STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PHILIPPA LÉGERA

přednesené dne 1. března 2005( )

Věc C‑152/03

Hans‑Jürgen a Monique Ritter‑Coulais

proti

Finanzamt Germersheim

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]

„Volný pohyb pracovníků – Daňové právní předpisy – Daň z příjmů – Vnitrostátní právní úprava omezující zohlednění ztrát příjmů z pronájmu u nemovitostí nacházejících se na území jednoho členského státu pro účely výpočtu daně z příjmů v jiném členském státě“





1. Projednávaná věc se znovu týká problému posouzení daňové situace daňových poplatníků, kteří nemají bydliště v členském státě zdanění, z hlediska práva Společenství.

2. Konkrétněji se jedná o přezkum, zda právo Společenství brání tomu, aby němečtí státní příslušníci s bydlištěm ve Francii, kteří pracují na veřejném gymnáziu v Německu, mohli zohlednit v rámci své daně z příjmů v Německu ztráty příjmů z pronájmu plynoucí z toho, že používají svůj soukromý dům pro své vlastní bytové potřeby.

I – Relevantní pravidla vnitrostátního daňového režimu

3. Relevantní pravidla týkající se zdanění daní z příjmů, jakož i určení zdanitelného příjmu a daňové sazby v Německu fyzických osob, které mají bydliště ve Francii, jsou obsažena především v zákoně z roku 1987 o dani z příjmů fyzických osob (Einkommensteuergesetz, dále jen „EStG 1987“) a ve francouzsko‑německé smlouvě o zamezení dvojího zdanění( ) (dále jen „francouzsko‑německá smlouva“).

A – Zdanění daní z příjmů fyzických osob, které mají bydliště ve Francii a pracují v Německu, v Německu

4. Článek 1 EStG 1987 vymezuje fyzické osoby podléhající daňové povinnosti v tomto členském státě. Zdanění v tomto členském státě tak podléhají osoby, které mají své bydliště nebo se obvykle zdržují na tuzemském území, bez ohledu na jejich státní příslušnost (čl. 1 odst. 1), jakož i němečtí státní příslušníci mající bydliště nebo pobyt v zahraničí, kteří pracují ve veřejné službě v Německu nebo v zahraničí (čl. 1 odst. 2 a 3)( ).

5. Pokud jde o německé státní příslušníky mající bydliště ve Francii, použijí se za účelem určení, který stát má pravomoc zdanit jejich příjmy, ustanovení francouzsko‑německé smlouvy. Pokud tedy jde o odměnu vyplácenou jedním ze smluvních států, spolkovou zemí nebo veřejnoprávní právnickou osobou tohoto státu nebo spolkové země za jejich administrativní nebo vojenské služby fyzickým osobám, které jsou státními příslušníky tohoto státu, kde pracují, ale rezidenty v jiném státě, čl. 14 odst. 1 této smlouvy stanoví, že tyto osoby podléhají zdanění pouze ve státě, který jim vyplácí odměnu.

6. Na základě tohoto pravidla jsou příjmy německého státního příslušníka, který má bydliště ve Francii a který pracuje jakožto profesor na veřejném gymnáziu v Německu, zdanitelné v Německu. Naopak fyzická osoba, která má pouze francouzskou státní příslušnost a která bydlí ve Francii, přičemž pracuje na veřejném gymnáziu v Německu, nepodléhá dani z příjmů v Německu, ale ve Francii.

B – Určení zdanitelného příjmu fyzických osob, které mají bydliště ve Francii a pracují v Německu, v Německu

7. Článek 20 odst. I písm. a) první věta francouzsko-německé smlouvy, ve spojení s čl. 2 odst. I.4 písm. a) téže smlouvy stanoví, že z německého základu daně jsou vyloučeny příjmy pocházející z Francie a majetek ve Francii, které jsou na základě uvedené smlouvy zdanitelné ve Francii.

8. Na základě čl. 3 odst. I a IV této smlouvy jsou příjmy pocházející z nemovitostí zdanitelné pouze ve smluvním státě, v němž se nacházejí. Jedná se o příjmy pocházející z veškerého užívání nemovitostí, například z pronájmu těchto nemovitostí.

9. Podle německého práva výraz „příjmy“ označuje jak kladné příjmy, které musejí být chápány jako zisk pro fyzickou osobu, tak záporné příjmy, které lze chápat jako ztrátu nebo ušlý zisk pro tuto osobu.

10. Podle téhož práva mohou takové záporné příjmy plynout z použití vlastního nemovitého majetku fyzickými osobami pro vlastní osobní potřeby( ).

11. Důsledkem těchto ustanovení ve vzájemném spojení je vyloučení zohlednění záporných příjmů pocházejících z nemovitostí nacházejících se v zahraničí, pro účely určení zdanitelného příjmu fyzických osob, které mají bydliště ve Francii, v Německu.

12. Je třeba uvést, že nezohlednění takových záporných příjmů vyplývá rovněž z německého práva posuzovaného samostatně. Článek 2a odst. 1 první věta bod 4 EStG 1987 totiž stanoví, že záporné příjmy ze zdrojů v zahraničí spojené s pronájmem nemovitosti nacházející se v cizím státě mohou být započteny jen proti příjmům ze zdrojů v zahraničí téže povahy pocházejícím z téhož státu.

C – Určení daňové sazby fyzických osob, které mají bydliště ve Francii a pracují v Německu, v Německu

13. Podle čl. 20 odst. I písm. a) druhé věty francouzsko-německé smlouvy vyloučení zohlednění příjmů pocházejících z Francie pro účely určení německého základu daně neomezuje právo Spolkové republiky Německo zohlednit tyto příjmy při určení příslušné daňové sazby.

14. Německé daňové právo tak stanoví, že pokud má daňový poplatník zahraniční příjmy osvobozené od daně smlouvou o zamezení dvojího zdanění, tyto příjmy jsou součástí základu daně pouze za účelem určení daňové sazby( ). Účinkem tohoto ustanovení je učinění základu daně pro určení daňové sazby fiktivním.

15. Tato klauzule progresivity může být kvalifikována jako „záporná“( ), jedná-li se o záporné příjmy, které způsobují umělé snížení zdanitelného příjmu, a vede tak k použití nižší daňové sazby.

16. Podle judikatury Bundesfinanzhof (Německo)( ) se nicméně čl. 2a odst. 1 první věta bod 4 EStG 1987 odchyluje od tohoto pravidla, pokud jde o záporné příjmy ze zdrojů v zahraničí pocházející z pronájmu nemovitostí nacházejících se v zahraničí. V důsledku toho nemohou být zahraniční záporné příjmy zohledněny ve fiktivním základu daně při určení daňové sazby( ). Navíc čl. 2a odst. 1 druhá věta EStG 1987 výslovně vylučuje použití článku 10d EStG 1987, který stanoví zohlednění záporných příjmů za určitých podmínek.

II – Skutkový stav a původní řízení

17. Manželé Hans-Jürgen a Monique Ritter-Coulais, oba němečtí státní příslušníci( ), byli za rok 1987 zdaněni v Německu jako pár za použití daňového režimu fyzických osob podléhajících dani ze všech svých příjmů.

18. Manželé byli vlastníky domu nacházejícího se ve Francii a pracovali jako profesoři na veřejném gymnáziu v Německu( ).

19. Z předkládacího usnesení vyplývá, že manželé Ritter-Coulais požadovali zohlednění ztrát příjmů z pronájmu plynoucích z toho, že sami obývali svůj dům ve Francii pro vlastní bytové potřeby, pro účely určení své daňové sazby v souladu s čl. 32b odst. 1 bodem 2 a odst. 2 bodem 2 EStG 1987( ).

20. Daňová správa odmítla této žádosti vyhovět, opírajíc se o ustanovení čl. 2a odst. 1 první věty bodu 4 EStG 1987, který vylučuje zohlednění záporných příjmů ze zdrojů v zahraničí pocházejících z pronájmu nemovitostí nacházejících se v zahraničí pro určení daňové sazby( ).

21. Manželé Ritter-Coulais zpochybnili toto rozhodnutí daňové správy před Finanzgericht (Německo). Finanzgericht žalobu zamítl, přičemž se zejména domníval, že žadatelé nebyli oběťmi diskriminace v rozporu s právem Společenství, jelikož fyzické osoby, které mají bydliště v Německu, si také nemohou odečíst takové ztráty „utrpěné v zahraničí“( ).

22. Žalobci poté toto rozhodnutí Finanzgericht zpochybnili v rámci opravného prostředku „Revision“ u Bundesfinanzhof. Mimo zrušení rozhodnutí Finanzgericht se domáhají změny svého daňového výměru, aby byla zohledněna ztráta příjmů z pronájmu při určení daňové sazby použitelné pro daňový rok 1987.

III – Řízení o předběžné otázce

23. Za účelem rozhodnutí o uvedeném opravném prostředku se Bundesfinanzhof rozhodl položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Je skutečnost, že fyzická osoba podléhající neomezené daňové povinnosti v Německu, která pobírá z německých zdrojů příjmy ze závislé činnosti, nemá nárok odečíst si od základu pro výpočet své daně z příjmů v Německu ztráty příjmů z pronájmu v jiném členském státě, v rozporu s články 43 a 56 Smlouvy o založení Evropského společenství?

2) Pokud tomu tak není, je skutečnost, že výše uvedené ztráty nelze zohlednit ani na základě tzv. klauzule záporné progresivity, v rozporu s články 43 a 56 Smlouvy?“

IV – Rozbor

A – K právu Společenství, které má být vyloženo

24. Obě předběžné otázky se týkají výkladu jednak článku 43 ES týkajícího se svobody usazování státních příslušníků členského státu na území jiného členského státu, a jednak článku 56 ES týkajícího se volného pohybu kapitálu a plateb.

25. Jak přitom jasně vyplývá ze spisu, vnitrostátní spor, který je předložen předkládajícímu soudu, se týká fyzických osob vykonávajících, jakožto profesoři na veřejném německém gymnáziu, závislou činnost v členském státě.

26. Proto se zdá být vyloučeno, že by výklad článku 43 ES mohl být v projednávaném případě relevantní a pro řešení sporu v původním řízení užitečný. Ze znění čl. 43 druhého pododstavce ES totiž výslovně vyplývá, že „[s]voboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon […]“( ).

27. Stejné zjištění je třeba učinit, pokud jde o žádost o výklad článku 56 ES, protože věcná působnost tohoto článku se nevztahuje na případ předložený předkládajícímu soudu.

28. Podle definice Soudního dvora „jsou pohyby kapitálu finančními operacemi, jejichž cílem je především umístění nebo investice dotčené částky“( ), s vyloučením odměny za obchod se zbožím nebo službami. Navíc je zajímavé poznamenat, že, i když v rozhodné době nebyla z hlediska sporných skutečností použitelná, směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy( ), v příloze obsahuje demonstrativní klasifikaci pohybů kapitálu rozdělenou do třinácti bodů, mezi kterými jsou i investice do nemovitostí.

29. Nic v předkládacím usnesení přitom neumožňuje ve skutkovém kontextu projednávaného případu určit přeshraniční pohyb kapitálu ve spojení s investicí do nemovitosti.

30. Proto není podle mého názoru pro řešení sporu v původním řízení výklad článku 56 ES ani užitečný, ani relevantní.

31. Z ustálené judikatury však vyplývá, že Soudní dvůr je na základě článku 234 ES příslušný poskytnout vnitrostátnímu soudu, který mu podal žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, veškeré poznatky k výkladu práva Společenství, které pro něj mohou být užitečné pro řešení sporu v původním řízení. Za tímto účelem „může Soudní dvůr […] vzít v úvahu normy práva Společenství, které vnitrostátní soud ve své žádosti nezmínil“( ).

32. S ohledem na tyto skutečnosti se mi zdá nezbytné chápat otázky položené Bundesfinanzhof tak, že žádají o výklad relevantního práva Společenství, v projednávaném případě tedy článku 48 Smlouvy o EHS (později článek 48 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 39 ES), v rozsahu, v němž se týká pracovníků ve smyslu, ve kterém jsou definováni právem Společenství. Na základě ustálené judikatury totiž „[…] musí být za pracovníka považována osoba, která vykonává po určitý čas ve prospěch jiné osoby a pod jejím vedením plnění, za něž dostává odměnu“( ).

B – K nezbytnosti dostatečného mezinárodního prvku s ohledem na právo Společenství

33. Jak jsme zjistili, z věcného hlediska manželé Ritter-Coulais patří vzhledem ke své závislé výdělečné činnosti teoreticky do rámce chráněného článkem 48 Smlouvy.

34. Z ustálené judikatury nicméně vyplývá, že použitelnost tohoto článku je omezena na osobní situace, na které se vztahuje právo Společenství, tedy situace, které zahrnují dostatečný mezinárodní prvek, aby bylo toto právo použitelné( ).

35. Je tedy třeba přezkoumat, zda jednak okolnost, že M. Ritter-Coulais měla v roce 1987 dvojí, tedy německé a francouzské, státní občanství, a jednak skutečnost, že manželé měli v tomto období bydliště ve Francii, představují dostatečné mezinárodní prvky s ohledem na použitelnost práva Společenství.

36. V tomto ohledu úvodem uvádím, že pro „komunitarizaci“ situace manželů zdaněných společně v Německu jako němečtí státní příslušníci se nezdá být dostatečným to, že M. Ritter‑Coulais měla v roce 1987 dvojí státní občanství. Jak jsem poukázal, pro jejich zdanění daní z příjmů v Německu byla zohledněna pouze německá státní příslušnost manželů, přičemž pár byl v tomto rámci považován, odvážím­‑li se to říci, za jedinou entitu( ). Proto se domnívám, že není relevantní oddělit situaci každého z manželů za účelem její analýzy s ohledem na právo Společenství, což by mělo v konečném výsledku umělou povahu po přihlédnutí k jejich společnému zdanění.

37. Mimoto se mi rovněž nezdá, že by situace manželů Ritter-Coulais mohla být postavena naroveň situaci pí Gilly, situaci, která byla Soudním dvorem přezkoumána v jeho rozsudku ze dne 12. května 1998( ). Majíc původně německou státní příslušnost, poté sňatkem francouzskou státní příslušnost, pí Gilly byla učitelkou ve veřejném školství v Německu. Spolu se svým manželem měla pí Gilly bydliště ve Francii. Příjmy ze závislé činnosti pí Gilly byly zdaněny v Německu na základě čl. 14 odst. I první věty francouzsko‑německé smlouvy, protože se jednalo o veřejnou odměnu a její příjemce měl německou státní příslušnost( ). Příjmy pí Gilly byly rovněž zdaněny ve Francii, kde se na ně vztahoval daňový zápočet ve výši francouzské daně z těchto příjmů( ), který však byl nižší než výše daně odvedené v Německu, což manželé Gilly zpochybnili vůči francouzské správě.

38. V uvedené věci měla francouzská vláda za to, že pí Gilly nevykonávala ve Francii práva vycházející z článku 48 Smlouvy, protože pracovala ve svém státě původu, a sice v Německu.

39. Odpovídaje na tento argument a za účelem konstatování, že na situaci pí Gilly se ve skutečnosti vztahovala pravidla týkající se volného pohybu pracovníků, Soudní dvůr rozhodl, že „stačí […] zdůraznit, že pí Gilly nabyla svým sňatkem francouzskou státní příslušnost a že vykonává výdělečnou činnost v Německu, přičemž má bydliště ve Francii. Za těchto podmínek musí být v tomto posledně uvedeném státě považována za pracovníka vykonávajícího své právo na volný pohyb, tak jak je zaručeno Smlouvou, za účelem výkonu zaměstnání v jiném členském státě než v členském státě jejího bydliště. Okolnost, že si zachovala státní příslušnost státu, ve kterém pracuje, žádným způsobem nezpochybňuje skutečnost, že pro francouzské orgány vykonává dotyčná osoba francouzské státní příslušnosti svou výdělečnou činnost na území jiného členského státu […]“( ).

40. Z hlediska francouzských orgánů a pokud jde o zdanění příjmů pocházejících z výkonu práce v Německu ve Francii, tak musela být pí Gilly obecně považována za pohybující se mimo Francii za účelem výkonu závislé činnosti, a tedy činnosti hospodářské povahy, v jiném členském státě.

41. Situace manželů Ritter-Coulais musí být zanalyzována z jiného hlediska, a sice z hlediska německých orgánů, pokud jde o zdanění příjmů, pocházejících z výkonu práce v Německu, v Německu. Je tedy jasné, že z pohledu německých orgánů vykonávají dotyčné osoby svou výdělečnou činnost na německém území a do svého bydliště ve Francii pouze dojíždějí.

42. Po těchto upřesněních dodávám, že podle mého názoru nemohlo samo o sobě bydliště v jiném členském státě, v době rozhodné z hlediska skutečností sporu v původním řízení, tedy v roce 1987, přiznávat takové osobní situaci, jako byla situace manželů Ritter‑Coulais, dostatečný mezinárodní prvek s ohledem na použitelnost práva Společenství.

43. Zdá se mi, že volba tohoto řešení musí být vedena zjištěním, že právo Společenství použitelné v roce 1987 mělo na zřeteli volný pohyb osob jen z hospodářské perspektivy.

44. V tomto ohledu je namístě připomenout, že Soudní dvůr obecně rozhodl, že „každý státní příslušník Společenství, nezávisle na svém místě bydliště a své státní příslušnosti, který využil práva na volný pohyb pracovníků a vykonával výdělečnou činnost v jiném členském státě než státě svého bydliště, spadá do působnosti ustanovení [Smlouvy týkajících se volného pohybu pracovníků]“( ).

45. Mimo výkon výdělečné činnosti v jiném členském státě představuje dostatečný mezinárodní prvek odůvodňující použití práva Společenství rovněž získání diplomu nebo odborné kvalifikace v jiném členském státě( ).

46. Mimoto, že existence takového mezinárodního prvku spojuje dotčenou situaci s právem Společenství, umožňuje v určitých případech zároveň bojovat proti tomu, co je často kvalifikováno jako „obrácená diskriminace“, tedy zacházení členského státu, které znevýhodňuje jeho vlastní státní příslušníky ve srovnání se státními příslušníky jiných členských států.

47. Pokud jsou tak svým chováním státní příslušníci jednoho členského státu postaveni do jedné ze situací upravených právem Společenství, jako je získání odborné kvalifikace v jiném členském státě, mohou se vůči svému státu původu dovolávat pravidel Smlouvy týkajících se volného pohybu osob. Tito státní příslušníci se tedy „vůči svému státu původu nacházejí v situaci srovnatelné se situací všech ostatních subjektů, kteří jsou nositeli práv a svobod zaručených Smlouvou“( ).

48. K potrestání obrácené diskriminace na základě práva Společenství však může dojít jen tehdy, pokud je sama dotčená situace „komunitarizována“. Není‑li tomu tak, bude posouzení obrácené diskriminace záviset na použitelném vnitrostátním právu.

49. S ohledem na tyto úvahy poznamenávám, že nic ve spisu neumožňuje se domnívat, že se manželé Ritter‑Coulais usadili ve Francii, „aby zde vykonávali hospodářskou činnost“( ) nebo aby zde získali odbornou kvalifikaci. Naopak se zdá, že se usadili ve Francii výlučně pro soukromé účely. Vykonávají tak svou závislou výdělečnou činnost ve státě, jehož jsou státními příslušníky, tedy ve Spolkové republice Německo, přičemž jediným vnějším prvkem ve vztahu k posledně uvedenému státu je tedy místo jejich bydliště, a sice Francie.

50. Jinými slovy manželé Ritter-Coulais nevyužili svobody pohybu zakotvené v článku 48 Smlouvy za účelem práce v jiném členském státě než státě, jehož jsou státními příslušníky.

51. V tomto ohledu poukazuji na podobnost s věcí Werner( ), v němž byly všechny skutkové okolnosti zcela srovnatelné se situací, ve které se nacházeli manželé Ritter‑Coulais v roce 1987.

52. V uvedené věci měl p. Werner, zubař německé státní příslušnosti usazený v Německu jako osoba samostatně výdělečně činná, který získal diplomy a odbornou kvalifikaci v tomto státě, bydliště v Nizozemsku. Požadoval zejména, aby pro účely zdanění jeho příjmů pobíraných v Německu byla zohledněna jeho osobní situace, a to za účelem možnosti využití zvýhodněné daňové sazby, nazvané „splitting tarif“, uplatňované na oddané páry. Jeho žádost byla zamítnuta příslušným vnitrostátním orgánem z důvodu, že neměl bydliště v Německu, a nemohl se na něj tedy vztahovat režim úplného zdanění, režim, se kterým bylo toto zvýhodnění zejména spojeno.

53. S ohledem na tyto skutkové okolnosti byl Soudní dvůr tázán na výklad článku 52 Smlouvy o EHS (později článek 52 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 43 ES).

54. V uvedeném rozsudku Soudní dvůr uvedl, že mimoto, že byl p. Werner německým státním příslušníkem, který získal své diplomy a odbornou kvalifikaci v Německu, „vždy vykonával svou výdělečnou činnost v této zemi a […] použijí se na něj německé státní předpisy“. Soudní dvůr rovněž poznamenal, že „[j]ediným prvkem, který překračuje čistě vnitrostátní rámec, je skutečnost, že p. Werner má bydliště v jiném členském státě než státě, kde vykonává svou výdělečnou činnost“( ).

55. V důsledku toho Soudní dvůr rozhodl, že „článek 52 Smlouvy o EHS nebrání tomu, aby členský stát uložil svým vlastním státním příslušníkům, kteří vykonávají svou výdělečnou činnost na jeho území a kteří zde pobírají své veškeré nebo téměř veškeré příjmy nebo zde vlastní svůj veškerý nebo téměř veškerý majetek, těžší daňovou zátěž, když nemají bydliště v tomto státě, než když v něm bydliště mají“( ).

56. Generální advokát Darmon ve svém stanovisku ve výše uvedené věci Werner( ) Soudnímu dvoru navrhl, aby rozhodl tak, že „ani článek 52, ani článek 7 Smlouvy o EHS se nepoužijí na čistě vnitřní situaci členského státu […]“( ).

57. Ať už je tomu jakkoliv, i když Soudní dvůr výslovně neposoudil dotčenou situaci za „čistě vnitřní situaci členského státu“, což by byl podle mého názoru logický důsledek odůvodnění v rozsudku, v konečném výsledku nicméně souhlasil s posouzením svého generálního advokáta v rozsahu, v němž se domníval, že pouhé bydliště v jiném členském státě nepředstavuje dostatečný mezinárodní prvek pro to, aby se uplatnila pravidla Smlouvy týkající se svobody usazování“( ).

58. Mimoto se domnívám, že nic nebrání tomu, aby se tato úvaha použila v oblasti volného pohybu pracovníků, který rovněž chrání pohyb státních příslušníků členských států ve Společenství za účelem výkonu hospodářské činnosti.

59. Dále se domnívám, že logika vlastní výše uvedenému rozsudku Werner musí být zachována, a to i přes kritiky, které mohla vyvolat( ).

60. Podle mě totiž nic neumožňuje zpochybnit následující názory učiněné generálním advokátem Darmonem v jeho stanovisku ve výše uvedeném rozsudku Werner: „Až do přijetí směrnic Rady ze dne 28. června 1990 o právu pobytu, které směřují ke generalizaci tohoto práva, je volný pohyb osob v rámci Společenství určen – a vymezen – hospodářským charakterem Smlouvy. Z toho vyplývá, že svoboda pohybovat se přiznaná státním příslušníkům Společenství předpokládá pohyb za účelem hospodářské činnosti“( ).

61. V době rozhodné z hlediska skutečností sporu v původním řízení, tedy v roce 1987, nebyly v platnosti ani směrnice z roku 1990 o právu pobytu, ani článek 8a Smlouvy o ES vložený Maastrichtskou smlouvou (nyní po změně článek 18 ES). Jelikož tato právní pravidla nebyla z časového hlediska použitelná na skutečnosti případu předloženého předkládajícímu soudu jako ve výše uvedené věci Werner, nejsou v mé analýze zohledněna.

62. Domnívám se tedy, jako Komise( ), že je nemožné použít zásady odvozené od článku 18 ES na situace, které existovaly a jejichž účinky nastaly po vstupu tohoto ustanovení v platnost.

63. Přijmout odlišný postoj, tedy zohlednit zásady a pravidla spojená s evropským občanstvím a zanalyzovat je ve vztahu ke sporu, který je z roku 1987, by podle mého názoru bylo v rozporu s požadavkem právní jistoty.

64. Je totiž známo, že zásada právní jistoty, která představuje základní právní zásadu Společenství, znamená, že „právní předpisy Společenství musí být jasné a jejich použití předvídatelné pro procesní subjekty“( ). Tyto požadavky jasnosti a předvídatelnosti použitelných právních norem mají podle mého názoru nezbytně za důsledek, že situace existující k určitému datu musí být přezkoumávána pouze s ohledem na právní pravidla v platnosti k témuž datu“( ).

65. Po uvedení těchto upřesnění nicméně uvádím, v souladu s tím, co jsem napsal v mém stanovisku ve věci Asscher( ), že ustanovení sekundárního práva Společenství o právu pobytu( ), jakož i článek 18 ES podle mého názoru umožňují se domnívat, že pouhé bydliště v jiném členském státě představuje dostatečný mezinárodní prvek, aby situace státních příslušníků Společenství spadala do rozsahu působnosti práva Společenství.

66. Soudní dvůr měl ostatně příležitost rozhodnout, že jestliže cílem občanství Unie není rozšířit věcnou působnost Smlouvy na vnitřní situace nemající žádnou spojitost s právem Společenství, taková spojitost nicméně existuje „s ohledem na osoby […], které jsou státními příslušníky jednoho členského státu, legálně pobývajícími na území jiného členského státu“( ).

67. Toto uvažování založené na právních účincích pojmu „evropské občanství“ nelze nicméně zohlednit v rámci této analýzy, jelikož mezinárodní prvek představovaný pouhým bydlištěm v jiném členském státě není s ohledem na právo Společenství použitelné v roce 1987 dostatečný, aby se na osoby v takové situaci, jako je situace manželů Ritter‑Coulais, vztahovala ochrana pravidel Smlouvy týkajících se volného pohybu pracovníků.

68. Musí toto zjištění vést automaticky k tomu, že Soudnímu dvoru nebude ve věci samé navržena odpověď na předběžné otázky, které mu položil předkládající soud? To je třeba nyní přezkoumat.

C – K nezbytnosti poskytnout vnitrostátnímu soudu odpověď, pokud jde o výklad relevantního práva Společenství

69. Je známo, že v minulosti mohl Soudní dvůr dospět k rozhodnutí nezaujmout ve věci samé postoj ohledně merita předběžných otázek, které mu byly položeny předkládajícím soudem, pokud se domníval, že se právo Společenství nepoužije na čistě vnitřní spory, tedy například „bez spojitosti s jednou ze situací upravených právem Společenství v oblasti volného pohybu osob a služeb“( ).

70. Soudní dvůr však v tomto ohledu svou judikaturu změnil. Podle judikatury rozvinuté v oblasti volného pohybu zboží( ), poté rozšířené na oblast volného pohybu kapitálu( ), tak okolnost, že se relevantní okolnosti sporu v původním řízení odehrály pouze v jednom členském státě, sama o sobě nezpůsobuje nepřípustnost předběžné otázky položené vnitrostátním soudem.

71. Soudní dvůr totiž rozhodl, že „[j]e v zásadě věcí pouze vnitrostátních soudů posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jejich rozsudku, tak i relevanci otázek, které kladou Soudnímu dvoru“( ). A Soudní dvůr dodal, že „[o]dmítnout […] žádost podanou vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad práva Společenství nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení“( ).

72. Tato posledně uvedená situace, ve které Soudní dvůr nevydá rozhodnutí, je kvalifikována jako „výjimečný případ“( ).

73. S ohledem na tyto zásady a jelikož „není zjevné, že žádaný výklad práva Společenství není nezbytný pro vnitrostátní soud“( ), měl Soudní dvůr za to, že musí odpovědět na předběžné otázky položené předkládajícím soudem.

74. Konkrétněji se domníval, že „taková odpověď pro něj může být užitečná v případě, že by jeho vnitrostátní právo ukládalo přiznat [jeho vlastnímu] státnímu příslušníkovi tatáž práva, jako jsou práva, které má na základě práva Společenství státní příslušník jiného členského státu ve stejné situaci“( ).

75. Vím, že přístup, na základě něhož se Soudní dvůr prohlašuje za příslušný k zodpovězení předběžných otázek týkajících se ustanovení práva Společenství v situacích, kdy se skutkový stav v původním řízení odehrává mimo rozsah působnosti práva Společenství, je předmětem diskusí( ).

76. Nicméně bez ohledu na relevanci argumentů směřujících proti judikatuře takto Soudním dvorem rozvinuté, nemohu tuto judikaturu v projednávané věci nevzít na vědomí. Proto Soudnímu dvoru navrhuji, aby předběžné otázky položené Bundesfinanzhof zanalyzoval ve věci samé.

77. Poté, co jsem postupně prokázal jednak, že spor v původním řízení spadá do věcné působnosti pravidel týkajících se volného pohybu pracovníků, a nikoliv pravidel týkajících se svobody usazování a volného pohybu kapitálu, a jednak, že osobní situace žalobců neobsahovala v roce 1987 žádný mezinárodní prvek relevantní s ohledem na článek 48 Smlouvy, a konečně, že toto posledně uvedené zjištění automaticky Soudnímu dvoru nebrání podle jím rozvinuté judikatury zaujmout postoj ohledně práva Společenství, které má vyložit, zahájím tedy přezkum merita obou předběžných otázek položených předkládajícím soudem s tím, že podle mého názoru vyžadují jedinou analýzu.

78. Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda článek 48 Smlouvy musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby státní příslušníci jednoho členského státu, kteří podléhají neomezené daňové povinnosti( ) v Německu a kteří pobírají z německých zdrojů příjmy ze závislé činnosti, mohli uplatnit ztráty příjmů z nájmu v jiném členském státě vzniklé tím, že používají svůj soukromý dům pro vlastní potřeby, ať již pro účely určení jejich zdanitelného příjmu v Německu, či při výpočtu, kterým se stanoví sazba jejich zdanění příjmu v tomto členském státě.

D – K existenci nepřímé diskriminace zakázané pravidly Smlouvy týkajícími se volného pohybu pracovníků

79. Z ustálené judikatury vyplývá, že jestliže oblast přímých daní nespadá jako taková do pravomoci Společenství, je nicméně rovněž pravda, že členské státy jsou povinny vykonávat své pravomoci v této oblasti za dodržování práva Společenství( ). V tomto ohledu s sebou volný pohyb pracovníků nese zrušení jakékoliv diskriminace na základě státní příslušnosti mezi pracovníky členských států, zejména pokud jde o odměňování. Ve svém rozsudku ze dne 8. května 1990, Biehl( ), Soudní dvůr rozhodl, že zásada rovného zacházení v oblasti odměňování by byla zbavena účinku, pokud by tato zásada mohla být v oblasti daní z příjmů ohrožena.

80. Je rovněž nesporné, že pravidla o rovném zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku( ). Soudní dvůr rozhodl, že právní úprava členského státu, která vyhrazuje daňová zvýhodnění pouze rezidentům na tuzemském území, bude pravděpodobně působit na újmu státních příslušníků jiných členských států, protože nerezidenti jsou nejčastěji cizími státními příslušníky, takže taková právní úprava může způsobit nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti( ).

81. Nicméně, „[…] diskriminace může spočívat jen v použití odlišných pravidel na srovnatelné situace nebo v použití téhož pravidla na odlišné situace“( ).

82. Soudní dvůr přitom nedávno připomenul, že „v oblasti přímých daní nejsou situace rezidentů a nerezidentů v určitém státě obecně srovnatelné, neboť příjem nerezidenta pobíraný na území daného státu je nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě bydliště a osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace, může být nejsnadněji posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy, které obecně odpovídá jeho obvyklému bydlišti“( ).

83. Z toho vyplývá, že „[…] skutečnost, že členský stát neudělí nerezidentovi určitá daňová zvýhodnění, která uděluje rezidentovi, obecně není diskriminací, vzhledem k objektivním rozdílům mezi situací rezidentů a nerezidentů jak z hlediska zdroje příjmu, tak osobní daňové schopnosti nebo osobní a rodinné situace“( ).

84. Nicméně ve výše uvedeném rozsudku Schumacker Soudní dvůr rozhodl, že nerezident a rezident se nenacházejí v objektivně odlišné situaci, pokud nerezident nepobírá významnější příjem v členském státě, kde má bydliště, ale získává podstatnou část svých zdanitelných příjmů ve státě, kde pracuje. V takovém případě mu totiž stát, ve kterém má bydliště, nemůže přiznat zvýhodnění vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace. Rozdílné zacházení se tak stává diskriminační vůči nerezidentu, protože jeho osobní a rodinná situace není zohledněna ani ve státě, kde má bydliště, ani ve státě, kde pracuje( ).

85. Ve skutkovém a právním rámci sporu v původním řízení, tak jak je vyložen v předkládacím usnesení, mě zásady, které jsem právě připomenul, vedou k přijetí následující analýzy.

86. Důsledkem čl. 2a odst. 1 první věty bodu 4 EStG 1987, který stanoví, že záporné příjmy ze zdrojů v zahraničí spojené s pronájmem nemovitosti nacházející se v cizím státě mohou být započteny jen proti příjmům ze zdrojů v zahraničí téže povahy pocházejícím z téhož státu, totiž v německém právu je, že jsou vyloučeny takové záporné příjmy ze zdrojů v zahraničí, vzaté samostatně( ), nejen pro určení zdanitelného příjmu, ale rovněž při výpočtu daňové sazby z příjmu v Německu( ).

87. Osoba plně podléhající dani z příjmů v Německu, která je vlastníkem domu v jiném členském státě, v němž bydlí, a která nemá příjmy z pronájmu v tomtéž státě, nemůže zohlednit v rámci výpočtu výše její daně ztráty způsobené tímto osobním obýváním domu.

88. Naopak ze spisu vyplývá, že táž osoba, která je v Německu vlastníkem domu, ve kterém bydlí, může takové záporné příjmy uplatnit pro účely výpočtu své daně z příjmů( ).

89. Německé právní předpisy tedy vedou k vyloučení nerezidentů z využití finančního zvýhodnění, což představuje znevýhodňující rozdílné zacházení pro nerezidenty( ).

90. Takové rozdílné zacházení nicméně nepředstavuje diskriminaci v rozporu se Smlouvou, pokud se rezidenti a nerezidenti v zásadě nacházejí v objektivně odlišné situaci.

91. V tomto ohledu zdůrazňuji, že jelikož takoví nerezidenti pobírají stejně jako manželé Ritter‑Coulais veškeré nebo téměř veškeré své světové příjmy v Německu, musejí být považováni s ohledem na pravidla použitelná pro výpočet jejich daně z příjmů za to, že jsou ve srovnatelné situaci jako osoby, které bydlí a pracují v tomto členském státě.

92. Rozdílné zacházení mezi daňovými poplatníky pracujícími v jednom členském státě, kteří zde ale nemají bydliště, a daňovými poplatníky, kteří pracují a bydlí v posledně uvedeném státě, zacházení, které spočívá v odmítnutí možnosti zohlednění záporných příjmů z nemovitého majetku ve prospěch prvně uvedených, tedy v tomto rozsahu představuje nepřímou diskriminaci založenou na kritériu bydliště, zakázanou článkem 48 Smlouvy.

93. Důvody, na kterých se zakládá tento typ uvažování, byly Soudním dvorem vyloženy v rámci věcí týkajících se daňových zvýhodnění spojených s osobní a rodinnou situací daňových poplatníků nerezidentů.

94. Z judikatury Soudního dvora tak vyplývá, že pokud vykonal daňový poplatník své právo na volný pohyb, jestliže je skutečně věcí státu jeho bydliště, aby zohlednil jeho osobní a rodinnou situaci, je dále třeba, aby daňový poplatník mohl být zdaněn v tomto členském státě, který umožňuje takové zohlednění. Pokud tomu tak je, členský stát, ve kterém bydlí, je schopen zohlednit osobní a rodinnou situaci daňového poplatníka rezidenta( ).

95. V uvedeném případě mohou být daňová zvýhodnění spojená s osobní a rodinnou situací daňového poplatníka stanovená vnitrostátním právem státu, ve kterém pracuje, která jsou zohledněna pro účely výpočtu daně z příjmů, odmítnuta nerezidentům, protože srovnatelná zvýhodnění jim mohou být přiznána státem jejich bydliště.

96. Naopak, pokud nemá daňový poplatník ve státě svého bydliště dostatečné zdanitelné příjmy, aby bylo takové zohlednění možné, takové zohlednění bude věcí státu, kde pracuje( ).

97. Tato judikatura znamená, že v konečném výsledku nesmí být výsledkem zdanění daňového poplatníka ve státě, kde pracuje, nebo ve státě jeho bydliště, že jeho osobní a rodinná situace nebude zohledněna nikde nebo jen částečně( ).

98. A obecněji tato judikatura podle mého názoru znamená, že daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá nejen ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace( ), ale rovněž ze zohlednění veškerých jeho příjmů a ztrát( ), nesmí být předmětem odlišného posouzení příslušnými orgány pouze z důvodu místa bydliště, pokud daňoví poplatníci rezidenti a nerezidenti pobírají veškeré nebo téměř veškeré své zdanitelné příjmy ve státě zdanění.

99. K takovému výsledku přitom vedou vnitrostátní právní předpisy, které odmítají nerezidentům zohlednění záporných příjmů ze zdroje v zahraničí, které jsou chápány jako ztráty příjmů z pronájmu, pro účely určení zdanitelného příjmu nebo daňové sazby, zatímco ho přiznávají rezidentům, kteří rovněž pobírají veškeré nebo téměř veškeré své příjmy v tomto členském státě.

100. Proto se domnívám, že článek 48 Smlouvy musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, které mají takový diskriminační účinek vůči pracovníkům nerezidentům.

101. Jsem si vědom toho, že přístup, který jsem přijal na základě existující judikatury, vede plně ke zrovnoprávnění daňových poplatníků rezidentů a nerezidentů, pokud jde o daňová zvýhodnění rozmanité povahy( ), která jsou často neoddělitelně spjata s volbami hospodářské nebo sociální politiky, které náležejí členským státům.

102. Trvám nicméně na tom, že takový přístup platí jen tehdy, pokud daňový poplatník získává veškeré nebo téměř veškeré své příjmy ve státě zdanění. Pouze v tomto případě tak bude odlišné zacházení mezi rezidenty a nerezidenty diskriminačním zacházením zakázaným pravidly Smlouvy týkajícími se volného pohybu osob.

E – K případnému odůvodnění nepřímé diskriminace

103. Podle německé vlády je nemožnost odečíst dotčené ztráty z pronájmu vysvětlena nezbytností zachovat soudržnost daňového režimu tvořeného francouzsko-německou smlouvou a vnitrostátním právem.

104. Tato soudržnost spočívá ve skutečnosti, že, jelikož Spolková republika Německo nemá podle čl. 3 odst. I francouzsko-německé smlouvy pravomoc zdanit příjmy pocházející z nemovitostí nacházejících se ve Francii, je odůvodněné, že odmítá zohlednit ztráty spojené s takovými nemovitostmi, pokud tyto ztráty nemohou být započteny proti příjmům téže povahy pocházejícím z Francie.

105. Mimoto tento daňový systém spočívá na pravidlech o rozdělení daňových pravomocí, kde Soudní dvůr připustil, že mohou odůvodňovat rozdílné daňové zacházení. Německá vláda v tomto ohledu cituje výše uvedený rozsudek Gilly.

106. Argumentace německé vlády mě nepřesvědčuje, a to především proto, že směšuje dvě odlišné problematiky, a sice problematiku místa zdanění a problematiku, která se vztahuje k odůvodnění vycházejícímu z nezbytné soudržnosti použitelného daňového režimu.

107. Pokud jde zaprvé o problematiku týkající se místa zdanění, je namístě upřesnit, že v rozsudku Gilly se Soudní dvůr omezil na rozhodnutí, že článek 48 Smlouvy o ES nebrání pravidlům dvoustranné smlouvy stanovícím místo zdanění pracovníků v jednom nebo druhém členském státě podle toho, zda zejména pracují v soukromém nebo veřejném sektoru, a pokud pracují ve veřejném sektoru, podle toho, zda mají státní příslušnost státu, jehož součástí je správa, která je zaměstnává.

108. V uvedeném případě se totiž jedná o pravidla, které se omezují na vymezení, ve kterém členském státě bude fyzická osoba povinna k dani z příjmů( ). Rozdíly, které z toho mohou plynout, pokud jde o úroveň zdanění použitelnou v jednom nebo druhém členském státě, jsou vysvětleny nedostatkem harmonizace sazeb přímých daní na úrovni Společenství.

109. V projednávané věci jsou naopak dotčena pravidla týkající se určení zdanitelného příjmu a stanovení daňové sazby. Žádným způsobem nejsou dotčena pravidla francouzsko‑německé smlouvy a EStG 1987, jejichž účinkem je zdanění takových fyzických osob, jako jsou manželé Ritter‑Coulais v Německu, protože jsou německými státními příslušníky, kteří vykonávají povolání učitele na veřejném gymnáziu v Německu.

110. V naší věci není rovněž přímo dotčeno pravidlo o rozdělení daňových pravomocí, podle kterého jsou na základě čl. 3 odst. I francouzsko‑německé smlouvy „příjmy pocházející z nemovitostí […] zdanitelné pouze ve smluvním státě, ve kterém se tyto nemovitosti nacházejí“.

111. Nezohlednění ztrát pocházejících z nemovitostí v Německu totiž nevyplývá z tohoto článku, ale jak jsem ukázal, pouze z vnitrostátního práva.

112. Pokud jde zadruhé o argument vycházející z nezbytnosti zajistit soudržnost použitelného daňového režimu, je známo, že Soudní dvůr tento argument pravidelně odmítá, připomínaje, že v případě, kdy připustil, že tato nezbytnost může odůvodňovat právní úpravu, která může omezit základní svobody( ), existoval přímý vztah mezi jednak odpočtem pojistného odvedeného v rámci pojistných smluv pro případ stáří a úmrtí, a jednak zdaněním částek získaných z plnění uvedených smluv( ).

113. Proto, aby bylo odůvodnění vycházející z nezbytnosti zajistit soudržnost použitelného daňového režimu přijatelné, je tedy třeba, aby existoval přímý vztah mezi přiznáním daňového zvýhodnění a vyrovnáním tohoto zvýhodnění daňovým odvodem a aby k odpočtu a odvodu došlo v rámci téhož zdanění vůči témuž daňovému poplatníkovi.

114. Domnívám se, že vztah této povahy v projednávaném případě mezi jednak odpočtem ztrát z pronájmu pro účely výpočtu daně z příjmů v členském státě zaměstnání a jednak zdaněním příjmů z nemovitostí v členském státě, ve kterém se nemovitosti nacházejí, neexistuje.

115. Zdá se mi tedy vyloučeno, že by takové rozlišení mezi rezidenty a nerezidenty, jako je rozlišení zavedené německými právními předpisy, mohlo být odůvodněno nezbytností zajistit soudržnost použitelného daňového režimu.

116. Krom toho nic nenaznačuje, že by ztráty příjmů z pronájmu dotčené v projednávané věci mohly být zohledněny ve státě místa bydliště v následujících daňových letech.

117. V poslední řadě, a jak zdůrazňuje předkládající soud, připomínám, že snížení daňových výnosů nemůže být považováno za naléhavý důvod obecného zájmu, kterého se lze dovolávat za účelem odůvodnění vnitrostátního opatření odporujícího základní svobodě( ).

V – Závěry

118. S ohledem na veškeré tyto úvahy Soudnímu dvoru navrhuji, aby odpověděl na předběžné otázky položené Bundesfinanzhof následovně:

„Článek 48 Smlouvy o EHS (později článek 48 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 39 ES) musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby státní příslušníci jednoho členského státu, kteří podléhají neomezené daňové povinnosti v Německu a kteří pobírají z německých zdrojů příjmy ze závislé činnosti, mohli uplatnit ztráty příjmů z pronájmu v jiném členském státě vzniklé tím, že používají svůj soukromý dům pro své vlastní potřeby, ať již pro účely určení jejich zdanitelného příjmu v Německu, či při výpočtu, kterým se stanoví sazba jejich zdanění příjmu v tomto členském státě.“