STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 13. června 2019 ( 1 )

Věc C‑75/18

Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt.

proti

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (soud rozhodující ve správních a pracovněprávních věcech, Maďarsko)]

„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Svoboda usazování – Podpory – Systém daně z přidané hodnoty – Daň pro telekomunikační podniky vázaná na obrat – Diskriminace zahraničních podniků progresivní sazbou daně – Nepřímá diskriminace – Odůvodnění progresivní daně založené na obratu – Nepřípustné zvýhodňování malých podniků progresivní sazbou daně – Povaha daně z obratu ve smyslu článku 401 směrnice o dani z přidané hodnoty“

I. Úvod

1. V tomto řízení se Soudní dvůr zabývá otázkami daňového práva a práva podpor, které mají současně mimořádný význam pro daň z digitálních služeb založenou na obratu, kterou v současnosti navrhuje Evropská komise ( 2 ). Také zde vyvstává otázka, zda zdanění příjmu podniku podle jeho obratu je již daní z obratu, nebo zda je taková daň přímou daní z příjmu.

2. Mimoto je Soudnímu dvoru opět ( 3 ) předkládána otázka nepřímé diskriminace v souvislosti s ustanovením daňového práva, přičemž tato diskriminace tentokrát vyplývá pouze z v něm stanovené progresivní sazby. A konečně se musí Soudní dvůr zabývat otázkou, zda progresivní zdanění ekonomicky silnějších podniků navíc představuje také protiprávní podporu ve prospěch jiných podniků.

3. Účinek přerozdělení, jehož má být zpravidla progresivní sazbou daně dosaženo, vede sám o sobě k tomu, že ekonomicky silnější subjekty jsou zdaňovány více a v porovnání s ekonomicky slabšími subjekty tedy znevýhodňovány. Vzhledem k tomu, že ekonomicky silnější subjekty působí spíše přeshraničně, bylo by možno v tom spatřovat jejich nepřímou diskriminaci, zejména je-li průběh progrese cíleně používán ke zdanění ekonomicky silnějších zahraničních podniků.

4. Ve výsledku musí Soudní dvůr rozhodnout o přípustnosti progresivní daňové sazby a základní nezdanitelné částky z hlediska unijního práva ( 4 ), neboť tyto mají v mnoha členských státech historické kořeny, jsou považovány za opatření sociálního státu a v členských státech tedy používány také pro zdanění příjmů. Mimoto je na progresivní sazbě daně a základní nezdanitelné částce založena také plánovaná celounijní daň z digitálních služeb, která již v různých členských státech byla zavedena.

II. Právní rámec

A. Unijní právo

5. Článek 401 směrnice 2006/112/ES ( 5 ) (dále jen „směrnice o DPH“) zní: „Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, nebrání tato směrnice tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv a ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nemají povahu daně z obratu, pokud výběr těchto daní, dávek nebo poplatků nevede při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“

B. Vnitrostátní právo

6. Pozadím sporu v původním řízení je Az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (zákon č. XCIV z roku 2010 o zvláštní dani pro určité obory, dále jen „zákon o zvláštní dani“), který v letech 2010 až 2012 pro podniky působící v určitých oborech stanovil zvláštní daň založenou na obratu.

7. Odůvodnění tohoto zákona o zvláštní dani zní následovně: „V rámci znovunastolení rozpočtové rovnováhy přijímá Parlament tento zákon o zavedení zvláštní daně k tíži daňových poplatníků, jejichž schopnost přispívat na odvody ve prospěch státu přesahuje obecnou daňovou povinnost.“

8. Ustanovení § 1 zákona o zvláštní dani obsahuje tato vysvětlující ustanovení: „Pro účely tohoto zákona se rozumí: 2. činností v oblasti telekomunikací poskytování služeb elektronických komunikací v souladu s Az elektronikus hírközlésről szóló 2003. évi C. törvény [(zákon č. C z roku 2003 o elektronických komunikacích)] […].

9. Ustanovení § 2 zákona zní: „Předmětem daně je a) maloobchodní činnost v prodejnách, b) činnost v oblasti telekomunikací, c) dodávky energií.“

10. Ustanovení § 3 zákona definuje subjekty povinné k dani takto: (1) Osoby povinné k dani jsou právnické osoby, další organizace ve smyslu obecného daňového zákoníku a osoby samostatně výdělečně činné vykonávající činnost podléhající dani ve smyslu § 2. (2) Dani podléhají rovněž nerezidentní organizace a jednotlivci v souvislosti s činnostmi podléhajícími dani uvedenými v § 2, jestliže je vykonávají na vnitřním trhu prostřednictvím dceřiných společností.“

11. Daňovým základem je podle § 4 odst. 1 zákona o zvláštní dani: „čistý obrat osob povinných k dani dosažený z činností uvedených v § 2 v průběhu daňového roku“.

12. Struktura sazby zvláštní daně je progresivní. Podle § 5 písm. b) zákona o zvláštní dani činí sazba daně „při výkonu činnosti podle § 2 písm. b) 0 % z části zdanitelného základu nepřesahující 500 milionů forintů, 4,5 % z části zdanitelného základu nad 500 milionů forintů a nepřesahující 5 miliard forintů a 6,5 % z části zdanitelného základu nad 5 miliard forintů“.

13. Ustanovení § 7 tohoto zákona definuje podmínky, za kterých se tato daň vztahuje na takzvané propojené podniky: „Daň osob povinných k dani kvalifikovaných jako propojené podniky ve smyslu zákona [č. LXXXI z roku 1996] o dani z příjmu právnických osob a dani z dividend musí být stanovena tak, že se sečtou čisté obraty z činností uvedených v § 2 písm. a) a b), které jsou vykonávané osobami povinnými k dani vykazujícími vztahy propojených podniků, a částka získaná použitím sazeb definovaných v § 5 na tento součet se rozdělí mezi osoby povinné k dani v poměru k jejich příslušným čistým obratům z činností uvedených v § 2 písm. a) a b) ve vztahu k celkovému čistému obratu z činností uvedených v § 2 písm. a) a b), dosaženému všemi propojenými osobami povinnými k dani.“

III. Spor v původním řízení

14. Žalobkyně ve sporu v původním řízení, společnost Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt. (dále jen „Vodafone“), je akciová společnost založená podle maďarského práva. Jediným jejím akcionářem je společnost Vodafone Europe B. V., registrovaná v Nizozemsku.

15. Hlavní činností žalobkyně je činnost na trhu telekomunikací. Podle předkládajícího soudu byla žalobkyně ve sporných letech třetím největším podnikem na maďarském telekomunikačním trhu.

16. Během dodatečné daňové kontroly žalobkyně za období od 1. dubna 2011 do 31. března 2015 zjistila finanční správa rozdíl daně v neprospěch žalobkyně ve výši 8371000 forintů (HUF), a navíc jí vyměřila penále z prodlení a peněžité sankce. Odporu podanému žalobkyní proti tomuto výměru bylo vyhověno jen zčásti, proto žalobkyně podala žalobu k předkládajícímu soudu.

17. Předkládající soud má pochybnosti týkající se zvláštní daně s ohledem na zvláštnosti maďarského telekomunikačního trhu. Tyto pochybnosti vyplývají z toho, že – podle předkládající soudu – „nejnižší sazbě daně v celém rozsahu podléhá v podstatě jen obrat osob povinných k dani maďarských vlastníků, zatímco daň vypočítanou za pomoci sazby stanovené pro nejvyšší pásmo obratu hradí jen maďarské dceřiné společnosti zahraničních mateřských společností, tudíž osoby povinné k dani, které spadají do nejvyššího pásma obratu, zaplatily podstatnou část jimi placené zvláštní daně na základě nejvyššího pásma obratu.“

18. Dokumenty, které Soudnímu dvoru předložila Komise a Maďarsko, toto tvrzení předkládajícího soudu však plném rozsahu nepotvrzují. Podle nich se v prvním roce (2010) u šesti ze 16 podniků dotčených nejvyšší sazbou daně nejednalo o podniky ovládané zahraničními subjekty. Další statistiky ukazují, že každopádně nejsou dotčeny pouze podniky, které jsou v majetku zahraničních subjektů. Statistiky také dokládají, že podniky, jejichž podíly vlastní zahraniční vlastníci, spadají také do střední sazby daně.

19. Předkládající soud mimoto upozorňuje na skutečnost, že v roce 2012 zahájila Komise proti Maďarsku řízení o nesplnění povinnosti, které však bylo v roce 2013 zastaveno. Jako důvod Komise uvedla, že zákon o zvláštní dani již pozbyl platnosti a pro rok 2013 se tedy již neplatil.

IV. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem

20. Rozhodnutím ze dne 23. listopadu 2017, doručeným 6. února 2018, předkládající soud rozhodl o tom, že Soudnímu dvoru budou podle článku 267 SFEU předloženy tyto otázky: 1. Musí být články 49, 54, 107 a 108 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání takovému opatření členského státu, v jehož rámci spočívá skutečná daňová zátěž v důsledku právní úpravy tohoto členského státu (a sice zákona, kterým se ukládá zvláštní telekomunikační daň) na osobách povinných k dani, jejichž vlastníkem je zahraniční subjekt, a je uvedený důsledek nepřímo diskriminační? 2. Brání články 107 a 108 SFEU takové právní úpravě členského státu, která daňovou povinnost stanoví progresivní daňovou sazbou a podle které předmětem daně je obrat, a je tato povinnost nepřímo diskriminační, spočívá-li v jejím důsledku skutečná daňová zátěž, v jejím nejvyšším pásmu, především na osobách povinných k dani, jejichž vlastníkem je zahraniční subjekt, a představuje tak zakázanou státní podporu? 3. Musí být článek 401 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, která rozlišuje mezi zahraničními a tuzemskými osobami povinnými k dani, a je třeba mít za to, že daná zvláštní daň má povahu daně z obratu, to znamená, že jde o daň slučitelnou se směrnicí o DPH, nebo je s ní neslučitelná?

21. K těmto otázkám předložily v rámci řízení před Soudním dvorem písemné vyjádření společnost Vodafone, Maďarsko, Polská republika, Česká republika a Evropská komise. Jednání dne 18. března 2019 se zúčastnily výše uvedení s výjimkou České republiky a navíc Spolková republika Německo.

V. Právní posouzení

22. Předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je slučitelnost maďarského zákona o zvláštní dani s unijním právem.

23. Otázka shody s unijním právem vyvstává na pozadí konkrétní struktury zvláštní daně. Vyměřovacím základem této daně zaprvé není zisk, nýbrž čistý obrat podniků povinných k dani. Zadruhé má sazba této daně odstupňovanou progresivní strukturu. Jsou rozlišovány tři různé stupně, které podléhají třem různým daňovým sazbám: sazbou 0 % je zdaněna částka čistého obratu nepřesahujícího 500 milionů forintů, sazbou 4,5 % částka čistého obratu nad 500 milionů forintů a nepřesahující 5 miliard forintů a sazbou 6,5 % částka čistého obratu nad 5 miliard forintů.

24. Předkládající soud se táže, zda taková daň porušuje články 49 a 54 SFEU (k této otázce viz část B.), články 107 a 108 SFEU (k této otázce viz část C.) a článek 401 směrnice o DPH (k této otázce viz část A.) V této souvislosti považuji za účelné odpovědět nejprve na třetí předloženou otázku, abych nejprve vyjasnila, jaké povahy je předmětná daň založená na obratu. Podléhá-li tato daň zákazu podle článku 401 směrnice o DPH, pak již nebude zapotřebí odpovídat na zbývající dvě otázky.

A. Třetí předběžná otázka: Porušení článku 401 směrnice o DPH

25. Článek 401 směrnice o DPH stanoví, že směrnice členským státům nebrání v tom, aby zaváděly nové daně, pokud tyto nemají povahu daně z obratu. Předkládající soud se v této souvislosti táže, zda zvláštní daň pro telekomunikační podniky odváděná podle obratu musí být považována za daň mající povahu daně z obratu. Pokud ano, Maďarsko by podle článku 401 směrnice o DPH nemohlo takovou daň zavést.

26. Soudní dvůr ve své ustálené judikatuře zdůrazňuje, že k výkladu článku 401 směrnice o DPH je nutno tento článek zasadit do jeho legislativního kontextu ( 6 ).

27. Z bodů odůvodnění první směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu ( 7 ) vyplývá, že harmonizace právních předpisů týkajících se daní z obratu má umožnit zavést společný trh s nenarušenou hospodářskou soutěží, který má podobné vlastnosti jako vnitřní trh, tím, že odstraní rozdíly zdanění způsobilé narušit hospodářskou soutěž a obchod ( 8 ). Směrnicí o DPH ( 9 ) byl takový společný systém daně z obratu zaveden.

28. Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb až do stupně maloobchodu bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna ( 10 ). Jak zdůrazňuje soudní dvůr, tato daň je v konečném důsledku nesena pouze konečným spotřebitelem ( 11 ).

29. Za účelem dosažení stejných podmínek zdanění téže operace, bez ohledu na členský stát, ve kterém k ní došlo, měl společný systém DPH nahradit daně z obratu platné v jednotlivých členských státech. V tomto duchu směrnice o DPH umožňuje v článku 401, aby si členský stát zachoval nebo zavedl daně, dávky nebo poplatky za dodání zboží, poskytování služeb nebo dovozy pouze tehdy, když je nelze označit za daně z obratu.

30. Soudní dvůr v tomto ohledu rozhodl, že v případě daní, které vykazují základní znaky DPH, i když nejsou s DPH ve všech bodech totožné, je třeba mít v každém případě za to, že zatěžují pohyb zboží a služeb způsobem srovnatelným s DPH ( 12 ).

31. Z jeho judikatury vyplývá, že uvedené znaky jsou celkově čtyři: 1) obecné použití daně na všechna plnění, která se týkají zboží nebo služeb; 2) stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje; 3) vybírání daně v každém stupni výrobního a distribučního procesu, včetně maloobchodního prodeje, bez ohledu na počet plnění uskutečněných dříve; 4) odpočet částek odvedených v předchozích fázích procesu z daně dlužné osobou povinnou k dani, takže se daň v dané fázi použije pouze na hodnotu přidanou v této fázi a konečné zatížení daní spočívá v konečném důsledku na spotřebiteli ( 13 ).

32. Maďarská zvláštní daň se však zaprvé netýká všech obratů, nýbrž pouze specifických obratů dosahovaných podniky v oblasti telekomunikačních služeb. Není tedy (obecnou) daní z obratu ve smyslu prvního kritéria, nýbrž nanejvýš zvláštní spotřební daní, která by však byla členským státům v současnosti zakázána pouze při splnění podmínek čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2008/118 ( 14 ).

33. Navíc se nejedná o daň, kterou by byl v konečném důsledku zatížen spotřebitel (čtvrté kritérium). Aby tomu tak bylo, nepostačuje, že je daň zakalkulována do ceny zboží nebo služeb. V ceně zboží nebo služeb je více či méně zahrnuto každé daňové zatížení podniku. Není-li spotřebitel – jako u zde posuzované maďarské zvláštní daně pro telekomunikační podniky – osobou povinnou k dani, pak musí být daň koncipována tak, že bude přesunuta konkrétně na spotřebitele.

34. To by předpokládalo, že výše daně je známa v okamžiku uskutečnění obratu (tedy v okamžiku poskytnutí zboží či služby spotřebiteli), jako je tomu u daně z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že daň lze stanovit až na konci roku a v závislosti na výši ročního obratu, telekomunikační podnik povinný k dani v okamžiku uskutečnění služby daňovou zátěž případně přenášenou na spotřebitele nezná, nebo přinejmenším nezná její přesnou výši ( 15 ). V případě, že na konci roku nebude dosažena spodní hranice, ani žádná daň, která by měla být přenesena na spotřebitele, existovat nebude. V tomto smyslu se tedy nejedná o daň koncipovanou jako daň, která má být nesena spotřebitelem.

35. Z koncepce maďarské zvláštní daně pro telekomunikační podniky spíše vyplývá, že zdaněny měly být přímo tyto telekomunikační podniky, na což Maďarsko právem poukazuje. Podle odůvodnění zákona má jejich schopnost přispět k úhradě veřejných výdajů překračovat obecnou daňovou povinnost (čímž je zřejmě myšlena obecně schopnost platit daně). Z toho vyplývá, že zdaněna má být mimořádná finanční výkonnost těchto podniků a nikoliv finanční výkonnost příjemců telekomunikačních služeb. V tomto smyslu se maďarská zvláštní daň podobá zvláštní (přímé) dani pro určité podniky, zde podniky působící v oblasti telekomunikačních služeb.

36. Stejně tak není zdaňován každý jednotlivý obrat podle výše ceny, nýbrž podle článku 1 a 2 zákona o zvláštní dani celkový (čistý) obrat z poskytování služeb elektronické komunikace v daňovém roce od hodnoty 500 milionů forintů sazbou nejprve 4,5 % a od 5 miliard forintů sazbou 6,5 %. Také v tomto smyslu se tato zvláštní daň pro podniky svou povahou podobá zvláštní přímé dani z příjmu. Na rozdíl od „běžných“ přímých daní z příjmu není vyměřovacím základem dosažený zisk – jako rozdíl mezi dvěma provozními jměními během určitého období –, nýbrž dosažený obrat během určitého období. To ale nic nemění na povaze přímé daně, byť Komise během jednání zjevně zastávala jiný názor.

37. Maďarská zvláštní daň je tedy zvláštní (přímou) daní z příjmu založenou na obratu, jejímž cílem je čerpat z mimořádné finanční výkonnosti telekomunikačních podniků. Tato daň tedy – jak sama Komise v závěru správně zdůrazňuje – nemá povahu daně z obratu, jejímž cílem je zdanit spotřebitele. Z toho vyplývá, že článek 401 směrnice o DPH nebrání Maďarsku, aby tuto daň zavedlo souběžně s daní z přidané hodnoty.

B. První otázka: porušení svobody usazování

38. Podstatou první otázky je, zda maďarské zvláštní dani pro odvětví telekomunikací brání zásada svobody usazování podle článků 49 a 54 SFEU. Články 107 a 108 SFEU, které jsou v položené otázce také citovány, budou naopak komplexně rozebrány v souvislosti s druhou předběžnou otázkou.

39. Nejprve je nutno konstatovat, že oblast přímých daní, do níž předmětná zvláštní daň spadá (k tomu viz bod 35 a násl. výše), sice nespadá do unijní kompetence, členské státy nicméně musí při výkonu svých zbývajících pravomocí dodržovat unijní právo, jehož součástí jsou zejména základní svobody ( 16 ).

40. Svoboda usazování, kterou článek 49 SFEU přiznává občanům Evropské unie, zahrnuje v souladu s článkem 54 SFEU v případě společností založených podle právních předpisů členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu v Unii, právo vykonávat činnost v jiných členských státech prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení ( 17 ).

41. Zásada svobody usazování se však v projednávané věci uplatní pouze v případě, jedná-li se o přeshraniční situaci (k tomu bod 1). Je-li tomu tak, pak je třeba se ptát, zda zvláštní daň představuje omezení svobody usazování (k tomu bod 2) a zda je toto omezení případně odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu (k tomu bod 3).

1. Přeshraniční situace

42. Maďarská vláda uplatňuje pochybnosti ohledně okolností, za nichž mohou být společnosti považovány za „tuzemské“ nebo „zahraniční“. V této souvislosti je nutno nejprve konstatovat, že podle ustálené judikatury slouží sídlo k určení, podobně jako státní příslušnost fyzických osob, jejich vazby s právním řádem některého státu ( 18 ). Žalobkyně v původním řízení má sídlo v Maďarsku, je nutno ji tedy považovat za maďarskou společnost, takže projednávaná věc není přeshraniční povahy.

43. Mateřskou společností žalobkyně je však společnost se sídlem v Nizozemsku. Vykonává-li tato zahraniční společnost svou činnost prostřednictvím dceřiné společnosti – a sice žalobkyně v původním řízení – na maďarském trhu, je dotčena svoboda usazování mateřské společnosti.

44. V této souvislosti totiž Soudní dvůr již rozhodl, že společnost se pro daňové účely může dovolávat omezení svobody usazování jiné společnosti, která je s ní propojena, v rozsahu, v němž takové omezení má vliv na její vlastní zdanění ( 19 ). Žalobkyně v původním řízení se tedy může dovolávat případného omezení svobody usazování své mateřské společnosti, Vodafone Europe B. V.

2. Omezení svobody usazování

45. Za omezení svobody usazování musí být podle ustálené judikatury považována všechna opatření, která výkon této svobody zakazují, jsou mu na překážku nebo jej činí méně atraktivním ( 20 ). V zásadě se jedná o diskriminace, ale také o nediskriminující omezení. U daní a odvodů je však nutno zohlednit, že ty samy o sobě představují zatížení a snižují tedy atraktivitu usazení v jiném členském státu. Posuzování podle měřítka nediskriminujících omezení by tedy veškeré vnitrostátní daňové situace podřídilo unijnímu právu, a tím zásadně zpochybnilo suverenitu členských států v daňových záležitostech ( 21 ).

46. Soudní dvůr proto již několikrát rozhodl, že ustanovení členských států upravujících podmínky a výši zdanění spadají do daňové autonomie, pokud s přeshraničními organizacemi není oproti vnitrostátním zacházeno diskriminačně ( 22 ).

47. Omezení svobody usazování tedy předpokládá, aby především bylo se dvěma či více srovnávanými skupinami zacházeno rozdílně (k tomu písmeno b). Je-li tomu tak, vyvstává dále otázka, zda toto nerovné zacházení s přeshraničními a čistě tuzemskými situacemi znevýhodňuje prvně jmenované, přičemž do úvahy přichází otevřená i skrytá diskriminace (k tomu písmeno c). Dodatečně je tu a tam posuzováno, zda se nerovné zacházení týká situací, které jsou objektivně srovnatelné (k tomu písmeno d).

48. Konečně je nutno v projednávané věci předem vyjasnit, že relevantní nerovné zacházení nelze – na rozdíl od věci Hervis Sport ( 23 ) – opřít o takzvané pravidlo sčítání podle § 7 zákona o zvláštní dani, nýbrž pouze o progresivně koncipovanou sazbu daně (k tomu písmeno a).

a) Irelevantnost pravidla sčítání v projednávaném kontextu

49. S názorem Komise, že porušení svobody usazování vyplývá přímo z rozsudku ve věci Hervis Sport, nelze souhlasit.

50. Pro skutkový stav dotčené věci byla příznačná souhra progresivní daně z příjmu založené na obratu maloobchodu s pravidlem sčítání pro skupiny podniků. Podle tohoto pravidla nebyl pro zařazení do stupňů progrese rozhodující obrat jednotlivých podniků, nýbrž konsolidovaný obrat celé skupiny podniků. Jeho pozadím bylo použití progresivní daně také na právnické osoby, které je v daňovém právu spíše netypické. Takové pravidlo sčítání je v zásadě nezbytné, aby se zamezilo tomu, že progresivního účinku nebude dosaženo v důsledku rozdělení mezi více právnických osob.

51. Soudní dvůr však již vyjádřil pochybnosti o souladu pravidla sčítání s unijním právem ( 24 ). Vzhledem k tomu, že stejné pravidlo sčítání podle § 7 zákona o zvláštní dani platí také pro zde projednávanou zvláštní daň na trhu telekomunikací, spatřuje Komise již v tomto porušení unijního práva.

52. Avšak dokonce i v případě, že by pravidlo sčítání v projednávané věci porušovalo unijní právo – což z uvedeného rozsudku bez dalšího nevyplývá –, nebylo by to v projednávané věci relevantní pro rozhodnutí a nebyla by tak ani zodpovězena otázka předkládajícího soudu. Jediným důsledkem by totiž bylo, že by se pravidlo sčítání nesmělo použít. Vzhledem k tomu, že se podle zjištění předkládajícího soudu toto pravidlo u žalobkyně v původním řízení stejně nepoužije – pro chybějící propojení s jiným telekomunikačním podnikem působícím na maďarském trhu –, nemělo by to na spor v původním řízení žádný vliv.

53. Soudní dvůr se tedy musí v projednávané věci zabývat otázkou, zda podoba zvláštní daně jako takové – bez ohledu na pravidlo sčítání – má diskriminující účinek. Tato otázka nebyla v rozsudku ve věci Hervis Sport zodpovězena a to ani v tom smyslu – jak právem zdůrazňuje Vodafone –, že progresivní povaha sama o sobě podle názoru maďarské vlády nemůže postačovat pro diskriminaci. Soudní dvůr se v uvedeném rozsudku zabýval pouze kombinací progresivní daňové sazby a pravidla sčítání, aniž vyloučil, že také progresivní sazba samotná může být důvodem diskriminace ( 25 ).

b) Rozdílné zacházení

54. Je tedy nutno si nejprve položit otázku, zda zákon o zvláštní dani vůbec zachází s různými podniky rozdílně. Proti tomu zjevně hovoří skutečnost, že například nestanoví různé sazby daně pro různé podniky. Dokonce pouze definuje určité stupně obratu, do nichž mohou v zásadě spadat všechny podniky. Příslušné sazby daně, které jsou s těmito stupni spojeny, platí jednotně pro všechny podniky. Maďarská vláda proto zastává stanovisko, že se o nerovné zacházení nejedná.

55. Proti tomu nelze namítat, že nerovné zacházení spočívá již v tom, že podniky s vyšším obratem v absolutních číslech zaplatí vyšší zvláštní daň než podniky s nižším obratem. V této skutečnosti samotné nerovné zacházení nespočívá, jelikož toto rozdílné zdanění odpovídá obecně uznávané zásadě zdanění podle hospodářské výkonnosti. Jsou-li vyměřovací základ a daňový dluh ve stejném vzájemném poměru, jako je tomu například u proporcionální sazby daně („rovná daň“), je zřejmé, že se o nerovné zacházení nejedná.

56. U progresivní daňové sazby však vyměřovací základ a daňový dluh nejsou u všech plátců daně ve stejném poměru. To je v projednávané věci zjevné zejména, porovnáme-li průměrné sazby daně, kterými je celkový obrat osob povinných k dani zatížen – a nikoliv jen jednotlivé stupně. Tato průměrná daňová sazba roste s postupným dosahováním stupňů obratu, takže podniky s vyšší obratem celkově podléhají vyšší průměrné daňové sazbě než podniky s nižším obratem. Platí tedy vyšší daň nejen v absolutním, nýbrž i v relativním vyjádření. V tom spočívá nerovné zacházení s příslušnými podniky ( 26 ).

c) Znevýhodnění přeshraniční situace

57. Vyvstává tedy otázka, zda toto rozdílné zacházení znevýhodňuje zahraniční podniky oproti tuzemským.

58. Otevřená nebo přímá diskriminace zahraničních podniků přitom není zjevná. Způsob výběru zvláštní daně se totiž neliší podle sídla resp. „původu“ podniku. Zákon o zvláštní dani tedy se zahraničními podniky nenakládá jinak než s tuzemskými.

59. Základní svobody jsou však neslučitelné nejen se zjevnou diskriminací, ale také se všemi formami skryté nebo nepřímé diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku ( 27 ). Rozhodující pro diskriminující povahu ve smyslu článků 49 a 54 SFEU je tedy otázka, zda rozdílné zacházení s telekomunikačními podniky ohledně kritéria čistého ročního obratu představuje nerovné zacházení podle původu resp. sídla podniku.

60. V této souvislosti je nutno zaprvé vyjasnit, jaké požadavky musí být kladeny na korelaci mezi zvoleným rozlišovacím kritériem, kterým je zde obrat, a sídlem podniku (k tomu bod 61 a násl.). Za druhé je nezbytné posoudit, zda je nutno předpokládat, že se jedná každopádně o nepřímou diskriminaci v případě, že rozlišovací kritérium bylo vědomě zvoleno s diskriminujícím cílem (k tomu bod 83 a násl.).

1) Určující korelace

61. Dosavadní judikatura nenabízí jednotný obraz, a to ohledně rozsahu ani ohledně povahy uvedené korelace. Ohledně kvantitativního rozsahu Soudní dvůr doposud vycházel ze shody ve většině případů ( 28 ) i z pouhé nadměrné dotčenosti nerezidentů ( 29 ), částečně dokonce jen z pouhého nebezpečí znevýhodnění ( 30 ). V kvalitativním ohledu není jisté, zda korelace musí typicky ( 31 ) existovat resp. vyplývat z povahy rozlišovacího kritéria, jak uvádí několik rozsudků ( 32 ), nebo může spočívat spíše na náhodných skutkových poměrech ( 33 ). Navíc není vyjasněno, zda kvantitativní a kvalitativní korelace musí existovat současně, nebo zda postačuje jedna z nich.

62. Jak jsem již uvedla na jiném místě, musí se předpoklad skryté diskriminace řídit přísnými měřítky. Skrytá diskriminace totiž nemá vést k rozšíření skutkové podstaty diskriminace, nýbrž má pouze zahrnout také takové případy, jež z čistě formálního hlediska diskriminaci nepředstavují, avšak které fakticky diskriminačně působí ( 34 ).

i) Kvantitativní kritérium

63. V kvantitativním ohledu tedy v žádném případě nemůže postačovat pouhé nadměrné dotčení, ve smyslu dotčenosti více než 50 % podniků; spíše musí být korelace mezi použitým rozlišovacím kritériem a sídlem podniku konstatována u výrazné většiny případů ( 35 ).

64. Tento kvantitativní prvek ale může při použití práva přinášet značné obtíže. Výsledek posouzení totiž závisí na tom, jaké srovnávací veličiny použijeme. Soudní dvůr ve věci Hervis Sport si proto položil otázku, zda většina propojených společností v nejvyšším pásmu zvláštní daně byla propojena se zahraniční mateřskou společností ( 36 ).

65. Avšak použití pouze nejvyššího pásma daně lze sotva odůvodnit jako obecné kritérium. Není zjevné, proč má být pouze toto pásmo relevantní pro konstatování diskriminující povahy. V konkrétním případě to bylo zřejmě možno objasnit tím, že sazby v ostatních pásmech daně byly v porovnání s tím nejvyšším zanedbatelně nízké ( 37 ). V projednávané věci je však již střední pásmo se sazbou daně ve výši 4,5 % sotva zanedbatelné. Posouzení pouze na základě nejvyššího pásma daně je navíc o to problematičtější, čím více stupňů progrese daň stanoví. Tento přístup selhává zcela, existuje-li pružná křivka progrese, bez jakýchkoliv pásem, jak je tomu často například v případě zdanění příjmu.

66. Nepřesvědčí ani návrh Komise, podle něhož je nutno se ptát, zda celkově velkou část zvláštní daně nesou zahraniční podniky. Nejedná se přitom o spolehlivý, nýbrž pouze o náhodný indikátor korelace. V konkrétním případě – na což upozorňuje Maďarsko – by tomu tak bylo zřejmě i u proporcionální daně, kterou Komise právem považuje za nezávadnou. Toto kritérium by bylo vždy splněno i tehdy, pokud by trhu dominovaly zahraniční podniky.

67. Zadruhé by tak nebyly zahrnuty například ty případy, kdy jsou jednotlivé zahraniční podniky podrobeny vysokým sazbám daně, zatímco mnoho malých tuzemských podniků s nižšími sazbami daně i přesto přispívá k celkovému objemu zvláštní daně do té míry, že se o korelaci nejedná. V případě, že by diskriminující povaha závisela na posledně jmenovaném příspěvku tuzemských podniků, vedlo by to k náhodným výsledkům a postrádalo smysl.

68. To samé platí pro posouzení průměrné daňové sazby. Vzhledem k tomu, že nerovné zacházení u progresivních daní spočívá v použití různých průměrných sazeb daně, lze se nanejvýš ptát, zda jsou v naprosto převažujícím počtu případů všechny zahraniční podniky ohledně této sazby znevýhodňovány. Bylo by tomu tak pouze v případě, že by v naprosto převažujícím počtu případů tato průměrná daňová sazba výrazně překračovala sazbu, které v průměru podléhají vnitrostátní podniky. Z předkládacího rozhodnutí ani z číselných podkladů předložených dotčenými účastníky ale jednoznačně nevyplývá, zda tomu tak v projednávané věci bylo.

69. Ale i zde by diskriminující povaha koneckonců závisela na průměrné daňové sazbě vnitrostátních podniků. A také to by vedlo k náhodným výsledkům a postrádalo smysl. Členské státy, které cíleně lákají zahraniční investory, by náhle nemohly vybírat progresivní daň z příjmu, pokud (a protože) by noví investoři – byť záměrně – z důvodu svého ekonomického úspěchu nesli velkou část objemu daní (buď absolutně, nebo prostřednictvím svých vyšších průměrných daňových sazeb). To by byl absurdní výsledek, který dokazuje, že kvantitativní posuzování nevede k cíli.

70. Čistě kvalitativní posouzení má – kromě již popsaných problémů při výpočtu (k tomu bod 63 a násl. výše) – navíc tu nevýhodu, že způsobuje značnou právní nejistotu, není-li stanovena konkrétní mezní hodnota ( 38 ). Ale i konkrétní mezní hodnota by s sebou přinášela následné problémy, jako jsou například spory mezi odporujícími si statistikami, které by bylo možno jen těžko rozhodnout, nebo kolísání čísel v průběhu času.

71. Například „daň z digitálních služeb“, která byla právě přijata ve Francii, se podle tiskových zpráv týká aktuálně celkem zhruba 26 podniků, z nichž pouze čtyři mají sídlo ve Francii. V případě, že by změna čísel v následujícím roce vedla k jinému právnímu posouzení, závisela by existence omezení základních svobod (za předpokladu, že by se zbývajících 22 podniků mohlo odvolávat na základní svobody) vždy na těchto statistikách dostupných až o řadu let později.

72. Navíc u společností s rozptýleným vlastnictvím (akciová společnost s tisíci akcionářů) by stanovení kvantitativního kritéria na základě vlastníků podílů způsobovalo značné problémy. Stejně tak nejasné je, jak má být posuzována společnost se dvěma společníky, z nichž jeden má sídlo v zahraniční a jeden v tuzemsku.

73. V případě, že se bude – jak navrhuje Komise a předkládající soud – vycházet z vlastníků podílů, muselo by se u větších koncernových struktur vycházet nejen z hlavy této skupiny podniků (tedy z mateřské společnosti skupiny) a vlastníků jejích podílů, aby bylo stanoveno, zda je dotčen unijní zahraniční podnik, podnik pocházející ze třetí země, nebo tuzemský podnik? V projednávané věci předkládající soud strukturu společníků mateřské společnosti Vodafone Europe B. V., resp. vlastní mateřské společnosti skupiny nezná. Tento případ dobře ukazuje nedostatečnost kvantitativního přístupu, který vychází ze struktury společníků určité společnosti.

ii) Kvalitativní kritérium

74. Z tohoto důvodu považuji za důležitější než tento čistě kvantitativní prvek kvalitativní kritérium, které Soudní dvůr v mezičase již použil častěji a podle něhož se musí rozlišovací kritérium týkat ve své podstatě resp. typicky zahraničních společností ( 39 ). Pouhá náhodná souvislost, ať je kvantitativně jakkoliv vysoká, proto v zásadě nemůže postačovat k odůvodnění nepřímé diskriminace.

75. Kritérium korelace na základě podstaty je však nutno blíže konkretizovat, a vyhnout se tak jeho neurčitému použití. Soudní dvůr předpokládal korelaci na základě podstaty například tam, kde farmaceuti, kteří svou činnost již vykonávali na území členského státu, měli přednost při udělování povolení k usazení se ( 40 ). Tento předpoklad vychází ze správné úvahy, že korelace mezi sídlem a místem podnikání podléhá určité vnitřní logice nebo typičnosti a nespočívá pouze na náhodné povaze určitého trhu nebo hospodářského odvětví.

76. To samé platí – jak nedávno dovodil generální advokát N. Wahl ( 41 ) – pro vlastníky vozidel registrovaných v určitém členském státu, kteří mají z velké části tamní státní příslušnost, neboť registrace vozidel je vázána na adresu držitele vozidla. Také výběr kritéria, které mohou splnit pouze vozidla vyráběná v zahraničí, neboť v tuzemsku žádná taková vozidla vyráběna nejsou, je takovým případem ( 42 ).

77. Korelaci na základě podstaty je třeba předpokládat také u kritéria docílení zdanitelných příjmů. Důvodem je, že daňové právo týkající se právnických osob je určováno dualismem příjmů vygenerovaných a zdaněných v tuzemsku na jedné straně a příjmů vygenerovaných v zahraničí a tudíž nedaněných v tuzemsku na straně druhé. Je-li tedy se současným dosahováním zdanitelných příjmů spojena výhoda, koreluje tato výhoda svou podstatou s výhodou pro tuzemské podniky ( 43 ).

78. Důležitá je tedy vnitřní souvislost s rozlišovacím kritériem, na jejímž základě se lze již při abstraktním posuzování jednoznačně domnívat, že v naprosto převazující většině případů pravděpodobně existuje korelace.

79. Použijeme-li tyto zásady na projednávanou věc, pak je rozhodující otázka, zda výše obratu podniku svou podstatou koreluje se (zahraničním) sídlem podniku resp. vlastníků jeho podílů majících kontrolu. Již ve svém stanovisku ve věci Hervis Sport jsem k tomu uvedla, že u podniků s vysokým obratem je sice na jednu stranu vyšší pravděpodobnost, že budou působit na vnitřním trhu mimo rámec vnitrostátních hranic, a možná je tím také dána jistá pravděpodobnost, že tyto podniky budou aktivní také v jiných členských státech ( 44 ).

80. To však samo o sobě nestačí, jak také při jednání zdůraznila Spolková republika Německo. Podniky s vysokým obratem na druhou stranu mohou být stejně tak provozovány daňovými rezidenty ( 45 ). To platí pro maloobchodní prodejce relevantní ve věci Hervis Sport stejnou měrou jako pro zde projednávanou oblast telekomunikací. Platí to zejména tehdy, vycházíme-li stejně jako zde – viz čl. 3 odst. 2 zákona o zvláštní dani – z obratu dosaženého v tuzemsku a nikoliv z celosvětového obratu. Není zjevný žádný důvod, proč by se mělo obecně vycházet z toho, že zahraniční podniky působící v Maďarsku budou se službami v oblasti telekomunikací dosahovat v Maďarsku vyššího obratu než tuzemské podniky.

81. Kritérium obratu tedy jinými slovy není rozlišovacím kritériem, které by svou podstatou bylo přeshraniční, nýbrž je to neutrální rozlišovací kritérium, jak správně podotkla Česká republika ve svém písemném vyjádření a Spolková republika Německo na jednání. Obrat je jako vyměřovací základ pro výpočet přímé daně stejně neutrální jako např. zisk (nebo majetek). Základní svobody nezvýhodňují jedno ani druhé. V tomto směru se jedná o historicky podmíněnou „nahodilost“ maďarského telekomunikačního trhu, kterou maďarský zákonodárce možná vědomě využil (k této problematice viz body 83 a násl. níže).

82. To potvrzují také statistiky předložené Soudnímu dvoru. Z jedné ze statistik například vyplývá, že v Maďarsku byly mezi deseti největšími plátci daně z příjmů právnických osob v roce 2010 pouze tři podniky, které nebyly v držení zahraničních vlastníků. Maďarské hospodářství se zjevně vyznačuje vysokým podílem úspěšných podniků, které jsou vlastněny zahraničními akcionáři. Důsledkem této zjevně historicky podmíněné okolnosti ale není skutečnost, že každá další daň, která zatěžuje podniky obzvláště úspěšné na trhu, má nepřímý diskriminační účinek.

2) Účinky vědomého a cíleného znevýhodnění

83. Komise však mimoto argumentuje, že maďarský zákonodárce přivodil diskriminující účinek zvláštní daně vědomě a cíleně.

84. V tomto ohledu vyvstává otázka, zda lze omezení základní svobody předpokládat také tehdy, pokud bylo rozlišovací kritérium – svou podstatou nediskriminující – zvoleno subjektivně vědomě, aby bylo dosaženo vysokého kvantitativního znevýhodnění podniků se zpravidla zahraničními vlastníky. Takový záměr je nejprve nutno právně relevantně (k tomu bod i) a odpovídajícím způsobem prokázat (k tomu bod ii).

i) Relevantnost politického záměru pro posouzení nepřímé diskriminace

85. V subjektivním posouzení nepřímé diskriminace, o níž má být vlastně rozhodnuto objektivně ( 46 ), spatřuji jistá rizika. Zejména nejistoty spojené s konstatováním subjektivní snahy členského státu o diskriminaci zakládají pochybnosti ( 47 ) a následné problémy (např. ohledně prokazatelnosti).

86. I přesto je s ohledem na smysl a účel kvalitativního kritéria v rámci nepřímé diskriminace (viz body 59 a 74 a násl.) a zákazu zneužití práva (resp. zákazu odporujícího si jednání) zakotveného v unijním právu, nutno podle mého názoru odpovědět na tuto otázku v zásadě kladně, avšak pouze za velmi úzce vymezených předpokladů.

87. Účel kvalitativního kritéria totiž spočívá ve vyjmutí čistě náhodných kvantitativních korelací z oblasti nepřímé diskriminace. Toto kritérium určitým způsobem chrání daňovou suverenitu členského státu před restrikcemi unijního práva, které by při čistě kvantitativním posouzení mohly vyplývat pouze z náhodné nadměrné dotčenosti zahraničních osob povinných k dani v určité oblasti. Je-li však korelace zvolena vědomě a výhradně v této podobě, aby cíleně diskriminovala zahraniční osoby povinné k dani, pak chybí právě tato nahodilost a tím tedy také nezbytnost chránit členský stát.

88. Tento přístup lze opřít o obecnou právní zásadu zákazu zneužití práva ( 48 ), která v rámci Unie platí nejen pro osoby povinné k dani (viz nyní na unijní úrovni článek 6 směrnice 2016/1164 ( 49 )). Stejně jako generální advokát M. Campos Sánchez-Bordona ( 50 ) jsem toho názoru, že této obecné právní zásadě na základě čl. 4 odst. 3 SEU ve výsledku podléhají také členské státy.

89. Soudní dvůr tak již rozhodl, že unijní právo spočívá na základním předpokladu, že každý členský stát sdílí se všemi ostatními členskými státy řadu společných hodnot, na nichž je Unie založena, jak je uvedeno v článku 2 SEU, a uznává, že s ním ostatní členské státy tyto hodnoty sdílejí. Právě v této souvislosti je na členských státech, aby zejména na základě zásady loajální spolupráce zakotvené v čl. 4 odst. 3 prvním pododstavci SEU zajistily na svých územích uplatňování a dodržování unijního práva a aby učinily všechna vhodná obecná nebo zvláštní opatření k plnění závazků, které vyplývají ze Smluv nebo z aktů unijních orgánů ( 51 ).

90. Konkrétně čl. 4 odst. 3 třetí pododstavec SEU požaduje, aby se členské státy zdržely všech opatření, jež by mohla ohrozit dosažení cílů Unie. Jsou-li však vnitrostátní pravomoci (zde zavedení další daně z příjmu) vědomě a výlučně využívány formou, která znevýhodňuje pouze zahraniční podniky a tím omezuje základní svobody, jež jim poskytuje unijní právo (aby tak bylo unijní právo obejito), pak je tím porušován duch čl. 4 odst. 3 SEU a lze to za určitých okolností jistě považovat za zneužití práva. Za těchto okolností pak v tom lze také spatřovat nepřímou diskriminaci.

91. Z výše popsaných pochybností ale také vyplývá, že se musí jednat o velmi omezenou výjimku, která musí být v zájmu dodržení autonomie členských států používána restriktivně a je k ní zapotřebí konkrétní důkaz. V žádném případě se nelze lehkomyslně domnívat, že se jedná o případ zneužití práva členským státem, na základě pouhých spekulací, nedostatečně doložených statistik, pouze ojedinělých vyjádření ( 52 ) nebo jiných domněnek.

92. V tomto ohledu musí existovat jednoznačné poznatky prokazující, že diskriminace zahraničních společností byla primárním cílem opatření, který členský stát (a nejen jednotlivé dotčené osoby) takto vnímal a akceptoval, a nesmí být zjevný žádný jiný věcný důvod zvolené právní úpravy.

ii) Důkaz relevantního záměru diskriminace

93. V této věci však o tomto panují vážné pochybnosti. Komise opírá existenci záměru diskriminace na jedné straně o svůj poznatek, že dělící linie mezi nejvyšším pásmem obratu (více než 5 miliard forintů) a středním pásmem (od 500 milionů do 5 miliardam forintů) se téměř shoduje s dělicí linií mezi tuzemskými a zahraničními společnostmi.

94. To však z dodaných číselných podkladů tak zcela nevyplývá. V prvním roce po zavedení daně spadalo do nejvyššího pásma podle Komise 16 podniků, z nichž šest nebylo ovládáno cizinci ze zemí EU a dva největší byly vlastněny cizinci ze zemí EU „pouze“ ze 70,5 resp. 75 %. V následujícím daňovém pásmu se podle údajů Komise mezi zhruba 30 podniky nacházelo také devět podniků většinově vlastněných cizinci ze zemí EU. Nelze tedy hovořit o žádné jasné dělicí linii.

95. Na druhou stranu se Komise odvolává na výroky v příslušné parlamentní debatě a na výňatky z vládních dokumentů, z nichž má vyplývat diskriminační účel daně. Způsob vyjadřování v této parlamentní debatě, která byla vedena o zavedení takzvané krizové daně (Maďarsko se snažilo opět dodržovat kritéria rozpočtového deficitu stanovená Unií), se však velmi podobá aktuální debatě o projektu BEPS ( 53 ). V obou případech nešlo resp. nejde o vyšší zdanění zahraničních podniků, nýbrž o vyšší zdanění nadnárodních podniků.

96. V parlamentní debatě šlo totiž v zásadě o problém, že se velkým nadnárodním skupinám podniků daří minimalizovat své zisky v Maďarsku a daňovou zátěž proto nesou zejména malé a střední podniky, čemuž měl zákon o zvláštní dani částečně zamezit. Hlavní pozornost spočívala na nadnárodních podnicích, jejichž daňové praktiky byly také hlavním důvodem diskuse o projektu BEPS ( 54 ). Jiná statistika poskytnutá Soudnímu dvoru ukazuje, že v roce 2010 z deseti podniků s nejvyšším obratem jich pouze polovina v Maďarsku odvedla daň z příjmu právnických osob. Přitom se jednalo o podniky vlastněné tuzemci i cizinci ze zemí EU. Vazba na obrat mohla být každopádně pokusem, jak tuto okolnost napravit. Stejný je i přístup Komise u plánované celounijní daně z digitálních služeb ( 55 ). Také jejím cílem je zvýšit příspěvek nadnárodních podniků (zde zejména z určitých třetích zemí) na celospolečenské výdaje, jestliže tyto podniky generují v Unii zisky, avšak nepodléhají v ní dani z příjmu. Nelze o to tedy opřít výtku zneužívání práva směrovanou vůči Maďarsku.

97. Komise se zejména odvolává na výroky tří poslanců v parlamentní debatě a na výňatky vládních dokumentů. Ani to není z mého pohledu postačující pro to, aby mohlo být členskému státu vytýkáno zneužití práva. V případě, že by vyjádření v parlamentní debatě postačovala, pak by opozice (či dokonce jen jediný poslanec) měla moc vetovat příslušným výrokem každé rozhodnutí zákonodárce.

98. Vzhledem k tomu, že obvykle je vláda vázána rozhodnutím parlamentu, a nikoliv naopak, mám pochybnosti i o použití jednotlivých vládních dokumentů. Důležitější je (právně) oficiální důvodová zpráva k zákonu a nikoliv pouhá politická obhajoba obsahu zákona před voliči ( 56 ). Z prvně uvedené však nevyplývá, že by cílem této daně bylo primárně zdanění cizinců ze zemí EU.

99. Mimoto do hranice 500 milionů forintů pro první daňové pásmo nespadají výhradně zahraniční podniky. Každý nový tuzemský i zahraniční podnik působící na maďarském telekomunikačním trhu by také těžil z nezdanitelné částky. Zvolená struktura daňové sazby v tomto smyslu zvýhodňuje primárně malé podniky, zejména takzvané „start-upy“ vůči větším, které jsou na trhu pevně zavedeny ( 57 ). Zda je hranice 5 miliard forintů obratu tou „nejlepší“ hranicí, nebo zda by jiná částka byla „lepší“, je rozhodnutím vnitrostátního zákonodárce, jež mimo otázku zneužití nemůže Soudní dvůr ani Komise posuzovat.

100. Tezi, kterou během jednání přednesla společnost Vodafone a zčásti také Komise, že pouze zdanění založené na zisku odpovídá zásadě zdanění podle výkonnosti, nepovažuji za správnou. Ačkoliv obrat není nutně indikátorem finanční výkonnosti, paušální domněnka, z níž zjevně vycházel maďarský zákonodárce, totiž že větší podniky (tedy podniky s větším obratem) jsou v zásadě také finančně výkonnější než menší podniky (viz k tomu také odůvodnění zákona o zvláštní dani), každopádně není od věci ( 58 ). Jak na jednání správně poznamenalo Polsko, například (soukromý) bankovní sektor také rozlišuje při udělení úvěru podle výše obratu příjemce úvěru.

101. Navíc zdanění podle obratu ponechává menší prostor pro optimalizační modely nadnárodních společností, což je jedním z hlavních bodů debaty o tzv. návrhu BEPS v posledním desetiletí a bylo také nosným bodem v maďarské parlamentní debatě. Také Komise navrhuje daň z digitálních služeb založenou na obratu pro určité podniky z digitálního oboru, které dosahují vysokého obratu. V bodě 23 odůvodnění ( 59 ) je tento způsob zdanění výslovně odůvodněn tím, že velké společnosti mají „příležitost zapojit se do agresivního daňového plánování“.

102. Považuje-li tedy sama Komise progresivní daň založenou na obratu za vhodnou pro určité podniky k tomu, aby byla nastavena daňová spravedlnost mezi většími podniky působícími celosvětově a menšími společnostmi podnikajícími (pouze) v Evropě, pak nemůže srovnatelná vnitrostátní daň, jejímž cílem je vyšší podíl větších podniků na obecných výdajích než menších podniků, představovat zneužití práva.

d) Dílčí závěry

103. Zavedení progresivní daně z příjmu založené na obratu pro telekomunikační podniky nepředstavuje omezení základních svobod. Zaprvé, kritérium obratu, které zvolil maďarský zákonodárce, svou povahou neznevýhodňuje přeshraniční situace. Zadruhé nelze pro nedostatek dostatečně podepřených důkazů a v situaci, kdy má způsob zdanění objektivní důvod, vytýkat Maďarsku, jako členskému státu, že jeho postup je zneužitím práva.

e) Objektivně srovnatelná situace

104. Za předpokladu, že bychom se i přesto domnívali, že se jedná o (nepřímou) diskriminaci, pak Soudní dvůr ve své judikatuře někdy jako dodatečnou podmínku diskriminace posuzuje, zda se skupiny, s nimiž je zacházeno různým způsobem, nachází v objektivně srovnatelné situaci ( 60 ).

105. Jak jsem již opakovaně uvedla ve svých stanoviscích ( 61 ), jedná se přitom o kritérium, které neumožňuje zavést pevné rozlišování. V rámci tohoto posuzování je pozornost zaměřena spíše na jednotlivé uváděné důvody – v předem nestanoveném rozsahu ( 62 ) –, a nelze tedy posoudit jejich přiměřenost. Někdy proto také Soudní dvůr od posouzení objektivní srovnatelnosti správně upouští ( 63 ). Vzhledem k tomu není třeba k tomuto kritériu přihlížet.

106. Pokud bychom však na kritériu objektivně srovnatelné situace trvali, pak by se nabízela zejména otázka, zda se podniky s vyšším a nižším obratem nenachází v objektivně jiné situaci již jen proto, že mají rozdílnou daňovou výkonnost. Této otázce se ale budu věnovat dále v rámci přezkumu aspektu odůvodnění, který je uplatňován rovněž podpůrně.

3. Podpůrně: odůvodnění nepřímé diskriminace

107. Pro případ, že by Soudní dvůr vycházel z nepřímé diskriminace z důvodu vazby na výši obratu, je nutno se podpůrně ptát, zda je různá průměrná daňová sazba, která z toho vyplývá, odůvodněná. Omezení základních svobod může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, pokud je způsobilé dosáhnout sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné ( 64 ).

a) Naléhavé důvody obecného zájmu

108. Jak vyplývá z odůvodnění zákona o zvláštní dani, tato daň slouží k obnovení rozpočtové rovnováhy k tíži osob povinných k dani, jejichž schopnost přispívat na veřejné výdaje přesahuje obecnou daňovou povinnost. Soudní dvůr sice již konstatoval, že obnovení rozpočtové rovnováhy zvýšením daňových příjmů nemůže odůvodňovat takový daňový systém, jako je systém dotčený v projednávané věci ( 65 ). Zde ale nemá být zvláštní mechanismus daně odůvodněn pouhými rozpočtovými zájmy, nýbrž vazbou na různou ekonomickou sílu plátců této daně, tedy zohledněním spravedlivého rozdělení zatížení ve společnosti.

109. Jak jsem již ve svých stanoviscích opakovaně uvedla, jsem stejně jako Komise ( 66 ) toho názoru, že rozdílná výkonnost osob povinných k dani v zásadě může být důvodem k rozdílnému zacházení s nimi ( 67 ). Princip zdanění podle výkonnosti – každopádně v rámci odůvodnění založeném na soudržnosti daňového systému – uznal již také Soudní dvůr ( 68 ).

110. Důvodem může být skutečnost, že v mnoha členských státech je zásada zdanění podle výkonnosti dokonce ústavním principem, který je někdy v ústavách výslovně zakotven ( 69 ) a někdy je nejvyššími soudy odvozován ze zásady rovného zacházení ( 70 ). Vzhledem k tomu, že výši obratu lze také považovat za indikátor určité výkonnosti (viz bod 100 výše), se zde toto odůvodnění může uplatnit.

111. Mimoto je v daňovém právu uznáváno, že stát má v zásadě legitimní zájem na tom, aby používal také progresivní daňové sazby. To, že osoby s vyšší finanční výkonností mohou být do úhrady veřejných výdajů zapojeny nadproporcionálně, je mezi členskými státy také velmi časté, každopádně u daní vyměřovaných na základě zisku. Sama Evropská unie používá progresivní sazbu při zdanění svých úředníků a zaměstnanců ( 71 ).

112. Důvodem je zpravidla – každopádně v sociálním státě – cíl snížit zatížení sociálně slabších a peněžní prostředky, které jsou zčásti skutečně nerovně rozděleny, poněkud přerozdělit s pomocí daňového práva. Tento cíl sociálního státu v zásadě odůvodňuje určité nerovné zacházení vyplývající z progresivní sazby daně.

113. Vzhledem k tomu, že Unie podle čl. 3 odst. 3 druhého pododstavce SEU nejen vytváří vnitřní trh, nýbrž také podporuje sociální soudržnost, mohou tyto důvody sociálního státu – jak argumentovalo Polsko na jednání – v rámci unijního práva také odůvodňovat progresivní daňovou sazbu. To každopádně platí pro daň, která se týká nejen podniků, nýbrž i fyzických osob, jak je tomu podle čl. 3 odst. 1 a 2 zákona o zvláštní dani.

114. Zdanění podle finanční výkonnosti ve spojení s principem sociálního státu tedy může omezení základních svobod odůvodňovat.

b) Přiměřenost omezení

115. Omezení základní svobody musí být dále způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a nesmí překročit meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné ( 72 ).

1) Vhodnost

116. Vnitrostátní právní úprava je podle judikatury Soudního dvora způsobilá zajistit dosažení uvedeného cíle pouze tehdy, když opravdu odpovídá snaze dosáhnout ho soudržným a systematickým způsobem ( 73 ).

117. Soudní dvůr přitom respektuje prostor členských států pro uvážení při vydávání obecných zákonů ( 74 ). Od zákonodárce jsou zejména požadována politická, hospodářská a sociální rozhodnutí. Musí rovněž provádět komplexní posouzení ( 75 ). V případě neexistence harmonizace v unijním právu disponuje vnitrostátní zákonodárce v daňové oblasti určitým prostorem pro uvážení při stanovení daně. Výše uvedený požadavek soudržnosti je tedy splněn, pokud zvláštní daň není k dosažení sledovaného cíle zjevně nezpůsobilá ( 76 ).

118. Zaměřuje-li se zvláštní daň v tomto případě na ekonomickou výkonnost podniku podléhajícího dani, pak – jak bylo vyloženo výše – očividně vychází z předpokladu, že podniky s vyšším obratem jsou finančně výkonnější než podniky s nižším obratem.

119. Komise v tomto řízení proti tomuto předpokladu namítá, že obrat indikuje pouze velikost a postavení podniku na trhu, nikoliv však finanční výkonnost. Zvýšení obratu neznamená automaticky také zvýšení zisku. Neexistuje tedy podle ní žádná přímá souvislost mezi obratem a finanční výkonností podniku. Tato argumentace Komise je překvapivá, neboť plánovaná daň z digitálních služeb na unijní úrovni vycházející z obratu je v konečném důsledku odůvodňována přesně opačnými argumenty ( 77 ).

120. Ve výsledku Komise v projednávané věci přehlíží, že přímá souvislost mezi předmětem daně (zde obrat) a cílem daně (zde zdanění výkonnosti), tak jak ji požaduje Komise, není zapotřebí k odůvodnění vhodnosti opatření. Takto přísné požadavky by omezovaly výše zmiňovaný prostor členských států pro uvážení. Nevhodnost opatření lze zvažovat spíše pouze tehdy, není-li zjevná vůbec žádná souvislost.

121. V projednávané věci je však naprosto zjevná nepřímá souvislost mezi dosahovaným ročním obratem a finanční výkonností. Jak jsem již uvedla ve svém stanovisku ve věci Hervis Sport, výše obratu totiž může představovat typizující ukazatel daňové schopnosti. Pro tuto skutečnost zaprvé hovoří to, že bez vysokých obratů nejsou vysoké zisky vůbec možné, a za druhé to, že zpravidla zisk z dodatečného obratu (mezní zisk) z důvodu klesajících fixních nákladů za jednotku roste ( 78 ). Vzhledem k tomu nelze vyhodnocení obratu jako ukazatele velikosti nebo postavení na trhu a potenciálních zisků podniku i jako výrazu jeho finanční výkonnosti, a tedy zdanění podle tohoto ukazatele, v žádném případě považovat za neobhajitelné.

122. Na rozdíl od tvrzení Komise na jednání není pro nerovné zacházení rozhodující, zda je progresivní sazba použita u daně založené na zisku, nebo daně založené na obratu. Také zisk podniku je pouze početní veličina, která je výrazem fiktivní (zdaňované) výkonnosti a ne vždy odpovídá reálné výkonnosti. Zjevné je to v případě vysokých výjimečných odpisů, které zisk snižují pouze fiktivně, nikoliv však reálně (tzv. skryté rezervy), nebo u tzv. sanačních zisků (vzdá-li se věřitel podniku v platební neschopnosti své pohledávky, účetně se to v rozvaze projeví jako zisk).

123. Obrat navíc může v určitém ohledu dokonce lépe vyjadřovat finanční výkonnost podniku než zisk. Na rozdíl od zisku lze obrat totiž mnohem menší měrou snížit tím, že dojde ke snížení daňového vyměřovacího základu nebo přesunu zisků např. prostřednictvím převodních cen. Vazba na obrat tedy může být účinným prostředkem, jak předcházet agresivnímu daňovému plánování, což Komise právem zdůrazňuje v ní navrhované dani z digitálních služeb založené na obratu ( 79 ).

124. Maďarská zvláštní daň tedy zjevně není nezpůsobilá přispět k dosažení uvedeného cíle.

2) Nezbytnost

125. Při přezkumu nezbytnosti v rámci přiměřenosti je nutno podle ustálené judikatury Soudního dvora dbát na to, že pokud se nabízí volba mezi několika vhodnými opatřeními, je třeba zvolit nejméně omezující opatření, a způsobené nevýhody nesmí být nepřiměřené vzhledem ke sledovaným cílům ( 80 ).

126. Zde vyvstává otázka, zda zdanění obratu v porovnání se zdaněním zisku přichází do úvahy jako možná mírnější, avšak stejně vhodný prostředek. Přitom bychom se mohli zamyslet nad tím, zda zdanění podle zisku představuje mírnější, stejně vhodný prostředek v tom smyslu, že se jím dá předejít případům, kdy budou podniky zatíženy zvláštní daní i přesto, že mají vysoké ztráty.

127. Daň z příjmu založená na zisku ale není mírnějším, stejně vhodným prostředkem, nýbrž aliud k dani z příjmu založené na obratu. Způsob zdanění příjmu (na základě obratu či zisku) nevypovídá nic o tom, zda bude v případě skutečné ztráty daň také placena. Také u daně z příjmu založené na zisku může dojít ke zdanění, ačkoliv podnik generuje ztráty. Je tomu tak třeba v případě, kdy nejsou určité provozní výdaje – nebo také převodní ceny – uznány nebo pokud se věřitel v případě krize vzdá některé pohledávky (tzv. sanační zisk). Obecný problém zdanění i přes chybějící skutečnou (tedy reálnou) finanční výkonnost v důsledku vnitrostátního zákona o dani z příjmu je primárně problémem vnitrostátního práva a vnitrostátních základních práv, pro nedostatek harmonizace to však v zásadě není problém unijního práva.

128. Mimoto, ani daň z příjmu založená na zisku nemůže být považována za stejně vhodný prostředek k dosažení efektivního zdanění, který by byl odolnější vůči optimalizacím. Vazba na obrat jako vyměřovací základ má tu rozhodující výhodu, že ji lze snáze vypočítat a nelze ji obejít nebo tak lze učinit jen v menší míře.

129. Ve výsledku tedy neexistují pochybnosti ani o nezbytnosti konkrétní podoby zvláštní daně s ohledem na sledovaný cíl.

3) Přiměřenost

130. Omezení základní svobody musí být kromě toho také přiměřené sledovanému cíli ( 81 ). To vyžaduje, aby omezení a jeho důsledky nebyly nepřiměřené vzhledem tomuto cíli ( 82 ). Tomu tak zřejmě také není.

131. Přitom je nutno nejprve na jednu stranu konstatovat, že cíl spravedlivého rozdělení zatížení ve společnosti má pro tvůrce daňových zákonů velký význam. Stejně tak je tomu u cíle souladu s unijními kritérii stability. Také nadměrné zapojení nadměrně výkonných subjektů za účelem snížení zatížení subjektů, které tak výkonné nejsou, není jako takové nepřiměřené. Něco jiného může platit, jakmile má daň „dusící“ účinek a v zásadě se rovná zákazu zdaněné činnosti.

132. Na druhé straně se dopady opatření nezdají být tak zásadní. Zvláštní daň zejména zjevně neznemožňuje ekonomicky výnosnou činnost na maďarském telekomunikačním trhu. Zdá se, že nemá „dusící“ účinek, jak ukázaly uplynulé roky. Mimoto zvláštní daň podle údajů předaných Maďarskem na jednání také snižuje zisk, s čímž souvisí snížení daně z příjmu založené na zisku v případě, že podniky daň z příjmu platí. Navíc byla tato daň od začátku vybírána jako tzv. krizová daň pouze po dobu tří let, a byla tedy přechodné povahy.

133. Ve výsledku by tedy bylo omezení svobody usazování v důsledku progresivní daně z příjmu založené na obratu vybírané od telekomunikačních podniků s vysokým obratem odůvodněné.

4. Závěry k první předběžné otázce

134. Články 49 a 54 SFEU nebrání maďarské zvláštní dani pro trh telekomunikačních služeb.

C. Druhá předběžná otázka: porušení zákazu pomoci

135. Zbývá tedy zabývat se také otázkou, zda má maďarská progresivní zvláštní daň pro trh telekomunikačních služeb povahu podpory. Ta je předkládajícím soudem spatřována v tom, že nejvyšší sazba daně ve výši 6,5 % platí až po dosažení určité hranice obratu

1. K přípustnosti druhé předběžné otázky

136. Nejprve je však nutno vyjasnit, zda je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, co se týče druhé otázky, vůbec přípustná. Důvodem je ustálená judikatura Soudního dvora, podle níž se osoba povinná k dani nemůže dovolávat toho, že daňové opatření, ze kterého mají prospěch jiné podniky, představuje státní podporu, aby se vyhnula zaplacení této daně ( 83 ).

137. Je-li však daň použita k určitým účelům a zejména ke zvýhodnění jiných podniků, je nutno přezkoumat, zda je výnos daně použit způsobem, který není v rozporu s právem státních podpor ( 84 ). V takovém případě může dotčená osoba povinná odvést daň zpochybnit také své vlastní daňové zatížení – s nímž nutně souvisí zvýhodnění třetích osob.

138. O takový případ se však nejedná. Zde je žalobce v původním řízení zatížen obecnou daní, která směřuje do obecného státního rozpočtu, a tedy konkrétně nezvýhodňuje žádnou třetí osobu. Žalobce v původním řízení tedy rozporuje pouze jemu adresovaný daňový výměr, který považuje za protiprávní, neboť jiné osoby povinné k dani nejsou zdaněny stejnou měrou.

139. Společnost Vodafone se tedy u vnitrostátních soudů nemůže odvolávat na protiprávnost skutečnosti, že jiné podniky jsou od daně osvobozeny, aby se vyhnula zaplacení této daně.

140. Zdá se, že tomuto konstatování odporuje pouze rozhodnutí Soudního dvora ve věci Air Liquide Industries Belgium ( 85 ). Podle uvedeného rozsudku by mělo být pro přípustnost některých předběžných otázek dostatečné, jestliže „návrhy“ osoby povinné k dani „směřují rovněž ke zpochybnění platnosti právních nástrojů“. Je-li tomu vůbec tak v takovém řízení o legitimitě daňového výměru, jako řízení v projednávané věci, může zůstat stranou. Neboť dokonce v daném rozhodnutí Soudní dvůr následně zdůraznil, že „dlužník daně se nemůže dovolávat toho, že osvobození jiných podniků představuje státní podporu, aby se vyhnul zaplacení uvedené daně“ ( 86 ). Pokud tomu ale tak je, pak otázka podpory ve prospěch jiného subjektu v řízení, které se zabývá pouze vlastním daňovým dluhem – tak jako v projednávané věci –, není nezbytná pro řešení sporu, a tedy není přípustná.

141. V tomto smyslu je nutno také zohlednit, že úkolem Komise je v zásadě zajistit navrácení protiprávně poskytnuté podpory, což Soudní dvůr nedávno znovu konstatoval ( 87 ). Nezdanění společnosti Vodafone by ale nebylo navrácením, nýbrž rozšířením podpory na další subjekt (zde společnost Vodafone), a narušení hospodářské soutěže by tak nebylo odstraněno, nýbrž posíleno.

142. V souladu s uvedenou judikaturou naopak je, aby soud, který o poskytnutí osvobození od daně rozhoduje – jako tomu bylo ve věci A-Brauerei ( 88 ) – mohl Soudnímu dvoru tuto otázku položit. Na rozdíl od tvrzení Komise na jednání uvedená věc s projednávanou věcí právě srovnatelná není. V daném případě se totiž jedná o poskytnutí podpory příslušnému příjemci a nikoliv o zrušení daňového výměru ve prospěch třetího subjektu (zde společnosti Vodafone), který by podporu chtěl rozšířit na sebe.

143. Proti tomu nelze namítat ani to, že navrácení cestou dodatečného zdanění menších podniků – jak navrhla společnost Vodafone na jednání – není možné. Nemůže-li navrácení podpory výjimečně zajistit členský stát, pak její vrácení podle čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 ( 89 ) ani požadovat nelze. Jak rozhodl Soudní dvůr, zásada, podle níž „nikdo není povinen k nemožnému“, je součástí obecných zásad unijního práva ( 90 ). Dokonce ani v takovémto případě tedy články 107 a 108 SFEU ani ustanovení uvedeného nařízení nestanoví pro minulost možnost rozšíření podpory na další subjekty.

144. Přípustnost předběžné otázky nelze odvodit ani z nedávného rozhodnutí Soudního dvora ve věci ANGED ( 91 ), týkající se španělské daně pro maloobchodní prodejny (založené na ploše), a to na rozdíl od názoru zastupovaného Komisí na jednání. V daném řízení u vnitrostátního soudu šlo o přezkum zákona samotného (s účinkem erga omnes), a nikoliv o přezkum konkrétního daňového výměru. V tomto ohledu zde byl další výklad k článku 107 SFEU alespoň užitečný pro předkládající soud a z tohoto důvodu Soudní dvůr právem tuto předběžnou otázku připustil.

145. Rozšíříme-li ale účinek rozsudku pouze na dotčeného účastníka, který – jak to zde potvrdili účastníci řízení – sám napadá svůj daňový výměr, pak myšlenka dovozená Soudním dvorem ve věci ANGED není relevantní a platí tedy výše uvedená zásada. V souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora – na kterou tento sám odkazuje v rozsudku Air Liquide Industries Belgium ( 92 ) – je tedy druhá předběžná otázka položená v projednávané věci nepřípustná ( 93 ).

146. Žalobce má možnost dosáhnout abstraktního přezkumu zákona u vnitrostátního soudu. Pak může daný soud podat příslušnou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce.

147. Vzhledem k výše uvedenému neexistuje důvod ani potřeba odchýlit se od dosavadní judikatury Soudního dvora, podle níž se osoba povinná k dani nemůže dovolávat toho, že daňové opatření, ze kterého mají prospěch jiné podniky, představuje státní podporu, aby se vyhnula zaplacení této daně ( 94 ). Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy, co se týče druhé otázky, nepřípustná.

2. Podpůrně: právní posouzení

148. Pokud by však Soudní dvůr druhou otázku přece jen připustil, pak by musel zkoumat, zda je nutno v nižším zdanění (podle obratu) středních resp. v osvobození od daně (podle obratu) menších podniků spatřovat podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.

149. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je pro kvalifikaci jako „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžadováno, aby se zaprvé jednalo o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí selektivně zvýhodňovat svého příjemce. Začtvrté je třeba, aby narušoval nebo mohl narušit hospodářskou soutěž ( 95 ).

150. Rozhodující kritérium je zde kritérium selektivní výhody. Jinak řečeno vyvstává otázka, zda progresivní daňová sazba je odůvodněnou selektivní výhodou pro ty subjekty, které z důvodu progrese platí absolutně i relativně méně daní, než jiné osoby povinné k dani. Ještě před nedlouhou dobou by byla odpověď na tuto otázku jasně a jednoznačně záporná. Nyní přesně tato otázka vyvstává v tomto řízení.

151. Tato okolnost vedla generálního advokáta H. S. Øe k zásadnímu zpochybnění dosavadního schématu posuzování ze strany Soudního dvora. Výslovně uvedl následující ( 96 ): „Vezmeme-li jako krajní případ daň v progresivní sazbě stanovené na základě výše příjmu, je takové opatření nesporně obecně použitelné ve smyslu klasické metody posouzení, jelikož zvýhodněné sazby může využít každý podnik. Podle metody referenčního rámce však zvýhodněné sazby představují rozdílné daňové zacházení, které musí být přezkoumáno a může být případně uznáno jako přípustné buď proto, že dotčené situace nejsou srovnatelné (druhá fáze), nebo proto, že pro něj existuje odůvodnění vycházející z povahy či obecné systematiky dotčeného režimu (třetí fáze). Pro upřesnění, netvrdím samozřejmě, že na základě metody referenčního rámce budou progresivní sazby daně automaticky kvalifikovány jako ‚selektivní‘ opatření[ ( 97 )], nýbrž pouze upozorňuji, že zmíněná metoda může vést k takovému výsledku, pokud zkoumá legitimitu opatření, která jsou při použití klasické metody posouzení od samého počátku vyloučena z přezkumu. Takové nebezpečí rozšíření oblasti působnosti pravidel upravujících státní podpory se může týkat zejména opatření obdobných těm, která již Soudní dvůr v minulosti označil za ‚obecná‘.

152. Sdílím tyto pochybnosti, mám však za to, že jim lze dostát také v rámci takzvané metody referenčního rámce. Podle této metody je nutno nejprve zkoumat, v čem lze spatřovat zvýhodnění (k tomu body 153 a násl.), jež by mohlo být vyhodnoceno jako selektivní (k tomu body 157 a násl.)

a) Pojem zvýhodnění

153. Pokud jde o otázku, zda právní úprava dotčená ve věci v původním řízení poskytuje příslušnému příjemci zvýhodnění, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora jsou za státní podpory považovány zásahy, které mohou v jakékoli formě přímo nebo nepřímo zvýhodňovat podniky nebo musí být považovány za hospodářské zvýhodnění, které by podnik-příjemce za obvyklých tržních podmínek nezískal ( 98 ).

154. Také daňové zvýhodnění, které sice není spojeno s převodem státních prostředků, avšak staví příjemce do lepší finanční situace oproti ostatním osobám povinným k dani, může spadat pod čl. 107 odst. 1 SFEU ( 99 ). Za podpory jsou zejména považovány různé formy opatření, které snižují náklady, jež obvykle zatěžují rozpočet podniku, a ač nejsou dotacemi v užším slova smyslu, mají tutéž povahu a stejné účinky ( 100 ).

155. Dotčené osvobození od daně a nižší daň zvýhodnění nepředstavují. Všechny podniky – malé stejně jako velké – nejsou zdaněny při obratu do 500 milionů forintů a podléhají nižší dani při obratu od 500 milionů do 5 miliard forintů. To platí také pro žalobce.

156. Rozdílná průměrná sazba daně vyplývající z progrese, z níž vychází společnost Vodafone i Komise, nanejvýš představuje zvýhodnění osob povinných k dani s nižším obratem.

b) Selektivnost zvýhodnění v daňovém právu

157. V této souvislosti je nutno zkoumat, zda je třeba v nižší průměrné sazbě daně spatřovat „zvýhodnění určitých podniků nebo určitých odvětví“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a zda se tedy jedná o „selektivní“ zvýhodnění ve smyslu judikatury Soudního dvora.

158. Zkoumání této selektivity přináší v případě daňových právních předpisů členských států vždy zásadní problémy ( 101 ). V judikatuře Soudního dvora se jako východisko opakovaně uvádí, že daňová právní úprava není selektivní tehdy, je-li bez rozdílu použitelná na všechny hospodářské subjekty ( 102 ). V projednávané věci by se tedy o selektivitu nejednalo. Nic jiného nevyplývá ani z rozsudku World Duty Free Group ( 103 ). Tento rozsudek se totiž týkal zvláštního případu „podpory exportu“ za účelem zvýšení investic tuzemských podniků v zahraničí na úkor zahraničních podniků, která je v rozporu s logikou článku 111 SFEU. Zvláštní vývozní dotace proto mohou splňovat kritérium selektivity, i když platí pro všechny osoby povinné k dani.

159. Ani pouze na základě okolnosti, že daňová právní úprava poskytuje zvýhodnění pouze těm podnikům, které splňují její podmínky – zde nedosažení určitých hranic obratu – ještě nelze konstatovat selektivitu právní úpravy ( 104 ). Z toho vyplývá, že i na otázku selektivity je nutno odpovědět záporně.

160. To však nic nemění na tom, že i obecné daňové zákony je nutno poměřovat zákazem státní podpory podle článku 107 SFEU ( 105 ). Soudní dvůr proto v případě daňových zvýhodnění stanovil zvláštní podmínky pro určení jejich selektivity. Není přitom rozhodující, zda jsou označovány jako dvoufázové, nebo třífázové hodnocení ( 106 ). Rozhodující vždy je, zda jsou podmínky pro daňové zvýhodnění zvoleny bez diskriminace podle měřítek vnitrostátního daňového systému ( 107 ).

161. K tomu je třeba nejprve identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim, který se v dotčeném členském státě používá. Ve srovnání s tímto obecným nebo „obvyklým“ daňovým režimem je nutno určit, zda výhoda, kterou přiznává dotčené daňové opatření, má selektivní povahu ( 108 ). Ta předpokládá, že se jedná o nerovné zacházení s podniky ve srovnatelné situaci, které není odůvodněné. Přitom má – alespoň v rámci řízení o podpoře – Komise prokázat nerovné zacházení a členský stát odůvodněnou povahu dotyčného opatření ( 109 ).

162. Stejně jako generální advokát M. Bobek ( 110 ) zastávám názor, že hodnocení selektivity je ve výsledku „pouze“ přezkumem diskriminace. Z tohoto důvodu se budu nejprve věnovat posouzení existence nerovného zacházení (viz body 173 a násl.) a následně odůvodnění tohoto nerovného zacházení (viz body 176 a násl.). Nejprve ale objasním, proč je nutno běžné schéma posuzování v případě prvotního vytvoření referenčního rámce trochu upravit (viz bod 164).

1) Modifikace způsobu analýzy při prvotním vytvoření referenčního rámce

163. U obvyklých daňových úprav, zejména takových, které referenční rámec teprve vytváří, je nezbytné upravit posouzení pro zjištění jejich selektivity. Důvodem je skutečnost, že daňové rozlišování – na rozdíl od dotace v užším smyslu v podobě peněžité podpory – nutně vzniká v rámci obecně platného daňového systému, platí pro všechny stejnou měrou a osoba povinná k dani je tomuto rozlišování, které může být i výhodné, obecným způsobem nutně bez vlastního přičinění podřízena. Tato konstelace se tedy velmi odlišuje od „obvyklé“ individuální podpory.

164. Takové modifikované posouzení použil Soudní dvůr v konečném důsledku již ve věcech ANGED ( 111 ), v nichž také neexistoval referenční rámec, od něhož se právní úprava odchylovala, jelikož dotčená právní úprava sama představovala referenční rámec. Tak je tomu i v projednávané věci. Progresivní sazba daně není výjimkou z „běžné“ (proporcionální?) sazby daně ve prospěch určitých podniků, nýbrž sama je pravidlem. Důsledkem tohoto pravidla je, že všechny osoby povinné k dani podléhají různým průměrným sazbám daně.

165. Taková „zvýhodňující“ obecná odlišování, která nejsou dotacemi v užším slova smyslu, však mohou být podle judikatury považována za podporu jen tehdy, jsou-li s ní srovnatelná, pokud jde o jejich povahu a účinky ( 112 ). Pro daňovou autonomii členských států to platí obzvláštní měrou, pokud poprvé definují referenční rámec.

166. Pouze pokud členský stát použije definici referenčního rámce k poskytnutí zvýhodnění pro účely, které se nacházejí vně daňového systému, vzniká také důvod k postavení těchto daňových zvýhodnění na roveň s dotacemi v úzkém slova smyslu ( 113 ). Opatření, které je výjimkou z použití obecné daňové soustavy, může být tudíž odůvodněno, je-li dotyčný členský stát schopen prokázat, že toto opatření vyplývá přímo ze základních nebo řídících principů jeho daňové soustavy ( 114 ). Obecné rozlišování v rámci soudržného daňového systému tedy sotva může představovat selektivní výhodu.

167. Při bližším zkoumání zjistíme, že z této myšlenky vycházel již zásadní rozsudek ve věci Gibraltar ( 115 ), o nějž se Komise ve své písemné argumentaci velkou měrou opírá. I tam byl referenční rámec teprve vytvořen a jeho důsledkem fakticky bylo, že off-shore společnosti nebyly zdaňovány, ačkoliv nově zavedená právní úprava daně z příjmu měla zdanit všechny podniky stejnou měrou (byť také podle jejich finanční výkonnosti). Zákonodárce zde pro zdanění příjmu založené na zisku zvolil kritéria, jako je počet zaměstnanců a obchodní prostory užívané pro účely podnikání. Soudní dvůr v tomto ohledu – a v důsledku skutečnosti, že Spojené království v řízení o podpoře neuvedlo žádné odůvodnění – akceptoval konstatování nesoudržnosti ze strany Komise ( 116 ).

168. Nesoudržnost daňového práva může koneckonců skutečně indikovat zneužití daňového práva. Tentokrát osoba povinná k dani nezvolila zneužívající konstrukce, aby se vyhnula dani. Je to spíše členský stát, kdo – z objektivního hlediska – „zneužívá“ svého daňového práva, aby obejitím pravidel v oblasti státní podpory dotoval jednotlivé podniky. V tomto smyslu se přezkum selektivity při vytváření referenčního rámce omezuje na přezkum soudržnosti takto vytvořeného systému.

169. V případu Gibraltar Soudní dvůr otázku soudržnosti správně zodpověděl záporně. Počet zaměstnanců ani obchodní prostory užívané pro účely podnikání nejsou srozumitelnými faktory pro obecné, rovnoměrné zdanění příjmů, které bylo cílem vnitrostátního zákonodárce. Platí to ale také pro progresivní zvláštní daň z příjmu založenou na obratu? Je požadavek (absolutně i relativně) vyššího zdanění telekomunikačních podniků s vysokým obratem než těch s nižším obratem skutečně výrazem nesoudržnosti?

2) Kritérium přezkumu soudržnosti

170. Pochybnosti vyjadřované různými generálními advokáty ( 117 ) (zejména ohledně problémů při stanovení správného referenčního rámce a obecného posouzení rovnosti všech vnitrostátních daňových zákonů za současné daňové autonomie členských států) lze zohlednit použitím mírnějšího kritéria přezkumu soudržnosti obecného daňového zákona. Podle něj pak obecná rozlišování při vytváření referenčního rámce představují selektivní opatření pouze v případě, pokud ve vztahu k cíli zákona nemají žádný racionální základ. Bez takového mírnějšího kritéria přezkumu by Soudní dvůr musel mít ve výsledku za to, že každé rozlišování v každém vnitrostátním daňovém zákonu má selektivní povahu, neboť nutně jednu osobu povinné k dani zvýhodňuje a druhou znevýhodňuje.

171. Selektivní výhoda proto přichází do úvahy pouze tehdy, pokud toto opatření (zde progresivní daňová sazba) zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci ( 118 ), jež je zjevná.

172. I když je tato podmínka splněna, může navíc být zvýhodnění odůvodněno povahou nebo obecným účelem systému, jehož je součástí, zejména když daňové ustanovení vyplývá přímo ze základních nebo řídících principů vnitrostátního daňového systému ( 119 ), které však musí být pouze srozumitelné. Kromě toho může být rozlišování odůvodněno také srozumitelnými důvody mimo daňové právo, jak tomu bylo ve věci ANGED, kde se například jednalo o důvody ochrany životního prostředí a územního plánování ve spojení s daní z plochy maloobchodních prodejen ( 120 ).

i) Nerovné zacházení s podniky ve srovnatelné situaci

173. Je tedy nutno nejprve posoudit, zda se nejedná o nerovné zacházení, které není v rámci daňového systému členského státu odůvodnitelné. Kromě toho by se v případě tohoto neodůvodněného nerovného zacházení muselo podle znění čl. 107 odst. 1 SFEU jednat buď o rozlišení ve prospěch určitého podniku, nebo určitého odvětví výroby. Soudní dvůr proto zejména v rozsudku Gibraltar konstatoval, že daňová právní úprava musí zvýhodněné podniky charakterizovat na základě vlastností, které jsou pro ně jakožto privilegovanou skupinu specifické ( 121 ).

174. Tak tomu ale u daně, jako je ta v projednávané věci, není. Větší a menší telekomunikační podniky se liší právě svým obratem a z něj odvozovanou finanční výkonností. Z pohledu členského státu, který není zjevně nesprávný, se nenacházejí ve srovnatelné právní a skutkové situaci.

175. Totéž platí pro možnosti větších podniků minimalizovat daňově právními konstrukcemi zdanění příjmů založené na zisku. I tady není zjevně nepřiměřené mít za to, že tato možnost roste s velikostí podniku.

ii) Podpůrně: odůvodnění rozdílného zacházení

176. V případě, že by Soudní dvůr i přesto konstatoval srovnatelnou situaci podniku s ročním čistým obratem např. 10000 eur/forintů a podniku s ročním čistým obratem 100000000 eur/forintů, pak by bylo nutno ještě posoudit, zda může být nerovné zacházení u progresivní daně související s různou průměrnou sazbou odůvodněné.

177. Rozhodující však je – jak Soudní dvůr zdůraznil také v rozsudku World Duty Free ( 122 ) – pouze posouzení příslušného nerovného zacházení s ohledem na cíl sledovaný zákonem, zejména neexistuje-li – jako v projednávané věci – odchylka od referenčního rámce, nýbrž zákon sám je referenčním rámcem.

178. Do úvahy přitom ale přichází nejen cíle uvedené výslovně ve vnitrostátním zákoně, nýbrž také cíle vyplývající z jeho výkladu ( 123 ). V opačném případě bychom vycházeli pouze ze zákonodárné techniky. Soudní dvůr však ve své judikatuře vždy zdůrazňoval, že v právu upravujícím podporu musí být státní opatření posuzována podle svých účinků a bez ohledu na použité techniky ( 124 ).

179. Vzhledem k tomu je nutno vyjasnit, zda progresivní průběh sazby zvláštní maďarské daně má důvod nikoliv v samotném konkrétním daňovém zákonu, ale naopak v účelech mimo tento zákon, které nejsou srozumitelné, jinými slovy mu nejsou vlastní ( 125 ).

180. Na tuto otázku je třeba v projednávané věci odpovědět jasně záporně. Jak bylo uvedeno výše (body 108 a násl.), cílem zákona výslovně uvedeným v odůvodnění je zdanění finanční výkonnosti, která je v projednávané věci odvozována z obratu. Mimoto je – a to je progresivní sazbě daně vlastní z její podstaty, a tedy systémové – sledována také určitá „přerozdělovací funkce“, kdy jsou hospodářsky silnější aktéři principiálně více zatíženi než aktéři hospodářsky slabší (projev principu sociálního státu). Také Komise ve svém sdělení ze dne 19. července 2016 o pojmu státní podpory uvedeném v čl. 107 odst. 1 SFEU (dále jen „sdělení“) uznává „logiku přerozdělování“ u progresivity daně z příjmů jako důvod ( 126 ).

181. Mimoto ze zákonodárného procesu, který byl objasněn Soudnímu dvoru, vyplývá, že účelem bylo zamezit nezdanění podniků s vysokým obratem, které v Maďarsku k výběru daně z příjmu právnických osob nepřispívají či přispívají jen málo. Z pohledu daňového práva se tedy nejedná o účel, který by s takovým zákonem nesouvisel.

182. Na rozdíl od názoru zjevně zastávaného Komisí daň z příjmu založená na zisku není tím jedině správným způsobem zdanění ( 127 ), nýbrž je také pouhou technikou, jak stejnoměrným způsobem matematicky stanovit zdaňovanou výkonnost osoby povinné k dani a tuto zdanit (k tomu již bod 100 výše).

183. Je možné – a Komise na to na jednání opakovaně upozorňovala – že výpočet zisku pomocí porovnání provozního jmění je přesnější než vazba na čistý obrat. Právo podpory se však neptá, jaký daňový systém je přesnější, nýbrž zkoumá účinek narušující hospodářskou soutěž mezi dvěma konkurenty. V případě, že je při stejném obratu placena stejná daň, žádný takový účinek neexistuje. V případě, že při vyšším obratu musí být zaplacena také vyšší daň, jedná se o stejné „nerovné zacházení“ jako v případě, kdy musí být vyšší daň zaplacena z vyššího zisku. To nesporně platí u proporcionální sazby daně (zde je zaplacena vyšší daň v absolutním vyjádření) a u progresivní sazby daně (zde je vyšší daň zaplacena v absolutním i relativním vyjádření) to vyplývá z výše uvedených důvodů souvisejících s daňovým systémem.

184. Velikost obratu ukazuje (každopádně nikoliv zjevně chybně) na určitou finanční výkonnost (k tomu již body 118 a násl. tohoto stanoviska). V tomto smyslu může být obrat – jak Komise sama ukazuje návrhem daně z digitálních služeb ( 128 ) – posuzován také jako (o něco hrubší) indikátor větší hospodářské síly, a tedy větší finanční výkonnosti.

185. Rovněž z hlediska aspektů správního řízení není možné nic namítat proti tomu, je-li množství maloobchodních prodejen podléhajících dani, které je poté také nutno kontrolovat, sníženo pomocí určité mezní hodnoty. Tak například podle unijního práva upravujícího daň z přidané hodnoty nejsou zdaňovány takzvané malé podniky (tedy podniky, jejichž obrat nepřekračuje určitou „nezdanitelnou částku“) (viz článek 282 a násl. směrnice o DPH).

186. Z hlediska cílů sledovaných zákonem je mimoto naprosto pochopitelné, že se vychází z obratu místo ze zisku, protože obrat je možné snadno určit (jednoduchá a účinná správa ( 129 )) a je méně náchylný k obcházení než například zisk (k tomu již bod 123 výše). Také předcházení zneužití v daňovém právu může představovat odůvodnění v právu státní podpory, jak již Soudní dvůr rozhodl ( 130 ).

187. Mám za to, že myšlenka principu sociálního státu, k níž se Evropská unie hlásí v čl. 3 odst. 3 SEU, také odůvodňuje progresivní sazbu daně, která finančně výkonnější subjekty zatěžuje relativně více než osoby povinné k dani, jejichž výkonnost není tak vysoká. To každopádně platí pro daň, která se týká také fyzických osob (viz čl. 3 odst. 1 a 2 zákona o zvláštní dani).

3. Závěry

188. Závěrem lze konstatovat, že nižší průměrné zdanění (zde podniků s nižším obratem), které je nutně spojeno s progresivní sazbou daně, nepředstavuje selektivní výhodu pro tyto podniky.

VI. Závěry

189. Z tohoto důvodu navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (soud v Budapešti rozhodující ve správních a pracovněprávních věcech, Maďarsko) takto: 1. Rozdílné zdanění vyplývající z progresivní sazby daně nepředstavuje nepřímé omezení svobody usazování podle článku 49 SFEU ve spojení s jejím článkem 54. To platí také v případě, že u daně z příjmu založené na obratu jsou větší podniky zdaňovány více a že tyto podniky jsou fakticky převážně v držení zahraničních podílníků. Jinak by tomu bylo pouze v případě, že by členskému státu mohlo být v tomto smyslu prokázáno jednání představující zneužití práva. Tak tomu ale v projednávané věci není. 2. Rozdílné zdanění vyplývající z progresivní sazby nepředstavuje selektivní výhodu ve prospěch podniků s nižším obratem (a není tedy podporou), ani se ho podnik s vyšším obratem nemůže dovolávat, aby se vyhnul vlastní daňové povinnosti. 3. Zvláštní maďarská daň nemá, jakožto přímá daň z příjmu založená na obratu, povahu daně z obratu a článek 401 směrnice o DPH jí tedy nebrání.

( 1 ) – Původní jazyk: němčina.

( 2 ) – Návrh směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018 COM(2018) 148 final.

( 3 ) – Viz rozsudky ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑234/16 a C‑235/16, EU:C:2018:281), ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑236/16 a C‑237/16, EU:C:2018:291) a ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47).

( 4 ) – Také proporcionální sazba daně v kombinaci se základní nezdanitelnou částkou vede k progresivnímu účinku daně. Průměrná sazba daně při proporcionální dani ve výši 10 % a základní nezdanitelné částce 10000 činí například při příjmu 10000 přesně 0 %, při příjmu 20000 přesně 5 % a při příjmu 100000 přesně 9 %.

( 5 ) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).

( 6 ) – Rozsudky ze dne 7. srpna 2018, Viking Motors a další (C‑475/17, EU:C:2018:636, bod 29 a násl.), ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 18), a ze dne 8. června 1999, Pelzl a další (C‑338/97, C‑344/97 a C‑390/97, EU:C:1999:285, bod 13 až 20).

( 7 ) – Úř. věst. 1967, 71, s. 1301; Zvl. vyd. 09/01, s. 3 (dále jen „první směrnice“).

( 8 ) – Rozsudek ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 19).

( 9 ) – Nejprve druhou směrnicí Rady 67/228/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Struktura a způsoby použití společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 1967, 71, s. 1303), později šestou směrnicí Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1., Zvl. vyd. 09/01, s. 23).

( 10 ) – Rozsudek ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 21).

( 11 ) – Rozsudek ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 22 in fine).

( 12 ) – Rozsudky ze dne 7. srpna 2018, Viking Motors a další (C‑475/17, EU:C:2018:636, bod 37), ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 26), ze dne 29. dubna 2004, GIL Insurance a další (C‑308/01, EU:C:2004:252, bod 32), a ze dne 31. března 1992, Dansk Denkavit a Poulsen Trading (C‑200/90, EU:C:1992:152, body 11 a 14).

( 13 ) – Rozsudky ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 28), ze dne 8. června 1999, Pelzl a další (C‑338/97, C‑344/97 a C‑390/97, EU:C:1999:285, bod 21), a ze dne 7. května 1992, Bozzi (C‑347/90, EU:C:1992:200, bod 12).

( 14 ) – Směrnice ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12).

( 15 ) – K tomuto požadavku viz rozsudky ze dne 7. srpna 2018, Viking Motors a další (C‑475/17, EU:C:2018:636, bod 46 a násl.) – nepřípustné, není-li přenesení na konečného spotřebitele jisté, a ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 33).

( 16 ) – Rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 40), ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, bod 16), a ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 21).

( 17 ) – Rozsudky ze dne 4. července 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, bod 17), ze dne 1. dubna 2014, Felixstowe Dock and Railway Company a další (C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 17), a ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 41).

( 18 ) – Rozsudky ze dne 2. října 2008, Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, EU:C:2008:531, bod 25), a ze dne 14. prosince 2000, AMID (C‑141/99, EU:C:2000:696, bod 20); viz také moje stanovisko ve věci ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 40).

( 19 ) – Rozsudky ze dne 1. dubna 2014, Felixstowe Dock and Railway Company a další (C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 23), a ze dne 6. září 2012, Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, bod 39); v tomto smyslu rovněž rozsudek ze dne 12. dubna 1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, bod 18 a násl.).

( 20 ) – Rozsudky ze dne 21. května 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 34), ze dne 16. dubna 2015, Komise v. Německo (C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 56 a citovaná judikatura), a ze dne 29. listopadu 2011, Rompelman (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 36).

( 21 ) – V tomto ohledu viz má stanoviska ve věcech X (C‑498/10, EU:C:2011:870, bod 28), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 82 a násl.), X (C‑686/13, EU:C:2015:31, bod 40), C (C‑122/15, EU:C:2016:65, bod 66), a ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 28).

( 22 ) – Viz rozsudek ze dne 14. dubna 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, bod 29), usnesení ze dne 4. června 2009, KBC-bank (C‑439/07 a C‑499/07, EU:C:2009:339, bod 80), a rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, body 51 a 53).

( 23 ) – Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47).

( 24 ) – Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, body 39 a násl.).

( 25 ) – Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 34).

( 26 ) – V tomto smyslu rovněž moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 49).

( 27 ) – Rozsudek ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 30), ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 30), ze dne 8. července 1999, Baxter a další (C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13), a ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 26).

( 28 ) – Viz rozsudky ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 31), ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi(C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 39), ze dne 22. března 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 32), ze dne 8. července 1999, Baxter a další (C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13), ze dne 13. července 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, bod 15), a ze dne 7. července 1988, Stanton a L'Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, bod 9); viz také rozsudky ze dne 26. října 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, bod 48 týkající se volného pohybu zboží a služeb), a ze dne 3. března 1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, bod 28 týkající se článku 95 SFEU).

( 29 ) – Rozsudek ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 119).

( 30 ) – Rozsudek ze dne 22. března 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 32); podobně také rozsudek ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 119).

( 31 ) – Viz rozsudek ze dne 8. července 1999, Baxter a další (C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13).

( 32 ) – Viz rozsudek ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 119), týkající se svobody usazování; k volnému pohybu pracovníků viz také rozsudky ze dne 2. března 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, bod 36), ze dne 5. prosince 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, bod 26), ze dne 28. června 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, bod 41), a ze dne 10. září 2009, Komise v. Německo (C‑269/07, EU:C:2009:527).

( 33 ) – V tomto smyslu rozsudky ze dne 9. května 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, bod 14), a ze dne 5. prosince 1989, Komise v. Itálie (C‑3/88, EU:C:1989:606, bod 9 týkající se svobody usazování).

( 34 ) – Viz moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 40), ve věci ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 38) a ve věci Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 36).

( 35 ) – Viz moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 41).

( 36 ) – Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 45).

( 37 ) – Nejvyšší sazba daně tam činila 2,4 %, zatímco sazby nejnižší sazby činily 0 %, 0,1 % a 0,4 %, viz rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 8).

( 38 ) – V rozsudku ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 38), vycházel Soudní dvůr očividně z toho, že 61,5 % resp. 52 % není dostatečných pro to, aby bylo možno dojít k závěru o nepřímé diskriminaci, aniž stanovil, jaká hodnota by musela být dosažena.

( 39 ) – Viz rozsudky ze dne 2. března 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, bod 36), týkající se volného pohybu pracovníků, ze dne 5. prosince 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, bod 26), ze dne 28. června 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, bod 41), ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 119, týkající se svobody usazování, a ze dne 10. září 2009, Komise v. Německo a další (C‑269/07, EU:C:2009:527 a ze dne 8. července 1999a C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13).

Viz dále moje stanovisko ve věcech ANGED (C‑233/16, EU:C_ 2017:852, bod 38) a Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 36); v jiném smyslu ještě moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, body 42 a násl.).

( 40 ) – Rozsudek ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 122).

( 41 ) – Stanovisko generálního advokáta N. Wahla ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, bod 47).

( 42 ) – Rozsudek ze dne 9. května 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, body 14 a 16).

( 43 ) – V tomto ohledu viz moje stanovisko ve věci Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 38).

( 44 ) – Viz moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 51).

( 45 ) – Viz moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 51).

( 46 ) – Stanovisko generálního advokáta N. Wahla ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, bod 71), které s odvoláním na rozsudek ze dne 16. září 2004, Komise v. Španělsko (C‑227/01, EU:C:2004:528, body 56 a násl.), oprávněně zdůrazňuje, že v rámci řízení o nesplnění povinnosti je prováděno objektivní posouzení. Pro žádost o rozhodnutí o předběžné otázce musí platit to samé, neboť v obou případech se jedná o posuzování diskriminace.

( 47 ) – Viz správně vyjádřené pochybnosti ve stanovisku generálního advokáta N. Wahla předneseného ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, body 70 a násl.).

( 48 ) – Viz například rozsudek ze dne 5. července 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, bod 38).

( 49 ) – Směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (Úř. věst. 2016, L 193, s. 1).

( 50 ) – Stanovisko generálního advokáta M. Campos Sánchez-Bordony ve věci Wightman a další (C‑621/18, EU:C:2018:978, body 153 a 170).

( 51 ) – Rozsudek ze dne 6. března 2018, Achmea (C‑284/16, EU:C:2018:158, bod 34), posudek 2/13 (Přistoupení Unie k EÚLP) ze dne 18. prosince 2014 (EU:C:2014:2454, body 168 a 173) a posudek 1/09 (Dohoda o vytvoření jednotného systému pro řešení sporů týkajících se patentů) ze dne 8. března 2011 (EU:C:2011:123, bod 68).

( 52 ) – Vyjádření politiků zejména v předvolebním boji nejsou dostačující, jak to správně zdůrazňuje stanovisko generálního advokáta N. Wahla ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, bod 70 a 71). To samé musí platit také pro veřejnou parlamentní debatu.

( 53 ) – Tato zkratka zjednodušeně označuje daňovou optimalizaci takzvaných nadnárodních skupin podniků, které mají v rámci dosavadních daňových systémů (právně legální) možnosti minimalizovat své daňové základy v zemích s vysokým zdaněním a přesunout zisky do zemí s nízkým zdaněním (BEPS = Base Erosion and Profit Shifting).

( 54 ) – Viz zejména OECD: „Action Plan on base Erosion and Profit shifting” – dostupný na internetové adrese www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf, s. 13: „Fundamental changes are needed to effectively prevent double non-taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.“

( 55 ) – Viz zejména bod 23 odůvodnění návrhu směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018 [COM(2018) 148 final] a odůvodnění na straně 2 návrhu, podle něhož stávající pravidla pro daň z příjmu právnických osob jsou pro digitální ekonomiku nedostačující.

( 56 ) – Generální advokát N. Wahl na to ve svém stanovisku ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, bod 70) správně poukazuje: „V této souvislosti je nepodstatné, že někteří němečtí politici během volební kampaně veřejně prohlašovali, že mají v úmyslu zavést poplatek pro zahraniční cestující pohybující se na německých dálnicích. Tato prohlášení jsou nejspíš projevem – abych parafrázoval slavný citát – strašidla obcházejícího v posledních letech Evropou, kterým je strašidlo populismu a suverenismu.“

( 57 ) – Je zajímavé, že Komise odůvodňuje odstupňovanou sazbu daně z digitálních služeb právě tím, že prahová hodnota vylučuje „malé a začínající podniky, u kterých by zátěž spojená s dodržováním předpisů týkajících se nové daně měla pravděpodobně nepřiměřené dopady“ [bod 23 odůvodnění návrhu směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018 COM(2018) 148 final].

( 58 ) – V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 16. května 2019, Polsko v. Komise (T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338, body 75 a násl.).

( 59 ) – Návrh směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018 [COM(2018) 148 final].

( 60 ) – Viz naposledy rozsudek ze dne 4. července 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, body 31 až 38), jakož i četné odkazy na judikaturu uvedené v bodě 31 tohoto rozsudku.

( 61 ) – K tomu viz moje stanovisko ve věci Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, bod 21 až 28) a ve věci A (C‑123/11, EU:C:2012:488, body 40 a 41). V tomto smyslu již také moje stanovisko ve spojených věcech Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen a další (C‑39/13 až C‑41/13, EU:C:2014:104, bod 32), ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 59), ve věci Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 46) a ve věci Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, bod 38).

( 62 ) – Viz mé stanovisko ve věci Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, bod 25 a citovaná judikatura).

( 63 ) – Viz rozsudky ze dne 4. července 2013, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, body 18 až 34), ze dne 23. října 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, body 27 až 39), a ze dne 15. května 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, body 18 až 26),

( 64 ) – Rozsudky ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 42), ze dne 24. března 2011, Komise v. Španělsko (C‑400/08, EU:C:2011:172, bod 73), a ze dne 5. října 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, bod 17).

( 65 ) – Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 44).

( 66 ) – Skutečnost, že Komise toto odůvodnění v zásadě uznává, ale v projednávané věci k němu nejsou splněny podmínky, vyplývá z bodů 30 a 71 jejího vyjádření.

( 67 ) – Viz moje stanoviska ve věcech Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 60) a ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 44).

( 68 ) – Rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, body