle forhåndsafgørelserne om skattefritagelse for overskydende fortjeneste. De finder, at eksemplerne i indledningsafgørelsen er valgt selektivt og kun gør det muligt at nå frem til overfladiske konklusioner.

(77) Belgien hævder også, at det er den eneste medlemsstat, mod hvilken Kommissionen har indledt en formel undersøgelsesprocedure i forbindelse med en forhåndsafgørelsesordning frem for en individuel foranstaltning, selv om de fleste medlemsstater benytter forhåndsafgørelser på skatteområdet. Belgien vurderer, at denne fremgangsmåde er i strid med ligebehandlingsprincippet.

4.2. Bemærkninger fra Belgien vedrørende forekomsten af fortolkningsmæssige fejl i indledningsafgørelsen

4.2.1. Betydningen af den bogførte fortjeneste og referenceordningen

(78) Belgien anfører, at Kommissionen tillægger belgiske virksomheders bogførte fortjeneste for stor betydning i fastlæggelsen af referenceordningen. Den belgiske selskabsskattelovgivning tillader eller foreskriver mange både positive og negative reguleringer for at gå fra en bogført fortjeneste til en skattepligtig fortjeneste. Ifølge Belgien er disse reguleringer, bl.a. dem, der er fastsat i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, et iboende element i referenceordningen og gælder for alle skatteydere, som opfylder betingelserne for at opnå de pågældende reguleringer.

(79) Belgien hævder også, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 sigter mod at undgå dobbeltbeskatning. Eftersom hverken nationale koncerner eller uafhængige enheder er berørt af problemer med økonomisk dobbeltbeskatning, befinder de sig i en anden faktisk og juridisk situation end multinationale virksomheder med hensyn til formålet med den omhandlede foranstaltning. Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 er dermed ikke en undtagelse fra det almindelige skattesystem.

4.2.2. Belgiens anvendelse af armslængdeprincippet på grundlag af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 giver ingen fordel

(80) Belgien hævder, at kun fortjeneste efter armslængdeprincippet kan beskattes ifølge det belgiske selskabsskattesystem. Da Kommissionen desuden tidligere har accepteret armslængdeprincippet som princip, hvorefter det kan fastslås, om der foreligger en fordel med henblik på vurdering af statsstøtte, kan en forhåndsafgørelse på skatteområdet kun give en skatteyder en fordel, hvis den er i strid med armslængdeprincippet.

(81) Belgien minder om, at fastsættelsen af koncerninterne afregningspriser ikke kun benyttes til at fastslå den passende pris for varer og tjenesteydelser, der handles mellem forbundne parter, men også til at foretage fordeling af overskydende fortjeneste mellem de forskellige virksomheder i en koncern. Belgien fastholder, at selv om alle transaktioner mellem virksomheder faktureres korrekt, betyder det ikke nødvendigvis, at den samlede fortjeneste er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (43). Belgien tilføjer, at selve reguleringsmekanismen for koncerninterne afregningspriser beviser, at man ikke i skattemæssigt øjemed kan basere sig på priser i virksomhedsregnskaber. Som følge heraf har det ingen relevans, at virksomhedens fortjeneste er højere end fortjenesten efter armslængdeprincippet.

(82) Belgien gør gældende, at den overskydende fortjeneste ikke kan tildeles belgiske enheder ifølge den særskilte enheds metode, som armslængdeprincippet netop bygger på. Udelukkelsen af denne fortjeneste fra belgiske enheders beskatningsgrundlag bevirker derfor ikke, at de får en fordel. Ifølge Belgien foreligger der ingen international konsensus om, hvordan den fortjeneste, der er opnået takket være koncernens synergieffekter og/eller stordriftsfordele, skal fordeles mellem de forskellige koncernenheder. Selv om den overskydende fortjeneste skulle unddrages enhver beskatning, fordi den ikke beskattes af nogen anden skattemyndighed, selv om den er fritaget i Belgien, påhviler det ikke de belgiske myndigheder at sørge for, at alle fortjenester beskattes.

(83) Belgien har forelagt en beskrivelsen af totrinsproceduren, der i store træk er nævnt i betragtning 15, og som anvendes til at bestemme den fortjeneste, der fratrækkes i kraft af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste.

(84) De belgiske myndigheder finder, at oprindelsen af den overskydende fortjeneste er irrelevant for spørgsmålet om, hvorvidt den giver en fordel, så længe de beskatter de berørte enheders fortjeneste efter armslængdeprincippet. Belgien hævder, at den overskydende fortjeneste normalt skyldes synergieffekter eller stordriftsfordele og henviser til afsnit 1.10 i OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser for at begrunde, at denne fortjeneste ikke tilskrives Belgien (44). Belgien vurderer, at hvis den overskydende fortjeneste ikke tilskrives et andet skattemæssigt område og dermed ikke beskattes, er der tale om en mangel i armslængdeprincippet.

(85) Belgien afviser, at der er tale om uoverensstemmelser i valget af den mest egnede metode for koncerninterne afregningspriser eller i metoden for den testede part. Desuden kan de eventuelle uoverensstemmelser, der konstateres, ifølge Belgien ikke generaliseres med henblik på at vurdere ordningen, uden at der foretages en tilbundsgående analyse af alle forhåndsafgørelserne i hvert enkelt tilfælde.

(86) De belgiske myndigheder hævder, at de ikke har ansvaret for, om overskydende fortjeneste beskattes i udlandet eller ej. Visse forhåndsafgørelser, ved hvilke der gives en fritagelse for overskydende fortjeneste, blev offentliggjort, og visse virksomheder udviser gennemsigtighed i deres årsregnskaber. Informationsudvekslingen er ikke mulig, eftersom det ikke er op til Belgien at træffe beslutning om, hvordan fortjenesten allokeres, og hvor den beskattes. Hvis det faktisk viser sig, at denne fortjeneste ikke bliver beskattet, skyldes det en skævhed mellem belgisk og udenlandsk ret og/eller en mangel i armslængdeprincippet

4.2.3. Anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 er ikke selektiv

(87) Under henvisning til Rettens praksis (45) hævder Belgien, at virksomheder, der er omfattet af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, ikke har fælles kendetegn, som gør det muligt at udskille dem fra andre virksomheder, ud over at de opfylder betingelserne for anvendelse af denne bestemmelse. Den kendsgerning, at fortjenesten efter denne bestemmelse er begrænset til multinationale selskaber, er ifølge Belgien ikke tilstrækkelig til at fastslå, at den er selektiv, eftersom virksomheder af denne type i modsætning til f.eks. offshoreselskaber ikke har fælles kendetegn som økonomisk sektor, aktivitet, balancestørrelse, antal ansatte eller hjemland.

(88) Belgien bestrider også argumentet om, at flytning af væsentlige aktiviteter, foretagelsen af investeringer eller oprettelsen af arbejdspladser i Belgien er en implicit eller eksplicit betingelse for anvendelsen af forhåndsafgørelser på skatteområdet om at give skattefritagelse for overskydende fortjeneste. Ifølge Belgien indeholder lovgivningen ingen betingelser af denne art, og Service des Décisions Anticipées har ikke beføjelse til at fastsætte sådanne betingelser. Den eneste lovfæstede forpligtelse består i, at ansøgeren skal fremlægge en beskrivelse af sine aktiviteter samt en fuldstændig beskrivelse af den særlige situation eller transaktion, jf. artikel 21 i loven af 24. december 2002 om indførelse af en ordning med forhåndsafgørelser i belgisk skatteret.

4.2.4. Begrundelse

(89) Belgien finder skattefritagelsen for overskydende fortjeneste berettiget med den begrundelse, at der er tale om en nødvendigt og forholdsmæssigt middel til at undgå potentiel dobbeltbeskatning. Belgien understreger, at denne fritagelse hverken har til formål at nedsætte den faktiske dobbeltbeskatning eller at afhjælpe den.

4.2.5. Tilbagesøgning

(90) Belgien gør gældende, at en tilbagesøgning af støtten under alle omstændigheder vil være udelukket ifølge retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning (46), eftersom Kommissionens tidligere afgørelser om koncerninterne prisafregninger og statsstøtte fik dem til at antage, at man ikke kan konkludere, at der foreligger statsstøtte, når en medlemsstat tilslutter sig armslængdeprincippet (47), i betragtning af at der mangler harmoniseret EU-lovgivning på dette område. Belgien henviser desuden til Ministerrådets konklusioner om adfærdskodeksen vedrørende erhvervsbeskatning (48), hvori der henvises til en anden ordning, som angiveligt er baseret på de samme principper som ordningen for skattefritagelse for overskydende fortjeneste (49), og gør gældende, at Kommissionen først har vurderet sidstnævnte problematik med hensyn til statsstøttereglerne ti år efter udløbet af ordningen om aftaler vedrørende uformel kapital. Endelig vil en tilbagesøgning af støtten være særdeles vanskelig og medføre dobbeltbeskatning og ulige behandling mellem Belgien og de øvrige medlemsstater, som også benytter praksis med forhåndsafgørelser på skatteområdet.

5. DE INTERESSEREDE PARTERS BEMÆRKNINGER

(91) Der er fremsat bemærkninger af AGC Glass Europe SA/NV den 1. juli 2015 og af […] den 3. juli 2015. De to virksomheder har haft gavn af forhåndsafgørelser i medfør af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.

(92) I sine bemærkninger anførte AGC Glass Europe SA/NV, at virksomheden aldrig hverken har anvendt eller gennemført forhåndsafgørelsen, som den fik i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.

(93) […] hævder, at det er en fejl, at den er nævnt i indledningsafgørelsen blandt modtagerne af den pågældende foranstaltning. Den tilføjer, at den opnåede en forudgående prisaftale, som enten kan føre til en positiv regulering af koncerninterne afregningspriser på grundlag af artikel 185, stk. 2, litra a), i CIR 92 eller en negativ regulering på grundlag af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 (50). På baggrund af disse oplysninger mener den ikke, at den er omfattet af ordningen, og anmoder om at blive udelukket af den endelige afgørelse og enhver tilbagesøgningsforanstaltning, denne måtte medføre.

6. VURDERING AF FORANSTALTNINGEN

6.1. Er der tale om en ordning?

(94) Kommissionen mener, at den pågældende foranstaltning udgør en støtteordning, jf. artikel 1, litra d), i forordning (EU) 2015/1589. Ifølge denne artikel forstås ved støtteordning »enhver retsakt, på grundlag af hvilken der uden yderligere gennemførelsesforanstaltninger kan ydes individuel støtte til virksomheder, som inden for denne retsakt defineres generelt og abstrakt«.

(95) Unionens retspraksis giver ingen fortolkning af denne definition. Kommissionen bemærker dog, at Unionens domstole tidligere har accepteret dens praksis, som består i at betegne skattemæssige foranstaltninger med mange af de samme kendetegn som den omhandlede ordning som støtteordning, jf. denne bestemmelse (51).

(96) Pr. definition skal en støtteordning opfylde følgende tre kriterier: i) der er tale om en retsakt, der kan danne grundlag for tildeling af støtte, ii) ordningen kræver ikke yderligere gennemførelsesforanstaltninger, og iii) ordningen skal definere de potentielle støttemodtagere på en generel og abstrakt måde.

(97) Med hensyn til det første af disse tre kriterier bevilges skattefritagelsen for overskydende fortjeneste i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Denne bestemmelse, som er indført i den belgiske indkomstskattelovbog ved lov af 21. juni 2004, giver tilladelse til negative reguleringer af koncerninterne afregningspriser i beskatningsgrundlaget for skatteydere, når visse betingelser er opfyldt. Den er citeret i de forskellige forhåndsafgørelser om fritagelse for overskydende fortjeneste som retsgrundlag for denne skattefritagelse og nævnes af Belgien i forskellige dokumenter, hvor fritagelsen er beskrevet (52).

(98) Anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 er forklaret i begrundelsen for loven af 21. juni 2004, i cirkulæret af 4. juli 2006 og i svarene fra finansministeren på spørgsmål fra parlamentsmedlemmerne vedrørende anvendelsen af denne bestemmelse. Disse svar bekræfter, at anvendelsen af fritagelsen for overskydende fortjeneste går ud over det, der fastsættes i førnævnte bestemmelse og udvides til fortjeneste, som ikke tilsvarende er blevet inkluderet i en fortjeneste for en forbundet virksomhed, der indgår i den samme koncern i et andet skattemæssigt område. Manglen på enhver forpligtelse til at bevise, at den samme fortjeneste er medtaget i de to forbundne virksomheders beskatningsgrundlag (den ene i udlandet, den anden i Belgien) er et vigtigt element, som gør det muligt at skelne mellem forhåndsafgørelser om bevilling af skattefritagelse for overskydende fortjeneste og de øvrige forhåndsafgørelser om tilladelse til en negativ regulering af koncerninterne afregningspriser i medfør af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 (53).

(99) Kort sagt er artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, begrundelsen for loven af 21. juni 2004, cirkulæret af 4. juli 2006 og svarene fra finansministeren på parlamentsforespørgsler vedrørende anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, de retsakter, der danner grundlaget for bevilling af skattefritagelse for overskydende fortjeneste.

(100) For så vidt angår det andet kriterium finder Kommissionen, at udtrykket »gennemførelsesforanstaltninger« skal forstås således, at der forudsættes udøvelse af en ikke ubetydelig skønsbeføjelse hos den støttebevilgende myndighed, som kan påvirke beløbet og kendetegn ved eller betingelser for bevilling af støtten gennem vedtagelse af senere retsakter (54). Omvendt udgør alene den tekniske anvendelse af retsakten om bevilling af den omhandlede støtte ikke en gennemførelsesforordning, jf. artikel 1, litra d), i forordning (EU) 2015/1589.

(101) Kommissionen vurderer, at fritagelsen for overskydende fortjeneste er bevilget, uden at der er behov for yderligere gennemførelsesforanstaltninger, jf. artikel 1, litra d), i forordning (EU) 2015/1589. De elementer, der er nødvendige for at drage fordel af denne fritagelse kan beskrives i almindelighed. De viser, at der er en systematisk strategi for bevilling af støtte, som er konstateret i den stikprøve af forhåndsafgørelser, Kommissionen har undersøgt, og Belgien har beskrevet i sine bemærkninger til indledningsafgørelsen.

(102) En fritagelse for overskydende fortjeneste bevilges således, hvis følgende kumulative betingelser er opfyldt: — støttemodtagende enheder tilhører en multinational virksomhed — disse enheder får en obligatorisk forudgående godkendelse gennem afgørelsen fra Service des Décisions Anticipées, ifølge hvilken støtten kun kan bevilges for fortjeneste knyttet til en ny situation, der endnu ikke har haft skattemæssige konsekvenser, f.eks. gennem en reorganisering med efterfølgende flytning af hovedvirksomheden til Belgien eller en forøgelse af aktiviteterne eller nye investeringer i landet (55) — disse enheders fortjeneste overstiger den fortjeneste, sammenlignelige uafhængige virksomheder kunne have haft under lignende omstændigheder — disse enheder skal ikke have foretaget en primær positiv regulering i en anden medlemsstat.

(103) Som anført i betragtning 65 har Kommissionen vurderet en prøve, der kan anses for repræsentativ for den omhandlede ordning, bestående af 22 individuelle forhåndsafgørelser. Selv om de individuelle forhold, de omhandlede beløb og transaktionerne i de enkelte forhåndsafgørelser i realiteten er forskellige, vedrører alle disse afgørelser store multinationale selskaber, som har øget deres aktiviteter i Belgien og har anmodet om og opnået, at deres overskud, som reelt er bogført i Belgien, men angiveligt tilskrives synergieffekter, stordriftsfordele eller andre faktorer i forbindelse med deres tilhørsforhold til en koncern, fratrækkes selskabsskattegrundlaget.

(104) Det forhold, at Kommissionen henviser til fælles elementer, den har konstateret i en prøve af forhåndsafgørelser, indebærer ikke — i modsætning til, hvad Belgien påstår — at den anser statsstøtteelementerne for at følge af individuelle forhåndsafgørelser og ikke af en ordning. Kommissionen vurderer, at forhåndsafgørelser er et instrument for anvendelse af ordningen, jf. den lov, ordningen er baseret på, og at beskrivelsen af visse individuelle forhåndsafgørelser i indledningsafgørelsen blot skal illustrere, hvordan ordningen er gennemført i praksis. I afsnit 4.1 i sin indledningsafgørelse har Kommissionen under alle omstændigheder klart gjort rede for årsagerne til, at den på det tidspunkt vurderede, at foranstaltningen var en støtteordning, og Belgien kunne således ikke nære den mindste illusion om sandsynligheden for, at Kommissionen ville anse statsstøtteelementerne for at være en følge af individuelle forhåndsafgørelser og ikke en ordning.

(105) Forpligtelsen til at indhente en individuel forhåndsafgørelse for at kunne blive omfattet af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste er ikke en gennemførelsesforanstaltning, men en nærmere teknisk bestemmelse for anvendelse af ordningen, hvor det skal bekræftes, at betingelserne for ordningen er opfyldt, og hvor den metode, skatteyderen har valgt til at bestemme størrelsen af den angiveligt overskydende fortjeneste, der skal fritages for skat, kontrolleres (56).

(106) Denne konklusion berøres ikke af, at Service des Décisions Anticipées har en begrænset skønsbeføjelse til at godkende den præcise negative reguleringssats, der er anvendt på beskatningsgrundlaget efter de oplysninger, skatteyderen har fremlagt, eller til at vurdere, om visse af de betingelser for bevilling af et sådant fradrag er opfyldt (f.eks. at der foreligger en ny situation, som endnu ikke har haft skattemæssige konsekvenser). Hvis der findes en særlig afdeling, som har til opgave at træffe forhåndsafgørelser, og som i forbindelse med forhåndsafgørelser har enekompetence til at vurdere pålideligheden af den tilnærmelse af størrelsen af den overskydende fortjeneste, skatteyderen har opgivet i løbet af den anden etape, kræver det nødvendigvis en begrænset skønsbeføjelse hos Service des Décisions Anticipées. Denne kan dog kun garantere en konsekvent anvendelse af fritagelsen.

(107) Service des Décisions Anticipées har systematisk truffet afgørelser om fritagelse for overskydende fortjeneste, når betingelserne i betragtning 102 var opfyldt. Som Belgien desuden har bekræftet, har Service des Décisions Anticipées aldrig afslået en anmodning om forhåndsafgørelse om bevilling af en skattefritagelse for overskydende fortjeneste (57).

(108) Kommissionen konkluderer, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste ikke kræver nogen yderligere gennemførelsesforanstaltning.

(109) For så vidt angår det tredje kriterium definerer den retsakt, som danner grundlag for bevillingen af fritagelsen for overskydende fortjeneste generelt og abstrakt, de potentielle modtagere af denne skattefritagelse. Anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som udgør retsgrundlaget for de forhåndsafgørelser, der er nødvendige for at blive omfattet af skattefritagelsen, er begrænset til enheder, som indgår i »en multinational koncern af forbundne selskaber«.

(110) Alt i alt opfylder skattefritagelsen for overskydende fortjeneste, som den systematisk anvendes af Service des Décisions Anticipées, betingelserne for, at der foreligger en støtteordning som defineret i artikel 1, litra d), i forordning (EU) 2015/1589. Ifølge Domstolens retspraksis kan Kommissionen i tilfælde af en støtteordning begrænse sig til at undersøge den pågældende ordnings generelle kendetegn og er ikke forpligtet til at undersøge hvert eneste tilfælde, hvor ordningen finder anvendelse (58).

6.2. Forekomst af statsstøtte

(111) I henhold til artikel 107, stk. 1, i traktaten er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne.

(112) Ifølge fast retspraksis skal alle betingelserne i artikel 107, stk. 1, i TEUF være opfyldt, for at der kan være tale om statsstøtte i denne bestemmelses forstand (59). Det er således fastslået, at for at en foranstaltning kan kvalificeres som statsstøtte, skal der for det første være tale om statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, for det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater, for det tredje skal den give en virksomhed en selektiv fordel, og for det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencen (60).

(113) For så vidt angår den første betingelse for, at der foreligger støtte, er skattefritagelsen for overskydende fortjeneste baseret på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og på alle de vejledninger, som underbygger de belgiske myndigheders fortolkning af denne bestemmelse om skattefritagelsen. Endvidere gives fritagelsen ved hjælp af obligatoriske forhåndsafgørelser, der træffes af Service des Décisions Anticipées under det belgiske skattevæsen, og som er bindende for den belgiske skattemyndighed. Som følge heraf kan skattefritagelsen for overskydende fortjeneste tilregnes den belgiske stat.

(114) Hvad angår finansieringen af ordningen ved hjælp af statsmidler udgør en foranstaltning, hvorved offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en skattefritagelse, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de berettigede virksomheder en gunstigere økonomisk stilling end andre skattepligtige, statsstøtte, jf. Domstolens faste praksis (61). Kommissionen påviser i afsnit 6.3, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste medfører en nedsættelse af den skat, de virksomheder, der har fået en forhåndsafgørelse ifølge den omhandlede ordning, skulle betale i Belgien, idet de undgår at betale den skat, de skulle have betalt ifølge de almindelige selskabsskatteregler, hvis ordningen ikke havde eksisteret. Fritagelsen for overskydende skat giver derfor anledning til et tab af statsmidler, eftersom enhver skattenedsættelse for virksomheder, der begunstiges af den omhandlede ordning, medfører et tab af skatteindtægter, som Belgien normalt ville have haft.

(115) Med hensyn til den anden betingelse for, at der foreligger statsstøtte, er de virksomheder, som begunstiges af den omhandlede ordning, multinationale selskaber, som driver virksomhed i flere medlemsstater, således at enhver støtte til dem, kan påvirke samhandelen inden for Unionen. Da en forhåndsafgørelse om skattefritagelse endvidere kun kan træffes for fortjeneste, der følger af en ny situation, hvilket forudsætter flytning af virksomhedens aktiviteter til Belgien eller forøgelse af aktiviteterne i Belgien, og da den fordel, fritagelsen giver, står i forhold til omfanget af de nye aktiviteter og nye fortjenester, virksomheden skaber i Belgien, vil ordningen påvirke de valg, multinationale koncerner træffer med hensyn til placering af deres investeringer i Unionen og vil dermed påvirke samhandelen i EU.

(116) En foranstaltning, der indrømmes af en medlemsstat, anses for at fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene, hvis det er sandsynligt, at den vil forbedre modtagernes konkurrencemæssige stilling i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer imod (62). I det omfang, hvor den omhandlede ordning — ved at reducere den skyldige skat efter de almindelige selskabsskatteregler — fritager de begunstigede virksomheder for en omkostning, de normalt skulle have afholdt, fordrejer eller truer den med at fordreje konkurrencen ved at styrke disse virksomheders finansielle situation, således at den fjerde betingelse for, at der foreligger statsstøtte, er opfyldt.

(117) For så vidt angår den tredje betingelse for, at der foreligger statsstøtte, vil Kommissionen i det følgende afsnit påvise, hvordan den omhandlede ordning giver belgiske koncernenheder, som godkendes til ordningen, samt de multinationale koncerner, disse enheder er en del af, en selektiv fordel. Denne fordel skyldes en ensidig negativ regulering af deres beskatningsgrundlag, som medfører en nedsættelse af den selskabsskat, disse enheder skal betale i Belgien i forhold til den skat, de normalt skulle have betalt ifølge de almindelige regler for beskatning af virksomhedsoverskud.

6.3. Forekomst af selektiv fordel

(118) Ifølge fast retspraksis kræver »traktatens artikel 107, stk. 1, en stillingtagen til, om en statslig foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til det formål, der forfølges med den pågældende foranstaltning, befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation. I bekræftende fald opfylder den pågældende foranstaltning den betingelse om selektivitet« (63).

(119) I sager på skatteområdet har Domstolen udformet en analyse i tre etaper for at fastslå, om en bestemt skatteforanstaltning er selektiv (64). For det første bør det bestemmes, hvad der er den almindelige eller normale skatteordning i den pågældende medlemsstat, den såkaldte »referenceordning«. For det andet bør det fastlægges, om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en undtagelse fra systemet, i det omfang den skelner mellem økonomiske aktører, som i lyset af systemets iboende formål er i en tilsvarende retlig og faktisk situation. Hvis foranstaltningen udgør en undtagelse fra referenceordningen, bør det for det tredje fastslås, om denne foranstaltning er begrundet ud fra karakteren eller den almindelige opbygning af referenceordningen. En skatteforanstaltning, der udgør en undtagelse fra anvendelsen af referenceordningen, kan være begrundet, hvis den pågældende medlemsstat kan påvise, at foranstaltningen udspringer direkte af skattesystemets grundlæggende eller vejledende principper (65). Er dette tilfældet, er skatteforanstaltningen ikke selektiv. Bevisbyrden påhviler i denne tredje fase medlemsstaten.

6.3.1. Bestemmelse af referenceordningen

(120) Med henblik på analysen af en støtteforanstaltnings selektive karakter består en referenceordning af en sammenhængende helhed af regler, som på grundlag af objektive kriterier finder anvendelse på alle virksomheder inden for dens anvendelsesområde som defineret i dens målsætning.

6.3.1.1. Referenceordningen er selskabsskattereglerne i Belgien

(121) I den foreliggende sag vurderer Kommissionen, at referenceordningen er de almindelige regler for beskatning af selskabers overskud ifølge selskabsskatteordningen i Belgien (66), som har til formål at beskatte overskuddet i alle selskaber, der er skattepligtige i Belgien. Selskabsskattereglerne i Belgien finder anvendelse på selskaber med hjemsted i Belgien samt belgiske filialer af ikkehjemmehørende selskaber. Selskaber, der er hjemmehørende i Belgien (67), er forpligtede til at betale selskabsskat af det overskud, de får på verdensplan (68), undtagen når der gælder en dobbeltbeskatningsaftale. Ikkehjemmehørende selskaber er kun selskabsskattepligtige for visse typer af særlige indtægter af belgisk oprindelse (69). I begge tilfælde skal der betales belgisk selskabsskat af det samlede overskud, hvad enten det er skabt på verdensplan eller i Belgien. Som følge heraf anses alle virksomheder, som skaber indtægter i Belgien, generelt for at være i den samme retlige og faktiske situation med hensyn til erhvervsbeskatning.

(122) Den samlede fortjeneste fastsættes efter reglerne for fortjeneste i bestemmelserne om beregning af skattepligtigt overskud i enkeltmandsejede virksomheder, jf. definitioner i artikel 24 i CIR 92. Den samlede fortjeneste svarer til indtægterne minus de fradragsberettigede udgifter, som normalt bogføres, således at den reelt bogførte fortjeneste udgør beregningsgrundlaget for den samlede skattepligtige fortjeneste ifølge selskabsskatteordningen i Belgien (70).

6.3.1.2. Skattefritagelsen for overskydende fortjeneste er ikke en integrerende del af referenceordningen

(123) Ifølge selskabsskattereglerne i Belgien foretages der en række positive og negative reguleringer af den reelt bogførte fortjeneste i overensstemmelse med belgisk skatteret for at nå frem til den samlede skattepligtige fortjeneste (71). I den forbindelse gør Belgien gældende, at alle reguleringer af den reelt bogførte fortjeneste, jf. CIR 92, herunder skattefritagelsen for overskydende fortjeneste, er en integrerende del af referenceordningen.

(124) Kommissionen deler ikke den opfattelse, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste er en integrerende del af referenceordningen af de årsager, der er anført i betragtning 125 til 128.

(125) For det første er skattefritagelsen for overskydende fortjeneste ikke foreskrevet i nogen af bestemmelserne i CIR 92. Kommissionen bemærker nemlig, at der i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som er grundlaget for indrømmelse af skattefritagelse for overskydende fortjeneste, henvises til specifikke transaktioner eller aftaler mellem to forbundne enheder, der indgår i en koncern. Karakteren af fuld konkurrence i de betingelser, der fastsættes for disse transaktioner eller disse aftaler, kan føre til en regulering af de koncerninterne afregningspriser efter denne bestemmelse, men der hverken tillades eller foreskrives en abstrakt ensidig skattefritagelse for en fast del eller en fast procentdel af den fortjeneste, en belgisk enhed under en multinational koncern reelt har bogført. Ifølge denne bestemmelse skal der snarere anføres en transaktion eller en aftale (eller en række transaktioner) med en bestemt forbundet udenlandsk modpart, der indgår i koncernen. Kun artikel 185, stk. 2, litra a), i CIR 92, som vedrører positive og negative reguleringer af koncerninterne afregningspriser giver nemlig de belgiske skattemyndigheder mulighed for at foretage en ensidig primær regulering af koncerninterne afregningspriser, hvis de betingelser, der er fastsat for en transaktion eller en aftale afviger fra dem, som ville være blevet aftalt efter armslængdeprincippet. Omvendt indeholder artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som vedrører negative reguleringer af koncerninterne afregningspriser, den supplerende betingelse, at den fortjeneste, som skabes af transaktionen eller aftalen, der skal fritages, også skal have været inkluderet i fortjenesten hos den udenlandske modpart i denne transaktion eller aftale.

(126) For det andet sigter de belgiske selskabsskatteregler mod at beskatte alle virksomheder, som skal betale skat af deres faktiske overskud, uanset om der er tale om uafhængige selskaber eller selskaber, som tilhører en koncern, om de tilhører en national eller en multinational koncern, om de tilhører en stor eller lille multinational koncern, og om de har haft hjemsted i Belgien i kort tid, eller om de har drevet virksomhed der i mange år. Alle disse skatteydere er med andre ord i en sammenlignelig retlig og faktisk situation i forhold til selskabsskattesystemets formål, dvs. at beskatte alle skattepligtige selskaber af deres faktiske fortjeneste. Belgisk ret opgør i øvrigt de selskabsskattepligtige enheder i Belgien og inkluderer ethvert selskab og foretagende eller enhver sammenslutning og organisation, som er lovligt dannet, har juridisk personlighed og driver virksomhed eller foretager udbyttegivende transaktioner (72). Hverken virksomhedens juridiske form eller struktur (koncern af selskaber eller ej) er et afgørende kriterium for opkrævning af selskabsskat i Belgien. Selv om reguleringer af den reelt bogførte fortjeneste er tilgængelige for alle skatteydere og er af almen karakter og dermed ikkeselektive, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF (73), skelner skattefritagelsen for overskydende fortjeneste derfor mellem disse skatteydere, eftersom kun belgiske enheder, som indgår i en tilstrækkeligt stor multinational koncern, der i kort tid har drevet virksomhed i Belgien, kan blive omfattet af den omhandlede ordning som forklaret i afsnit 6.3.2.

(127) For det tredje har forskellen i beregning af den skattepligtige fortjeneste mellem uafhængige selskaber og selskaber i en koncern ingen betydning for formålet med selskabsskattereglerne i Belgien, dvs. at beskatte fortjenesten i alle selskaber, som er hjemmehørende eller driver virksomhed gennem et fast forretningssted i Belgien, hvad enten de er uafhængige eller integrerede. Skønt beregningen af den skattepligtige fortjeneste for uafhængige ikkeintegrerede/nationale selskaber, som foretager transaktioner på markedet, er relativt enkel, eftersom den bygger på forskellen mellem indtægter og omkostninger bestemt af et marked med fri konkurrence, skal der anvendes indirekte data for at beregne den skattepligtige fortjeneste for selskaber, som er integreret i en multinational koncern. Således skal integrerede selskaber i en multinational koncern fastsætte de priser, som skal anvendes på disse transaktioner inden for koncernen, for at beregne deres skattepligtige fortjeneste i stedet for at anvende priser, som direkte dikteres af markedet. Selv om man kan mene, at visse strategiske beslutninger træffes i koncernens overordnede interesse som helhed, opkræves selskabsskatten i Belgien af individuelle enheder og ikke af koncerner. Den omhandlede ordning vedrører udelukkende den skattepligtige fortjeneste for belgiske selskaber i en koncern, således at enhver nedsættelse af skatteindtægterne er individuelt baseret på disse selskabers resultater. Selv om det er korrekt, at den belgiske skattelovgivning indeholder særlige bestemmelser for koncerner, sigter disse generelt mod at give ikkeintegrerede selskaber og økonomiske enheder, som indgår i koncerner, lige vilkår, men ikke at give sidstnævnte en mere gunstig behandling.

(128) Skulle Kommissionen endelig acceptere Belgiens argument vedrørende dette punkt, ville det betyde, at en medlemsstat ville kunne unddrage sig anvendelsen af Unionens statsstøtteregler, blot ved at indføre en fritagelse i sin skattelov.

6.3.1.3. Konklusion vedrørende referenceordningen

(129) Kort sagt er den referenceordning, der skal benyttes til at fastslå, om skattefritagelsen for overskydende fortjeneste er af selektiv karakter eller ej, de belgiske selskabsskatteregler, som har til formål at beskatte fortjenesten i alle selskaber, der er hjemmehørende i eller driver virksomhed gennem et fast forretningssted i Belgien, på samme måde. Da formålet med den omhandlede ordning er at regulere selskabets skattepligtige fortjeneste med henblik på opkrævning af selskabsskat i Belgien i overensstemmelse med selskabsskattereglerne i Belgien, udgør disse regler den referenceordning, i forhold til hvilken den omhandlede ordning skal undersøges for at fastslå, om der er indrømmet de begunstigede en selektiv fordel.

6.3.2. Skattefritagelsen for overskydende fortjeneste er en undtagelse fra referenceordningen.

(130) Nu hvor det er fastslået, at de almindelige selskabsskatteregler i Belgien er referenceordningen, i forhold til hvilken den omhandlede ordning skal vurderes, bør det bestemmes, om fritagelsen for overskydende fortjeneste er en undtagelse fra denne referenceordning, der medfører en ulige behandling mellem selskaber, som er i den samme retlige og faktiske situation i lyset af formålet med ordningen.

(131) Vedrørende denne anden etape af selektivitetsanalysen skal afgørelsen af, om en skatteforanstaltning er en undtagelse fra referenceordningen normalt ledsages af en definition af den fordel, de begunstigede indrømmes gennem foranstaltningen. Når en skatteforanstaltning medfører en ubegrundet skattenedsættelse for de begunstigede, som uden denne foranstaltning skulle betale en højere skat ifølge referenceordningen, er denne nedsættelse både en undtagelse fra referenceordningen og den fordel, som indrømmes gennem skatteforanstaltningen.

(132) Kommissionen finder, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste, der indrømmes i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, er en undtagelse fra selskabsskattereglerne i Belgien og ikke blot en anvendelse af disse regler. Som det påvises i de to følgende delafsnit, finder Kommissionen, at denne undtagelse giver dem, der er omfattet af den omhandlede ordning, en selektiv fordel.

(133) Først og fremmest afviger skattefritagelsen for overskydende fortjeneste fra de almindelige regler for beskatning af virksomhedsoverskud, som er fastsat i de belgiske selskabsskatteregler, ifølge hvilke enheder af selskaber, der er hjemmehørende eller driver virksomhed gennem et fast forretningssted i Belgien, beskattes på grundlag af deres samlede fortjeneste, dvs. den reelt bogførte fortjeneste, og ikke på grundlag af størrelsen af en hypotetisk fortjeneste, som er fremkommet ved at anslå en »fortjeneste reguleret efter armslængdeprincippet« for den pågældende enhed. Skattefritagelsen for overskydende fortjeneste giver belgiske koncernenheder, der er omfattet af den omhandlede ordning, en selektiv fordel, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF, ved at fritage en del af deres reelt bogførte fortjeneste fra selskabsskat i Belgien (74).

(134) Med forbehold af den foregående betragtning og uanset at man kan antage, at referenceordningen omfatter en generel regel om, at selskaber i en multinational koncern, der er hjemmehørende i eller driver virksomhed gennem et fast forretningssted i Belgien, ikke skulle beskattes af en reelt bogført fortjeneste, som overstiger en fortjeneste efter armslængdeprincippet, hvilket ikke er tilfældet (75), finder Kommissionen desuden, at fritagelsen for overskydende fortjeneste er en forkert anvendelse af armslængdeprincippet og dermed en afvigelse herfra, som er en del af ordningen (76).

6.3.2.1. Den omhandlede ordning giver de begunstigede en selektiv fordel ved at afvige fra de almindelige belgiske selskabsskatteregler

(135) En økonomisk fordel kan gives ved på forskellig vis at nedsætte en virksomheds skattebyrde og især ved at nedsætte beskatningsgrundlaget eller reducere skattebeløbet (77). Som forklaret i afsnit 2.1 giver fritagelsesordningen for overskydende fortjeneste enheder, der er hjemmehørende i eller driver virksomhed gennem et fast forretningssted i Belgien, og som indgår i en multinational koncern, mulighed for at nedsætte den skat, de skal betale i Belgien, ved at trække den såkaldt »overskydende fortjeneste« fra deres reelt bogførte fortjeneste. Denne overskydende fortjeneste beregnes ved at anslå den gennemsnitlige hypotetiske fortjeneste, en uafhængig virksomhed, der udøver sammenlignelige aktiviteter, kunne få under sammenlignelige omstændigheder. Forskellen mellem den fortjeneste, enheden reelt har bogført, og den gennemsnitlige hypotetiske fortjeneste, omsættes herefter til en skattefritagelsesprocent for fortjenesten før skat med henblik på at komme frem til en gennemsnitlig overskydende fortjeneste i procent over den givne periode. Denne procentdel udgør det beskatningsgrundlag, som fastsættes for modtagerne af den omhandlede ordning i de fem år, forhåndsafgørelsen binder de belgiske skattemyndigheder.

(136) Skattefritagelsen for overskydende fortjeneste er dog ikke tilgængelig for alle selskabsenheder, som er i den samme retlige og faktiske situation, hvilket i betragtning af formålet med de belgiske selskabsskatteregler, som er at beskatte selskabers fortjeneste, betyder alle selskabsskattepligtige selskaber i Belgien. Faktisk indeholder de belgiske selskabsskatteregler intet princip eller nogen regel, som åbner mulighed for at fritage den reelt bogførte fortjeneste over et hypotetisk niveau efter armslængdeprincippet (78). Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som Belgien påberåber sig for at indrømme skattefritagelsen for overskydende fortjeneste efter den omhandlede ordning, har hverken den betydning eller den virkning. Den omhandlede ordning udgør snarere en undtagelse fra den generelle regel i belgisk skatteret, hvorefter den reelt bogførte fortjeneste beskattes.

(137) Kommissionen bekræfter derfor opfattelsen i betragtning 89i indledningsafgørelsen, dvs. at den omhandlede ordning er selektiv på flere niveauer og af flere årsager.

(138) For det første er skattefritagelsen for overskydende fortjeneste kun tilgængelig for enheder, som indgår i en multinational koncern, og ikke for uafhængige enheder eller enheder, der indgår i nationale koncerner. Idet den omhandlede ordning er baseret på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som begrænser anvendelsen af skattefritagelsen — og indrømmelsen af en nødvendig forhåndsafgørelse for at blive omfattet af fritagelsen — til enheder, som foretager grænseoverskridende transaktioner, kan kun belgiske enheder, der indgår i en multinational koncern, få denne skattefritagelse for overskydende fortjeneste. Den økonomiske fordel for dem, som omfattes af den omhandlede ordning, er med andre ord juridisk set selektiv, da den udelukkende er tilgængelig for enheder, der tilhører en multinational koncern, og ikke for uafhængige enheder eller enheder, som tilhører en national koncern. Især kunne enheder, som indgår i en national koncern, også fungere som hovedvirksomhed efter en national reorganisation og ville dermed også kunne hævde, at deres reelt bogførte fortjeneste efter denne reorganisation er højere end en gennemsnitlig hypotetisk fortjeneste, som et uafhængigt selskab, der driver en sammenlignelig virksomhed, kunne forvente at bogføre takket være de (angivelige) synergieffekter eller stordriftsfordele på nationalt plan. I modsætning til deres internationale konkurrenters hovedvirksomheder med hjemsted i Belgien, som handler med udenlandske selskaber i koncernen, kan disse enheder ikke få rabat på deres beskatningsgrundlag efter den omhandlede ordning i tilfælde af overskydende fortjeneste, idet disse enheder ikke henhører under artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.

(139) For at blive omfattet af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste efter den omhandlede ordning skal Service des Décisions Anticipées for det andet udstede den forudgående tilladelse i form af en forhåndsafgørelse, som kun kan fås for fremtidige situationer eller transaktioner, der endnu ikke har haft skattemæssige konsekvenser, og ikke for eksisterende situationer. Ordningen om forhåndsafgørelser i skattesager, som blev indført i den belgiske skattelovbog med lov af 24. december 2002, bestemmer nemlig, at en forhåndsafgørelse kun finder anvendelse på »en situation eller en særlig transaktion, som endnu ikke har haft skattemæssige konsekvenser« for den pågældende skatteyder (79). Mere præcist kan en skatteyder ikke anmode om en forhåndsafgørelse til dækning af skattemæssige konsekvenser af sin aktuelle situation, idet kun skattemæssige konsekvenser af en »ny situation« kan dækkes af en forhåndsafgørelse på skatteområdet. Disse betingelser gælder ligeledes for forhåndsafgørelser på skatteområdet om indrømmelse af en skattefritagelse for overskydende fortjeneste efter den omhandlede ordning. I prøven af forhåndsafgørelser om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som Kommissionen har analyseret, var der i hver forhåndsafgørelse nævnt store investeringer og eller oprettelse af arbejdspladser og/eller flytning af aktiviteter til Belgien (80). Disse elementer er ikke eksplicit anført som betingelser for indrømmelse af skattefritagelse for overskydende fortjeneste i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, men de er væsentlige for at kunne få en forhåndsafgørelse, hvilket er obligatorisk for at anvende skattefritagelsen for overskydende fortjeneste. Forpligtelsen vedrørende en »ny situation«, som følger af forpligtelsen til forinden at anmode om en forhåndsafgørelse for at blive omfattet af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste (81), medfører derfor automatisk en selektivitet mellem multinationale koncerner, der ændrer deres virksomhedsmodel ved at iværksætte nye aktiviteter i Belgien, og alle andre økonomiske aktører (bl.a. multinationale koncerner), som viderefører deres eksisterende virksomhedsmodeller i Belgien.

(140) For det tredje fritager skattefritagelsesordningen for overskydende fortjeneste den fortjeneste, som — angiveligt — skyldes synergieffekter, stordriftsfordele eller andre fordele, der følger af at tilhøre en multinational koncern. Skønt alle koncerner kan gøre disse fordele gældende, er det kun enheder, der tilhører en tilstrækkeligt stor multinational koncern til, at den kan skabe betydelige fortjenester som følge af synergieffekter, stordriftsfordele og andre koncerninterne fordele, som opfordres til at indhente en forhåndsafgørelse ifølge den omhandlede ordning. Grunden hertil er, at der for at indhente en forhåndsafgørelse kræves en detaljeret anmodning med beskrivelse af den nye situation som begrundelse for fritagelsen med nærmere oplysninger om enhedens tilstedeværelse i form af arbejdspladser og en fuldstændig undersøgelse af den overskydende fortjeneste, hvilket er klart mere krævende for små koncerner end for store. De synergieffekter og omkostningsbesparelser, som gøres gældende i anmodninger om forhåndsafgørelser, kræver faktisk, at omfanget og størrelsen af aktiviteterne er tilstrækkeligt betydelige til at berettige anmodningen om en forhåndsafgørelse. Som svar på Kommissionens forespørgsel har Belgien således ikke kunnet give et eneste eksempel på, at en belgisk enhed, der indgår i en lille multinational koncern, har anmodet om og fået skattefritagelse for overskydende fortjeneste. Med andre ord er den omhandlede ordning også de facto selektiv, eftersom kun belgiske enheder tilhørende en stor eller i bedste fald mellemstor multinational koncern faktisk kan blive omfattet af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste, og ikke enheder, der indgår i en multinational koncern af beskeden størrelse.

(141) Da den omhandlede ordning udelukkende giver belgiske enheder, der indgår i en tilstrækkeligt stor multinational koncern, som iværksætter nye aktiviteter i Belgien, mulighed for at nedsætte deres beskatningsgrundlag ved at trække deres såkaldt »overskydende« fortjeneste fra deres reelt bogførte fortjeneste, bør denne ordning anses for at give disse enheder en selektiv fordel, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF. Ved at nedsætte det skattebeløb, som normalt skulle betales i overensstemmelse med de almindelige virksomhedsskatteregler, letter skattefritagelsen for overskydende fortjeneste disse belgiske virksomheder for omkostninger, der normalt belaster deres budget, og giver dem således en selektiv fordel.

(142) Belgien begrunder den forskelsbehandling, som følger af den omhandlede ordning, under henvisning til Rettens dom af 7. november 2014 i sag T-399/11 og gør gældende, at den kendsgerning, at en skatteforanstaltning er begrænset til multinationale koncerner, ikke er tilstrækkelig til at konkludere, at den er selektiv, eftersom denne koncern i modsætning til f.eks. offshoreselskaber ikke har fælles kendetegn som økonomisk sektor, aktivitet, balancens størrelse, antal ansatte eller lande, hvor den er etableret (82). Den dom, Belgien henviser til, bliver dog ikke blot anfægtet (83), men finder heller ikke anvendelse på den omhandlede ordning, eftersom den behandlede spørgsmålet om, hvorvidt en skattefordel i forbindelse med særlige finansielle transaktioner var selektiv, mens den omhandlede ordning vedrører fordele, der indrømmes bestemte kategorier af foretagender. I den dom, Belgien henviser til, gjorde Retten opmærksom på, at en skatteforanstaltning, der fremmer erhvervelsen af udenlandske datterselskaber i forhold til nationale datterselskaber, ikke medfører en selektiv fordel, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF, da den som udgangspunkt ikke forhindrer nogen kategori af foretagender i at drage nytte heraf. Omvendt kan kun visse kategorier af virksomheder udnytte fritagelsesordningen for overskydende fortjeneste, nemlig de virksomheder, som indgår i en tilstrækkeligt stor multinational koncern, som iværksætter nye aktiviteter i Belgien.

(143) Kommissionen mener heller ikke, som Belgien hævder, at den selektive fordel er knyttet til manglen på beskatning i udlandet af den overskydende fortjeneste, som er fritaget for skat i Belgien, eftersom det er Belgien, der ensidigt reducerer beskatningsgrundlaget for den belgiske koncernenhed, som er omfattet af den omhandlede ordning, uafhængigt af en anden medlemsstats faktiske eller påståede beskatning af den samme fortjeneste. Under alle omstændigheder er det i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF forbudt, at en medlemsstat bevilger statsstøtte. Som følge heraf skal spørgsmålet om, hvorvidt en bestemt ordning giver støttemodtagerne en fordel, vurderes i lyset af den pågældende medlemsstats, dvs. Belgiens, handlinger. Denne vurdering skal ikke tage hensyn til en eventuel neutral eller negativ virkning af ordningen for de øvrige selskaber i koncernen som følge af de øvrige medlemsstaters behandling af dem.

6.3.2.2. Den omhandlede ordning giver en selektiv fordel, idet den afviger fra armslængdeprincippet

(144) Uanset om de belgiske selskabsskatteregler kan anses for at indeholde en generel regel om forbud mod beskatning af den fortjeneste, der overstiger fortjenesten efter armslængdeprincippet, og som enheder i en multinational koncern reelt har bogført, hvilket Kommissionen anfægter (84), udgør skattefritagelsen for overskydende fortjeneste en undtagelse fra referenceordningen, da begrundelserne for både skattefritagelsen og den anvendte metode til at bestemme den overskydende fortjeneste med henblik på anvendelse af den omhandlede ordning er en krænkelse af armslængdeprincippet, som indgår i ordningen.

a) Armslængdeprincippet på baggrund af traktatens artikel 107, stk. 1

(145) Domstolen har allerede fastslået, at en nedsættelse af beskatningsgrundlaget, som skyldes en skatteforanstaltning, der giver en skatteyder lov til i forbindelse med koncerninterne transaktioner at benytte afregningspriser, som ikke ligger tæt på de priser, der ville blive anvendt på frie konkurrencevilkår mellem uafhængige virksomheder, som handler på sammenlignelige vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet, giver den pågældende skatteyder en selektiv fordel, idet den pågældende skal betale en lavere skat ifølge de almindelige skatteregler, end den, der skal betales af uafhængige selskaber, som beregner deres skattegrundlag efter deres reelt bogførte fortjeneste (85).

(146) I sin dom vedrørende den skatteordning, Belgien anvender på koordinationscentre (86), undersøgte Domstolen en påstand om annullation af en afgørelse fra Kommissionen bl.a. om, at den måde, hvorpå den skattepligtige indtægt blev bestemt ifølge denne ordning, kunne give disse centre en selektiv fordel (87). Ifølge ordningen blev den skattepligtige fortjeneste fastsat til et fast beløb svarende til en procentdel af de samlede udgifter og driftsomkostninger, ekskl. personaleudgifter og finansielle omkostninger. Domstolen fastslog, at [v]ed bedømmelsen af, om fastsættelsen den skattepligtige indkomst, som bestemt i ordningen for koordinationscentrene, medfører en fordel for centrene, bør der […] foretages en sammenligning af den nævnte ordning med den almindelige skatteordning på grundlag af forskellen mellem indtægter og udgifter for en virksomhed, der udøver sin aktivitet på frie konkurrencevilkår. Domstolen gjorde herefte