DA Den Europæiske Unions Tidende L 114/1

KOMMISSIONENS AFGØRELSE

af 17. juli 2013

om Spaniens støtteordning SA.21233 c/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) — Skatteordning for finansielle leasingaftaler, også kendt som den spanske leasingbeskatningsordning

(meddelt under nummer C(2013) 4426)

(Kun den spanske udgave er autentisk)

(EØS-relevant tekst)

(2014/200/EU)

EUROPA-KOMMISSIONEN HAR —

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,

under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),

efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser (1) og under hensyntagen til deres bemærkninger,

og ud fra følgende betragtninger:

1. SAGSFORLØB

(1) Ifølge flere klager, som Kommissionen har modtaget siden maj 2006, har den spanske ordning for rederier siden 2002 (den spanske leasingbeskatningsordning) givet rederier mulighed for at købe skibe i Spanien med en rabat på 20-30 %. Navnlig klagede to nationale sammenslutninger af skibsværfter og et individuelt skibsværft over, at denne ordning resulterede i, at deres medlemmer mistede skibsbygningskontrakter til spanske værfter. Den 13. juli 2010 underskrev sammenslutninger inden for skibsbygningsindustrien fra syv europæiske lande sammen et andragende mod den såkaldte spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«). Mindst ét rederi støttede disse klager. I august 2010 stillede et medlem af Europa-Parlamentet et spørgsmål om samme emne (2).

(2) Ved breve af 15. september 2006, 30. januar 2007, 6. november 2007 og 3. marts 2008 anmodede Kommissionen Spanien om oplysninger. Spanien svarede ved breve af 16. oktober 2006, 23. og 27. februar 2007 samt 11. januar og 27. marts 2008. På et møde den 29. april 2008 bad Kommissionen om yderligere oplysninger, som Spanien sendte ved brev af 17. juni 2008. Kommissionen anmodede om yderligere supplerende oplysninger ved breve af 23. september 2008, som Spanien sendte ved brev af 24. oktober 2008.

(3) Efter nye oplysninger fra klagerne bad Kommissionen igen om supplerende oplysninger ved breve af 11. januar og 25. maj 2010. Spanien svarede ved breve af 10. marts og 26. juli 2010. Et møde med de spanske myndigheder fandt sted den 24. januar 2011.

(4) Ved brev af 29. juni 2011 meddelte Kommissionen Spanien, at den havde besluttet at indlede proceduren i artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde med hensyn til støtten.

(5) Ved brev af 2. august 2011 fremsatte Spanien bemærkninger til beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure.

(6) Kommissionens afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure (i det følgende benævnt »afgørelse K(2011) 4494 endelig«) blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (3). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte bemærkninger til foranstaltningerne.

(7) Kommissionen modtog bemærkninger fra flere interesserede parter. Ved breve af 23. februar, 7. marts, 11. juli og 29. oktober 2012 samt 12. og 25. februar og 22. april 2013 fremsendte den dem til Spanien, som fik lejlighed til at svare. Spaniens bemærkninger hertil kom ved breve af 30. april, 24. maj, 9. og 23. juli og 14. november 2012 samt 25. februar, 12. marts og 21. maj 2013. Spanien fremsendte supplerende bemærkninger af breve af 3. og 9. oktober 2012. På deres anmodning afholdt Kommissionen møder med Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) den 13. november 2012 og 4. februar 2013 og med de spanske myndigheder den 6. marts 2013.

2. BESKRIVELSE AF DEN SPANSKE LEASINGBESKATNINGSORDNING

(8) Den spanske leasingbeskatningsordning (i det følgende benævnt »SLB«) benyttes ved transaktioner, som indebærer, at skibsværfter (sælgerne) bygger, og rederier (køberne) køber søgående skibe, og at disse transaktioner finansieres ved hjælp af en retlig og finansiel ad hoc-struktur.

(9) SLB-ordningen er baseret på: — en retlig og finansiel ad-hoc-struktur, der er oprettet af en bank, og som befinder sig mellem rederiet og værftet, dvs. køber og sælger — et komplekst net af kontrakter mellem de forskellige parter — anvendelse af en række spanske skatteforanstaltninger.

(10) På Kommissionens forespørgsel har de spanske myndigheder bekræftet, at SLB blev benyttet i 273 transaktioner vedrørende bygning og erhvervelse af skibe mellem den 1. januar 2002 og 30. juni 2010 til en samlet værdi af 8 727 997 332 EUR. Ordningen var fortsat gældende indtil den 29. juni 2011, da den formelle undersøgelsesprocedure blev indledt. Køberne er rederier fra hele Europa og resten af verden. Alle transaktioner undtagen én (en kontrakt til 6 148 969 EUR) involverede spanske skibsværfter.

2.1. SLB — DEN RETLIGE OG FINANSIELLE STRUKTUR

(11) Som anført giver en SLB-transaktion et rederi mulighed for at få et nyt skib bygget med en rabat på 20-30 % af den pris, som skibsværftet forlanger. For at kunne opnå den lavere pris skal et rederi (efter at have fratrukket rabatten) indvillige i ikke at købe skibet direkte af værftet, men af en spansk økonomisk interessegruppe (i det følgende benævnt »ØIG«), der er oprettet af en bank.

(12) SLB-strukturen er en skatteplanlægningsordning, som normalt oprettes af en bank med henblik på at skabe skattefordele for investorer i en skattemæssigt transparent ØIG og overføre en del af disse skattefordele til skibsværftet i form af en rabat på skibets pris. Resten af fordelene beholder investorerne i en ØIG som forrentning af deres investering. Ud over en ØIG involverer en SLB-transaktion også andre mellemled såsom en bank og et leasingselskab (se nedenstående diagram).

(13) I praksis leaser ØIG skibet af et leasingselskab fra den dato, hvor bygningen af skibet begynder. Når skibet er færdigbygget, chartrer ØIG det til skibsværftet uden besætning, og rederiet begynder at drive skibet. Under alle omstændigheder påtager ØIG sig at købe skibet ved udløbet af leasingkontrakten, og rederiet påtager sig at købe skibet ved udløbet af bareboatcharter-kontrakten gennem gensidige købs- og salgsoptionskontrakter (5). Datoen for udnyttelse af optionen i henhold til leasingkontrakten er fastsat til nogle få uger før datoen for udnyttelse af optionen for bareboatchartret. Begge optioner udnyttes, når ØIG kommer under tonnageskatteordningen (for en mere detaljeret beskrivelse se afsnit 2.2.4 Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen). En rammeaftale underskrives af de involverede parter for at sikre, at de alle er enige i SLB-strukturens oprettelse og funktionsmåde.

(14) De transaktioner, der finder sted mellem de forskellige deltagere i SLB-operationen, er blevet beskrevet mere detaljeret i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.2) (6) på grundlag af Spaniens eksempler (7).

2.2. SLB — SKATTEMÆSSIGE ASPEKTER

(15) Formålet med SLB-ordningen, der er beskrevet i afsnit 2.1 ovenfor, er at udnytte fordelene ved visse skatteforanstaltninger for ØIG, som derefter giver en del af disse fordele videre til det rederi, som køber et nyt skib.

(16) ØIG får skattefordelene i to tempi i henhold til to forskellige sæt skatteregler. I første omgang anvendes en indledende og fremskyndet afskrivning af det leasede skib inden for det »normale« selskabsskattesystem. Dette påfører ØIG store skattemæssige tab. På grund af ØIG's skattemæssige transparens kan disse skattemæssige tab trækkes fra investorernes egne indkomster i forhold til deres andele i ØIG.

(17) Under alle omstændigheder bør de skattebesparelser, der opnås gennem denne indledende og fremskyndede afskrivning af omkostningerne på skibet, senere opvejes af øgede skattebetalinger, enten når skibet er helt afskrevet, og der ikke kan fratrækkes flere afskrivningsomkostninger, eller når skibet er solgt, og salget har resulteret i en kapitalgevinst (8). På grund af ØIG's skattemæssige gennemsigtighed, vil dens øgede fortjeneste i de senere år normalt blive lagt til investorernes egne indkomster og blive skattepligtig.

(18) I en SLB-operation beholder ØIG imidlertid ikke skibene, efter at der er opnået fuld afskrivning. I den anden fase bevares skattebesparelserne som følge af de indledende tab, der overføres til investorerne, fordi ØIG skifter over til tonnageskatteordningen (TS) for indkomstbeskatning, så rederiet får den fulde fritagelse af de kapitalgevinster, der følger af salget af skibet, som finder sted kort efter skiftet til den nye ordning (9). Yderligere oplysninger om disse to trin kan ses i afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.3.1).

(19) Ifølge oplysninger, som Kommissionen råder over (10), giver den kombinerede virkning af de skatteforanstaltninger, der anvendes i SLB, ØIG og dens investorer mulighed for at opnå en skattegevinst på ca. 30 % af skibets oprindelige bruttopris. En del af denne skattegevinst, som ØIG/dens investorer oprindeligt fik, beholder investorerne (10-15 %), og en del af den gives videre til rederiet (85-90 %), som i sidste ende bliver ejer af skibet med en reduktion på 20-30 % af skibets oprindelige bruttopris.

(20) Som allerede anført kombinerer SLB-operationer forskellige individuelle, om end indbyrdes forbundne, skatteforanstaltninger med henblik på at generere en skattemæssig fordel. Nedenstående afsnit beskriver kort disse foranstaltninger. Se afgørelse K(2011) 4494 endelig (afsnit 2.4) for en mere detaljeret beskrivelse.

2.2.1. Foranstaltning 1 — Fremskyndet afskrivning (11) af leasede aktiver

(artikel 115, stk. 6, i TRLIS)

(21) I Spanien adskiller den skattemæssige behandling af en leasingtransaktion sig fra den regnskabsmæssige behandling heraf. Kapitel XIII i kongeligt dekret 4/2004 af 5. marts 2004 om godkendelse af den konsoliderede udgave af selskabsskatteloven (TRLIS) (12) og artikel 49 i kongeligt dekret 1777/2004 af 30. juli 2004 om godkendelse af forordningen om selskabsskat (RIS) (13) gælder for leasingkontrakter med en minimumsløbetid på to år, hvis de vedrører løsøre, og 10 år, hvis de vedrører fast ejendom eller industrivirksomheder.

(22) Alene til skatteformål betragtes den del af betalingerne, der giver udlejer mulighed for at dække omkostningerne ved aktivet (14), som fradragsberettigede udgifter inden for bestemte grænser. Således må det fratrukne beløb ikke overstige det beløb, som fremkommer ved at multiplicere aktivets omkostninger med to eller tre gange den officielle koefficient for den maksimale lineære afskrivning for typen af aktiv.

(23) I tilfælde af skibe er den normale lineære afskrivning af skattemæssige hensyn fordelt over 10 år (10 % om året). Den maksimale fremskyndede afskrivningssats for leasede aktiver ligger mellem 20 % og 30 % om året (40-60 måneder). I henhold til spansk lov kan ejere af skibe også afskrive efter saldoafskrivningsmetoden (15) eller den faldende brøks metode (16).

2.2.2. Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver

(artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS)

(24) I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS begynder den fremskyndede afskrivning af det leasede aktiv på den dato, hvor aktivet bliver operationelt, dvs. ikke før aktivet er leveret, og lejeren begynder at bruge det. I medfør af artikel 115, stk. 11, i TRLIS (17) kan økonomi- og finansministeriet dog efter formel anmodning fra lejer fastsætte en tidligere startdato for afskrivningen. I princippet gælder denne bestemmelse på visse betingelser for alle leasede aktiver, der er omfattet af en leasingkontrakt og er berettigede til fremskyndet afskrivning.

(25) I henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS stilles der nemlig to generelle betingelser. For det første skal den nye startdato fastsættes under hensyntagen til »de særlige træk ved kontrakt- eller byggeperioden for aktivet og den særlige karakter af den økonomiske udnyttelse heraf«. Ifølge artikel 49 i RIS tillader skattemyndighederne kun indledende afskrivning fra begyndelsen af byggeperioden, når denne byggeperiode er på over 12 måneder, og leasingkontrakten giver mulighed for fremrykkede leasingydelser. For det andet bør »fastsættelsen af denne dato ikke påvirke beregningen af beskatningsgrundlaget som følge af den konkrete brug af aktivet eller betalinger ved overførsel af ejerskab, som skal fastsættes i overensstemmelse med enten den almindelige beskatningsordning eller den særlige ordning i henhold til kapitel VIII i afsnit VII i TRLIS«.

(26) Ifølge artikel 48, stk. 4, i TRLIS (18) vil aktiverne, der er omfattet af den indledende afskrivningsordning, jf. artikel 115, stk. 1, i TRLIS, blive leaset til den spansk indregistrerede ØIG, som herefter vil fremleje dem til tredjeparter. Endvidere fastsættes den procedure, som skal følges ved indgivelse af ansøgning om indledende afskrivning af leasede aktiver i artikel 49 i RIS.

2.2.3. Foranstaltning 3: Økonomiske interessegrupper (ØIG)

(27) Som allerede nævnt har spanske ØIG'er en status som juridisk person, der adskiller sig fra deres medlemmers. Som følge heraf kan en ØIG indgive ansøgning om både den indledende afskrivningsforanstaltning og den alternative tonnageskatteordning, jf. artikel 124-128 i TRLIS (se afsnit 2.2.4.), såfremt den opfylder berettigelseskravene i henhold til spansk lov, også selv om ingen af dens medlemmer er et rederi.

(28) Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG'er imidlertid gennemsigtige for så vidt angår deres spanske selskabsdeltagere, der er hjemmehørende i Spanien. Med andre ord bliver ØIG's fortjeneste (eller tab) skattemæssigt direkte tilskrevet deres spanske hjemmehørende medlemmer efter pro rata-princippet. Da ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, betragtes som et investeringsselskab af deres medlemmer snarere end en måde, hvorpå man kan gennemføre en aktivitet i fællesskab betegnes de i denne afgørelse som investorer.

(29) ØIG's skattemæssige transparens betyder, at de betydelige tab, som ØIG pådrager sig gennem indledende og fremskyndet afskrivning, kan overføres direkte til investorerne, som kan modregne tabene i deres egne overskud og således nedbringe den skyldige skat.

2.2.4. Foranstaltning 4: Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS)

(30) Den spanske tonnageskattelovgivning har været gældende siden 2002. Den fastsætter en alternativ beregning af rederiers skattemæssige overskud i forhold til deres skattepligtige transportaktiviteter baseret på den udnyttede tonnage i stedet for forskellen mellem indtægter og udgifter.

(31) Kommissionen godkendte (19) den spanske TS-ordning som forenelig statsstøtte på grundlag af EU-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren (20) (i det følgende benævnt »retningslinjer for søtransportsektoren«). Bestemmelserne for TS-ordningen er indeholdt i kapitel XVII, artikel 124-128 i TRLIS.

(32) Spanien vedtog også gennemførelsesforanstaltninger, som er indeholdt i afsnit VI, artikel 50-52 i RIS. Kommissionen bemærker, at i modsætning til bestemmelserne i artikel 124-128 i TRLIS, som blev indberettet til og godkendt af Kommissionen, blev disse gennemførelsesforanstaltninger — og især undtagelsen, jf. artikel 50, stk. 2, i RIS (se afsnit 2.2.5) — ikke indberettet eller godkendt af Kommissionen.

(33) Som i andre medlemsstater er det valgfrit at tilslutte sig den spanske TS-ordning, og det kræver en forudgående tilladelse fra skattemyndighederne, som er gyldig i 10 år. Indtægter fra andet end skibsfart eller fra ikkestøtteberettigede aktiviteter er omfattet af normale indkomstskatteregler.

(34) I henhold til spansk lovgivning kan ØIG'er, der er involveret i SLB, blive indskrevet i et af rederiregistrene (21), fordi deres aktiviteter ifølge de spanske myndigheder omfatter drift af egne og chartrede skibe. Begrebet drift af et skib vil derfor omfatte tilrådighedsstillelse af et skib for tredjemand i henhold til et bareboatcharter.

(35) Beskatningsgrundlaget for støtteberettiget rederivirksomhed beregnes efter bruttotonnage: Nettoregistertonnage Daglig mængde pr. 100 tons (EUR) Fra 0 til 1 000 0,90 Fra 1 001 til 10 000 0,70 Fra 10 001 til 25 000 0,40 Over 25 001 0,20

(36) Når det alternative skattegrundlag er beregnet efter den bruttotonnage, rederiet driver, anvendes den normale selskabsskattesats på dette grundlag.

(37) I medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS omfatter TS-beskatningsgrundlaget alle indtægter fra (støtteberettiget) rederivirksomhed på åbent hav, herunder især kapitalgevinster, der realiseres, når skibene — som er købt fra ny af et foretagende, der er omfattet af TS-ordningen — efterfølgende sælges, mens foretagendet forbliver under TS-ordningen. Da beskatningsgrundlaget bestemmes som forskellen mellem indtægt og udgift, når skibe købes af et foretagende og herefter sælges med en kapitalgevinst, udgør disse ekstraordinære kapitalgevinster i henhold til normale indkomstskatteregler omvendt en skattepligtig indkomst, der således vil øge beskatningsgrundlaget for selskabsskatten.

Skattemæssig behandling af ekstraordinære kapitalgevinster i forbindelse med overførsel af et skib til TS-ordningen

(38) Der gælder særlige regler, hvis et skib — som ikke længere er nyt — og beskatningen af indtægterne heraf overføres fra det normale indkomstskattesystem til TS-ordningen. I tilfælde af skibe, som allerede ejes af et foretagende, når det bliver tilsluttet TS-ordningen, eller brugte skibe (i det følgende benævnt »brugte« skibe), der købes, mens et foretagende allerede er omfattet af TS-ordningen, gælder der en særlig procedure, jf. artikel 125, stk. 2, i TRLIS (22). I henhold til denne procedure finder beskatningen af visse beløb kun sted ifølge normale selskabsskatteordninger, når skibet efterfølgende sælges: — I det første regnskabsår, hvor TS-ordningen er gældende, eller hvor de brugte skibe er indkøbt, skal bundne reserver svarende til forskellen mellem den normale markedsværdi og nettoregnskabsværdien af hvert af de berørte skibe efter denne regel henlægges, eller denne forskel skal angives særskilt i årsberetningen for hvert skib for hvert regnskabsår, ejerskabet til dem opretholdes. — Beløbet for den nævnte positive reserve sammen med den positive forskel på datoen for overdragelse af ejendomsretten mellem skatteafskrivningen og den regnskabsmæssige afskrivning for det solgte skib bliver lagt til TS-beskatningsgrundlaget, jf. artikel 125, stk. 1, i TRLIS, når salget af skibet er afsluttet.

(39) Ved normal anvendelse af den spanske TS-ordning som godkendt af Kommissionen bliver potentielle kapitalgevinster således beskattet, når skibet kommer med i TS-ordningen, og det antages, at beskatningen af kapitalgevinster, selv om den forsinkes, finder sted senere ved salg eller ophugning af skibet. Som forklaret i afsnit 2.2.5 under SLB-ordningen bliver denne beskatning ikke udskudt, men helt undgået, fordi de berørte skibe anses for at være nye, ikke brugte. Dermed finder den særlige procedure ikke anvendelse.

2.2.5. Foranstaltning 5: Artikel 50, stk. 3, i RIS

(40) I tilfælde af de godkendte SLB-transaktioner bemærker Kommissionen, at ØIG'er kan forlade det normale selskabsindkomstskattesystem for at blive omfattet af TS-ordningen uden at opfylde den skjulte skattepligt som følge af den indledende og fremskyndede afskrivning hverken ved tilslutning til TS-ordningen eller efterfølgende, når skibet sælges eller ophugges.

(41) For uanset bestemmelsen i artikel 125, stk. 2, i TRLIS fastsættes det i artikel 50, stk. 3, i RIS (23), at når et skib købes gennem en call-option som led i en leasingkontrakt, der tidligere er godkendt af skattemyndighederne, anses de pågældende skibe for at være nye (24) — ikke brugte — uden hensyntagen til, om de allerede er blevet drevet eller afskrevet — pr. den dato, leasingoptionen benyttes, dvs. efter at ØIG er gået over til TS-ordningen. Ifølge de oplysninger, Kommissionen råder over, blev denne undtagelse kun anvendt på specifikke leasingkontrakter, som skattemyndighederne havde godkendt i forbindelse med ansøgninger om indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS (se afsnit 2.2.2 ovenfor, Foranstaltning 2: Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver), dvs. i forhold til leasede nybyggede søgående skibe købt gennem SLB-transaktioner og — med én undtagelse — fra spanske skibsværfter.

(42) I sådanne tilfælde anses skibet for at være købt som nyt af ØIG på datoen for benyttelse af leasingoptionen, dvs. efter at ØIG var blevet omfattet af TS-ordningen. Den første konsekvens af undtagelsen i henhold til artikel 50, stk. 3, i TRLIS er, at anvendelsen af bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS undgås. ØIG behøver ikke at henlægge en bundet reserve og heller ikke den positive forskel mellem den pris, som rederiet betaler, og regnskabsværdien af skibet i ØIG's bøger (25), og der betales heller ikke skat af den positive forskel mellem skibets regnskabsmæssige og skattemæssige værdi (26). Den anden konsekvens er, at indtægten fra salget til rederiet (den betydelige pris for benyttelse af bareboatcharter-optionen) anses for at stamme fra et skib, der købes og sælges af et foretagende, som er omfattet af TS-ordningen, og vil blive inkluderet i TS-beskatningsgrundlaget i medfør af første led i artikel 125, stk. 2, i TRLIS.

3. BEGRUNDELSER FOR INDLEDNING AF DEN FORMELLE UNDERSØGELSESPROCEDURE

(43) Som det første skridt besluttede Kommissionen, at den spanske leasingbeskatningsordning, selv om der blev anvendt forskellige skattemæssige foranstaltninger, skulle analyseres som én ordning (samlet tilgang), fordi de forskellige foranstaltninger kun kunne anvendes samlet — retligt eller faktisk — og konkluderede, at der var tale om statsstøtte.

(44) Som det andet skridt blev de enkelte foranstaltninger vurderet hver for sig (individuel tilgang), og Kommissionen konkluderede på det trin følgende: — Den fremskyndede afskrivning af de leasede aktiver (foranstaltninger nr. 1) kunne være statsstøtte, men ville under alle omstændigheder være eksisterende støtte, fordi den blev gennemført før tiltrædelsen. Som følge heraf blev den formelle undersøgelsesprocedure ikke indledt med hensyn til den foranstaltning. — Den indledende afskrivning af leasede aktiver (foranstaltning nr. 2) kunne udgøre statsstøtte, da den giver en selektiv fordel på baggrund af de vage betingelser, der er fastsat i den spanske lovgivning, og de skønsmæssige beføjelser, som den spanske skatteforvaltning udøver med hensyn til fortolkningen af disse betingelser. Denne foranstaltning, der trådte i kraft i 2002 (27), blev betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig statsstøtte. — ØIG-status (foranstaltning nr. 3) blev ikke identificeret som potentiel statsstøtte. Den formelle undersøgelsesprocedure blev ikke indledt med hensyn til den foranstaltning. — TS-ordningen (foranstaltning nr. 4) blev tilladt af Kommissionen som forenelig statsstøtte i 2002. Foreneligheden af TS-ordningen som godkendt blev der ikke sat spørgsmålstegn ved i afgørelse K(2011) 4494 endelig. I kraft af tilladelsen fra Kommissionen burde denne foranstaltning under alle omstændigheder blive betragtet som eksisterende støtte. Kommissionen satte dog spørgsmålstegn ved to aspekter i forbindelse ved TS-ordningen: — Kommissionen satte spørgsmålstegn ved den mulighed, som visse foretagender som f.eks. ØIG'er, der er involveret i SLB-transaktioner, har for at drage fordel af TS-ordningen, hvis deres aktiviteter er begrænset til at udleje eller lease skibe uden besætning. Kommissionen fandt, at disse foretagender ikke opererede i sektoren for søtransport af varer eller passagerer som defineret i Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 (28) og i Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 (29), men snarere i sektoren for finansiel investering og udlejning eller leasing af goder. Kommissionen bemærkede, at deres mulighed for at blive omfattet af den spanske TS-ordning aldrig blev indberettet til eller godkendt af Kommissionen. — Skattefritagelsen for kapitalgevinster (foranstaltning nr. 5), der følger af gennemførelsesforanstaltningerne til TS-ordningen (artikel 50, stk. 3, i RIS) og blev fremlagt af de spanske myndigheder som en del af den godkendte TS-ordning, blev betragtet som en supplerende foranstaltning, der faldt uden for anvendelsesområdet for den godkendelse, som Kommissionen havde givet i 2002. Denne foranstaltning blev også betragtet som ulovlig og muligvis uforenelig støtte.

(45) De potentielle modtagere af støtten blev identificeret som: — ØIG'er som de primære modtagere af skattefordelene — medlemmer/investorer i ØIG'er, som udnytter skattefordelene baseret på ØIG'ernes transparens — rederier, der får en del af skattefordelene i form af en rabat på skibsprisen — muligvis skibsværfterne, de involverede banker, leasingselskaberne og andre mellemled.

(46) Kommissionen fandt, at støtten ikke så ud til at være forenelig med det indre marked.

4. BEMÆRKNINGER FRA SPANIEN OG FRA INTERESSEREDE PARTER

(47) Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fra 41 tredjeparter, bl.a. offentlige myndigheder, erhvervsorganisationer og individuelle virksomheder, som enten opererer med SLB-transaktioner eller er konkurrenter til de involverede såsom udenlandske skibsværfter eller skibsbygningssammenslutninger.

(48) Bemærkningerne omhandler følgende aspekter af den vurdering, som Kommissionen foretog i afgørelse K(2011) 4494 endelig: — proceduremæssige aspekter — den generelle tilgang: vurdering af SLB som en ordning i forhold til en vurdering af de enkelte foranstaltninger, der udgør en del af SLB — hvorvidt de enkelte foranstaltninger er statsstøtte (tilstedeværelse af en fordel, statslige ressourcer, spørgsmålet om, hvorvidt foranstaltningerne kan tilregnes staten, påvirkningen af konkurrence og handel), og om nogle af dem udgør eksisterende støtte — identificering af støttemodtagere — forenelighed af mulig statsstøtte — hindringer for inddrivelse af støtten (ligebehandling, berettigede forventninger, retssikkerhed).

4.1. SAGSFORLØB

(49) Spanien mener, at Kommissionen iværksatte den formelle undersøgelsesprocedure uden på behørig vis at tjekke sine vigtigste konklusioner med de spanske myndigheder. Som følge heraf er den spanske stats ret til at blive hørt og kontradiktionsprincippet, der er væsentlig for enhver forvaltningsprocedure, blevet krænket.

(50) Ifølge en række tredjeparter burde Kommissionen have benyttet proceduren for eksisterende støtte, for hvis de udgør støtte, ville de to involverede skatteforanstaltninger (afskrivningsreglerne for leasede aktiver og TS-ordningen) være eksisterende støtte.

4.2. VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER

4.2.1. Klagere

(51) Holland Shipbuilding finder, at SLB bør betragtes som én ordning, fordi det er en organiseret ordning, der bevidst udnytter forskellige skatteforanstaltninger til at skabe en økonomisk fordel, som er langt større end den samlede fordel, man kunne opnå ved at anvende de forskellige foranstaltninger hver for sig, og fordi foranstaltningerne er indbyrdes forbundne. Brugen af TS-ordningen giver ØIG'er mulighed for at gøre den midlertidige skattefordel, som genereres af den indledende og fremskyndede afskrivning, permanent. De vage betingelser for anvendelsen af indledende afskrivning og de spanske myndigheders fortolkning heraf giver skatteforvaltningen skønsbeføjelser. Dette bekræftes af, at godkendelsen i praksis kun gives, hvis skiftet foretages fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen.

(52) Danish Maritime og […] (30) (31) anser også SLB som helhed for at være en statsstøtteordning, der — uanset hvem modtagerne er — klart giver visse foretagender en økonomisk fordel.

4.2.2. Spanien og deltagerne i leasingbeskatningstransaktioner

(53) Spanien og de foretagender, Kommissionen har identificeret som potentielle støttemodtagere (rederier, banker, investorer i ØIG'er, skibsværfter, som er involveret i SLB-operationer), anfægter imidlertid denne samlede tilgang.

(54) De mener, at SLB ikke som sådan er fastlagt i den spanske skattelovgivning, at SLB-operationer er private aftaler (leasing, bareboatcharter, ØIG), der er indgået af private parter, som frit kan vælge den billigste måde til at finansiere et aktiv og benytte de kontraktlige og skattemæssige ordninger, som er tilgængelige for dem. De fastholder også, at Spanien ikke bør gøres ansvarlig for de fordele, skatteyderne får i deres forsøg på at mindske deres skattebyrde. Endvidere kræver skattelovgivningen ikke, at alle de foranstaltninger, som Kommissionen nævner i afgørelse K(2011) 4494 endelig, benyttes.

(55) Den spanske banksammenslutning, (Asociación Española de Banca — AEB) finder, at det er første gang, at Kommissionen har identificeret statsstøtte i en kombination af lovlige transaktioner mellem private enheder frem for i en lovbestemmelse.

(56) AEB mener, at der snarere end én ordning er tale om to forskellige ordninger (afskrivningsordningen og TS), som klart kan adskilles og behandles separat, uanset om de bruges separat eller sammen.

(57) Desuden er AEB af den opfattelse, at Kommissionen har undladt at identificere et generelt referencesystem, før den identificerede en selektiv fordel. Ifølge AEB er der mange måder at finansiere erhvervelsen af et aktiv på ved hjælp af forskellige kombinationer af lovlige instrumenter og skatteforanstaltninger, og Kommissionen bør sammenligne alle disse alternative situationer. Det ville derfor være unaturligt at konkludere, at SLB giver visse virksomheder en selektiv fordel, især hvis Kommissionen bruger den — skattemæssigt set — dyreste måde at finansiere en investering på og derved ser bort fra alle de incitamenter, som investorerne har til rådighed.

(58) Derfor giver SLB ikke en selektiv fordel. Dette støttes navnlig af, at Kommissionen identificerer flere potentielle modtagere, som ikke svarer til økonomiske sektorer. Under henvisning til Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (32) (i det følgende benævnt »Kommissionens meddelelse om virksomhedsbeskatning«) og Kommissionens beslutning om den nederlandske Groupsrentebox-ordning (33) finder AEB, at det ikke kan konkluderes, at foranstaltningen er selektiv, fordi den er mere fordelagtig for medlemmer af ØIG'er, som investerer i søgående skibe end i andre aktiver.

(59) Da SLB kun består af private parter, som anvender generelle skatteforanstaltninger i forbindelse med private aftaler, er der ingen statsmidler involveret.

(60) Ifølge AEB er der ingen påvirkning af konkurrence og handel mellem medlemsstaterne, fordi de vigtigste modtagere, som Kommissionen har identificeret, er rederier, og fordi foranstaltningen er tilgængelig for alle rederier fra Europa og andre steder i verden.

(61) I deres bemærkninger beskriver disse tredjeparter SLB som en række foranstaltninger uden indbyrdes sammenhæng (individuel tilgang) og fremsætter ingen yderligere bemærkninger til SLB som helhed.

4.3. BEMÆRKNINGER TIL VURDERINGEN AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER

4.3.1. Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS (34) ) — Foranstaltning 1

(62) Ifølge Spanien og nogle tredjeparter finder denne foranstaltning generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Den forskellige skatte- og regnskabsmæssige behandling af leasingafgifter medfører ikke en faktisk selektivitet, hvilket bekræftes af, at mange forskellige sektorer benytter denne foranstaltning. Endvidere giver det spanske selskabsskattesystem mulighed for alternative fremskyndede afskrivningsordninger. AEB anfører, at lineær afskrivning ikke kan betragtes som (eneste) reference for at fastslå, at der foreligger en fordel, fordi andre afskrivningsmetoder generelt er tilladt. Artikel 11 i TRLIS og artikel 1-5 i RIS giver mulighed for at anvende degressive metoder såsom saldoafskrivningsmetoden (35) eller »sum-of-the-years-digit«-metoden (SYD) (36) samt muligheden for at afskrive et aktiv efter en specifik plan, som er aftalt med skattemyndighederne (37). AEB anfører som eksempel, at saldoafskrivningsmetoden ville gælde med en sats, der er 2,5 gange højere end den gældende lineære afskrivningssats, dvs. 25 %.

4.3.2. Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, i TRLIS, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49, i RIS) — foranstaltning 2

(63) Det hævdes, at indledende afskrivning blot er en metode til fremskyndet afskrivning, hvorefter fremskyndet afskrivning på visse betingelser kan begynde før den dato, hvor aktivet leveres til og drives af den endelige bruger. Hvis det ikke var muligt at fratrække beløb, som blev betalt under opførelsen af aktivet, ville dette nemlig indebære forudgående beskatning. Indledende afskrivning genopretter kun neutraliteten og overensstemmelsen mellem kapitalstrømmen og skattebehandlingen.

(64) AEB påpeger at muligheden for at foregribe begyndelsen af afskrivningsperioden er en generel foranstaltning, som der også åbnes mulighed for i artikel 11, stk. 1, litra d), i TRLIS og i artikel 5 i RIS, hvor de generelle afskrivningsregler er defineret. Disse bestemmelser giver skattemyndighederne mulighed for at godkende en bestemt afskrivningsplan, som forelægges og begrundes af den skattepligtige person, bl.a. for aktiver under opførelse.

(65) Det eneste formål med en forudgående tilladelse til indledende afskrivning og den procedure, som følges af skattemyndighederne, er at kontrollere, at operationen er reel, og at de objektive kriterier i lovgivningen er opfyldt. Især skal det på forhånd sikres, at der foreligger en leasingaftale, hvis startdato ligger før ibrugtagning eller levering af aktivet, at det efter anmodning anføres, at betalinger for inddrivelse af aktivets omkostninger er fradragsberettigede, at kontrakten gælder køb af et aktiv, som kræver en lang kontrakt-/opførelsesperiode i overensstemmelse med driftsbetingelserne for aktivet, at kontrakten om opførelse af aktivet er underskrevet, og at de specifikke kontraktlige betingelser for brugen af aktivet er oplyst.

(66) Ud over de generelle betingelser i artikel 49 i RIS er der fastsat en supplerende betingelse i artikel 48, stk. 4, i TRLIS, når ansøgeren er en ØIG. Godkendelsen afhænger ikke af, at der anvendes andre foranstaltninger eller bliver fremsendt supplerende dokumenter. Endelig illustreres et eventuelt skøn i proceduren af den kendsgerning, at ingen ansøgning indgivet til skatteforvaltningen nogensinde er blevet afvist. I den forbindelse finder AEB, at Kommissionen nøjere bør undersøge begrundelserne for, at finansieringstransaktionerne ikke gennemføres. Hvis nogle rederier — sådan som Kommissionen hævder på grundlag af uformelle oplysninger — ikke kunne finde en bank til at organisere transaktionen, skyldes det mere, at parterne ikke kunne blive enige om visse dele af transaktionerne såsom prisen. AEB afviser udtrykkeligt, at nogen af dens medlemmer deltog i et møde eller en uformel kontakt med de spanske myndigheder. Faktisk er situationen ikke den samme som beskrevet i Kommissionens beslutning om det franske GIE Fiscaux (38), hvor betingelsen om, at transaktionen skulle repræsentere en betydelig økonomisk og social interesse, blev fundet upræcis og overladt til skattemyndighedernes skøn. Tværtimod afviser AEB, at nogen af betingelserne artikel 49 i RIS er upræcis og åben for fortolkning.

(67) Som følge heraf finder indledende afskrivning — på samme måde som fremskyndet afskrivning — generelt anvendelse på alle typer af aktiver og alle sektorer. Det er en generel foranstaltning.

(68) Da det er en metode til anvendelse af fremskyndet støtte, bør det — hvis det anses for at være støtte — betragtes som eksisterende støtte.

4.3.3. Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) — Foranstaltning 3

(69) Ifølge AEB er ØIG'ers skattemæssige transparens i overensstemmelse med logikken i det spanske skattesystem. Denne transparens giver flere investorer mulighed for at foretage en fælles investering, som ingen af dem ville foretage selv, og alligevel — på grund af denne transparens og i forhold til deres andel af investeringen — være omfattet af en skattemæssig behandling, som om de havde investeret alene. Dermed er der ingen fordel knyttet til anvendelsen af ØIG-status. Endvidere medfører denne status ingen branchemæssige begrænsninger. Enhver spansk skatteyder kan være medlem af en ØIG. Den er derfor ikke selektiv.

4.3.4. TS-ordningen (artikel 124-128 i TRLIS) — Foranstaltning 4

(70) Da Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig anførte, at den havde godkendt den spanske TS-ordning i 2002 som støtte, der er forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren (39), koncentrerer de spanske myndigheder og tredjeparter deres bemærkninger om anvendelsesområdet for 2002-godkendelsen og om de specifikke spørgsmål om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner, bør drage fordel af TS-ordningen.

(71) Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt finansielle ØIG'er (40), der er involveret i SLB-transaktioner — og som ikke driver skibe, men investerer i dem og chartrer dem ud som led i finansielle investeringer — bør være omfattet af TS-ordningen, fastholder Spanien, at selskaberne driver skibe ved at chartre dem ud og derfor er blevet opført i spanske rederiregistre (som rederier) siden ikrafttrædelsen af artikel 1 i kongeligt dekret 1027/1989 (41) af 28. juli 1989, der er gentaget i artikel 9 i lov 27/1992 af 24. november 1992. Da Kommissionen har godkendt anvendelsen af TS-ordningen på alle selskaber i de spanske rederiregistre (42), omfatter denne tilladelse selskaber, som ejer skibe og lejer eller leaser dem ud til tredjeparter. Hvis den foranstaltning betragtes som statsstøtte, bør den derfor betragtes som eksisterende støtte.

4.3.5. Artikel 50, stk. 3, i RIS — Foranstaltning 5

(72) Spanien, PYMAR og nogle banker hævder, at artikel 50, stk. 3, i RIS kun indeholder gennemførelsesforanstaltninger, der skal give retssikkerhed. De fastholder, at væsentlige elementer i en skatteforanstaltning ifølge principperne i det spanske retssystem altid skal være undergivet loven, og at denne bestemmelse — som er indeholdt i et kongeligt dekret — ikke indfører noget nyt, men kun præciserer anvendelsesområdet for artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Den afviger ikke fra loven og skaber heller ikke yderligere fordele. Den manglende beskatning af kapitalgevinster var allerede en del af den ordning, som Kommissionen godkendte, og den bør derfor — hvis den udgør statsstøtte — betragtes som eksisterende støtte.

(73) Endvidere anfører Spanien og de påståede modtagere, at det er logisk at betragte skibet som »nyt«, eftersom ingen brugte det før lejeren, og udnyttelsen af optionen aftales ved indgåelse af leasingkontrakten (43). AEB erklærer, at et aktiv normalt anses for at være nyt, når det købes via optionen i en leasingkontrakt.

4.4. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE OVERFØRSEL AF STATSMIDLER OG TILREGNELSE AF FORANSTALTNINGERNE TIL STATEN

(74) Ifølge klagerne indebærer et skattefradrag en overførsel af statsmidler i form af et tab af skatteindtægter. SLB/skatteforanstaltningerne kan tilregnes staten, fordi alle foranstaltningerne er hjemlet i spansk lov. Endvidere bygger SLB på en godkendelse, som gives af skattemyndighederne. Selv om disse godkendelser vedrører individuelle foranstaltninger, er det klart, at godkendelserne i praksis gives til de samlede SLB-transaktioner. Dette bekræftes af, at anmodningen om indledende afskrivning til skatteforvaltningen indeholder en detaljeret beskrivelse af opførelsen og fordelingen af skattefordelen mellem ØIG eller investorerne og rederiet samt en meddelelse fra skibsværftet om de forventede sociale og økonomiske fordele af aftalen. Der er ingen grund til, at disse dokumenter systematisk ville blive stillet til rådighed, hvis de ikke netop var en forudsætning for godkendelse.

(75) Rederierne hævder derimod, at den rabat, skibsværftet eller ØIG gav på den oprindelige pris, ikke kan tilregnes staten, fordi den er resultatet af et privat kontraktligt forhold mellem ØIG og rederiet, der medvirker i transaktionen.

4.5. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KONKURRENCEFORDREJNING OG INDVIRKNING PÅ SAMHANDELEN

(76) […] finder, at størrelsen af de pågældende fordele (14 mio. EUR i eksemplet, der er anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig), uden tvivl påvirker modtagernes markedsposition og derfor skaber væsentlige fordrejninger på markeder, som er præget af en høj grad af konkurrence. Ordningen giver spanske skibsværfter en stor fordel, idet de kan promovere deres skibe til en pris, der er lavere end andre europæiske skibsværfters, fordi den omfatter fordele under SLB. […] henviser til statistikker fra det spanske erhvervsministerium, som viser, at spanske skibsværfter over tid har betjent flere og flere skibsredere fra udlandet.

(77) Med hensyn til rederierne finder […], at de kan spare millioner af euro på en væsentlig del af deres faste omkostninger ved at købe skibe fra spanske skibsværfter til en langt lavere pris. Da denne fordel fordeles over hele den periode, hvor omkostningerne til skibet dækkes ind, giver den dem en konkurrencefordel i forhold til andre rederier og fordrejer derfor konkurrencen i mange år.

(78) Som allerede anført hævder rederne, at alle rederier har adgang til de betingelser, spanske skibsværfter tilbyder, og derfor kan nyde godt af de prisrabatter, spanske skibsværfter måtte tilbyde. De anfører også, at de har betalt en fair markedspris og ikke har nydt godt af nogen økonomisk fordel. Derfor er det ikke sandsynligt, at køb af skibe fra spanske skibsværfter vil reducere deres driftsomkostninger væsentligt eller styrke deres position varigt, sådan som Kommissionen anfører i afgørelse K(2011) 4494 endelig.

4.6. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE IDENTIFICERING AF STØTTEMODTAGERNE

(79) Ifølge AEB kan ØIG'er ikke være støttemodtagere. På grund af deres skattemæssige transparens er det investorer, der skal betale skat som følge af ØIG'ens kommercielle virksomhed. Dermed kan ØIG'er ikke have nogen økonomisk fordel som følge af en skattelettelse. Endvidere kan enhver spansk skatteyder blive investor — medlem — af en ØIG.

(80) På den anden side mener en række rederier, at ØIG'er er de eneste mulige støttemodtagere. Redere kan ikke modtage støtte, fordi de ikke er spanske skatteydere. Endvidere anfører de, at Kommissionen fejlagtigt — og uden at give en forklaring — antog, at skattefordelene ville blive overført fra ØIG'en til rederiet i form af en rabat. Faktisk fastsættes prisen efter en kommerciel beslutning, der træffes af den private ejer af et aktiv.

(81) Rederne hævder, at rederier fra hele verden normalt køber skibe fra skibsværfter i forskellige lande, herunder, hvis de ønsker det, spanske værfter. Alle rederier kan derfor få alle de rabatter, spanske skibsværfter kan tilbyde.

(82) Flere redere anfører, at de, såfremt SLB udgør statsstøtte, ikke er modtagere af denne støtte. Det gives der to begrundelse for. For det første viser den måde, hvorpå SLB-strukturen fungerer, at der sker en koordinering mellem ØIG og skibsværftet, som udgør ét interessecenter og fastsætter salgsprisen. For det andet giver virksomheder, der driver slæbebåde og bjergningsfartøjer, eksempler på tilbud, som de har modtaget fra skibsværfter uden for Spanien, om at bygge lignende slæbebåde. De tilbud er i samme prisklasse eller endda billigere end dem fra de spanske skibsværfter, som i sidste ende blev valgt. De anfører, at de derfor har betalt en fair markedspris og ikke har haft nogen økonomisk fordel, jf. artikel 107, stk. 1, TEUF. Såfremt SLB skulle give en økonomisk fordel, skulle modtagerne være de skibsværfter, som medvirker i SLB-transaktioner og ikke rederierne.

(83) Holland Shipbuilding mener, at støttemodtagerne er ØIG'er og deres investorer samt rederierne, men også de spanske skibsværfter, fordi der er en væsentlig forskel mellem den pris, rederen betaler, og den pris, værftet modtager, som ligger over markedsprisen. Ifølge en national skibsbygningssammenslutning var ordningen udformet til gavn for skibsværfterne. Det ville være ukorrekt at konkludere, at SLB er til gavn for rederierne. Reduktionen i konstruktionspris indebærer ikke nødvendigvis en fordel for køberen af skibet. Endvidere kan spanske skibsværfter kun tilbyde købere, som benytter SLB, denne fordel. SLB udgør ulovlig støtte til værftsindustrien, som er skadelig for nationale skibsbyggere, der er i direkte konkurrence med de spanske.

(84) PYMAR mener, at Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494 endelig ikke i tilstrækkelig grad begrundede, hvorfor den identificerer skibsværfter som potentielle støttemodtagere. PYMAR understreger også, at Kommissionen i sager om lignende skatteordninger, GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes eller Le Levant (44), ikke identificerede producenten af aktivet som modtager af statsstøtte.

4.7. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE KLASSIFICERING SOM EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE

(85) Som nævnt i ovennævnte afsnit 4.3 ovenfor mener Spanien og visse tredjeparter, at der kun er tale om to foranstaltninger. For det første bestemmelserne i artikel 115 i TRLIS vedrørende fradrag for omkostningerne til et aktiv, der er erhvervet via en finansiel leasingkontrakt. Spanien vedtog disse bestemmelser før sin tiltrædelse af EU. Så hvis denne foranstaltning udgør støtte, er der derfor tale om eksisterende støtte som anført af Kommissionen i afgørelse K(2011) 4494, og artikel 115, stk. 11, i TRLIS, der tillader forvaltningen at fastsætte udgangspunktet for fradraget, er kun et middel til gennemførelse af artikel 115. For det andet blev TS-ordningen, jf. artikel 124-128 i TRLIS, godkendt af Kommissionen i 2002 og er derfor også eksisterende støtte. Gennemførelsesbestemmelserne — især artikel 50, stk. 3, i RIS – ændrer ikke de regler, der er fastsat i loven, og er derfor omfattet af Kommissionens godkendelse.

4.8. BEMÆRKNINGER VEDRØRENDE STØTTENS FORENELIGHED

(86) De spanske myndigheder og de påståede modtagere hævder, at støtten er forenelig på grundlag af TS-ordningen, som blev godkendt i 2002, fordi den dækker »spanske skibsfartsvirksomheder (45), hvis aktiviteter omfatter drift af ejede og chartrede skibe«. Da artikel 50, stk. 3, i RIS kun gennemfører TS-ordningen, er den også omfattet af 2002-beslutningen.

(87) Tredjeparterne anfører også, at enhver støtte ville være forenelig med retningslinjerne for søtransportsektoren, som også omfatter drift af ejede og chartrede skibe, og denne støtte ville fortsat ligge inden for det støtteloft, der fastsættes i disse retningslinjer.

(88) Den spanske sammenslutning af skibsarkitekter og skibsingeniører, Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España, mener, at en støttes forenelighed bør analyseres i en global konkurrencesammenhæng frem for med fokus på det indre marked, eftersom skibsværfter i tredjelande får støtte, der ikke er underlagt konkurrenceregler, sådan som det er tilfældet i EU.

(89) I modsætning hertil mener […], at ordningen slet ikke kan betragtes som forenelig støtte, selv ikke — som anført i afgørelse K(2011) 4494 endelig — i henhold til retningslinjerne for søtransportsektoren. Den finder nemlig for det første, at Spanien ikke vil kunne bevise, at alle byggede skibe var omfattet af disse retningslinjer, og for det andet, at støtten kun kan nedsætte det skyldige skattebeløb til nul for den begunstigede i det land, som indfører ordningen. Derfor ville ikkespanske redere ikke blive omfattet af ordningen, og den skat, spanske skibsredere betaler, vil sandsynligvis være begrænset, eftersom de er omfattet af TS-ordningen og en reduktion i sociale bidrag.

4.9. BEMÆRKNINGER I FORBINDELSE MED TILBAGEBETALING

(90) Både de spanske myndigheder og de potentielle modtagere fastholder, at tilbagebetaling bør være udelukket, fordi det ville være i modstrid med grundlæggende EU-retlige (46) principper såsom ligebehandling, beskyttelse af berettigede forventninger eller retssikkerhed.

4.9.1. Ligebehandling

(91) PYMAR anfører, at lignende skatteforanstaltninger blev undersøgt i to andre sager (Brittany Ferries (47) og GIE Fiscaux), hvor støtten ikke blev krævet tilbagebetalt. Hvis Kommissionen konkluderede, at støtten eksisterede, burde denne støtte betragtes som forenelig op til den grænse, der er fastsat i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, og med hensyn til det beløb, som overstiger grænsen, burde Kommissionen af hensyn til beskyttelsen af retssikkerheden — som i det franske tilfælde — afholde sig fra at kræve tilbagesøgning. […] anfører, at eftersom der ikke blev tilbagesøgt støtte fra de franske erhvervsdrivende, ville en tilbagesøgning af støtte fra spanske operatører i et meget lignende tilfælde stille sidstnævnte ringere i konkurrencemæssig henseende og overtræde ligebehandlingsprincippet.

(92) Spanien og PYMAR påberåber sig en række afgørelser, hvor Kommissionen allerede har besluttet at afstå fra tilbagesøgning på grund af offentlige erklæringer fra Kommissionen eller et af dens medlemmer. Der henvises til afgørelserne om belgiske koordinationscentre, luxembourgske 1929-holdingselskaber og andre koordinationscentre og multinationale selskabers koncerninterne aktiviteter (48), spansk goodwill (49), en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (50) og to fiskerisager (51) (Shetlandsøerne og Orkneyøerne).

4.9.2. Berettigede forventninger/retssikkerhed

(93) Ifølge Spanien (52) og visse tredjeparter, som er involveret i SLB-transaktioner, fik følgende elementer parterne i disse transaktioner til at mene, at de skatteforanstaltninger, der indgår i dem, ikke udgjorde statsstøtte: 1) Kommissionens erklæring i beslutning vedrørende Brittany Ferries i 2001 (53) om, at en ordning i lighed med SLB — den franske GIE Fiscaux — var en generel foranstaltning 2) offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger (indledende afskrivning og TS-ordning) i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001 (54) 3) et brev fra Kommissionen fra 2001 med anmodning om oplysninger fra Spanien i forbindelse med en undersøgelse af flere påståede støtteforanstaltninger, bl.a. en skatteleasingordning til fordel for skibsbygning 4) Kommissionens beslutning (55) fra 2004 om afvisning af tildelingen af støtte til nederlandske skibsværfter som kompensation for støtte, der angiveligt blev tilbudt spanske skibsværfter, som konkurrerede om de samme skibsbygningskontrakter 5) beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux (56) 6) et brev fra 2009 fra kommissær Kroes (57) — som på det tidspunkt havde ansvaret for konkurrence — til den norske handels- og erhvervsminister som svar på en klage over, at den spanske skatteleasingordning ville favorisere spanske skibsværfter 7) den tid, der gik mellem offentliggørelsen af udkastet til foranstaltninger i 2001, begyndelsen af ordningen i 2002 eller de første klager, som Kommissionen modtog i 2006, og indledningen af sagen i juni 2011. En så lang periode bekræftede angiveligt opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag til for gå videre 8) en erhvervsdrivende, der udviser fornøden omhu, kunne ikke have forudset, at der muligvis var tale om statsstøtte i kombinationen af forskellige ordninger, som enten var et veletableret træk ved national beskatning (fremskyndet afskrivning af leasede aktiver, ØIG-status) eller tidligere var blevet godkendt af Kommissionen (TS-ordningen) 9) erklæringer om manglende støtte i foranstaltninger vedrørende afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om erhvervsbeskatning (58).

4.9.2.1. Kommissionens beslutning fra 2001 i sagen om Brittany Ferries (BAI)

(94) I betragtning 193 i denne beslutning erklærede Kommissionen, at: »… hvad angår firmagrupperne og de skattefordele, som de medfører, at dette er en generel foranstaltning, eftersom firmagrupper er en almindelig ordning i Frankrig, som kan anvendes inden for alle erhvervssektorer og er baseret på almindelig ret.«

(95) Beslutningen blev offentliggjort i EU-Tidende den 15. januar 2002. I 2006 fandt Kommissionen i beslutningen om franske GIE Fiscaux, at »Selvom den foreliggende ordning i denne sag var den, der var gældende før 1998, må det imidlertid konstateres, at det forhold ikke fremgik klart af præmisserne for beslutningen, og at dette forhold dermed kan have bidraget til at vildlede dem, der er omfattet af den her foreliggende ordning.«

(96) Spanien (59) og nogle tredjeparter anførte, at denne erklæring enten havde skabt en situation med usikkerhed om lovligheden af SLB — som ligner meget i henseende til konstruktion og virkninger — eller havde givet anledning til berettigede forventninger om, at SLB ikke udgjorde statsstøtte.

4.9.2.2. Offentliggørelsen af udkast til foranstaltninger i det spanske parlaments statstidende

(97) Ifølge PYMAR blev Kommissionen opmærksom på eksistensen af SLB-ordningen, da de foranstaltninger, der indgår heri (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver og TS-ordningen) blev offentliggjort som en del af det samme lovudkast i det spanske parlaments statstidende den 10. oktober 2001. Herefter begyndte skibsværfterne at inkludere fordelene ved disse foranstaltninger i deres bud på nye skibsbygningsprojekter uden at afvente foranstaltningernes ikrafttræden med henblik på at komme videre i forhandlingerne om og gennemførelsen af de første SLB-strukturer.

4.9.2.3. Anmodningen fra 2001 om oplysninger om den spanske skatteleasingordning

(98) PYMAR henviser til et brev, som Kommissionen sendte den 21. december 2001 som svar på en klage over flere statslige foranstaltninger, der angiveligt reducerede omkostningerne ved skibe købt hos spanske skibsværfter. I brevet anmodede Kommissionen bl.a. om oplysninger om en leasingbeskatningsordning. »Kommissionen er blevet opmærksom på, at der ser ud til at findes en række foranstaltninger, som reducerer omkostningerne ved at købe skibe hos spanske skibsværfter. Især har Kommissionen fået oplysninger om, at følgende foranstaltninger er tilgængelige: … 3. En leasingbeskatningsordning, hvorved skibe bygget i Spanien kan bruges til at nedbringe skatterne gennem brug af SPV'er (special purpose vehicles). Gevinsten fra denne kombination ser ud til at blive overført til skibsrederen i form af en lavere pris eller reducerede leasingomkostninger. Spanien bedes venligst sende alle relevante oplysninger, der giver mulighed for at vurdere dette spørgsmål.«

(99) Ifølge PYMAR viser dette brev, at Kommissionen lå inde med oplysninger og var opmærksom på, at der eksisterede en leasingbeskatningsordning, og at den undersøgte sagen allerede i 2001 uden at gribe ind, hvilket skabte en berettiget forventning om, at den spanske foranstaltning ikke var støtte.

4.9.2.4. Afgørelse af 2004 vedrørende den nederlandske anmeldelse

(100) Den 9. september 2002 anmeldte de nederlandske myndigheder en »matchende støtte«, som de havde til hensigt at tildele nederlandske skibsværfter med henblik på matchende støtte, som Spanien angiveligt havde tilbudt (60). Efter en formel undersøgelse (61) konkluderede Kommissionen i sin endelige beslutning (62), at da »de spanske myndigheder klart har afvist, at støtten nogen sinde har været ydet«, havde den ikke »tilstrækkeligt bevis for den påståede spanske støtte« (63) og erklærede den anmeldte støtte for uforenelig med det indre marked.

(101) Fordi SLB var gældende i 2002, før Nederlandene anmeldte støtten, ville Kommissionens beslutning fra 2004 ifølge PYMAR have skabt berettiget forventning om, at SLB-ordningen ikke var støtte.

4.9.2.5. Beslutningen fra 2006 i sagen om franske GIE Fiscaux

(102) Ifølge PYMAR ligner den franske GIE Fiscaux-ordning meget SLB-ordningen. Som følge heraf gav beslutningen fra 2006 i den franske sag anledning til berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende om, at: 1) SLB-ordningen ville blive betragtet som forenelig med det indre marked i henhold til kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren og 2) tilbagesøgning af den statsstøtte, der overstiger loftet i kapitel 11 i retningslinjerne for søtransportsektoren, ikke ville være påkrævet i betragtning af de proceduremæssige ligheder i de to sager.

(103) Endvidere gør PYMAR en række kommissionsafgørelser og -beslutninger gældende, hvor en foranstaltnings lighed med en foranstaltning, som Kommissionen tidligere havde godkendt, var en faktor, som begrundede de erhvervsdrivendes berettigede forventninger. Især minder PYMAR om, at der ikke blev krævet tilbagebetaling i sager (64) som Foreign Income (Irland), internationale finansieringsaktiviteter (Nederlandene), koordinationscentre og finansieringsselskaber (Luxembourg), koordinationscentre i Vizcaya (Spanien), kontrol- og koordinationscentre (Tyskland), finanscentraler og hovedkontorer og logistikcentre (Frankrig), særlig skatteordning gældende for US Foreign Sales Corporations (Belgien) og skattebegunstigede selskaber i Gibraltar (UK), fordi disse ordninger var meget lig de belgiske ordninger for koordinationscentre, som Kommissionen tidligere havde godkendt.

4.9.2.6. Brev fra kommissær Kroes fra 2009

(104) Som svar på et brev fra de norske myndigheder, der klagede over påstået forskelsbehandling af norske skibsværfter i forbindelse med den spanske leasingbeskatningsordning, svarede kommissær Kroes, at GD for Konkurrence: »allerede [havde] undersøgt sagen«, og at Spanien på generaldirektoratets anmodning havde udsendt en offentlig erklæring i form af et svar fra skattemyndighederne på et spørgsmål fra en skatteyder (65) — en skatteafgørelse — med bekræftelse af, at foranstaltningen ikke var begrænset til spanske skibsværfter og også kunne bruges ved erhvervelse af skibe produceret i andre medlemsstater. Konklusionen på brevet var, at det på baggrund af den præcisering ikke blev anset for nødvendigt at foretage sig yderligere.

(105) Ifølge PYMAR delte et norsk rederi den 2. april 2009 indholdet af kommissær Kroes' brev med et spansk skibsværft, som det var involveret i SLB-transaktioner med. PYMAR fremsendte også et brev af 13. september 2012 fra Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), som vidner om, at det tilbage i 2009 kendte til indholdet af kommissær Kroes' brev og havde delt det med enheder, som deltog i SLB-transaktioner og med PYMAR under deres regelmæssige møder.

4.9.2.7. Perioden mellem klagen og indledningen af proceduren

(106) Ifølge PYMAR gik der ni år fra det tidspunkt, hvor Kommissionen blev opmærksom på ordningen i december 2001/begyndelsen af ordningen i 2002 (fem år fra Kommissionen modtog de første klager i 2006), og indledningen af sagen i juni 2011. Den tid, der gik, uden at Kommissionen foretog sig noget, understøttede opfattelsen af, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at gå videre.

4.9.2.8. En erhvervsdrivende, der udviser nødvendig omhu, kunne ikke have forudset, at kombinationen af flere foranstaltninger muligvis udgjorde statsstøtte

(107) Ifølge PYMAR og andre tredjeparter er det første gang, Kommissionen har fundet, at den samlede anvendelse af flere foranstaltninger udgør statsstøtte — noget, som normalt forsigtige erhvervsdrivende ikke kunne have forudset.

4.9.2.9. Erklæringerne om afskrivningsmetoder i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomheder

(108) PYMAR hævder, at rent skattetekniske foranstaltninger såsom afskrivningsregler ifølge artikel 13 i Kommissionens meddelelse om beskatning af virksomhederne ikke udgør statsstøtte. På det grundlag havde erhvervsdrivende med rette fundet, at den indledende fremskrivningsforanstaltning ikke udgjorde statsstøtte.

4.9.3. Følger af tilbagesøgning

(109) Fra det øjeblik Kommissionen blev klar over, at SLB fandtes, har dens handlinger og også den tid, der gik, skabt berettigede forventninger om, at der ikke var tale om støtte, og at den støtte, der blev bevilget til transaktioner, som var blevet gennemført tidligere, derfor ikke ville blive tilbagesøgt. Derfor bør Kommissionen afstå fra at kræve støtten til alle transaktionerne tilbagebetalt.

(110) På samme måde bekræfter brevet fra kommissær Kroes fra 2009, at ordningen var blevet analyseret af Kommissionen. Alle parter, der var involveret i skatteleasingtransaktioner (rederier, ØIG'er, banker og mellemled osv.), kunne have berettigede forventninger om, at Kommissionen ville have opdaget et eventuelt støtteelement i ordningen, og at der, da der ikke var planlagt yderligere undersøgelser, ikke var involveret nogen støtte.

(111) PYMAR henviser også til afgørelser og beslutninger, hvori Kommissionen anerkendte, at foranstaltninger truffet af EU-institutioner (Domstolen, Kommissionen osv.) kunne skabe berettigede forventninger om, at tidligere tildelt støtte ikke ville blive tilbagesøgt, hvilket ville forhindre Kommissionen i at kræve tilbagebetaling, også når støtten var bevilget før den foranstaltning, som gav anledning til berettigede forventninger. De henviser til beslutninger og afgørelser i den spanske sag om goodwill, sagen om de belgiske koordinationscentre, en østrigsk sag om energiafgiftsgodtgørelse og en italiensk sag om støtte til større kriseramte virksomheder (67).

4.9.4. Kontraktbestemmelser

(112) De spanske myndigheder og PYMAR anfører, at en eventuel støtte, som Kommissionen måtte identificere til fordel for rederier eller ØIG'er og investorer, under alle omstændigheder ville berøre skibsværfterne, som ville modtage krav om tilbagebetaling til ØIG'er eller deres investorer eller investeringsselskaber i medfør af det kontraktlige forhold mellem de forskellige deltagere i SLB-transaktionerne. Ifølge PYMAR skal skibsværfterne nemlig i henhold til visse kontraktbestemmelser kompensere især investorer og rederier i tilfælde af ændringer i lovgivningen — herunder skattelovgivningen — som måtte berøre transaktionen.

5. VURDERING

5.1. SAGSFORLØB

(113) Kommissionen finder, at den fulgte procedure hverken har krænket Spaniens ret til kontradiktion eller en tredjeparts ret til at blive hørt. Tværtimod er beslutningen om at indlede en formel undersøgelse det indledende formelle skridt, Kommissionen skal tage ifølge Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (68) (i det følgende benævnt »forordning (EF) nr. 659/1999«), hvis den efter en foreløbig undersøgelse er i tvivl om, hvorvidt en statsstøtteforanstaltning er forenelig med det indre marked (artikel 13 og artikel 14, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999). Formålet med beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren er netop at sammenfatte de relevante faktiske og retlige spørgsmål, foretage en foreløbig vurdering af støttekarakteren af foranstaltningen, anføre, om der er tvivl om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked, og opfordre den pågældende medlemsstat og andre interesserede parter til at fremsætte bemærkninger (artikel 6 i forordning (EF) nr. 659/1999).

(114) Endvidere indledte Kommissionen ikke den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS), eftersom den har anført, at foranstaltningen — såfremt den udgjorde statsstøtte — under alle omstændigheder kunne betragtes som eksisterende støtte. Den rejste ikke tvivl om TS-ordningen, i det mindste i det omfang den var blevet anmeldt og godkendt af Kommissionen (artikel 124-128 i TRLIS), fordi denne foranstaltning også blev betragtet som eksisterende støtte. Disse to foranstaltninger er kun nævnt og beskrevet i afgørelse K(2011) 4494 endelig, fordi de er vigtige elementer i SLB og er knyttet til de foranstaltninger, som er genstand for den formelle undersøgelse (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 60, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport).

(115) Kommissionen mener, at artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS samt artikel 50, stk. 3, i RIS og anvendelsen af TS-ordningen på andre aktiviteter end transport kan adskilles fra de øvrige foranstaltninger, der er nævnt i den foregående betragtning (dvs. artikel 115, stk. 6, i TRLIS og artikel 124-128 i TRLIS), og ikke udgør eksisterende støtte i medfør af artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999, eftersom disse foranstaltninger blev indført i 2002 og 2003 efter Spaniens tiltrædelse af EU og gennemført uden forudgående tilladelse fra Kommissionen. Derfor har Kommissionen med rette fulgt den procedure, som gælder for ulovlig støtte (artikel 1, litra f), artikel 13 og artikel 4, stk. 4, i forordning (EF) nr. 659/1999).

5.2. VURDERING AF SLB SOM EN ORDNING/VURDERING AF DE ENKELTE FORANSTALTNINGER

(116) Det forhold, at SLB-ordningen består af forskellige foranstaltninger, som ikke alle er fastsat i den spanske skattelovgivning, er ikke tilstrækkeligt til at forhindre Kommissionen i at beskrive og vurdere den som en ordning. Som forklaret i afgørelse K(2011) 4494 endelig finder Kommissionen, at de forskellige skatteforanstaltninger, der er anvendt i SLB-transaktionerne, retligt eller faktisk var knyttet sammen. Retligt svarer den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 11, i TRLIS) til en indledende anvendelse af fremskyndet afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS). På samme måde fastsætter artikel 50, stk. 3, i RIS en undtagelse fra en særlig procedure, der finder anvendelse i forbindelse med TS-ordningen. Faktisk vedrører artikel 50, stk. 3, i RIS kun fartøjer, der er omfattet af TS-ordningen, og leasingkontrakter godkendt af skatteforvaltningen. Faktisk blev leasingkontrakter kun betragtet som godkendt af skatteforvaltningen i forbindelse med tilladelser, der er givet til indledende afskrivning af leasede aktiver. Retligt kan indledende afskrivning overvejes til en bred vifte af aktiver, som muligvis erhverves via en leasingkontrakt. Imidlertid er betingelserne for indledende afskrivning genstand for fortolkning og blev faktisk kun overvejet opfyldt for — og tilladelser blev kun givet — til skibe, der kunne omfattes af TS-ordningen.

(117) Endvidere bemærker Kommissionen, at to af de tre vigtigste foranstaltninger, som indgik i SLB (skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning og regler for berettigelse til støtte fra TS-ordningen), trådte i kraft den samme dag (den 1. januar 2002) i henhold til samme lov.

(118) I forbindelse med diskussionen om berettigede forventninger og ligebehandling bemærker Kommissionen også, at de samme tredjeparter, som anfægter Kommissionens samlede tilgang, præsenterer SLB-ordningen som meget lig den franske GIE Fiscaux-ordning. Den kendsgerning, at alle træk ved den franske foranstaltning var inkluderet i én lovbestemmelse, indebar nødvendigvis en samlet vurdering. I den henseende vil den kendsgerning, at de forskellige elementer af SLB er spredt ud mellem forskellige lovbestemmelser, som rent faktisk er knyttet sammen, ikke — som sådan — kræve en anden tilgang.

(119) Af disse årsager finder Kommissionen, at det er nødvendigt at beskrive den spanske leasingbeskatning som et system af forbundne skatteforanstaltninger og vurdere deres virkninger i deres gensidige sammenhæng under hensyntagen til de faktiske forbindelser, der indføres — eller godkendes — af staten.

(120) Under alle omstændigheder henholder Kommissionen sig ikke udelukkende til en samlet tilgang. Sideløbende med en samlet tilgang analyserede Kommissionen også de individuelle foranstaltninger, som udgør SLB. Kommissionen finder, at de to tilgange supplerer hinanden og fører til sammenhængende konklusioner. En individuel vurdering er nødvendig for at fastslå, hvilken del af de økonomiske fordele, der skabes af SLB-ordningen, som er resultatet af generelle foranstaltninger, og hvilken del der skyldes selektive foranstaltninger. En individuel vurdering giver også Kommissionen mulighed for om nødvendigt at fastslå, hvilken del af støtten der er forenelig med det indre marked, og hvilken del der skal tilbagesøges.

(121) Denne tostrengede tilgang, som allerede blev fulgt i afgørelse K(2011) 4494 endelig, gør Kommissionen i stand til at definere et referencesystem for hver af de individuelle foranstaltninger og for SLB-ordningen som helhed med henblik på at afdække selektive fordele, der udgør statsstøtte. For hver SLB-transaktion er den kontrafaktiske analyse til vurdering af, om der forekommer støtte, selve transaktionen med de samme kontraktlige bestemmelser, men gennemført uden de foranstaltninger, der er identificeret som statsstøtte. I den forbindelse vil en alternativ transaktion med konkrete forskellige ordninger — kontraktlige og finansielle — ikke udgøre en korrekt kontrafaktisk analyse.

(122) Erhvervsdrivende kan frit strukturere deres transaktioner til finansiering af aktiver, som de ønsker, og til det formål benytte de generelle skatteforanstaltninger, som de finder mest egnede. Da disse transaktioner imidlertid medfører anvendelse af selektive skatteforanstaltninger, som er genstand for statsstøttekontrol, er de virksomheder, der er involveret i disse transaktioner, potentielle modtagere af statsstøtte. På den anden side er det forhold, at flere sektorer eller kategorier af virksomheder identificeres som potentielle modtagere, ikke et tegn på, at SLB-ordningen er en generel foranstaltning (69). På den anden side kan den kendsgerning, at ordningen bruges til at finansiere køb, bareboat-befragtning og videresalg af søgående skibe, ses som et klart tegn på, at foranstaltningen ud fra en sektorbestemt synsvinkel er et klart tegn på, at foranstaltningen er selektiv.

5.3. FOREKOMST AF STØTTE I DEN I ARTIKEL 107, STK. 1, I TEUF NÆVNTE BETYDNING

(123) Ifølge artikel 107, stk. 1, i TEUF er »statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne«.

(124) Statsstøttereglerne gælder kun for støtte ydet til virksomheder involveret i økonomiske virksomheder. Endvidere er kriterierne i artikel 107, stk. 1, i TEUF kumulative. Derfor udgør de pågældende foranstaltninger statsstøtte i den i traktaten nævnte betydning, hvis alle ovennævnte betingelser er opfyldt. Grundlæggende skal den økonomiske støtte: — ydes ved hjælp af statsmidler — begunstige visse virksomheder eller visse produktioner — fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene og — samhandelen mellem medlemsstaterne.

(125) Kommissionen har foretaget sin vurdering på to forskellige niveauer: — i forbindelse med de enkelte foranstaltninger, som indgår, hvor Kommissionen overvejer, om hver enkelt foranstaltning udgør statsstøtte uanset dens anvendelse i SLB — i forbindelse med SLB-ordningen som helhed: som allerede anført bygger SLB på en kombination af disse foranstaltninger, som retligt eller faktisk er indbyrdes forbundet.

5.3.1. Virksomheder i den i artikel 107 i TEUF nævnte betydning

(126) Kommissionen mener, at alle parter, der er involveret i SLB-transaktioner, er virksomheder i den i artikel 107, stk. 1, i TEUF nævnte betydning — og dette bestrides ikke af Spanien (70) eller nogen anden tredjepart — eftersom deres aktiviteter består i at tilbyde varer og tjenesteydelser på et marked (71). Mere præcist tilbyder skibsværfter nybyggede skibe eller konstruktions-, reparations- og renoveringstjenesteydelser. Leasingselskaber tilbyder finansieringsfaciliteter. ØIG'er udchartrer og sælger skibe. Investorer tilbyder varer og tjenesteydelser på en lang række markeder, undtagen hvis det er enkeltpersoner, som ikke udøver nogen økonomisk virksomhed, og i så fald er de ikke dækket af denne afgørelse. Rederier tilbyder søtransportydelser. Deltagende banker tilbyder formidlings- og finansieringstjenester, og andre formidlere leverer formidlings- eller konsulentydelser.

5.3.2. Forekomst af en selektiv fordel

(127) Følgende gælder efter fast retspraksis: »Traktatens artikel 107, stk. 1, kræver herved en stillingtagen til, om en statslig foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til det formål, der forfølges med den pågældende foranstaltning, befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation. I bekræftende fald opfylder den pågældende foranstaltning den betingelse om selektivitet« (72).

5.3.2.1. Fremskyndet afskrivning (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) — Foranstaltning 1

(128) I afgørelse K(2011) 4494 endelig udtalte Kommissionen, at hvis foranstaltningen udgjorde støtte, ville der være tale om eksisterende støtte, og den foretog ikke nogen vurdering. Som følge af den formelle undersøgelse er Kommissionen nu kommet til den konklusion, at foranstaltningen isoleret set ikke udgør statsstøtte, fordi den ikke begunstiger bestemte virksomheder eller produktioner. Kommissionen bemærker, at foranstaltningen finder anvendelse på alle selskaber, der skal betale indkomstskat i Spanien uden nogen begrænsning med hensyn til branche, forretningssted, størrelse, retlig status eller aktivernes placering. Det gælder også uden undtagelse for alle varer, som er genstand for afskrivning.

(129) Desuden udgør begrænsningen til leasede aktiver ikke et selektivitetselement, da købet af aktiver kan finansieres gennem finansielle leasingkontrakter, der normalt er tilgængelige for virksomheder i alle brancher og størrelser. Der er ingen tegn på, at modtagerne af foranstaltningen faktisk er koncentreret i bestemte sektorer eller produktionstyper. De statistikker, Spanien har fremlagt vedrørende spanske skatteyderes brug af artikel 115 i TRLIS (se nedenstående grafer), bekræfter, at finansiel leasing benyttes af selskaber med en bred vifte af skattepligtige indtægter (45 % af de erklærede brugere af artikel 115 tjener under 1 mio. EUR og 70 % under 3 mio. EUR) (se diagrammet til venstre). Skattefordelens absolutte beløb som følge af fradraget af en ekstra udgift (73) i medfør af artikel 115 i TRLIS varierer også efter skatteyderens indtægt (se diagrammet til venstre). Kilde: Økonomi- og finansministeriet.

(130) De spanske myndigheder har også bekræftet, at leasingkontrakter og artikel 115 i TRLIS kan benyttes i forbindelse med aktiver, som er bygget (eller har deres oprindelse) i andre medlemsstater. Endelig bemærker Kommissionen, at betingelserne for at anvende artikel 115, stk. 6, i TRLIS er klare, objektive og neutrale, og at ingen forudgående tilladelse er nødvendig, for at den kan finde anvendelse. Som følge heraf har skatteforvaltningen ikke beføjelse til efter eget skøn at godkende eller afvise anvendelsen af foranstaltningen (74).

(131) Kommissionen konkluderer derfor, at den fremskyndede afskrivning af leasede aktiver (artikel 115, stk. 6, i TRLIS) som sådan ikke giver ØIG'er en selektiv fordel i forbindelse med SLB-transaktioner.

5.3.2.2. Skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS) — foranstaltning 2

(132) Ifølge afskrivningsreglerne i spansk skattelovgivning (artikel 11 i TRLIS) skal omkostningerne ved et aktiv normalt fordeles over hele aktivets økonomiske levetid — dvs. fra det tidspunkt, hvor det bliver benyttet til en økonomisk aktivitet. I henhold til artikel 115, stk. 6, i TRLIS skal der ved fremskyndet afskrivning af leasede aktiver tages hensyn til den dato, hvor aktivet blev operationelt. Eftersom det giver mulighed for, at den fremskyndede afskrivning kan begynde, før aktivet bliver taget i brug, giver artikel 115, stk. 11, i TRLIS en økonomisk fordel.

(133) Denne mulighed er en undtagelse fra den generelle regel, jf. artikel 115, stk. 6, og er genstand for de spanske myndigheders skønsmæssige godkendelse. Denne foranstaltning er derfor ved første øjekast selektiv. I modsætning til, hvad Spanien og nogle tredjeparter påstår, er kriterierne for at give tilladelse ikke klare og objektive, og selv om de var klare og objektive, ville det ikke være tilstrækkeligt til at udelukke deres selektive karakter (75). Kommissionen bemærker, at kriterierne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS er vage og skal fortolkes af skatteforvaltningen, som ikke har offentliggjort forvaltningsafgørelser eller -forklaringer i den henseende. Den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning på grundlag af vage kriterier indfører selektivitet i SLB-ordningen, selv om de skønsmæssige beføjelser ikke udøves vilkårligt (76). Kommissionen bemærker endvidere, at Spanien ikke har givet en overbevisende forklaring på, hvorfor alle betingelserne i artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS er nødvendige for at undgå misbrug. F.eks. skal de særlige kendetegn ved den økonomiske udnyttelse af aktivet (77) påvises, og det samme gælder den manglende påvirkning af det skattepligtige beløb som følge af brugen af aktivet eller overdragelsen af ejerskabet (78). Der blev ikke fremlagt nogen begrundelse for disse begrænsninger, hvilket indfører yderligere elementer af selektivitet. Spanien påviste heller ikke, hvorfor en forudgående godkendelse er nødvendig. Det forekommer f.eks. lige så vigtigt at sikre en leasingtransaktions realitet, når der gives tilladelse til det normale fradrag for et aktivs leasing-/afskrivningsomkostninger eller ved anvendelse af fremskyndet afskrivning, som det er ved den indledende anvendelse af denne afskrivning. De første foranstaltninger er dog ikke betinget af forudgående godkendelse, og — som det er tilfældet med disse foranstaltninger — ville en efterfølgende kontrol af de klare og objektive kriterier, som gælder for den indledende afskrivning af leasede aktiver, tilsyneladende være tilstrækkelig.

(134) Det fremgår af afgørelse K(2011) 4494 endelig, at de spanske myndigheder ifølge Kommissionen på et møde havde bekræftet, at betingelserne i artikel 115, stk. 11, i TRLIS på grundlag af de udstedte godkendelser kun var opfyldt i tilfælde af køb af skibe, som var overgået fra den normale selskabsbeskatningsordning til TS-ordningen (79), og den efterfølgende overdragelse af ejendomsretten til skibet til rederiet gennem benyttelse af en option i forbindelse med et bareboatcharter. Spanien nægtede (80) at have fremsat en sådan erklæring, men anerkendte, at der var vanskeligheder med fortolkningen (81). Kommissionen bemærker, at der ikke blev fremlagt dokumentation for, at der var givet godkendelser til at anvende indledende afskrivning under andre omstændigheder (82).

(135) På grundlag af de spanske myndigheders eksempler ser det ud, som om de anmodninger om indledende afskrivning, som ØIG'er har indgivet til skatteforvaltningen, i detaljer beskriver hele SLB-ordningens opbygning og indeholder alle de relevante kontrakter (især skibsbygningskontrakt, leasingkontrakt, bareboatcharter, optionskontrakter, gældsovertagelses- og eftergivelsesaftale). Ifølge Spanien er disse elementer nødvendige for at kontrollere overensstemmelsen med betingelserne i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS.

(136) Kommissionen bemærker dog, at den procedure, der er fastsat i gennemførelsesbestemmelserne (83), giver skatteforvaltningen store skønsbeføjelser til at fortolke de retlige krav og til eventuelt at pålægge yderligere betingelser. Især må forvaltningen kræve alle supplerende oplysninger, som de måtte finde relevante for vurderingen (84). Vedrørende nogle af de fremlagte eksempler bemærker Kommissionen desuden i den forbindelse, at ansøgningerne fra ansøgerne også indeholdt supplerende bilag, som ikke er nødvendige for at godtgøre opfyldelse af betingelserne, jf. artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS: 1) en detaljeret beregning af de samlede skattefordele og fordelingen heraf mellem rederiet på den ene side og ØIG eller investorerne på den anden side og 2) en erklæring fra skibsværftet med oplysninger om de forventede økonomiske og sociale fordele ved skibsbygningskontrakten. Ifølge nogle klagere forlanger skatteforvaltningen disse dokumenter i forbindelse med godkendelsesprocessen. Ifølge Spanien fremlagde ansøgerne (ØIG'er) disse dokumenter på eget initiativ. Dokumenterne viser især, at der bliver taget hensyn til betydningen af en skibsbygningskontrakt for den spanske økonomi og til den samlede skattefordel, som en SLB-transaktion giver.

(137) Kommissionen konkluderer, at den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure, den nødvendige fortolkning af vage betingelser i artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS og skatteforvaltningens mulighed for at anmode om supplerende dokumenter eller oplysninger er et klart bevis for, at skatteforvaltningen har vide skønsbeføjelser i udøvelsen af sin opgave med at godkende SLB-transaktioner.

(138) Som nævnt i Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (i det følgende benævnt »meddelelsen om skattemæssige støtteforanstaltninger«) (85) anerkender Domstolen, at skønsmæssig behandling af erhvervsdrivende faktisk kan give en almindelig foranstaltnings individuelle anvendelse karakter af en selektiv foranstaltning, navnlig når skønsbeføjelsen udøves ud over, hvad der falder inden for almindelig forvaltning af skatteprovenu efter objektive kriterier (86) (87).

(139) Kommissionen finder derfor, at den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktivet gennem anvendelse af artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS giver ØIG'er, som er involveret i SLB-transaktioner, og deres investorer en selektiv fordel.

5.3.2.3. Økonomiske interessegruppers skattemæssige transparens (artikel 48 i TRLIS) — Foranstaltning 3

(140) Kommissionen mener, at ØIG'ers status som skattemæssigt gennemsigtige enheder, der er fastsat i artikel 48 og 49 i TRLIS, blot giver forskellige erhvervsdrivende mulighed for at slutte sig sammen og finansiere enhver investering eller gennemføre enhver økonomisk aktivitet. Som følge heraf giver den pågældende foranstaltning ikke ØIG'er eller deres medlemmer en selektiv fordel.

5.3.2.4. Tonnageskatteordningen (artikel 124-128 i TRLIS) — Foranstaltning 4

(141) Som forklaret i afsnit 2.2.4 ovenfor udgør TS-ordningen en eksisterende statsstøtteordning, der blev godkendt ved Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002. Den omfatter bestemmelserne i artikel 125, stk. 2, i TRLIS vedrørende behandling af skjult skattepligt og kapitalgevinster i forbindelse med en overførsel af anvendte eller brugte aktiver, som tidligere var omfattet af det generelle skattesystem, til TS-ordningen

(142) Under normale omstændigheder — dvs. når et selskab bliver i det almindelige selskabsskattesystem i stedet for at skifte til TS-ordningen — opvejes skattefordelen som følge af indledende eller fremskyndet afskrivning af aktiver i de første år (stigende skjult skattepligt) nemlig i vid udstrækning i de efterfølgende år (faldende skattepligt) eller ved salg eller afvikling af aktivet (beskatning af kapitalgevinst), jf. betragtning (17) ovenfor. I hele perioden resulterer denne proces i, at betalingen af visse skattebeløb udskydes. Da skattebetalingen under TS-ordningen ikke afhænger af forskellen mellem indtægter og udgifter, indebærer et skifte til TS-ordningen midt i perioden, at skjult skattepligt ikke opfyldes.

(143) Sammenlignet med, hvad der ville ske inden for rammerne af det almindelige skattesystem, giver udskydningen af opfyldelsen af den skjulte skat i henhold til TS-ordningen, som er tilladt ifølge artikel 125, stk. 2, i TRLIS, en ekstra selektiv økonomisk fordel for de selskaber, der skifter til TS-ordningen, i forhold til dem, som bliver i det almindelige skattesystem.

(144) Som forklaret nedenfor i afsnit 5.4 udvides TS-ordningen som godkendt af Kommissionen ikke til skattebehandling af indtægter fra bareboat-chartering, der således ikke udgør eksisterende, men ny støtte.

5.3.2.5. Artikel 50, stk. 3, i RIS — Foranstaltning 5

(145) Sammenlignet med, hvad der blev godkendt som led i den anmeldte TS-ordning, fastsættes der en yderligere fordel i artikel 50, stk. 3, i RIS. Ved at fastlægge en undtagelse fra den normale anvendelse af artikel 125, stk. 2, i TRLIS anses visse søgående fartøjer, der normalt ville blive betragtet som anvendte eller brugte, for at være nye ved overgang til TS-ordningen. Derfor bliver opfyldelsen af den skjulte skattepligt — der normalt udskydes indtil salg eller afvikling af aktivet i medfør af artikel 125, stk. 2, TRLIS — definitivt annulleret. Denne annullering udgør en økonomisk fordel.

(146) Den økonomiske fordel i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS er selektiv, fordi den ikke er tilgængelig for alle aktiver. Den er end ikke tilgængelig for alle skibe, der er omfattet af TS-ordningen og artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Faktisk er denne fordel kun tilgængelig på betingelse af, at skibet købes gennem en finansiel leasingkontrakt, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne. Som allerede nævnt har de spanske myndigheder bekræftet, at skatteforvaltningen kun anser denne betingelse for faktisk at være opfyldt, hvis en finansiel leasingkontrakt var blevet godkendt i forbindelse med en anvendelse til indledende afskrivning i henhold til artikel 115, stk. 11, i TRLIS. Hverken Spanien eller en tredjepart har henvist til andre omstændigheder, hvor en leasingkontrakt tidligere kunne være blevet godkendt af skatteforvaltningen. Som nævnt i afsnit 5.3.2.2 ovenfor blev disse godkendelser givet af skattemyndighederne under udøvelse af betydelige skønsbeføjelser og kun i forbindelse med nybyggede søgående skibe.

(147) I modsætning til argumentet fra Spanien og visse tredjeparter er artikel 50, stk. 3, i RIS ikke kun en præcisering af den anmeldte særlige procedure elle af begrebet »anvendt skib«. Ved at betragte et leaset skib som stadig nyt på den dato, hvor lejeren udnytter call-optionen, forudsat at leasingkontrakten tidligere blev godkendt af skatteforvaltningen, afviger man fra den særlige procedure (88), der er fastsat i artikel 125, stk. 2, i TRLIS. Denne selektivitet indfører en yderligere fordel ved at forhindre beskatningen af den efterfølgende kapitalgevinst.

(148) Kommissionen finder, at tildelingen af denne supplerende selektive fordel — hvad enten det sker ved henvisning til den almindelige skatteordning eller ved henvisning til den normale anvendelse af den alternative TS-ordning og artikel 125, stk. 2, i TRLIS som godkendt af Kommissionen — ikke kan begrundes i det spanske skattesystems karakter og generelle ordning.

(149) Kommissionen har ganske vist godkendt artikel 125, stk. 2, i TRLIS som en særlig procedure, der skulle forebygge misbrug af artikel 125, stk. 1, dvs. forhindre erhvervsdrivende i at overføre brugte og overafskrevne skibe til TS-ordningen med det ene formål at sælge dem med en betydelig kapitalgevinst, som ville blive fritaget under TS-ordningen. Kommissionen bemærker i den forbindelse, at SLB-transaktionerne omfatter ØIG'er, der leaser — og herefter i kort tid ejer — et enkelt skib, som de ikke driver selv, og skifter til TS-ordningen i den meget begrænsede periode, som er nødvendig for at udnytte optionen i leasingkontrakten og overføre ejerskabet til deres eneste skib til rederiet. Disse transaktioner ser ikke ud til at være i overensstemmelse med målene med TS-ordningen som anført i retningslinjerne for søtransportsektoren.

(150) Som følge heraf er Kommissionen ikke enig i, at det er logisk at betragte et skib som »nyt« på den dato, hvor optionen udnyttes, fordi ingen har brugt det før lejeren, eller fordi udnyttelsen af optionen allerede var aftalt ved indgåelse af leasingkontrakten.

(151) Med hensyn til første del af dette argument bemærker Kommissionen, at ring-fencing-bestemmelserne også gælder for skibe, som en erhvervsdrivende overfører fra det normale skattesystem til TS-ordningen, dvs. uden nogen ændringer i ejerskabet, og uden at nogen tredjepart benytter det.

(152) Med hensyn til anden del har den kendsgerning, at optionen allerede er aftalt, intet at gøre med afgørelsen af, om skibet er nyt. Kommissionen modtog ingen forklaring på, hvorfor et sådant skib skulle betragtes som nyt — uanset hvem ejeren er — på den dag, hvor optionen udnyttes. Den modtog heller ingen forklaring på, hvorfor denne hypotese kun ville være rimelig, hvis leasingkontrakten tidligere var blevet godkendt af skatteforvaltningen.

(153) I den forbindelse bemærker Kommissionen, at kapitalgevinsten ikke ville være fritaget for skat, hvis artikel 50, stk. 3, i RIS kun præciserede, at leasede skibe betragtes som nye den dag, hvor leasingkontrakten underskrives uden hensyntagen til den dato, hvor optionen udnyttes. I så fald skulle ØIG betragtes som ejer af skibet forud for overførslen af det til TS-ordningen, skibet ville blive betragtet som anvendt eller brugt, når det bliver omfattet af TS-ordningen, og artikel 125, stk. 2, i TRLIS ville gælde, hvilket fører til udskudt opfyldelse af den skjulte skattepligt eller beskatning af kapitalgevinsten, når skibet sælges eller ophugges.

(154) Kommissionen finder derfor, at artikel 50, stk. 3, i RIS giver en selektiv fordel til virksomheder, der køber skibe gennem finansielle leasingkontrakter, som tidligere er godkendt af skattemyndighederne og, især, ØIG'er eller deres investorer, der er involveret i SLB-transaktioner.

5.3.2.6. Selektiv fordel som følge af SLB som helhed Modtagere af fordelen

(155) Størrelsen af den økonomiske fordel, der følger af SLB som helhed, svarer til den fordel, som ØIG ikke ville have fået ved den samme finansieringstransaktion ved udelukkende at anvende almindelige foranstaltninger. I praksis svarer denne fordel til summen af de fordele, som ØIG har høstet ved at anvende ovennævnte selektive foranstaltninger, dvs.: — sparede renter af de skattebeløb, der er udskudt i kraft af den indledende afskrivning (artikel 115, stk. 11, og artikel 48, stk. 4, i TRLIS og artikel 49 i RIS) — beløbet for unddragen skat eller sparede renter af den skat, der er udskudt i henhold til TS-ordningen (artikel 128 i TRLIS), eftersom ØIG ikke var berettiget til TS-ordningen — beløbet for unddragen skat af kapitalgevinsten af salget af skibet i henhold til artikel 50, stk. 3, i RIS.

(156) Når man ser på SLB som helhed, er fordelen selektiv, fordi den var underlagt de skønsmæssige beføjelser, som skatteforvaltningen havde fået tillagt ved den obligatoriske forudgående godkendelsesprocedure og gennem den upræcise ordlyd af betingelserne for indledende afskrivning. Eftersom andre foranstaltninger, der kun gælder for søtransportvirksomhed under retningslinjerne for søtransportsektoren — især artikel 50, stk. 3, i TRLIS — er afhængige af den forudgående godkendelse, er hele SLB-ordningen selektiv. Som følge heraf vil skatteforvaltningen kun godkende SLB-transaktioner til finansiering af søgående skibe (sektormæssig selektivitet). Som bekræftet af de statistikker, som Spanien har fremlagt, vedrører alle de 273 SLB-transaktioner, der blev organiseret i 2010, søgående skibe.

(157) I den henseende ændrer det forhold, at alle rederier, bl.a. selskaber med hjemsted i andre medlemsstater, potentielt har adgang til SLB-finansieringstransaktioner, ikke konklusionen om, at ordningen begunstiger visse aktiviteter, nemlig køb af søgående skibe via leasingkontrakter, især med henblik på bareboat-chartering heraf og efterfølgende videresalg.

(158) Europæiske skibsværfter klagede ved flere lejligheder over, at de ikke havde adgang til spanske bankers finansiering til SLB.

(159) I sin afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure bemærkede Kommissionen, at alle skibe undtagen ét, der blev godkendt til SLB, blev bygget på spanske skibsværfter. Kommissionen gav udtryk for tvivl (89) om, hvorvidt et sådant resultat med rimelighed kunne forklares i forbindelse med transaktioner som følge af erhvervsdrivendes frie valg på et frit og konkurrencepræget marked.

(160) I mangel af dokumentation for, at ansøgningerne vedrørende køb af ikkespanske skibe blev afvist, kan Kommissionen dog ikke fastslå, at SLB de facto var begrænset til køb af spanske skibe. Kommissionen bemærker endvidere, at de spanske skattemyndigheder ved en bindende meddelelse af 1. december 2008 som svar på et spørgsmål fra en potentiel investor udtrykkeligt bekræftede, at SLB gælder for skibe bygget i andre EU-medlemsstater (90). Under disse omstændigheder konkluderer Kommissionen, at SLB ikke medfører yderligere elementer af selektivitet til gavn for spanske skibsværfter og ingen forskelsbehandling på grundlag af skibsværftets hjemsted.

(161) Kommissionen mener, at fordelen tilfalder ØIG og, i kraft af transparens, dens investorer. ØIG er nemlig den juridiske enhed, der anvender alle skatteforanstaltningerne og eventuelt indgiver anmodninger om tilladelser til skatteforvaltningen. F.eks. er det ubestridt, at anmodninger om anvendelse af indledende afskrivning eller TS blev indgivet på vegne af ØIG. Ud fra et skattemæssigt perspektiv er ØIG en skattetransparent enhed, og dens skattepligtige indtægter eller fradragsberettigede udgifter bliver automatisk overført til investorerne.

(162) I en SLB-transaktion overføres en betydelig del af skattefordelen for ØIG økonomisk set til rederiet i form af et nedslag i prisen. Bilagene til visse sager, hvor ØIG'er anmoder om forudgående godkendelse af indledende afskrivning (se betragtning (168) nedenfor), bekræfter, at de erhvervsdrivende, der er involveret i SLB-transaktioner, mener, at skattefordelene som følge af transaktionen deles mellem ØIG'er eller deres investorer og rederierne. Spørgsmålet om, hvorvidt denne fordel skal tilregnes staten, vil dog blive taget op i næste afsnit.

(163) Mens andre deltagere i SLB-transaktioner såsom skibsværfter, leasingselskaber og andre formidlere nyder godt af en indirekte virkning af den pågældende fordel, finder Kommissionen ikke, at den fordel, som ØIG og dens investorer oprindeligt fik, overføres til dem.

5.3.3. Overførsel af statsmidler og tilregnelse til staten

Statsmidler

(164) De selektive fordele for ØIG'er og deres medlemmer, der blev identificeret i foranstaltning 2, 4 og 5 ovenfor (se afsnit 5.3.2.2, 5.3.2.4 og 5.3.2.5), er resultatet af anvendelsen af skatteretlige bestemmelser.

(165) For hver af SLB-transaktionerne fører brugen af statsmidler til rentetab på skatteudskydelsen som følge af den indledende afskrivning af leasede aktiver, skattetab på grund af manglende opfyldelse af den skjulte skattepligt, når ØIG skifter fra det normale selskabsskattesystem til TS-ordningen, og skattetab på grund af manglende beskatning af den kapitalgevinst, som opstår, når ejerskabet til skibet overføres til rederiet. SLB-systemet som helhed indebærer et definitivt tab af skatteindtægter svarende til forbruget af statsmidler i form af skatteudgifter og rentetab.

(166) I forbindelse med SLB-transaktioner overfører staten indledningsvis sine midler til ØIG ved at finansiere de selektive fordele. I kraft af den skattemæssige gennemsigtighed overfører ØIG herefter statsmidlerne til sine investorer.

Tilregnelse

(167) De omhandlede foranstaltninger udspringer af anvendelsen af den spanske skattelov og af skattegodkendelser givet af den spanske skatteforvaltning til anvendelse af både indledende afskrivning og TS-ordningen. Disse godkendelser blev givet til anvendelse af individuelle foranstaltninger såsom indledende (fremskyndet) afskrivning af skibet leaset af hver ØIG eller ØIG'ens skifte til TS. Ifølge eksempler fra de spanske myndigheder var godkendelsen endvidere nødvendig for, at finansieringstransaktionen kunne gennemføres.

(168) I henhold til klagerne ville skatteforvaltningen gennemgå og blande sig i fordelingen af skattegevinsten mellem rederiet på den ene side og ØIG og dens investorer på den anden. På grundlag af eksemplerne fra de spanske myndigheder ser det faktisk ud, som om anmodninger indsendt til skatteforvaltningen om godkendelse af indledende afskrivning normalt omfatter en beregning af den samlede skattefordel ved SLB-strukturen og fordelingen af denne skattefordel mellem rederiet og investorerne i ØIG eller under alle omstændigheder indeholder de nødvendige oplysninger til at foretage denne beregning.

(169) Imidlertid er alle de økonomiske følger af at give ØIG'er skattefordelen et resultat af en kombination af retlige transaktioner mellem private enheder. De gældende regler tvinger ikke ØIG'er til at overføre en del af skattefordelen til rederier og langt mindre til skibsværfter eller formidlere. Ganske vist har skatteforvaltningen en udstrakt skønsbeføjelse, og i den forbindelse vurderer den de økonomiske indvirkninger af den samlede transaktion, men det er ikke nok til at fastslå, at det er de spanske myndigheder, som træffer beslutning om overførsel af en del af fordelen til rederierne eller om størrelsen af overførslen. Denne situation er forskellig fra den, der blev undersøgt i afgørelserne om Air Caraïbes eller om franske GIE Fiscaux, hvor investorerne var retligt forpligtede til at overføre mindst 60 % eller to tredjedele af fordelen til brugene, og de franske myndigheder kontrollerede, at hver transaktion opfyldte dette krav.

(170) Dermed blev de selektive fordele givet gennem statsmidler. De kan klart tilregnes den spanske stat, da de er til gavn for ØIG'er og deres investorer. Dette er dog ikke tilfældet med de fordele, rederierne har, og så meget desto mere de indirekte fordele, der tilflyder skibsværfter og formidlere.

5.3.4. Fordrejning af konkurrencen og indvirkning på samhandelen

(171) Endelig truer denne fordel med at fordreje konkurrencen og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. Når støtte, som ydes af en medlemsstat, styrker en virksomheds position i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen inden for Fællesskabet, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten (91). Det er tilstrækkeligt, at støttemodtageren konkurrerer med andre virksomheder på markeder, der er åbne for konkurrence (92) og samhandel mellem medlemsstaterne.

(172) I den foreliggende sag er investorerne, dvs. medlemmerne af ØIG'er, aktive i forskellige erhvervssektorer, især i sektorer, der er åbne for samhandelen inden for EU. Via de transaktioner, der er omfattet af SLB, er de endvidere aktive gennem ØIG'er på markederne for bareboat-chartering og køb og salg af søgående skibe, som er åbne for samhandel inden for EU. De fordele, der følger af SLB, styrker deres position på deres respektive markeder og fordrejer dermed eller truer med at fordreje konkurrencen.

(173) Den økonomiske fordel for ØIG'er og deres investorer, som er omfattet af de undersøgte foranstaltninger, vil derfor kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne og fordreje konkurrencen på det indre marked.

5.4. EKSISTERENDE ELLER ULOVLIG STØTTE

(174) Artikel 1, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999 (93) fastsætter forskellige situationer, hvor støtte betragtes som eksisterende støtte. Ifølge bemærkninger, der er modtaget i den foreliggende sag, vil eksisterende støtte være i) støtte, der eksisterede inden traktatens ikrafttræden i Spanien, eller ii) støtte, der tidligere var blevet godkendt af Kommissionen.

Tonnageskatten udgør eksisterende støtte, men dens anvendelse heraf på indtægter fra bareboat-chartering udgør ny støtte

(175) Blandt foranstaltninger, der kan betragtes som statsstøtte (94), mener Kommissionen, at kun lovbestemmelserne om TS-ordningen (artikel 124-128, i TRLIS, foranstaltning 4) udgør en eksisterende statsstøtteordning, fordi den blev godkendt af Kommissionen i 2002.

(176) Kommissionen finder dog ikke, at ØIG'er, der er involveret i skatteleasingtransaktioner, opfylder alle betingelserne for at være berettigede til den spanske TS-ordning.

(177) Kommissionen godkendte den spanske TS som forenelig støtte på grundlag af retningslinjern