STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

NIILA JÄÄSKINENA

přednesené dne 25. června 2015 ( 1 )

Spojené věci C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14

J. B. G. T. Miljoen (C‑10/14),

X (C‑14/14),

Société Générale SA (C‑17/14)

proti

Staatssecretaris van Financiën,

[žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko)]

„Přímé daně — Článek 63 SFEU — Volný pohyb kapitálu — Omezení dané právními předpisy členského státu — Srážková daň z příjmů z dividend vyplacených společností usazenou v tomto státě — Rozdílné zacházení s daňovými poplatníky-rezidenty a daňovými poplatníky-nerezidenty — Srovnávací kritéria — Zohlednění daně z příjmu nebo korporační daně, ve vztahu ke které se započítává daň z dividend systematicky pouze vůči rezidentům, v rámci srovnání — Skutečnosti, které je třeba zahrnout do posouzení skutečného daňového zatížení těchto dvou skupin daňových poplatníků — Možnost neutralizovat omezení na základě smlouvy uzavřené s jiným členským státem za účelem zamezení dvojímu zdanění“

I – Úvod

1. Všechny tři žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ( 2 ) se týkají výkladu článku 63 SFEU z hlediska vzájemného vztahu mezi zásadou volného pohybu kapitálu mezi členskými státy stanovenou tímto článkem a obsahem ustanovení o přímých daních přijatých členským státem. Překážky daňové povahy, které mohou ve vztahu k této svobodě existovat, již byly předmětem velmi bohaté judikatury Soudního dvora, nicméně projednávané věci mají tu zvláštnost, že se týkají právní úpravy, podle níž jsou daně z dividend vyplácených do zahraničí zdaněny v členském státě zdroje příjmu, nejen pokud jsou vypláceny akcionářům-rezidentům na území dotyčného státu, ale i akcionářům-rezidentům v jiném členském státě.

2. Uvedené žádosti byly předloženy v rámci sporů mezi nizozemskou daňovou správou a třemi daňovými poplatníky usazenými v jiném členském státě, a to dvěma fyzickými osobami nizozemské státní příslušnosti majícími bydliště v Belgii a společností založenou podle francouzského práva se sídlem ve Francii.

3. Dotčené osoby této daňové správě vytýkají, že jim odmítla vrátit srážkovou daň z portfoliových dividend, které jim byly vyplaceny nizozemskými společnostmi. Tvrdí, že podle nizozemského práva si mohou daňoví poplatníci-rezidenti v Nizozemsku vždy odečíst uvedenou srážkovou daň z daně z příjmu nebo korporační daně, kterou jsou povinni uhradit, zatímco nerezidentům je taková výhoda upřena. Zastávají názor, že nizozemská právní úprava zakládá rozdílné daňové zacházení, které je překážkou volného pohybu kapitálu.

4. Nizozemské orgány k tomu namítají, že příjmy pocházející z dividend jsou v Nizozemsku daněny stejným způsobem bez ohledu na místo, kde je usazena fyzická osoba nebo společnost, která je jejich příjemcem, a že nelze zohledňovat výhody, jež jsou poskytovány pouze rezidentům z jiného důvodu. Dále poukazují na to, že v případě, že by taková překážka přece jen byla shledána možnou, bylo by možné její negativní důsledky neutralizovat použitím smlouvy uzavřené s členským státem bydliště či sídla znevýhodněné osoby, jež by umožnila kompenzaci daně, kterou v projednávané věci přísluší zaplatit v Belgii nebo ve Francii.

5. Za účelem určení, zda má dotčená právní úprava za následek omezení zakázané článkem 63 SFEU, žádá předkládající soud Soudní dvůr, aby zaprvé upřesnil, jaké skutečnosti jsou relevantní pro porovnání daňového postavení nerezidentů a rezidentů ve vztahu k takovým vnitrostátním právním ustanovením, jako jsou ustanovení použitelná ve sporech v původním řízení, a to za předpokladu, že jsou tato postavení vůbec objektivně srovnatelná. Předkládající soud si především klade otázku, zda je, či není třeba vzít v úvahu možnost, která je vyhrazena rezidentům, odečíst si vždy daň z dividend, která je koncipována jako srážka daně, tj. zálohová platba, za účelem snížení jiné daně, a to daně z příjmu nebo korporační daně, nebo si dokonce nechat daň z dividend v rozsahu, v němž nepodléhají dani z příjmu nebo korporační dani.

6. V případě, že by Soudní dvůr posoudil uvedenou možnost jako zásadní, předkládající soud ho vyzývá, aby zadruhé vymezil, jakým způsobem je třeba posoudit, zda je skutečné daňové zatížení nerezidentů, fyzických osob nebo společností, vyšší než daňové zatížení rezidentů, a zejména zda je třeba v této souvislosti zohlednit takové údaje, jako jsou části příjmů rezidentů osvobozené od daně nebo různé náklady související s akciemi, z nichž plynou dividendy.

7. Zatřetí je Soudní dvůr dotazován na to, za jakých podmínek by mohly mít takové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, jaké mezi sebou uzavřely Nizozemské království a Belgické království a Nizozemské království a Francouzská republika, nápravný účinek způsobilý vyvážit důsledky rozdílného zacházení, které znevýhodňuje nerezidenty.

8. Pro úplnost je namístě poznamenat, že předkládající soud ani nizozemská vláda neuvádějí žádný naléhavý důvod obecného zájmu, který by mohl případně odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu, jehož negativní dopad by v souladu s požadavky judikatury nebyl takovými dvoustrannými smlouvami napraven ( 3 ).

II – Nizozemský právní rámec

A – Relevantní ustanovení vnitrostátního práva

1. Nizozemský zákon o dani z dividend

9. Ustanovení čl. 1 odst. 1 nizozemského zákona o dani z dividend z roku 1965 ( 4 ), ve znění použitelném na spory v původním řízení (dále jen „zákon o dani z dividend“), stanoví, že „přímá daň“ nazvaná „daň z dividend“ je vybírána od osob, „které mají přímo nebo prostřednictvím cenných papírů příjmy z akcií […] akciových společností, soukromých společností s ručením omezeným, komanditních společností a jiných společností usazených v Nizozemsku, jejichž kapitál je zcela nebo částečně rozdělen na akcie“.

10. Ustanovení čl. 3 odst. 1 písm. a) uvedeného zákona definuje vyměřovací základ daně z dividend a zahrnuje do něj zejména veškeré „přímé nebo nepřímé výplaty zisku, bez ohledu na jejich název nebo formu […]“. Podle článku 5 uvedeného zákona je sazba této daně stanovena ve výši 15 % z uvedených příjmů z akcií.

2. Nizozemský zákon o dani z příjmu

11. Nizozemský zákon z roku 2001 o dani z příjmu ( 5 ), ve znění použitelném na spory v původním řízení ve věcech C‑10/14 a C‑14/14 (dále jen „zákon o dani z příjmu“), definuje režim daně vybírané z příjmů fyzických osob.

12. Článek 2.13 tohoto zákona stanoví sazbu daně ve výši 30 %, která se použije na příjem plynoucí z úspor a investic spadající do kategorie zdanitelných příjmů obvykle označované jako „skupina 3“ či „kategorie 3“.

13. V článku 5.1 se uvádí, že „příjem plynoucí z úspor a investic“ je tvořen „ziskem plynoucím z úspor a investic sníženým o odpočet osobní povahy“.

14. Podle článku 5.2 „zisk plynoucí z úspor a investic“ je stanoven paušálně jako 4 % průměru mezi „výnosem na počátku kalendářního roku (počáteční datum)“ a „výnosem na konci kalendářního roku (konečné datum)“, „pokud je tento průměr vyšší než část majetku osvobozená od daně“.

15. Ustanovení čl. 5.3 odst. 1 definuje „výnos“ jako „hodnotu aktiv sníženou o hodnotu dluhů“. Odstavec 2 tohoto ustanovení zahrnuje mezi „aktiva“ zejména práva k nemovitému či movitému majetku a práva netýkající se věcí, jako je např. finanční částka. Odstavec 3 daného článku stanoví, že „dluhy“ jsou závazky s hospodářskou hodnotou, která je zohledněna za podmínek stanovených v tomto ustanovení.

16. Podle čl. 5.5 odst. 1 „[k]apitál osvobozený od daně činí 20014 eur“. Odstavce 2 až 4 tohoto článku upravují toto pravidlo pro specifickou situaci, kdy má daňový poplatník „společníka“.

17. Ustanovení čl. 9.2 odst. 1 písm. b) stanoví, že srážková daň z dividend je považována za „srážku daně“, tj. zálohovou platbu, která je způsobilá, započtením, snížit daň z příjmu splatnou v Nizozemsku.

3. Nizozemský zákon o korporační dani

18. Ustanovení čl. 3 písm. a) zákona z roku 1969 o korporační dani ( 6 ), ve znění použitelném na spor v původním řízení ve věci C‑17/14 (dále jen „zákon o korporační dani“), stanoví, že právnické osoby, které nemají sídlo v Nizozemsku a které mají nizozemské příjmy, podléhají v Nizozemsku dani jako zahraniční daňoví poplatníci.

19. Ustanovení čl. 25 odst. 1 uvedeného zákona stanovilo před tím, než došlo k novelizaci tohoto článku zákonem ze dne 23. prosince 2009 ( 7 ), že označení „srážka daně“ zahrnuje zejména výběr daně z dividend, které tvoří součást nizozemského zdanitelného zisku nebo příjmu za předmětné zdaňovací období. Z článku 25a vyplývá, že pokud není výsledkem výpočtu daně kladná částka, výměr daně se nevystaví, nebo je tento výměr vystaven na nulovou částku, a k započtení srážek daně nedojde.

4. Nizozemský zákoník o správě daní

20. Článek 15 nizozemského zákoníku o správě daní ( 8 ) stanoví, že „[…] srážky daně uvedené v zákoně upravujícím daň jsou započteny ve výměru daně, nebo je-li to třeba, na základě rozhodnutí inspektora daňové správy, proti němuž lze podat žalobu“. Pokud výše daně z příjmu nebo korporační daně daňového poplatníka nepostačuje ke kompenzaci daně z dividend vybrané k tíži tohoto poplatníka, daň z dividend se mu vrátí.

B – Relevantní ustanovení mezinárodního práva

21. Dvě dvoustranné smlouvy uzavřené Nizozemským královstvím, které se použijí ve věcech C‑14/14 a C‑17/14, byly vypracovány podle vzorové daňové smlouvy vypracované Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) ( 9 ).

1. Belgicko-nizozemská smlouva

22. Věc C‑14/14 se týká Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a předcházení daňovému úniku v oblasti daní z příjmů a z majetku, uzavřené mezi Belgickým královstvím a Nizozemským královstvím a podepsané dne 5. června 2001 v Lucemburku (dále jen „belgicko-nizozemská smlouva“).

23. Článek 10 této smlouvy upravuje režim založený na dělbě zdanění dividend mezi tyto dva smluvní státy. Odstavec 1 tohoto článku zakotvuje zásadu, podle níž „[d]ividendy vyplacené společností, která je rezidentem v jednom smluvním státě, osobě, která je rezidentem ve druhém smluvním státě, se zdaňují v tomto druhém státě“. Odstavec 2 doplňuje, že „[t]yto dividendy lze nicméně [s výhradou odstavce 3 ( 10 )] zdanit též ve smluvním státě, v němž je společnost vyplácející dividendy rezidentem, a to podle právních předpisů tohoto státu, avšak je-li skutečným příjemcem dividend osoba, která je rezidentem v druhém smluvním státě, takto stanovená daň nesmí přesáhnout: [...] b) 15 [%] hrubé hodnoty dividend [...]“.

24. Článek 23 uvedené smlouvy definuje „[m]etody k odstranění dvojího zdanění“. Odstavec 1 v písm. b) stanoví, „pokud jde o Belgii“, že „[s] výhradou ustanovení belgických právních předpisů upravujících započtení daní zaplacených v zahraničí na belgickou daň, pobírá-li belgický rezident příjmy, které jsou zahrnuty v jeho celkovém příjmu podléhajícím belgické dani, a tyto příjmy tvoří dividendy, které nejsou podle dále uvedeného písm. c) osvobozeny od daně, […] započte se nizozemská daň vybraná z těchto příjmů na belgickou daň týkající se uvedených příjmů“.

2. Francouzsko-nizozemská smlouva

25. Věc C‑17/14 se týká Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a předcházení daňovému úniku v oblasti daní z příjmů a z majetku, uzavřené mezi vládou Francouzské republiky a vládou Nizozemského království a podepsané dne 16. března 1973 v Paříži (dále jen „francouzsko-nizozemská smlouva“).

26. Článek 10 odst. 1 uvedené smlouvy zakotvuje zásadu, podle níž „[d]ividendy vyplacené společností, která je rezidentem v jednom smluvním státě, osobě, která je rezidentem ve druhém smluvním státě, se zdaňují v tomto druhém státě“. Odstavec 2 stanoví následující výjimku: „[t]yto dividendy lze nicméně zdanit ve státě, v němž je společnost vyplácející dividendy rezidentem, a to podle právních předpisů tohoto státu, avšak takto stanovená daň nesmí přesáhnout: [...] b) 15 [%] hrubé hodnoty dividend [...]“.

27. Metoda uplatněná v tomto posledně uvedeném případě za účelem „odstranění dvojího zdanění“ spočívá v započtení slevy na dani ve státě bydliště či sídla příjemce dividend, jak je upravena v článku 24 smlouvy. Uvedený článek v bodě B písm. b) stanoví, že „[p]okud jde o příjmy uvedené [zejména v článku 10], které byly zdaněny v Nizozemsku podle ustanovení [tohoto článku], přizná Francie osobám, které jsou rezidenty ve Francii a pobírají takové příjmy, slevu na dani ve výši rovnající se nizozemské dani“. Dále je zde uvedeno, že „[t]ato sleva na dani, která nemůže přesáhnout výši daně z dotčených příjmů vybrané ve Francii, se započítává na daně uvedené v čl. 2 odst. 3 písm. b)[ ( 11 )], v jejichž základech jsou zmíněné příjmy zahrnuty“.

III – Původní řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem

28. Všechny tři spory v původním řízení mají společné to, že každý z žalobců obdržel portfoliové dividendy, které mu byly vyplaceny nizozemskými společnostmi, avšak tito žalobci mají bydliště či sídlo v jiném členském státě než Nizozemském království. Vyplacené částky byly podle nizozemského zákona o dani z dividend podrobeny srážkové dani se sazbou ve výši 15 %. Tato srážková daň mohla být případně započítána na daně splatné ve státě, kde měly dotyčné osoby bydliště či sídlo, a to na základě použitelných smluv o zamezení dvojímu zdanění.

29. Konkrétně ze spisu vztahujícího se k věci C‑10/14 vyplývá, že J. B. G. T. Miljoen je nizozemský státní příslušník s bydlištěm v Belgii, který byl držitelem akcií ve třech fondech kótovaných na burze cenných papírů v Nizozemsku, které mu vyplatily dividendy, z nichž byla v roce 2007 sražena nizozemská daň z dividend ve výši 729 eur.

30. Podle přiznání k dani z příjmů dosažených v Nizozemsku v roce 2007 uvedl dotyčný nulový celkový příjem a neuvedl daň z dividend odpočitatelnou jako srážku daně, neboť byl toho názoru, že v tomto členském státě dani nepodléhá. Nizozemská daňová správa vystavila na základě tohoto přiznání výměr daně z příjmu. Dne 22. ledna 2010 podal J. B. G. T. Miljoen proti tomuto výměru odpor a neúspěšně se domáhal částečného vrácení daně z dividend, která byla k jeho tíži vybrána, ve výši 438 eur ( 12 ).

31. O sporu, který se týkal zejména otázky, zda rozdílné daňové zacházení s akcionáři, kteří jsou rezidenty v Nizozemsku, a akcionáři, kteří v Nizozemsku rezidenty nejsou, představuje – jak tvrdil J. B. G. T. Miljoen – omezení volného pohybu kapitálu zakázané článkem 63 SFEU, rozhodoval Rechtbank te Breda. Rozsudkem ze dne 27. března 2012 Rechtbank te Breda žalobu zamítl s odůvodněním, že namítaná srážková daň z dividend není v rozporu s unijním právem ( 13 ). J. B. G. T. Miljoen podal proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek k Hoge Raad.

32. Ve věci C‑14/14 je paní X nizozemskou státní příslušnicí s bydlištěm v Belgii, která byla držitelkou listinných akcií společnosti usazené v Nizozemsku. V roce 2007 jí byly šestkrát vyplaceny dividendy, z nichž byla v Nizozemsku sražena daň z dividend ve výši 16105,80 eura. Za tentýž rok podléhala paní X v Belgii dani z příjmu fyzických osob ve výši 25 % z takto obdržené čisté částky dividend ( 14 ), tj. přibližně 22816 eur. Předkládající soud upřesňuje, že belgické právo neumožňovalo odečíst si daň z dividend zaplacenou v Nizozemsku z částky daně, která se měla zaplatit v Belgii.

33. Nizozemská daňová správa zamítla odpor, který paní X podala na základě tvrzení, že srážková daň z dividend je v rozporu s unijním právem, neboť pouze daňoví poplatníci s bydlištěm či sídlem v Nizozemsku si mohou vždy započíst nebo si nechat vrátit nizozemskou daň z dividend, která byla vybrána k jejich tíži, zatímco v Belgii takovou daň započíst nelze. Rechtbank te Breda shledal různé žaloby podané proti tomuto správnímu rozhodnutí jako zčásti opodstatněné. Na základě odvolání Gerechtshof’s-Hertogenbosch částečně rozsudek vydaný Rechbank te Breda potvrdil rozsudkem ze dne 29. srpna 2012 ( 15 ), proti němuž podaly paní X a nizozemská finanční správa kasační opravný prostředek k Hoge Raad.

34. Ve věci C‑17/14 je Société Générale SA (dále jen „Société Générale“) společností založenou podle francouzského práva se sídlem ve Francii, která byla držitelem akciových podílů v nizozemských společnostech kótovaných na burze cenných papírů, které jí v letech 2000 až 2008 vyplatily dividendy v celkové výši několika set tisíc eur. Z těchto příjmů byla v Nizozemsku každoročně sražena daň z dividend ve výši 15 % ( 16 ). V letech 2000 až 2007 si dotyčná osoba mohla odečíst z korporační daně splatné ve Francii celkovou částku daně z dividend, která byla zaplacena v Nizozemsku, avšak v roce 2008 takové započtení možné nebylo, z důvodu ztrát, které vznikly této společnosti ve Francii.

35. Nizozemská daňová správa odmítla vyhovět několika návrhům, v nichž Société Générale požadovala započtení nebo vrácení daní z dividend vybraných k její tíži ( 17 ) a které byly založeny na tom, že podniky usazené v Nizozemsku jsou oprávněny odečíst si daň z dividend zaplacenou v tomto státě z korporační daně, k níž jsou zde také povinny, zatímco akcionáři-nerezidenti takovou možnost nikdy nemají.

36. Rechtbank te Haarlem prohlásil za opodstatněnou pouze jednu ze čtyř žalob směřujících proti těmto správním rozhodnutím. Na základě odvolání podaného Société Générale a nizozemskou daňovou správou Gerechtshof te Amsterdam rozsudkem ze dne 24. května 2012 ( 18 ) rozsudky vydané Rechtbank te Haarlem zčásti zrušil a zčásti potvrdil. Société Générale podala proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek k Hoge Raad.

37. Za těchto okolností se Hoge Raad rozhodl rozhodnutími ze dne 20. prosince 2013, která došla Soudnímu dvoru dne 13. ledna 2014 (ve věci C‑10/14), 15. ledna 2014 (ve věci C‑14/14) a 16. ledna 2014 (ve věci C‑17/14), řízení přerušit a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: — ve věci C‑10/14: „1) Musí se při použití článku 63 SFEU srovnání mezi nerezidentem a rezidentem v případě, jako je případ posuzovaný v projednávané věci, ve kterém stát zdroje příjmu vybral daň z dividend z jejich výplaty srážkou u zdroje, vztahovat také na daň z příjmů vybíranou z příjmů z dividend, od které je v případě rezidentů odečtena daň z dividend? 2) Musí být v případě kladné odpovědi na první otázku při posouzení, zda je skutečné daňové zatížení nerezidenta vyšší než skutečné daňové zatížení rezidenta, provedeno srovnání mezi nizozemskou daní z dividend sraženou k tíži nerezidenta a nizozemskou daní z příjmu, kterou je povinen zaplatit rezident a která je vypočtena na základě paušálního příjmu, který může být v roce vyplacení dividend přičten k souhrnnému vlastnictví akcií v nizozemských společnostech, anebo vyžaduje unijní právo použití jiného srovnávacího měřítka?“ — ve věci C‑14/14: „1) Musí se při použití článku 63 SFEU srovnání mezi nerezidentem a rezidentem v případě, jako je případ posuzovaný v projednávané věci, ve kterém stát zdroje příjmu vybral daň z dividend z jejich výplaty srážkou u zdroje, vztahovat také na daň z příjmů vybíranou z příjmů z dividend, od které je v případě rezidentů odečtena daň z dividend? 2) Musí být v případě kladné odpovědi na první otázku při posouzení, zda je skutečné daňové zatížení nerezidenta vyšší než skutečné daňové zatížení rezidenta, provedeno srovnání mezi nizozemskou daní z dividend sraženou k tíži nerezidenta, a nizozemskou daní z příjmu, kterou je povinen platit rezident a která je vypočtena na základě paušálního příjmu, který může být v roce vyplacení dividend přičten k souhrnnému vlastnictví akcií v nizozemských společnostech, nebo vyžaduje právo Evropské unie použití jiného srovnávacího měřítka? Musí být při tomto srovnání zohledněn také majetek rezidenta osvobozený od daně, a pokud ano, v jakém rozsahu (rozsudek Welte, C‑181/12 [EU:C:2013:662)?“ 3) Je v případě kladné odpovědi na první otázku při posouzení, zda je eventuálně diskriminační srážková daň účinně neutralizována na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené státem zdroje příjmů, dostatečné, že i) tato smlouva o zamezení dvojímu zdanění stanoví snížení daně ve státě bydliště nebo sídla započtením srážkové daně a že v konkrétním případě navzdory tomu, že tato možnost neexistuje bez omezení, ii) snížení daně přiznané tímto státem bydliště nebo sídla vede vzhledem k tomu, že se zdaňují pouze čisté částky přijatých dividend, k úplné kompenzaci diskriminační části srážkové daně?“ — ve věci C‑17/14: „1) Musí se při použití článku 63 SFEU srovnání mezi nerezidentem a rezidentem v případě, ve kterém stát zdroje příjmu vybral daň z dividend z jejich výplaty srážkou u zdroje, vztahovat také na korporační daň, na kterou se v případě rezidentů započte daň z dividend? 2) a) Je v případě kladné odpovědi na první otázku při srovnání třeba zohlednit všechny náklady, které z hospodářského hlediska souvisejí s akciemi, z nichž plynou dividendy? b) Je v případě záporné odpovědi na předcházející otázku třeba zohlednit případné započtení dividend zahrnutých do pořizovací ceny akcií a finanční zátěž, která je případně spojena s držením předmětných akcií? 3) Je v případě kladné odpovědi na první otázku při posouzení, zda je eventuálně diskriminační srážková daň účinně neutralizována na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené státem zdroje příjmů, dostatečné, že i) tato smlouva o zamezení dvojímu zdanění stanoví snížení daně ve státě bydliště či sídla započtením srážkové daně a že v konkrétním případě navzdory tomu, že tato možnost neexistuje bez omezení, ii) snížení daně vede k tomu, že nizozemské zdanění není pro nerezidenta vyšší než pro rezidenta? Má v případě nedostatečné kompenzace v roce, ve kterém byly vyplaceny dividendy, při posouzení neutralizace význam možnost, že ztrátu lze převést a možnosti započtení lze využít v pozdějších letech?“

38. Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 2. dubna 2014 byly věci C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14 spojeny pro účely písemné i ústní části řízení, jakož i pro účely rozsudku.

39. J. B. G. T. Miljoen, paní X a Société Générale předložili Soudnímu dvoru písemná vyjádření ve věcech, které se jich týkají. Písemné vyjádření nizozemské vlády a vlády Spojeného království, jakož i Evropské komise se vztahují ke všem třem spojeným věcem, naproti tomu švédská vláda omezila své písemné vyjádření na věc C‑17/14. J. B. G. T. Miljoen, paní X, Société Générale, dále nizozemská, německá a švédská vláda, jakož i Evropská komise byli při jednání konaném dne 18. března 2015 právně zastoupeni.

IV – Analýza

A – Úvodní poznámky

40. Předně zdůrazňuji, že odůvodnění žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce předložených v projednávaných věcech je velmi stručné, a to natolik, že jádro těchto žádostí, stejně jako obsah vnitrostátního práva a předmět sporů v původním řízení, lze někdy pochopit pouze na základě dokumentů, které jsou přílohou předkládacích rozhodnutí. Uvedené žádosti se tak s ohledem na požadavky vymezené v článku 94 jednacího řádu Soudního dvora pohybují na samé hranici přípustnosti ( 19 ). Z toho vyplývá, že bude nutné v mnoha ohledech využít stanovisek, která přednesl generální advokát Hoge Raad ve všech třech sporech v původním řízení, nicméně nelze zaručit, že takovým postupem budou mezery v těchto předkládacích rozhodnutích zcela zhojeny.

41. Mimoto je třeba podotknout, že podle nizozemských právních předpisů mohou být někteří zahraniční daňoví poplatníci-nerezidenti osobami povinnými k dani z příjmu nebo korporační dani, a tudíž majícími možnost započíst si v Nizozemsku srážky daně nebo využít vrácení daně, což jsou možnosti obdobné nárokům, které jsou přiznány daňovým poplatníkům-rezidentům. Je však nesporné, že žádný ze tří žalobců v původním řízení do této kategorie ve sporných zdaňovacích obdobích nespadal ( 20 ). Z tohoto důvodu nebudou ustanovení nizozemských právních předpisů vztahující se na takovéto zahraniční daňové poplatníky-nerezidenty, kteří se nacházejí ve zvláštním postavení oproti daňovým poplatníkům-nerezidentům obecně, předmětem posouzení v rámci tohoto stanoviska.

42. Přímé daně sice podle ustálené judikatury spadají do pravomoci členských států, ty však musí při jejím výkonu dodržovat unijní právo. To především znamená, že členské státy nemohou přijmout opatření zakázaná podle čl. 63 odst. 1 SFEU z důvodu, že představují omezení volného pohybu kapitálu, neboť mohou nerezidenty odradit od uskutečnění investic v daném členském státě nebo odradit rezidenty uvedeného členského státu od toho, aby investovali v jiných státech, a to zejména v souvislosti se zdaněním dividend vnitrostátního původu ( 21 ).

43. Soudní dvůr opakovaně připomněl, že „aby vnitrostátní daňová úprava, [která zavádí nerovné zacházení mezi rezidenty a nerezidenty], mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo [aby] bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu“ ( 22 ).

44. Předběžné otázky, které jsou v projednávaných věcech Soudnímu dvoru předloženy, se odvíjí právě od případné objektivní srovnatelnosti daňového postavení akcionářů-rezidentů a akcionářů-nerezidentů z hlediska takové vnitrostátní právní úpravy, jako je ta použitelná ve sporech v původním řízení.

B – Ke skutečnostem, které je třeba zohlednit pro účely srovnání daňového zacházení s akcionářem-nerezidentem a daňového zacházení s akcionářem-rezidentem (první otázky položené ve všech třech věcech)

1. K předmětu prvních předběžných otázek

45. Ve všech třech projednávaných věcech se předkládající soud předně táže, jestli je třeba při posouzení, zda vede výběr nizozemské daně z dividend vyplacených nizozemskými společnostmi k omezení zakázanému článkem 63 SFEU, zohlednit v rámci porovnání daňového postavení rezidentů a daňového postavení nerezidentů výlučně uvedenou daň z dividend, nebo i daň z příjmu či korporační daň vybíranou z dividend vyplácených rezidentům.

46. Je nesporné, že rezidenti a nerezidenti podléhají, pokud jde o způsob výběru a sazbu nizozemské daně z dividend, prima facie stejnému režimu. Veškeré příjmy z akcií vyplácených společnostmi usazenými v Nizozemsku totiž podléhají této dani vybírané formou srážkové daně ve výši 15 %, a to bez ohledu na místo bydliště fyzické osoby nebo sídlo právnické osoby, které jsou držiteli těchto akcií ( 23 ).

47. Naproti tomu účastníci sporů v původním řízení se rozcházejí v tom, zda zakázané rozdílné zacházení pramení ze skutečnosti, že daň z dividend představuje pro rezidenty srážku daně, tj. zálohu na daň, kdežto pro nerezidenty je v zásadě konečnou daní. Pouze rezidenti tedy mají právo domoci se vždy vrácení daně z dividend, která byla k jejich tíži vybrána, a to buď že si ji odečtou z daně z příjmu nebo z korporační daně, k níž jsou také povinni, nebo že požádají o její vrácení, pokud nemají pro účely daně z příjmu nebo korporační daně dostatečné zdanitelné příjmy k tomu, aby mohli zmíněný odpočet provést.

48. Předkládající soud se proto Soudního dvora dotazuje, zda je třeba tuto možnost vrácení daně z dividend zohlednit při posouzení, nakolik je volný pohyb kapitálu takovou právní úpravou omezen. Vlády, které předložily vyjádření, se domnívají, že by se srovnání mezi daňovým postavením rezidentů a nerezidentů povinných k dani z dividend nemělo vztahovat také na přezkum daně z příjmu nebo korporační daně, které jsou povinni odvést rezidenti, zatímco žalobci v původním řízení a Komise zastávají názor opačný.

49. Podotýkám, že Soudní dvůr je dotazován pouze na srovnávací hlediska, která jsou relevantní v případě takové vnitrostátní právní úpravy, jaká je dotčena v původním řízení, a nikoliv na konkrétní důsledky, k nimž následně provedení takového srovnání povede z hlediska skutkových okolností tří sporů v původním řízení, a to vzhledem k tomu, že takové posouzení přísluší předkládajícímu soudu.

50. I přes podobnosti takto nastíněné prvními otázkami předloženými Soudnímu dvoru v těchto třech spojených věcech je dle mého názoru třeba posoudit zvlášť první předběžné otázky položené ve věcech C‑10/14 a C‑14/14, a zvlášť první předběžnou otázku ve věci C‑17/14, a to vzhledem k rozdílům mezi vnitrostátními právními normami, které se použijí jednak na fyzické osoby a jednak na společnosti, kterým jsou vypláceny dividendy v Nizozemsku.

51. Než přikročím k další analýze, je podle mého názoru třeba jako první vyřešit otázku, do jaké míry se akcionáři-rezidenti a akcionáři-nerezidenti nacházejí v projednávaných věcech ve skutečně srovnatelných situacích.

2. K objektivní srovnatelnosti daňového postavení akcionářů-rezidentů a daňového postavení akcionářů-nerezidentů

52. Jak uvádí předkládající soud, z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že rezidenti a nerezidenti se v oblasti přímých daní nutně nenacházejí ve srovnatelné situaci, a že pokud jde zejména o daň z příjmu, postavení nerezidentů se liší, neboť podstatná část jejich příjmů je často soustředěna nikoliv ve státě zdroje příjmů, ale ve státě jejich bydliště či sídla ( 24 ). Avšak jakmile členský stát podrobí téže dani nejen akcionáře-rezidenty, ale rovněž akcionáře-nerezidenty, pokud jde o dividendy, které jsou jim vypláceny společností usazenou v tomto státě, jako je tomu v Nizozemsku, situace těchto dvou kategorií daňových poplatníků se podobají, a musí se proto ve vztahu k nim v souladu s článkem 63 SFEU uplatnit rovnocenné daňové zacházení ( 25 ).

53. Soudní dvůr sice v rozsudku Truck Center judikoval, že skutečnost, že je na nerezidenty použit odlišný způsob zdanění než na rezidenty ( 26 ), není sama o sobě v rozporu s volným pohybem kapitálu, přičemž upřesnil, že situace těchto dvou kategorií daňových poplatníků nejsou v projednávané věci objektivně srovnatelné, a to zejména vzhledem k tomu, že se dotyčný členský stát nachází v odlišných postaveních podle toho, zda daň vybírá jako stát bydliště nebo sídla, nebo jako stát zdroje příjmu, a dále s ohledem na to, že dotčená odlišná zdanění spočívají na rozdílných právních základech ( 27 ). Avšak jak zdůraznila při jednání Komise, uvedená věc se týkala objektivní srovnatelnosti z hlediska způsobu vybírání daně, což je již uzavřená záležitost, kdežto otázka případné srovnatelnosti, která je vznesena v projednávaných věcech, se vztahuje k pozdější fázi, tj. rozdílu v daňovém postavení rezidentů a nerezidentů ve vztahu k dani samotné, která je vybírána z určité části kapitálu, např. dividend, a to je zcela odlišná problematika.

54. V projednávaných věcech uplatňují použitelné právní předpisy vůči daňovým poplatníkům-rezidentům i daňovým poplatníkům-nerezidentům stejný způsob výběru daně z dividend, tj. srážkovou daní, přičemž ve věci Truck Center tomu tak nebylo, protože dotčená srážková daň z movitého majetku byla vybírána pouze z úroků vyplácených společnostem nerezidentům. Kromě toho se domnívám, že Soudní dvůr opřel svou analýzu o úvahu, podle níž není se společnostmi-rezidenty vždy nakládáno příznivějším způsobem než se společnostmi-nerezidenty ( 28 ). Tento rozsudek nemůže proto podepřít tvrzení nizozemské vlády, podle níž nejsou objektivně srovnatelné situace, v nichž rezidenti i nerezidenti podléhají srážkové dani ze stejného druhu příjmů, ale kdy si rezidenti mohou započíst tuto daň na jinou daň, zatímco pro nerezidenty představuje srážková daň konečné zatížení.

55. Ve světle judikatury Soudního dvora není podle mého názoru určující pro porovnání takto srovnatelných situací daňových poplatníků-rezidentů a daňových poplatníků-nerezidentů za účelem zjištění případného zakázaného omezení týkajícího se volného pohybu kapitálu ani tak cíl dotčené právní úpravy ( 29 ), jak tvrdí nizozemská a švédská vláda, ale spíše skutečnost, že právní úprava členského států nemůže zavést rozdílné zacházení, jehož praktickým dopadem je to, že v konečném důsledku nesou nerezidenti vyšší daňovou zátěž, a které je tak může odradit od toho, aby takové svobody využili ( 30 ). K těmto úvahám se vrátím později ( 31 ).

56. Mám tudíž za to, že J. B. G. T. Miljoen, paní X a Société Générale se nacházejí z hlediska způsobu výběru nizozemské daně z dividend v situaci, která je srovnatelná se situací akcionářů-rezidentů, a že je třeba posoudit eventuálně diskriminační dopad příslušných vnitrostátních právních ustanovení jako celku s ohledem na požadavky volného pohybu kapitálu.

3. Ke srovnání daňového postavení, pokud jde o fyzické osoby povinné k nizozemské dani z dividend (první otázky položené ve věcech C‑10/14 a C‑14/14)

57. Je-li příjemcem dividend z akcií držených v nizozemských společnostech fyzická osoba, která má bydliště v Nizozemsku, podléhá nejen dani z dividend, pokud jde o příjmy z těchto akcií, ale z důvodu vlastnictví týchž akcií také dani z příjmu, který je zařazen do „kategorie 3“. Posledně uvedená daň se sazbou ve výši 30 % se platí ve výši průměrné hodnoty těchto akcií, u nichž je předpokládaný roční výnos stanoven paušálně na 4 % jejich čisté hodnoty, získané po odečtení finančních závazků. Třebaže Hoge Raad tuto daň právně kvalifikuje jako daň z příjmu, a to zejména pro účely smluv o zamezení dvojímu zdanění ( 32 ), představuje tato daň „z kategorie 3“ z ekonomického hlediska spíše daň z majetku, která je vybírána z paušální hodnoty výnosu se sazbou ve výši až 1,2 %, tj. 30 % ze 4 %. Rezidentovi může být daň z dividend, která byla k jeho tíži vybrána, vždy vrácena, a to tak, že buď si tuto srážku daně započte na daň z příjmu, k níž by byl také povinen, nebo mu bude daň z dividend vrácena, a to tehdy, když je povinen k dani z příjmu, která je nižší než uvedená daň nebo je nulová.

58. Naproti tomu v případě, kdy je takovým příjemcem dividend fyzická osoba, která bydliště v Nizozemsku nemá, podléhá zpravidla výlučně dani z dividend, která je vybírána se sazbou ve výši 15 % z hrubé částky skutečně vyplacených dividend bez možnosti odpočtu jakýchkoliv nákladů. Vzhledem k tomu, že není nerezident jako držitel akcií v nizozemských společnostech osobou povinnou k dani z příjmu, není oprávněn započíst si sraženou daň z dividend, takže daň z dividend má charakter konečné daně, neboť je v případě daňových poplatníků-nerezidentů vybrána s konečnou platností ( 33 ).

59. Jak uvádí generální advokát Hoge Raad ve svých stanoviscích předložených ve sporech v původních řízeních ve věcech C‑10/14 a C‑14/14 ( 34 ), z nizozemských právních předpisů zaprvé vyplývá, že se zdanění použité v obou výše uvedených případech liší, pokud jde o vyměřovací základ daně a efektivní daňovou sazbu ( 35 ), a zadruhé že se nerezidenti mohou nacházet v méně příznivé situaci než rezidenti z toho důvodu, že zaprvé je část majetku rezidentů od daně osvobozena, zadruhé jsou rezidenti zdaněni z čistého zdanitelného základu a zatřetí mají rezidenti právo na daňové úlevy.

60. S ohledem na tyto skutečnosti se může nizozemská právní úprava jevit jako přímá diskriminace, jelikož pouze rezidenti jsou de facto osvobozeni od daně z dividend vždy. Výběr daně z dividend srážkovou daní je totiž vždy následně neutralizován, a to buď jejím započtením jako zálohy na daň z příjmu, nebo jejím vrácením. Jinými slovy, vůči těmto daňovým poplatníkům nepůsobí nizozemská daň z dividend jako skutečná daň, ale spíše jako záloha na jiné daně. Kromě toho vyměřovací základ daně z příjmu nezahrnuje skutečně obdržené dividendy, které tudíž nejsou jako takové daněny ( 36 ). Dva akcionáři-rezidenti disponující stejnou čistou hodnotou investic tak zaplatí daň z příjmu ve stejné výši bez ohledu na to, zda obdrželi dividendy od nizozemských společností, či nikoliv.

61. Mezi fyzickými osobami-rezidenty a fyzickými osobami-nerezidenty ve skutečnosti existuje, pokud jde nejen o použité metody zdanění, ale i o daňové zatížení, takový rozdíl, že to dle mého názoru takřka znemožňuje srovnání, bereme-li za tím účelem v úvahu pouze dividendy. Ostatně tvrzení nizozemské vlády, že cílem dotčené právní úpravy bylo zamezení dvojímu právnímu zdanění rezidentů, není zcela přesvědčivé. Jelikož jsou vyměřovací základy daně z dividend a daně z příjmu odlišné, nelze totiž hovořit o zdanění, které postihuje stejný příjem stejného daňového poplatníka dvakrát, přestože si lze představit, že takový cíl inspiroval nizozemského zákonodárce z hlediska daňové politiky.

62. S ohledem na zásadu volného pohybu kapitálu není každopádně dle mého názoru účelné ani dostatečné zohlednit pouze nizozemské zdanění dividend jako takové. Spíše je třeba do analýzy zahrnout veškerá zdanění týkající se příjmů plynoucích z držení akcií ve společnostech usazených v Nizozemsku. V této souvislosti podotýkám, že se při zdanění akcionáře-rezidenta, pokud jde o daň z příjmu, vychází z paušálního vyměřovacího základu, který funguje jako jakýsi „zástupce“ všech druhů kapitálových příjmů, tedy dividend, úroků a kapitálových zisků. Naproti tomu akcionář-nerezident podléhá srážkové dani z dividend, která pro něho představuje daň konečnou, ale jeho kapitálové zisky nebo jiné druhy příjmů z kapitálu, které mohou plynout z jím držených akcií, daněny nejsou.

63. Z toho dle mého soudu plyne, že návrh J. B. G. T. Miljoena, aby byla daň z příjmu postihující držení akcií rozdělena na dvě části, kdy jedna odpovídá dividendám a druhá kapitálovým ziskům ( 37 ), není důvodný, navzdory jeho teoretické eleganci. Vzhledem k tomu, že se akcionář-rezident nemůže vyhnout tomu, aby se daň z příjmu plynoucího z držení akcií v Nizozemsku vztahovala i na kapitálové zisky nebo nerealizované výnosy z kapitálu, bylo by dle mého názoru neadekvátní zahrnout do srovnání pouze část této daně, která by teoreticky připadala na dividendy.

64. Mám za to, že skutečností relevantní pro porovnání situace rezidentů a situace nerezidentů je daňové zatížení, které v konečném důsledku tyto dvě kategorie akcionářů nesou, a které by tudíž mohlo činit investice v Nizozemsku v podobě portfoliových akcií, jež představují přeshraniční pohyby kapitálu, více či méně atraktivní než srovnatelné investice v jiných členských státech. Tento výklad je podpořen již zmíněnou judikaturou ( 38 ), podle které je v tomto ohledu určující hledisko skutečného daňového zatížení, k němuž dotčená právní úprava ve skutečnosti vede ( 39 ). Takové srovnání týkající se dopadů, které má držení nizozemských akcií z daňového hlediska v Nizozemsku, lze dle mého názoru rozumně použít, třebaže dividendy vyplácené akcionářům-rezidentům jako takové daněny nejsou.

65. S ohledem na tyto skutečnosti navrhuji odpovědět, že je třeba při použití článku 63 SFEU v případě, kdy stát zdroje příjmu srazil daň z dividend z jejich výplaty, zohlednit při srovnání daňového zacházení s fyzickou osobou – nerezidentem a fyzickou osobou – rezidentem daň z příjmu, která se platí z akcií držených rezidenty a ve vztahu k níž je daň z dividend daňovou srážkou.

4. Ke srovnání daňového postavení, pokud jde o společnosti povinné k nizozemské dani z dividend (první otázka položená ve věci C‑17/14)

66. Ve věci C‑17/14 předkládající soud uvádí, že rozdílné zacházení namítané Société Générale je způsobeno tím, že v případě vnitrostátní situace mohou akcionáři započíst nizozemskou daň z dividend jako zálohu na korporační daň, ke které jsou povinni v Nizozemsku, kdežto v případě takové situace se zahraničním prvkem, jako je tomu v případě dotyčné osoby, nelze daň z dividend jako zálohu na daň započíst ( 40 ).

67. Pokud jde o to, zda je v této souvislosti případně relevantní rozsudek Truck Center, mám za to, že skutečnost, že daň z dividend je vybírána jak od společností-příjemců dividend usazených v Nizozemsku, tak i od těch, co v Nizozemsku usazeny nejsou, představuje – jak již jsem uvedl ( 41 ) – okolnost, která projednávanou věc podstatně odlišuje od věci, v níž byl vydán zmíněný rozsudek ( 42 ).

68. Dále poukazuji na to, že ustanovení nizozemského zákona o korporační dani, která jsou relevantní ve věci C‑17/14, se do značné míry odlišují od ustanovení nizozemského zákona o dani z příjmu, která jsou relevantní ve věcech C‑10/14 a C‑14/14, neboť dividendy vyplácené společnostem-rezidentům jsou jako takové součástí vyměřovacího základu korporační daně, kdežto u daně z příjmu fyzických osob tomu tak není.

69. Výše uvedené úvahy ohledně věcí C‑10/14 a C‑14/14 a v nich citovaná judikatura však podle mého názoru platí rovněž, a dokonce tím spíše pro věc C‑17/14.

70. Proto navrhuji odpovědět, že při použití článku 63 SFEU v případě, kdy stát zdroje příjmu srazil daň z dividend z jejich výplaty, je třeba srovnání daňového zacházení se společností-nerezidentem a společností-rezidentem vztáhnout i na korporační daň, která se platí z akcií držených rezidenty a ve vztahu k níž je daň z dividend srážkovou daní ( 43 ).

C – Ke kritériím posouzení skutečného daňového zatížení akcionáře-nerezidenta v porovnání se skutečným daňovým zatížením akcionáře-rezidenta (druhé otázky položené ve všech třech věcech)

1. K předmětu druhých předběžných otázek

71. Druhé předběžné otázky položené v projednávaných spojených věcech jsou kladeny podpůrně pro případ, že by Soudní dvůr dospěl k závěru – jak sám doporučuji – že je třeba při srovnání daňového postavení daňových poplatníků, kteří nemají v Nizozemsku bydliště či sídlo, a těch, kteří zde bydliště či sídlo mají, zohlednit konečnou daň, jíž rezidenti podléhají, tedy daň z příjmu (ve věcech C‑10/14 a C‑14/14) nebo korporační daň (ve věci C‑17/14).

72. V těchto třech věcech se předkládající soud dotazuje Soudního dvora na druhy kritérií, která umožní určit, zda je skutečné daňové zatížení spojené s dividendami, které nese nerezident, vyšší než skutečné daňové zatížení rezidenta, přičemž upozorňuje na různá kritéria, která by mohla v této souvislosti připadat v úvahu.

73. I když se otázky položené v prvních dvou věcech částečně překrývají s otázkou položenou ve třetí věci, je dle mého názoru třeba je posoudit odděleně, a to jednak z důvodu zvláštností, jež vykazují vnitrostátní daňová ustanovení, která se vztahují na fyzické osoby pobírající v Nizozemsku dividendy, a ta, která se týkají společností pobírajících v Nizozemsku dividendy, a jednak z důvodu materiálních rozdílů mezi srovnávacími kritérii uváděnými předkládajícím soudem.

2. K posouzení skutečného daňového zatížení fyzických osob povinných k nizozemské dani z dividend (druhé otázky položené ve věcech C‑10/14 a C‑14/14)

74. Ve věci C‑10/14 i ve věci C‑14/14 navrhuje předkládající soud posoudit skutečná daňová zatížení rezidentů a nerezidentů na základě srovnání nizozemské daně z dividend, které podléhá nerezident, s nizozemskou daní z příjmu, kterou je povinen zaplatit rezident, a to s ohledem na skutečnost, že tato daň z příjmu je specifická tím, že „je stanovena na základě paušálního příjmu, který může být v roce vyplacení dividend přičten k souhrnnému vlastnictví akcií držených v nizozemských společnostech“. Ve věci C‑14/14 doplňuje předkládající soud další skutečnost pro případné srovnání, a to kapitál rezidenta osvobozený od daně, přičemž výslovně odkazuje na rozsudek ve věci Welte ( 44 ).

75. Soudní dvůr má v podstatě určit, do jaké míry je třeba za účelem dosažení rovnováhy mezi uvedenými skutečnými daňovými zatíženími vycházet buď ze způsobu, kterým jsou zdaněny příjmy rezidenta plynoucí z akcií držených v nizozemských společnostech, nebo zda je třeba vycházet z jiných kritérií. Jsem toho názoru, že při neexistenci ustanovení unijního práva sjednocujících způsob zdanění dividend se musí kritéria, která je třeba zohlednit v rámci takového srovnání, v maximální možné míře blížit prvkům režimu, který je nastaven dotčenou daňovou právní úpravou ve prospěch akcionářů-rezidentů, a to proto, že případná výhoda poskytnutá rezidentovi v podobě nižšího daňového zatížení je dána pravidly aplikovatelnými na tuto kategorii akcionářů.

76. Mám za to, že takový přístup pro určení skutečného daňového zatížení je podpořen rozsudkem Bouanich, jehož skutkové okolnosti jsou podobné skutkovým okolnostem věcí C‑10/14 a C‑14/14 ( 45 ). V tomto rozsudku Soudní dvůr judikoval, že předkládajícímu soudu přísluší, aby „v rámci sporu, který mu byl předložen, ověřil, zda odpočet jmenovité hodnoty a použití maximální míry zdanění ve výši 15 % pro akcionáře-nerezidenty vede k takovému zacházení s posledně uvedenými, které není méně příznivé než zacházení s rezidenty, kteří mají nárok na odpočet pořizovacích nákladů a na použití sazby ve výši 30 %“ ( 46 ). Jako určující pro posouzení, zda je s daňovými poplatníky-rezidenty zacházeno příznivěji než s daňovými poplatníky-nerezidenty, tak byl považován skutečný výsledek, k němuž použití právní úpravy členského státu jako celku v konečném důsledku „vede“.

77. Z odůvodnění předkládacích rozhodnutí ve věcech C‑10/14 a C‑14/14 vyplývá, že první srovnávací hledisko, na které se Hoge Raad dotazuje, se týká paušálního základu, z něhož se vypočítává nizozemská daň z příjmu rezidentů ( 47 ). Předkládající soud se Soudního dvora táže, zda je možné srovnávat tuto daň z příjmu, která je vypočítána fiktivním způsobem z průměrné hodnoty vycházející z čisté hodnoty investic ( 48 ), s nizozemskou daní z dividend vybíranou k tíži nerezidenta, jejíž výpočet vychází ze skutečně obdržené částky dividend.

78. Z výše specifikovaných důvodů ( 49 ) se domnívám, že srovnání musí být provedeno mezi daní z dividend, kterou je povinen zaplatit akcionář-nerezident na straně jedné, a daní z příjmu, k níž je povinen akcionář-rezident jako držitel obdobných portfoliových akcií, na straně druhé.

79. Druhým srovnávacím hlediskem, na které klade předkládající soud důraz, je hledisko týkající se relevantního referenčního období. Předkládající soud si klade otázku, zda je třeba provést srovnání daně z dividend sražené nerezidentovi s daní z příjmu, k níž je povinen rezident, výlučně podle roku, kdy byly dividendy vyplaceny, nebo v období více let, a případně jakého počtu let ( 50 ).

80. Vzhledem k tomu, že ustanovení zákona o dani z příjmu použitelná na nizozemského daňového poplatníka vycházejí z příjmu dosaženého během „kalendářního roku“ ( 51 ), mám za to, že toto období představuje jediné odpovídající kritérium, které podpůrně navrhují rovněž J. B. G. T. Miljoen a paní X, jakož i nizozemská vláda a Komise.

81. Pokud jde o třetí srovnávací hledisko, předkládající soud zřejmě váhá, zda zohlednit nizozemské dividendy vyplacené nerezidentovi během referenčního období jako celek, v němž budou zahrnuty všechny akcie, které dotyčná osoba drží v nizozemských společnostech, nebo odděleně tak, že rozdělí dividendy podle toho, která nizozemská společnost jí je během tohoto období vyplatila.

82. Podobně jako nizozemská vláda a Komise považuji pro účely srovnání skutečných daňových zatížení za správnější první přístup, jelikož ke zdanění rezidentů dochází na základě paušálního výnosu přiřaditelného k akciím drženým v nizozemských společnostech jako celku.

83. Konečně čtvrté srovnávací hledisko, uvedené pouze ve věci C‑14/14, souvisí s výhodou kapitálu osvobozeného od daně z příjmu, která je vyhrazena pouze daňovým poplatníkům-rezidentům ( 52 ). Vzhledem k tomu, že takové osvobození části majetku mění zdanitelný základ příjmů rezidentů, a tudíž i jejich konečné daňové zatížení, je podle mého názoru nezbytné toto osvobození pro účely dotčeného srovnání zohlednit, jak tvrdí rovněž paní X a Komise, která správně vychází z cíle sledovaného tímto pravidlem ( 53 ).

84. Jak zdůrazňuje Komise, část příjmu osvobozená od daně v podstatě dává zdanění progresivní povahu, které mohou využít akcionáři rezidenti ( 54 ). Domnívám se, že rozsudkem Welte, na který předběžná otázka výslovně odkazuje, lze na základě analogie účinně podpořit správnost zahrnutí takového osvobození mezi srovnávací kritéria, neboť Soudní dvůr v tomto rozsudku připustil, že je třeba zohlednit nezdanitelnou částku, která ovlivňuje zdanitelný základ rozdílným způsobem podle toho, zda jsou dotyčné osoby rezidenti či nerezidenti ( 55 ).

85. Naproti tomu, pokud jde o přínos rozsudku Schumacker ( 56 ) z hlediska předmětu diskuse v uvedených věcech ( 57 ), není mi zcela jasné, jak by mohl být tento rozsudek v projednávané věci využitelný, jelikož se zabýval diskriminací pracovníka nerezidenta, jehož osobní a rodinná situace nebyla zohledněna při zdanění ve státě bydliště ani ve státě, kde byl zaměstnán ( 58 ). V projednávané věci však nizozemský zákon o dani z příjmu stanoví, že osvobození části zdanitelného kapitálu je založeno nikoliv na osobní situaci daňového poplatníka nebo jeho schopnosti daň zaplatit, ale výlučně na objemu kapitálu, který vlastní ( 59 ).

86. Jsem toho názoru, že srovnání se skutečným daňovým zatížením nerezidenta daní z dividend, která je sražena z portfolia akcií v Nizozemsku, v praxi předně vyžaduje, aby se odečetl souhrn všech odpočtů dluhů ( 60 ), veškeré nezdanitelné částky nebo všechna osvobození, které mohou rezidenti v rámci zdanění svých příjmů uplatnit, dále je třeba vypočítat paušální výnos stanovený na 4 % průměrné čisté hodnoty aktiv, a konečně použít sazbu daně ve výši 30 % na příjem z kapitálu, čímž zjistíme skutečné daňové zatížení, které v konečném důsledku nese rezident jako držitel obdobného portfolia akcií.

3. K posouzení skutečného daňového zatížení společností povinných k nizozemské dani z dividend (druhá otázka, písm. a) a b), položená ve věci C‑17/14)

87. Předkládající soud v druhé předběžné otázce rozdělené do dvou podotázek, kterou pokládá ve věci C‑17/14, Soudní dvůr žádá, aby definoval, jaká kritéria jsou relevantní pro posouzení, zda by v rámci hypotetické vnitrostátní situace ( 61 ), která má umožnit srovnání, bylo skutečné daňové zatížení korporační daní z dividend nižší, než srážková daň, kterou jsou dividendy zdaněny v projednávané věci. Zejména se táže, zda je třeba v této souvislosti zohlednit „všechny náklady, které z hospodářského hlediska souvisejí s akciemi, z nichž plynou dividendy“ (otázka 2 písm. a)), a pokud tomu tak není, buď „případné započtení dividend zahrnutých do pořizovací ceny akcií“, nebo „finanční zátěž, která je případně spojena s držením předmětných akcií“ (otázka 2 písm. b)).

88. S ohledem na předkládací rozhodnutí je tato předběžná otázka formulována tímto způsobem, protože Société Générale tvrdila, že by se měly s ohledem na její obchodní činnost mezi kritéria srovnání s daňovým zatížením srovnatelné společnosti-rezidenta zahrnout nejen náklady přímo přičitatelné dividendám, jak připustila Rechtbank Haarlem, nýbrž i záporné kurzovní a obchodní výsledky z jiných kapitálových účastí a pozic než těch, z nichž byly vyplaceny dividendy, ale které s nimi přesto souvisejí. V řízení před Soudním dvorem poukazuje Société Générale na to, že dividendy jsou neoddělitelně spjaty s ostatními prvky výsledku transakce, např. „úroky, pořizovací cenou a výnosem z převodu akcií“ ( 62 ).

89. Proti takovému extenzivnímu pojetí předkládající soud namítá, že pokud by při posouzení, nakolik je daňové zatížení společnosti-nerezidenta vyšší, než by bylo v čistě vnitrostátním kontextu, bylo třeba zohlednit všechna specifika případu, vedlo by to k řadě praktických komplikací. Jako příklad uvádí v rámci svého právního rozboru vnitrostátní právní úpravy „náklady na financování vlastnictví akcií, jakož i transakční náklady a případně dividendy zahrnuté do pořizovací ceny akcií“, přičemž ve svém právním rozboru analyzuje posledně uvedený prvek ( 63 ).

90. Obdobně jako nizozemská, německá a švédská vláda, jakož i Komise, aniž sdílím pochybnosti, které má zřejmě předkládající soud ( 64 ), zastávám názor, že judikatura Soudního dvora přináší některé odpovědi, které lze použít na projednávanou věc.

91. Z ustálené judikatury totiž vyplývá, že pokud jde o takové výdaje, které bezprostředně souvisí s činností, z níž plynou zdanitelné příjmy v určitém členském státě, jakými jsou náklady na dosažení příjmů ( 65 ), nacházejí se rezidenti a nerezidenti tohoto členského státu ve srovnatelné situaci a je třeba s nimi zacházet, jde-li o přiznání možnosti odpočíst si v rámci zdanění takové výdaje od základu daně, stejným způsobem.

92. Z toho plyne, že by dotčená vnitrostátní právní úprava mohla být v rozporu s článkem 63 SFEU, a to pokud by zaprvé měly být takové výdaje, jaké uvádí Société Générale, považovány za výdaje bezprostředně související s tímto druhem činnosti, a pokud by zadruhé k odpočtu těchto nákladů byly oprávněny pouze společnosti-rezidenti ( 66 ).

93. Soudní dvůr upřesnil, že existence přímé souvislosti ve smyslu této judikatury vyplývá ze skutečnosti, že je výdaj neoddělitelný od činnosti, ze které dotčené zdanitelné příjmy vznikají ( 67 ), jako je tomu u výdajů nezbytných pro výkon činnosti, z nichž zdanitelné příjmy vznikají. Soudní dvůr již především rozhodl, že taková přímá souvislost může existovat, pokud jde o příjem vyplácený ve formě dividend ( 68 ), a zejména upřesnil, že pokud mohou dotčené výdaje případně přímo souviset s částkou vyplacenou při příležitosti operace s cennými papíry, musí také bezprostředně souviset s výplatou dividend ( 69 ).

94. Podotýkám, že Société Générale je společností působící v oblasti finančních instrumentů, a zejména derivátů. Příslušné operace týkající se obchodování s cennými papíry jsou realizovány ve Francii, kde podléhá výnos z těchto obchodních transakcí zdanění. Vazba na Nizozemsko je dána tím, že Société Générale jako držiteli akcií v nizozemských společnostech, které nabyla za účelem pokrytí rizik spojených s těmito finančními nástroji a transakcemi, mohou být vypláceny dividendy, které jsou zdaněny nizozemskou srážkovou daní se sazbou ve výši 15 %.

95. V případě společnosti-akcionáře, která by měla sídlo v Nizozemsku, by oba výše uvedené druhy příjmů současně tvořily zdanitelný zisk v tomto členském státě, a nebylo by tedy nutné vést ostrou dělicí čáru mezi náklady souvisejícími s pobíráním dividend a náklady týkajícími se transakcí jako celku. Naproti tomu v takové přeshraniční situaci, v jaké se nachází Société Générale, je třeba identifikovat hypotetickou vnitrostátní situaci, která je objektivně srovnatelná.

96. V této souvislosti podobně jako generální advokát Hoge Raad, který předložil své stanovisko ve sporu v původním řízení, konstatuji, že je daňová pravomoc Nizozemska dána výlučně ve vztahu k vyplaceným dividendám, a nikoliv jiným částem zisku nebo obchodního výnosu Société Générale ( 70 ). Mám za to, že situaci dotčené společnosti lze srovnat se situací rezidenta výlučně v tom rozsahu, v němž jde o tyto dividendy, a nikoliv jedná-li se o jiné činnosti, které hospodářsky s držením akcií souvisejí a pod tuto daňovou pravomoc nespadají.

97. Dle mého názoru je třeba stanovit čistou částku dividend, která je jako jediná relevantní pro účinné provedení takového srovnání, a současně zohlednit náklady na financování dočasného držení akcií, jakož i s těmito akciemi spojené náklady na transakce a náklady na držení akcií, a to v rozsahu, v němž by si je mohl akcionář-rezident odečíst z hrubé částky dividend, aniž by se vzaly v úvahu výnosy plynoucí z koupě a zpětného prodeje dotčených akcií.

98. Přísluší tedy soudu, který rozhoduje o sporu v původním řízení, aby s ohledem na výše uvedené skutečnosti určil, zda lze v rámci použití vnitrostátní daňové právní úpravy ( 71 ) považovat takové náklady, jakých se dovolává Société Générale, za náklady přímo, a nikoliv jen hospodářsky, za související s držením akcií, z nichž byly vyplaceny dotčené dividendy, a stanovil, zda byly tyto náklady skutečně zohledněny v rámci použití zákona o korporační dani při zdanění dividend vyplacených společnosti-rezidentovi.

D – K neutralizaci účinků rozdílného daňového zacházení na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené s jiným členským státem (třetí předběžné otázky položené ve věcech C‑14/14 a C‑17/14)

1. K předmětu třetích předběžných otázek

99. Třetí předběžné otázky ve věcech C‑14/14 a C‑17/14 klade předkládající soud podpůrně, jelikož je Soudnímu dvoru předkládá pouze pro případ, že odpovědi na první předběžné otázky budou kladné ( 72 ), přičemž tak by tomu mělo dle mého názoru být.

100. Předkládající soud se Soudního dvora v podstatě dotazuje, jaký dopad by mohla mít smlouva, kterou mezi sebou uzavřely členský stát, kde byly dividendy vyplaceny (tzv. „stát zdroje příjmu“), a členský stát, jehož je poškozený akcionář rezidentem (tzv. „stát bydliště či sídla“), s cílem zamezit mezinárodnímu právnímu dvojímu zdanění tím, že by si mezi sebou rozdělily své daňové pravomoci. Konkrétně se dotazuje, za jakých podmínek by bylo možné vzít v úvahu, že taková smlouva umožňuje dostatečným způsobem napravit nerovné daňové zacházení, které může existovat mezi rezidenty a nerezidenty, jakož i případnou neslučitelnost s unijním právem vyplývající z takového nerovného zacházení.

101. Přestože je takto formulovaný problém společný třetím předběžným otázkám položeným ve věcech C‑14/14 a C‑17/14, jsou skutečnosti relevantní pro odpověď na ně částečně odlišné, a to z důvodu rozdílů mezi ustanoveními smluv, které uzavřelo Nizozemské království jednak s Belgickým královstvím a jednak s Francouzskou republikou a které se použijí v obou sporech v původním řízení. Kromě toho lze poznamenat, že otázka položená ve věci C‑17/14 má dvojí předmět, jak naznačují dvě podotázky v této otázce obsažené.

2. K judikatuře

102. Jak předesílá předkládající soud, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že případnou neslučitelnost mezi daňovými právními předpisy členského státu a unijním právem není možné odstranit samotným použitím ustanovení, která jednostranně přijal jiný členský stát ( 73 ). Zejména nelze zásah do volného pohybu kapitálu způsobený skutečností, že stát zdroje příjmu zachází s daňovým poplatníkem-rezidentem na jeho území příznivěji než s daňovým poplatníkem, který jeho rezidentem není, účinně kompenzovat pouze tím, že jiný členský stát, jehož rezidentem je posledně uvedený daňový poplatník, zavedl vnitrostátní opatření, jenž mu přiznává zvýhodnění ( 74 ).

103. Soudní dvůr sice opakovaně připustil, že nelze vyloučit, že se členskému státu podaří zaručit dodržování povinností, které pro něj vyplývají ze Smlouvy, uzavřením smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s jiným členským státem ( 75 ), avšak za podmínky, že uplatňování ustanovení takové dohody, pokud jsou součástí právního rámce použitelného ve věci v původním řízení ( 76 ), umožní v plném rozsahu vyvážit negativní účinky rozdílného zacházení, které plyne z právní úpravy prvně uvedeného státu.

104. V souladu s judikaturou rozdílné zacházení mezi dividendami vyplácenými daňovým poplatníkům-rezidentům a dividendami vyplácenými daňovým poplatníkům-nerezidentům zanikne zcela pouze v případě, kdy může být srážková daň započtena na daň splatnou v jiném členském státě dostatečným způsobem, tj. v rozsahu rozdílu v zacházení, které existuje mezi těmito dividendami. Za účelem dosažení tohoto cíle neutralizace je zjevně nezbytné, aby použití metody odpočtu nebo započtení stanovené takovou smlouvou umožnilo, aby byla daň z dividend vybraná státem zdroje plně odečtena nebo započtena na daň, kterou je třeba zaplatit v členském státě, jehož rezidentem je akcionář-příjemce ( 77 ).

105. Zdůrazňuji, že mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění obvykle stanoví, že členský stát bydliště či sídla přizná běžné, nikoli plné, započtení daně zaplacené ve státě zdroje příjmu ( 78 ). Pokud takové smlouvy zakotvují, že částka daně zaplacené ve státě zdroje příjmu, kterou lze odečíst nebo započíst na daň splatnou ve státě rezidence, nemůže překročit daň, která by v tom samém státě měla být zaplacena, neumožnují vždy neutralizovat veškerá rozdílná zacházení existující ve státě zdroje příjmu, která mohou vytvářet zakázané překážky volného pohybu kapitálu. To je dle mého názoru jeden z poznatků vyplývajících z judikatury ve věcech žalob pro nesplnění povinnosti týkajících se této problematiky ( 79 ).

106. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že porušení povinností plynoucích z článku 63 SFEU, kterého se dopustí členský stát zdroje příjmu, je dáno tehdy, ukáže-li se, že existují případy, kdy je s daňovým poplatníkem-nerezidentem zacházeno méně příznivým způsobem než s daňovým poplatníkem rezidentem. Nicméně se domnívám, že z této judikatury nelze dovodit, že je stát zdroje příjmu povinen vrátit přeplatek daně vyplývající z jeho diskriminační právní úpravy, pokud již použití takové daňové smlouvy umožnilo v konkrétním případě negativní účinky této právní úpravy neutralizovat, a to využitím slevy na dani nebo započtením v rámci zdanění členským státem bydliště či sídla ( 80 ). V takovém případě unijní právo zjevně dotčeným členským státům neukládá, aby s ohledem na existující diskriminační faktor v členském státě zdroje příjmu nevyužily rozdělení daňových pravomocí, na kterém se mezi sebou dohodly. V opačném případě by požadavek plné neutralizace v členském státě bydliště či sídla, který vyplývá z judikatury Soudního dvora, zcela pozbýval smysl.

3. K neutralizačnímu účinku takové dvoustranné smlouvy, jakou je belgicko-nizozemská smlouva (třetí předběžná otázka položená ve věci C‑14/14)

107. Ustanovení čl. 23 odst. 1 písm. b) belgicko-nizozemské smlouvy, která se použije ve věci C‑14/14, stanoví, že pokud osoba-rezident v Belgii obdrží dividendy, které nejsou osvobozeny od belgické daně, jak tomu bylo v případě paní X, musí se nizozemská srážková daň z těchto příjmů ( 81 ) započíst na belgickou daň vztahující se k uvedeným příjmům, „nestanoví-li jinak ustanovení belgických právních předpisů týkající se započtení daní zaplacených v zahraničí na belgickou daň“.

108. Jak se uvádí v předkládacím rozhodnutí, z oficiálního komentáře k uvedené smlouvě vyplývá ( 82 ), že výše uvedená zásada odkazuje na metodu započtení upravenou v článku 285 a násl. belgického zákoníku o daních z roku 1992. Tyto články umožňují, aby na daň splatnou v Belgii byla započtena paušální částka zahraniční daně, avšak pokud jde o dividendy pouze tehdy, jsou-li splněny určité omezující podmínky ( 83 ).

109. Na podporu svého tvrzení, že k neutralizaci v projednávané věci nedošlo, paní X uvádí, že za takových okolností, jako ve věci v původním řízení, nelze nizozemskou daň vybranou z dividend na belgickou daň z příjmu fyzických osob započíst, což není zpochybňováno ( 84 ). Dovolává se toho, že belgické právní předpisy umožňují odečíst uvedenou daň ze zdanitelného základu takových příjmů pouze jako náklady před tím, než je použita sazba daně ve výši 25 % na čistou částku takto obdržených dividend ( 85 ), a že takový odpočet nekompenzuje diskriminační část nizozemské daně.

110. Nizozemská vláda zaujímá opačný postoj s tím, že znevýhodnění, které prima facie nese daňový poplatník-nerezident v Nizozemsku, je účinně neutralizováno, jelikož smlouva o zamezení dvojímu zdanění stanoví podmíněnou možnost započtení, např. odpočet nákladů, který umožňuje stát bydliště či sídla daňového poplatníka, a uvedená možnost vede v konkrétním případě k plné či více než plné kompenzaci tohoto znevýhodnění ( 86 ).

111. Pro plnou neutralizaci účinků omezení volného pohybu kapitálu, které existuje ve státě zdroje příjmu, není dle mého názoru dostačující skutečnost, že taková smlouva může vést, s využitím případného odkazu na vnitrostátní právo státu bydliště či sídla poplatníka, v posledně uvedeném státě ke snížení daně, kterého lze ve skutečnosti dosáhnout jen v určitých případech. Jak totiž uvádí předkládající soud „smlouva [belgicko-nizozemská] neupravuje úplnou bezpodmínečnou slevu na dani, takže plné započtení není zaručeno ve všech případech“ ( 87 ), což znamená, že ke kompenzaci znevýhodnění, které nesou daňoví poplatníci nemající bydliště či sídlo v Nizozemsku, nedochází za všech okolností.

112. Obdobně jako Komise se domnívám, že takové uspořádání nesplňuje požadavky vyplývající ze Smlouvy o FEU, jak je definoval dříve Soudní dvůr. Z judikatury totiž vyplývá, že aby došlo při použití smlouvy o zamezení dvojímu zdanění k účinné nápravě, musí započtení daně zaplacené v členském státě, jehož daňové právní předpisy narušují volný pohyb kapitálu, na daň splatnou v jiném smluvním členském státě, který je smluvní stranou této dohody, umožnit neutralizovat rozdílné zacházení plynoucí z uvedených daňových právních předpisů ve všech případech ( 88 ).

113. K tomu, aby taková smlouva právně zajistila úplnou kompenzaci diskriminační části daně vybrané srážkou u zdroje, je třeba, aby bylo rozdílné zacházení neutralizováno bezpodmínečně, a to využitím metody započtení nebo odpočtu použitelné ve všech případech. Podle mého názoru potřeba bojovat proti odrazujícímu účinku, který mohou vnitrostátní daňové právní předpisy ve vztahu k volnému pohybu kapitálu vyvolat, nutně vyžaduje, aby byly nápravné mechanismy zavedeny od počátku. K účinné nápravě překážky, která může být způsobena právními předpisy členského státu, nedochází, jestliže jsou kompenzace na smluvním základě sice přiznány, ale není jisté, zda přinesou nápravu vždy a tedy vždy účinným způsobem. Rozdílné zacházení v neprospěch osob usazených v jiném členském státě by totiž mohlo z toho důvodu tyto osoby odradit od toho, aby v tomto státě investovaly.

114. Třebaže přísluší vnitrostátnímu soudu, aby posoudil, zda je případný diskriminační účinek daně vybrané v členském státě zdroje příjmu plně neutralizován kompenzací přiznanou v členském státě bydliště či sídla na základě dvoustranné smlouvy, mám za to, že tak tomu není v případě daňového poplatníka s bydlištěm či sídlem v Belgii, který zaplatil daň z dividend v Nizozemsku. Belgické království totiž nepřiznává skutečné započtení této nizozemské daně na daň splatnou v Belgii, ale používá zdanění čisté částky obdržených dividend, tj. hrubé částky obdržených dividend snížené o daň z dividend sraženou v Nizozemsku, a to sazbou ve výši 25 %. Nadměrné zdanění, k němuž došlo v Nizozemsku, je tak neutralizováno pouze ve výši 25 %, protože nizozemská daň z dividend se odečítá od vyměřovacího základu zdanitelného v Belgii, a nikoli z daně, která se platí v tomto státě. Taková metoda tedy nevede k úplné neutralizaci, neboť – jak uvedl generální advokát Hoge Raad ve svém stanovisku ve sporu v původním řízení – „25 % nemůže nikdy dostačovat ke kompenzaci 100 %“ ( 89 ).

115. Proto navrhuji odpovědět na třetí otázku položenou ve věci C‑14/14 tak, že k tomu, aby členský stát, který vybírá diskriminačním způsobem daň z dividend srážkou u zdroje, dostál povinnostem vyplývajícím ze Smlouvy o FEU použitím smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené s členským státem, kde má dotyčný daňový poplatník bydliště či sídlo, nepostačuje, že tato smlouva upravuje snížení daně splatné ve státě bydliště či sídla započtením srážkové daně, které není bezpodmínečné. Naproti tomu ukáže-li se, že v konkrétním případě, o kterém rozhoduje vnitrostátní soud, byly diskriminační účinky právní úpravy použité ve státě zdroje příjmu na základě takové dvoustranné smlouvy plně napraveny možností započtení ve státě, kde má dotyčný daňový poplatník bydliště či sídlo, není nutné, aby bylo ve státě zdroje příjmu přiznáno vrácení diskriminační části srážkové daně.

4. K neutralizačnímu účinku takové dvoustranné smlouvy, jakou je francouzsko-nizozemská smlouva (třetí předběžná otázka položená ve věci C‑17/14)

116. Třetí předběžná otázka, která je položena ve věci C‑17/14, je rozdělena na dvě části. První část se týká, obdobně jako ve věci C‑14/14, otázky, zda v případě, kdy by se měla při srovnání daňového postavení rezidentů a nerezidentů zohlednit korporační daň a vyšlo by najevo, že společnost-nerezident nese vyšší daňové zatížení, umožňuje francouzsko-nizozemská smlouva o zamezení dvojímu zdanění takové rozdílné zacházení neutralizovat.

117. Z ustanovení čl. 24 odst. B písm. b) této smlouvy vyplývá, že na dividendy vyplacené osobě s bydlištěm či sídlem ve Francii, které podléhaly nizozemské dani, se ve Francii uplatní sleva na dani. Částka slevy na dani je rovna nizozemské dani ( 90 ), ale nesmí překročit částku daně z dotčených příjmů splatnou ve Francii. Sleva na dani se započítává zejména na korporační daň, do jejíhož základu jsou dividendy zahrnuty.

118. Société Générale požaduje vrácení daně z dividend vybrané nizozemskými daňovými orgány, které s tím nesouhlasí z důvodu, že tato společnost využila ve Francii slevy na dani podle uvedeného článku 24. Société Générale tvrdí, že nizozemské vnitrostátní právo brání volnému pohybu kapitálu a že francouzsko-nizozemská smlouva neumožňuje tuto situaci napravit, neboť nenabízí předem záruku, že nizozemská daň z dividend bude moci být ve Francii vždy započtena takovým způsobem, aby daňové zatížení společnosti usazené ve Francii v žádném případě nepřesáhlo daňové zatížení srovnatelné společnosti usazené v Nizozemsku ( 91 ).

119. V této souvislosti je namístě poznamenat, že není zpochybňováno, že si Société Générale započetla na francouzskou korporační daň celou nizozemskou daň z dividend sraženou v letech 2000 až 2007, ale že nizozemská daň z dividend vybraná za rok 2008 naproti tomu nemohla být na francouzskou korporační daň započtena z důvodu ztráty, která tohoto roku vznikla této společnosti ve Francii .

120. Předkládající soud si klade otázku ohledně významu, který je třeba přikládat skutečnosti, že na jedné straně francouzsko-nizozemská smlouva nezaručuje nerezidentům úplné započtení ve všech případech, ale na druhé straně dotyčný daňový poplatník této možnosti přece jen využil, alespoň během několika let, jako v tomto případě. Jak už jsem poznamenal výše ( 92 ), jsem toho názoru, že unijní právo nevyžaduje, aby případné diskriminační zdanění, k němuž došlo v členském státu zdroje příjmu, bylo za takových okolností ve prospěch dotyčné osoby v tomto státě napraveno.

121. Nizozemská i švédská vláda vyjadřují názor – švédská vláda podpůrně ( 93 ) – že pro to, aby došlo k účinné neutralizaci znevýhodnění, které případně nese akcionář-nerezident, postačuje, aby smlouva o zamezení dvojímu zdanění stanovila možnost započtení v podobě slevy na dani, přestože je tato možnost podmínečná, a aby takové ustanovení umožňovalo uvedené znevýhodnění ve státě bydliště či sídla tohoto akcionáře konkrétním způsobem plně kompenzovat.

122. S ohledem na výše citovanou judikaturu ( 94 ) se domnívám, že k tomu, aby bylo dosaženo souladu s článkem 63 SFEU, je nutné, aby dotčená smlouva obsahovala za tímto účelem ustanovení, které je bezpodmínečné a umožňuje úplnou kompenzaci, tak aby daňové zatížení v daném členském státě nebylo pro společnost-nerezidenta nikdy vyšší než pro společnost-rezidenta nacházející se ve srovnatelné situaci. Taková smlouva by tedy měla stanovit účinné započtení bez ohledu na konkrétní okolnosti dané věci.

123. Avšak jak uvádí Komise, článek 24 francouzsko-nizozemské smlouvy sice stanoví bezpodmínečnou slevu na dani, neboť ta není závislá na případných podmínkách stanovených vnitrostátním francouzským právem ( 95 ), nicméně toto ustanovení nezaručuje, že lze daň z dividend vybranou v Nizozemsku ve všech případech započíst na daň splatnou ve Francii v rozsahu rozdílu v zacházení plynoucího z nizozemských právních předpisů, jak to požaduje judikatura Soudního dvora ( 96 ). Pokud totiž akcionář nemající bydliště či sídlo v Nizozemsku podléhá v tomto státě dani z dividend, ale ve Francii je zdaněn nedostatečně, nemůže ve Francii využít slevy na dani, která by umožnila napravit uvedený rozdíl v zacházení, takže tento rozdíl není vždy neutralizován. Použití tohoto smluvního ustanovení tak neumožňuje Nizozemskému království plně vyhovět povinnostem vyplývajících z článku 63 SFEU.

124. V druhé části své třetí předběžné otázky se předkládající soud Soudního dvora dotazuje, zda je pro účely posouzení, zda jsou účinky případného omezení volného pohybu kapitálu dostatečně neutralizovány dvoustrannou smlouvou, relevantní, že existuje v případě nedostatečné kompenzace znevýhodnění rezidenta v roce, kdy došlo k výplatě dividend, možnost převést ztrátu vzniklou ve státě bydliště či sídla a využít možnosti započtení daně vybrané státem zdroje příjmu v pozdějších letech. Nizozemská vláda tvrdí, že taková možnost je v tomto ohledu ve skutečnosti rozhodující okolností.

125. Dle mého názoru postačí uvést, že možnost nastíněná předkládajícím soudem odložit započtení na daň splatnou ve Francii na jiné zdaňovací období než je to, v němž nerezident zaplatil nizozemskou daň z dividend, není v projednávané věci s ohledem na předkládací rozhodnutí a vyjádření, která byla Soudnímu dvoru předložena, nijak jistá ( 97 ). Zejména poukazuji na to, že v daném případě použitelná smlouva nestanoví Francouzské republice povinnost zavést podobnou možnost. Každopádně mám podobně jako Komise za to, že pro posouzení neutralizačního účinku smlouvy o zamezení dvojímu zdanění má význam pouze výsledek, jaký může mít použití smlouvy pro nerezidenta z hlediska dostatečné či nedostatečné kompenzace v porovnání s výhodami, které by svědčily rezidentovi členského státu zdroje příjmu nacházejícímu se v obdobné situaci ( 98 ).

126. Navrhuji proto odpovědět na třetí předběžné otázky předkládajícího soudu záporně, a to dále uvedeným způsobem.

V – Závěry

127. S ohledem na předcházející úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky položené Hoge Raad der Nederlanden odpověděl následovně: „1) Na první otázky ve věcech C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14: Při použití článku 63 SFEU se srovnání daňového zacházení s nerezidentem s daňovým zacházením s rezidentem v případě, kdy stát zdroje příjmu vybral daň z dividend vyplácených společnostmi usazenými v tomto státě srážkou u zdroje, musí vztahovat i na daň z příjmu nebo na korporační daň, kterým podléhají akcie držené rezidenty a vůči kterým představuje daň z dividend srážku na tyto daně. 2) Na druhé otázky ve věcech C‑10/14 a C‑14/14: Při posuzování, zda je skutečné daňové zatížení fyzické osoby-nerezidenta vyšší než skutečné daňové zatížení fyzické osoby-rezidenta, je třeba provést srovnání nizozemské daně z dividend, která byla sražena nerezidentovi, s nizozemskou daní z příjmu, k níž je povinen rezident a která je stanovena na základě paušálního příjmu, který může být v roce vyplacení dividend přičten k souhrnnému vlastnictví akcií v nizozemských společnostech, a také je třeba vzít při takovém srovnání v úvahu kapitál rezidentů osvobozený od daně. 3) Na druhou otázku ve věci C‑17/14: Při posuzování, zda je skutečné daňové zatížení společnosti-nerezidenta vyšší než skutečné daňové zatížení společnosti-rezidenta, je třeba vzít v úvahu náklady přímo související s držením akcií, z nichž byly vyplaceny dividendy, které jsou zdaněny u zdroje, a to za předpokladu že by tyto náklady byly zohledněny při zdanění takových dividend vyplacených společnosti-rezidentovi v rámci použití zákona o korporační dani z roku 1969, ve znění použitelném na skutkový stav sporu v původním řízení ve věci C‑17/14, což musí prokázat vnitrostátní soud. 4) Na třetí otázku ve věci C‑14/14: Při posouzení, zda je eventuálně diskriminační povaha srážkové daně v členském státě zdroje příjmů účinně neutralizována použitím smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené s členským státem, kde má dotyčný daňový poplatník bydliště nebo sídlo, není dostačující, že tato smlouva stanoví snížení daně splatné ve státě bydliště nebo sídla započtením srážkové daně, které ale není zaručeno ve všech případech v rozsahu rozdílu v zacházení. Naproti tomu ukáže-li se, že v konkrétním případě byly diskriminační účinky právní úpravy použité v členském státě zdroje příjmů plně napraveny započtením nebo slevou na dani v členském státě bydliště nebo sídla na základě takové dvoustranné smlouvy, není nutné, aby byl ve státě zdroje příjmů přiznán nárok na vrácení diskriminační části srážkové daně. 5) Na třetí otázku ve věci C‑17/14: Při posouzení, zda je eventuálně diskriminační povaha výběru daně v členském státě zdroje příjmů účinně neutralizována použitím smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené s členským státem, kde má dotyčný daňový poplatník bydliště nebo sídlo, není dostačující, že tato smlouva stanoví započtení slevy na dani ve výši rovnající se srážkové dani, které však není zaručeno ve všech případech v rozsahu rozdílu v zacházení, pokud je stanoveno, že sleva na dani přiznaná v členském státě bydliště nebo sídla nesmí přesáhnout výši daně, kterou je třeba v tomto státě zaplatit.“

( 1 ) – Původní jazyk: francouzština.

( 2 ) – Nejvyšší soud Nizozemska, dále označovaný jako „Hoge Raad“.

( 3 ) – Viz zejména usnesení Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 45) a Komise v. Belgie (C‑387/11, EU:C:2012:670, bod 74).

( 4 ) – Wet op de dividendbelasting 1965 (nebo zkráceně „Wet DB 1965“).

( 5 ) – Wet inkomstenbelasting 2001 (nebo zkráceně „Wet IB 2001“).

( 6 ) – Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (nebo zkráceně „Wet Vs. 1969“).

( 7 ) – Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010).

( 8 ) – Vychází z obecného zákona o státních daních (Algemene wet inzake rijksbelastingen či „AWR“).

( 9 ) – Vzorová daňová smlouva OECD o příjmech a majetku z roku 2010, jejíž různé verze jsou dostupné na následující internetové adrese: http://www.oecd.org/fr/ctp/conventions/modeleocdedifferentesversions.htm. Viz zejména „komentáře k článkům 23A a 23B [uvedeného vzoru] týkající se metod odstranění dvojího zdanění“.

( 10 ) – Podle uvedeného odstavce 3 „[o]dstavec 2 se nedotýká zdanění příjmů společnosti, které jsou použity k výplatě dividend“.

( 11 ) – Podle tohoto ustanovení „[d]aně, na něž se vztahuje tato Smlouva, jsou […] [p]okud jde o Francii daň z příjmu; korporační daň; […] včetně všech srážkových daní, srážek daně nebo záloh na výše uvedené daně“.

( 12 ) – Způsob výpočtu této částky je vysvětlen v písemném vyjádření J. B. G. T. Miljoena (bod 5.2.1), jakož i kriticky rozebrán ve stanovisku ve sporu v původním řízení, které přednesl generální advokát Wattel jménem Generálního prokurátora Hoge Raad (dále jen „stanovisko generálního advokáta Hoge Raad“) dne 9. ledna 2013; toto stanovisko tvoří přílohu předkládacího rozhodnutí ve věci C‑10/14 (body 1.1, 1.5 a 2.3).

( 13 ) – Odůvodnění předmětného rozsudku je shrnuto v předkládacím rozhodnutí ve věci C‑10/14 (viz bod 3.2) a jeho úplné znění je přílohou uvedeného předkládacího rozhodnutí.

( 14 ) – Čistá částka dividend činila 91266,20 eura, tj. celkovou výši dividend vyplacených v Nizozemsku (107372 eur) sníženou o nizozemskou daň z dividend, která byla vybrána srážkovou daní (16105,80 eura).

( 15 ) – Odůvodnění předmětného rozsudku je shrnuto v předkládacím rozhodnutí ve věci C‑14/14 (viz body 3.6.1 a 3.6.2) a jeho úplné znění je přílohou uvedeného předkládacího rozhodnutí.

( 16 ) – Přesná čísla jsou uvedena ve stanovisku generálního advokáta Hoge Raad týkajícím se sporu v původním řízení, které bylo předneseno dne 12. února 2013; toto stanovisko tvoří přílohu předkládacího rozhodnutí ve věci.C‑17/14 (bod 2.3).

( 17 ) – Podrobněji se těmto návrhům věnuje předkládací rozhodnutí ve věci C‑17/14 (bod 1.1. a násl.).

( 18 ) – Odůvodnění předmětného rozsudku je shrnuto v předkládacím rozhodnutí ve věci C‑17/14 (viz body 1.4 a 3.2.2 a násl.) a jeho úplné znění je přílohou uvedeného předkládacího rozhodnutí.

( 19 ) – V této souvislosti je namístě připomenout, že je zásadní, aby byly všechny užitečné informace obsaženy v předkládacím rozhodnutí samotném, a nikoliv v přílohách, neboť se jedná o jedinou část spisu, která je přeložena pro účely oznámení žádostí všem zúčastněným, oprávněným předložit vyjádření podle článku 23 statutu Soudního dvora Evropské unie [viz doporučení pro vnitrostátní soudy o zahajování řízení o předběžné otázce (Úř. věst. 2012, C 338, s. 1, body 20 a násl.)].

( 20 ) – Ze skutečností uvedených ve spisech totiž jednak vyplývá, že J. B. G. T.Miljoen přiznal v Nizozemsku jako zdanitelný příjem důchod a významnou investici, aniž by to však vyústilo v roce 2007 v tomto členském státě ve zdanění, dále skutečnost, že si paní X nezvolila pro účely důchodu, který pobírala v Nizozemsku v roce 2007, režim rezidenta, a konečně to, že sporné dividendy, které byly vyplaceny Société Générale v letech 2000 až 2008, jsou přičitatelné nikoliv bance, kterou spravuje jako stálou provozovnu v Nizozemsku, ale investičnímu fondu, který drží ve Francii.

( 21 ) – Viz zejména usnesení Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, body 18 a 21), jakož i rozsudek Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, body 38 a 39).

( 22 ) – Viz zejména rozsudky Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, bod 38) a Komise v. Belgie (C‑387/11, EU:C:2012:670, bod 45).

( 23 ) – V tom se projednávané věci odlišují zejména od věci Pensioenfonds Metaal en Technie (C‑252/14), dosud projednávané Soudním dvorem, v níž je podstatou otázky předkládajícího soudu, zda článek 63 SFEU brání tomu, aby dividendy vyplácené penzijním fondům-rezidentům a dividendy vyplácené penzijním fondům-nerezidentům byly ve Švédsku, kde podléhají srážkové dani pouze dividendy vyplácené penzijním fondům-nerezidentům, zdaněny odlišným způsobem.

( 24 ) – Viz zejména rozsudky Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 37 a citovaná judikatura), jakož i Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 25).

( 25 ) – Viz rozsudek Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, body 38 a 39), jakož i usnesení Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, body 31 a 32 a citovaná judikatura).

( 26 ) – C‑282/07, EU:C:2008:762. V této věci podléhali nerezidenti srážkové dani, zatímco rezidenti byli zdaněni na základě daňového přiznání podaného daňovým poplatníkem.

( 27 ) – Tamtéž (body 41 až 52). Soudní dvůr zdůraznil, že „pokud společnost vyplácející úroky a společnost, která úroky přijímá, mají sídlo v [Belgii] [...], liší se postavení [...] [belgického] státu od postavení, kdy společnost-rezident tohoto členského státu vyplácí úroky společnosti-nerezidentovi, jelikož v prvním případě jedná [...] [belgický] stát jako stát, v němž mají dotčené společnosti sídlo, a ve druhém případě jedná jako stát, ze kterého úroky pocházejí“ a „vyplácení úroků společností-rezidentem jiné společnosti-rezidentovi a vyplácení úroků společností-rezidentem společnosti-nerezidentovi vede k odlišnému zdanění, založenému na odlišných právních základech“.

( 28 ) – Tamtéž (bod 49). Zde Soudní dvůr zdůrazňuje, že tvrzené rozdílné zacházení týkající se způsobu výběru daně nepřináší nutně výhodu rezidentům.

( 29 ) – Domnívám se, že tato skutečnost je relevantní spíše v souvislosti s případným odůvodněním omezení volného pohybu kapitálu naléhavými důvody obecného zájmu.

( 30 ) – V rozsudku Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:688, body 32 a 33) tak Soudní dvůr zdůraznil, že „dividendy pobírané rezidentními penzijními fondy jsou […] v praxi osvobozeny nebo téměř v plném rozsahu osvobozeny od daně z příjmů v důsledku […] ustanovení dotčených vnitrostátních právních předpisů“ a „[t]akové znevýhodněné zacházení s dividendami vyplácenými ve prospěch nerezidentních penzijních fondů [je] může […] odradit od uskutečnění investic […] [ve Finsku], a v důsledku toho představuje omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU“ (zdůrazněno autorem tohoto stanoviska). Viz také zejména rozsudky Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, bod 54) a Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, body 33 až 35 a 55).

( 31 ) – Viz bod 62 a násl. níže.

( 32 ) – V rozsudku ze dne 1. prosince 2006 (č. j. 42211, LJN AV5017) Hoge Raad jednak uvedl, že „[v]ýběr daně z příjmu, pokud jde o zdanitelný příjem z úspor a investic podle čl. 2.3 písm. c) zákona [o dani z příjmu] tak, jak je popsán v článcích 5.1 a násl. zákona, má […] znaky daně z majetku, a lze ji tudíž v některých ohledech chápat jako následovníka daně z majetku, která byla do 1. ledna 2001 […] v Nizozemsku vybrána. Je nicméně také následovníkem daně z příjmu v podobě, v jaké byla vybírána do 1. ledna 2001“. Dále konstatoval, že „daň ze zdanitelného příjmu z úspor a investic je zakomponována do daně vztahující se na jiné druhy příjmů. A právě to je okolnost, která musí převážit. Dotčenou daň je proto třeba pojímat pro účely použití smlouvy o zamezení dvojímu zdanění za daň z příjmu“ (citován zejména v bodě 7.16 stanoviska generálního advokáta Hoge Raad ve sporu v původním řízení ve věci C‑10/14).

( 33 ) – Tyto skutečnosti shrnující obsah nizozemské právní úpravy vyplývají především ze stanoviska generálního advokáta Hoge Raad předloženého ve sporech v původních řízeních – ve věci C‑10/14 (body 6.1 až 6.8) a ve věci C‑14/14 (body 5.1 až 5.8) a ve věci C‑14/14 (body 5.1 až 5.8), v nichž cituje parlamentní dokumenty, které potvrzují, že cílem režimu zavedeného pro rezidenty je „umožnit plnou kompenzaci daně sražené z dividend v rámci konečné daně, kterou jsou povinni zaplatit jako daň z výnosu z majetku“ (Kamerstukken II 1998/99, 26727, no 3 [Memorie van Toelichting], s. 43).

( 34 ) – Tamtéž.

( 35 ) – Základ daně se liší, neboť vyměřovací základ daně z příjmu, kterou jsou povinni zaplatit rezidenti, tvoří průměrná majetková hodnota jejich příjmů, jejichž součástí jsou akcie, zatímco vyměřovacím základem daně z dividend nerezidentů jsou skutečně obdržené příjmy z akcií. Sazby daně se také liší, neboť u daně z příjmu, kterou rezidenti platí paušálně, je teoreticky 30 %, kdežto daň z dividend vybíraná od nerezidentů činí 15 %.

( 36 ) – Dividendy spadají do vyměřovacího základu daně z příjmu pouze v náhradní podobě, jako finanční částky uvedené na bankovních účtech, které jsou zahrnuty do zdanitelného základu. V praxi to znamená, že akcionář, který využije příjmu z dividend před koncem roku nebo jej investuje do nabytí majetku, který není předmětem zdanění, nebude na základě tohoto příjmu vůbec zdaněn.

( 37 ) – J. B. G. T. Miljoen je názoru, že aby byla při srovnání zohledněna pouze část výnosu odpovídající skutečně vyplaceným dividendám, „musel by být paušální základ, který je třeba zohlednit v případě rezidenta, rozdělen na výnosy z dividend a výnosy, které plynou z přírůstku kapitálu“ [bod 3.3.3, písm. i) předkládacího rozhodnutí ve věci C‑10/14].

( 38 ) – Viz bod 55 tohoto stanoviska.

( 39 ) – V této souvislosti viz srovnání vyžadované Soudním dvorem v rozsudcích Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, bod 54), a Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, bod 55).

( 40 ) – Bod 3.4.2 předkládacího rozhodnutí v uvedené věci.

( 41 ) – Viz body 53 a 54 tohoto stanoviska.

( 42 ) – C‑282/07, EU:C:2008:762.

( 43 ) – Jako srážka daně se v případě rezidentů daň z dividend dotýká pouze finančních pohybů, k nimž dochází mezi nizozemskou státní pokladnou a dotčeným daňovým poplatníkem. V tomto ohledu závisí efektivní daňové zatížení, které je třeba vzít v úvahu při provedení uvedeného srovnání, pouze na daňovém zatížení daní z příjmu nebo korporační daní, které musí daňový poplatník zaplatit. Proto volím při odpovědi na první předběžné otázky položené v těchto třech projednávaných věcech výraz „ve vztahu k níž je daň z dividend srážkou daně“, namísto slovního spojení použitého předkládajícím soudem „z níž je u rezidentů odečtena daň z dividend“.

( 44 ) – C‑181/12, EU:C:2013:662.

( 45 ) – C‑265/04, EU:C:2006:51. Věc, ve které byl vydán uvedený rozsudek, se týkala případu, kdy vnitrostátní právní úprava stanovila, že v případě snížení základního kapitálu je částka ze zpětného nákupu akcií vyplacená akcionáři-nerezidentovi zdaněna z titulu rozdělení dividend sazbou ve výši 15 % bez nároku na odpočet pořizovacích nákladů uvedených akcií, ale s nárokem na odpočet jmenovité hodnoty těchto akcií. Naproti tomu taková částka vyplacená akcionáři-rezidentovi byla zdaněna jako kapitálový zisk sazbou ve výši 30 % a s nárokem na odpočet pořizovacích nákladů.

( 46 ) – Tamtéž (body 22 a 52 až 55, zdůrazněno autorem tohoto stanoviska).

( 47 ) – Připomínám, že podle článku 5.2 zákona o dani z příjmu je zdanitelný základ u příjmů z investic plynoucích osobám s bydlištěm či sídlem v Nizozemsku stanoven paušálně ve výši 4 % z průměru výnosů k 1. lednu a následně k 31. prosinci roku, za který vznikla povinnost daň odvést.

( 48 ) – Článek 5.3 zákona o dani z příjmu definuje „výnos“ jako „hodnotu aktiv sníženou o hodnotu dluhů“.

( 49 ) – Viz body 62 až 65 tohoto stanoviska.

( 50 ) – Tato otázka pramení ze závěru, k němuž došel předkládající soud, že „z ročního pohledu může poměr mezi skutečným příjmem z dividend a paušálním daňovým základem silně kolísat“.

( 51 ) – Viz články 5.2 a 7.1 uvedeného zákona.

( 52 ) – Podle článků 5.2 a 5.5 zákona o dani z příjmu se z paušální průměrné hodnoty, která určuje zdanitelný základ, vychází pouze tehdy, pokud je tento průměr „vyšší než část majetku osvobozená od daně“ a „kapitál osvobozený od daně činí 20014 eur“.

( 53 ) – Komise poukazuje na to, že se v důvodové zprávě k zákonu o dani z příjmu uvádí, že cílem, který přiznání kapitálu osvobozeného od daně sleduje, je zefektivnění výběru daně podle kategorie 3, tj. paušální výběr daně z příjmů rezidentů z úspor a investic, neboť to daňovým poplatníkům, kteří nevlastní příliš cenných papírů, umožňuje daň neplatit. Komise správně tvrdí, že tento cíl by se měl uplatnit rovněž u nerezidentů.

( 54 ) – Písemné vyjádření Komise obsahuje názorný příklad, jak může část příjmu osvobozená od daně ovlivnit efektivní daňové zatížení.

( 55 ) – V rozsudku Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), který se týkal dědění nemovitostí jako operace spadající pod volný pohyb kapitálu, dospěl Soudní dvůr k závěru, že je překážkou volného pohybu kapitálu právní úprava členského státu, jež přiznává vyšší nezdanitelnou částku v případě, kdy zůstavitel nebo dědic mají bydliště v tomto členském státě (bod 21 a násl.). Soudní dvůr dále s ohledem na možné odůvodnění omezení provedl analýzu srovnatelnosti dotčených situací, v jejímž rámci přezkoumal kritéria, na základě kterých byly tyto nezdanitelné částky přiznány (bod 45 a násl.).

( 56 ) – C‑279/93 P, EU:C:1995:31 (bod 38).

( 57 ) – Předkládací rozhodnutí ve věci C‑14/14 uvádí (bod 3.6.1), že v odvolacím řízení „Gerechtshof nezohlednil majetek osvobozený od daně a snížení daně, neboť nebylo ani uvedeno ani se nezdá, že je splněno kritérium vyplývající z rozsudku ve věci Schumacker (C 279/93 […])“.

( 58 ) – V uvedené věci spočívala problematika předložená Soudnímu dvoru v určení, který členský stát – zda členský stát, kde má dotčená osoba bydliště, nebo členský stát, kde pracuje a pobírá většinu příjmů – má při zdanění zohlednit její osobní a rodinnou situaci.

( 59 ) – Viz články 5.1 a 5.2 uvedeného zákona.

( 60 ) – Může-li daňový poplatník-nerezident případně prokázat, že své portfolio akcií financoval z vypůjčeného kapitálu.

( 61 ) – Ze stanoviska generálního advokáta Hoge Raad týkajícího se sporu v původním řízení ve věci C‑17/14 (bod 2.7) vyplývá, že Société Générale popsala v řízení v prvním stupni i v odvolacím řízení různé vnitrostátní situace, které považuje za srovnatelné s její situací a v nichž Nizozemsko vybírá dle jejího názoru menší daň než v jejím případě.

( 62 ) – Société Générale namítá, že její tvrzení, podle něhož by se měly posuzovat jako celek takové finanční nástroje, které jsou úzce funkčně propojeny, je podpořeno článkem 28 návrhu směrnice Rady o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB) [COM(2011) 121 final], jakož i judikaturou Hoge Raad k vnitrostátnímu daňovému právu.

( 63 ) – Viz bod 3.4.3.2 předkládacího rozhodnutí ve věci C‑17/14.

( 64 ) – Pokud jde o tento posledně uvedený prvek, předkládající soud odkazuje na rozsudek Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:688) a úvodem odlišuje okolnosti projednávaného případu od případu, kterého se týká „rozsudek Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40)“, a to s tím, že dle předkládajícího soudu „je třeba odlišovat portfoliové dividendy od příjmů z výdělečné činnosti, takže lze tvrdit, že na rozdíl od výdajů na dosažení příjmů nemusí být při posouzení otázky, zda existuje diskriminace, zohledněny dokonce ani výdaje, které jsou přímo přičitatelné dividendám“ (zdůrazněno autorem tohoto stanoviska).

( 65 ) – Výraz „takové […], jakými jsou“ použitý v uvedené judikatuře dle mého názoru svědčí o tom, že Soudní dvůr nezamýšlel omezit dosah své právní analýzy na speciální případ nákladů na dosažení příjmů; naproti tomu předkládající soud ve svém stanovisku v projednávané věci tento názor zjevně nezastává (viz předchozí poznámka pod čarou v tomto stanovisku).

( 66 ) – Viz zejména rozsudky Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40 a násl.) a Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, body 29 a 30).

( 67 ) – Tamtéž. Viz také stanovisko generálního advokáta Yvese Bota ve věci Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, bod 60), podle něhož „je třeba považovat za náklad přímo spojený s příjmy, jestliže je skutečností vedoucí k jeho vzniku činnost, která daňovému poplatníkovi umožnila získat uvedené příjmy, a nikoli jeho osobní situace“.

( 68 ) – Viz rozsudek Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 37 a násl.), z něhož vyplývá, že je porušením povinnosti podle článku 63 SFEU přijetí a ponechání v platnosti vnitrostátní daňové právní úpravy, která vyhrazuje pouze rezidentním penzijním fondům právo nakládat jako s odečitatelnými náklady s dividendami, které jim byly vyplaceny a které převedly do rezerv, aby mohly plnit své závazky v oblasti důchodů.

( 69 ) – Rozsudek Komise v. Německo (C‑600/10, EU:C:2012:737, body 20, 22 a 24).

( 70 ) – Viz bod 7.2 a násl. tohoto stanoviska, které je přílohou předkládacího rozhodnutí ve věci C‑17/14.

( 71 ) – V rozsudku Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 42) Soudní dvůr konstatoval, že přímá souvislost mezi nákladem a zdanitelným příjmem vyplývá ze samotné techniky asimilace, kterou finský zákonodárce zvolil.

( 72 ) – Předkládající soud vychází konkrétně z předpokladu, že srovnání mezi daňovým postavením nerezidenta a rezidenta, jimž byly vyplaceny dividendy podléhající zdanění v Nizozemsku, by mělo zohlednit také konečnou daň – daň z příjmu nebo korporační daň, na níž lze u rezidentů systematicky daň z dividend započíst, aby tak mohlo být zjištěno, zda je nerezident skutečně vnitrostátní právní úpravou poškozen.

( 73 ) – Jak vyplývá z rozsudku Amurta (C 379/05, EU:C:2007:655, bod 78), členský stát se „nemůže dovolávat existence zvýhodnění přiznaného jednostranně jiným členským státem, aby se vyhnul povinnostem, které pro něj vyplývají ze Smlouvy“ (zdůrazněno autorem tohoto stanoviska).

( 74 ) – Viz obdobně rozsudek Arens Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, body 66 a 67).

( 75 ) – Rozsudek Komise v. Německo (C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 62 a citovaná judikatura).

( 76 ) – Rozsudek Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, bod 51).

( 77 ) – Viz zejména rozsudky Komise v. Španělsko (C‑487/08, EU:C:2010:310, body 59 a 60); Komise v. Německo (C‑284/09, EU:C:2011:670, body 63 a 67), Komise v. Belgie (C‑387/11, EU:C:2012:670, bod 55), jakož i usnesení Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 37).

( 78 ) – Jak uvádí generální advokát Hoge Raad zejména ve svém stanovisku ve sporu v původním řízení ve věci C‑17/14 (bod 6.10) běžné započtení (či „ordinary credit“) znamená, že částka započtená ve státě bydliště či sídla nemůže být vyšší než daň z dividend vybraná tímto státem jako jeho konečná daň, zatímco plné započtení (či „full credit“) by vedlo k tomu, že pokud je daň splatná ve státě bydliště či sídla nižší než daň vybraná ve státě zdroje příjmu, stát rezidence by měl i přesto vrátit (a to z jiných daňových příjmů) zůstatek daně státu zdroje příjmu, což nelze připustit. K těmto dvěma aspektům započtení, která spolu s osvobozením od daně představují jednu z metod odstranění právního dvojího zdanění, viz komentář k článkům 24A a 23B vzorové smlouvy OECD o příjmech a kapitálu, uvedený výše (body 1, 13 a 16).

( 79 ) – Viz rozsudky Komise v. Itálie (C‑540/07, EU:C:2009:717, bod 39), Komise v. Španělsko (C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 64), Komise v. Německo (C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 70), Komise v. Belgie (C‑387/11, EU:C:2012:670, bod 57) a Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 34).

( 80 ) – V této souvislosti viz a contrario rozsudek Komise v. Německo (C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 68 a citovaná judikatura), v němž Soudní dvůr konstatoval, že v projednávané věci použitím dohody o zamezení dvojímu zdanění k účinné neutralizaci nedošlo, jelikož „pokud však [...] dividendy nejsou zdaněny nebo nejsou zdaněny v dostatečné výši, nemůže být daň vybraná [ve státě bydliště či sídla daňového poplatníka] nebo její část započtena“ (zdůrazněno autorem tohoto stanoviska).

( 81 ) – Odpovídá výjimce upravené v čl. 10 odst. 2 této smlouvy.

( 82 ) – Viz komentář k jednotlivým článkům smlouvy, který je společný pro oba smluvní státy a je součástí důvodové zprávy k návrhu nizozemského zákona o schválení belgicko-nizozemské dohody (předkládající soud k tomu cituje „Dokumenty nizozemského parlamentu, druhá komora, rok 2001-2002, 28259, č. 3, str. 54“), jakož i belgický zákon o souhlasu s touto dohodou (viz dokumenty belgického Senátu, zasedání 2001–2002, 2-1293/2, s. 56).

( 83 ) – Předkládající soud zdůrazňuje, že „bod 4.13 [napadeného] rozhodnutí přijatého Gerechtshof obsahuje úvahu, která nebyla v rámci kasačního řízení zpochybněna a podle níž v případě dotčené osoby článek 285, ani jiné následující ustanovení zákoníku o daních z příjmů z roku 1992 neopravňuje k započtení daně vybrané z dividend v Nizozemsku na belgickou daň“.

( 84 ) – Viz předchozí poznámka pod čarou tohoto stanoviska.

( 85 ) – S ohledem na předkládací rozhodnutí je nesporné, že v Belgii byla pro účely výpočtu daně z příjmu fyzických osob, kterou měla paní X zaplatit, zohledněna čistá částka dividend po odpočtu nizozemské daně vybrané z dividend (viz také bod 32 tohoto stanoviska).

( 86 ) – Podle předkládacího rozhodnutí v případě paní X „odpočet nizozemské daně z dividend vede vzhledem k belgické sazbě daně k větší daňové úspoře [získané v Belgii] než nevýhoda odpovídající částce 526,86 eura […]“.

( 87 ) – Bod 4.1.3 předkládacího rozhodnutí.

( 88 ) – Viz rozsudek Komise v. Belgie (C‑387/11, EU:C:2012:670, bod 57 a citovaná judikatura).

( 89 ) – Viz body 1.5 a 7.10 uvedeného stanoviska, které tvoří přílohu předkládacího rozhodnutí ve věci C‑14/14.

( 90 ) – V souladu s ustanoveními čl. 10 odst. 2 této smlouvy.

( 91 ) – Při jednání Société Générale tvrdila, že o skutečnou neutralizaci se jedná pouze tehdy, když má investor-nerezident v okamžiku, kdy se rozhoduje koupit akcii v některém členském státě, jistotu, že se v budoucnu neocitne, pokud jde o případné dividendy, v méně příznivé situaci než investor-rezident.

( 92 ) – Viz bod 106 tohoto stanoviska.

( 93 ) – Švédská vláda předně tvrdí, že „způsob, jakým na základě daňové smlouvy stát bydliště či sídla zohlední daň vybranou státem zdroje příjmu, není relevantní pro posouzení, zda je zdanění realizované státem zdroje příjmu slučitelné s unijním právem“.

( 94 ) – Viz zejména body 103, 105 a 112 tohoto stanoviska.

( 95 ) – Na rozdíl od článku 23 belgicko-nizozemské smlouvy.

( 96 ) – Viz zejména Komise v. Španělsko (C‑487/08, EU:C:2010:310, body 59 a 64).

( 97 ) – V předkládacím rozhodnutí se především uvádí, že „soudy rozhodující ve věci samé se nezabývaly tím, zda nárok dotčené osoby na započtení za rok 2008 byl ve Francii převeden a lze využít možnosti započtení“ (bod 3.4.5.2). Nizozemská vláda dále poznamenává, že „není prokázáno, že nárok na započtení za rok 2008 byl převeden na jiný rok, v němž byl uplatněn“.

( 98 ) – V této souvislosti Komise správně podotýká, že na rozdíl od akcionáře-nerezidenta může akcionář-rezident v Nizozemsku využít celkové slevy na dani a v případě ztráty mu může být vrácena daň z dividend sražená u zdroje, aniž musí čekat na okamžik – z povahy věci nejistý – až bude mít znovu zisky.