STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

F. G. JACOBSE

přednesené dne 15. ledna 2004( )

Věc C-292/02

Meiland Azewijn BV

proti

Hauptzollamt Duisburg

[Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená Finanzgericht Düsseldorf (Německo)]









1. V projednávaném případě Finanzgericht (Finanční soud) Düsseldorf, Německo, předložil Soudnímu dvoru řadu předběžných otázek týkajících se výkladu právních předpisů Společenství ohledně spotřebních daní z minerálních olejů.

2. Podle uvedených právních předpisů mohou členské státy snížit sazbu spotřební daně z minerálních olejů používaných pro určité účely nebo mohou tyto minerální oleje od těchto daní osvobodit, ale musí na tyto minerální oleje použít daňové značení. Jestliže podnik usazený v členském státě, který se rozhodl snížit sazbu daně z minerálních olejů používaných pro zvláštní účely, koupí v tomto členském státě nízce daněný, a tedy značený minerální olej a používá jej k danému účelu v sousedním členském státě, který se rozhodl tyto daně nesnížit a dokonce použití značeného minerální oleje zakazuje, pak zjevně existuje možnost konfliktu.

Relevantní právní úprava Společenství

Právní úprava spotřební daně z minerálních olejů

3. Směrnice Rady 92/12 EHS( ) stanoví, že minerální oleje, alkohol, alkoholické nápoje a tabákové výrobky, jak je vymezují další směrnice, podléhají spotřební dani. Daňová povinnost vzniká propuštěním pro domácí spotřebu( ).

4. Článek 7 směrnice 92/12 však stanoví odlišné pravidlo pro výrobky podléhající spotřební dani, které poté, co byly propuštěny pro domácí spotřebu v jednom členském státě, jsou skladovány pro obchodní účely v jiném členském státě. Za těchto okolností se spotřební daň vyměří v členském státě, kde se výrobky skladují( ); přesněji řečeno, jelikož jsou tyto výrobky užívány v tomto státě pro účely hospodářského subjektu nezávisle vykonávajícího hospodářskou činnost, pak v tomto státě vzniká daňová povinnost, kterou je hospodářský subjekt povinen plnit( ). Pokud se tyto výrobky přepravují mezi členskými státy, musejí mít průvodní doklad uvádějící předepsané informace( ). Hospodářský subjekt musí a) před odesláním zboží podat prohlášení pro finanční orgány členského státu určení a zaručit úhradu spotřební daně a b) zaplatit daň( ). Spotřební daň zaplacená v prvním členském státě se vrátí plátci( ).

5. Odůvodnění směrnice Rady 92/81 EHS( ) stanoví následující:

„[...] pro řádné fungování vnitřního trhu je důležité stanovit společné definice všech výrobků z kategorie minerálních olejů, na které se má vztahovat všeobecný sledovací režim spotřebních daní;

[...]

Je vhodné povolit členským státům podle své volby uplatňovat na svém území některá další osvobození od daně nebo snížené sazby, pokud to nezpůsobí narušení hospodářské soutěže( )“.

6. Podle článku 1 směrnice 92/81 mohou členské státy uplatnit harmonizovanou spotřební daň z minerálních olejů a stanovit své sazby v souladu se směrnicí Rady 92/82 EHS( ). „Minerálním olejem“ se rozumí rovněž plynový olej( ).

7. Článek 8 směrnice 92/81 se týká osvobození od spotřební daně z minerálních olejů.

8. Článek 8 odst. 1 písm. a) ukládá členským státům povinnost osvobodit od spotřební daně minerální oleje používané pro jiné účely než jako pohonná hmota nebo palivo.

9. Ustanovení čl. 8 odst. 2 umožňuje členským státům uplatňovat plné nebo částečné osvobození od daně nebo snížení daňové sazby na minerální oleje, které jsou pod finanční kontrolou využívány pro různé účely. Mezi ně jsou například zahrnuty pod písm. f) „minerální oleje využívané výlučně při zemědělských pracích“.

10. Ustanovení čl. 8 odst. 3 směrnice 92/81 umožňuje členským státům uplatňovat sníženou daňovou sazbu, jež nesmí být nižší než minimální sazba stanovená směrnicí 92/82, na plynový olej použitý pod daňovým dohledem pro různé způsoby použití, včetně písm. c) „pro vozidla určená k používání mimo veřejné cesty nebo pro vozidla, jež nejsou schválena k používání převážně na veřejných silnicích“.

11. Článek 8 odst. 8 stanoví:

„Členské státy mohou uvést osvobození od daně nebo snížení daňové sazby uvedené v tomto článku v účinnost též vrácením již zaplacené spotřební daně.“

12. Článek 8a odst. 1 směrnice 92/81 nahrazuje obecné pravidlo, jež stanoví, že pokud výrobky podléhající spotřební dani byly propuštěny pro domácí spotřebu v jednom členském státě, ale skladovány pro obchodní účely v jiném členském státě, spotřební daň se vyměří v tom členském státě, kde se výrobky skladují( ). Stanoví:

„Minerální oleje propuštěné pro domácí spotřebu v některém členském státě, které se nacházejí v běžných nádržích obchodních (užitkových) motorových vozidel a jsou určeny k použití jako pohonné hmoty pro tato vozidla, nebo které se nacházejí ve zvláštních kontejnerech a jsou určeny k fungování těchto kontejnerů po dobu přepravy, nepodléhají spotřební dani v žádném jiném členském státě.“

13. Článek 8a odst. 2 stanoví následující definice pro účely čl. 8a odst. 1:

„,běžnou nádrží‘ se rozumí:

– nádrž pevně a trvale připojená výrobcem ke všem motorovým vozidlům téhož typu jako dotyčné vozidlo, jejíž trvalé vestavění umožňuje přímé používání pohonné hmoty k pohonu vozidla a případně k fungování chladicích a jiných systémů při přepravě.

Za běžnou nádrž se rovněž považuje plynová nádrž vestavěná do motorových vozidel k přímému používání plynu jako pohonné hmoty a nádrž vestavěná do jiných zařízení, jimiž je vozidlo vybaveno,

– nádrž pevně a trvale připojená výrobcem ke všem kontejnerům téhož typu jako dotyčný kontejner, jejíž trvalé vestavění umožňuje přímé používání pohonných hmot při přepravě k fungování chladicích a jiných systémů, jimiž je zvláštní kontejner vybaven.

,Zvláštním kontejnerem‘ se rozumí každý kontejner vybavený zvlášť upraveným zařízením chladicího, okysličujicího, tepelně izolačního nebo jiného systému.“

14. Článek 8a byl do směrnice 92/81 vložen směrnicí 94/74( ), která v odůvodnění stanoví:

„[...] je vhodné výslovně určit, že minerální oleje propuštěné pro domácí spotřebu v některém členském státě, které se nacházejí v palivových nádržích motorových vozidel a jsou určeny k použití jako pohonné hmoty pro tato vozidla, nepodléhají spotřební dani v žádném jiném členském státě, aby nebyl omezován volný pohyb osob a zboží a aby se zamezilo dvojímu zdanění.( )“

Právní úprava značení minerálních olejů

15. Podle článku 9 směrnice 92/81 přijme Rada pravidla Společenství pro barvení nebo značení minerálních olejů osvobozených od daně nebo podrobených snížené sazbě daně jako palivo nebo pohonné hmoty.

16. Článek 1 odst. 1 směrnice Rady 95/60 ES( ) ukládá členským státům, aby použily daňové značení na „všechny typy plynových olejů [...], které byly propuštěny pro domácí spotřebu [...] a které byly osvobozeny od spotřební daně nebo podléhaly spotřební dani ve [snížené] sazbě“.

17. První odstavec článku 3 směrnice 95/60 stanoví:

„Členské státy podniknou nezbytné kroky, aby zabránily zneužívání značených výrobků, a zejména aby dotyčné minerální oleje nemohly být použity jako pohonné hmoty v motorech silničních motorových vozidel nebo skladovány v jejich nádržích pohonných hmot, pokud toto použití není ve zvláštních případech stanovených příslušnými orgány členských států povoleno.“

Relevantní vnitrostátní právní úprava

18. Skutkové okolnosti hlavního řízení se týkají rozporu mezi právní úpravou Nizozemska a Německa. Nizozemsko se rozhodlo využít možnosti, kterou mu dává čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81, a sice snížení sazby spotřební daně z minerálních olejů užívaných pro různé účely, např. jako pohonné hmoty pro zemědělská vozidla. V Německu je ale používání značeného minerálního oleje jako pohonné hmoty zakázáno.

Nizozemská právní úprava

19. Článek 27 odst. 3 Wet op de accijns (dále jen „zákon o spotřebních daních“( )) stanoví sníženou sazbu spotřební daně pro značený plynový olej určený k jiným účelům než k pohonu motorových vozidel po veřejných pozemních komunikacích nebo výletních lodí.

20. Článek 91 zákona o spotřebních daních zakazuje přechovávat značený plynový olej v palivové nádrži motorového vozidla nebo výletní lodi, s výhradou výjimek stanovených obecně závazným správním opatřením. Na základě tohoto ustanovení článek 40 Uitvoeringsbesluit accijns (rozhodnutí o zavedení spotřebních daní( )) umožňuje, aby byl značený plynový olej obsažen v palivových nádržích motorových vozidel určených k použití mimo síť veřejných pozemních komunikací a pro zemědělství.

Německá právní úprava

21. Podle čl. 3 odst. 2 bodu 1 Mineralölsteuergesetz (zákona o dani z minerálních olejů( )), plynový olej, který je používán k topení, podléhá snížené sazbě spotřební daně. Druhá věta čl. 3 odst. 2 stanoví, že uvedený plynový olej má být značen přidáním zvláštní kombinace chemických přísad.

22. První věta čl. 19 odst. 2 zákona o dani z minerálních olejů stanoví, že jestliže je minerální olej propuštěn pro domácí spotřebu v členském státě a je uveden na vnitrostátní daňové území, odvádí se spotřební daň, pokud je uvedený olej skladován nebo použit pro obchodní účely na tomto území poprvé. Z třetí věty vyplývá, že ustanovení se nepoužije na pohonné hmoty v běžné nádrži, mimo jiné, zemědělských vozidel a vozidel lesního hospodářství.

23. Podle čl. 26 odst. 4 zákona o dani z minerálních olejů nemůže být značený minerální olej smíchán s jiným minerálním olejem nebo skladován, prodáván, přepravován či užíván jako pohonná hmota, s výhradou výjimek, z nichž žádná není relevantní pro projednávaný případ. Článek 26 odst. 5 stanoví, že minerální olej, který není určen k povolenému užívání, nemůže být uveden nebo prodán či použit na daňovém území, je‑li smíchán s látkami, které se používají ke značení. Podle čl. 26 odst. 6 je jakákoliv osoba, která má v držení, prodává, přepravuje nebo užívá značený minerální olej jako pohonnou hmotu, povinna odvést spotřební daň ve výši odpovídající kapacitě palivové nádrže nebo běžné nádrže vozidla.

24. Podle názoru předkládajícího soudu nevylučuje osvobození od daně stanovené v třetí větě čl. 19 odst. 2 daňovou povinnost v případech stanovených v čl. 26 odst. 6.

Hlavní řízení a předběžné otázky

25. U podniku VOF Bod Giesen došlo v květnu 2002 k fúzi s Meiland Azewijn BV. Pro podnik po fúzi budu dále užívat výraz Meiland.

26. Od roku 1991 Meiland provozoval v Nizozemsku podnik pronajímání zemědělských služeb zákazníkům v Nizozemsku a v Německu. Veškeré zemědělské stroje Meilandu byly večer zásobovány pohonnými hmotami na následující den; jelikož zásobování pohonnými hmotami probíhalo v Nizozemsku, byly nádrže vozidel plněny značeným plynovým olejem. V době zásobování nebylo často známo určení strojů pro další den, jelikož klienti mohli na poslední chvíli zrušit své objednávky z důvodů počasí anebo docházelo k tomu, že bylo třeba nahradit stroje, které měly poruchu; vozidla, která měla být daného dne použita pro práci v Německu tedy začínala svůj pracovní den se značenou pohonnou hmotou v nádrži. Bylo věcně nemožné provádět výměnu značeného plynového oleje nabytého v Nizozemsku za neznačený plynový olej, který jediný mohl být v souladu s příslušnými právními předpisy používán pro tyto účely v Německu. To bylo jednak dáno tím, že některá vozidla byla používána v tentýž den v obou členských státech, a jednak tím, že přečerpávání či výměna nádrží byly časově příliš náročné. Z důvodu velikosti svého podniku nemohla Meiland ani přidělit své kombajny a traktory k použití výlučně na německém trhu.

27. Dne 29. září 2000 provedli úředníci z mobilní kontrolní jednotky žalovaného kontrolu dvou traktorů a jednoho kombajnu, které Meiland užívala v Německu pro sklizeň kukuřice. Stroje běžely na značený plynový olej.

28. Žalovaný vydal platební výměr, v němž po Meiland požadoval zaplacení spotřební daně z minerálních olejů vyměřené podle kapacity nádrže a daně z plynového oleje. Meiland proti platebnímu výměru podala námitku, v níž tvrdila, že je v rozporu s právem Společenství. Rozhodnutím ze dne 18. ledna 2001 žalovaný zamítl námitku jako neopodstatněnou, neboť na německém daňovém území může být podle zákona o dani z minerálních olejů značený plynový olej používán pouze na topení a dovoz značeného plynového oleje z jiného členského státu pro použití v motorových vozidlech nebo pro pohon zemědělských strojů je zakázán.

29. Meiland uvedené rozhodnutí napadla před předkládajícím soudem tvrzením, že platební výměr byl porušením práva Společenství, jelikož čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81 stanoví povinné osvobození od daně z minerálních olejů používaných výlučně při zemědělských pracích, a německá právní úprava je tedy v rozporu s článkem 49 ES, neboť znemožňuje Meilandu výkon volného pohybu služeb mezi Nizozemskem a Německem.

30. Předkládající soud se rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1. Je třeba ustanovení čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81/EHS chápat tak, že bez dalšího osvobozuje od spotřební daně minerální olej, který je v některém členském státě použit jako pohonná hmota a je přepraven v běžné nádrži užitkového motorového vozidla po svém propuštění pro domácí spotřebu v jiném členském státě?

2. V případě kladné odpovědi na první otázku, je na případ žalobkyně přímo použitelný čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81/EHS s ohledem na ustanovení čl. 19 odst. 2 Mineralölsteuergesetz (zákona o spotřební dani z minerálních olejů)?

3. Jsou administrativní a kontrolní postupy, které se týkají možnosti snížit sazbu spotřební daně podle čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81/EHS, postupy podle čl. 8 odst. 8 směrnice 92/81/EHS bez použití značení, nebo postupy podle čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60/ES?

4. V případě, že by byla odpověď na třetí otázku taková, že členské státy, které vykonávají pravomoc podle čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81/EHS, musí v situaci obdobné projednávanému případu poskytnout snížení případně i formou vrácení již zaplacené daně, je snížení sazby spotřební daně pro zemědělské práce v rozporu s volným pohybem služeb, pokud je spojeno s takovým postupem značení ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60/ES, který není používán v jiných členských státech, jež naopak ukládají daňové sankce v případě značení, které není stanoveno v jejich právních předpisech?

5. V případě kladné odpovědi na čtvrtou otázku, znamená rozpor s volným pohybem služeb zánik daňového dluhu, nebo by za účelem vynětí měla žalobkyně v členském státě, v němž pořizuje pohonné hmoty, požadovat namísto značeného plynového oleje, který je zatížen sníženou sazbou, neznačený plynový olej a domáhat se vrácení již zaplacených spotřebních daní?“

31. Vyjádření byla předložena Meilandem, žalovaným, nizozemskou vládou a Komisí; Meiland a Komise byly v ústní části řízení zastoupeny. Vyjádření Meiland se omezuje na zdůraznění nemožnosti změnit její postupy a předejít provozu jejích zemědělských strojů v Německu se značeným plynovým olejem nabytým v Nizozemsku.

První předběžná otázka

32. Svou první otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda podle čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 musejí členské státy vyjmout ze spotřební daně minerální olej určený k použití jako pohonná hmota v členském státě, kam byl přepraven v běžné nádrži užitkového motorového vozidla po svém propuštění pro domácí spotřebu v jiném členském státě.

33. Ustanovení čl. 8a odst. 1 se zdá být jasné – minerální oleje podle tohoto ustanovení „nepodléhají spotřební dani“ v žádném jiném členském státě, než v kterém byly propuštěny pro domácí spotřebu. Protože formulace první otázky reflektuje ustanovení dotyčné směrnice, odpověď musí být kladná, jak tvrdí nizozemská vláda a Komise.

34. Z usnesení o předložení předběžné otázky je nicméně zjevné, že předkládající soud klade první otázku – i když velmi obecně –, protože ze dvou důvodů pochybuje o tom, zda se čl. 8a odst. 1 vztahuje na skutkové okolnosti hlavního řízení.

35. Zaprvé se předkládající soud ptá, zda by povinné osvobození vyplývající z čl. 8a odst. 1 rozšířilo používání pohonné hmoty po překročení hranic na obchodní provoz zemědělských strojů. Uvedený soud se tím dovolává cíle směrnice 92/81, jak je patrno z 19. bodu odůvodnění směrnice( ), který stanoví, že účelem čl. 8a odst. 1 je pouze ochrana volného pohybu osob a zboží a zamezení dvojímu zdanění. Předkládající soud je toho názoru, že by tím od spotřební daně bylo osvobozeno pouze přepravení vozidla, a nikoliv používání vozidel pro obchodní účely, v projednávaném případě tedy obchodní provoz zemědělských strojů.

36. Podle mého názoru je tento přístup nadměrně restriktivním výkladem požadavku čl. 8a odst. 1, aby byl minerální olej „používán jako pohonná hmota [obchodních vozidel]“. I pokud je obchodní vozidlo používáno pro obchodní účely, v projednávaném případě k zemědělským pracím, je minerální olej užíván k pohonu vozidla, tedy jako pohonná hmota. Široký výklad je v souladu se zněním i s účelem článku 8a. Podle vyjádření Komise, pokud by se zákaz uložení spotřební daně na minerální oleje v běžné nádrži obchodního vozidla vztahoval pouze na část oleje určeného k použití jako pohonná hmota v úzkém slova smyslu pouze pro zajištění energie k přímému pohybu vozidla, aniž by bylo v provozu jeho zemědělské vybavení, bylo by nutné rozlišit dva typy použití minerálních olejů. Následně by bylo třeba nejprve přesně určit použité množství; množství použité pro práci stroje by podléhalo spotřební dani ve státě, kde by bylo použito, a vrácení daně zaplacené ve státě, kde by bylo propuštěno pro domácí spotřebu, by podléhalo podmínkám stanoveným směrnicí 92/12. To by bylo za situace obdobné projednávanému případu výrazně nevýhodné a výklad čl. 8a odst. 1 by tímto narušil volný pohyb služeb z jednoho členského státu do druhého.

37. Rovněž lze dodat, že extenzivní rozsah článku 8a, jež výslovně zahrnuje minerální olej určený k použití při provozu chladicích a jiných systémů, odpovídá širšímu výkladu, jehož jsem zastáncem.

38. Zadruhé se předkládající soud ptá, zda členský stát jako Německo, který se rozhodl nevyužít možnosti podle čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81 snížit sazby spotřební daně ze značených minerálních olejů užívaných při zemědělských pracích a který podle článku 3 směrnice 95/60 zakazuje použití značeného minerální oleje jako pohonné hmoty, je nicméně povinen povolit použití značeného minerálního oleje jako pohonné hmoty zakoupeného v souladu s právními předpisy za sníženou sazbu spotřební daně v členském státě, kde byl propuštěn pro domácí spotřebu. Pokud povolí takové použití, lze konstatovat, že Německo porušuje článek 3 směrnice 95/60, který stanoví, že členské státy přijmou nezbytná opatření, aby zabránily zneužívání značených minerálních olejů, a zejména aby tyto oleje nemohly být použity jako pohonné hmoty v motorech silničních motorových vozidel nebo skladovány v nádržích pohonných hmot.

39. Uznávám, že systém kontroly oprávněného užívání značeného minerálního oleje podle článku 3 směrnice 95/60 by mohl být zkomplikován, pokud by Německo bylo povinno povolit používání značeného minerálního oleje propuštěného pro domácí spotřebu v Nizozemsku v palivových nádržích zemědělských vozidel, ačkoliv je použití značeného minerálního oleje zemědělskými stroji v Německu zakázáno. Rozpory mezi pravidly pro značení stanovenými uvedenou směrnicí a požadavkem v článku 8a směrnice 92/81, že takové použití nepodléhá spotřební dani v členském státě, do kterého je minerální olej přepraven, jsou náledkem rozdílného stupně harmonizace hmotných a procesních pravidel systému spotřebních daní Společenství. Podle vyjádření Komise tento konflikt musí být řešen ve prospěch hmotných pravidel( ). Podle článku 8a lze za zvláštních okolností osvobodit minerální oleje od spotřební daně ve státě spotřeby. Toto ustanovení je nesporné a nutné pro ochranu volného pohybu osob a zboží a zamezení dvojímu zdanění. Jeho rozsah tudíž nelze omezovat postupy na zdokonalení kontrol a předcházení zneužívání.

40. Kromě toho se článek 3 směrnice 95/60 vztahuje pouze na kontrolu „zneužívání“ značeného minerálního oleje. Přesněji řečeno požaduje, aby členské státy zabránily používání daného minerálního oleje ke spalování v motorech silničních motorových vozidel nebo ke skladování v jejich nádržích, „pokud toto použití není ve zvláštních případech stanovených příslušnými orgány členských států povoleno“. Podle mého názoru je zřejmé, že použití značeného minerálního oleje povolené členským státem v souladu s právem Společenství nemůže být „zneužitím“ ve smyslu článku 3. Tento výklad je v souladu s cíli směrnice 95/60: podle odůvodnění této směrnice jsou předpokládaná opatření obsažená v této směrnici „nejen potřebná, ale i nevyhnutelná pro dosažení cílů vnitřního trhu a pro jeho řádné fungování“( ). Výklad článku 3, který by zabraňoval použití minerálního oleje jako pohonné hmoty v jiném členském státě, než v kterém byl minerální olej k tomuto účelu zakoupen v souladu s právními předpisy, by byl v rozporu s uvedenými cíli.

41. V souladu s tím jsem nadále toho názoru, že podle čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 mají členské státy osvobodit od spotřební daně minerální oleje určené k použití jako pohonná hmota v členském státě, do kterého byly přepraveny v běžné nádrži obchodního motorového vozidla, pokud byly zakoupeny v souladu s právními předpisy za sníženou sazbu spotřební daně v jiném členském státě.

42. Tento výklad však nutně neřeší problém, který vedl k první předběžné otázce. Článek 8a je relevantní, pouze pokud jsou vozidla jako výše uvedená (dva traktory a jeden kombajn) „obchodními (užitkovými) motorovými vozidly“ podle uvedeného ustanovení. Podle žalovaného toto není projednávaný případ. Vzhledem k tomu, že směrnice 92/81 tento pojem nedefinuje, žalovaný odkazuje na definice tohoto pojmu v jiném právním předpisu Společenství, zejména ve směrnici Rady 68/297( ) a nařízení Rady č. 918/83( ).

43. Podle článku 2 směrnice 68/297 se užitkovým motorovým vozidlem rozumí „jakékoliv motorové silniční vozidlo, které je na základě své stavby a vybavení určené a vhodné k přepravě za úplatu či bezúplatné přepravě: a) více než devíti osob včetně řidiče; b) zboží“. Podle čl. 112 odst. 2 písm. a) nařízení č. 918/83 se užitkovým motorovým vozidlem rozumí:

„silniční motorové vozidlo (včetně traktorů s přívěsem nebo bez přívěsu), které je svou konstrukcí a vybavením přizpůsobené a určené k přepravě za úplatu nebo bezúplatně:

– více než devíti osob, včetně řidiče,

– zboží,

a jakékoliv speciální silniční motorové vozidlo určené k jiným účelům než k přepravě jako takové“.

Žalovaný je toho názoru, že článek 8a směrnice 92/81 se vztahuje pouze na vozidla pro přepravu osob a zboží, a nikoliv na traktory a kombajny.

44. S tímto argumentem nesouhlasím. Podle Komise jsou přisuzovány pojmu „obchodní/užitková motorová vozidla“ dvě definice v právní úpravě, které se žalovaný domáhá, a v žádném případě se vzájemně nekryjí, protože definice v nařízení č. 918/83 zahrnuje jak traktory, tak „jakákoliv motorová vozidla určená k jiným účelům než k přepravě jako takové“. Kromě toho – významněji – cíle právního předpisu citovaného žalovaným se liší od cílů směrnice 92/81. Směrnice 68/297 byla založena na článcích 75 a 99 Smlouvy o ES (nyní články 71 a 93 ES). Článek 75 opravňuje Radu přijmout právní předpis za účelem provedení článku 74 ES, jež se týká společné dopravní politiky. Směrnice sama se týká stanovení společných pravidel pro mezinárodní dopravu do, z, nebo přes území členského státu( ). Z uvedeného kontextu je zřejmé, že se daná směrnice vztahuje na vozidla v mezinárodní dopravě osob a zboží; není překvapující, že traktory a kombajny do této oblasti nespadají. Na druhé straně nařízení č. 918/83 je založeno na článcích 28, 43 a 235 Smlouvy o ES (nyní články 26, 37 a 308 ES). Článek 28 upravuje celní poplatky a článek 43 společnou zemědělskou politiku. Nařízení upravuje osvobození od celních poplatků a zemědělské poplatky a je použitelné na široký okruh zboží (od výbavy po rakve, včelařské výrobky, lidskou krev a dary vládnoucím panovníkům( )). Článek 112 je zařazen pod hlavou „Pohonné hmoty a maziva nacházející se v silničních motorových vozidlech a zvláštních kontejnerech“ a zahrnuje pohonné hmoty v běžných nádržích osobních a užitkových motorových vozidel a motocyklech. Opět není překvapující, že by tato právní úprava měla zahrnovat pohonnou hmotu v nádržích traktorů.

45. Výše uvedené rozdíly zpochybňují předpoklad, že pojem „užitková motorová vozidla“ má ustálený význam v právu Společenství. Podle mého názoru rozsah tohoto pojmu ve směrnici 92/81 nelze stanovit odkazem na jiný právní předpis, ale je třeba jej odvodit ze schématu a účelu uvedené směrnice.

46. Cílem směrnice 92/81 je podporovat vnitřní trh( ); účelem vložení článku 8a směrnicí 94/74 do směrnice 92/81 byla podpora volného pohybu osob a zboží( ). Jak bylo uvedeno výše( ), podle výkladu článku 8a, jenž zamezoval v situacích obdobných jako v projednávaném případě použití minerálního oleje zakoupeného v souladu s právními předpisy v jednom členském státě v jiném členském státě, by znamenalo, že podnik jako Meiland by musel zaplatit v Německu spotřební daň z minerálního oleje zakoupeného v souladu s právními předpisy v Nizozemsku a obsaženého v palivových nádržích jeho vozidel. Ačkoliv by zde existoval původní nárok na vrácení daně zaplacené v Nizozemsku, tento nárok by vznikl, pouze pokud by Meiland při každé příležitosti předložil doklady obsahující informace podle čl. 7 odst. 4 směrnice 92/12. To by zjevně odradilo takové podniky od poskytování služeb v jiných členských státech.

47. V souladu s tím jsem došel k závěru, že na první otázku je třeba odpovědět tak, že čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 zakazuje členským státům, aby podrobily spotřebním daním minerální olej, značený i neznačený, který se nachází v běžné nádrži užitkového motorového vozidla, je určen k použití jako pohonná hmota tímto vozidlem a který byl v souladu s právními předpisy propuštěn pro domácí spotřebu v jiném členském státě, kde byl zakoupen k účelu, který je v daném státě v souladu s právními předpisy. Je bezvýznamné, zda je minerální olej užíván pouze k pohonu vozidla nebo také k provádění obchodní činnosti v členském státě, kam byl přepraven.

Druhá předběžná otázka

48. Druhou otázkou, kterou pokládá pouze v případě, že odpověď na první otázku je kladná, se předkládající soud ptá, zda má čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 přímý účinek.

49. V usnesení o předložení předběžných otázek předkládající soud konstatuje, že nemá významné pochyby o tom, že ustanovení článku 8a je z hlediska jeho obsahu bezpodmínečné a dostatečně přesné a poškozený se může tohoto ustanovení v projednávaném případě dovolávat.

50. Nizozemská vláda a Komise shodně citují věc Becker( ) a věc Braathens Sverige( ).

51. Z judikatury je zřejmé, že čl. 8a odst. 1 splňuje požadovaná kritéria pro to, aby ustanovení směrnice mělo přímý účinek. Soudní dvůr rozhodl, že kdykoli se jeví takové ustanovení bezpodmínečné a dostatečně přesné a pokud ve stanovených lhůtách nebyla přijata prováděcí opatření, lze se tohoto ustanovení dovolávat proti jakémukoliv vnitrostátnímu ustanovení, které je neslučitelné s danou směrnicí, nebo se ho dovolávat v rozsahu, v jakém definuje práva, která mohou jednotlivci uplatňovat vůči státu( ). S konkrétním odkazem na směrnici 92/81 Soudní dvůr shledal, že ačkoliv uvedená směrnice přiznává členským státům v různé míře volnost při provádění některých jejích ustanovení, nelze z takového důvodu upírat jednotlivcům právo dovolávat se těch ustanovení, která jsou vzhledem ke svému zvláštnímu předmětu oddělitelná od celku a použitelná sama o sobě( ). Článek 8a odst. 1 směrnice 92/81 ukládá členským státům jasnou a přesnou povinnost neukládat spotřební daně na minerální oleje propuštěné pro domácí spotřebu v jiném členském státě, obsažené v běžné nádrži obchodních vozidel a určené k použití jako pohonné hmoty pro tato vozidla. V souladu s tím splňuje požadavky na přímý účinek.

Třetí předběžná otázka

52. Třetí otázkou, kterou pokládá pouze v případě, že odpověď na některou z prvních dvou otázek je záporná, se předkládající soud ptá, zda se administrativními a kontrolními postupy, které se týkají možnosti snížit sazbu spotřební daně podle čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81, rozumí postupy podle čl. 8 odst. 8 uvedené směrnice bez použití značení, nebo postupy podle čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60.

53. Vzhledem k odpovědím, které navrhuji pro první dvě otázky, třetí otázka nevzniká. Nicméně, protože Nizozemsko a Komise předložily svá vyjádření, stručně posoudím předložený problém.

54. Z usnesení o předložení předběžné otázky se zdá, že třetí otázka byla předložena, protože se předkládající soud domnívá, že je nemožné odvodit z práva Společenství, zda členský stát, který chce využít možnosti snížit sazbu spotřební daně podle čl. 8 odst. 2 písm. f), je povinen tak učinit prostřednictvím vrácení již zaplacené spotřební daně podle čl. 8 odst. 8 směrnice 92/81, nebo zda je povinen sledovat používání dotyčných minerálních olejů pomocí značení podle čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60.

55. Jak Nizozemsko a Komise konstatují, členský stát, který využije možnosti podle čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81, tak může učinit dvěma způsoby: může stanovit, že minerální olej určený k povolenému užívání přímo propuštěný pro domácí spotřebu podléhá snížené sazbě spotřební daně, nebo může využít další možnosti podle čl. 8 odst. 8 tím, že stanoví, že minerální olej propuštěný pro domácí spotřebu podléhá spotřební dani v normální výši a následně zaplacenou spotřební daň vrátí. Pokud se členský stát rozhodne vrátit již zaplacenou daň podle čl. 8 odst. 8, zjevně nelze minerální olej propuštěný pro domácí spotřebu podléhající spotřební dani v normální výši považovat za minerální olej, který „byl propuštěn pro domácí spotřebu [...] a je osvobozen od spotřební daně nebo podléhá snížené sazbě spotřební daně“ ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60; v souladu s tím nebude spadat do oblasti působnosti uvedeného ustanovení a následně nebude požadováno použití daňového značení.

56. Problém, který je vázán na třetí předběžnou otázku předkládajícího soudu, by podle mého názoru vznikl, pouze pokud by členské státy musely uvést v účinnost osvobození od daně nebo snížení sazby spotřební daně vrácením již zaplacené daně v souladu s čl. 8 odst. 8. Z formulace je nicméně zřejmé, že čl. 8 odst. 8 připouští možnost volby („Členské státy mohou uvést osvobození od daně nebo snížení daňové sazby v účinnost [...] vrácením již zaplacené spotřební daně“( )). Pokud členský stát nevyužije této možnosti a zvolí si místo toho osvobození od spotřební daně na minerální oleje nebo snížení daňové sazby z minerálního oleje propuštěného pro domácí spotřebu, použije se čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60, který členským státům ukládá použít daňové značení na minerální oleje.

Čtvrtá a pátá předběžná otázka

57. Čtvrtá a pátá otázka předkládajícího soudu se týkají slučitelnosti vnitrostátní právní úpravy s ustanovením Smlouvy o volném pohybu služeb. Čtvrtá otázka vzniká pouze tehdy, pokud bude na třetí otázku odpovězeno tak, že členské státy, které využijí možnosti podle čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81 uplatňovat osvobození od daně nebo snížení daňové sazby na minerální oleje používané například při zemědělských pracích, jsou povinny uplatnit osvobození nebo snížení daňové sazby vrácením již zaplacené spotřební daně. Pátá otázka vznikne, pouze pokud by odpověď na čtvrtou otázku byla kladná.

58. S ohledem na odpověď, jakou jsem navrhl pro třetí otázku, není třeba odpovídat na čtvrtou a pátou otázku.

Závěry

59. Domnívám se, že předběžné otázky předložené Finanzgericht Düsseldorf by měly být zodpovězeny takto:

„1) Článek 8a odst. 1 směrnice Rady 92/81/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z minerálních olejů zakazuje členským státům, aby podrobily spotřební dani minerální olej, značený či neznačený, obsažený v běžné nádrži užitkového motorového vozidla a určený k použití jako pohonná hmota pro toto vozidlo, který byl propuštěn pro domácí spotřebu v jiném členském státě, ve kterém byl zakoupen za účelem, který je v souladu s právními předpisy tohoto státu. Je bezvýznamné, zda byl minerální olej určen pouze k pohonu vozidla nebo k provádění obchodní činnosti v členském státě, kam byl přepraven.

2) Článku 8a odst. 1 směrnice Rady 92/81/EHS se mohou dovolávat jednotlivci v řízení před vnitrostátními soudy za účelem zpochybnění vnitrostátní právní úpravy, která je s tímto zákazem neslučitelná.“