STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PAOLA MENGOZZIHO

přednesené dne 16. listopadu 2006 ( )

Věc C‑383/05

Raffaele Talotta

proti

Belgickému království

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Cour de Cassation de Belgique]

„Svoboda usazování – Daň z příjmu – Zdanitelný základ – Diskriminace mezi daňovými poplatníky-rezidenty a daňovými poplatníky-nerezidenty“

I – Úvod

1. Tato věc se týká předběžné otázky ohledně výkladu článku 43 ES položené Soudnímu dvoru podle článku 234 ES belgickým Cour de Cassation.

2. Předkládající soud v podstatě žádá Soudní dvůr o upřesnění, zda vnitrostátní belgické právní předpisy, které stanoví minimální základy daně pouze pro daňové poplatníky-nerezidenty, jsou v rozporu se zásadami týkajícími se svobody usazování.

II – Právní rámec

A – Relevantní právo Společenství

3. Spor v původním řízení vyžaduje přezkum ustanovení Smlouvy, která se týkají svobody usazování. Opěrným bodem této právní úpravy je článek 43 ES, který stanoví právo na usazování státních příslušníků Společenství v rámci hlavního sídla (druhý odstavec) nebo sekundárního usazení (první odstavec).

4. Uvedený článek stanoví, že:

„V rámci níže uvedených ustanovení jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území státu druhého. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu na území druhého státu.

Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 48 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak.“

5. Pokud jde o odůvodnění opatření omezujících svobodu usazování, čl. 46 odst. 1 Smlouvy o ES stanoví, že:

„Ustanovení této kapitoly a opatření přijatá na jejich základě nevylučují užití těch ustanovení právních a správních předpisů, které stanoví zvláštní režim pro cizí státní příslušníky z důvodu veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti a ochrany zdraví.“

B – Vnitrostátní právo

6. Článek 342 belgického zákona o daních z příjmů z roku 1992 (Code des impôts sur les revenus 1992, dále jen „CIR 1992“) stanoví, že:

„1. Za neexistence dokladů poskytnutých buď dotčenými osobami, nebo správním orgánem se příjmy nebo zisky uvedené v čl. 23 odst. 1 bodech 1° a 2° určí pro každého daňového poplatníka s ohledem na běžné příjmy nebo zisky přinejmenším tří podobných daňových poplatníků a podle okolností s ohledem na investovaný kapitál, obrat, počet pracovníků, použitou motorovou sílu, nájemní hodnotu využívaných pozemků, jakož i všechny ostatní užitečné informace.

Správní orgán může za tím účelem stanovit po dohodě s příslušnými profesními sdruženími paušální základy daně.

Paušální základy daně podle předcházejícího pododstavce mohou být stanoveny pro tři po sobě jdoucí zdaňovací období.

[…]

2. Král určí s ohledem na skutečnosti uvedené v odst. 1 prvním pododstavci minimální výši zdanitelných příjmů zahraničních podniků činných v Belgii.“( )

7. Článek 182 královské vyhlášky ze dne 27. srpna 1993 k provedení CIR 1992 stanoví zejména:

„1. Minimální výše zdanitelných příjmů zahraničních podniků činných v Belgii, které jsou zdaňovány podle srovnávacího postupu stanoveného v čl. 342 odst. 1 prvním pododstavci zákona o daních z příjmu z roku 1992 se určí následovně:

[…]

3° podniky v odvětví obchodu a poskytování služeb:

a) […] horeca( ) […]: 100 BEF( ) za 1 000 BEF obratu s minimální výší 300 000 BEF za zaměstnance (průměrné číslo za příslušný rok);

[…]

2. V žádném případě nesmí být částka zdanitelného příjmu určená v souladu s odst. 1 nižší než 400 000 BEF.“( )

III – Skutečnosti, předběžná otázka a řízení před Soudním dvorem

8. R. Talotta, který má bydliště v Lucemburku, provozuje restaurační činnost v Arlon v Belgii. Podle článků 227 a 228 CIR 1992 je v Belgii osobou povinnou k dani fyzických osob-nerezidentů, a to pouze z příjmů pobíraných v tomto státě, neboť si nezřídil na belgickém území daňový domicil nebo sídlo pro majetkové účely.

9. Za zdaňovací období 1992 předložil R. Talotta belgické daňové správě opožděně přiznání k dani z příjmu. Kromě toho daňová správa nepokládala účetnictví R. Talotty za věrohodné v důsledku existence některých rozporů, a sdělila mu tudíž svůj záměr zdanit jej z úřední povinnosti paušálně na základě čl. 342 odst. 2 CIR 1992 s odvoláním na minimální výši zdanitelných příjmů určenou podle článku 182 královské vyhlášky provádějící uvedený předpis.

10. Daňová správa zjistila, že R. Talotta zaměstnával šest zaměstnanců. Daň, která mu byla vyměřena, byla stanovena s odvoláním na minimální základy pro odvětví restaurací podle článku 182 královské prováděcí vyhlášky, konkrétně podle kritéria 300 000 BEF za zaměstnance, v celkové výši 1 800 000 BEF.

11. R. Talotta podal proti tomuto výměru stížnost, aniž by však přiložil doklady na podporu své stížnosti nebo předložil následně doklady podporující jeho postavení, přestože daňová správa mu v tomto smyslu zaslala dvě žádosti.

12. Proti rozhodnutí, jímž generální ředitelství daní zamítlo uvedenou stížnost, podal R. Talotta opravný prostředek ke Cour d’Appel de Liège .

13. Po zamítnutí jeho opravného prostředku podal R. Talotta kasační opravný prostředek k belgickému Cour de Cassation, který se, vzhledem k tomu, že měl pochybnosti o výkladu článku 43 ES, rozhodl přerušit řízení u něj probíhající a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být článek 43 – bývalý článek 52 Smlouvy o ES – vykládán v tom smyslu, že brání ustanovení vnitrostátního práva, které jako článek 182 královské vyhlášky ze dne 27. srpna 1993, přijatý podle čl. 342 odst. 2 zákona o daních z příjmu z roku 1992, uplatňuje minimální základy daně pouze na nerezidenty?“

14. Podle článku 23 Statutu Soudního dvora předložili písemná vyjádření R. Talotta, belgická vláda a Komise Evropských společenství.

IV – Právní posouzení

A – Úvodní úvahy

15. Přezkoumávaná předběžná otázka se týká oblasti přímých daní. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že normativní pravomoc v oblasti přímých daní spadá do pravomocí členských států, avšak její výkon je nicméně omezen dodržováním základních zásad Společenství, jako jsou základní svobody, jež jsou základem zavedení a fungování vnitřního trhu( ).

16. Je nesporné, že v projednávaném případě se uplatňuje základní zásada svobody usazování podle článku 43 ES, neboť z rozhodnutí předkládajícího soudu vyplývá, že R. Talotta využíval této svobody a trvale vykonával samostatně výdělečnou činnost v jiném členském státě, než kde je rezidentem. A ve vztahu k tomuto ustanovení se musí posuzovat slučitelnost předmětné belgické právní úpravy.

17. Podle článku 43 ES je zaručen přístup k výkonu samostatně výdělečných činností za stejných podmínek, které platí pro státní příslušníky země usazení (tzv. vnitrostátní zacházení), jakémukoli státnímu příslušníku, který se usadí, byť i jen sekundárně, v jiném členském státě, aby tam vykonával samostatně výdělečnou činnost, a je zakázána jakákoli diskriminace, zjevná nebo skrytá, založená na státní příslušnosti( ).

18. Je třeba konstatovat, že právní předpisy, o něž se jedná ve věci v původním řízení, se použijí nezávisle na státní příslušnosti příslušného daňového poplatníka. Bez ohledu na to může nerovné zacházení založené na kritériu bydliště nebo původu za určitých okolností dospět až k výsledku, který se rovná diskriminaci založené na státní příslušnosti.

19. Podle ustálené judikatury Soudního dvora jsou tedy zakázány nejen zjevná diskriminace na základě státní příslušnosti, ale i jakákoli diskriminace, která, i když je založena na jiných rozlišovacích kritériích, vede ke stejnému výsledku. Diskriminací se rozumí použití rozdílných pravidel na srovnatelné situace nebo stejného pravidla na rozdílné situace, které je třeba srovnat na základě objektivních údajů( ).

20. Pokud jde o pojem „nerovné zacházení“, které může vyústit v diskriminační zacházení, zdůrazňuji, že situace vyznačující se rozdílným zacházením neznamená zakázanou diskriminaci, pokud příslušný státní příslušník není znevýhodněn oproti státním příslušníkům hostitelského státu( ).

21. Podmínka znevýhodnění musí být splněna i v případě rozdílného zacházení z důvodu místa bydliště, protože toto zacházení může zakládat nepřímou diskriminaci založenou na státní příslušnosti.

22. Pokud jde o přímé daně, Soudní dvůr potvrdil, že nerovné zacházení na základě místa bydliště není samo o sobě diskriminační, neboť toto kritérium v zásadě ukazuje vazbu daňového poplatníka se zemí původu, a může tedy odůvodňovat odlišné daňové zacházení( ).

23. V tomto ohledu Soudní dvůr připustil, že situace rezidentů a situace nerezidentů v daném členském státě nejsou zpravidla srovnatelné, protože vykazují objektivní rozdíly jak z hlediska zdroje příjmů, tak z hlediska jejich osobní daňové schopnosti nebo osobní a rodinné situace( ).

24. Soudní dvůr však upřesnil, že v případě daňového zvýhodnění, na které nemají nárok nerezidenti, může být rozdílné zacházení mezi těmito dvěma kategoriemi daňových poplatníků kvalifikováno jako diskriminace ve smyslu Smlouvy, jestliže neexistuje žádný rozdíl v objektivní situaci, který by v tomto ohledu mohl odůvodňovat rozdílné zacházení mezi oběma kategoriemi daňových poplatníků( ).

25. Na základě úvah Soudního dvora může existovat diskriminace mezi rezidenty a nerezidenty pouze tehdy, když je bez ohledu na jejich bydliště v různých členských státech zjištěno, že pokud jde o obsah a předmět příslušných vnitrostátních ustanovení, jsou obě kategorie poplatníků ve srovnatelné situaci( ).

26. Přejdu-li nyní k podstatě předběžné otázky, z dosud uvedených vyjádření vyplývá, že při posouzení, zda přezkoumávaná ustanovení způsobují diskriminaci zakázanou článkem 43 ES, je třeba prověřit, zda uvedená ustanovení představují z důvodu použití paušálních minimálních základů pouze na nerezidenty rozdílné zacházení znevýhodňující nerezidenty, a zda toto rozdílné zacházení znamená nepřímou diskriminaci založenou na státní příslušnosti (prostřednictvím kritéria místa bydliště) v případně srovnatelných situacích poplatníků-rezidentů a poplatníků-nerezidentů.

B – Posouzení dotčených vnitrostátních právních předpisů

1. Ke znevýhodňujícímu zacházení

27. Článek 342 odst. 1 CIR 1992 stanoví různé paušální metody pro stanovení zdanitelného základu pro účely daně z příjmu fyzických osob, jak rezidentů, tak nerezidentů, které se použijí při neexistenci důkazů dodaných poplatníkem, nebo v každém případě při neexistenci potřebných důkazů dostupných daňové správě. Podle odstavce 2 uvedeného ustanovení byla „minimální výše zdanitelných příjmů zahraničních podniků činných v Belgii“, zdanitelná srovnávacím postupem podle odstavce 1 téhož článku (dále jen „srovnávací postup“), stanovena královskou vyhláškou. Toto ustanovení určuje některé ukazatele (pro příslušné odvětví v projednávaném případě obrat nebo počet pracovníků), na něž se použijí kritéria výpočtu minimálních základů daně s minimální pevně stanovenou částkou, která je zdanitelná v každém případě.

28. Účastníci sporu v původním řízení docházejí k různým závěrům, pokud jde o existenci nerovného zacházení v neprospěch nerezidentů, které vyplývá z projednávaných belgických právních předpisů a uplatňují jejich rozdílné výklady.

29. R. Talotta oponuje belgické vládě a tvrdí, že i když je použití minimálních základů daně fakultativní, neobjevuje se jen v poslední analýze, tedy v okamžiku, kdy daňová správa již nemůže použít jiné paušální metody stanovení základu daně, protože nemá dostatek nezbytných údajů. Tvrdí, že tyto základy představují naopak minimální částky, které se mají zohlednit pokaždé, když jsou vyšší než základy daně určené podle různých paušálních metod uvedených v čl. 342 odst. 1 CIR 1992.

30. I když konečné stanovisko k výkladu předmětných právních předpisů náleží vnitrostátnímu soudu, nejsou vyjádření R. Talotty v tomto ohledu neodůvodněná, neboť se nezdá, že by bylo ze znění čl. 342 odst. 2 CIR 1992 ve spojení s článkem 182 prováděcí královské vyhlášky možné vyvodit podpůrný charakter této metody stanovení základu daně, kterou lze použít pouze v poslední analýze. Stejně tak nelze vyvodit ze znění projednávaných předpisů fakultativní charakter použití minimálních paušálních základů daně.

31. Článek 182 prováděcí královské vyhlášky se totiž omezuje na stanovení „minimální výše zdanitelných příjmů zahraničních podniků činných v Belgii, které jsou zdaňovány podle srovnávacího postupu“, aniž by uváděl, zda je použití těchto minimálních výší fakultativní, a aniž by upřesnil, zda se tyto minimální výše použijí v rámci srovnávacího postupu, nebo pouze v případě, že jej není možné použít.

32. V důsledku toho se zdá, že zdanitelným minimem se rozumí minimální zdanitelná prahová hodnota, a sice částka, která musí být zdaněna nezávisle na všech jiných okolnostech, a která tedy musí být vzata v úvahu, pokud překračuje zdanitelnou částku stanovenou na základě obvyklých způsobů výpočtu srovnávacího postupu. Je to tedy nástroj, který má být používán v rámci tohoto postupu. Nezdá se tedy, že se jedná o samostatný způsob stanovení základu daně používaný na základě volného uvážení daňové správy, a to pouze podpůrně, pokud není možno použít srovnávací postup.

33. Takové minimální paušální základy použitelné pouze pro nerezidenty vedou v rozsahu, v němž mohou u nerezidentů způsobit vyšší zdanění než u rezidentů, přičemž ostatní podmínky jsou stejné, k nerovnému zacházení v neprospěch nerezidentů.

34. A znevýhodňující povaha uvedeného režimu nemizí tím, že jeho použití není pro daňové poplatníky-nerezidenty systematicky nevýhodné. Považovat totiž za slučitelný se zásadou svobody usazování daňový režim, který je jen někdy nevýhodný pro daňové poplatníky-nerezidenty, a mít za to, že znevýhodnění, jelikož je příležitostné, je málo významné, by znamenalo přijmout tzv. „drobnou“ diskriminaci a zbavovat obecný zákaz stanovený článkem 43 ES( ) jeho obsahu.

35. Mám ostatně za to, že nerovné zacházení nevýhodné pro daňové poplatníky-nerezidenty z přezkoumávaných právních předpisů vyplývá, i kdyby se měly vykládat ve smyslu navrženém belgickou vládou.

36. Zatímco se totiž při stanovení minimálního zdanitelného příjmu nerezidentů daňová správa, čelící objektivním obtížím při použití srovnávacího postupu, může omezit na použití sporných minimálních základů daně, při stanovení minimálního zdanitelného příjmu rezidentů bude naopak povinna nalézt skutečnosti nezbytné pro paušální stanovení tohoto zdanitelného příjmu. Tedy pouze u nerezidentů bude daňová správa, protože může v určitém bodě postupu stanovování zdanitelného příjmu využít minimální základy daně, osvobozena od povinnosti stanovit, i když jen paušálně, příjem podléhající zdanění.

37. Belgická vláda ostatně tvrdí, že rozdílné zacházení v této věci není diskriminační, neboť pro kategorii nerezidentů nepředstavuje znevýhodňující zacházení. Podle jejího názoru kritéria stanovená prováděcí královskou vyhláškou pro stanovení minimálních základů daně již neodpovídají ekonomické skutečnosti, a jejich použití je v důsledku toho pro příslušné daňové poplatníky výhodné, jelikož jsou zdaněni z nižších částek, než jsou ty, které se používají na základě srovnávacího postupu u odpovídajících poplatníků-rezidentů.

38. Pokud jde o kritéria výpočtu, která se nezdají vést sama o sobě ke stanovení minimální paušální základů s bezvýznamnou výší, belgická vláda nicméně nepředložila důkazy, zejména pokud se jedná o zdanitelné příjmy určované u poplatníků-rezidentů srovnávacím postupem, které umožňují dospět k závěru, že uvedené zdanitelné příjmy jsou soustavně vyšší než příjmy vyplývající z použití článku 182 prováděcí královské vyhlášky.

2. K existenci objektivně srovnatelných situací

39. Po zjištění, že při stanovení základu daně existuje rozdílné a méně výhodné zacházení s daňovými poplatníky-nerezidenty než s rezidenty, protože u nerezidentů se použijí minimální základy daně, je nyní třeba stanovit, zda sporné právní předpisy skutečně způsobují diskriminaci, která je v rozporu s článkem 43 ES( ), i když se použijí bez ohledu na státní příslušnost dotyčného daňového poplatníka.

40. Jak bylo zaznamenáno výše v bodech 16 a 17 mého stanoviska, článek 43 ES nezakazuje pouze diskriminaci založenou na státní příslušnosti, ale i diskriminaci, která i když se zakládá na jiných kritériích, vede k obdobnému výsledku.

41. Ve světle výše uvedeného může znevýhodnění prostřednictvím přezkoumávané právní úpravy, které se omezuje pouze na nerezidenty, představovat nepřímou diskriminaci spojenou se státní příslušností( ).

42. Nicméně podle toho, co je uvedeno výše v bodech 19 až 23, je k tomu, aby rozdílné zacházení na základě bydliště představovalo v oblasti přímých daní diskriminaci, nezbytné, aby uvedené kritérium spojitosti nemělo souvislost s dotčenými daňovými ustanoveními, a sice aby daňoví poplatníci-rezidenti a nerezidenti byli ve srovnatelné situaci, pokud jde o předmět a obsah těchto ustanovení, která by neodůvodňovala rozdílné zacházení.

43. Při zjištění případné diskriminační povahy daňových právních předpisů v rámci srovnání situace nerezidenta a rezidenta je tedy nezbytné provést srovnání omezené pouze na aspekty těch situací, které jsou zohledněny spornými právními předpisy, nikoli tedy zohlednění celkového daňového zacházení s nerezidentem, který z tohoto pohledu nebude nikdy v téže situaci jako daňový poplatník-rezident, leda že by v této zemi realizoval veškeré, nebo téměř veškeré své příjmy( ).

44. Je tedy třeba ověřit, zda při posouzení příjmů realizovaných v Belgii pro účely jejich zdanění, vykazuje situace rezidentů a nerezidentů takové objektivní rozdíly, které mohou odůvodnit použití minimálních základů daně pouze u nerezidentů.

45. Úvodem je třeba připomenout, že v projednávaném případě byl R. Talotta zdaněn v Belgii s odkazem na zde pobírané příjmy. Bylo na něj uplatněno zejména paušální zdanění s odkazem na specifickou kategorii příjmu spočívající v příjmech realizovaných na belgickém území v rámci samostatně výdělečné činnosti.

46. Ze spisů v této věci vyplývá, že belgická právní úprava bere v úvahu uvedený typ příjmů pro účely zdanění jak fyzických osob-rezidentů, tak fyzických osob-nerezidentů a že tato kategorie příjmů je zdaněna u jedněch i druhých za obdobných podmínek.

47. Z toho vyplývá, že pokud jde o typ příjmů a způsoby jejich zdanění, belgická právní úprava nerozlišuje objektivně příslušné poplatníky podle místa jejich bydliště. Jinak řečeno, tato právní úprava klade na stejnou úroveň daňové poplatníky-rezidenty a poplatníky-nerezidenty, pokud jde o kategorii zdanitelných příjmů, neboli základ daně, a pokud jde o výpočet daně, neboli o podmínky zdanění těchto příjmů. Z tohoto daňového pohledu mají tedy uvedené kategorie poplatníků, kteří vykonávají srovnatelnou samostatnou činnost, naprosto obdobné podmínky.

48. Kromě toho ze spisů v této věci vyplývá, že daňoví poplatníci-rezidenti a poplatníci-nerezidenti se nacházejí ve srovnatelné situaci, i pokud jde o povinnost podat daňové přiznání a o typ dohledu a prověřování, jemuž podléhají ze strany belgické daňové správy.

49. Použití minimálních základů daně pouze na daňové poplatníky-nerezidenty představuje naopak rozdílné zacházení, pokud jde o způsoby stanovování základu daně pro dvě kategorie poplatníků, které, jak bylo dříve uvedeno, se nacházejí v situaci naprosto obdobné z pohledu jejich daňového zacházení.

50. Diskriminační povaha podobného rozdílného zacházení může být vyloučena pouze v případě existence objektivních rozdílů týkajících se z daňového hlediska stanovení základu daně, které lze spojovat s rozdílným umístěním daňového domicilu příslušných poplatníků.

51. V tomto ohledu belgická vláda uplatňuje existenci objektivních obtíží při stanovování základu daně daňového poplatníka, který je rezidentem mimo belgické území, spojené s územními omezeními vyšetřovacích pravomocí a dohledu daňové správy. Podle této argumentace, pokud jde o situaci daňového poplatníka-nerezidenta v Belgii, má daňová správa k dispozici pouze položky týkající se stanovení základu daně, které se nacházejí na belgickém území a které jsou obecně nedostatečné pro srovnání s odpovídajícími daňovými poplatníky v rámci srovnávacího postupu. Jako příklad relevantních položek, které jsou obtížně zjistitelné, protože se nacházejí v zahraničí, uvádí belgická vláda nákup surovin v zemi bydliště poplatníka nebo imatrikulaci v uvedené zemi automobilu používaného pro činnost prováděnou v Belgii.

52. Podle tohoto tvrzení znemožňuje skutečnost, že se položky relevantní pro určení základů daně nacházejí mimo belgické území, paušální stanovení základu daně nerezidenta prostřednictvím srovnávacího postupu, což tedy odůvodňuje nezbytné použití minimálních základů daně.

53. S odvoláním na projednávaný případ belgická vláda uvádí, že je nemožné, aby daňová správa, vzhledem k tomu, že R. Talotta má bydliště v jiném členském státě, zjistila skutečnosti nezbytné pro účely paušálního výpočtu, na němž je založen srovnávací postup.

54. Podle belgické vlády zejména v projednávaném případě nemohla daňová správa spolehlivě zjistit faktické skutečnosti, na nichž se zakládá paušální stanovení obratu R. Talotty, tedy skutečnost nezbytnou pro účely srovnávacího postupu. Při neexistenci základního údaje, tedy ročního obratu, a při existenci jediné hodnověrné skutečnosti, tedy počtu pracovníků zaměstnávaných R. Talottou, která sama o sobě neumožňuje použít srovnávací postup, je nezbytné použít minimální paušální základy daně.

55. Tento typ obtíží, na který daňová správa naráží obvykle při paušálním stanovování základu daně nerezidentů, se podle belgické vlády neobjevuje u rezidentů, u nichž je vždy možno stanovit základ daně srovnávacím postupem, aniž by bylo nutné použít paušální základy pro zdanění.

56. Ve druhé sérii argumentů belgická vláda kromě jiného uvádí, že i když připustíme, že za některých okolností může být použití srovnávacího postupu nemožné i ve vztahu k situaci rezidenta, není nicméně u rezidenta nezbytné použít minimální základy daně, neboť je možno použít zdanění podle ukazatelů příjmů (signes et indices, podle znaků nebo indicií).

57. Podle tvrzení belgické vlády je tento postup naopak nepoužitelný u daňových poplatníků nerezidentů, u nichž není možné rozlišit, jaká část příjmů zjištěných na základě ukazatelů příjmů je z činnosti nerezidentů v Belgii a jaká z činností prováděných v zemi bydliště.

58. Podle těchto argumentů činí neexistence postupu alternativního ke srovnávacímu postupu nezbytným, aby se pro účely stanovení základu daně nerezidentů použilo pouze u této kategorie daňových poplatníků minimální paušální zdanění.

59. Ve světle uváděných objektivních obtíží při stanovování základu daně daňových poplatníků-nerezidentů nejsou podle belgické vlády tito poplatníci a poplatníci-rezidenti ve srovnatelné situaci. Proto nelze považovat za diskriminační rozdíl v zacházení, který se týká stanovení základu daně z činnosti provozované v Belgii a který existuje mezi uvedenými kategoriemi poplatníků, jež nejsou v situaci objektivně srovnatelné.

60. Nesouhlasím s tímto stanoviskem.

61. Podle mého názoru nemění odlišné místo bydliště v žádném případě situaci daňových poplatníků, pokud jde o stanovení základu daně, který, jak připomínám, se vztahuje k příjmům realizovaným v Belgii.

62. Mám totiž za to, že obtíže uvedené belgickou vládou a týkající se stanovování faktických skutečností, jež jsou základem paušálních výpočtů nezbytných pro účely srovnávacího postupu, existují nezávisle na umístění daňového domicilu poplatníka.

63. Připomínám zejména, že pokud jde o projednávaný případ, belgická vláda připisuje použití minimálního paušálního zdanění skutečnosti, že daňová správa nemůže zjistit obrat R. Talotty. Stanovit skutečný obrat R. Talotty není možné, protože chybí hodnověrné údaje o nákupu surovin a zásob týkající se restaurační činnosti; přičemž zjistit tyto faktické skutečnosti nebylo možné vzhledem k tomu, že dodavatelé R. Talotty se údajně nacházejí mimo Belgii.

64. Tento argument není přesvědčivý.

65. I když je pravda, že kontrolní a vyšetřovací pravomoci daňové správy jsou omezeny na belgické území, a lze připustit, že daňová správa by se mohla setkat s většími obtížemi při zjišťování některých faktických skutečností mimo Belgii, přesto tato omezení nebo obtíže nejsou nezbytně vázány na skutečnost, že dotyčný daňový poplatník má bydliště v zahraničí.

66. Je tedy třeba uvést, že základní skutečnosti relevantní pro účely srovnávacího postupu se v zásadě netýkají aspektů spojených se zemí bydliště poplatníka vzhledem k tomu, že při srovnávacím postupu se berou v úvahu skutečnosti týkající se samostatné činnosti vykonávané v Belgii.

67. I když je pravda, že zjištění těchto skutečností může vyžadovat, aby se zohlednily i faktory mimo belgické území, není tato možnost nezbytně vázána na bydliště dotyčného daňového poplatníka. Bez ohledu na svůj daňový domicil se totiž jakýkoli daňový poplatník může obrátit na zahraniční dodavatele, čímž znesnadní paušální stanovení svého obratu.

68. V takových případech by existovaly tytéž obtíže se stanovením základu daně jak u daňového poplatníka-rezidenta, tak u poplatníka-nerezidenta v Belgii.

69. Kromě toho, i když je pravda, jak uvádí belgická vláda, že podle čl. 342 odst. 1 CIR 1992 se ve srovnávacím postupu berou v úvahu „všechny ostatní užitečné informace“ týkající se situace daňového poplatníka a že tyto informace se mohou týkat osobní nebo rodinné situace daňového poplatníka a obecně jeho životního stylu, nevidím přesto důvod, proč by tyto informace nemohly belgické správní orgány získat na základě ustanovení směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní( ). Této směrnice se může dovolávat jeden členský stát vůči jinému členskému státu, aby získal všechny užitečné informace a informace, které mohou potvrdit daňovou schopnost a osobní a rodinnou situaci daňového poplatníka, který má bydliště v jiném členském státě.

70. Stejně tak se mi zdá neodůvodněná argumentace belgické vlády, pokud jde o uváděnou nemožnost použít informace týkající se životního stylu a osobní a rodinné situace daňového poplatníka-nerezidenta, protože tyto informace jsou příliš obecné a neumožňují zjistit, nakolik mohou být získané údaje, na jejichž základě se odhaduje velikost příjmů dotyčného daňového poplatníka, spojovány s činností provozovanou v Belgii, a nakolik naopak vyplývají z činností provozovaných v jeho zemi bydliště. Podle mého názoru se takové obtíže mohou vyskytnout i v souvislosti se situací rezidenta a způsobit, že i u rezidenta je nutno použít paušální zdanění. Zdá se mi totiž, že lze předpokládat, že i u poplatníka-rezidenta je možné životní styl přičítat příjmům z mnoha činností, i z činností provozovaným v jiných zemích, než je země bydliště, a v tomto případě je obtížné stanovit pro účely zdanění pomocí ukazatelů příjmů pouze ty příjmy, které vyplývají ze samostatné činnosti provozované na belgickém území.

71. Na základě výše uvedených argumentů je možné vyvrátit i druhý argument uvedený belgickou vládou, podle níž v případě nemožnosti použití srovnávacího postupu může daňová správa použít metodu paušálního zdanění pomocí ukazatelů příjmu (signes et indices), pokud jde pouze o poplatníky-rezidenty, a proto není nezbytné u těchto poplatníků používat minimální základy daně.

72. Jak je totiž vidět, obtížnost paušálního stanovení základu daně u samostatně výdělečné činnosti na základě životního stylu daňového poplatníka existuje nezávisle na daňovém domicilu poplatníka a potíž s použitím zdanění pomocí signes et indices může nastat i u poplatníka-rezidenta v Belgii, který provozuje část svých činností mimo belgické území.

73. Z výše uvedených vyjádření vyplývá, že pokud jde o zjištění příjmů realizovaných v Belgii, mohou u rezidentů i nerezidentů nastat tytéž obtíže. Z toho vyplývá, že pokud jde o toto daňové zacházení, jsou obě kategorie poplatníků v objektivně srovnatelné situaci, a že tedy rozdílné zacházení způsobené použitím minimálních základů daně pouze u daňových poplatníků-nerezidentů představuje formu nepřímé diskriminace na základě státní příslušnosti.

3. K ospravedlňujícím důvodům

74. Po tomto zjištění je však třeba se ptát, zda je uvedené rozdílné zacházení odůvodněno s ohledem na ustanovení Smlouvy o svobodě usazování.

75. Rozlišení v rámci vnitrostátních opatření omezujících svobodu usazování na opatření diskriminační povahy a opatření použitelná bez rozdílu je zásadní pro účely zjištění důvodů, jichž se mohou členské státy dovolávat pro odůvodnění omezení svobody usazování uvedené v článku 43 ES.

76. V případě vnitrostátních opatření diskriminační povahy jsou výjimky ze svobody usazování umožněny pouze z důvodů taxativně stanovených v článku 46 ES( ). Naopak v případě opatření použitelných bez rozdílu na vnitrostátní subjekty a státní příslušníky jiných členských států je možno se dovolávat případných naléhavých požadavků, které se liší od odůvodnění uvedených v článku 46 ES a doplňují je, za předpokladu, že dotyčná opatření mohou zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřesahují meze toho, co je nezbytné pro jeho dosažení( ).

77. Jak jsem již uvedl výše, v projednávaném případě jde o formu nepřímé diskriminace založené na státní příslušnosti a vyplývající ze skutečnosti, že se používá kritérium bydliště. Nerovné zacházení způsobené zde přezkoumávanými předpisy lze tedy připustit pouze z ospravedlňujících důvodů stanovených článkem 46 ES.

78. Budu tedy nyní zkoumat, zda existují předpoklady použití článku 46 ES.

79. Dále, a pouze podpůrně, pro případ, že by Soudní dvůr měl mít na rozdíl od mého názoru za to, že přezkoumávané právní předpisy jsou bez rozdílu použitelné, budu zkoumat, do jaké míry je lze odůvodnit na základě naléhavých požadavků obecného zájmu, přičemž budu předpokládat, že tyto právní předpisy obsahují znevýhodňující rozdílné zacházení omezující svobodu usazování nerezidentů.

– Ospravedlňující důvody podle článku 46 ES

80. Podle článku 46 ES mohou být diskriminační opatření odůvodněna pouze z důvodu veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti a ochrany zdraví. Kromě toho je třeba uvést, že vzhledem k tomu, že toto ustanovení obsahuje odchylku od základní zásady Smlouvy, výjimky jím stanovené je třeba vykládat restriktivně a uplatní se podle rozhodnutí Soudního dvora v případě skutečné a dostatečně závažné hrozby zásahu do jednoho ze základních zájmů společnosti( ).

81. Pokud jde o projednávaný případ, nezbytnost zaručit účinnost daňového dohledu připomínaná belgickou vládou nespadá do důvodů uvedených v článku 46 ES. V každém případě se mi ostatně nezdá, že by existovala skutečná a dostatečně závažná hrozba zásahu do jednoho ze základních zájmů společnosti.

82. Nezdá se tedy, že dotčené belgické právní předpisy lze odůvodnit použitím článku 46 ES.

83. Jsou proto v rozporu s ustanoveními Smlouvy v oblasti svobody usazování.

– Ospravedlňující důvody související s naléhavými důvody obecného zájmu

84. Belgická vláda uplatňuje nezbytnost zajistit účinnost daňového dohledu.

85. I když je pravda, že Soudní dvůr připustil, že je možné dovolávat se účinnosti daňového dohledu k odůvodnění omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou( ), přesto, jak bylo již připomenuto, aby byla tato omezení odůvodněná, musí respektovat zásadu proporcionality.

86. Pokud jde o projednávaný případ, mám za to, že podobného odůvodnění by bylo možno se dovolávat pouze v případě skutečných obtíží při stanovení základu daně z důvodu bydliště příslušných daňových poplatníků mimo belgické území.

87. Pokud přitom vykládáme dotčené právní předpisy způsobem navrženým R. Talottou, použití minimálních základů daně nezávisí na existenci jakýchkoliv obtíží při stanovování základů daně nerezidentů srovnávacím postupem. Z tohoto pohledu nemůže být odůvodnění, jehož se dovolává belgická vláda, přijato.

88. Jestliže by se naopak dávala přednost výkladu navrhovanému belgickou vládou – podle něhož k použití minimálních základů dochází pouze podpůrně vzhledem ke všem jiným metodám stanovení základu daně nerezidentů, to znamená, pokud se ukáže, že je nemožné dojít k tomuto stanovení jiným způsobem, a to navzdory možnostem, které nabízejí postupy podle směrnice 77/799 –, je možné považovat projednávané právní předpisy za nezbytné pro zajištění splnění naléhavého požadavku účinnosti daňového dohledu. Aby tyto právní předpisy byly přiměřené tomuto cíli, musí být však daňovým poplatníkům-nerezidentům zaručena možnost vyhnout se paušálnímu zdanění tím, že předloží příslušné doklady nebo jiné důkazy, které mohou prokázat skutečnou výši jejich základu daně.

89. Nezdá se mi ovšem, že by z odpovědí účastníků řízení na otázku, kterou jim v tomto bodě konkrétně položil Soudní dvůr, jasně vyplývalo, do jaké míry je tato možnost skutečně zaručena v belgickém právním řádu daňovému poplatníku-nerezidentovi. Zejména se nezdá být jasné, prostřednictvím jakých důkazních prostředků může dotyčný daňový poplatník zvrátit domněnku, která je vlastní paušálnímu stanovení jeho základu daně.

90. Proto za předpokladu, že Soudní dvůr bude mít za to, že projednávané právní předpisy nejsou diskriminační, ale použitelné bez rozdílu, bude na vnitrostátním soudu, pokud se rozhodne řídit se výkladem právních předpisů, který navrhuje belgická vláda, ověřit ve světle relevantních ustanovení vnitrostátního práva, zda daňový poplatník-nerezident má skutečnou možnost vyhnout se použití paušálních minimálních základů daně tím, že předloží odpovídající důkazy. Pouze v kladném případě bude moci uvedený soud dojít k závěru, že sporné právní předpisy nepřekračují to, co je nezbytné k uspokojení naléhavého požadavku, jehož se dovolává belgická vláda.

V – Závěry

91. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžnou otázku, kterou mu podal Cour de Cassation de Belgique v tom smyslu, že:

„Článek 43 Smlouvy o ES brání takové právní úpravě členského státu, jako je článek 182 královské vyhlášky ze dne 27. srpna 1993 k provedení čl. 342 odst. 2 belgického zákona o daních z příjmu z roku 1992, který stanoví minimální základy daně pouze ve vztahu k daňovým poplatníkům-nerezidentům, protože se jedná o nepřímo diskriminační opatření založené na státní příslušnosti, které nelze odůvodnit odchylkami stanovenými článkem 46 ES.“