STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

CHRISTINE STIX-HACKL

přednesené dne 12. května 20051( )

Věc C‑512/03

J. E. J. Blanckaert

proti

Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Gerechtshof te ’s Hertogenbosch (Nizozemsko)]

„Volný pohyb kapitálu – Přímé daně – Daň z příjmu – Příjmy pocházející z úspor a investic – Snížení daně z titulu sociálního zabezpečení – Postavení pojištěné osoby jako přípustné rozlišovací kritérium?“

I – Úvodní poznámky

1. Projednávaná věc spadá do řady částečně ještě projednávaných věcí týkajících se hranic daňové svrchovanosti členských států v právu Společenství( ).

2. Předkládající soud se v projednávaném případě v podstatě táže, zda volný pohyb kapitálu brání vnitrostátní právní úpravě, podle které nejsou přiznána snížení daně z titulu sociálního zabezpečení nerezidentům, jestliže tito v témže členském státě nedosahují příjmů, které jsou použity na financování příspěvků na sociální zabezpečení.

II – Právní rámec

A – Právní úprava Společenství

3. Podle článku 56 EG (dříve článek 73b Smlouvy o ES) jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu a plateb mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi; tím nedotčené jsou však příslušné daňově právní předpisy členských států, které rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován [čl. 58 odst. 1 písm. a) ES (dříve článek 73d Smlouvy o ES)]. Tato výjimka však nepovoluje vydávání předpisů představujících svévolnou diskriminaci nebo zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (čl. 58 odst. 3 ES).

4. Na druhé straně zmocňuje čl. 293 druhá odrážka ES (dříve čl. 220 druhá odrážka Smlouvy ES) členské státy formou jednání ve prospěch svých státních příslušníků zajistit, aby bylo dvojí zdanění v rámci Společenství odstraněno.

B – Vnitrostátní právní úprava

5. Podle čl. 2.1 odst. 1 zákona o dani z příjmů z roku 2001 (Wet op de inkomstenbelasting 2001, dále jen „zákon IB 2001“) jsou daňovými poplatníky fyzické osoby s bydlištěm v Nizozemsku (daňoví rezidenti) a jednak fyzické osoby, které sice nemají bydliště v Nizozemsku, ale které v něm mají příjmy (daňoví nerezidenti).

6. Článek 2.3 zákona IB 2001 stanoví, že daň z příjmu se uplatňuje na tyto příjmy získané daňovým poplatníkem v průběhu příslušného kalendářního roku:

a) zdanitelné příjmy z činnosti a bydlení;

b) zdanitelné příjmy pocházející z významného obchodního podílu na společnosti se sídlem v Nizozemsku;

c) zdanitelné příjmy z úspor a investic.

7. Podle článku 5.2 zákona IB 2001 jsou příjmy pocházející z úspor a investic stanovené na 4 % (paušalizovaná rendita) průměrné hodnoty majetku snížené o hodnotu dluhů na začátku a na konci kalendářního roku, pokud je tato průměrná hodnota vyšší než kapitál osvobozený od daně. Účelem tohoto kapitálu osvobozeného od daně, který činí dle článku 5.5 zákona IB 2001 v době relevantní pro věc v původním řízení 17 600 eur, je osvobodit od daně z příjmů pocházejících z úspor a investic drobné střadatele.

8. Daňový rezident se zásadně považuje za osobu pojištěnou a povinnou k placení příspěvků v systému nizozemského sociálního pojištění. Totéž platí pro daňové nerezidenty, kteří jsou na základě své závislé pracovní činnosti vykonávané v Nizozemsku povinni k placení daně z příjmu. Dle článku 6 zákona o financování sociálního zabezpečení (Wet financiering volksverzekeringen, dále jen „zákon WFV“) je pojištěná osoba zásadně povinna platit příspěvky na sociální zabezpečení. Příspěvky na sociální zabezpečení jsou vypočteny dle příjmů z činnosti a nemovitosti příslušné pojištěné osoby. Příspěvky na sociální zabezpečení, které mají být placeny, jsou částkami sníženými o určitá snížení příspěvků.

9. Daňoví poplatníci s bydlištěm na území členského státu mají nárok na osvobození majetku od daně, jakož i na různá snížení daní za účelem daně z příjmu. Jsou‑li povinni platit příspěvky na sociální zabezpečení, mají dále nárok na snížení daně z důvodu sociálního zabezpečení (všeobecné starobní pojištění, pojištění pro případ úmrtí živitele a všeobecné pojištění zvláštních léčebných výloh), která mají být v první řadě započtena s příspěvky na sociální zabezpečení.

10. Daň a příspěvky jsou uplatňovány kombinovaně. Příjmy ze skupiny III podléhající dani z příjmu jsou podrobeny kombinovanému zdanění daní z příjmu. Používá se kombinovaná daňová sazba a kombinované snížení daně (článek 8.1 zákona IB 2001). Kombinované snížení daně je podle čl. 8.1 písm. d) zákona IB 2001 celkovou částkou s ohledem na snížení daně z příjmů a snížení daně z titulu sociálního zabezpečení. Snížení daně z příjmu je podle článku 8.3 zákona IB 2001 součástí standardního snížení daně, jehož vztah ke standardnímu daňovému snížení daně je stejný jako daňová sazba prvního progresního stupně ke kombinované daňové sazbě. Snížení daně z titulu sociálního zabezpečení jsou tím podílem standardního snížení daně, jehož vztah ke standardnímu snížení daně je ve stejném poměru jako procentní sazby příspěvku na sociální zabezpečení stanovené zákonem WFV ke kombinované daňové sazbě (čl. 8.4, 8.5 a 8.6 zákona IB 2001 ve spojení s čl. 10 odst. 2 a článkem 11 WFV).

11. Článek 2.7 odst. 2 zákona IB 2001 však stanoví:

„Je-li daňový poplatník povinen platit příspěvky na sociální zabezpečení a není‑li možné snížení daně z titulu sociálního zabezpečení vypočítané dle čl. 10 odst. 4 [WFV] v plné výši odpočítat od splatných příspěvků na sociální zabezpečení dle čl. 10 odst. 1 a 2 [WFV], výše dlužné daně z příjmu se sníží o tuto neodpočitatelnou část za použití pravidel o zamezení dvojího zdanění.“

12. Z toho vyplývá, že daňový rezident, který neodvádí příspěvky na sociální zabezpečení, např. proto, že nemá příjmy z činnosti a nemovitostí, nýbrž výlučně příjmy pocházející z úspor a investic, požívá nejen snížení daně z titulu daně z příjmu, nýbrž i snížení daně z titulu sociálního zabezpečení.

13. Na rozdíl od daňových rezidentů nemají daňoví nerezidenti při výpočtu svých příjmů z úspor a investic podléhajících dani z příjmu dle kapitoly 7 zákona IB 2001 nárok na osvobození majetku od daně ve smyslu článku 5.5 zákona IB 2001. Dle kapitoly 7 zákona IB 2001 nemají daňoví nerezidenti ani nárok na standardní snížení daně ve smyslu článku 8.2 zákona IB 2001.

14. Daňoví nerezidenti mají nárok na snížení daně z titulu sociálního zabezpečení pouze tehdy, jsou‑li osobami pojištěnými v nizozemském systému sociálního zabezpečení, což předpokládá, že mají příjmy z činnosti v Nizozemsku, a proto zde odvádějí příspěvky na sociální zabezpečení.

15. Podle článku 2.5 zákona IB 2001 si mohou za určitých předpokladů daňoví nerezidenti zvolit, že na ně budou použita pravidla zákona IB 2001 pro daňové rezidenty. Využije-li zahraniční daňový poplatník tento „režim volby“, má zásadní nárok na osvobození kapitálu od daní a všechna snížení daně, pokud splní i další požadované podmínky.

C – Úmluva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi Nizozemskem a Belgií

16. Podle dvoustranné dohody ze dne 19. října 1970( ) je nemovitý majetek zdaněn ve státě, ve kterém se nachází (čl. 23 odst. 1 belgicko-nizozemské úmluvy).

17. Podle čl. 25 odst. 3 belgicko-nizozemské úmluvy „fyzické osoby s bydlištěm v jednom státě požívají v druhém státě osobních odpočtů, srážek a snížení, které tento druhý stát přiznává svým rezidentům z důvodu jejich postavení nebo jejich rodinných výdajů“.

18. Zahraniční daňoví poplatníci s bydlištěm v Belgii, kteří neuplatnili „režim volby“, požívají dle předkládacího rozhodnutí zvýhodnění belgicko‑nizozemské úmluvy. Vyhláška státního tajemníka pro finance ze dne 21. února 2002( ) osvětluje jednotlivé následky z čl. 25 odst. 3 belgicko‑nizozemské úmluvy.

III – Skutkové okolnosti a řízení

19. J. E. J. Blanckaert je belgickým státním příslušníkem s bydlištěm v Belgii. Se svou manželkou vlastní rekreační dům v Retranchementu v Nizozemsku. V Nizozemsku nedosahuje ani příjmu z práce a nemovitosti, ani příjmu z podstatného podílu na společnosti se sídlem v Nizozemsku. Díky rekreačnímu domu však dosahuje v Nizozemsku příjmů z úspor a investic.

20. J. E. J. Blanckaert není osobou pojištěnou v nizozemském systému sociálního zabezpečení, a tudíž nemá v Nizozemsku povinnost platit příspěvky na sociální zabezpečení.

21. J. E. J. Blanckaert dosahuje v Nizozemsku méně než 90 % svých rodinných příjmů. Neuplatnil „režim volby“ podle článku 2.5 zákona IB 2001.

22. V roce 2001 byla J. E. J. Blanckaertovi uložena nizozemskými finančními úřady povinnost uhradit daň z příjmu z majetku podléhajícímu zdanění z úspor a investic ve výši 1 610 eur. Dlužná částka činila 339 eur. Dle ustanovení belgicko‑nizozemské úmluvy bylo při výpočtu příjmu J. E. J. Blanckaerta z příjmů a investic zohledněno osvobození kapitálu od daně. J. E. J. Blanckaertovi bylo přiznáno i obecné snížení daně z titulu daně z příjmu ve výši 144 eur. Snížení daně z titulu sociálního zabezpečení naproti tomu J. E. J. Blanckaertovi přiznáno nebylo.

23. J. E. J. Blanckaert nicméně požadoval úplné obecné snížení daně ve výši 1 576 eur, tedy včetně snížení daně z titulu všeobecného starobního pojištění, pojištění pro případ úmrtí živitele a všeobecného pojištění zvláštních léčebných výloh.

24. J. E. J. Blanckaert podal proti příslušnému daňovému výměru stížnost, avšak příslušným inspektorem byl daňový výměr ponechán v platnosti. J. E. J. Blanckaert podal proti tomuto rozhodnutí žalobu u Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch.

25. Usnesením ze dne 4. prosince 2003 se Gerechtshof te ’s Hertogenbosch rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

1) Má daňový nerezident s bydlištěm v jiném členském státě, který nemá v Nizozemsku příjmy z činnosti, ale výlučně jen příjmy pocházející z úspor a investic, a který v důsledku toho nemá povinnost odvádět příspěvky a neplatí tyto příspěvky z titulu nizozemských sociálních pojištění na základě práva Společenství, nárok při výpočtu svého zdanitelného příjmu pocházejícího z úspor a investic na to, aby mu Nizozemsko přiznalo snížení daně z titulu sociálních pojištění (snížení daně z titulu všeobecného starobního pojištění, pojištění pro případ úmrtí živitele a všeobecného pojištění zvláštních léčebných výloh), jestliže má daňový rezident při výpočtu zdanitelného příjmu pocházejícího z úspor a investic nárok na tato snížení daně z důvodu, že je pojištěn v systému nizozemských sociálních pojištění, a z tohoto důvodu je povinen platit sociální příspěvky, i když nemá v Nizozemsku příjmy z činnosti, ale výlučně jen příjmy pocházející z úspor a investic, a z tohoto důvodu sociální příspěvky do systému nizozemských sociálních pojištění neodvádí?

2) Je v rámci odpovědi na první otázku relevantní, že daňový nerezident má v Nizozemsku méně než 90 % příjmů domácnosti? A konkrétněji:

– Uplatní se test Schumacker pro rezidenty a nerezidenty pouze na subjektivní nebo osobní daňové aspekty, jako je nárok na odpočet nákladů spojených s rodinou nebo osobou, nebo se rovněž uplatní na objektivní daňové aspekty, jako je daňová sazba?

– Pro rozhodnutí, zda je s nerezidenty zacházeno jako s rezidenty, mohou členské státy použít kvantitativní pravidlo (jako je pravidlo 90 %) navzdory skutečnosti, že toto pravidlo neumožňuje zaručit vyloučení všech forem diskriminace?

3) Představuje režim volby uvedený v článku 2.5 zákona IB 2001 účinnou procesní formu nápravy umožňující zabezpečit, aby dotyčná osoba mohla uplatnit práva, která jsou jí zaručena Smlouvou o ES a která vylučují jakoukoliv formu diskriminace?

V případě kladné odpovědi na tuto otázku, představuje tento režim rovněž dostatečnou formu nápravy, pokud má dotyčná osoba pouze příjmy pocházející ze svých úspor a investic, takže […] nemůže požívat zvýhodnění z režimu volby?“

IV – Předběžné otázky

26. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch předložil celkem tři předběžné otázky. Svou první otázkou se Gerechtshof v podstatě táže, do jaké míry je za podmínek tohoto případu z hlediska práva Společenství přípustné rozlišovat při zdanění příjmů z úspor a investic s ohledem na poskytnutí daňových snížení z titulu sociálního zabezpečení mezi osobami pojištěnými v rámci sociálního zabezpečení a ostatními osobami. Základem této otázky je, že osoby pojištěné v rámci sociálního pojištění – s významnou výjimkou tzv. překračovatelů hranic – jsou zpravidla daňovými rezidenty, zatímco daňoví nerezidenti jen zřídka spadají do oblasti sociálního zabezpečení dotčeného státu.

27. Svou druhou otázkou klade předkládající soud otázku týkající se tzv. testu Schumacker( ) za účelem zjištění, do jaké míry se daňový nerezident a daňový rezident nacházejí ve srovnatelném postavení. Třetí otázka se týká volby, kterou mají podle vnitrostátního práva k dispozici daňoví nerezidenti, za účelem toho, aby s nimi bylo daňově zacházeno jako s daňovými rezidenty.

A – Hlavní argumenty účastníků řízení

28. Co se týče první otázky, uplatňují všichni účastníci kromě J. E. J. Blanckaerta, že právo Společenství nebrání předmětné vnitrostátní právní úpravě, podle které daňový poplatník s bydlištěm v Belgii, který má v Nizozemsku pouze příjmy z úspor a investic, a tudíž není ve vztahu k nizozemskému sociálnímu zabezpečení povinen platit příspěvky, nemá nárok na snížení daně z titulu sociálního zabezpečení, zatímco daňový rezident, který má v Nizozemsku pouze příjmy z úspor a investic, má nárok na příslušná snížení.

29. Nizozemská a německá vláda, jakož i Komise v podstatě prohlašují, že příslušná snížení vycházejí z práva sociálního zabezpečení. Podle jejich názoru existuje objektivní rozdíl mezi postavením daňového nerezidenta, který má příjmy výlučně z úspor a investic – jako např. J. E. J. Blanckaert – který není osobou pojištěnou v nizozemském systému sociálního zabezpečení, a tudíž nepodléhá povinnosti platit příspěvky, a postavením daňového rezidenta, který má příjmy výlučně z úspor a investic, který je osobou pojištěnou v nizozemském systému sociálního zabezpečení a jako takový má zásadně povinnost platit příspěvky. Na základě těchto rozdílných výchozích postavení je podle jejich názoru odůvodněno rozdílné zacházení.

30. Nizozemská vláda k tomu dodává, že nárok na snížení příspěvku sociálního zabezpečení, resp. na snížení daně z titulu sociálního zabezpečení, nezávisí na místě bydliště dotčené osoby. Tento nárok naproti tomu závisí na tom, zda dotčená osoba – daňový rezident nebo daňový nerezident – je osobou pojištěnou ve vnitrostátním systému sociálního zabezpečení. Takto může daňový nerezident popř. nespotřebovanou část daňového snížení z titulu sociálního zabezpečení započíst s dlužnou daní z příjmu, pokud je – např. na základě zaměstnaneckého poměru v Nizozemsku – osobou pojištěnou v nizozemském systému sociálního zabezpečení, a tudíž je povinen platit příspěvky. Naproti tomu nepožívá daňový rezident zvýhodnění nároku na započtení, pokud není osobou pojištěnou ve vnitrostátním systému sociálního zabezpečení, zejména na základě ustanovení nařízení Rady (EHS) č. 1408/71( ).

31. J. E. J. Blanckaert naproti tomu na jednání zdůraznil, že dotčená vnitrostátní právní úprava má za následek neoprávněné rozdílné zacházení s daňovými nerezidenty a daňovými rezidenty z důvodu, že jsou-li dosahovány v Nizozemsku pouze příjmy z úspor a investic, mají nárok na snížení daně z titulu sociálního zabezpečení pouze daňoví rezidenti jako osoby pojištěné v systému sociálního zabezpečení.

32. Co se týče druhé otázky, nizozemská a německá vláda uplatňují, že předmětná úprava představuje subjektivní daňové zvýhodnění, resp. daňové zvýhodnění vztažené ke konkrétní osobě. V tomto případě není možné toto daňové zvýhodnění poskytnout proto, že J. E. J. Blanckaert své příjmy nemá výlučně nebo téměř výlučně v Nizozemsku. Soudní dvůr členským státům povolil, aby použily kvantitativní pravidlo (jako je pravidlo 90 %), aby od sebe odlišily různá postavení daňových rezidentů na straně jedné a daňových nerezidentů na straně druhé.

33. J. E. J. Blanckaert považuje takovéto kvantitativní pravidlo za nepoužitelné, jelikož jeho použití by potvrdilo diskriminaci, které je vystaven.

34. Co se týče třetí předběžné otázky, nizozemská a německá vláda mají za to, že jelikož se J. E. J. Blanckaert nerozhodl pro to, aby s ním bylo zacházeno jako s rezidentem, otázka má hypotetický charakter.

B – Právní posouzení

35. Nejprve je nutné přezkoumat, zda předkládající soud dostatečně upřesnil ustanovení práva Společenství, o jejichž výklad žádá. V tomto smyslu je nutné vrátit se k hlavní otázce projednávané věci, a sice do jaké míry brání právem Společenství zaručená svoboda volného pohybu kapitálu rozdílnému zacházení mezi osobami pojištěnými v rámci sociálního zabezpečení a jinými osobami za účelem poskytnutí daňových snížení.

1. Přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a použitelné právo Společenství

36. Předkládající soud se ve svých předběžných otázkách neodvolává na žádné konkrétní ustanovení práva Společenství. Z tohoto pohledu by žádost o rozhodnutí o předběžné otázce nevyhovovala požadavkům judikatury, podle které je předkládající soud povinen upřesnit předpisy práva Společenství, o jejichž výklad žádá( ).

37. Tyto požadavky však nelze absolutizovat; rozhodující je spíše, zda předkládající soud umožní Soudnímu dvoru poskytnout užitečnou odpověď( ). Podle ustálené judikatury je totiž „v rámci spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy zavedené článkem 234 ES věcí pouze vnitrostátních soudů, které rozhodují spor a které musí nést odpovědnost za přijaté soudní rozhodnutí, posoudit s ohledem na zvláštnosti věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jejich rozsudku, tak i relevanci otázek, které kladou Soudnímu dvoru. V důsledku toho, jestliže se položené otázky týkají výkladu práva Společenství, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout“( ).

38. Navíc Soudní dvůr může „přihlédnout k právním normám Společenství, na které se vnitrostátní soudce ve své otázce neodvolal, aby dal soudu, který mu položil předběžnou otázku, užitečnou odpověď“( ).

39. V odůvodnění předmětného předkládacího rozhodnutí jsou citována ustanovení týkající se volného pohybu kapitálu (čl. 56 ES a násl.). Předkládající soud dále rozvádí, do jaké míry by mohla tato ustanovení bránit předmětným předpisům vnitrostátního práva. Tím uvedl důvody pro volbu dotčených ustanovení práva Společenství, o jejichž výklad žádá, jakož i souvislost, kterou shledává mezi těmito ustanoveními a vnitrostátními právními předpisy použitelnými na spor, který mu byl předložen. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy přípustná.

40. Zásada volného pohybu kapitálu, na kterou se odvolává předkládající soud, se jeví rovněž jako použitelná. V tomto ohledu postačí konstatování, že investice do nemovitostí ze strany daňového nerezidenta je uvedena v příloze I odst. II písm. A směrnice 88/361/EHS( ). Tato směrnice sice není ratione temporis na tento případ použitelná, její příloha se však v judikatuře Soudního dvora pravidelně používá k vymezení rozsahu svobody volného pohybu kapitálu, a to i podle nových článků 56 ES a násl.( )

41. Na základě toho se nejeví nezbytné použít ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování (články 43 ES a násl.), jak to bylo navrženo Komisí.

2. Volný pohyb kapitálu

a) Vztah mezi volným pohybem kapitálu a ostatními základními svobodami

42. Volný pohyb kapitálu (článek 56 ES a násl.) se odlišuje v každém případě svou formulací od ostatních základních svobod, jelikož podle znění článku 56 ES obsahuje obecný zákaz omezení. Tento zákaz je samozřejmě relativizován čl. 58 odst. 1 písm. a) ES, kde je v podstatě objasněno, že zákaz podle článku 56 ES se nedotýká práva členských států použít relevantní ustanovení jejich daňových předpisů, které rozdílně zacházejí s daňovými poplatníky s rozdílným bydlištěm nebo místem, kde je jejich kapitál investován( ). Článek 58 odst. 3 ES dále stanoví, že rozdíly, které mohou členské státy činit mezi daňovými poplatníky s ohledem na jejich místo bydliště nebo místo, kde je jejich kapitál investován, nesmí znamenat svévolnou diskriminaci nebo zastřené omezení volného pohybu kapitálu( ).

43. Soudní dvůr však měl teprve v rozsudku Manninen ze dne 7. září 2004( ) možnost zkoumat zásadní nařizovací pravomoc členských států v oblasti přímých daní ve světle článků 56 ES a 58 ES. K hlavním závěrům tohoto rozsudku patří, že článek 58 ES připouští daňovou úpravu rozlišující mezi daňovými poplatníky podle místa uložení jejich kapitálu pouze tehdy, odpovídá‑li takto učiněné rozlišení fakticky existujícímu rozdílu nebo pokud se rozlišování mezi srovnatelnými situacemi jeví být odůvodněné z naléhavých důvodů obecného zájmu( ). Příslušné odůvodnění předpokládá, že předmětné rozdílné zacházení nepřekračuje hranice toho, co je potřebné k dosažení cíle sledovaného spornou úpravou( ).

44. Z výše uvedeného vyplývá, že omezení volného pohybu kapitálu nejsou v zásadě článkem 56 ES zakázána, avšak musejí být naproti tomu posuzována ve světle zákazu diskriminace vyplývajícího z článku 58 ES a v tomto ohledu mohou být omezení případně odůvodněna z naléhavých důvodů obecného zájmu při dodržení zásady proporcionality.

45. Z dogmatického hlediska se svoboda volného pohybu kapitálu takto odlišuje od ostatních základních svobod pouze na první pohled, takže možnost použití judikatury ohledně těchto jiných základních svobod se v oblasti přímého zdanění jeví jako zcela namístě( ). Tuto judikaturu je tedy nutné přezkoumat.

b) Judikatura Soudního dvora týkající se omezení legislativní pravomoci členských států v oblasti přímých daní v právu Společenství

46. Judikatura Soudního dvora týkající se omezení legislativní pravomoci členských států v oblasti přímých daní v právu Společenství se vyvíjela v závislosti na vnitrostátních právních úpravách, které buď rozlišují mezi daňovými rezidenty a daňovými nerezidenty( ) nebo dle původu příjmu podléhajícího zdanění( ).

47. Soudní dvůr přitom zkoumal vnitrostátní právní úpravu ve světle volného pohybu osob( ), svobody usazování( ) a volného pohybu služeb( ).

48. Podle ustálené judikatury sice nespadá oblast přímých daní jako taková do pravomoci Společenství, avšak členské státy musí své pravomoci v této oblasti vykonávat při dodržování práva Společenství( ). Základní svobody nezakazují jen zjevné diskriminace na základě státní příslušnosti, nýbrž i zastřené formy diskriminace, které sice používají jiná rozlišovací kritéria, ale ve skutečnosti vedou ke stejnému výsledku( ).

49. Základní svobody obsahují zákaz diskriminace, podle kterého má být vyloučeno, aby bez oprávněného důvodu byla na stejné skutkové okolnosti použita rozdílná pravidla nebo aby na rozdílné skutkové okolnosti byla použita stejná kritéria( ).

50. Co se týče případného rozlišování mezi daňovými rezidenty a daňovými nerezidenty ve vnitrostátním daňovém právu, Soudní dvůr zdůraznil, že existuje nebezpečí, že právní předpisy členského státu, které vyhrazují daňová zvýhodnění daňovým rezidentům, budou mít negativní vliv ve vztahu k příslušníkům jiných členských států, jelikož daňoví nerezidenti jsou zpravidla cizinci, takže takovéto právní předpisy by mohly představovat nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti( ).

51. V oblasti přímých daní však nelze srovnávat obecně postavení daňových rezidentů určitého státu s postavením daňových nerezidentů, neboť zde existují z hlediska původu příjmů, ale i daňové schopnosti nebo osobní a rodinné situace objektivní rozdíly( ).

52. V této souvislosti je rozhodující, zda je možné zohlednit subjektivní kritéria zdanění, jako např. osobní a rodinnou situaci daňového poplatníka ve státě bydliště nebo ve státě zaměstnání, pokud jsou tyto odlišné, zejména při stanovení daně z příjmu ve státě zaměstnání.

53. V rozsudku Schumacker Soudní dvůr rozhodl, že daňový nerezident a daňový rezident se objektivně nenachází v rozdílné situaci, pokud daňový nerezident nemá ve svém státě bydliště významné příjmy a pobírá svůj příjem podléhající zdanění zejména ve státě zaměstnání. V takovém případě totiž není stát bydliště schopen poskytnout mu zvýhodnění, která by vyplývala ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace. Nerovné zacházení pak bude vůči daňovému nerezidentovi diskriminující, jelikož jeho osobní a rodinná situace nemohou být zohledněny ani ve státě bydliště, ani ve státě zaměstnání.

54. Jiná situace se ukazuje v případech, kdy příjmy podléhající zdanění z významné části nepocházejí právě ze státu zaměstnání. Soudní dvůr v této souvislosti krátce odkázal na to, že „v oblasti přímých daní nejsou situace rezidentů a nerezidentů v určitém státě zpravidla obecně srovnatelné, neboť příjem nerezidenta pobíraný na území daného státu je nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě bydliště a osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace, může být nejsnadněji posouzena v místě, v němž jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy a které obecně odpovídá jeho obvyklému bydlišti“( ). Proto „skutečnost, že členský stát neudělí nerezidentovi určitá daňová zvýhodnění, která uděluje rezidentovi, obecně není diskriminací, vzhledem k objektivním rozdílům mezi situací rezidentů a nerezidentů jak z hlediska zdroje příjmu, tak osobní daňové schopnosti nebo osobní a rodinné situace“( ).

55. Je-li tedy postavení daňových nerezidentů a daňových rezidentů srovnatelné, klade se otázka, do jaké míry je objektivně odůvodnitelné rozdílné zacházení s daňovými rezidenty a daňovými nerezidenty, jelikož takové rozdílné zacházení může znamenat nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti, pokud vycházíme z předpokladu, že státní příslušníci členského státu jsou zpravidla daňovými rezidenty.

C – Existence nepřímé diskriminace žalobce ve věci v původním řízení

56. Ve věci v původním řízení by mohla nepřímá diskriminace žalobce spočívat v tom, že jako nerezident nepožívá sporného daňového snížení z titulu nákladů na sociální zabezpečení z důvodu, že jako nerezident bez příjmů z činnosti v Nizozemsku zde není povinen k placení příspěvků na sociální zabezpečení( ), zatímco daňový rezident je – bez ohledu na druh svých příjmů( ) – zásadně povinen k sociálnímu pojištění, a tudíž požívá odpovídajícím způsobem sporných daňových snížení. Toto rozdílné zacházení však není – na rozdíl od věci Schumacker – v přímé souvislosti s bydlištěm daňového poplatníka.

57. Sporná vnitrostátní právní úprava se v každém případě nezakládá přímo na bydlišti daňového poplatníka. Možnost snížení daně z příjmu za podmínek čl. 2.7 odst. 2 zákona IB 2001 – tedy v těch případech, kdy nebylo možné snížení daně z titulu sociálního pojištění zcela započíst s příspěvky na sociální pojištění – závisí podle znění tohoto ustanovení totiž na tom, zda daňový poplatník je i povinen k sociálnímu pojištění. Toto opět závisí na tom, zda má buď své bydliště v Nizozemsku nebo zda pobírá příjmy z činnosti na území Nizozemska. Z toho ovšem vyplývá, že i nerezident může požívat sporných snížení daně, a to za předpokladu čl. 2.7 odst. 2 zákona IB 2001, který nerozlišuje přímo podle místa bydliště, a to i tehdy, pokud má příjmy z činnosti na území Nizozemska. Toto nizozemská vláda na jednání několikrát potvrdila.

58. V důsledku toho nebyla dotčená snížení daně J. E. J. Blanckaertovi odepřena proto, že byl nerezidentem, nýbrž proto, že z důvodu neexistence příjmů z činnosti v Nizozemsku zde nebyl jako daňový nerezident povinen k sociálnímu pojištění.

59. Mohlo by sice být namítnuto, že sporná úprava v tomto ohledu nepřímo navazuje na místo bydliště, jelikož daňoví nerezidenti s příjmy pouze z úspor a investic nejsou povinni k sociálnímu pojištění, zatímco daňoví rezidenti v tomto postavení jsou zahrnuti do nizozemského systému sociálního pojištění. Na to je však třeba odpovědět, že v projednávaném případě přesto není činěn rozdíl podle místa bydliště, jelikož pobírání příjmů z činnosti má za následek povinnost k sociálnímu pojištění rovněž a právě pro daňové nerezidenty.

60. Z toho plyne, že J. E. J. Blanckaert se za okolností věci v původním řízení, a sice jakožto nerezident bez příjmů z činnosti, nenachází v situaci, která by byla srovnatelná se situací rezidenta rovněž bez příjmů z činnosti, protože pouze rezidenti podléhají povinnosti pojištění v systému sociálního zabezpečení podle vnitrostátního práva, v projednávaném případě dle Volksverzekeringswet.

61. V této souvislosti je navíc významné, že i daňoví rezidenti ne vždy požívají výhod sporného snížení daně. Nizozemská vláda v tomto ohledu prohlásila, že ani daňový rezident, pokud v určitém odvětví pojištění nemá postavení pojištěné osoby, nemůže uplatňovat příslušné snížení daně. Podle informace nizozemské vlády tak např. osoba, která dosáhla věku 65 let, již není osobou pojištěnou v systému starobního pojištění, a nemůže tedy uplatňovat snížení daně z titulu tohoto pojištění. Na pozadí svého cíle – totiž zajištění existenčního minima( ) – se jeví tato právní úprava zcela koherentní.

62. Co se týče koherentnosti tohoto vnitrostátního ustanovení, je mimoto namístě poznamenat, že J. E. J. Blanckaertem požadovaná možnost uplatnění snížení daně z titulu sociálního pojištění by daňového nerezidenta bez příjmů z činnosti – bez objektivního důvodu – stavěla do lepšího postavení než daňového rezidenta bez příjmů z činnosti, neboť započtení dotčených snížení s daní z příjmu stanovené čl. 2.7 odst. 2 zákona IB 2001 je stanoveno pouze pro případ, že nebylo možné započtení s příspěvky na sociální pojištění, takže má podpůrný charakter. Jelikož daňový nerezident bez příjmů z činnosti není povinen platit příspěvky, nemělo by případné započtení snížení z titulu sociálního pojištění s daní z příjmu již od začátku podpůrný charakter. Bylo by navíc nesystémové, neboť taková osoba není v Nizozemsku sociálně pojištěna, takže nakonec by daňoví nerezidenti byli vůči daňovým rezidentům, kteří nejsou sociálně pojištěni( ), bezdůvodně zvýhodněni.

63. Nezávisle na otázce srovnatelnosti by ovšem mohlo být sporné, zda je objektivně odůvodněno rozlišovat mezi daňovými nerezidenty a daňovými rezidenty, jelikož pouze posledně uvedení mohou mít obvykle postavení pojištěné osoby, pokud nemají příjmy z činnosti (a tudíž aniž by došlo k povinnosti platit příspěvky).

D – Objektivní odůvodnění rozdílného zacházení

64. Konečně J. E. J. Blanckaert se cítí diskriminován, protože osoba bez příjmů z činnosti vykazuje podle nizozemského práva – podle toho, zda je daňovým rezidentem, či nikoliv – postavení pojištěné osoby v systému sociálního pojištění. Pokud ale určitá osoba není pojištěna, odpadá pro ni možnost snížení daně z příjmu převodem částek snížení daně z titulu sociálního pojištění nezapočtených s příspěvky na sociální pojištění.

65. Jak Komise, tak i nizozemská a německá vláda uplatnily, že dotčená právní úprava spadá do práva sociálního zabezpečení, a nikoliv daňového práva, což znamená výlučnou nařizovací pravomoc členských států. Přiřazení dotčené právní úpravy k té či oné oblasti se však jeví být bez významu, neboť členské státy mají vykonávat své nařizovací pravomoci i v oblasti práva sociálního zabezpečení při dodržování požadavků práva Společenství( ).

66. Mnohem významnější je, že podle ustálené judikatury Soudního dvora „právo Společenství se nedotýká nařizovací pravomoci členských států v oblasti jejich systému sociálního zabezpečení“( ). Soudní dvůr z toho dovozuje, že „v případě neexistence harmonizace na úrovni Společenství stanoví právní předpisy každého členského státu jednak za jakých podmínek existuje právo nebo povinnost být pojištěn v systému sociálního zabezpečení“( ) „a jednak podmínky pro oprávnění na dávky“( ). Stanovení rozsahu a dosahu příslušné povinnosti k pojištění tedy přísluší výlučně členským státům.

67. Co se týče financování sociálního zabezpečení je nařizovací pravomoc členských států rovněž omezena koordinačními pravidly nařízení č. 1408/71. K těmto koordinačním pravidlům patří zejména zákaz dvojího poskytnutí příspěvku podle článku 13( ) a příslušná pravidla o udělení zvláštních pravomocí( ).

68. I kdybychom – společně s J. E. J. Blanckaertem – vycházeli z toho, že dotčená právní úprava rozlišuje mezi rezidenty a nerezidenty v tom, že zachází s oběma skupinami rozdílně, pokud daňový poplatník dosahuje pouze příjmy z úspor a investic v Nizozemsku – a tedy v tom, že započtení snížení daně z titulu sociálního pojištění na daň z příjmu je vyhrazeno rezidentům, jako rovněž pojištěným osobám nemajícím povinnost platit příspěvky –, jeví se toto rozdílné zacházení objektivně nikoliv neodůvodněným.

69. Nizozemská vláda neměla podle mého názoru při stanovení financování svého systému sociálního pojištění zachovávat požadavky jdoucí nad rámec zásad stanovených v nařízení č. 1408/71. Konkrétně z práva Společenství nevyplývá žádná povinnost brát v úvahu příjmy pocházející z úspor a investic k financování sociálního zabezpečení( ). Krom toho nemůže být povinností vyplývající z práva Společenství vyloučit pojištěné osoby, které nemají povinnost platit sociální příspěvky, ze systému sociálního zabezpečení.

70. Rozdílné zacházení s daňovými poplatníky bez příjmů z činnosti za účelem použití daňových snížení z titulu sociálního pojištění podle postavení pojištěné osoby, jako v projednávaném případě, je objektivně odůvodněno, a to na základě koncepce vnitrostátního systému sociálního pojištění, jehož slučitelnost s požadavky práva Společenství, zejména s požadavky vyplývajícími z nařízení č. 1408/71, není sporná.

71. Není tudíž nezbytné zabývat se druhou a třetí předběžnou otázkou.

V – Závěry

72. S ohledem na výše uvedené úvahy Soudnímu dvoru navrhuji, aby na první předběžnou otázku odpověděl takto:

„Články 56 ES a 58 ES týkající se volného pohybu kapitálu ve Společenství nebrání vnitrostátní právní úpravě, která přiznává daňovým rezidentům v oblasti daní z příjmů snížení daně z titulu nákladů spojených se sociálními pojištěními, avšak naproti tomu odpírá toto snížení daně daňovým nerezidentům, jelikož se toto rozdílné zacházení nezakládá na místě bydliště daňových poplatníků, nýbrž na jejich postavení jakožto osob pojištěných v systému sociálního zabezpečení, aniž je v tomto ohledu relevantní případná povinnost dotyčných osob platit příspěvky.“