STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 10. listopadu 20051( )

Věc C‑245/04

EMAG Handel Eder OHG

proti

Finanzlandesdirektion für Kärnten

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Verwaltungsgerichtshof (Rakousko)]

„Daň z přidané hodnoty – Šestá směrnice – Pořízení zboží uvnitř Společenství – Řetězové plnění“

I – Úvod

1. V projednávané věci se položené otázky týkají výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně( ), pokud jde o tzv. řetězová plnění. Při takových plněních několik podniků ze dvou či více členských států postupně uzavírá kupní smlouvy na stejné zboží, které jsou pak plněny prostřednictvím jediného pohybu zboží od prvního dodavatele poslednímu kupujícímu.

2. V původním řízení před Verwaltungsgerichtshof (Rakousko) je koncový kupující v řetězovém plnění ve sporu s daňovým úřadem ohledně uznání, na základě odpočtu daně odvedené na vstupu, DPH inkasované zprostředkujícím subjektem. Daň odvedená na vstupu je odpočitatelná v rámci vnitrostátních zdanitelných plnění, ale nikoliv z (přeshraničních) plnění uvnitř Společenství. Daňový úřad má za to, že zúčastněné osoby nesprávně zacházely s plněními uskutečněnými ve prospěch koncového kupujícího jako s vnitrostátním zdanitelným plněním.

II – Právní rámec

A – Právo Společenství

3. Podle článku 2 šesté směrnice je předmětem DPH dodání zboží, přičemž osobou povinnou k dani je podle čl. 4 odst. 1 a 2 nezávislý obchodník, který uskutečňuje plnění.

4. Pokud jde o definici místa zdanitelného plnění, článek 8 stanoví následující pravidla:

„1. Za místo dodání zboží se považuje:

a) je-li zboží odesíláno nebo přepravováno dodavatelem nebo osobou, které je dodáváno, anebo třetí osobou: místo, kde se zboží nachází v době, kdy se začíná uskutečňovat přeprava nebo odeslání zboží k osobě, které má být dodáno […]

b) není-li zboží odesíláno ani přepravováno: místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.

[…]

2. Odchylně od odst. 1 písm. a), nachází-li se místo, kde se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat, v jiné zemi než té, do níž se zboží dováží, má se za to, že místo dodání zboží dovozcem, jak jej vymezuje čl. 21 bod 2, a místo případných následných dodání se nacházejí v zemi, do níž se zboží dováží.“

5. Směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991( ) vložila do šesté směrnice novou hlavu XVIa (Přechodné úpravy zdanění obchodu mezi členskými státy; články 28a až 28m). Tato ustanovení jsou stále použitelná, jelikož až dosud nebyla stanovena definitivní úprava zdanění obchodu se zbožím mezi podniky.

6. Článek 28a šesté směrnice zejména uvádí:

„1. Předmětem daně z přidané hodnoty je rovněž:

a) pořízení zboží za protiplnění uvnitř Společenství v tuzemsku osobou povinnou k dani, jestliže jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, je‑li prodávajícím osoba povinná k dani, která jedná jako taková a přitom nemá nárok na osvobození od daně podle článku 24, ani se na ni nevztahuje úprava stanovená v čl. 8 odst. 1 písm. a) druhé větě nebo v čl. 28b části B odst. 1.

[…]

3. ‚Pořízením zboží uvnitř Společenství‘ se rozumí získání práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo jejich jménem do jiného členského státu, než ze kterého je zboží odesíláno nebo přepravováno.“

7. Článek 28b část A šesté směrnice upravuje místo zdanitelného plnění. Toto ustanovení uvádí zejména:

„1. Za místo pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odesílání nebo přepravy pořizovateli.

2. Aniž je dotčen odstavec 1, považuje se nicméně za místo pořízení zboží uvnitř Společenství uvedeného v čl. 28a odst. 1 písm. a) území členského státu, který vydal identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, pod nímž si pořizovatel zboží pořídil, neprokáže‑li pořizovatel, že toto pořízení bylo předmětem daně podle odstavce 1.

[…]“

8. Podle článku 28c části A šesté směrnice je dodání zboží uvnitř Společenství mezi dvěma členskými státy osvobozeno od daně. Toto ustanovení uvádí zejména:

„Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství a za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování níže uvedených osvobození, jakož i s cílem zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, osvobodí členské státy od daně:

a) dodání zboží, jak je vymezeno v článku 5 a čl. 28a odst. 5 písm. a), které bylo odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo jeho jménem, popřípadě pořizovatelem nebo jeho jménem, z tuzemska, jak je vymezeno v článku 3, avšak uvnitř Společenství, a uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než v tom, kde se přeprava nebo odeslání zboží začaly uskutečňovat.

[…]“

B – Vnitrostátní právo

9. Ustanovení vnitrostátního práva, která jsou relevantní v původním řízení, jsou uvedena v Umsatzsteuergesetz (rakouský zákon o daních z obratu) z roku 1994 ve znění předcházejícím Steuerreformgesetz (zákon o daňové reformě) z roku 2000( ) (dále jen „UstG“).

10. Článek 3 odst. 1, 7 a 8 UstG uvádí:

„1) Dodání jsou plnění, kterými podnikatel umožní kupujícímu nebo třetí osobě jím zmocněné skutečně se zbožím nakládat. Právo nakládat se zbožím může být převedeno podnikatelem nebo jím zmocněnou třetí osobou.

[…]

7) Dodání je uskutečněno na místě, kde se nachází zboží v době, kdy dojde k převodu práva s ním nakládat.

8) Pokud je předmět dodání odeslán nebo přepraven ke kupujícímu nebo jím zmocněné třetí osobě, považuje se dodání za uskutečněné od začátku uskutečňování přepravy nebo při předání předmětu dopravnímu komisionáři, dopravci nebo pronajímateli lodi. Jedná se o odeslání, pokud podnikatel nechá přepravit dopravcem nebo pronajímatelem lodi předmět k třetí osobě nebo pokud zajistí takovou přepravu prostřednictvím dopravního komisionáře.“

11. Steuerreformgesetz z roku 2000 změnil – podle odůvodnění zákonodárce za účelem přizpůsobení tohoto ustanovení čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice – čl. 3 odst. 8 UstG z roku 1994, který od té doby zní takto:

„Pokud je předmět dodání přepraven nebo odeslán dodavatelem nebo kupujícím, považuje se dodání za uskutečněné od začátku uskutečňování přepravy nebo odeslání kupujícímu nebo jím zmocněné třetí osobě. Jedná se o odeslání, pokud je zboží přepraveno dopravcem nebo pronajímatelem lodi nebo pokud je taková přeprava zajištěna prostřednictvím dopravního komisionáře. Začátek uskutečňování odeslání představuje předání zboží dopravnímu komisionáři, dopravci nebo pronajímateli lodi.“

12. Ustanovení článku 12 UstG z roku 1994 použitelné na oblast odpočtu daně odvedené na vstupu uvádí zejména:

„Podnikatel může odpočíst následující částky daně odvedené na vstupu:

1) daň, kterou uvedli jiní podnikatelé odděleně na faktuře (článek 11), jež mu byla zaslána za dodání nebo za jiná plnění uskutečněná v Rakousku pro jeho podnik […]“.

III – Skutkový stav a předběžné otázky

13. V průběhu let 1996 a 1997 společnost K GmbH (dále jen „K“) se sídlem v Rakousku, prodala v rámci ročních smluv žalobkyni v původním řízení, společnosti EMAG Handel Eder OHG (dále jen „EMAG“), rovněž se sídlem v Rakousku, měsíčně určité množství odlitků z měkkého olova „franko Arnoldstein, clo ES zaplaceno, přepravní daň zaplacena“. Pokud jde o K, ta nakupovala odlitky od společností se sídlem v Itálii a Nizozemsku. Zboží bylo uskladněno v celních skladech v Rotterdamu a Terstu. Odtud bylo přepravováno přepravcem podle konkrétních instrukcí K na místa určení, to jest k EMAG nebo k jednomu ze zákazníků EMAG. K fakturovala dodávky EMAG s 20% sazbou DPH. Daňový úřad však zamítl EMAG odpočet daně odvedené na vstupu. Podle něj bylo nesprávné, že K fakturovala DPH EMAG, jelikož, vzhledem k přepravě zboží z Itálie nebo Nizozemska k EMAG muselo být plnění považováno za dodání zboží uvnitř Společenství, které je osvobozené od daně.

14. EMAG se proti tomuto rozhodnutí odvolal, přičemž tvrdil, že dodání zboží uskutečněné přepravcem z Nizozemska a Itálie do Rakouska bylo uskutečněno pouze na základě iniciativy K. Pouze ve vztazích mezi K a jejím dodavatelem se tak jedná o dodání z jiného členského státu. Následné dodání K společnosti EMAG bylo naopak zdanitelným vnitrostátním dodáním, takže by odpočet daně na vstupu měl být dovolen.

15. Finanzlandesdirektion Kärnten (daňové finanční ředitelství Korutany) zamítlo odvolání EMAG jako neopodstatněné. Podle něj je v souladu s čl. 3 odst. 8 UstG z roku 1994 místo dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně v Nizozemí nebo Itálii, vzhledem k tomu, že zboží bylo předáno přepravcům v Rotterdamu a Terstu k přepravě k EMAG a K.

16. Toto rozhodnutí Finanzlandesdirektion Kärnten bylo předmětem řízení před rakouským Verwaltungsgerichtshof. Ten položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Musí být čl. 8 odst. 1 písm. a) první věta šesté směrnice […] vykládán v tom smyslu, že místo, v němž se začíná uskutečňovat odeslání nebo přeprava, je určující rovněž tehdy, pokud se různé podniky dohodnou na dodání téhož zboží a tato různá dodání jsou provedena jedním pohybem zboží?

2) Mohou být různá dodání považována za dodání uvnitř Společenství osvobozená od daně, pokud se různé podniky dohodnou na dodání téhož zboží a tato různá dodání jsou provedena jedním pohybem zboží?

3) V případě kladné odpovědi na první otázku, rozumí se místem, v němž se začíná uskutečňovat druhé dodání, místo, které zboží skutečně opouští, nebo místo, ve kterém se končí první dodání?

4) Má pro odpověď na první až třetí otázku význam, která osoba měla právo nakládat se zbožím v průběhu pohybu zboží?“

IV – Argumenty účastníků řízení

17. V rámci řízení před Soudním dvorem, EMAG, rakouská, britská, a italská vláda, jakož i Komise předložily svá vyjádření. Mají za to, že v případě řetězového plnění pouze jedno dodání může být považováno za dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně. Názory se rovněž shodují ohledně skutečnosti, že ve vztazích mezi prvními nizozemskými a italskými dodavateli a K jde o dodání uvnitř Společenství ve smyslu šesté směrnice, z čehož vyplývá, že ve vztazích mezi EMAG nelze již takové dodání předpokládat.

18. Nicméně je konstatován rozdíl, který se týká abstraktní odpovědi na předběžné otázky. Zatímco EMAG a britská vláda mají za to, že v případě řetězových plnění vždy první dodání představuje dodání uvnitř Společenství, které je osvobozené od daně, jsou rakouská a italská vláda, jakož i Komise toho názoru, že okolnosti každého konkrétního případu určují to dodání, které je třeba posoudit, v každém případě jako dodání uvnitř Společenství, které je od daně osvobozeno.

V – Právní posouzení

A – Úvodní poznámka k pravidlům, která se týkají zdanění obchodu mezi členskými státy

19. V tuzemsku je dodání zboží předmětem DPH (čl. 2 bod 1 šesté směrnice). Naproti tomu v případě dodání zboží pocházejícího ze třetí země kupujícím ve Společenství není skutečností vedoucí ke vzniku daně dodání zboží, nýbrž dovoz do Společenství (čl. 2 bod 2 a článek 7 šesté směrnice).

20. Pro přeshraniční obchod uvnitř Společenství přechodná úprava zdanění obchodu mezi členskými státy (hlava XVIa) stanovená směrnicí 91/680 zavedla novou skutečnost vedoucí ke vzniku daně: pořízení uvnitř Společenství. Pro lepší porozumění těmto ustanovením, která jsou stále účinná, bude užitečný krátký přehled vývoje.

21. Před zavedením pořízení zboží za protiplnění uvnitř Společenství byla přeshraniční dodání zboží ve Společenství podřízena úpravě zdanění podobné úpravě zdanění ostatního mezinárodního obchodu. Podle obecných pravidel bylo dodání zdanitelné v místě dodání ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice, tedy v místě odeslání, ale bylo osvobozeno od daně. Proto byla DPH splatná při dovozu do státu určení. Výběr DPH činil nezbytnými hraniční kontroly.

22. V rámci uskutečňování vnitřního trhu musely být tato forma zdanění, a tedy i kontroly na vnitřních hranicích za daňovými účely odstraněny( ). Nicméně reforma nezasáhla tak daleko, že by pravidla použitelná na dodání zboží v tuzemsku byla použitelná na obchod mezi dvěma členskými státy. To by totiž znamenalo, že na rozdíl od předcházející situace by DPH nenáležela členskému státu, do kterého je zboží dováženo, nýbrž tomu, ze kterého je odesíláno. Obecně totiž je v případě obchodu uvnitř členského státu skutečností vedoucí ke vzniku daně dodání zboží (čl. 2 bod 1 šesté směrnice). V tomto ohledu je místem zdanitelného plnění místo, kde se zboží nachází v době odeslání osobě, které je zboží dodáváno [čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice].

23. Podle přechodné úpravy musí být již existující rozdělení daňové svrchovanosti mezi členské státy zůstat nedotčeno. DPH musí být, coby spotřební daň, splatná v členském státu konečné spotřeby. K zaručení tohoto výsledku směrnice 91/680 zavedla, pokud jde o obchod mezi členskými státy, pořízení zboží ve Společenství jako novou skutečnost vedoucí ke vzniku daně [čl. 28a odst. 1 písm. a)]. V takovém případě je zdaněno přijetí zboží osobou, které je zboží dodáváno, v členském státu dovozu. Tato skutečnost vedoucí ke vzniku daňové povinnosti nahradila dřívější zdanění při dovozu.

24. Za účelem zabránit, v tomto ohledu, dvojímu zdanění, jsou zdaňovací pravomoci zkoordinovány – jak uvedl generální advokát Ruiz‑Jarabo Colomer ve věci Lipjes – tak, aby v rámci plnění uvnitř Společenství pravomoc výběru daně jednoho členského státu začínala existovat tam, kde pravomoc druhého členského státu končí( ).

25. Vzhledem k tomu, že podle platné přechodné úpravy je pořízení zboží ve Společenství zdaněno v zemi určení zboží, odpovídající dodání zboží uvnitř Společenství v zemi původu musí být od daně osvobozeno [čl. 28c část A písm. a) šesté směrnice]. Zatímco tedy pořízení zboží uvnitř Společenství nahradilo zdanění při dovozu, osvobození od daně dodání zboží uvnitř Společenství nahradilo daňový odpočet při vývozu.

B – Ke druhé předběžné otázce

26. První dvě předběžné otázky spolu úzce souvisejí. Je třeba odpovědět nejprve na druhou předběžnou otázku, která má zásadnější povahu. Její dosah je možné posoudit, pokud se vezme v úvahu, jakým způsobem rakouská daňová správa kvalifikuje prvky řetězových plnění.

27. Rakouská daňová správa považuje oba prvky, které tvoří řetězové plnění, za dodání uvnitř Společenství, která jsou osvobozena od daně. Za první dodání uvnitř Společenství, osvobozené od daně, je považováno dodání mezi nizozemským nebo italským podnikem a K v Rakousku; druhým dodáním zboží osvobozeným od daně je dodání mezi rakouskou společností K a rakouskou společností EMAG. Tato dvě dodání zboží – právně – nezávislá jsou přitom předmětem pouze jednoho pohybu zboží z Nizozemska/Itálie do Rakouska. Aby bylo možné kvalifikovat rovněž plnění mezi K a EMAG, oběma usazenými v Rakousku, jako dodání uvnitř Společenství, tedy přeshraniční – osvobozené od daně, daňová správa přičítá přepravu zboží z Nizozemska/Itálie, která byla ve skutečnosti provedena společností K, rovněž k druhému dodání.

28. V této souvislosti je podstatou druhé otázky Verwaltungsgerichtshof, zda řetězové plnění ve skutečnosti zahrnuje dvě dodání uvnitř Společenství osvobozená od daně, i když ve skutečnosti došlo pouze k jedinému pohybu zboží.

29. Kvalifikace prvků řetězového plnění uskutečněná daňovou správou, tak jak byla popsána, není v souladu s cíli zvláštních ustanovení týkajících se zdanění dodání zboží uvnitř Společenství, které jsou uvedeny v hlavě XVIa šesté směrnice. Cílem těchto pravidel je koordinace pravomocí členských států pro zdanění dodání uvnitř Společenství. Tato dodání zboží mohou být předmětem pouze jednoho zdanění, a to – na rozdíl od pravidel použitelných na vnitrostátní plnění – v zemi určení.

30. Tohoto cíle může být dosaženo pouze tehdy, pokud je pouze jedno z dotčených dodání považováno za dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně. Naproti tomu všechna plnění nacházející se na vstupu a výstupu tohoto dodání jsou dodáními vnitrostátními, která za použití obecných pravidel podléhají dani v členském státu, ve kterém se uskutečnila.

31. V případě přeshraničních plnění představuje dodání zboží uvnitř Společenství, osvobozené od daně v souladu s čl. 28c částí A písm. a) šesté směrnice, přesný odraz zdanitelného pořízení uvnitř Společenství. Jelikož došlo pouze k jedinému pohybu zboží přes hranice členského státu, může existovat pouze jedno dodání zboží osvobozené od daně a jedno zdanitelné plnění. To zajišťuje, že koordinace pravomocí dotčených členských států, cíl ustanovení obsažených v hlavě XVIa šesté směrnice, funguje bez obtíží a že dodání zboží uvnitř Společenství nejsou ani zdaněna dvakrát, ani plně neunikají zdanění (daňová neutralita). Proto v situacích, jakou je tato, ve které je zúčastněno více osob, jež mohou být považovány za osoby, kterým je zboží dodáno, musí být za účelem vymezení daňových pravomocí členských států každý pohyb zboží přes hranice přičten k určitému dodání zboží nebo jeho pořízení.

32. Z následujících úvah vyplývají nesrovnalosti, ke kterým by došlo, pokud by v takové věci, jako je věc v původním řízení, byl přijat závěr o dvou dodáních zboží uvnitř Společenství osvobozených od daně. Nejprve by tedy od daně bylo osvobozeno dodání zboží uvnitř Společenství od původního italského/nizozemského dodavatele společnosti K. Tomu by odpovídalo zdanitelné plnění uvnitř Společenství společností K v Rakousku. Podle čl. 28b části A písm. a) by totiž místem tohoto plnění bylo místo, kde se zboží nacházelo v době ukončení přepravy nebo jeho doručení osobě, která je jeho příjemcem.

33. Aby však bylo s dodáním společnosti K. EMAG zacházeno jako s dodáním zboží uvnitř Společenství osvobozeným od daně, muselo by místo dodání nebytně být opět ve členském státu jiném, nežli je Rakousko, tedy v tomto případě v Nizozemsku nebo Itálii. Proto by v tomto řetězovém plnění K. opět dodávala stejné zboží z Nizozemska nebo Itálie do Rakouska, i když je již pořídila uvnitř Společenství ve smyslu šesté směrnice.

34. Takto konstruované druhé dodání zboží uvnitř Společenství by bylo doprovázeno novým zdanitelným pořízením uvnitř Společenství v souladu s čl. 28a odst. 1 písm. a) šesté směrnice, uskutečněným EMAG v Rakousku. Fiktivní zdvojení přepravy tak není pouze umělé, ale vede ke dvojímu zdanění, jelikož stejné zboží vede ke dvojímu zdanitelnému pořízení ve Společenství.

35. Je tedy namístě odpovědět na druhou předběžnou otázku tak, že mezi různými dodáními může být za dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně považováno pouze jedno dodání, pokud se různé podniky dohodnou na dodání jednoho zboží a dodání zboží jsou uskutečněna prostřednictvím jediného pohybu zboží; dodáním zboží uvnitř Společenství je tak dodání, které odpovídá pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 1 písm. a) šesté směrnice.

C – K první předběžné otázce

36. První předběžná otázka směřuje k určení místa dvou dodání v souladu s čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice. Vzhledem ke skutečnostem ve věci v původním řízení musí být tato otázka pojata restriktivně, v tom smyslu, že se týká pouze řetězového plnění dotýkajícího se dvou členských států.

37. Daňová správa tvrdí, že by v každém případě za místo dodání mělo být považováno skutečné místo odeslání v Nizozemsku nebo Itálii. Podle jejího názoru by to mělo za následek, že by obě dodání představovala dodání uvnitř Společenství osvobozená od daně. Tento výsledek vyplývá v konečném výsledku z výkladu šesté směrnice.

38. Jak již bylo přitom konstatováno v odpovědi na druhou otázku, pohyb zboží přes hranice takového druhu, jako je dotčený pohyb, může vést pouze k jednomu dodání zboží uvnitř Společenství osvobozenému od daně. Z toho vyplývá, pro odpověď na první otázku, že místo zahájení přepravy ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice není určující pro posouzení vztahů mezi dvěma dodáními, pokud se různé podniky dohodnou na dodání téhož zboží a tato různá dodání jsou uskutečněna prostřednictvím jediného pohybu zboží.

39. Bylo by sice možné podle znění čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice, považovat Nizozemsko nebo Itálii za místo dodání též pro smluvní vztah mezi prvními nizozemskými nebo italskými dodavateli a K, jakož i pro smluvní vztah mezi K a EMAG. Zboží se totiž skutečně nacházelo v těchto členských státech při začátku přepravy. Nicméně tento postoj by nebyl v souladu s ustanoveními upravujícími pořízení uvnitř Společenství, která jsou obsažena v hlavě XVIa šesté směrnice.

40. Proto není pro určení dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně určující, které místo skutečně představuje místo zahájení přepravy zboží, a tím místo dodání zboží ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice. Naopak je třeba zabývat se otázkou, které dodání zboží vedlo k pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 1 písm. a). Toto dodání je dodáním uvnitř Společenství osvobozeným od daně.

41. Naproti tomu dodání, která se uskutečnila v rámci řetězového plnění před a po pořízení zboží uvnitř Společenství, jsou vnitrostátními dodáními zboží uskutečněnými v členském státu odeslání nebo členském státu určení; jejich místo musí být určeno za použití článku 8 šesté směrnice.

42. V souladu s výše uvedeným Soudní dvůr ve svém rozsudku Lipjes( ) rozhodl, že pořízení zboží uvnitř Společenství představuje určující operaci v případě plnění uvnitř Společenství. Místo plnění je upraveno čl. 28b částí A a B, který tak představuje speciální úpravu k obecným ustanovením článku 8, která upravují dodání zboží uvnitř členského státu.

43. Na první předběžnou otázku je třeba odpovědět tak, že místo odeslání ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice není rozhodující pro otázku, zda dodání zboží uskutečněné v rámci řetězového plnění takového druhu, jako je dotčené řetězové plnění, musí být považováno za dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně.

D – Ke třetí předběžné otázce

44. Třetí předběžná otázka je položena pouze pro případ kladné odpovědi na první otázku. Odpověď na první otázku umožnila dojít k závěru, že čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice nemůže být vykládán v tom smyslu, že pouze na základě skutečného místa dodání zboží ve smyslu tohoto ustanovení může být v rámci jednoho přeshraničního řetězového plnění několik dodání kvalifikováno jako dodání zboží uvnitř Společenství.

45. Toto zjištění nicméně neznamená, že by odpověď na třetí otázku byla zbavena veškerého významu pro věc v původním řízení. Článek 8 v zásadě zůstává použitelný pro vnitrostátní dodání, ke kterým došlo před nebo po dodání zboží uvnitř Společenství.

46. Pokud jde o dodání zboží, ke kterým došlo pouze v členském státu odeslání před pořízením zboží uvnitř Společenství, použití článku 8 se uskuteční bez větších obtíží.

47. Naopak je tomu odlišně v případě vnitrostátního dodání, které následuje po pořízení zboží uvnitř Společenství. Pokud je zboží dodáváno tím, kdo si pořídil zboží uvnitř Společenství (v projednávané věci K) třetí osobě ve stejném členském státu (v projednávané věci EMAG), nelze, na rozdíl od toho, jak to uvádí čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice, považovat za místo dodání místo, kde se zboží skutečně nacházelo v době odeslání zboží nebo zahájení jeho přepravy (v projednávané věci Nizozemsko nebo Itálie).

48. Naproti tomu je třeba vzít v tomto ohledu v úvahu okolnost, zda již v zemi určení (v projednávané věci v Rakousku) došlo k pořízení zboží uvnitř Společenství. V důsledku toho musí být země určení rovněž považována za místo dodání, které následuje po tomto pořízení.

49. K tomuto výsledku lze dospět dvěma způsoby. Jednak je možné považovat vnitrostátní dodání zboží, které následuje po pořízení, jako spadající pod čl. 8 odst. 1 písm. b) šesté směrnice („spící dodání“). Toto řešení se jeví jako přijatelné, jelikož přeshraniční přeprava již byla přičtena předcházejícímu dodání zboží uvnitř Společenství a již nemůže být zahrnuta do jiného dodání.

50. Krom toho je možné přistoupit k obdobnému použití čl. 8 odst. 2 šesté směrnice. Toto ustanovení stanoví zvláštní režim pro určení místa dodání v případě, kdy je zboží odesláno na základě pokynu dovozce z třetí země do Společenství. V tomto případě není místem dodání zboží místo skutečného odeslání ve třetí zemi, nýbrž členský stát dovozu zboží. Pořízení zboží uvnitř Společenství v praxi nahrazuje dovoz; toto řešení se rovněž jeví jako obhájitelné.

51. Jelikož oba přístupy vedou v konečném výsledku k závěru, že za místo dodání se považuje členský stát, ve kterém se uskutečnilo předcházející pořízení zboží uvnitř Společenství, není nutné rozhodnout, kterému přístupu musí být dána přednost.

52. Je tedy třeba odpovědět na třetí předběžnou otázku tak, že v rámci řetězového plnění takového druhu, jako je dotčené řetězové plnění, nemusí být místo, ze kterého zboží bylo skutečně odesláno, považováno za místo dodání následujícího po pořízení zboží uvnitř Společenství. Za místo dodání zboží je naopak považován členský stát, ve kterém k pořízení zboží uvnitř Společenství došlo.

E – Ke čtvrté předběžné otázce

53. Čtvrtou otázkou, která je položena nezávisle na odpovědích, které budou dány na první až třetí otázku, se Verwaltungsgerichtshof táže, zda je pro tuto odpověď důležité vědět, které osobě přísluší právo nakládat se zbožím v průběhu jeho pohybu.

54. Jak již bylo uvedeno, v případě řetězového plnění takového druhu, jako je dotčené řetězové plnění, je namístě za dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně považovat dodání, které vede přímo k pořízení zboží uvnitř Společenství.

55. Podle čl. 28a odst. 3 šesté směrnice je za „pořízení zboží uvnitř Společenství“ považováno získání práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který je odeslán nebo předán k přepravě nabyvateli, prodávajícím nebo nabyvatelem nebo na jeho účet, do jiného členského státu, než je členský stát odeslání zboží.

56. Jelikož se jedná o skutkovou okolnost, tedy získání práva nakládat se zbožím, je jakékoliv obecné řešení vyloučeno. Takto nemůže být například vždy první, ani vždy poslední dodání zboží považováno za rozhodující. Je naopak namístě vzít v úvahu okolnosti každé konkrétní věci.

57. „Převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“ rovněž představuje ústřední prvek definice dodání zboží, která je uvedena v čl. 5 odst. 1 šesté směrnice. V tomto ohledu Soudní dvůr již konstatoval, v rozsudku Shipping and Forwarding Enterprise Safe( ), že se nezbytně nejedná o převod vlastnictví ve smyslu vnitrostátního práva. Naopak postačuje, aby nabyvatel měl faktickou možnost nakládat se zbožím, jako by byl jeho vlastníkem. Toto odůvodnění se použije mutatis mutandis pro definici pořízení zboží uvnitř Společenství.

58. Typickým výrazem oprávnění vlastníka je právo nakládat se zbožím podle své vůle, zejména zboží držet a postupovat je druhým osobám.

59. Vedle získání oprávnění vlastníka je určujícím prvkem pořízení zboží uvnitř Společenství překročení hranice zbožím. Proto se tedy jeví vhodné přiznat zvláštní význam přepravě, jakož i jejímu zahájení. Osoba, která zboží přepravuje, rozhoduje v zásadě o okamžiku, kdy se zboží ocitne na místě určení. Pokud se obrátí za účelem přepravy na třetí osobu, fyzická kontrola zboží skutečně přísluší odesílateli. Definice druhu zboží je způsobem vyjádření práv vlastníka, rozhodujícím prvkem pořízení zboží uvnitř Společenství.

60. V důsledku toho, při neexistenci jiných ukazatelů( ), lze konstatovat, že pořízení zboží ve Společenství je uskutečněno osobou, která obstarává přepravu, a tak vykonává přímo nebo nepřímo právo nakládat se zbožím při jeho přeshraničním přesunu. Další podmínkou je, že obstaravatel přepravy nemá sídlo v členském státu odeslání a že nejedná s daňovým identifikačním číslem vydaným tímto státem.

61. Toto spojení s odpovědností za přepravu se jeví jako logické, jelikož osoba, na základě jejíhož příkazu je zboží přepravováno a která má právo s ním nakládat v průběhu přepravy, je nejlépe informována všemi podniky účastnícími se řetězového plnění v místě odeslání a místě určení. V rámci přeshraničního dodání zboží tato osoba přebírá zvláštní odpovědnost za správné zdanění tohoto plnění.

62. Nicméně kritérium organizace přepravy může být výjimečně nepoužitelné, pokud je zboží přepravováno samotným prvním dodavatelem v řetězovém plnění (v projednávané věci dodavatel K do Nizozemska nebo Itálie) nebo na jeho účet. Je zřejmé, že dodavatel/prodávající nemůže být zároveň nabyvatelem. První dodavatel při obstarávání přepravy nezíská žádné (nové) právo vlastníka, nýbrž se omezí na výkon svých již existujících práv.

63. V takovém případě se může nabytí zboží uvnitř Společenství uskutečnit pouze jedním z následných kupujících. Za účelem zajištění skutečného zdanění je třeba v takovém případě považovat přímého kupujícího od prvního dodavatele, za osobu povinnou k dani z titulu pořízení zboží uvnitř Společenství, i když zboží ve skutečnosti nebylo přepraveno k němu, nýbrž k poslednímu kupujícímu v rámci řetězového plnění.

64. Pouze první dodavatel – jelikož organizoval přepravu – ví, že se jedná o dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně. V důsledku toho, s ohledem na tuto okolnost, nefakturuje DPH svému kupujícímu (v projednávané věci K.), z čehož pro prvního kupujícího nezbytně vyplývá povinnost zdanit pořízení zboží uvnitř Společenství. Naproti tomu v rámci všech následných dodavatelských vztahů může být DPH bez problémů prokázána a vzata v úvahu z titulu odpočtu daně odvedené na vstupu.

65. Skutečnost, že navrhované řešení je v souladu se strukturou hlavy XVIa šesté směrnice, vyplývá ze srovnání se zvláštními ustanoveními stanovenými v čl. 28c části E odst. 3 pro tzv. trojstranné obchody. Trojstranný obchod není konečně nic jiného nežli zvláštní forma řetězového plnění, ve kterém jsou zúčastněny podniky nejméně ze tří členských států.

66. V hrubých obrysech tento zvláštní režim stanoví, že zprostředkující obchodník, který obvykle uskutečňuje zdanitelné pořízení v zemi určení, jelikož organizoval přepravu zboží, může být osvobozen od povinnosti odvést daň, pokud není usazen v zemi určení, a konečný kupující, jenž tam usazen je, určil svoje místo jako místo zdanění( ). Tento zvláštní režim potvrzuje kvalifikaci, kterou jsem uvedla v případě (jednoduchých) řetězových plnění, tedy obecně, osoba, která organizuje přepravu, uskutečňuje pořízení zboží uvnitř Společenství.

VI – Závěry

67. Závěrem navrhuji odpovědět na předběžné otázky Verwaltungsgerichtshof takto:

„1) Mezi různými dodáními může být za dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně považováno pouze jedno dodání, pokud se různé podniky dohodnou na dodání jednoho zboží a dodání zboží jsou uskutečněna prostřednictvím jediného pohybu zboží; dodáním zboží uvnitř Společenství je tak dodání, které odpovídá pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 1 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně.

2) Místo odeslání ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice není rozhodující pro otázku, zda dodání zboží uskutečněné v rámci takového řetězového plnění musí být považováno za dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně.

3) V takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, nemusí být místo, ze kterého bylo zboží skutečně odesláno, považováno za místo dodání zboží následujícího po pořízení zboží uvnitř Společenství. Za místo dodání zboží je naopak považován členský stát, ve kterém došlo k pořízení zboží uvnitř Společenství.

4) Pro určení osoby, která v rámci takových řetězových plnění uskutečňuje pořízení zboží uvnitř Společenství, je rozhodující, při neexistenci jiných ukazatelů, kdo zboží přepravuje nebo na čí příkaz je zboží přepravováno a kdo má v průběhu přepravy právo se zbožím nakládat.“