ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA

9. prosince 2003( )

„Nesplnění povinnosti státem – Výklad vnitrostátního zákona judikaturou a správní praxí, který je v rozporu s právem Společenství– Podmínky vydání bezdůvodného obohacení“

Ve věci C‑129/00,

Komise Evropských společenství, zastoupená E. Traversou, jako zmocněncem, ve spolupráci s P. Biavatim, avvocato, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,

žalobkyně,

proti

Italské republice, zastoupené I. M. Bragugliou, jako zmocněncem, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,

žalované,

jejímž předmětem je určení toho, zda Italská republika tím, že ponechala v účinnosti čl. 29 odst. 2 zákona č. 428 ze dne 29. prosince 1990, nazvaného „Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)“ [ustanovení za účelem uplatňování povinností vyplývajících z členství Itálie v Evropských společenstvích (zákon Společenství pro rok 1990)] (běžný doplněk ke GURI č. 10, ze dne 12. ledna 1991, s. 5) v podobě, v jaké je vykládán a používán správními orgány a soudy, který připouští, aby režim dokazování týkající se přenesení částky daní vybraných v rozporu s pravidly Společenství na třetí osoby v praxi znemožňoval nebo přinejmenším nadměrně ztěžoval výkon práva poplatníka na vrácení uvedených daní, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají ze Smlouvy o ES.

SOUDNÍ DVŮR (plénum),

ve složení V. Skouris, předseda, P. Jann, C. W. A. Timmermans, C. Gulmann, J. N. Cunha Rodrigues a A. Rosas, předsedové senátů, D. A. O. Edward, A. La Pergola, J.-P. Puissochet (zpravodaj) a R. Schintgen, F. Macken a N. Colneric, a S. von Bahr, soudci,

generální advokát: L. A. Geelhoed,

vedoucí soudní kanceláře: L. Hewlett, vrchní rada,

s přihlédnutím ke zprávě k jednání,

po vyslechnutí řečí účastníků řízení na jednání konaném dne 2. dubna 2003,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 3. června 2003,

vydává tento

Rozsudek

1 Návrhem došlým kanceláři Soudního dvora dne 4. dubna 2000 podala Komise Evropských společenství na základě článku 226 ES žalobu, kterou se domáhá, aby bylo určeno, že Italská republika tím, že ponechala v účinnosti čl. 29 odst. 2 zákona č. 428 ze dne 29. prosince 1990, nazvaného „Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)“ [ustanovení za účelem uplatňování povinností vyplývajících z členství Itálie v Evropských společenstvích (zákon Společenství pro rok 1990)] (běžný doplněk ke GURI č. 10, ze dne 12. ledna 1991, s. 5, dále jen „zákon č. 428/1990“) v podobě, v jaké je vykládán a používán správními orgány a soudy, který umožňuje, aby režim dokazování týkající se přenesení částky daní vybraných v rozporu s pravidly Společenství na třetí osoby v praxi znemožňoval nebo přinejmenším nadměrně ztěžoval výkon práva poplatníka na vrácení uvedených daní, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají ze Smlouvy o ES.

Vnitrostátní právo

2 Zákon č. 428/1990 zavedl do daňové právní úpravy zvláštní pravidla pro „vrácení daně, jejíž vybrání bylo shledáno neslučitelným s právními normami Společenství“. Článek 29 odst. 2 uvedeného zákona v tomto ohledu stanoví:

„Dovozní cla, výrobní daně, spotřební daně, přirážka na cukr a poplatky státu vybírané na základě ustanovení vnitrostátního práva, jež jsou neslučitelná s právní úpravou Společenství, budou vráceny, nebyla-li odpovídající daňová zátěž přenesena na jiné subjekty.“

3 Původně byla tato otázka upravena čl. 19 prvním pododstavcem legislativního nařízení č. 688 ze dne 30. září 1982 (GURI č. 270 ze dne 30. září 1982, s. 7072), které bylo přeměněno na zákon zákonem č. 873 ze dne 27. listopadu 1982 (GURI č. 328 ze dne 29. listopadu 1982, s. 8599, dále jen „legislativní nařízení č. 688/1982“). Tento článek stanovil:

„Každý, kdo bez platného důvodu zaplatil dovozní cla, výrobní daně, spotřební daně nebo poplatky státu […] má právo na vrácení zaplacených částek, prokáže-li předložením listinných důkazů, že odpovídající zátěž nebyla jakýmkoliv způsobem přenesena na jiné osoby, s výjimkou případů chyb v psaní.“

Skutečnosti předcházející řízení

4 Článek 19 legislativního nařízení č. 688/1982 byl předmětem dvou rozsudků Soudního dvora. Prvního (rozsudek ze dne 9. listopadu 1983, San Giorgio, 199/82, Recueil, s. 3595) v rámci řízení o předběžné otázce a druhého (rozsudek ze dne 24. března 1988, Komise v. Itálie, 104/86, Recueil, s. 1799) v rámci žaloby pro nesplnění povinnosti podané Komisí proti Italské republice.

5 V posledně jmenovaném rozsudku Soudní dvůr rozhodl:

„6 […] neexistuje-li právní úprava Společenství v oblasti vracení vnitrostátních daní, které jsou vybrány v rozporu s právem Společenství, je na členských státech, aby zajistily vrácení těchto daní v souladu s ustanoveními vnitrostátního práva. Mimoto právo Společenství nevyžaduje povolit vrácení daní vybraných bez platného důvodu za podmínek, které by vedly k bezdůvodnému obohacení oprávněných; nevylučuje tak, aby byla zohledněna skutečnost, že daňová zátěž související s těmito daněmi byla přenesena na jiné hospodářské subjekty nebo spotřebitele.

7 Konečně je třeba připomenout, jak rozhodl Soudní dvůr v rozsudku [San Giorgio], vydaném právě ve vztahu k článku 19 dotčeného legislativního nařízení, že s právem Společenství jsou neslučitelné veškeré způsoby dokazování, jejichž účinkem je, že se dosažení vrácení daní vybraných v rozporu s právem Společenství stane prakticky nemožným nebo je nadměrně ztíženo, a že jsou v rozporu s právem Společenství zejména domněnky nebo pravidla dokazování, jejichž účelem je uvalit na poplatníka povinnost prokázat, že daně vybrané bez platného důvodu nebyly přeneseny na jiné subjekty, nebo zvláštní omezení týkající se formy důkazů, jež musí být předloženy, jako je vyloučení jakéhokoliv jiného způsobu důkazu, nežli je důkaz listinný.

[…]

11 […] Sporné ustanovení italské právní úpravy klade na hospodářské subjekty břemeno prokázání negativní skutečnosti vzhledem k tomu, že musí k vyvrácení pouhých tvrzení správního orgánu podat důkaz o nepřenesení daňové zátěže související s daní odvedenou bez platného důvodu na jiné subjekty, a to výhradně prostřednictvím listinných důkazů. Takové ustanovení je v rozporu s pravidly práva Společenství, jak vyplývají z judikatury Soudního dvora.“

6 Článek 29 odst. 2 zákona č. 428/1990 byl následně sám důvodem k předložení předběžných otázek, na které Soudní dvůr odpověděl v rozsudku ze dne 9. února 1999, Dilexport (C‑343/96, Recueil, s. I‑579). Předkládající soud uvedl, že toto ustanovení je italskými soudy uplatňováno v tom smyslu, že správní orgány mohou bránit vrácení cel nebo daní odvedených bez platného důvodu s tím, že se opírají o domněnku, že tato cla a daně jsou obvykle přeneseny na třetí osoby.

7 Rozhodnutí Soudního dvora bylo následující:

„52 Pokud, jak se domnívá vnitrostátní soud, existuje domněnka přenosu nezákonně vymáhaných nebo bez platného důvodu vybraných cel a daní na třetí osoby, a je-li k tomu, aby by byla daň vrácena, požadováno, aby žadatel tuto domněnku vyvrátil, je třeba mít za to, že dotčená ustanovení jsou v rozporu s právem Společenství.

53 Pokud naproti tomu, jak tvrdí italská vláda, musí správní orgány všemi důkazními prostředky obecně povolenými vnitrostátním právem prokázat, že daň byla přenesena na jiné osoby, je naopak třeba mít za to, že dotčená ustanovení v rozporu s právem Společenství nejsou.

54 Je tedy třeba […] odpovědět tak, že právo Společenství brání tomu, aby členský stát podmiňoval vrácení cel a daní, které byly vybrány v rozporu s právem Společenství, takovou podmínkou, jakou je nepřenesení těchto cel a daní na třetí osoby, spočívá-li prokázání jejího splnění na žadateli.“

Postup před zahájením soudního řízení

8 Komise má stejně jako předkládající soud ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Dilexport, za to, že ustanovení čl. 29 odst. 2 zákona č. 428/1990, jak jsou vykládána a uplatňována italskými správními orgány a soudy, mají stejný účinek jako ustanovení původního článku 19 legislativního nařízení č. 688/1982.

9 Poté, co Komise umožnila Italské republice, aby předložila své vyjádření, vydala Komise dne 17. září 1997 odůvodněné stanovisko, jímž tento členský stát vyzvala, aby splnil své povinnosti vyplývající ze Smlouvy ve lhůtě dvou měsíců. Vzhledem k tomu, že Komise nebyla s odpovědí předloženou italskými orgány dopisem ze dne 25. listopadu 1997 spokojena, rozhodla se podat tuto žalobu.

Argumentace účastníků řízení

10 Komise poukazuje na to, že v rozsudku ze dne 14. ledna 1997, Comateb a další (C‑192/95 až C‑218/95, Recueil, s. I‑165, bod 25), Soudní dvůr připomněl, že v oblasti nepřímých daní nelze akceptovat domněnku, že osoba povinná k dani přenesla daň na další články obchodního řetězce, kterou se této osobě, chce-li dosáhnout vrácení daně této povahy, ukládá, aby důkazem negativní skutečnosti prokázala opak.

11 Komise přitom uvádí, že judikatura Corte suprema di cassazione (Itálie) vede k zavedení takovéto domněnky v neprospěch osoby povinné k dani, jež žádá o vrácení daní neslučitelných s právem Společenství, na něž se vztahuje čl. 29 odst. 2 zákona č. 428/1990. Odůvodnění rozhodnutí vydaných v této oblasti tímto soudem byla různá, ale opírala se v podstatě o analýzu, podle níž obchodní společnosti přenášejí mimo výjimečných okolností nepřímé daně na své klienty. Nejpropracovanější argumentace, kterou Corte suprema di cassazione pro odůvodnění tohoto závěru použil, zejména ve svém rozsudku ze dne 28. března 2006, č. 2844, se opírala o následující úvahy:

– dovozce nebyl soukromou osobou, ale obchodní nebo průmyslovou společností;

– obchodní situace podniku byla normální, nehospodařil ve ztrátě ani nebyl insolventní, což by byly situace, za nichž by bylo možné předpokládat prodeje pod cenou vlastních nákladů;

– neoprávněně prováděné zdanění bylo uskutečňováno všemi italskými celními úřady, což nemohlo nevytvořit dojem důvěryhodnosti ohledně jeho legality;

– zdanění bez platného důvodu bylo uskutečňováno po dlouhou dobu a bez námitek.

12 Podle Komise se Corte suprema di cassazione opírá o předpoklad, že obchodní společnosti obvykle přenášejí nepřímé daně na třetí osoby, i proto aby mohl dospět k závěru, že návrhy na vydání soudních příkazů, kterými se správní orgány u soudů domáhá předložení účetních dokladů dotčených podniků nebo provedení inspekcí v těchto podnicích, nemají čistě vyšetřovací povahu, což by vylučovalo jejich legitimitu, ale že jsou platným prostředkem, který umožňuje prokázat, že k takovému přenesení došlo.

13 Corte suprema di cassazione navíc na základě článku 116 italského občanského soudního řádu údajně rozhodl, že nepředložení účetních dokladů v návaznosti na takovýto návrh je společně s domněnkou, podle níž jsou daně obvykle přenášeny, důkazem o tom, že daňová zátěž skutečně přenesena byla. Komise uvádí, že stejně je rozhodováno i v situaci, kdy podnik, jenž doklady nepředložil, uvede, že doklady nebyly uschovány z důvodu uplynutí desetileté lhůty pro jejich povinné uschovávání, stanovené italským občanským zákoníkem. Avšak vzhledem k tomu, že od podání návrhu na vydání soudního příkazu na předložení účetních dokladů do soudního rozhodnutí v této věci může uplynout několik let, byla by povinnost uschovávat tyto doklady nad zákonnou lhůtu pro uschování pro podniky nadměrně zatěžující zejména z důvodu vysokých nákladů na úschovu a problémů spojených se skladováním, které by tato povinnost způsobila. Byla by tak podle Komise další překážkou efektivnímu vracení daní, což je v rozporu s právem Společenství.

14 Komise uvádí, že mnohé soudy rozhodující ve věci samé, jakož i určití znalci jmenovaní v soudních řízeních, se těmito zásadami řídí při přezkumu účetních dokladů osob povinných k dani a určování toho, zda tyto osoby přenesly předmětné daně na další osoby. Uvádí k tomu příklady.

15 Tento přístup by ovšem de facto zavedl domněnku přenosu daní, které jsou v rozporu s právem Společenství, osobami povinnými k dani, jež žádají o vrácení těchto daní, na třetí osoby, přičemž tuto domněnku musí osoby povinné k dani vyvracet prokázáním opaku, což je porušením toho, co Soudní dvůr judikoval v bodě 52 výše uvedeného rozsudku Dilexport.

16 Komise dodává, že předmětný způsob uvažování je nelogický, protože vychází z předpokladu, že podniky obvykle nepřímé daně přenášejí, za účelem prokázání domněnky, která má přesně stejný obsah jako tento předpoklad. Prvky, které jsou někdy v těchto úvahách uvedeny, týkající se postavení podniku a skutečnosti, že žadatel není insolventní, jakož i obecného a trvalého uplatňování napadených zdanění, nejsou vůbec relevantní. Podnikatel, který nepřenáší daně na třetí osoby, může prostě dosahovat menšího zisku, ale nemusí nutně zkrachovat. Vyvozovat ze skutečnosti, že podnik není insolventní, závěr, že daně jsou přenášeny, je podle názoru Komise svévolností.

17 Komise poukazuje na to, že italské správní orgány nedodržovaly ani zásady, jimiž se řídí vracení daní, jež jsou v rozporu s právem Společenství. V oběžnících ministra financí č. 21/2/VII, ze dne 11. března 1994 a č. 480/VIII ze dne 12. dubna 1995 je v podstatě uvedeno, že přenesení daní na třetí osobu je prokázáno, pokud o těchto daních nebylo, počínaje rokem jejich zaplacení, účtováno jako o zálohách na daň bezdůvodně odvedenou státu, a tedy jako o pohledávkách na straně aktiv v rozvaze podniku, jenž požaduje jejich vrácení. Nebyly-li daně takto zaúčtovány, dokazuje to, že podnik považoval dotčené daně za běžné náklady a zcela jistě je převedl. Komise má za to, že tento přístup vede k tomu, že je podnikům ukládána nadměrně zatěžující povinnost, zejména pokud jde o roky před tím, než bylo určeno, že jsou tyto daně neslučitelné s právem Společenství.

18 Komise poukazuje na to, že ačkoliv někteří poplatníci vyhrají u nižších soudů svůj spor za cenu, podle názoru Komise, dlouhých a nákladných řízení, nepostačuje tato okolnost k učinění závěru, že je dodržena zásada efektivity, podle níž vnitrostátní procesní podmínky týkající se žádostí zakládajících se na právech, která jednotlivcům vyplývají z práva Společenství, nesmějí v praxi znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat výkon těchto práv. Úspěšné žaloby některých poplatníků, na základě nichž podle italské vlády mezi lety 1992 a 2000 poplatníci dosáhli vrácení 120 miliard ITL kromě úroků a nákladů, jsou ostatně bezvýznamné v porovnání s částkami, které jsou v této oblasti předmětem sporů. Komise tvrdí, že zásada efektivity je dodržena pouze v tom případě, jsou-li zamítnutí žádostí výjimečná, a že výkon práv vyplývajících ze Smlouvy nemůže být narušován obecnými opatřeními odůvodněnými domněnkou zneužití práv.

19 Italská vláda Komisi vytýká, že se zabývá spekulacemi a opomíjí fakta. O porušení zásady efektivity by se podle ní jednalo pouze tehdy, když by bylo skutečně zjištěno, že poplatníci, kteří odvedli daně, jež jsou v rozporu s právem Společenství, nejsou s to, nebo mohou jen velmi obtížně, dosáhnout jejich vrácení. V tomto ohledu italská vláda poukazuje krom výše vrácených původních částek, zmíněných v předchozím bodě, i na 17 pravomocných rozsudků nebo rozhodnutí různých soudů zabývajících se skutkovými otázkami, v nichž bylo poplatníkům vyhověno.

20 Pokud jde o možnost, aby Soudní dvůr v rámci zjišťování skutkového stavu učinil opatření ke zjištění procentního podílu úspěšných žádostí o vrácení k celkovému počtu podaných žádostí, italská vláda tvrdí, že takovéto opatření by se rovnalo přenesení důkazního břemene týkajícího se nesplnění povinnosti tvrzené Komisí – které by Komise měla být schopna unést před zahájením soudního řízení – na Soudní dvůr.

21 Podpůrně italská vláda rozebírá principy fungování postupů, jimiž lze využít práva na vrácení bezdůvodného obohacení, kritizovaných Komisí a zdůrazňuje v první řadě, že Komise uznává, že samotné znění čl. 29 odst. 2 zákona č. 428/1990 je s právem Společenství slučitelné. Podle italské vlády toto ustanovení ukládá správním orgánům, chtějí-li se vyhnout povinnosti vrátit částku daně, povinnost prokázat, že poplatník přenesl tuto daň na třetí osoby.

22 Dále italská vláda připomíná, že v bodě 25 výše uvedeného rozsudku Comateb a další Soudní dvůr rozhodl, že „skutečné částečné nebo celkové přenesení [nepřímé daně] závisí na více faktorech, které jsou vlastní každé obchodní transakci a odlišují ji od jiných případů, které nastávají v jiném kontextu“, a že „v důsledku toho je v každém z případů otázka přenesení nebo nepřenesení nepřímé daně skutkovou otázkou, která spadá do pravomoci vnitrostátního soudu, který má volnost při hodnocení důkazů“. Italská vláda poukazuje na to, že generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém stanovisku k věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Dilexport, dodal, že vnitrostátní soud může k prokázání skutkového stavu využít všech důkazních prostředků povolených vnitrostátním právem. Tato vláda uvádí, že Corte suprema di cassazione není soudem posuzujícím skutkové otázky, nýbrž se omezuje na stanovení určitých obecných zásad provádění důkazů v závislosti na procesních okolnostech, které se mohou v jednotlivých sporech významně lišit. Soud, který se zabývá skutkovými otázkami, může beze všeho použít jako důkazní prostředek dedukci. Soudní rozhodnutí v této věci, jimiž bylo vyhověno poplatníkům, pouze konstatovala, že správní orgány neprokázaly přenesení daňové povinnosti.

23 Co se týče správních orgánů, jež nesou břemeno tohoto důkazu, je legitimní, aby si vyžádaly přístup k účetnictví žadatele, jelikož pouze prostřednictvím tohoto důkazního prostředku může tento důkaz provést, a daný prostředek v důsledku toho rozhodně nemá vyšetřovací povahu. Nepředloží-li žadatel své účetnictví dobrovolně, je v pořádku, že domáhá-li se svých nároků u soudu, budou správní orgány požadovat jejich předložení stejnou cestou. Toto je smyslem obou ministerských oběžníků uvedených v bodě 17 tohoto rozsudku kritizovaných Komisí. Italská vláda upřesňuje, že soud považuje nepředložení účetnictví za argument ve prospěch správních orgánů pouze v případě, pokud byl návrh na nařízení předložení těchto dokladů podán před uplynutím zákonné lhůty na jejich uschování. V tomto případě, i pokud soud rozhodne o uvedeném návrhu až po uplynutí této lhůty, má poplatník na základě povinné součinnosti v řízení povinnost uschovat své účetnictví a předložit jej v návaznosti na rozhodnutí soudu o vyhovění této žádosti (rozsudek Corte suprema di cassazione ze dne 18. listopadu 1994, č. 9797).

24 Italská vláda dodává, že ačkoliv jsou někdy pro vrácení daně nezbytná dlouhá řízení, jsou nevýhody s jejich trváním vynahrazeny úroky z dlužných částek.

Závěry Soudního dvora

25 Jak připomíná ustálená judikatura, při neexistenci právní úpravy Společenství týkající se vrácení vnitrostátních daní vybraných bez platného důvodu je věcí vnitrostátního právního řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, právním subjektům vyplývají z práva Společenství, za předpokladu, že tyto podmínky jednak nejsou méně příznivé než ty, které se týkají obdobných řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a jednak že tyto podmínky v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných právním řádem Společenství (zásada efektivity) (viz zejména rozsudky ze dne 16. prosince 1976, Rewe, 33/76, Recueil, s. 1989, bod 5, a ze dne 24. září 2002, Grundig Italiana, C‑255/00, Recueil, s. I‑8003, bod 33).

26 Co se týče čl. 29 odst. 2 zákona č. 428/1990, jak je připomenuto v bodě 7 tohoto rozsudku a s ohledem na rozdílnosti ve výkladu tohoto ustanovení, bylo ve výše uvedeném rozsudku Dilexport, který byl vydán v rámci řízení o předběžné otázce, v němž příslušelo řešení sporu vnitrostátnímu soudu, uvedeno, že pokud existuje domněnka o přenesení nezákonně uložených nebo neprávem vybraných cel a daní na třetí osoby a je-li žadateli pro dosažení vrácení daně uložena povinnost tuto domněnku vyvrátit, je třeba mít za to, že dotčené ustanovení je v rozporu s právem Společenství.

27 V rámci tohoto řízení o nesplnění povinnosti přísluší naproti tomu samotnému Soudnímu dvoru s ohledem na skutečnosti, na něž poukazuje Komise, určit, zda uplatňování čl. 29 odst. 2 zákona č. 428/1990 italskými orgány skutečně znamená zavedení takové domněnky nebo vede jiným způsobem k tomu, že výkon práva na vrácení těchto daní je v praxi znemožněn nebo nadměrně ztížen, přičemž v takovém případě by bylo důvodné konstatovat, že Italská republika nesplnila své povinnosti.

28 Žalobní důvod, který Komise na podporu své žaloby uvádí, má tři aspekty. Zaprvé četné italské soudy, zvláště pak ustáleně Corte suprema di cassazione, považují přenesení daní na třetí osoby za prokázané na základě samotné skutečnosti, že žadatelem je obchodní společnost s tím, že k této skutečnosti někdy dodávají důvody, že podnik není v úpadku a že daň byla po léta vybírána na celém území státu bez námitek. Zadruhé správní orgány systematicky po žadatelích požadují předložení účetních dokladů. Soudy, které v případě námitek o této žádosti rozhodují, jim zpravidla vyhoví na základě stejných důvodů, jaké jsou uvedeny výše, a nepředložení uvedených dokladů vykládají v neprospěch žadatele, a to i v případě, že již uplynula zákonná lhůta pro jejich uschování. Zatřetí mají správní orgány za to, že nebylo-li o dotčených částkách daně od roku, kdy byly zaplaceny, účtováno jako o zálohách na daň bezdůvodně odvedenou státu, tedy jako o pohledávkách na straně aktiv v rozvaze podniku, jenž žádá o jejich vrácení, dokazuje tato skutečnost, že uvedené daně byly přeneseny na třetí osoby.

29 Nesplnění povinnosti členským státem může v zásadě být na základě článku 226 ES konstatováno bez ohledu na orgán, jehož činnost nebo nečinnost je původem nesplnění povinnosti, a to přestože se podle ústavy jedná o nezávislý orgán (rozsudek ze dne 5. května 1970, Komise v. Belgie, 77/69, Recueil, s. 237, bod 15).

30 Význam vnitrostátních právních a správních předpisů musí být posuzován s ohledem na výklad, který jim dávají vnitrostátní soudy (viz zejména rozsudek ze dne 8. června 1994, Komise v. Spojené království, C‑382/92, Recueil, s. I‑2435, bod 36).

31 V projednávaném případě se jedná o čl. 29 odst. 2 zákona č. 428/1990, který stanoví, že cla a daně vybrané na základě ustanovení vnitrostátního práva neslučitelných s právní úpravou Společenství, budou vráceny, nebyla-li odpovídající daňová zátěž přenesena na jiné subjekty. Takové ustanovení je samo o sobě s ohledem na právo Společenství neutrální, jak pokud jde o důkazní břemeno týkající se toho, že daň nebyla přenesena na jiné osoby, tak pokud jde o důkazní prostředky, jež jsou k tomuto účelu povoleny. Účinky tohoto ustanovení musí být určeny s ohledem na výklad, který mu dávají vnitrostátní soudy.

32 V tomto ohledu nemohou být zohledněna soudní rozhodnutí ojedinělá nebo taková, která jsou zřetelně v menšině v kontextu judikatury, jejíž převládající směr je jiný, nebo též výklad zamítnutý nejvyšším vnitrostátním soudem. To naopak neplatí pro významný soudní výklad, který nebyl nejvyšším soudem zamítnut nebo jím byl dokonce potvrzen.

33 Je-li vnitrostátní právní úprava předmětem rozdílných soudních výkladů, které by mohly být vzaty v úvahu, přičemž jedny vedou k použití uvedené právní úpravy, které je slučitelné s právem Společenství a druhé k použití s tímto právem neslučitelnému, je třeba konstatovat, že tato právní úprava přinejmenším není dostatečně jasná na to, aby bylo zajištěno její použití slučitelné s právem Společenství.

34 V projednávaném případě italská vláda nezpochybňuje skutečnost, že v určitém počtu rozsudků došel Corte suprema di cassazione na základě deduktivních úvah k závěru, že – není-li prokázán opak – obchodní společnosti za obvyklého stavu přenášejí nepřímou daň na další články obchodního řetězce, zvláště pokud je tato daň vybírána na celém území státu po významnou dobu a bez námitek. Italská vláda totiž pouze uvádí, že mnohé soudy, které se zabývají skutkovými otázkami, nepovažovaly tyto úvahy k prokázání takového přenesení za dostatečné, a poukazuje na příklady poplatníků, kteří vrácení daní, které byly v rozporu s právem Společenství dosáhli, protože se správním orgánům v těchto případech nepodařilo prokázat, že uvedené daně přenesli.

35 Způsob uvažování ve zmíněných rozsudcích Corte suprema di cassazione je však sám o sobě založen na předpokladu, který je pouhou domněnkou, a to že nepřímé daně jsou v zásadě hospodářskými subjekty přenášeny na další články obchodního řetězce, mají-li hospodářské subjekty tuto možnost. Ostatní skutečnosti, které byly případně brány v úvahu, tedy obchodní povaha činnosti poplatníka a okolnost, že je v dobré finanční situaci, jakož i vybírání dotčené daně na celém území státu po významné období bez námitek, totiž umožňují dospět k závěru, že podnik, který vykonával svou činnost v tomto kontextu, skutečně přenesl dotčené daně na třetí osoby pouze tehdy, když se opírají o domněnku, že každý hospodářský subjekt takto postupuje s výjimkou zvláštních případů, jako jsou případy, kdy není naplněn jeden z uvedených znaků. Avšak jak již Soudní dvůr judikoval (viz výše uvedený rozsudek San Giorgio, body 14 a 15; rozsudek ze dne 25. února 1988, Bianco a Girard, 331/85, 376/85 a 378/85, Recueil, s. I‑1099, bod 17; výše uvedené rozsudky Komise v. Itálie, bod 7, a Comateb a další, bod 25) a z ekonomických důvodů, jež připomněl generální advokát v bodech 73 až 80 svého stanoviska, není taková domněnka v určitém počtu případů pravdivá a je pouhým předpokladem, který je v kontextu přezkumu žádostí o vrácení nepřímých daní, jež jsou v rozporu s právem Společenství, nepřípustný.

36 Co se týče požadavku na předložení účetních dokladů podniku, který žádá o vrácení daní, jež jsou v rozporu s právem Společenství, který byl uplatňován jako podmínka, jež musí být pro vrácení splněna, je třeba zohlednit následující úvahy.

37 Takový požadavek, týká-li se let, za něž je o vrácení daně žádáno a je-li vyjádřen v době, během níž musí být dotčené účetní doklady povinně uschovávány, nelze sám o sobě považovat za převrácení důkazního břemene týkajícího se nepřenesení daní na třetí osoby v neprospěch osob povinných k dani. Tyto doklady totiž obsahují neutrální faktické údaje, na základě nichž se mohou správní orgány pokusit o prokázání skutečnosti, že daně byly přeneseny na jiné subjekty (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 2. října 2003, Weber’s Wine World a další, C‑147/01, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 115). Za těchto podmínek může být, s vyloučením výjimečných okolnosti, jichž by se mohl žadatel dovolávat, nepředložení správními orgány vyžádaných účetních dokladů považováno těmito správními orgány nebo soudem za skutečnost, kterou lze zohlednit při prokazování toho, že daně byly na třetí osoby přeneseny. Tato skutečnost nicméně jako taková nemůže dostačovat k tomu, aby bylo možné mít za to, že uvedené daně na třetí osoby přeneseny byly, a tím méně k tomu, aby bylo žadateli uloženo nést důkazní břemeno vyvrácení takovéto domněnky prokázáním opaku (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Weber’s Wine World a další, bod 116).

38 V každém případě činit v situacích, kdy správní orgány žádaly o předložení těchto dokladů po uplynutí zákonné lhůty pro jejich uschování a žadatel je nepředložil, závěr, že žadatel přenesl dotčené daně na třetí osoby nebo stejný závěr s výhradou, že osoba povinná k dani může prokázat opak, je zaváděním domněnky v neprospěch žadatele, která vede k tomu, že je výkon práva na vrácení daní, jež jsou v rozporu s právem Společenství, nadměrně ztížen.

39 Co se týče skutečnosti, že správa považuje přenesení daně na třetí osoby za prokázané, nebylo-li o částce této daně od roku jejího zaplacení účtováno jako o záloze na daň bezdůvodně odvedenou státu, tedy jako o pohledávce na straně aktiv v rozvaze podniku, který o vrácení žádá, je třeba konstatovat následující.

40 Tento způsob uvažování vede k zavedení neodůvodněné domněnky v neprospěch žadatele. S ohledem na podmínky, za nichž je žádost o vrácení daně podávána, by zaúčtování této daně v rozvaze na straně aktiv počínaje rokem jejího zaplacení znamenalo, že osoba povinná k dani má okamžitě za to, že bude s velkou šancí na úspěch schopna její zaplacení napadnout, ačkoliv podle samotného znění čl. 29 odst. 1 zákona č. 428/1990 disponuje k podání této žádosti lhůtou několika let. Mimoto osoba povinná k dani velmi pochopitelně může, ačkoliv zaplacení daně napadá, považovat své šance na úspěch za dostatečně nejisté na to, aby podstoupila riziko zaúčtování této částky na stranu aktiv. V tomto ohledu, vzhledem k obtížnosti dosažení úspěchu s žádostí o vrácení daně za podmínek popsaných v této věci, by se takové zaúčtování mohlo dokonce jevit v rozporu se zásadami vedení řádného účetnictví. Pokládat přenesení daně na třetí osoby za prokázané na základě důvodu, že její částka nebyla zaúčtována jako pohledávka na straně aktiv, se navíc opírá o domněnku, že nepřímé daně jsou obvykle přenášeny na další články obchodního řetězce, tedy domněnku, o které bylo v rámci přezkumu prvního aspektu vytýkaného Komisí prohlášeno, že je v rozporu s právem Společenství.

41 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba konstatovat, že Italská republika tím, že nepřizpůsobila čl. 29 odst. 2 zákona č. 428/1990, který je správními orgány a významnou částí soudů včetně Corte suprema di cassazione vykládán a používán tak, že poplatníkovi nadměrně ztěžuje výkon práva na vrácení daní vybraných v rozporu s pravidly Společenství, nesplnila své povinnosti, které pro ni vyplývají ze Smlouvy o ES.

K nákladům řízení

42 Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. V projednávané věci Italská republika neměla ve věci úspěch a Komise požadovala náhradu nákladů řízení. Je tedy namístě tomuto členskému státu uložit náhradu nákladů řízení.

Z těchto důvodů

SOUDNÍ DVŮR

rozhodl takto:

1) Italská republika tím, že nepřizpůsobila čl. 29 odst. 2 zákona č. 428 ze dne 29. prosince 1990, nazvaný „Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)“ [ustanovení za účelem uplatňování povinností vyplývajících z členství Itálie v Evropských společenstvích (zákon Společenství pro rok 1990)], který je správními orgány a významnou částí soudů včetně Corte suprema di cassazione vykládán a používán tak, že poplatníkovi nadměrně ztěžuje výkon práva na vrácení daní vybraných v rozporu s pravidly Společenství, nesplnila své povinnosti, které pro ni vyplývají ze Smlouvy o ES.

2) Italské republice se ukládá náhrada nákladů řízení.

Skouris Jann Timmermans

Gulmann Cunha Rodrigues Rosas

Edward La Pergola Puissochet

Schintgen Macken Colneric

von Bahr

Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 9. prosince 2003.

Vedoucí soudní kanceláře Předseda