KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2019/1252

af 19. september 2018

om de forhåndstilsagn SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) (ex 2014/CP), som Luxembourg har givet McDonald's Europe

(meddelt under nummer C(2018) 6076)

(Kun den franske udgave er autentisk)

(EØS-relevant tekst)

EUROPA-KOMMISSIONEN HAR —

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,

under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),

efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser (1) og under hensyntagen til disse bemærkninger samt

ud fra følgende betragtninger:

1. SAGSFORLØB

(1) Ved brev af 19. juni 2013 sendte Kommissionen en anmodning til Storhertugdømmet Luxembourg om at fremsende detaljerede oplysninger om landets praksis for forhåndstilsagn (2).

(2) Ved brev af 24. juni 2014 sendte Kommissionen yderligere en anmodning til de luxembourgske myndigheder om oplysninger vedrørende McDonald's-koncernen. Kommissionen bad bl.a. Luxembourg om at fremsende alle de forhåndstilsagn, som den luxembourgske skatteforvaltning havde udstedt til fordel for McDonald's-koncernen.

(3) Den 4. august 2014 svarede de luxembourgske myndigheder på Kommissionens anmodning om oplysninger af 24. juni 2014. De fremsendte bl.a. to forhåndstilsagn udstedt til McD Europe Franchising, S.à r.l. (herefter »McD Europe«) af henholdsvis 30. marts 2009 (herefter »det oprindelige forhåndstilsagn«) og 17. september 2009 (herefter »det reviderede forhåndstilsagn«) (herefter under ét »de anfægtede forhåndstilsagn«). I øvrigt fremsendte de luxembourgske myndigheder flere andre forhåndstilsagn, som deres skatteforvaltning havde udstedt til fordel for selskaber i McDonald's-koncernen (3).

(4) I deres svar af 4. august 2014 beskrev de luxembourgske myndigheder ligeledes Luxembourgs praksis med hensyn til forhåndstilsagn, og de forklarede, hvorfor de fandt, at de forhåndstilsagn, de havde udstedt til fordel for McDonald's-koncernen, ikke udgjorde statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (herefter »traktaten«).

(5) Ved brev af 23. marts 2015 sendte Kommissionen en anmodning til de luxembourgske myndigheder om at fremsætte deres bemærkninger til de oplysninger, som Kommissionen havde modtaget fra en alliance af fagforeninger (4) (herefter »alliancen«) om den statsstøtte, som de luxembourgske myndigheder havde tildelt McDonald's.

(6) Den 23. april 2015 svarede de luxembourgske myndigheder på Kommissionens anmodning om oplysninger af 23. marts 2015.

(7) Ved brev af 18. maj 2015 sendte Kommissionen en anmodning til de luxembourgske myndigheder om bl.a. at fremsende alle de dokumenter, som McD Europe havde fremlagt siden datoen for det oprindelige forhåndstilsagn, som bevis for den forpligtelse, der ved dette oprindelige forhåndstilsagn blev pålagt selskabet til at godtgøre, at overskuddet i McD Europes amerikanske henholdsvis schweiziske filial var blevet opgivet og beskattet i henholdsvis USA og Schweiz.

(8) Ved brev af 9. juni 2015 svarede de luxembourgske myndigheder på disse anmodninger og anførte (ved fremlæggelse af de ønskede dokumenter), at McD Europes amerikanske filial i 2014 havde været genstand for en skattekontrol i USA foretaget af den amerikanske skatteforvaltning (Internal Revenue Service, herefter »IRS«) vedrørende regnskabsårene 2009 og 2010, som havde bekræftet, at der ikke skulle ændres i de selvangivelser, som den amerikanske filial af McD Europe havde indgivet i USA.

(9) Den 3. december 2015 besluttede Kommissionen at indlede en formel undersøgelsesprocedure i medfør af traktatens artikel 108, stk. 2, vedrørende de anfægtede forhåndstilsagn med den begrundelse, at disse kunne udgøre statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1, som kunne være uforenelig med det indre marked (herefter »indledningsafgørelsen«).

(10) Ved brev af 4. februar 2016 sendte de luxembourgske myndigheder deres bemærkninger til indledningsafgørelsen.

(11) Den 15. juli 2016 blev indledningsafgørelsen offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (5). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at indsende deres bemærkninger til den omhandlede foranstaltning. Alliancen fremsatte sine bemærkninger hertil ved brev af 5. august 2016. Ved brev af 9. august 2016 modtog Kommissionen bemærkninger fra McDonald's.

(12) Ved brev af 30. september 2016 fremsatte de luxembourgske myndigheder deres kommentarer til de bemærkninger fra tredjeparter, som Kommissionen havde modtaget som reaktion på indledningsafgørelsen.

(13) Ved brev af 23. november 2016 fremsendte Kommissionen endnu en anmodning om oplysninger til de luxembourgske myndigheder.

(14) De luxembourgske myndigheder besvarede denne anmodning den 14. december 2016 og den 12. januar 2017.

2. DETALJERET BESKRIVELSE AF STØTTEN

2.1. Beskrivelse af støttemodtageren

(15) McDonald's Corporation er et aktieselskab, der er registreret i Delaware med hovedsæde i Oak Brook i staten Illinois i USA. Det er noteret på børsen i New York. Selskabet er stiftet den 21. december 1964 og driver selv eller gennem franchiseaftaler McDonald's-restauranter, hvor der serveres et udvalg af mad og drikkevarer tilpasset den lokale efterspørgsel (6).

(16) Selskabet driver virksomhed inden for følgende sektorer: USA, de førende internationale markeder (Tyskland, Australien, Canada, Frankrig og Det Forenede Kongerige), vækstmarkederne (Kina, Korea, Spanien, Italien, Nederlandene, Polen, Rusland og Schweiz) og inden for »Foundational Markets and Corporate« (7). Blandt de eksisterende 37 241 restauranter i over 100 lande drives de 34 108 under en form for franchise, mens 3 133 drives direkte af selskabet (8). På tidspunktet for udstedelsen af de anfægtede forhåndstilsagn blev 21 183 McDonald's-restauranter ud af 31 677 på verdensplan drevet gennem franchiseaftaler, mens 3 855 blev drevet af beslægtede selskaber, og 6 639 af McDonald's Corporation og dets datterselskaber (9). McDonald's Corporation er dermed primært franchisegiver, idet 80 % af McDonald's-restauranterne ejes og drives af selvstændige franchisetagere (10). I 2017 havde McDonald's Corporation ca. 400 datterselskaber, der beskæftigede 235 000 ansatte.

(17) I 2017 havde McDonald's en samlet omsætning på 22,8 mia. USD, heraf 12,7 mia. USD ved salg i restauranter drevet direkte af selskabet og 10,1 mia. USD i franchiseomsætning. På tidspunktet for de anfægtede forhåndstilsagn var McDonald's' omsætning på 26,216 mia. USD, og selskabet drev 32 478 restauranter (11).

(18) Af den samlede omsætning i de restauranter, som selskabet selv drev direkte, kom 3,260 mia. USD fra salg i USA, 4,080 mia. USD fra salg på de internationale førende markeder (12), 4,592 mia. USD fra salg på vækstmarkeder (13) og 0,787 mia. USD fra salg i sektoren »Foundational Markets & Corporate« (14).

(19) Uden for USA giver McDonald's Corporation og dets amerikanske datterselskab McDonald's International Property Company (herefter »MIPCO«) virksomheder, som på de fleste af de store markeder er datterselskaber, der er ejet direkte eller indirekte af McDonald's Corporation, ret og licens til at udvikle og drive McDonald's-restauranter på hvert marked.

(20) Ifølge de oplysninger, som de luxembourgske myndigheder fremsendte i december 2013, kontrollerede McDonald's-koncernen fem selskaber i Luxembourg, nemlig i) McD Europe, ii) McD Europe Holdings S.à r.l., iii) Luxembourg McD Investments S.à r.l., iv) Lux MC Holdings S.à r.l. og v) McD Luxembourg Holdings S.à r.l.

(21) McD Europe Holding S.à r.l., Luxembourg McD Investments S.à r.l. og Lux MC Holdings S.à r.l. ejede andele i andre datterselskaber af McDonald's i Europa og USA, mens McD Luxembourg Holdings S.à r.l. tjente som retsligt grundlag for en likviditetscentralisering ifølge en kontrakt, der var indgået med en ekstern bank. Luxembourg McD Investments S.à r.l. ejede også andele i det amerikanske selskab Golden Arches UK LLC, et anpartsselskab registreret i Delaware.

(22) Kommissionens undersøgelse og den foreliggende afgørelse er koncentreret om McD Europe, som på tidspunktet for udstedelsen af de anfægtede forhåndstilsagn var skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg og ejede en amerikansk filial og en schweizisk filial. Som forklaret i anmodningerne om forhåndstilsagn betalte McD Europe en indtrædelsesafgift for at få adgang til visse franchiserettigheder (hidtidige og fremtidige), som var udformet og ejet af McDonald's Corporation og MIPCO. McD Europe erhvervede derfor den reelle ejendomsret til et antal immaterielle aktiver i form af franchiserettigheder (herefter »franchiserettigheder«) (15). Herefter overdrog McD Europe den amerikanske filial franchiserettighederne såvel som de tilhørende kontraktlige forpligtelser. Alle de franchiseafgifter, som tidligere blev opkrævet af McDonald's Corporation, bliver derfor nu opkrævet af McD Europe gennem dets amerikanske filial i Oak Brook i Illinois. Den schweiziske filial i Genève meddeler franchisegivere i forskellige europæiske lande licens på franchiserettighederne og leverer forskellige tjenesteydelser i tilknytning til franchiserettighederne. Som modydelse betaler den amerikanske filial den schweiziske filial en serviceprovision svarende til den schweiziske filials omkostninger forhøjet med en margen. På tidspunktet for de anfægtede forhåndstilsagn beskæftigede den schweiziske filial [0-10] ansatte svarende til [0-10] fuldtidsansatte. McD Europe og den amerikanske filial havde ingen ansatte. I 2014 beskæftigede McD Europe [0-10] fuldtidsansatte, den schweiziske filial [10-20] fuldtidsansatte og den amerikanske filial slet ingen.

(23) I 2015 bekendtgjorde McDonald's en stor omorganisering af sin virksomhed, idet den ville gruppere lande i hele verden efter de fælles træk ved markedet i landene frem for efter deres geografiske nærhed. I december 2016 bekendtgjorde McDonald's sin beslutning om at skabe en ny integreret virksomhedsstruktur i form af et nyt internationalt holdingselskab for at tilpasse sig og understøtte den nye tilrettelæggelse af sin virksomhed.

(24) Denne omstrukturering mundede ud i dannelsen af en samlet enhed placeret i Det Forenede Kongerige med ansvar for at meddele licens på størstedelen af selskabets intellektuelle ejendomsrettigheder på verdensplan uden for USA. Enheden består af forskellige britiske selskaber registreret i Det Forenede Kongerige og amerikanske selskaber, som fortsat er registreret i USA. Disse amerikanske selskaber er ligeledes skattemæssigt hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Denne ændring førte til, at selskabet i Genève indstillede sine aktiviteter. Selskabets andet schweiziske kontor er fortsat i drift, og kontoret i Luxembourg har bevaret ansvaret for de luxembourgske restauranter (16).

2.2. De anfægtede forhåndstilsagn

(25) Nærværende afgørelse vedrører to forhåndstilsagn udstedt af den luxembourgske skatteforvaltning i 2009 til fordel for McD Europe, nemlig det oprindelige forhåndstilsagn og det reviderede forhåndstilsagn, begge angående McD Europes skattemæssige status i Luxembourg.

(26) Det oprindelige forhåndstilsagn blev udstedt af den luxembourgske skatteforvaltning den 30. marts 2009 efter en anmodning om forhåndstilsagn fra McDonald's af 11. februar 2009 suppleret den 10. marts 2009 af anden dokumentation. Som svar på det oprindelige forhåndstilsagn indgav McD Europes skatterådgiver (herefter »skatterådgiveren«) den 27. juli 2009 en revideret anmodning om forhåndstilsagn til den luxembourgske skatteforvaltning. Denne anmodning blev imødekommet med det reviderede forhåndstilsagn, som blev udstedt af den luxembourgske skatteforvaltning den 17. september 2009.

2.2.1. Det oprindelige forhåndstilsagn

2.2.1.1. Organisationsstruktur for McDonald's beskrevet i den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn

(27) Den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn fra McDonald's af 11. februar 2009 beskriver McDonald's-koncernens struktur og dens tilstedeværelse i Luxembourg. Den beskriver også omstruktureringen af McDonald's Corporations franchiserettigheder og de to filialer af McD Europe i henholdsvis USA og Schweiz. I øvrigt beskriver den de skattemæssige konsekvenser for Luxembourg af denne omstrukturering på grundlag af anvendelsen af den luxembourgske skattelovgivning og af overenskomsten om dobbeltbeskatning mellem Luxembourg og USA (herefter »DBO Luxembourg-USA«) (17).

(28) I anmodningen om forhåndstilsagn forklares navnlig, at McD Europe for at samle kontrollen med og forvaltningen af de europæiske franchiserettigheder hos sig selv indgik to aftaler med McDonald's Corporation og MIPCO, nemlig en »Buy-in Agreement« (aftale om betaling af en indtrædelsesafgift) og en »Qualified Cost Sharing Arrangement« (aftale om deling af omkostninger efter foruddefinerede kriterier, herefter »QCS-aftalen«). Ifølge denne »Buy-in Agreement« betaler McD Europe en indtrædelsesafgift for at få adgang til visse franchiserettigheder (hidtidige eller fremtidige), som er udformet og ejet af McDonald's Corporation og MIPCO (18). McD Europe erhvervede derfor den reelle ejendomsret til disse rettigheder. Herefter overdrog McD Europe franchiserettighederne såvel som de tilhørende kontraktlige forpligtelser til sin amerikanske filial i overensstemmelse med en erklæring fremsat af McD Europe sammen med den amerikanske filial. Alle de afgifter, som tidligere blev opkrævet af McDonald's Corporation, bliver nu opkrævet af McD Europe gennem dets amerikanske filial. Ifølge den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn skulle alle nødvendige etaper knyttet til omstruktureringen af McDonald's-franchiserettighederne i den europæiske region iværksættes senest den 1. marts 2009.

(29) Ifølge den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn har den amerikanske filial af McD Europe sit hovedsæde i Oak Brook i staten Illinois i USA. Denne filial påtager sig forskellige økonomiske risici knyttet til udviklingen af franchiserettighederne og bærer de tilhørende omkostninger. Ved at bære disse omkostninger deltager den amerikanske filial reelt i QCS-aftalen med McDonald's Corporation og MIPCO ifølge anmodningen om forhåndstilsagn. McDonald's Corporations (eller datterselskabernes) tilhørende aktiviteter, som refunderes af den amerikanske filial, ledes og udøves af ansatte hos McDonald's Corporation.

(30) Den amerikanske filial driver sin virksomhed i USA og styres af en filialdirektør (19) i USA, som tilser visse aktiviteter, der knytter sig til franchiserettighederne (20), og som er udstationeret på deltid af McDonald's Corporation i forbindelse med en tjenesteydelseskontrakt mod en aflønning baseret på omkostningerne forhøjet med en sats, der er fastsat i tjenesteydelseskontrakten. Ledelsen af den amerikanske filial er en tjenesteydelse, som er knyttet til filialens daglige drift (21), som den amerikanske filial hvert år betaler [10 000-20 000] USD for til McDonald's Corporation.

(31) Ifølge den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn ejer McD Europes schweiziske filial sit hovedsæde i Genève i Schweiz. Denne filial meddeler franchisegivere i forskellige europæiske lande (22) (herefter »de primære franchisegivere«) licens på franchiserettighederne, modtager indtægten fra de franchiseafgifter, som de primære franchisegivere betaler, og leverer tjenesteydelser i form af ledelse, støtte og udvikling og andre lignende ydelser eller ydelser knyttet til franchiserettighederne (23). Som modydelse betaler den amerikanske filial den schweiziske filial en serviceprovision svarende til den schweiziske filials omkostninger forhøjet med en margen på [0-10] % (24).

(32) De primære medarbejdere, som er udstationeret eller ansat på kontrakt af den schweiziske filial, indgår i »Key European Management«. Selv om den schweiziske filial bærer omkostningerne ved disse medarbejdere, navnlig løn og bonus, bæres disse omkostninger ifølge den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn i sidste ende af den amerikanske filial i kraft af en nedsættelse af de afgifter, som den schweiziske filial betaler til den amerikanske filial.

(33) Ifølge den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn skal McD Europe, hvis hovedsæde ligger i Luxembourg, endelig levere generelle og administrative tjenesteydelser i forbindelse med sine ledermøder samt andre støtteydelser og skal udarbejde forretningsstrategier. Den amerikanske filial skal hvert år betale en provision på [400 000-500 000] EUR til McD Europe for disse tjenesteydelser (25).

2.2.1.2. Skattemæssige konsekvenser for Luxembourg beskrevet i den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn

(34) Ifølge skatterådgiveren skal McD Europe betragtes som hjemmehørende skattesubjekt i Luxembourg i overensstemmelse med artikel 159, stk. 1, i Luxembourgs indkomstskattelov (26) (herefter »LIR«). Selskabet McD Europe er således fuldt ud selskabsskattepligtigt i Luxembourg. Som hjemmehørende skattesubjekt i Luxembourg er McD Europe imidlertid også omfattet af alle de bestemmelser, der er fastlagt i de overenskomster om dobbeltbeskatning, som Luxembourg har indgået.

(35) Ifølge skatterådgiveren betragtes den amerikanske filials virksomhed i øvrigt ifølge artikel 5 i DBO Luxembourg-USA som virksomhed, der udøves i USA. Derfor er den amerikanske filials overskud potentielt kun skattepligtigt i USA og er fritaget for selskabsskat i Luxembourg i medfør af artikel 7 og 25 i DBO Luxembourg-USA.

(36) Ligeledes ifølge skatterådgiveren betragtes den schweiziske filials virksomhed, nemlig meddelelse af licens på franchiserettighederne til de primære franchisegivere, som virksomhed udøvet i Schweiz i medfør af artikel 5 i overenskomsten om dobbeltbeskatning mellem Luxembourg og Schweiz (27) (herefter »DBO Luxembourg-Schweiz«). Derfor er den schweiziske filials overskud potentielt kun skattepligtigt i Schweiz og er fritaget for skat af overskud i Luxembourg (impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois) i medfør af artikel 7 og 25 i DBO Luxembourg-Schweiz.

(37) Den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn slutter med en anmodning til den luxembourgske skatteforvaltning om at bekræfte, at den er enig i skatterådgiverens fortolkning af de skattemæssige konsekvenser for Luxembourg af de i anmodningen beskrevne transaktioner.

2.2.1.3. Den luxembourgske skatteforvaltnings bekræftelse

(38) I et brev af 30. marts 2009 (det oprindelige forhåndstilsagn) bekræftede den luxembourgske skatteforvaltning, at McD Europe betragtes som hjemmehørende skattesubjekt i Luxembourg, og at selskabet som sådan er omfattet af Luxembourgs gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Endvidere bekræftede den luxembourgske skatteforvaltning, at den schweiziske filial og den amerikanske filial i lyset af redegørelsen i den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn synes at være faste driftssteder. Den luxembourgske skatteforvaltning accepterede dermed, at McD Europes overskud, som tilskrives disse to filialer, skulle beskattes i deres respektive lande og fritages for selskabsskat i Luxembourg. Det oprindelige forhåndstilsagn slutter således som følger: »Med henblik på at opnå disse fritagelser i Luxembourg skal selskabet [McD Europe] årligt fremsende bevis for, at disse indtægter og ejendomme er blevet opgivet og beskattet i henholdsvis Schweiz og USA« (28).

2.2.2. Det reviderede forhåndstilsagn

2.2.2.1. Revideret anmodning om forhåndstilsagn

(39) Som svar på det oprindelige forhåndstilsagn fremlagde skatterådgiveren en detaljeret analyse for den luxembourgske skatteforvaltning til bevis for, at den amerikanske filial var skattepligtig i USA, og hvorvidt den udgjorde et fast driftssted set fra et amerikansk perspektiv.

(40) For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt den amerikanske filials indtægter er skattepligtige i USA, forklarede skatterådgiveren, at en udenlandsk enhed (dvs. McD Europe) for at være skattepligtig i USA skal drive produktions- eller handelsvirksomhed i USA. Det er tilfældet, når den udenlandske enhed anses for at oppebære indtægter, som reelt er knyttet til handels- eller produktionsvirksomhed, og som er skattepligtige i USA. Ifølge skatterådgiveren »… skal en udenlandsk enhed for at oppebære reelt tilknyttede indtægter, der er skattepligtige i USA, udøve produktions- eller handelsvirksomhed i USA og oppebære indtægter, der reelt er knyttet til denne virksomhed«. Skatterådgiveren bekræftede dernæst, at den i USA udøvede virksomhed ikke udgør produktions- eller handelsvirksomhed i USA: »Selv om filialen a) ejer franchiserettigheder knyttet til koncernens europæiske region, b) bærer forskellige økonomiske risici forbundet med udviklingen og vedligeholdelsen af de erhvervede franchiserettigheder og c) udøver visse aktiviteter i forbindelse med franchiserettighederne, mener den globale organisation McDonald's, at de primære forretningsaktiviteter udøves gennem andre medlemmer af koncernen, og den mener ikke, at filialens virksomhed udgør produktions- eller handelsvirksomhed i USA« (29).

(41) For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt den amerikanske filial udgør et fast driftssted som omhandlet i DBO Luxembourg-USA set fra et amerikansk perspektiv, forklarede skatterådgiveren, at »det er den nationale amerikanske lovgivning, der må henvises til med henblik på at fastslå, om en enhed reelt ejer et driftssted som omhandlet i [DBO Luxembourg-USA]«. Selv om den amerikanske filial har et fast forretningssted, hvorigennem filialdirektøren udøver visse aktiviteter, forklarede skatterådgiveren, at for at udgøre et fast driftssted skal »handelsvirksomheden i beskatningslandet [være] tilstrækkelig omfattende til at udgøre et fast driftssted eller fast forretningssted«. National amerikansk ret kræver således, at den amerikanske filials virksomhed »overstiger en vis tærskel«, som ifølge skatterådgiverens konklusion ikke er nået i det foreliggende tilfælde.

(42) For så vidt angår analysen af, om den amerikanske filial udgør et fast driftssted ifølge luxembourgsk skatteret, forklarede skatterådgiveren, at »analysen af, om den amerikanske filial af McD Europe udgør et fast driftssted ifølge luxembourgsk skatteret, afhænger i sidste ende af, om filialens virksomhed betegnes som »virksomhed« efter national luxembourgsk ret« (30). Da udtrykket »virksomhed« ikke er defineret i DBO Luxembourg-USA, bestemmes det i artikel 3, stk. 2, i DBO Luxembourg-USA, at der skal henvises til den betydning, som tillægges ordet i national ret i den kontraherende stat, som anvender overenskomsten om dobbeltbeskatning, nemlig national luxembourgsk ret. McD Europes skatterådgiver forklarede ligeledes, at hvis den amerikanske filials virksomhed falder ind under definitionen af »virksomhed« eller »fast driftssted« ifølge national luxembourgsk ret, vil »Luxembourg forvente, at indtægterne beskattes i USA, idet filialen kan behandles som et fast driftssted ifølge luxembourgsk skatteret. Der er imidlertid intet, der forpligter den anden kontraherende stat (USA) til faktisk at beskatte disse indtægter. Artikel 25, stk. 2, litra a), i overenskomsten om dobbeltbeskatning bestemmer, at Luxembourg vil fritage de indtægter, som »er skattepligtige i USA«, for indkomstskat«. Ifølge skatterådgiveren »antyder intet, at faktisk beskatning er påkrævet« (31).

(43) For at underbygge sit synspunkt henviste skatterådgiveren i øvrigt til en dom afsagt af Tribunal administratif du Luxembourg (forvaltningsdomstolen i Luxembourg) i sagen La Coasta (herefter »La Coasta-dommen«) (32) om forskellige fortolkninger af overenskomsten om dobbeltbeskatning mellem Luxembourg og Frankrig (33), som i sidste ende førte til dobbelt ikkebeskatning. Ifølge skatterådgiveren bekræftede forvaltningsdomstolen, at »det manglende faste driftssted efter fransk ret ikke er relevant, og Luxembourg kan derfor ikke genvinde sin ret til at beskatte indtægterne, blot fordi Frankrig ikke opfatter dem som skattepligtige«.

(44) McD Europes skatterådgiver analyserede herefter, om den amerikanske filials virksomhed ifølge luxembourgsk skatteret udgør »virksomhed«. Skatterådgiveren konkluderede på grundlag af de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag, at den amerikanske filial på varig vis udøver handelsvirksomhed gennem et fast forretningssted og udgør et fast driftssted ifølge luxembourgsk ret. Ifølge skatterådgiveren udgør den amerikanske filials virksomhed ifølge paragraf 16 i Steueranpassungsgesetz (lov om skattetilpasning, herefter »StAnpG«) nærmere bestemt handelsvirksomhed af varig karakter, som udøves gennem et fast forretningssted (34). Virksomheden består i den amerikanske filials »aktiviteter i tilknytning til intellektuel ejendomsret«, nemlig i) besiddelse af aktiver, ii) ansvar forbundet med visse risici, nemlig økonomiske risici ved udviklingen og vedligeholdelsen af franchiserettigheder, hvis tilhørende omkostninger bæres af filialen, som således reelt deltager i QCS-aftalen med McDonald's Corporation, iii) tilsyn med franchiserettighederne, nemlig koordinering af QCS-aftalen, opfølgning på refundering af de af Key European Management afholdte omkostninger samt iv) regnskab. Ifølge skatterådgiveren må det ud fra luxembourgsk ret sammen med fortolkningen af DBO Luxembourg-USA »konkluderes, at [den amerikanske filial] udøver aktiviteter i tilknytning til intellektuel ejendomsret gennem et fast amerikansk forretningssted i henhold til artikel 5 i overenskomsten mellem USA og Luxembourg« (35).

(45) Skatterådgiverens analyse slutter med en anmodning til den luxembourgske skatteforvaltning om at bekræfte, at den er enig i denne konklusion. Analysens konklusion har følgende ordlyd: »Dette brev skal erstatte Deres bekræftelsesbrev af 30. marts 2009. Derfor vil vi sætte meget stor pris på, at dette brev ligeledes bekræfter vores fortolkning af de skattemæssige konsekvenser for Luxembourg som beskrevet i vores brev af 11. februar 2009« (36).

2.2.2.2. Revideret forhåndstilsagn udstedt af den luxembourgske skatteforvaltning

(46) Ved brev af 17. september 2009 bekræftede den luxembourgske skatteforvaltning, at den var enig i skatterådgiverens fortolkning af DBO Luxembourg-USA i hans reviderede anmodning om forhåndstilsagn med hensyn til den skattemæssige behandling efter luxembourgsk skatteret af det overskud, som McD Europes amerikanske filial genererer i USA.

3. BESKRIVELSE AF DEN RELEVANTE RETLIGE RAMME

(47) De almindelige regler, der gælder for beskatning af selskaber i Luxembourg, fremgår af LIR. Artikel 159, stk. 1, i LIR bestemmer: »Skat på overskud omfatter den skattepligtiges fulde indkomst.« (»L'impôt sur le revenu des collectivités porte sur l'ensemble des revenus du contribuable.«) Artikel 160 i LIR bestemmer: »De kollektive organer, som er nævnt i artikel 159, som hverken har vedtægtsmæssigt hjemsted eller administrativt hovedsæde i Storhertugdømmets område, er skattepligtige af deres nationale overskud som defineret i artikel 156.« (»[s]ont passibles de l'impôt sur le revenu des collectivités pour leur revenu indigène au sens de l'article 156, les organismes à caractère collectif de l'article 159 qui n'ont ni leur siège statutaire, ni leur administration centrale sur le territoire du Grand-Duché«.)

(48) Artikel 163 i LIR bestemmer, at Luxembourgs skat på overskud (impôt sur le revenu des collectivités) skal betales af den skattepligtige indkomst, som realiseres af skattesubjektet i et givet år (37). Før 2013 blev alle de selskaber, der var skattepligtige i Luxembourg, beskattet af deres skattepligtige indkomst med standardsatsen på 28,80 % (38). Siden 2013 har standardskattesatsen været 29,22 %.

(49) Indarbejdelsen i luxembourgsk ret af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne hviler på artikel 134 og 162 i LIR sammen med règlement grand-ducal (anordning) af 3. december 1969.

(50) Artikel 134 i LIR bestemmer for så vidt angår privatpersoner: »Når et hjemmehørende skattesubjekt har skattefri indtægter, med forbehold af en klausul om progressiv beskatning fastsat ved en international dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en anden mellemstatslig overenskomst, indgår disse indtægter ikke desto mindre i et fiktivt beskatningsgrundlag med henblik på fastlæggelse af den samlede indkomstskat, der finder anvendelse på den skattepligtige indtægt som justeret i henhold til artikel 126.« (»[l]orsqu'un contribuable résident a des revenus exonérés, sous réserve d'une clause de progressivité prévue par une convention internationale contre les doubles impositions ou une autre convention interétatique, ces revenus sont néanmoins incorporés dans une base imposable fictive pour déterminer le taux d'impôt global qui est applicable au revenu imposable ajusté au sens de l'article 126«.)

(51) Artikel 162 i LIR (39) og anordning af 3. december 1969 (40) gør ligeledes artikel 134 i LIR gældende for virksomheder, der er omfattet af Luxembourgs skat af overskuddet (»IRC«).

(52) Paragraf 16 i StAnpG definerer begrebet »fast driftssted« ifølge luxembourgsk skatteret og henviser i den henseende til ethvert fast anlæg eller forretningssted, der tjener til udøvelsen af en varig »produktions-« eller »handelsvirksomhed« (41).

(53) Den 3. april 1996 indgik Luxembourg og USA en dobbeltbeskatningsoverenskomst: Overenskomst mellem Storhertugdømmet Luxembourgs regering og USA's regering om at undgå dobbeltbeskatning og forebygge skattesvig med indkomstskat og formueskat (42). Den blev gennemført i national luxembourgsk ret ved lov af 5. marts 1999 (43) og trådte i kraft i begge kontraherende stater den 20. december 2000 med virkning fra den 1. januar 2001.

(54) Dobbeltbeskatningsoverenskomster er internationale aftaler mellem to suveræne stater (44). Størstedelen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er bilaterale, men der findes også multilaterale skatteoverenskomster, såsom konventionen om gensidig administrativ bistand i skattesager (45).

(55) Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har til formål at forbedre den grænseoverskridende samhandel og internationale investeringer ved at fjerne eller mindske de skattemæssige forhindringer for virksomheder og privatpersoner, som driver handel eller foretager investeringer i to kontraherende stater. Hvis indtægterne fra grænseoverskridende transaktioner blev beskattet i begge lande, kunne det true udviklingen i samhandelen eller mindske investeringslysten mellem to suveræne stater. Det vigtigste formål med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er derfor at undgå eller at fjerne dobbeltbeskatningen, når den opstår (46).

(56) Det generelle anvendelsesområde for DBO Luxembourg-USA er defineret i artikel 1, stk. 1, med følgende ordlyd: »Nærværende overenskomst finder kun anvendelse på personer, som er bosiddende i en kontraherende stat eller begge kontraherende stater, medmindre andet er fastsat heri.« (»La présente Convention ne s'applique qu'aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants, à moins qu'elle n'en dispose autrement.«)

(57) Artikel 3, stk. 2, i DBO Luxembourg-USA om »Generelle definitioner« bestemmer: »I forbindelse med en kontraherende stats anvendelse af overenskomsten har ethvert udtryk, som ikke er defineret heri, den betydning, som tillægges det i denne stats lovgivning om de skatter, som overenskomsten finder anvendelse på, medmindre sammenhængen kræver en anden fortolkning, eller de kompetente myndigheder er enige om en fælles betydning i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 27 (Mindelig procedure).« (»Pour l'application de la Convention par un État contractant, toute expression qui n'y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente, ou que les autorités compétentes ne s'entendent, conformément aux dispositions de l'article 27 (Procédure amiable), sur une signification commune.«)

(58) Artikel 5, stk. 1, i DBO Luxembourg-USA om begrebet fast driftssted bestemmer: »Ifølge nærværende overenskomst betegner udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, hvorigennem en virksomhed udøver hele eller dele af sin virksomhed.« (»Au sens de la présente Convention, l'expression »établissement stable« désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.«)

(59) Artikel 7, stk. 1, i DBO Luxembourg-USA angiver om beskatning af virksomhedsoverskud: »Overskud genereret af en virksomhed i en kontraherende stat beskattes kun i denne stat, medmindre virksomheden driver virksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt virksomheden driver en sådan virksomhed, er dens overskud skattepligtigt i den anden stat, men kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.« (»Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.«)

(60) Artikel 25 i DBO Luxembourg-USA med overskriften »Fjernelse af dobbeltbeskatning« bestemmer i stk. 2: »I Luxembourg er dobbeltbeskatning fjernet således: a) Når en indbygger i Luxembourg oppebærer indtægter eller ejer formue, som i overensstemmelse med bestemmelserne i nærværende overenskomst er skattepligtige i USA, fritager Luxembourg disse indtægter eller denne formue for beskatning med forbehold af bestemmelserne i litra b) og c), men kan af hensyn til beregning af skatten af resten af indbyggerens indkomst eller formue anvende de samme skattesatser, som hvis indtægterne eller formuegoderne ikke var blevet fritaget.« (»Au Luxembourg, la double imposition est éliminée de la manière suivante: a) lorsqu'un résident du Luxembourg reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables aux États-Unis, le Luxembourg exempte de l'impôt ces revenus ou cette fortune, sous réserve des dispositions des sous-paragraphes b) et c), mais peut, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste du revenu ou de la fortune du résident, appliquer les mêmes taux d'impôt que si les revenus ou les éléments de fortune n'avaient pas été exemptés.«)

4. BEGRUNDELSE FOR INDLEDNING AF PROCEDUREN

(61) Kommissionen besluttede at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, idet den indledningsvis vurderede, at de anfægtede forhåndstilsagn udgjorde statsstøtte til fordel for McD Europe efter traktatens artikel 107, stk. 1, og udtrykte tvivl om foreneligheden af de anfægtede skattemæssige foranstaltninger med det indre marked.

(62) Kommissionens tvivl gjaldt navnlig den forkerte anvendelse, i kraft af forhåndstilsagnet, af artikel 25, stk. 2, i DBO Luxembourg-USA, som således gav McD Europe en selektiv fordel.

(63) Kommissionen foretog en test i tre etaper for at fastslå, om det reviderede forhåndstilsagn umiddelbart var selektivt. For det første vurderede Kommissionen, at referenceordningen er det almindelige luxembourgske selskabsskattesystem, som har til formål at beskatte overskuddet hos alle selskaber, der er skattepligtige i Luxembourg. Den fandt også, at det luxembourgske selskabsskattesystem omfattede de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Luxembourg har indgået.

(64) For det andet undersøgte Kommissionen, om det reviderede forhåndstilsagn gav anledning til en afvigelse fra referenceordningen, som medførte en gunstig behandling af McD Europe i forhold til andre virksomheder, der befinder sig i en faktisk og retligt tilsvarende situation. Den vurderede, at McD Europe i princippet er selskabsskattepligtigt i Luxembourg for så vidt angår selskabets globale overskud, medmindre en dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse og fritager de udenlandske filialers overskud for selskabsskat i Luxembourg. Kommissionen udtrykte tvivl om forhåndstilsagnets overholdelse af artikel 7 og 25 i DBO Luxembourg-USA samt af den luxembourgske lovbestemmelse, der gennemfører denne overenskomst i national ret, og som ifølge sit hovedprincip kræver beskatning af overskud på globalt plan.

(65) Artikel 25 i DBO Luxembourg-USA bestemmer, at når en indbygger i Luxembourg oppebærer udenlandske indtægter, som »i overensstemmelse med bestemmelserne i nærværende overenskomst er skattepligtige i USA«, fritager Luxembourg disse indtægter for enhver beskatning. Hvorvidt disse indtægter er »skattepligtige i USA«»i overensstemmelse med bestemmelserne i nærværende overenskomst«, kan fastslås ved henvisning til artikel 7 i DBO Luxembourg-USA.

(66) Kommissionen bemærkede, at USA (kildestaten) ifølge artikel 7 i DBO Luxembourg-USA kun »kan« beskatte de tilsvarende indtægter (nemlig det overskud, som McD Europes amerikanske filial genererer i kraft af udnyttelsen af franchiserettighederne) i det omfang, der findes et fast driftssted, som dette overskud kan tilskrives. I modsat fald er dette overskud kun skattepligtigt i Luxembourg. Den bemærkede endvidere, at den amerikanske filials overskud ikke kan beskattes i USA, eftersom filialen ikke er et fast driftssted ifølge amerikansk skatteret. Det er med andre ord ikke muligt, at dette overskud er »skattepligtigt« i USA i henhold til artikel 25, stk. 2, i DBO Luxembourg-USA. Idet de luxembourgske skattemyndigheder må have været fuldt ud klar over, at denne beskatning var umulig, burde de ifølge Kommissionen ikke have accepteret at fritage de indtægter, der tilskrives den amerikanske filial, for selskabsskat i Luxembourg.

(67) Derfor vurderede Kommissionen, at den luxembourgske skatteforvaltning for at undgå at tildele en selektiv fordel kun burde have accepteret at fritage dette overskud for selskabsskat i det omfang, overskuddet kunne beskattes i USA i overensstemmelse med bestemmelserne i DBO Luxembourg-USA. Ifølge det synspunkt, som Kommissionen udtrykte i indledningsafgørelsen, betyder det forhold, at den luxembourgske skatteforvaltning på tidspunktet for udstedelsen af det reviderede forhåndstilsagn havde fuldt kendskab til, at den amerikanske filial ikke udgjorde et fast driftssted i henhold til amerikansk skatteret, at den også var sagligt bekendt med, at det overskud, der blev genereret ved filialens virksomhed, ikke kunne beskattes i USA i overensstemmelse med DBO Luxembourg-USA, og at de luxembourgske skattemyndigheders bekræftelse af fritagelsen af det omhandlede overskud for selskabsskat i Luxembourg i medfør af artikel 25, stk. 2, litra a), i DBO Luxembourg-USA derfor bygger på en forkert anvendelse af denne bestemmelse.

(68) I betragtning af den manglende begrundelse for den selektive behandling af McD Europe som følge af det reviderede forhåndstilsagn, og idet alle øvrige betingelser for forekomst af statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1, var opfyldt, nåede Kommissionen til den indledende konklusion, at det reviderede forhåndstilsagn udstedt af den luxembourgske skatteforvaltning til fordel for McD Europe udgjorde statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1. Da forhåndstilsagnet opfyldte betingelserne for at blive betragtet som driftsstøtte, tvivlede Kommissionen i øvrigt på de anfægtede foranstaltningers forenelighed med det indre marked efter traktatens artikel 107, stk. 2 eller 3.

5. DE LUXEMBOURGSKE MYNDIGHEDERS BEMÆRKNINGER TIL INDLEDNINGSAFGØRELSEN

(69) De luxembourgske myndigheder fremsatte deres bemærkninger til indledningsafgørelsen den 4. februar 2016. De luxembourgske myndigheder hævder for det første, at Kommissionen ikke havde bestemt den retlige ramme korrekt, dernæst, at Kommissionens ræsonnement i indledningsafgørelsen byggede på fejlagtige postulater, og endelig, at Kommissionen ikke havde godtgjort forekomsten af en selektiv fordel.

5.1. De luxembourgske myndigheders bemærkninger til den retlige ramme

(70) De luxembourgske myndigheder beskriver først formålet med og indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som er at fordele beskatningsretten for at forebygge (reelle eller potentielle) situationer med dobbeltbeskatning, men ikke at sikre faktisk beskatning af skattesubjektet i en af de kontraherende stater eller et tredjeland. En dobbeltbeskatningsoverenskomst giver ikke anledning til beskatning, hvis det ikke er bestemt i national ret. Udøvelsen af skattemyndighed tilkommer udelukkende den kontraherende stat, som har skattemyndighed i medfør af den i overenskomsten fastlagte fordeling. I mangel af en switch over-klausul (47) eller kreditmetoden (48) kan den anden kontraherende stat ikke ensidigt løse et problem med manglende beskatning, når den anden stat ikke udøver sin skattemyndighed. Ifølge de luxembourgske myndigheder er den eneste mulighed for at afhjælpe situationer med manglende beskatning at ændre dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

(71) De luxembourgske myndigheder forklarer ligeledes, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst fortolkes selvstændigt af den enkelte kontraherende stat. Man kan derfor ikke bede Luxembourg om at fortolke DBO Luxembourg-USA med henvisning til amerikansk ret.

(72) For så vidt angår national ret og retspraksis i Luxembourg forklarer de luxembourgske myndigheder, at der hverken i DBO Luxembourg-USA eller den retsakt, der gennemfører denne overenskomst i luxembourgsk ret, eller i nogen anden lovtekst i national luxembourgsk ret er fastsat et princip om faktisk beskatning. Herefter henviser de til La Coasta-dommen (49), hvorefter det blev anerkendt, at en dobbelt ikkebeskatning kunne opstå trods korrekt anvendelse af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet hver af de kontraherende stater fortolker dobbeltbeskatningsoverenskomsten uafhængigt af den anden.

(73) De luxembourgske myndigheder forklarer, at den manglende beskatning af den amerikanske filial i USA i den foreliggende sag skyldes anvendelsen af national amerikansk ret og begrebet »reelt tilknyttede indtægter«. Den manglende beskatning i USA udspringer af det forhold, at USA ikke benytter sig af den beskatningsret, som er tillagt USA ifølge DBO Luxembourg-USA, hvilket Luxembourg ikke kan anfægte. Ifølge Luxembourg har Kommissionen i øvrigt ikke kompetence til at (gen-) fortolke en international overenskomst og krænker artikel 4 og 5 i traktaten om Den Europæiske Union, hvis den træffer afgørelse om den »korrekte« fortolkning af en bilateral international overenskomst mellem en medlemsstat og et tredjeland.

5.2. De luxembourgske myndigheders bemærkninger til Kommissionens ræsonnement

(74) Efter de luxembourgske myndigheders opfattelse bygger Kommissionens ræsonnement på to fejlagtige postulater. For det første Kommissionens postulat om, at de luxembourgske skattemyndigheder vidste eller burde have vidst, at den amerikanske filial ikke var skattepligtig efter amerikansk ret på datoen for forhåndstilsagnet. For det andet Kommissionens postulat om, at de luxembourgske skattemyndigheder, hvis de havde vidst, at den amerikanske filial ikke var skattepligtig i USA efter amerikansk skatteret, havde haft pligt til at beskatte McD Europe.

(75) For så vidt angår Kommissionens første postulat hævder de luxembourgske myndigheder, at de ikke har kompetence til at vurdere og fortolke en udenlandsk skattelovgivning. Desuden kunne de luxembourgske skattemyndigheder ikke vide, om den amerikanske filial faktisk ville blive beskattet eller ej af den amerikanske skatteforvaltning, idet de for det første ikke havde modtaget dokumenter eller oplysninger fra den amerikanske skatteforvaltning sammen med anmodningen om forhåndstilsagn, og for det andet fordi en privat skatterådgivers synspunkt ikke kan sidestilles med de amerikanske skattemyndigheders stillingtagen.

(76) For så vidt angår Kommissionens andet postulat hævder de luxembourgske myndigheder, at hvis McD Europe efter luxembourgsk ret ikke er skattepligtigt, har det ingen betydning at vide, om skattesubjektet er skattepligtigt eller ej efter amerikansk ret, eftersom Luxembourg ikke genvinder sin beskatningsret. Fordelingen af retten til beskatning er ubetinget og endelig.

5.3. De luxembourgske myndigheders bemærkninger til Kommissionens analyse på grundlag af traktatens artikel 107

(77) De luxembourgske myndigheder er ikke enige i Kommissionens juridiske analyse, der viser, at der er tale om en selektiv fordel. For så vidt angår bestemmelsen af referenceordningen bestod denne kun af dobbeltbeskatningsoverenskomsten og luxembourgske regler og praksis vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomster generelt, f.eks. som de fortolkes af de luxembourgske domstole.

(78) I øvrigt bemærker de luxembourgske myndigheder, at Kommissionen i sin indledningsafgørelse kun henviser til artikel 159 i LIR, mens den korrekte henvisning til beskatning på verdensplan af selskaber, der er omfattet af skat på overskud, ligeledes kræver anvendelse af artikel 160 i LIR. Indarbejdelsen i luxembourgsk ret af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne hviler i øvrigt på artikel 134 LIR sammenholdt med 162 i LIR kombineret med règlement grand-ducal af 3. december 1969. Kommissionen henviser imidlertid ikke hertil i sin indledningsafgørelse. Ifølge de luxembourgske myndigheder strider en sådan mangel på klarhed imod kravene i traktatens artikel 107, stk. 1.

(79) Ifølge de luxembourgske myndigheder mangler Kommissionen ligeledes at godtgøre en afvigelse fra dobbeltbeskatningsoverenskomsten og/eller fra lovgivningen som fortolket af Luxembourgs retter og domstole samt luxembourgsk praksis.

(80) De luxembourgske myndigheder er endelig ikke enige i Kommissionens konstatering af, at der er tale om en fordel. For det første skal spørgsmålet om fordelen besvares uafhængigt af de amerikanske myndigheders beslutning om at beskatte virksomheden eller ej. Selv hvis man antager, at Luxembourg har pligt til at opkræve skat for at forebygge dobbelt ikkebeskatning, er en fordel for det andet kun tænkelig, hvis de amerikanske myndigheders manglende faktiske beskatning af den amerikanske filial med sikkerhed var kendt af de luxembourgske skattemyndigheder på datoen for det reviderede forhåndstilsagn. De amerikanske skattemyndigheder tog imidlertid først stilling til beskatningen af den amerikanske filial i USA næsten fem år efter forhåndstilsagnet i forbindelse med en revision foretaget af IRS i 2014. De luxembourgske skattemyndigheder kan ikke have haft kendskab hertil på tidspunktet for udstedelsen af de anfægtede forhåndstilsagn. Ifølge de luxembourgske myndigheder ville Kommissionen for det tredje aldrig have anfægtet indholdet af forhåndstilsagnene, hvis IRS efter sin revision var nået til den konklusion, at den amerikanske filial var skattepligtig i USA. Idet USA anvender et globalt beskatningssystem, ville McD Europes indtægter blive beskattet, når de var blevet hjemført til USA. Der er derfor reelt blot tale om udskudt beskatning. Det er således de amerikanske skattemyndigheders ikkebeskatning af den amerikanske filials indtægter efter udstedelsen af de anfægtede forhåndstilsagn, der ifølge Kommissionen har givet McD Europe en fordel.

6. DE BERØRTE PARTERS BEMÆRKNINGER TIL INDLEDNINGSAFGØRELSEN

6.1. McD Europes bemærkninger

(81) McD Europe fremsendte sine bemærkninger den 9. august 2016. McD Europe bestrider for det første Kommissionens kompetence til at fortolke de internationale og nationale skatteregler, påpeger for det andet en række mangler ved Kommissionens fortolkning af DBO Luxembourg-USA og hævder for det tredje, at Kommissionen ikke har påvist forekomsten af statsstøtte til fordel for McD Europe.

6.1.1. McD Europes bemærkninger til Kommissionens kompetence til at fortolke de internationale og nationale skatteregler

(82) McD Europe bekræfter, at medlemsstaterne i medfør af traktatens artikel 113, 114 og 115 har enekompetence til at fastlægge deres selskabsskatteordning og til at indgå internationale overenskomster. Kommissionens forsøg på at anlægge sin egen fortolkning af en overenskomst som DBO Luxembourg-USA udgør en krænkelse af Luxembourgs skattemæssige suverænitet. Ifølge McD Europe lader Kommissionen navnlig hånt om den (korrekte) fortolkning, som de luxembourgske skattemyndigheder har anlagt af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, idet i) betingelserne for, at der findes et fast driftssted ifølge DBO, burde være analyseret i lyset af amerikansk ret, og ii) beskatningen i USA af den amerikanske filials indtægter burde være undersøgt af de luxembourgske skattemyndigheder, før de besluttede, at de ikke skulle beskattes i Luxembourg.

6.1.2. McD Europes bemærkninger til Kommissionens fortolkning af DBO Luxembourg-USA

(83) McD Europe hævder, at Kommissionens fortolkning af DBO Luxembourg-USA er fejlagtig, idet i) den fortolkning, som Kommissionen anlægger af begrebet fast driftssted, lader hånt om måden, hvorpå dobbeltbeskatningsoverenskomster normalt fortolkes/anvendes, og er i strid med traktatens bestemmelser, ii) Kommissionen tillægger DBO den forudsætning, at den amerikanske filials indtægter er skattepligtige i USA, og iii) Kommissionen henviser til bestemmelserne i OECD's skatteoverenskomstmodel (50), som ikke finder anvendelse på DBO Luxembourg-USA og/eller ikke er relevante i den foreliggende sag.

(84) For så vidt angår det første punkt hævder McD Europe, at en overenskomst om dobbeltbeskatning ikke sig selv skaber en beskatningsret, hvis der ikke findes en sådan i national ret. Ligeledes er hver kontraherende stat uafhængig af den anden i fortolkningen af DBO. Den fortolkning, der kan anlægges af et givet begreb i amerikansk ret, er derfor ikke relevant for Luxembourg, selv om de kontraherende staters divergerende fortolkninger kan medføre dobbelt ikkebeskatning. Ifølge McD Europe er den eneste måde at afhjælpe denne situation med dobbelt ikkebeskatning på at forhandle sig frem til en ændring af DBO.

(85) For så vidt angår fortolkningen af begrebet fast driftssted gør McD Europe gældende, at formuleringen i DBO Luxembourg-USA, og navnlig artikel 3 heri, bekræfter, at det tilkommer den kontraherende stat, som anvender DBO, at fortolke den ved henvisning til sit eget retssystem. Det tilkommer således i det foreliggende tilfælde den luxembourgske skatteforvaltning at fortolke DBO Luxembourg-USA ved henvisning til sit eget retssystem og at anse den amerikanske filial for at udgøre et fast driftssted i forbindelse med DBO. Konklusionen på den revision, som IRS gennemførte i 2014, er uden relevans, idet de luxembourgske skattemyndigheder ikke kunne have kendt til IRS' holdning på tidspunktet for forhåndstilsagnene i 2009, og denne holdning ikke kunne have påvirket forhåndstilsagnene med tilbagevirkende kraft.

(86) For det andet kræves det ikke ifølge artikel 7, stk. 2, og artikel 25, stk. 2, litra a), i DBO Luxembourg-USA, at det faste driftssteds indtægter er skattepligtige i USA. Ifølge McD Europe medfører en korrekt læsning af bestemmelserne i DBO, at det forhold, at den kontraherende stat, som i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan opkræve skat (her USA), senere ifølge sin nationale ret vurderer, at indtægterne ikke er skattepligtige, er irrelevant for den anden kontraherende stat (Luxembourg), som mister sin ret til at beskatte indtægterne ifølge DBO.

(87) For det tredje er Kommissionens henvisning til en kommentar, som OECD tilføjede i 2000, for at underbygge sin konklusion om, at de luxembourgske skattemyndigheder burde have beskattet den amerikanske filials indtægter, da de ikke var skattepligtige i USA, ikke relevant, idet den pågældende bestemmelse ikke fandtes, da dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev indgået i 1996. En ny læsning af OECD's kommentarer, som ændrer betydningen af artikel 23A i OECD's skatteoverenskomstmodel, kan først finde anvendelse på de overenskomster, der er ratificeret efter den pågældende revision af OECD's skatteoverenskomstmodel i 2000. McD Europe understreger i øvrigt, at OECD's skatteoverenskomstmodel ikke er juridisk bindende, men snarere anses for at være en anbefaling.

6.1.3. McD Europes bemærkninger til Kommissionens analyse på grundlag af traktatens artikel 107

(88) Ifølge McD Europe er Kommissionens ræsonnement baseret på det fejlagtige postulat, at forhåndstilsagnet binder statsmidler. For det andet har McD Europe ikke fået nogen fordel, idet de luxembourgske skattemyndigheder ikke kunne have beskattet de indtægter, der tilskrives den amerikanske filial. For det tredje har Kommissionen ikke godtgjort, at McD Europe var den eneste virksomhed, der havde nydt godt af anvendelsen af DBO, og endnu mindre, at McD Europe indgik i en selektiv gruppe af virksomheder.

(89) For så vidt angår det første punkt hævder McD Europe, at forhåndstilsagnene ikke udgør statsstøtte, hvis der er tale om simple fortolkninger og praktiske anvendelser af generelle skatteregler i specifikke tilfælde. De kan kun udgøre statsstøtte, hvis de adskiller sig fra de generelle regler ved udøvelse af forvaltningsmæssige skønsbeføjelser. I det foreliggende tilfælde var forhåndstilsagnenes formål at bekræfte fraværet af beskatning i Luxembourg af de indtægter, der kunne tilskrives den amerikanske filial i medfør af DBO Luxembourg-USA. Forhåndstilsagnet nedbragte ikke McD Europes skattebyrde, eftersom McD Europe uden det nævnte tilsagn ville være blevet pålagt den samme skattebyrde i Luxembourg. Forhåndstilsagnet kan hverken ændre eller forbedre McD Europes skattemæssige situation.

(90) For det andet har Kommissionen ifølge McD Europe med urette konkluderet, at de luxembourgske skattemyndigheder anvendte DBO Luxembourg-USA forkert, og på dette grundlag konstateret, at der var tale om en fordel for McD Europe. I øvrigt kan det forhold, at USA i sidste ende besluttede at undlade at beskatte de indtægter, der knyttede sig til afgifterne, i medfør af amerikansk skatteret, ikke sammenlignes med statsstøtte efter EU-retten. Luxembourg genvandt ikke sin beskatningsret i henseende til den amerikanske filial af den enkle årsag, at de samme indtægter ikke var skattepligtige efter amerikansk ret. I lighed med de luxembourgske myndigheder nævner McD Europe La Coasta-dommen til støtte for princippet om, at de luxembourgske skattemyndigheder ikke kan tage hensyn til de fortolkninger, som den anden kontraherende stat har anlagt. Selv hvis man følger Kommissionens ræsonnement, ville den fordel, som McD Europe potentielt ville have fået af de luxembourgske skattemyndigheder, imidlertid reelt have været resultatet af en beslutning truffet af IRS i 2014 om ikke at beskatte den amerikanske filials indtægter. Den eventuelle forekomst af en fordel kan dog ikke afhænge af et tredjelands holdning.

(91) For så vidt angår selektiviteten og navnlig spørgsmålet om afvigelsen hævder McD Europe, at det ifølge de oplysninger, som er blevet offentliggjort takket være LuxLeaks (51), lader til, at utallige virksomheder har nydt godt af samme behandling som McD Europe. Det ville ikke være overraskende, idet fortolkningen af DBO Luxembourg-USA i forhåndstilsagnet er i fuld overensstemmelse med anvendelsen af luxembourgsk ret. De øvrige forhåndstilsagn, som LuxLeaks har afsløret, viser, at de luxembourgske myndigheder har fulgt en sammenhængende fortolkning af DBO, som finder anvendelse på alle skattesubjekter, der befinder sig i en sammenlignelig situation inden for den samme referenceordning. Ingen af disse andre forhåndstilsagn stiller betingelse om beskatning af overskud hos det faste driftssted.

(92) McD Europe hævder endelig, at den selektive fordel kan betragtes som begrundet for at undgå dobbeltbeskatning, og at foranstaltningen derfor ikke udgør statsstøtte.

6.2. Øvrige interesserede parters bemærkninger

(93) Den 5. august 2016 fremsendte alliancen sine bemærkninger, hvori den udtrykker støtte til undersøgelsen.

(94) Den hævder på baggrund af McDonald's dominerende stilling i Europa, at enhver støtte til fordel for McD Europe vil kunne fordreje konkurrencen og påvirke samhandelen i EU. Ifølge alliancen var ændringerne i virksomhedsstrukturen hos McDonald's, som foregik i slutningen af 2008 og starten af 2009, og de følgende anmodninger om forhåndstilsagn begrundet i skattemæssige hensyn og havde til formål at opnå en dobbelt ikkebeskatning i Luxembourg og USA, hvilket gav selskabet en konkurrencefordel i forhold til konkurrenterne.

(95) Ifølge alliancen burde fortolkningerne af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som gav anledning til en dobbelt ikkebeskatning, ikke være blevet betragtet som værende i overensstemmelse med de nævnte overenskomsters ånd og bogstav.

(96) Endelig appellerer alliancen til medlemsstater, der har regler om bekæmpelse af misbrug, om at igangsætte undersøgelser af McDonald's for optimering af den skattemæssige virksomhedsstruktur med henblik på skatteundgåelse. Ifølge alliancen illustrerer McDonald's-sagen behovet for, at skatteforvaltningerne udveksler oplysninger om den skattemæssige behandling af multinationale koncerner og indfører offentlige selvangivelser for hvert land.

7. DE LUXEMBOURGSKE MYNDIGHEDERS KOMMENTARER TIL BEMÆRKNINGERNE FRA TREDJEPARTER

(97) De luxembourgske myndigheder fremsatte ved brev af 30. september 2016 deres kommentarer til McD Europes og alliancens bemærkninger til indledningsafgørelsen.

(98) De luxembourgske myndigheder hævder, at McD Europes analyse i store træk falder sammen med deres egen analyse.

(99) De vurderer, at alliancens bemærkninger ikke vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der blev givet statsstøtte til McD Europe, men i det væsentlige omhandler McDonald's-koncernens praksis på verdensplan og er en kritik af denne koncerns skatte-, social- og lønpolitik.

(100) De luxembourgske myndigheder bemærker, at formålet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst i modsætning til, hvad alliancen hævder, er at begrænse dobbeltbeskatning og ikke at sikre faktisk beskatning. Fordelingen af beskatningsretten mellem to kontraherende stater, der udspringer af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er endelig og ubetinget. Hvis de luxembourgske skattemyndigheder giver kontraktligt afkald på deres beskatningsret, genvinder de derfor ikke denne ret, blot fordi den anden kontraherende stat ikke faktisk opkræver skat af de omhandlede indtægter.

(101) For så vidt angår alliancens appel om at skærpe midlerne til bekæmpelse af skatteunddragelse hævder de luxembourgske myndigheder, at de fuldt ud tilslutter sig denne målsætning, og at enhver foranstaltning med henblik på gennemsigtighed og informationsudveksling mellem medlemsstaterne bør undersøges og indføres i en passende form og efter gældende procedurer.

8. VURDERING

(102) Efter en tilbundsgående undersøgelse og efter nøje at have undersøgt de bemærkninger, der er blevet fremsendt som svar på indledningsafgørelsen, mener Kommissionen, at den tvivl, den udtrykte i indledningsafgørelsen, ikke fører til den konklusion, at der er blevet ydet statsstøtte ved hjælp af de anfægtede forhåndstilsagn.

8.1. Forekomst af statsstøtte

(103) I henhold til bestemmelserne i traktatens artikel 107, stk. 1, er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne. Det står således fast, for det første at en foranstaltning skal finansieres af staten eller ved hjælp af statsmidler, for at kunne betegnes som statsstøtte, for det andet at dette indgreb skal kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne, for det tredje at den skal den give den begunstigede en selektiv fordel, og for det fjerde at den skal fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (52).

(104) For at en foranstaltning kan anses som »støtte« i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, skal alle betingelser i denne bestemmelse være opfyldt (53). I det følgende vil Kommissionen koncentrere sin bedømmelse på spørgsmålet om, hvorvidt de anfægtede forhåndstilsagn har sikret McD Europe en selektiv fordel. I mangel af en selektiv fordel skal Kommissionen ikke vurdere, om de øvrige betingelser er opfyldt, idet der i så fald ikke er tale om statsstøtte efter traktatens artikel 107.

8.2. Eksistensen af en selektiv fordel for McD Europe

(105) Når en foranstaltning vedtaget af staten forbedrer en virksomheds finansielle nettosituation, er der under henvisning til traktatens artikel 107, stk. 1, tale om en fordel (54). For at fastslå, om der foreligger en fordel, henvises der til virkningen af selve foranstaltningen (55). Med hensyn til skatteforanstaltninger kan en økonomisk fordel gives ved på forskellig vis at nedsætte en virksomheds skattebyrde og især ved at nedsætte beskatningsgrundlaget eller reducere skattebeløbet (56).

(106) I forbindelse med selektivitetsanalysen har Den Europæiske Unions Domstol fastlagt en test i tre etaper til bestemmelse af, om en given skatteforanstaltning er selektiv (57). I forbindelse med denne test består første etape i at definere den fælles eller almindelige skatteordning, der anvendes i medlemsstaten: referenceordningen. Dernæst skal det fastlægges, om den omhandlede skatteforanstaltning afviger fra denne ordning, i det omfang den sondrer mellem økonomiske aktører, som i lyset af ordningens iboende formål befinder sig i en faktisk og retligt sammenlignelig situation. Hvis en foranstaltning afviger fra referenceordningen, fastslås det i tredje etape, om den er begrundet i den nævnte ordnings karakter og opbygning. En foranstaltning, der afviger fra referenceordningen, kan være begrundet, hvis den pågældende medlemsstat kan godtgøre, at denne foranstaltning er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i dette skattesystem (58). Er dette tilfældet, er skatteforanstaltningen ikke selektiv. Bevisbyrden påhviler i denne tredje etape medlemsstaten.

(107) Det skal understreges, at den tvivl, der blev udtrykt i indledningsafgørelsen, skyldtes en foreløbig definition af referenceordningen svarende til det almindelige luxembourgske selskabsskattesystem, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som Luxembourg er part i. Kommissionen vurderede, at der kunne være tale om en selektiv fordel til McD Europe på grund af en forkert anvendelse af DBO Luxembourg-USA. Kommissionen fandt nærmere bestemt, at de luxembourgske skattemyndigheders bekræftelse af fritagelsen af indtægterne fra McD Europes amerikanske filials virksomhed for selskabsskat i Luxembourg i medfør af artikel 5, artikel 7 og artikel 25, stk. 2, litra a), i DBO Luxembourg-USA kunne skyldes en forkert anvendelse af disse bestemmelser. Ingen anden type forskelsbehandling eller forkert anvendelse blev omtalt i indledningsafgørelsen.

(108) Nedenstående analyse omhandler primært den tvivl, som blev udtrykt i indledningsafgørelsen, idet Luxembourgs og de øvrige berørte parters bemærkninger samt de oplysninger, der blev indhentet i løbet af undersøgelsen, ikke har medført, at Kommissionen har udvidet den formelle undersøgelse i den foreliggende sag, som begrænser sig til de forhåndstilsagn, der blev udstedt til fordel for McD Europe, og en eventuel forkert anvendelse af artikel 5, artikel 7, stk. 1, og artikel 25, stk. 2, i DBO Luxembourg-USA. Det skal også påpeges, at bevisbyrden for forekomsten af en selektiv fordel påhviler Kommissionen (med undtagelse af foranstaltningens begrundelse i skattesystemets ledende grundprincipper).

(109) Det er ikke fastslået, om de anfægtede forhåndstilsagn udgør en afvigelse fra reglerne i DBO Luxembourg-USA. Der ville være tale om en sådan afvigelse, hvis de anfægtede forhåndstilsagn på fejlagtig vis byggede på en bestemmelse i DBO'en (dvs. afveg derfra) og således lempede McD Europes forfaldne skat og gav anledning til en forskelsbehandling mellem McD Europe og de øvrige virksomheder, som befinder sig i en faktisk og retligt tilsvarende situation.

(110) McD Europe er skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg. I overensstemmelse med artikel 159 og 160 i LIR er McD Europe i princippet selskabsskattepligtigt i Luxembourg af sit overskud på verdensplan. For så vidt angår de indtægter, der tilskrives den amerikanske filial, er det imidlertid DBO Luxembourg-USA, der finder anvendelse som gennemført i luxembourgsk ret i medfør af artikel 134 og 162 i LIR sammen med règlement grand-ducal af 3. december 1969. DBO Luxembourg-USA begrænser Luxembourgs beskatningsret på den måde, at visse indtægter, der kan tilskrives et fast driftssted i USA i medfør af den nævnte overenskomst, er skattepligtige i USA og ikke i Luxembourg.

(111) Artikel 25, stk. 2, litra a), i DBO Luxembourg-USA skattefritager »disse […] indtægter, som i overensstemmelse med bestemmelserne i nærværende overenskomst er skattepligtige i USA«. For at bestemme de indtægter, som »er skattepligtige i USA«, bestemmes det i artikel 7, stk. 1, i DBO Luxembourg-USA, at en virksomheds overskud genereret i et kontraherende land er skattepligtigt i denne stat, medmindre det realiseres af et fast driftssted eller kan tilskrives et fast driftssted beliggende i den anden kontraherende stat. I så fald kan den første kontraherende stat forudsætte, at det overskud, der kan tilskrives dette faste driftssted, er skattepligtigt i den anden kontraherende stat, og dermed fritage dette overskud for skat for at undgå dobbeltbeskatning.

(112) Det er derfor i forbindelse med DBO Luxembourg-USA afgørende at vide, om McD Europes amerikanske filial udgør et fast driftssted i USA, som genererer overskud, der er skattefritaget i Luxembourg. I artikel 5, stk. 1, i DBO Luxembourg-USA defineres et fast driftssted som »et fast forretningssted, hvorigennem en virksomhed udøver hele eller dele af sin virksomhed«. Selv om det faste driftssted således er defineret i DBO Luxembourg-USA, gælder det ikke udtrykket »virksomhed«. Ligeledes omfatter artikel 7, stk. 1, i DBO Luxembourg-USA begrebet »virksomhedsoverskud«, som ikke er defineret.

(113) I denne situation anses ifølge artikel 3, stk. 2, i DBO Luxembourg-USA ethvert udtryk, som ikke er defineret heri, for at have den betydning, som tillægges det i lovgivningen i den stat, som anvender overenskomsten, nemlig i dette tilfælde Luxembourg. Som forklaret nærmere i betragtning 119-121 og i modsætning til, hvad Kommissionen hævdede i sin indledningsafgørelse, er det i tilfælde af forskelle i fortolkningen eller den faktuelle bedømmelse mellem de kontraherende stater ikke tilstrækkeligt med henblik på Luxembourgs anvendelse af DBO'en, at den amerikanske filial udgør et fast driftssted ifølge national amerikansk ret (59), og det er heller ikke tilstrækkeligt, at de luxembourgske skattemyndigheder har haft kendskab til ikkebeskatningen af filialens indtægter i USA (60). Selv om den amerikanske filial udgør et fast driftssted, som udøver virksomhed i USA ifølge national luxembourgsk skatteret og derfor genererer et overskud, der kan tilskrives den, er dette overskud fritaget for selskabsskat i Luxembourg i medfør af artikel 25, stk. 2, litra a), i DBO Luxembourg-USA.

(114) For så vidt angår den luxembourgske skatteret definerer paragraf 16 i StAnpG begrebet fast driftssted og henviser i den henseende til ethvert fast anlæg eller forretningssted, der tjener til udøvelsen af en varig »produktions-« eller »handelsvirksomhed«. I sin anmodning om forhåndstilsagn anvender skatterådgiveren kriterierne i paragraf 16 i StAnpG på egenskaberne ved den virksomhed, som udøves af den amerikanske filial (61), og konkluderer, at disse kriterier er opfyldt. Ud fra luxembourgsk ret må det derfor »konkluderes, at [den amerikanske filial] udøver aktiviteter i tilknytning til intellektuel ejendomsret gennem et fast amerikansk forretningssted i henhold til artikel 5 i overenskomsten mellem USA og Luxembourg« (62).

(115) I overensstemmelse med de bemærkninger, der blev modtaget fra de luxembourgske myndigheder og McD Europe som svar på indledningsafgørelsen (63), ser Kommissionen ingen grund til ikke at være enig i skatterådgiverens vurdering, hvorefter den amerikanske filial udgør et fast driftssted i henhold til paragraf 16 i StAnpG. I henhold til luxembourgsk ret findes der et fast driftssted i USA, og det er ikke fastslået, at de luxembourgske skattemyndigheder har anvendt DBO'en forkert ved at antage, at den amerikanske filials indtægter »er skattepligtige« i USA i overensstemmelse med artikel 7, stk. 1, og artikel 25, stk. 2, litra a), i DBO Luxembourg-USA.

(116) For så vidt angår national luxembourgsk retspraksis henviser skatterådgiveren såvel som Luxembourg og McDonald's i deres bemærkninger til indledningsafgørelsen (64) til La Coasta-dommen, som omhandler forskelle i fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Frankrig. I denne dom anerkendte forvaltningsdomstolen i Luxembourg, at en dobbelt ikkebeskatning kunne opstå trods korrekt anvendelse af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet hver af de kontraherende stater fortolker dobbeltbeskatningsoverenskomsten uafhængigt af den anden. Det primære formål med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er at fjerne reel og potentiel dobbeltbeskatning. Den sikrer ikke altid en faktisk beskatning (65).

(117) Den manglende beskatning i det foreliggende tilfælde udspringer primært af det forhold, at USA ikke benytter sig af sin beskatningsret, som tillægges denne part af DBO'en takket være fortolkningen ifølge amerikansk ret af udtrykket »virksomhed«. Kommissionen udtrykte i sin indledningsafgørelse tvivl med hensyn til det forhold, at dobbelt ikkebeskatning af McD Europes franchiseindtægter skyldtes en fortolkningsforskel mellem Luxembourg og USA eller en konflikt med hensyn til betegnelsen i forbindelse med anvendelsen af DBO Luxembourg-USA. Navnlig formuleringen i artikel 25, stk. 2, litra a), i DBO Luxembourg-USA (»I Luxembourg er dobbeltbeskatning fjernet således:«) synes at betyde, at Luxembourg er forpligtet til kun at fritage indtægterne for at fjerne dobbeltbeskatningen (66).

(118) I forbindelse med den indledende undersøgelse opstod derfor spørgsmålet om, hvorvidt den dobbelte ikkebeskatning i fraværet af en situation med virtuel dobbeltbeskatning (67) i så fald skyldtes en konflikt med hensyn til betegnelsen, og om Luxembourg kunne genvinde sin beskatningsret på grund af en sådan konflikt. Henvisningen i indledningsafgørelsen til OECD's kommentarer til skatteoverenskomstmodellen for så vidt angår konflikterne med hensyn til betegnelsen, navnlig punkt 32.6 (68), burde derfor medtages i denne forbindelse.

(119) En konflikt med hensyn til betegnelsen beskriver en situation, hvor de kontraherende stater anvender forskellige artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten alt efter samspillet mellem deres nationale ret og overenskomsten (69). Ifølge OECD's kommentarer skal bopælsstaten (Luxembourg) i tilfælde af en konflikt med hensyn til betegnelsen tage hensyn til kildestatens (USA) betegnelse (70). Når bopælsstaten set fra kildestatens synspunkt ikke har beskatningsretten med hensyn til et indtægtselement i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, har bopælsstaten med andre ord ikke pligt til at fritage indtægten (71).

(120) Omvendt henviser forskelle i fortolkningen eller den faktuelle bedømmelse til den måde, hvorpå de kontraherende stater fortolker overenskomsten eller anvender den på et givet sæt af faktiske omstændigheder uden forbindelse til national ret. Situationer med fortolkningsforskelle har medført indarbejdelse af artikel 23 A, punkt 4, i OECD's skatteoverenskomstmodel for at afhjælpe disse tilfælde med dobbelt ikkebeskatning (72).

(121) Som forklaret i betragtning 112-117 fandt Kommissionen under den formelle undersøgelsesprocedure ingen oplysninger, der kunne underbygge tvivlen med hensyn til muligheden for i det foreliggende tilfælde at stå med en konflikt med hensyn til betegnelsen. De forskellige fortolkninger af udtrykket »virksomhed« i luxembourgsk skatteret og i amerikansk skatteret har ikke fået Luxembourg og USA til at anvende forskellige bestemmelser i DBO, men at fortolke samme bestemmelse forskelligt, nemlig artikel 5 i DBO Luxembourg-USA. I tilfælde af en fortolkningsforskel præciserer 1999-rapporten, at bopælsstaten (Luxembourg) ikke har pligt til at acceptere den fortolkning, som kildestaten (USA) foreslår (73). I tilfælde af fortolkningsforskelle og i fravær af en bestemmelse herom i DBO'en svarende til artikel 23 A, punkt 4, i OECD's skatteoverenskomstmodel (som det er tilfældet med DBO Luxembourg-USA) er dobbelt ikkebeskatning derfor mulig. En sådan dobbelt ikkebeskatning, der udspringer af forskellige fortolkninger af overenskomsten om dobbeltbeskatning, kan afhjælpes ved at forhandle sig frem til et tillæg til overenskomsten (74) eller anvende en mindelig procedure som fastsat i artikel 27 i den nævnte overenskomst.

(122) I øvrigt bemærker Kommissionen, at den manglende beskatning af den amerikanske filials indtægter ligeledes kunne afhjælpes ved en ændring af artikel 16 i StAnpG, som i øjeblikket ikke omfatter de situationer, hvor den omhandlede virksomhed anses for at hidrøre fra et fast driftssted efter luxembourgsk ret, men ikke er tilstrækkelig til at nå den tærskel, som gør den til et fast driftssted efter amerikansk ret (se betragtning 41).

(123) Som McDonald's har gjort gældende i sine bemærkninger til indledningsafgørelsen (75), viser endelig analysen af andre forhåndstilsagn udstedt af Luxembourg og offentliggjort i forbindelse med LuxLeaks-sagen (76), at de anfægtede forhåndstilsagn ikke adskiller sig fra de tilsagn, som andre skattesubjekter har opnået i overensstemmelse med Luxembourgs fortolkning og anvendelse af DBO'en. Analysen af 25 andre forhåndstilsagn (77) viser, at de luxembourgske skattemyndigheder har fulgt en sammenhængende fortolkning af DBO'en, som kan finde anvendelse på alle skattesubjekter, der befinder sig i en sammenlignelig situation. Der stilles ingen betingelse om faktisk beskatning i DBO'en, og forhåndstilsagnene stiller heller ikke en sådan betingelse, idet den ikke er specifikt indarbejdet i den gældende overenskomst.

8.2.1. Konklusion

(124) På baggrund af denne analyse konkluderer Kommissionen, at det ikke er fastslået i det foreliggende tilfælde, at de luxembourgske skattemyndigheder har anvendt DBO Luxembourg-USA forkert. I betragtning af den tvivl, der blev rejst i indledningsafgørelsen, og den definition af referenceordningen, som Kommissionen valgte, kan den derfor ikke fastslå, at de anfægtede forhåndstilsagn gav McD Europe en selektiv forskel på grund af en forkert anvendelse af DBO Luxembourg-USA.

(125) Da de kriterier, der gør det muligt at konstatere forekomsten af statsstøtte på grundlag af traktatens artikel 107, stk. 1, er kumulative, er det ikke nødvendigt at undersøge de andre kriterier.

9. KONKLUSION VEDRØRENDE FOREKOMSTEN AF STATSSTØTTE

(126) På baggrund af ovenstående konkluderer Kommissionen, at de anfægtede forhåndstilsagn, som de luxembourgske skattemyndigheder udstedte til fordel for McD Europe Franchising, S.à r.l., ikke udgør statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1 —

VEDTAGET DENNE AFGØRELSE:

Artikel 1 Da Luxembourg ikke har foretaget en fejlagtig anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten Luxembourg-USA i de anfægtede forhåndstilsagn, som blev udstedt af de luxembourgske skattemyndigheder den 30. marts 2009 og den 17. september 2009 til fordel for McD Europe Franchising, S.à r.l., udgør disse forhåndstilsagn ikke statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde.

Artikel 2 Denne afgørelse er rettet til Storhertugdømmet Luxembourg.

Udfærdiget i Bruxelles, den 19. september 2018. På Kommissionens vegne Margrethe VESTAGER Medlem af Kommissionen

(1) EUT C 258 af 15.7.2016, s. 11.

(2) Dette brev blev sendt med referencen HT.4020 — Pratiques en matière de ruling fiscal.

(3) Nærværende undersøgelse er imidlertid begrænset til de anfægtede forhåndstilsagn og er uafhængig af bedømmelsen af de øvrige forhåndstilsagn, som den luxembourgske skatteforvaltning har udstedt til fordel for McDonald's-koncernen og dens datterselskaber.

(4) Der er tale om følgende fagforeninger: European Public Service Union (EPSU), European Federation of Food, Agriculture and Tourism Trade Unions (EFFAT) og Service Employees International Union (SEIU).

(5) EUT C 258 af 15.7.2016, s. 11.

(6) Rapport for 2017, »Form 10-K«, fremlagt af McDonald's Corporation for U.S. Securities and Exchange Commission, s. 1.

(7) Rapport, »Form 8-K«, fremlagt af McDonald's Corporation for U.S. Securities and Exchange Commission den 18. september 2015, s. 2.

(8) Rapport for 2017, »Form 10-K«, fremlagt af McDonald's Corporation for U.S. Securities and Exchange Commission, s. 13.

(9) Oprindelig anmodning om forhåndstilsagn, s. 1.

(10) I henhold til en traditionel franchiseaftale ejer McDonald's Corporation grunden og bygningen eller garanterer et langsigtet lejemål vedrørende restauranten, og franchisetager betaler for udstyr, skilte, inventar og dekoration.

(11) Rapport for 2009, »Form 10-K«, fremlagt af McDonald's Corporation for U.S. Securities and Exchange Commission.

(12) Etablerede markeder, herunder Tyskland, Australien, Canada, Frankrig, Det Forenede Kongerige og tilknyttede markeder.

(13) Markeder, som ifølge selskabet har et forholdsvis stort potentiale til ekspansion og franchising af restauranter, herunder Kina, Korea, Spanien, Italien, Nederlandene, Polen, Rusland, Schweiz og de tilknyttede markeder.

(14) Der er tale om betegnelsen for de øvrige markeder i McDonald's' system, heraf størstedelen på basis af en primært franchisebaseret model.

(15) De immaterielle aktiver knyttet til franchiserettighederne andrager følgende elementer: udvikling og positionering af mærket, markedsføring og reklame, design og tekniske specifikationer vedrørende restauranterne, ombygning af restauranterne, udvikling af retter og menuer, forsyningskæden, platform og driftssystemer (heraf immaterielle aktiver knyttet til uddannelse), iværksættelse af systemer, forvaltning af franchiseaftalerne, analyse af virksomheden, kvalitetskontrol, menneskelige ressourcer og juridisk bistand.

(16) Kilde: Skriftligt svar af 18. juni 2018 fra McDonald's på de spørgsmål, som blev fremsendt af Europa-Parlamentets TAX3-udvalg.

(17) Overenskomst mellem Storhertugdømmet Luxembourgs regering og USA's regering om at undgå dobbeltbeskatning og forebygge skattesvig med indkomstskat og formueskat, undertegnet i Luxembourg den 3. april 1996.

(18) Følgende områder er omfattet af »Buy-in Agreement« og QCS-aftalen: […].

(19) Ifølge oplysningerne fra de luxembourgske myndigheder til Kommissionen har den amerikanske filial ikke direkte ansatte medarbejdere.

(20) F.eks. koordinering af QCS-aftalen mellem McD Europe og McDonald's Corporation, som dækker de franchiserettigheder, der er knyttet til den europæiske McDonald's-region, og varetagelse af filialens kreditor- og debitorbogholderi, idet regnskaberne føres efter de almindeligt anerkendte amerikanske regnskabsprincipper (US GAAP).

(21) Bilag 4 til den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn.

(22) [Liste over franchisegivere i forskellige europæiske lande].

(23) Det er bl.a. bestemt, at tjenesteydelserne omfatter strategisk hjælp og ledelsesbistand i forbindelse med de finansielle transaktioner, forvaltning af driftsplatformene, strukturering af forsyningskæden, udvikling af bygningsmassen, indretning af restauranterne, styring af menuerne, analyse af tendenserne på det lokale marked, menneskelige ressourcer, kvalitetskontrol og markedsføring — alt sammen i forbindelse med de europæiske aktiviteter.

(24) Bilag 8 til den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn.

(25) Bilag 6 til den oprindelige anmodning om forhåndstilsagn.

(26) Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu (lov om skat på indkomst som ændret den 4. december 1967).

(27) Overenskomst mellem Storhertugdømmet Luxembourgs regering og Det Schweiziske Forbund om at undgå dobbeltbeskatning af indkomst og formue, undertegnet i Bern den 21. januar 1993.

(28) Oprindelig tekst: »En vue de bénéficier de ces exonérations au Luxembourg, la société [McD Europe] doit annuellement apporter la preuve que ces revenus et biens ont été déclarés et soumis aux impôts respectivement en Suisse et aux Etats-Unis«.

(29) S. 3 i den reviderede anmodning om forhåndstilsagn.

(30) S. 3 i den reviderede anmodning om forhåndstilsagn.

(31) S. 4 i den reviderede anmodning om forhåndstilsagn.

(32) Dom nr. 12831 af 3. december 2001 afsagt af Tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg (forvaltningsdomstolen i Luxembourg), fulgt af dom nr. 14442c af 23. april 2002 afsagt af Cour administrative du Grand-Duché de Luxembourg (appeldomstol i forvaltningsretlige sager i Luxembourg).

(33) Overenskomst mellem Frankrig og Storhertugdømmet Luxembourg om at undgå dobbeltbeskatning og om at fastlægge regler for gensidig forvaltningsmæssig bistand vedrørende beskatning af indkomst og formue af 1. april 1958.

(34) Ud over beskrivelsen af virksomheden henviser skatterådgiveren til følgende kriterier for at konkludere, at den amerikanske filial udøver fast virksomhed gennem en fast filial: Filialen lejer et kontorareal som det faste forretningssted, hvorfra den kan udøve sin virksomhed. Filialen har adgang til tjenesteydelser, en direktør og »andre medarbejdere«. Filialen har officielt ret til at benytte lokalerne. Kontorarealet er bestemt til at stå til disposition for filialen i en længere periode. Filialen betaler en årlig leje til udlejeren. Filialen bliver formelt registreret i USA. Filialen ejer sin egen bankkonto, og McD Europe fører adskilte regnskaber for den amerikanske filial. Personalet udfører primært sit arbejde fra filialens lokaler. Filialen har et brevhoved. Filialen betaler en årlig afgift for de ydelser, dens direktør leverer. Alle førnævnte omkostninger står opført i filialens regnskaber.

(35) S. 8 i den reviderede anmodning om forhåndstilsagn.

(36) S. 8 i den reviderede anmodning om forhåndstilsagn.

(37) Artikel 163, stk. 1, i LIR bestemmer: »Skatten på overskud skal betales af den skattepligtige indkomst, som realiseres af skattesubjektet i kalenderåret«. (»L'impôt sur le revenu des collectivités frappe le revenu imposable réalisé par le contribuable pendant l'année du calendrier.«)

(38) Den luxembourgske skat på overskud består i en skat af overskuddet (»impôt sur le revenu des collectivités« eller »IRC«) med en sats på 21 % og for selskaber med hjemsted i byen Luxembourg en kommunal erhvervsskat af overskuddet (»impôt commercial«) med en sats på 6,75 %. IRC'en på 21 % er endvidere forhøjet med et tillæg på 5 % til en beskæftigelsesfond. I 2012 blev solidaritetsbidraget forhøjet fra 5 % til 7 % med virkning fra skatteåret 2013. Med de ændringer, der blev indført for skatteåret 2013, steg den samlede indkomstskattesats fra 28,80 % til 29,22 % for virksomheder med hjemsted i byen Luxembourg. Luxembourgske selskabers formue pålægges endvidere en årlig formueskat i form af en beskatning på 0,5 % af selskabets globale nettoværdi den 1. januar hvert år.

(39) Artikel 162 i LIR bestemmer: »1. Bestemmelserne i nærværende lovs kapitel I finder anvendelse med henblik på fastsættelsen af skattepligtig indkomst og de nettoindtægter, som udgør den, fastsættelsen af overskuddet ved afhændelse eller afvikling og angivelsen, ligningen og opkrævningen af skatten, medmindre andet er bestemt nedenfor, eller anvendelsen af disse bestemmelser ikke er begrundet i kollektive organers særlige karakter.« (»Les dispositions du titre 1er de la présente loi sont applicables pour la détermination du revenu imposable et des revenus nets qui le composent, pour la détermination du bénéfice de cession ou de liquidation et pour la déclaration, l'établissement et la perception de l'impôt, à moins qu'il n'en soit autrement disposé ci-après ou que l'application de ces dispositions ne se justifie pas eu égard à la nature spéciale des organismes à caractère collectif«). 2. »Til gennemførelse af stk. 1 vil de bestemmelser, der finder anvendelse på kollektive organer, blive specificeret nærmere i en anordning udstedt af storhertugen.« (»En exécution de l'alinéa qui précède, un règlement grand-ducal spécifiera les dispositions applicables aux organismes à caractère collectif.«)

(40) Anordningen af 3. december 1969 om gennemførelse af artikel 162 bestemmer: »Bestemmelserne i del I i lov af 4. december 1967 om indkomstskat, som er gældende i medfør af artikel 162 i samme lov for beskatningen af kollektive organer som omhandlet i del II i denne lov, er specificeret i listen i bilag til denne anordning, som den er den del af.« (»[l]es dispositions du titre I de la loi du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu qui sont applicables en vertu de l'article 162 de la même loi pour l'imposition des organismes à caractère collectif visés par le titre II de cette loi sont spécifiée à la liste annexée au présent règlement dont elle fait partie intégrante«.)

(41) Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934, Rgesetzbl. I S. 925). I den oprindelige udgave (på tysk) fastsættes i paragraf 16: »Betriebsstätte im Sinn der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient.«

(42) Overenskomst mellem Storhertugdømmet Luxembourgs regering og USA's regering om at undgå dobbeltbeskatning og forebygge skattesvig med indkomstskat og formueskat, undertegnet i Luxembourg den 3. april 1996.

(43) Lov af 5. marts 1999 om godkendelse af overenskomst mellem Storhertugdømmet Luxembourgs regering og USA's regering om at undgå dobbeltbeskatning og forebygge skattesvig med indkomstskat og formueskat, undertegnet i Luxembourg den 3. april 1996, som ændret ved brevvekslingen mellem de to regeringer af 28. august 1996, Storhertugdømmet Luxembourgs statstidende, 16. marts 1999, A — Nr. 25. Loven blev ændret i 2010 ved lov af 31. marts 2010 om godkendelse af skatteoverenskomsterne og om den procedure, der skal anvendes herpå vedrørende udveksling af oplysninger på anmodning, Storhertugdømmet Luxembourgs statstidende, A — Nr. 51, 6. april 2010.

(44) De omtales ofte som »skatteoverenskomster« eller »dobbeltbeskatningsoverenskomster«.

(45) OECD og Europarådet, Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, 2011.

(46) Der findes to primære skatteoverenskomstmodeller, der sætter de kontraherende stater i stand til at forhandle sig frem til de nøjagtige vilkår og bestemmelser i en dobbeltbeskatningsoverenskomst: FN's skatteoverenskomstmodel og OECD's skatteoverenskomstmodel (herefter »OECD's model«). OECD's første model blev offentliggjort i 1958 og er regelmæssigt blevet revideret og ajourført lige siden. OECD's model blev suppleret med kommentarer til artiklerne i skatteoverenskomstmodellen, som forklarer og fortolker bestemmelserne i OECD's model og regelmæssigt ajourføres og revideres. OECD's kommentarer omfatter ligeledes bemærkninger fra visse lande om de specifikke aspekter af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og den måde, hvorpå disse lande fortolker visse artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne i deres egen nationale ret.

(47) Switch over-klausulen gør det muligt for en kontraherende stat ensidigt at ændre metoden til at undgå dobbeltbeskatning, hvis den anden kontraherende stat anvender overenskomsten eller sin nationale skattelovgivning til at fritage visse indkomster eller formuer for skat eller anvender lempede satser for kildeskat på udbytte, renter eller afgifter.

(48) Det centrale element i kreditmetoden, uanset om den anvendes ensidigt eller ved en bilateral skatteoverenskomst, er, at bopælsstaten inden for visse lovgivningsmæssige grænser behandler en skat på udenlandsk indkomst, som dens hjemmehørende skattesubjekter har betalt til kildestaten, som om der var tale om en indkomstskat, der var blevet betalt til bopælsstaten selv. Når den udenlandske skattesats er lavere end den indenlandske sats, skal kun det overskydende skattebeløb set i forhold til den udenlandske skat betales til bopælsstaten. Når den udenlandske skat er højere, opkræver bopælsstaten ingen skat. Den faktiske samlede skattebyrde er den af de to skatter, den indenlandske eller den udenlandske skat, som er højest.

(49) Se betragtning 43. For det første blev Frankrig ifølge en dom fra det franske Conseil d'Etat af 18. marts 1994 nægtet ret til at beskatte et luxembourgsk selskabs værditilvækst ved afhændelse af en ejendom i Frankrig med den begrundelse, at alene besiddelsen af en ejendom ikke udgjorde et fast driftssted beliggende i Frankrig, og at de kommercielle indtægter kun var skattepligtige i Frankrig, når de kunne tilskrives et fast fransk driftssted. Efter denne dom forsøgte Luxembourg at opkræve skat i Luxembourg af de luxembourgske selskabers indtægter og værditilvækst ved ejendom af fransk oprindelse. I La Coasta-dommen fandt forvaltningsdomstolen i Luxembourg imidlertid, at det modsatte var tilfældet, idet den fastslog, at skatteoverenskomsten mellem Frankrig og Luxembourg tillagde den stat, hvori disse ejendomme var beliggende, nemlig i det foreliggende tilfælde Frankrig, retten til at beskatte indtægterne fra ejendommen.

(50) OECD's skatteoverenskomstmodel er en model for de lande, som indgår bilaterale skatteoverenskomster, og spiller en væsentlig rolle i nedbrydningen af de skattemæssige hindringer for grænseoverskridende samhandel og investering. Den danner grundlag for forhandlingen om og anvendelsen af de bilaterale skatteoverenskomster mellem lande og har til formål at hjælpe virksomheder og samtidig bidrage til at undgå skatteunddragelse og skattesvig. OECD's skatteoverenskomstmodel er ligeledes et middel til på ensartet vis at regulere de mest almindelige problemer, som opstår inden for international dobbeltbeskatning.

(51) I efteråret 2014 blev over 500 forhåndstilsagn til navnlig PwC lækket og offentliggjort på internettet (LuxLeaks-sagen).

(52) Se Domstolens dom, Kommissionen mod Deutsche Post, C-399/08 P, ECLI:EU:C:2010:481, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis.

(53) Se Domstolens dom, Kommissionen mod Deutsche Post, C-399/08 P, ECLI:EU:C:2010:481, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis.

(54) Se Kommissionens meddelelse om begrebet statsstøtte i artikel 107, stk. 1, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (herefter »meddelelse om begrebet statsstøtte«) (EUT C 262 af 19.7.2016, s. 1, punkt 67 og den deri nævnte retspraksis).

(55) Se Domstolens dom, Italien mod Kommissionen, sag 173/73, ECLI:EU:C:1974:71, præmis 13.

(56) Se Domstolens dom, Italien mod Kommissionen, sag C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, præmis 78, Cassa di Risparmio di Firenze SpA m.fl., sag C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, præmis 132, og Ministerio de Defensa og Navantia, C-522/13, ECLI:ECLI:EU:C:2014:2262, præmis 21-31.

(57) Se Domstolens dom, Paint Graphos m.fl., forenede sager C-78/08-C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550.

(58) Se Domstolens dom, Paint Graphos m.fl., forenede sager C-78/08-C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, præmis 65.

(59) Betragtning 84 til indledningsafgørelsen.

(60) Betragtning 91 til indledningsafgørelsen.

(61) Se betragtning 44.

(62) S. 8 i den reviderede anmodning om forhåndstilsagn.

(63) Se betragtning 70, 71, 76 og 92.

(64) Se betragtning 92.

(65) Se betragtning 72.

(66) Se OECD, »The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships«, spørgsmål om international beskatning, nr. 6 (1999) (herefter »1999-rapporten«), punkt 116.

(67) Virtuel dobbeltbeskatning forekommer i situationer, hvor kildestaten klart har beskatningsretten med hensyn til et indtægtselement i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men på grundlag af sin nationale skatteret fravælger at udnytte denne ret.

(68) I punkt 32.6 i OECD's kommentarer til skatteoverenskomstmodellen (2000) præciseres følgende: »Sætningen »er i overensstemmelse med bestemmelserne i nærværende overenskomst skattepligtige« skal også fortolkes i relation til mulige tilfælde af dobbelt ikkebeskatning, som kan opstå i henhold til artikel 23. Når kildestaten finder, at konventionens bestemmelser ikke tillader den at beskatte et element i indtægten eller formuen, som den normalt ville have ret til at beskatte, skal bopælsstaten ved anvendelse af stk. 1 i artikel 23 A antage, at dette indtægtselement ikke er skattepligtigt i kildestaten i overensstemmelse med konventionens bestemmelser, selv om den selv har anvendt konventionen på en anden måde således, at den ville have haft ret til at beskatte denne indtægt, hvis den havde været kildestaten. Bopælsstaten har derfor ikke pligt til efter stk. 1 at skattefritage indtægtselementet, hvilket er i overensstemmelse med formålet med artikel 23, som er at fjerne dobbeltbeskatning.« (»The phrase »in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed« must also be interpreted in relation to possible cases of double non-taxation that can arise under Article 23 A. Where the state of source considers that the provisions of the Convention preclude it from taxing an item of income or capital which it would otherwise have had the right to tax, the State of residence should, for purposes of applying paragraph 1 of Article 23 A, consider, that the item of income may not be taxed by the State of source in accordance with the provisions of the Convention, even though the State of residence would have applied the Convention differently so as to have the right to tax that income if it had been in the position of the State of source. Thus the State of residence is not required by paragraph 1 to exempt the item of income, a result which is consistent with the basic function of Article 23 which is to eliminate double taxation.«)

(69) 1999-rapporten, punkt 94.

(70) 1999-rapporten, punkt 105.

(71) 1999-rapporten, punkt 109, med følgende ordlyd: »Når kildestaten finder, at konventionens bestemmelser ikke tillader den at beskatte et indtægtselement eller en formue, som den normalt ville have ret til at beskatte, […] har bopælsstaten […] derfor ikke pligt til efter stk. 1 [i artikel 23 A] at skattefritage indtægtselementet.« (»Where the State of source considers that the provisions of the Convention preclude it from taxing an item of income or capital which it would otherwise have had the right to tax, the State of residence […] is [thus] not required by paragraph 1 [of Article 23 A] to exempt the item of income«.)

(72) Artikel 23 A, punkt 4, i OECD's model bestemmer følgende: »Bestemmelserne i stk. 1 finder ikke anvendelse på indtægt eller formue, som en indbygger i en kontraherende stat oppebærer eller ejer, når den anden kontraherende stat anvender konventionens bestemmelser til at skattefritage denne indtægt eller denne formue eller anvender bestemmelserne i stk. 2 i artikel 10 eller artikel 11 på denne indtægt.« (»The provisions of paragraph 1 shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of this Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income.«)

(73) 1999-rapporten, punkt 108.

(74) Se betragtning 70.

(75) Se betragtning 91.

(76) I efteråret 2014 blev over 500 forhåndstilsagn til navnlig PwC lækket og offentliggjort på internettet.

(77) McDonald's gennemgik de forhåndstilsagn, der blev lækket i denne forbindelse og forelagde Kommissionen 25 tilfælde, hvor de luxembourgske skattemyndigheder bekræftede, at virksomhedsoverskud, der kunne tilskrives et fast driftssted, ikke var skattepligtigt i Luxembourg i medfør af den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst. De faste driftssteder var beliggende i følgende lande: Tyskland, USA, Frankrig, Hongkong, Irland, Island, Japan, Nederlandene, Det Forenede Kongerige, Schweiz og Vietnam. Ingen af disse forhåndstilsagn stiller betingelse om beskatning af virksomhedsoverskud hos det faste driftssted.