STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 14. května 2020 ( 1 )

Věc C‑42/19

Sonaecom SGPS SA

proti

Autoridade Tributária e Aduaneira

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko)]

„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 77/388/EHS – Pojem ‚osoba povinná k dani‘ – Holdingová společnost – Smíšený holding – Odpočet daně odvedené na vstupu – Výdaje na poradenské služby a na vydávání podnikových dluhopisů za účelem nabytí další společnosti – Změna plánovaných plnění na výstupu“

I. Úvod

1. Nárokem holdingových společností na odpočet daně odvedené na vstupu se Soudní dvůr zabýval již několikrát ( 2 ). V praxi však v tomto ohledu přetrvávají problémy. Tak je tomu zejména v případě, kdy holdingová společnost pouze spravuje některé kapitálové podíly, ale jiným společnostem, které vlastní, poskytuje zdanitelné služby (tzv. smíšená holdingová společnost).

2. V projednávaném případě měla společnost Sonaecom SGPS, S.A. (dále jen „Sonaecom“) v úmyslu získat podíly v určitém podniku a poté mu poskytovat zdanitelné služby. Při přípravě této operace využila poradenských služeb a služeb směřujících k vydávání podnikových dluhopisů. Společnost Sonaecom uplatnila příslušný nárok na odpočet daně odvedené na vstupu. Portugalské orgány daňové správy však tento nárok odmítly, a to zejména proto, že společnost Sonaecom nebyla schopna uskutečnit investice a namísto toho poskytla kapitál mateřské společnosti dané skupiny, který byl pro tyto účely pořízen, k dispozici jako půjčku osvobozenou od daně.

3. Soudní dvůr bude muset v této věci objasnit zejména to, jaké účinky má tento přechod od zamýšlené činnosti k činnosti skutečné na odpočet daně odvedené na vstupu.

II. Právní rámec

A. Unijní právo

4. Unijní právní rámec této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je tvořen směrnicí 77/388/EHS (dále jen „šestá směrnice“) ( 3 ), která byla mezitím zrušena směrnicí 2006/112/ES (dále jen „směrnice o DPH“) ( 4 ). Obsah ustanovení obou směrnic, která jsou relevantní v projednávané věci, je v zásadě totožný.

5. Podle čl. 2 odst. 1 bodu 1 šesté směrnice [nyní čl. 2 odst. 1 písm. a) až c) směrnice o DPH] je předmětem DPH dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

6. Článek 4 odst. 1 šesté směrnice (nyní čl. 9 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH) definuje pojem „osoba povinná k dani“: „ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.“

7. Článek 13 část B písm. d) bod 1 šesté směrnice [nyní čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH] upravuje osvobození od daně v tuzemsku: „Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu: d) tyto operace: 1. poskytnutí a sjednání úvěru a správa úvěru osobou, která jej poskytla.“

8. Článek 17 odst. 1 a 2 písm. a) šesté směrnice [nyní článek 167 a čl. 168 písm. a) směrnice o DPH] upravuje vznik a rozsah nároku na odpočet daně: „1. Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. 2. Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést: a) daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani“.

B. Portugalské právo

9. Článek 9 odst. 28 písm. a) Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (portugalský zákon o DPH) ve sporném období stanovil: „Od daně jsou osvobozena: (28) následující plnění: a) poskytování a sjednávání úvěrů bez ohledu na zvolenou formu, včetně diskontních a reeskontních operací, jakož i správa úvěrů osobou, která je poskytla“.

III. Skutkový stav a původní řízení

10. Sonaecom je holdingová společnost, jejíž činnost spočívá v nabývání, držení a správě kapitálových podílů a v pobírání výnosů, které z těchto činností plynou. Kromě toho spravuje a strategicky koordinuje podniky působící na trhu v odvětvích telekomunikací, sdělovacích prostředků, softwaru a integrace systémů. Společnost Sonaecom tvrdí, že obdržela odpovídající protiplnění za služby spočívající v řízení a strategické koordinaci, které v plném rozsahu podléhají dani.

11. V roce 2005 chtěla společnost Sonaecom investovat do nového obchodního odvětví „Triple Play“, které zahrnuje služby audiovizuální zábavy, telefonní služby a internet. Za tímto účelem společnost Sonaecom zaprvé využila poradenských služeb poskytovaných dvěma podniky, které prozkoumávaly trh s ohledem na eventuální nabytí kapitálových podílů v telekomunikačním operátorovi, Cabovisão, společností Sonaecom. Tyto služby podléhaly DPH ve výši 212627,56 eura.

12. Zadruhé společnost Sonaecom uhradila zdanitelnou provizi investiční bance za přípravu, nastavení a záruku soukromého vydání dluhopisů nazvaných „Dluhopisy Sonaecom-SPS-2005“ v hodnotě 150000000 eur. V této souvislosti vznikla povinnost uhradit DPH ve výši 769500,00 eur. Společnost Sonaecom uvedla, že zamýšlela použít takto získaný kapitál k nabytí podílů ve společnosti Cabovisão a poté naposled uvedené společnosti poskytovat služby podléhající DPH v oblasti technické podpory a řízení.

13. K nabytí podílů ve společnosti Cabovisão však nedošlo. Společnost Sonaecom následně poskytla kapitál získaný prostřednictvím vydání dluhopisů k dispozici mateřské společnosti skupiny Sonae SGPS S.A. jako půjčku.

14. Za rok 2005 provedla společnost Sonaecom odpočet daně odvedené na vstupu v souvislosti s DPH, které podléhaly poradenské služby (daňové přiznání z prosince roku 2005) a provize (daňové přiznání z června roku 2005), v celkové výši 982127,56 eura.

15. Po provedení kontroly Autoridade Tributária e Adunaeira (Daňový a celní úřad, Portugalsko) opravil daň v roce 2008 a požadoval daně uvedené v daňovém přiznání, navýšené o kompenzační úroky ve výši 106548,20 eura, tedy celkem 1088675,77 eura. Své rozhodnutí odůvodnil tím, že na nabytí podílů se nevztahuje DPH, a dále tím, že poskytování úvěrů je na základě čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice osvobozeno od daně.

16. Žalobu, která byla proti těmto daňovým výměrům podána v říjnu roku 2008, zamítl Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto (Správní a finanční soud v Portu, Portugalsku) v roce 2016. Uvedl, že DPH za poradenské služby nelze odpočíst, jelikož nabytí kapitálových podílů a jejich správa, které byly s pomocí uvedených služeb plánovány, nejsou hospodářskými činnostmi. DPH z provize za vydání dluhopisů podle tohoto orgánu není odpočitatelná proto, že kapitál byl v plném rozsahu převeden na mateřskou společnost skupiny a společnost Sonaecom neprokázala, že tento kapitál získaly společnosti, v nichž vlastní podíly, ani že byl použit v rámci plnění na výstupu zakládajícího nárok na odpočet.

17. Společnost Sonaecom podala proti tomuto rozsudku opravný prostředek. Tato společnost má za to, že předmětná nabytí podílů jsou již ze své povahy přinejmenším součástí nákladů, které musí vynaložit, aby mohla odpovídajícím způsobem poskytovat služby, které běžně poskytuje společnostem, ve kterých vlastní podíly. Podílí se opakovaně a významným způsobem na řízení těchto společností, zejména prostřednictvím spolupráce při stanovení své strategie a při poskytování služeb za úplatu, a z tohoto důvodu musí často sama odebírat dodávky a služby nejrůznějšího druhu.

IV. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem

18. Usnesením ze dne 5. prosince 2018, došlým Soudnímu dvoru dne 24. ledna 2019, položil Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko) Soudnímu dvoru na základě článku 267 SFEU následující předběžné otázky: „1. Je odpočet DPH, k jejíž úhradě je povinna navrhovatelka, společnost Sonaecom SGPS, a která se vztahuje na poradenské služby související s průzkumem trhu provedeným za účelem nabytí kapitálových podílů, k němuž nedošlo, slučitelný s ustanoveními týkajícími se odpočitatelnosti DPH obsaženými v šesté směrnici o DPH, a zejména s jejím čl. 4 odst. 1 a 2 a čl. 17 odst. 1, 2 a 5? 2. Je odpočet DPH, k jejíž úhradě je povinna navrhovatelka, společnost Sonaecom SGPS, a která se vztahuje na zaplacení provize společnosti BCP za přípravu a vydání dluhopisu, který měl být sjednán na základě smlouvy s cílem integrovat strukturu financování společností, v nichž má podíly, a který byl v důsledku toho, že tyto investice nebyly uskutečněny, nakonec v plném rozsahu použit ve společnosti Sonae SGPS S.A., tedy mateřské společnosti skupiny, slučitelný s ustanoveními týkajícími se odpočitatelnosti DPH obsaženými v šesté směrnici o DPH, a zejména s jejím čl. 4 odst. 1 a 2 a čl. 17 odst. 1, 2 a 5?“

19. Společnost Sonaecom, Portugalská republika a Evropská komise předložily písemná vyjádření a ústně se k žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyjádřily na jednání, které se konalo dne 12. února 2020.

V. Právní posouzení

A. K odpočtu daně odvedené na vstupu z nákladů vynaložených na poradenské služby (první předběžná otázka)

20. Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda je odpočet provedený společností Sonaecom slučitelný s šestou směrnicí. Předkládající soud si tedy v konečném důsledku klade otázku, zda je odpočet daně odvedené na vstupu uvedený společností Sonaecom v daňovém přiznání slučitelný s unijním právem. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však vyplývá, že předkládající soud se vlastně táže, zda musí být články 17 a 4 šesté směrnice vykládány v tom smyslu, že holdingová společnost, která se nachází v takové situaci, jako je situace společnosti Sonaecom, má nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu v souvislosti s určitými službami.

21. Předkládající soud navíc přehlíží skutečnost, že podle ustálené judikatury Soudního dvora pouhé nabytí podílů v podnicích holdingovou společností nepředstavuje hospodářskou činnost ve smyslu právních předpisů v oblasti DPH ( 5 ). To neplatí pouze tehdy, když se holdingová společnost podílí na řízení nabyté společnosti ( 6 ). Předkládající soud ale nekonstatoval, že společnost Sonaecom měla v úmyslu poskytovat zdanitelné služby společnosti Cabovisão, ve které chtěla nabýt podíly.

22. Společnost Sonaecom nicméně tvrdila, že po nabytí podílů ve společnosti Cabovisão jí chtěla poskytovat zdanitelné služby. Předkládající soud může ještě po skončení tohoto řízení určit, zda existovaly objektivní skutečnosti umožňující dospět k závěru o tomto úmyslu.

23. Je tedy třeba přeformulovat první předběžnou otázku v tom smyslu, zda má smíšený holding nárok na odpočet daně odvedené na vstupu v souladu s články 17 a 4 šesté směrnice za poradenské služby související s průzkumem trhu za účelem nabytí kapitálových podílů. Tato otázka vyvstává zejména proto, že holdingová společnost chtěla poskytovat zdanitelné služby společnosti, kterou měla získat, což se ale nestalo, neboť k nabytí podílů nedošlo.

24. Odpověď na tuto otázku lze vyvodit z judikatury Soudního dvora. Kromě otázky, zda smíšené holdingové společnosti mohou mít postavení osoby povinné k dani (k tomu viz část 1), Soudní dvůr zejména znovu potvrdil odpočitatelnost nákladů vzniklých při přípravě na činnosti, které osoba povinná k dani později nevykonává, a to nedávno v rozsudku ve věci Ryanair ( 7 ) (k tomu viz část 2). Při této příležitosti se Soudní dvůr rovněž vyjádřil k bezprostřední a přímé souvislosti mezi plněními na vstupu a plněními na výstupu (k tomu viz část 3). Nepoměr vznikající zpravidla v těchto případech mezi částkou odpočtu daně odvedené na vstupu a částkou daňového dluhu holdingové společnosti z důvodu jí plánovaných služeb souvisejících s řízením společnosti je nepodstatný (k tomu viz část 4).

1. Ke smíšené holdingové společnosti jakožto osobě povinné k dani

25. Podle čl. 17 odst. 2 šesté směrnice má nárok na odpočet pouze osoba povinná k dani ve smyslu článku 4 této směrnice. Otázka, zda a v jakém rozsahu je holdingová společnost osobou povinnou k dani, byla často předmětem judikatury Soudního dvora.

26. Pokud jde konkrétně o nárok holdingové společnosti na odpočet, Soudní dvůr rozhodl, že holdingová společnost není osobou povinnou k DPH ve smyslu článku 4 šesté směrnice (nyní článek 9 směrnice o DPH), a nemá tedy nárok na odpočet na základě článku 17 šesté směrnice (nyní články 167 a 168 směrnice o DPH), jestliže jediným předmětem činnosti této holdingové společnosti je kapitálová účast v jiných podnicích, aniž se přímo či nepřímo podílí na řízení těchto podniků (takzvaný finanční holding), s výjimkou práv, která má uvedená společnost jakožto akcionář či společník ( 8 ).

27. Pouhé nabytí a pouhé vlastnictví kapitálových podílů nelze považovat za hospodářské činnosti ve smyslu směrnice o DPH, které by jejich nabyvatele, resp. vlastníka učinily osobou povinnou k dani. Pouhé nabytí finanční účasti v jiných podnicích není použitím majetku za účelem pravidelného vytváření příjmů, jelikož případná dividenda jakožto výnos z této účasti plyne z pouhého vlastnictví majetku ( 9 ).

28. To však neplatí pro takzvané „řídicí“ nebo „investiční holdingové společnosti“. Jak Soudní dvůr zdůrazňuje v ustálené judikatuře, tyto společnosti jsou osobami povinnými k dani, pokud se holdingová společnost přímo či nepřímo podílí na řízení společnosti, v níž získala podíl. To platí, pokud se holdingová společnost podílí na řízení takovým způsobem, který spočívá v uskutečnění plnění, jež podléhají DPH ( 10 ). Mezi demonstrativní příklady ( 11 ) patří podle ustálené judikatury poskytování administrativních, účetních, finančních, obchodních, počítačových a technických služeb holdingové společnosti jejím dceřiným společnostem ( 12 ).

29. Stejně je tomu v případě, kdy holdingová společnost vykonává jiné hospodářské činnosti, jako je např. pronájem pozemků a staveb třetím osobám nebo svým dceřiným společnostem ( 13 ). DPH se vztahuje rovněž na přímé, trvalé a nezbytné pokračování činností holdingové společnosti, které již podléhají dani ( 14 ).

30. Totéž platí i pro smíšenou holdingovou společnost. Smíšená holdingová společnost je společnost, která kromě své holdingové činnosti, která nemá hospodářskou povahu, spočívá v kapitálové účasti v jiných společnostech a nepodléhá DPH, vykonává rovněž hospodářskou činnost ( 15 ). Podle judikatury je smíšená holdingová společnost, která nejenže vlastní podíly ve společnostech, ale rovněž některým z těchto společností poskytuje i služby za úplatu a zdanitelné služby, v tomto ohledu osobou povinnou k dani ( 16 ), které však náleží pouze částečný nárok na odpočet daně.

31. Společnost Sonaecom, která chtěla společnosti, v níž měla v plánu získat podíly, poskytovat za úplatu technické služby a služby týkající se řízení společnosti, je takovou smíšenou holdingovou společností, a v tomto ohledu je tedy v zásadě osobou povinnou k dani ve smyslu článku 4 šesté směrnice (nyní článek 9 směrnice o DPH).

2. K odpočtu daně odvedené na vstupu na základě plánovaných hospodářských činností

32. Nárok společnosti Sonaecom na odpočet daně odvedené na vstupu v souvislosti s poradenskými službami vznikl v zásadě nezávisle na skutečnosti, že nakonec nezískala podíly ve společnosti Cabovisão.

33. Podle judikatury Soudního dvora totiž platí, že nárok na odpočet daně existuje také u neúspěšných investic. V případě výdajů, které vznikly při přípravě hospodářské činnosti, lze odpočet daně uplatnit také tehdy, pokud je zahájení hospodářské činnosti neúspěšné a nevzniknou zamýšlená zdanitelná plnění ( 17 ). To vyplývá z neutrality systému DPH. Podle této zásady musí být od případného zatížení DPH osvobozeny i přípravné činnosti podniku.

34. Proto Soudní dvůr ve věci Ryanair rozhodl, že společnost, která má v úmyslu získat kapitálovou účast v jiné společnosti a provádí přípravné úkony za účelem zapojení se do řízení této společnosti tím, že této společnosti poskytuje služby související s řízením společnosti podléhající DPH, je osobou povinnou k dani ve smyslu šesté směrnice ( 18 ).

35. To v projednávaném případě v zásadě platí i pro společnost Sonaecom, která chtěla poskytovat služby podléhající dani společnosti Cabovisão, kterou měla získat.

3. K bezprostřední a přímé souvislosti mezi poradenskými službami a plánovaným poskytováním služeb

36. Zbývá se tedy již pouze zabývat otázkou přímé a bezprostřední souvislosti mezi náklady, které vznikly v souvislosti s plánovaným nabytím kapitálové účasti za poradenské služby na straně jedné a službami, které společnost Sonaecom chtěla poskytovat společnosti Cabovisão, na straně druhé.

37. Podle ustálené judikatury Soudního dvora výdaje přímo a bezprostředně souvisí s určitými plněními uskutečněnými na výstupu, která patří k jejich výdajové struktuře ( 19 ). Podnik kromě toho může uplatnit nárok na odpočet daně v souvislosti s obecnými výdaji, které jsou prvkem spoluurčujícím cenu všech jeho výrobků ( 20 ).

38. Společnost, která zamýšlí nabýt všechny podíly v jiné společnosti, aby jí mohla poskytovat služby týkající se řízení společnosti, které podléhají DPH, tedy může provést plný odpočet daně odvedené na vstupu v souvislosti s výdaji týkajícími se poradenských služeb, které využila v rámci veřejné nabídky na převzetí ( 21 ).

39. Tento závěr lze uplatnit i na smíšené holdingové společnosti. V každém případě to platí tehdy, když holdingová společnost vynakládá výdaje související s nabytím podílů v dceřiných společnostech, kterým poskytuje nebo chce poskytovat zdanitelné služby. V tomto ohledu vykonává hospodářskou činnost ( 22 ) a má nárok na odpočet daně.

40. V projednávaném případě společnost Sonaecom využila poradenské služby, aby mohla získat kapitálovou účast ve společnosti Cabovisão a následně jí poskytovat zdanitelné služby. Tyto výdaje mají přímou a bezprostřední souvislost s plánovaným poskytováním zdanitelných služeb. V tomto ohledu je společnost Sonaecom v zásadě v plném rozsahu oprávněna provést odpočet daně odvedené na vstupu.

4. K rozsahu nároku na odpočet daně odvedené na vstupu

41. I když předkládající soud neuvedl, jak vysoká by byla částka plánovaných zdanitelných služeb, je třeba vycházet z předpokladu, že DPH související s těmito činnostmi je výrazně nižší než uplatněný nárok na odpočet daně odvedené na vstupu.

42. V projednávané věci vznikl – vedle nároku ve výši přibližně 770000 eur z přípravných činností směřujících k vydání dluhopisu – nárok na odpočet daně odvedené na vstupu ve výši přibližně 210000 eur. Tento nepoměr mezi rozsahem nároku na odpočet daně odvedené na vstupu a vlastním daňovým dluhem je imanentní většině holdingových záležitostí. To na první pohled působí do určité míry rušivě a evokuje otázku, zda v takových případech není namístě rozsah nároku na odpočet daně omezit.

43. Tento rušivý pocit se však při bližším posouzení rozplývá. Tento nepoměr totiž vyvstává pouze v rámci posouzení jednotlivých aspektů, které nezohledňuje skutečnost, že zdanitelné služby jsou poskytovány pod dobu několika let. Daňové předpisy v oblasti DPH navíc nestanoví žádnou závaznou vazbu mezi rozsahem nároku na odpočet daně odvedené na vstupu a rozsahem daňové povinnosti ( 23 ).

44. Paušální snížení nároku na odpočet daně odvedené na vstupu z titulu nezdanitelné holdingové činnosti je rovněž vyloučeno, pokud jsou výdaje vynaložené na plnění uskutečněná na vstupu přímo přičitatelné určitým zdanitelným plněním uskutečněným na výstupu. Na podporu částečného snížení uvedeného nároku se nelze dovolávat ani rozsudku Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt ( 24 ). V tomto rozsudku bylo sice zvažováno částečné snížení nároku na odpočet daně odvedené na vstupu, to ale platilo pouze v případě, kdy měly být výdaje podléhající dani na vstupu přičteny rovněž jiným dceřiným společnostem, na jejichž zdanitelném řízení se holdingová společnost nepodílela. Tak tomu v projednávané věci není.

45. Takový nepoměr kromě toho v konečném důsledku vyplývá z judikatury Soudního dvora, podle které mají holdingové společnosti nárok na odpočet daně odvedené na vstupu pouze, pokud poskytují služby za úplatu společnostem, v nichž vlastní podíly (viz body 26 a násl.). Pokud by byl ovládajícím holdingovým společnostem, vykonávajícím hospodářské činnosti prostřednictvím společností, které ovládají na základě kapitálové účasti, v zásadě přiznán nárok na odpočet od daně v souvislosti s jejich holdingovými výdaji, nemusely by využívat uměle vykonstruovaný mechanismus zdanitelných služeb ( 25 ), aby se vyhnuly konečnému zatížení DPH v rámci skupiny.

46. Zásada neutrality právní formy – kterou v oblasti DPH zdůrazňuje i Soudní dvůr ( 26 ) – hovoří v případě ovládající holdingové společnosti naopak ve prospěch úplného odpočtu daně. Tvrzení, že vlastnictví akcie z akcionáře nečiní osobu povinnou k dani vykonávající hospodářské činnosti (viz bod 27 výše), je zcela správné. Avšak otázka, zda 100 % ovládající akcionář nevykonává hospodářskou činnost prostřednictvím „své“ ovládané společnosti v témže rozsahu jako samostatný podnikatel, a tudíž musí být stejně jako tento podnikatel osvobozen od DPH uložené na základě této činnosti, je odlišnou otázkou, na kterou Soudní dvůr nikdy výslovně neodpověděl záporně.

47. Zásada neutrality právní formy hovoří pro to, že v obou případech musí být výdaje vynaložené na řízení podniku osvobozeny od DPH, pokud podnik sám uskutečňuje plnění zakládající nárok na odpočet daně odvedené na vstupu: Samostatný podnikatel vykonává hospodářskou činnost přímo, ovládající společník zase nepřímo – prostřednictvím ovládané společnosti. Ani jeden z nich (samostatný podnikatel ani ovládající společník) by tedy neměl být nucen k uzavírání smluv o úplatném poskytování služeb se „svým“ podnikem, aby mohl být považován za osobu povinnou k dani.

5. Závěr

48. Z toho vyplývá, že taková smíšená holdingová společnost, jako je společnost Sonaecom, má podle článků 17 a 4 šesté směrnice nárok na odpočet celé daně odvedené na vstupu z titulu výdajů vynaložených na nabytí kapitálové účasti ve společnosti, které chtěla poskytovat zdanitelné služby. Zjištění těchto skutečností přísluší předkládajícímu soudu. Nárok na odpočet daně odvedené na vstupu vzniká i tehdy, když k tomuto nabytí kapitálové účasti nakonec nedošlo, a uplatní se nezávisle na výši DPH, která má být odvedena v souvislosti s plánovaným poskytováním služeb.

B. K odpočtu daně odvedené na vstupu z titulu nákladů na vydání dluhopisů (druhá předběžná otázka)

49. Přeformulovat je třeba rovněž druhou předběžnou otázku ( 27 ). Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda má smíšená holdingová společnost nárok na odpočet daně odvedené na vstupu podle článků 17 a 4 šesté směrnice z titulu nákladů vynaložených na přípravu a vydání dluhopisu za účelem získání kapitálové účasti v podniku, kterému uvedená holdingová společnost chtěla poskytovat služby za úplatu. Předkládající soud si zejména klade otázku, jaký dopad má skutečnost, že k nabytí podílů v podniku nedošlo a že holdingová společnost namísto toho získaný kapitál poskytla k dispozici mateřské společnosti skupiny jako půjčku osvobozenou od daně.

50. Za tímto účelem je třeba zkoumat, zda je pro odpočet daně odvedené na vstupu v případě společnosti Sonaecom rozhodné plánované zdanitelné použití získaného kapitálu, anebo použití, k němuž skutečně došlo a které je osvobozeno od daně (k tomu viz část 1). Následně bude pojednáno o otázce vznesené společností Sonaecom, a sice zda může mít dopad pozdější „použití“ kapitálu ve prospěch operativních společností, k němuž přece jen došlo v jiném zdaňovacím období (k tomu viz část 2).

1. Ke stanovení nároku na odpočet daně odvedené na vstupu na základě skutečného použití

51. Rozsah nároku na odpočet daně odvedené na vstupu je upraven v čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice (nyní článek 168 směrnice o DPH). Podle tohoto ustanovení je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst daň odvedenou na vstupu, jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění.

52. V projednávaném případě společnost Sonaecom zamýšlela použít kapitál získaný vydáním dluhopisů k nabytí podílů ve společnosti Cabovisão. Výdaje na vydání dluhopisů tedy mají přímou a bezprostřední souvislost s nabytím podílů. Jak již bylo uvedeno výše ( 28 ), okolnost, že plánovaná plnění nebyla uskutečněna, je irelevantní.

53. Pokud ale osoba povinná k dani vykonává v průběhu téhož zdaňovacího období namísto původně plánované zdanitelné činnosti jiné činnosti, které jsou ve skutečnosti osvobozeny od daně, vyvstává otázka, zda to nemá vliv na již provedený odpočet. To je v konečném důsledku otázkou vztahu mezi zamýšlenou činností a činností, která je skutečně vykonávána, pokud jde o odpočet daně odvedené na vstupu. Podle mého názoru musí být rozhodující skutečné použití, pokud lze plnění uskutečněné na vstupu přiřadit určitému skutečnému plnění uskutečněnému na výstupu.

54. To vyplývá již z čl. 17 odst. 2 šesté směrnice (nyní článek 168 směrnice o DPH). Podle tohoto ustanovení může osoba povinná k dani provést odpočet daně odvedené na vstupu, pouze pokud jsou zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění. Nárok na odpočet daně odvedené na vstupu tedy vychází z perspektivy vztahující se na operaci, která se rozhodujícím způsobem zaměřuje na skutečné použití.

55. Pokud jde o rozdělení daně odvedené na vstupu v případě zboží ke smíšenému použití, Soudní dvůr kromě toho rozhodl, že členské státy mohou stanovit jiné metody výpočtu, než jsou metody stanovené šestou směrnicí nebo směrnicí o DPH, pokud zvolená metoda zajistí přesnější výsledek ( 29 ). Rozdělení podle skutečného použití představuje nejpřesnější možnost stanovení nároku na odpočet daně odvedené na vstupu v souladu se skutečností, a musí tedy mít přednost před pouhým zohledněním zamýšleného – a tudíž dosud nejistého – použití osobou povinnou k dani. Kromě toho právní úprava týkající se opravy odpočtu daně odvedené na vstupu (článek 20 šesté směrnice resp. nyní články 184 a 185 směrnice o DPH) naznačují, že původní odpočet daně odvedené na vstupu bude v konečném důsledku co možná nejpřesněji upraven podle skutečného použití, aby se zamezilo „neodůvodněným zvýhodněním nebo znevýhodněním“ (viz čl. 20 odst. 6 šesté směrnice resp. článek 192 směrnice o DPH).

56. Konečně posouzení článku 17 šesté směrnice (nyní články 168 a 169 směrnice o DPH) a zásada neutrality hovoří rovněž ve prospěch zaměření se v první řadě na skutečné použití, pokud takové použití existuje. Podle čl. 17 odst. 2 a 3 šesté směrnice resp. článků 168 a 169 směrnice o DPH má být osoba povinná k dani prostřednictvím odpočtu daně osvobozena pouze od DPH, která vzniká (zpravidla ( 30 )) v souvislosti se zdanitelnými plněními uskutečněnými na výstupu. Nárok na odpočet daně odvedené na vstupu však v zásadě neexistuje tehdy, když existuje přímá a bezprostřední souvislost s činností osvobozenou od daně ( 31 ).

57. V projednávané věci společnost Sonaecom poskytla mateřské společnosti skupiny půjčku. Poskytování úvěrů je osvobozeno od DPH na základě čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice. Odpočet daně odvedené na vstupu ve smyslu článku 17 šesté směrnice (nyní články 167 a násl. směrnice o DPH) je tudíž vyloučen.

58. Zásada daňové neutrality mimoto brání tomu, aby bylo s hospodářskými subjekty, které skutečně uskutečňují stejný druh plnění, v oblasti vybírání DPH zacházeno rozdílně ( 32 ), aby se předešlo narušení hospodářské soutěže. Pokud ale obě osoby povinné k dani uskutečňují v průběhu téhož zdaňovacího období v konečném důsledku pouze plnění osvobozená od daně, ani jedna z nich nemá nárok na odpočet daně odvedené na vstupu. Nárok na odpočet daně odvedené na vstupu, který existuje pouze z důvodu předchozího úmyslu podniku uskutečňovat zdanitelná plnění, by tomuto podniku poskytl zvýhodnění v hospodářské soutěži. Kromě problematiky dostatečného přezkumu tohoto úmyslu by takový výsledek byl rovněž v rozporu s přístupem Soudního dvora, podle kterého je pro posouzení zdanitelného plnění třeba vycházet z objektivní povahy plnění, a nikoli ze subjektivních úmyslů ( 33 ).

59. Rozsudky Sveda a Iberdrola ( 34 ) nebrání přednosti skutečného použití před zamýšleným použitím. Tyto rozsudky umožňují velmi velkorysý odpočet daně odvedené na vstupu, ačkoli příslušné výdaje úzce souvisely s bezplatnými službami poskytovanými ve prospěch obecní infrastruktury (zážitková stezka na podporu cestovního ruchu resp. rekonstrukce čerpací stanice pro napojení na budovy, které měly být vystavěny).

60. V těchto případech se totiž Soudní dvůr nevyjádřil k přednosti skutečného použití osvobozeného od daně před plánovaným zdanitelným použitím: tato rozhodnutí se týkala pouze souvislosti mezi plněními uskutečněnými na vstupu a celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani, která by nebyla bez bezúplatného plnění možná ( 35 ). Taková situace však v projednávaném případě nenastala.

61. Z toho vyplývá, že skutečné použití v průběhu zdaňovacího období, ve kterém vznikl nárok na odpočet daně odvedené na vstupu, má přednost před původním záměrem.

62. V projednávaném případě je nesporné, že společnost Sonaecom nepoužila kapitál získaný vydáním dluhopisů pro původně plánované nabytí podílů. Společnost Sonaecom naopak přenechala tento kapitál v rozhodném roce 2005 mateřské společnosti skupiny jako půjčku osvobozenou od daně. To zdůrazňuje i Portugalsko.

63. Pokud společnost Sonaecom tvrdí, že výdaje na vydání jejích dluhopisů jsou odpočitatelné jako režijní náklady podniku, nemůže být taková argumentace přijata. Společnost Sonaecom má v tomto ohledu za to, že cílem vydání dluhopisů mělo být pokračování hospodářské činnosti skupiny. Tato společnost pouze „přemístila“ kapitál získaný vydáním dluhopisů do mateřské společnosti skupiny. Tento kapitál se později vrátil do společnosti Sonaecom, aby mohla nakoupit podíly v jiných podnicích.

64. Na obecné výdaje osoby povinné k dani se ovšem lze zaměřit pouze v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním uskutečněným na vstupu a plněními uskutečněnými na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet ( 36 ). Pouze pokud nelze plnění uskutečněné na vstupu přiřadit žádnému plnění uskutečněnému na výstupu, bylo by alternativně třeba posoudit souvislost mezi plněním uskutečněným na vstupu a celkovou hospodářskou činností podniku ( 37 ). V projednávaném případě však existuje přímá a bezprostřední souvislost s poskytnutím půjčky osvobozeným od daně, které nezakládá nárok na odpočet.

65. Závěrem je třeba uvést, že přenechání získaného kapitálu smíšené holdingové společnosti mateřské společnosti skupiny, k němuž ve skutečnosti došlo a které je osvobozeno od daně, tudíž vylučuje odpočet daně odvedené na vstupu podle článku 17 šesté směrnice (nyní články 168 a 169 směrnice o DPH) z titulu pořizovacích výdajů na kapitál. Přímá souvislost s touto půjčkou, která byla skutečně poskytnuta a je osvobozena od daně, převažuje nad původním záměrem poskytovat zdanitelné služby dceřiné společnosti, která měla být prostřednictvím tohoto kapitálu získána.

2. K pozdějšímu skutečnému použití kapitálu

66. Společnost Sonaecom tvrdí, že kapitál pouze „přemístila“ do mateřské společnosti skupiny a že byl během pozdějšího zdaňovacího období použit v souladu s původním záměrem pro účely nabývání podílů ve společnostech. Pokud společnost Sonaecom získaný kapitál později skutečně použila pro účely zdanitelných plnění, bylo by možné zvažovat opravu odpočtu daně odvedené na vstupu podle článku 20 šesté směrnice (nyní články 184 a násl. směrnice o DPH).

67. To však nic nemění na odpočtu daně odvedené na vstupu ve zdaňovacím období rozhodném v projednávaném případě. Možné účinky by se projevily až ve zdaňovacím období, během něhož došlo ke změně použití.

68. Kromě toho článek 20 šesté směrnice (nyní články 184 a násl. směrnice o DPH) stanoví, že počáteční odpočet daně odvedené na vstupu se opraví pouze za určitých podmínek. Tak je tomu zejména v případě, kdy je tento odpočet nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok. Cílem je v kontextu zásady neutrality zcela osvobodit osobu povinnou k dani od zatížení daní na vstupu ze zboží, které může být používáno dlouhodobě ( 38 ). V tomto ohledu šestá směrnice resp. směrnice o DPH používají pojem „investiční majetek“.

69. Lze však pochybovat o tom, že by služby směřující k vydávání dluhopisů měly být považovány za investiční majetek ve smyslu čl. 20 odst. 2 šesté směrnice (nyní článek 187 směrnice o DPH). V souladu s judikaturou Soudního dvora tento pojem zahrnuje majetek, který se, pokud je používán pro účely hospodářské činnosti, vyznačuje stálou povahou a hodnotou a jehož pořizovací náklady nejsou obvykle zaúčtovány jako běžné výdaje, nýbrž jsou odepisovány v průběhu více účetních období ( 39 ). Od toho je třeba odlišit plnění, která podléhají okamžité spotřebě a u nichž není možné časem opravit odpočet daně odvedené na vstupu. Tak je tomu obvykle v případě služeb.

70. Společnost Sonaecom však využívala služeb směřujících k vydávání dluhopisů. Tyto služby jsou v plném rozsahu spotřebovány při nabytí kapitálu, takže změna použití získaného kapitálu v následujících letech nemá vliv na odpočet daně odvedené na vstupu z těchto služeb.

VI. Závěry

71. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky odpověděl následovně: „1. Články 17 a 4 směrnice 77/388/EHS musí být vykládány v tom smyslu, že takzvaná smíšená holdingová společnost, jako je společnost Sonaecom, má nárok na odpočet celé daně odvedené na vstupu z titulu výdajů vynaložených na nabytí kapitálové účasti ve společnosti, které chtěla poskytovat zdanitelné služby. Zjištění těchto skutečností přísluší předkládajícímu soudu. Nárok na odpočet daně odvedené na vstupu vzniká i tehdy, když k tomuto nabytí kapitálové účasti nakonec nedošlo, a uplatní se nezávisle na výši DPH, která má být odvedena v souvislosti s plánovaným poskytováním služeb. 2. Přenechání získaného kapitálu smíšené holdingové společnosti mateřské společnosti skupiny, k němuž ve skutečnosti došlo a které je osvobozeno od daně, vylučuje odpočet daně odvedené na vstupu. Přímá souvislost s touto službou, která byla skutečně poskytnuta a je osvobozena od daně, převažuje nad původním záměrem poskytovat zdanitelné služby dceřiné společnosti, která měla být prostřednictvím tohoto kapitálu získána.“

( 1 ) – Původní jazyk: němčina.

( 2 ) – Viz jen rozsudky ze dne 8. listopadu 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888), ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834), ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537), ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496), ze dne 13. března 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166), a ze dne 6. září 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557).

( 3 ) – Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění pozměněném směrnicí Rady 2004/66/ES ze dne 26. dubna 2004 (Úř. věst. 2004, L 168, s. 35).

( 4 ) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění pozměněném směrnicí Rady (EU) 2019/475 ze dne 18. února 2019 (Úř. věst. 2019, L 83, s. 42).

( 5 ) – Rozsudky ze dne 8. listopadu 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 30), ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 16), a ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 28).

( 6 ) – Rozsudky ze dne 8. listopadu 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 32), ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 17), a ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 29).

( 7 ) – Rozsudek ze dne 17. října 2018 (C‑249/17, EU:C:2018:834) a mé stanovisko k této věci (EU:C:2018:301).

( 8 ) – Rozsudky ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 27), a ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 18).

( 9 ) – Rozsudky ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 28), a ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 19).

( 10 ) – Rozsudky ze dne 8. listopadu 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 32), ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 17), ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 29), a ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 20).

( 11 ) – Například výslovně v rozsudku ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 31).

( 12 ) – Rozsudky ze dne 8. listopadu 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 32), ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, body 30 a 31), a ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 21).

( 13 ) – V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 32). Je však sporné, zda pronájem pozemku skutečně může a musí být považován za „podílení se holdingové společnosti na řízení své dceřiné společnosti“.

( 14 ) – Rozsudky ze dne 8. listopadu 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 33), ze dne 29. října 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 31), a ze dne 29. dubna 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243, bod 70).

( 15 ) – Mé stanovisko přednesené ve věci Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:301, bod 31, pod poznámkou pod čarou 21), stanovisko generálního advokáta Légera přednesené ve věci EDM (C‑77/01, EU:C:2002:483, bod 2 pod poznámkou pod čarou 3) a stanovisko generální advokátky Stix-Hackl přednesené ve věci Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:131, bod 16).

( 16 ) – Rozsudky ze dne 13. března 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 31), ze dne 29. dubna 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243, bod 80), a ze dne 27. září 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, bod 22).

( 17 ) – Rozsudky ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 18), ze dne 22. října 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, bod 20), ze dne 14. března 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, bod 25), ze dne 29. února 1996, Inzo (C‑110/94, EU:C:1996:67, bod 17), a ze dne 14. února 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, body 23 a 24), jakož i mé stanovisko přednesené ve věci Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:301, body 16 a 26).

( 18 ) – Rozsudek ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 19 a výrok).

( 19 ) – Rozsudky ze dne 3. července 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, bod 25), ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 26), ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 28), a ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 23).

( 20 ) – Rozsudky ze dne 3. července 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, bod 26), ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 27), ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 29), a ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 24).

( 21 ) – Rozsudek ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 32 a výrok).

( 22 ) – Rozsudky ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 36), ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 25), a ze dne 13. března 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 28).

( 23 ) – Viz rozsudky ze dne 17. října 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 23), ze dne 22. října 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, bod 17), ze dne 14. března 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, bod 23), a ze dne 14. února 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, bod 19): Společný systém DPH zaručuje, že jsou všechny hospodářské činnosti bez ohledu na cíle nebo výsledky těchto činností za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy o sobě podléhají DPH, zdaněny neutrálním způsobem.

( 24 ) – Rozsudek ze dne 16. července 2015 (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 29).

( 25 ) – Na tento problém jsem upozorňovala již ve svém stanovisku předneseném ve věci Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:301, bod 28).

( 26 ) – V oblasti osvobození od daně viz jen rozsudky ze dne 28. června 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, bod 26), ze dne 4. května 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, bod 53), ze dne 3. dubna 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, bod 24), ze dne 10. září 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, bod 30), a ze dne 7. září 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, bod 20).

( 27 ) – Viz body 20 a násl. tohoto stanoviska.

( 28 ) – Body 32 a násl. tohoto stanoviska.

( 29 ) – Rozsudky ze dne 9. června 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, bod 33), a ze dne 8. listopadu 2012, BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689, body 23 a násl. a výrok), ohledně klíče rozdělení založeného na ploše v německých právních předpisech v oblasti daně z obratu.

( 30 ) – Některé výjimky jsou upraveny například v článku 169 směrnice o DPH.

( 31 ) – Rozsudky ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 30), ze dne 29. října 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 59), a ze dne 13. března 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 30), jakož i mé stanovisko přednesené ve věci C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:676, bod 37).

( 32 ) – Rozsudky ze dne 3. dubna 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, bod 24), ze dne 10. září 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, bod 30), a ze dne 7. září 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, bod 20).

( 33 ) – Rozsudky ze dne 27. září 2007, Teleos a další (C‑409/04, EU:C:2007:548, bod 39), ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling (C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 42), ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další (C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, EU:C:2006:16, bod 44), a ze dne 6. dubna 1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, bod 24).

( 34 ) – Rozsudky ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, body 33 a 34), a ze dne 22. října 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, bod 22).

( 35 ) – Rozsudky ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 29), a ze dne 22. října 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, bod 28), jakož i mé stanovisko přednesené ve věci C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:676, bod 49).

( 36 ) – Bod 37 tohoto stanoviska a mé stanovisko přednesené ve věci Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:283, bod 35).

( 37 ) – Má stanoviska přednesená ve věcech C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:676, bod 51) a Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:283, body 36 a 37).

( 38 ) – Rozsudek ze dne 25. července 2018, Gmina Ryjewo (C‑140/17, EU:C:2018:595, bod 55), a mé stanovisko přednesené v této věci (C‑140/17, EU:C:2018:273, bod 40).

( 39 ) – Rozsudek ze dne 16. února 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, bod 35 a tam citovaná judikatura).