STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PHILIPPA LÉGERA

přednesené dne 16. května 2006( )

Věc C‑290/04

FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH

proti

Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]

„Daňové právní předpisy – Daň z příjmu – Článek 59 Smlouvy o EHS (později článek 59 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 49 ES) a 60 Smlouvy o EHS (později článek 60 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 50 ES) – Poskytování služeb spojené s uměleckou činností – Povinnost příjemce služeb provést srážku daně u zdroje z odměny zaplacené poskytovateli služeb, který je nerezidentem – Nemožnost odečíst výdaje na dosažení příjmů ve stadiu srážky u zdroje – Osvobození od daně vyplývající ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění – Důsledek státní příslušnosti poskytovatele služeb“

1. Touto žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce Bundesfinanzhof (Německo) vyzývá Soudní dvůr, aby přezkoumal z hlediska pravidel Smlouvy o ES týkajících se svobody poskytování služeb některá ustanovení německých daňových právních předpisů v oblasti daně z příjmu poskytovatelů služeb, kteří jsou nerezidenty a provozují v Německu činnost v rámci hudebních představení.

2. Tato věc nastoluje zejména problém slučitelnosti jednak postupu vybírání daně srážkou u zdroje, který se v dané situaci použije, a jednak některých způsobů uplatňování tohoto postupu s články 59 Smlouvy o EHS (později článek 59 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 49 ES) a 60 Smlouvy o EHS (později článek 60 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 50 ES)( ).

I – Vnitrostátní právní rámec

3. V souladu s § 1 odst. 4 německého zákona o dani z příjmu (Einkommensteuergesetz) z roku 1990( ), účinného v rozhodné době z hlediska skutečností v původním řízení, fyzické osoby, které nemají ani trvalé bydliště, ani místo, kde se obvykle zdržují, v Německu, mají – s výjimkami, které se netýkají projednávané věci – pokud jde o daň z příjmů omezenou daňovou povinnost, pokud mají příjem v tomto členském státě ve smyslu § 49 EStG. Mezi uvedené příjmy se počítají příjmy z kulturních, sportovních, uměleckých nebo podobných činností v uvedeném státě, včetně příjmů získaných z ostatních s nimi souvisejících služeb, bez ohledu na osobu, které jsou příjmy vypláceny( ).

4. Ve vztahu k poplatníkům s omezenou daňovou povinností se výběr daně uplatněné na uvedený typ příjmů provádí v souladu s § 50a odst. 4 bodem 1 EStG prostřednictvím srážky u zdroje. Ta dosahuje 15 % celkové částky příjmů. Této srážce u zdroje podléhá celková částka příjmů a daňové odpočty, například odpočty výdajů na dosažení příjmů a zvláštních nákladů, se nepřipouštějí( ).

5. Daň z příjmu se platí v okamžiku vyplacení odměny věřiteli. V tomto okamžiku dlužník povinný zaplatit uvedenou odměnu musí provést výběr daně srážkou u zdroje na účet věřitele s omezenou daňovou povinností, který se považuje za poplatníka (daňového dlužníka)( ).

6. Dlužník povinný zaplatit uvedenou odměnu musí příslušnému Finanzamt zaplatit daň sraženou v průběhu čtvrtletí, a to nejpozději desátý den měsíce následujícího po uvedeném čtvrtletí. Je odpovědný za provedení srážky a zaplacení daně( ).

7. Kromě výjimek, které se neuplatní v projednávané věci, jsou považovány daně z příjmu poplatníků s omezenou daňovou povinností za zaplacené provedením srážky daně( ).

8. Mimoto § 50d uvádí některá zvláštní pravidla pro případ uplatnění smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

9. Takto se stanoví, že pokud příjmy podléhající srážce daně podle § 50a nemohou být na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění zdaněny nebo zdaněny být mohou, ale pouze ve snížené sazbě daně, musí se přesto použít ustanovení týkající se srážky daně, zaplacení daně a podání daňového přiznání dlužníkem povinným zaplatit odměnu, aniž je dotčena uvedená smlouva. V tomto případě není dotčeno právo věřitele majícího nárok na zaplacení odměny na celkové nebo částečné vrácení srážkou vybrané a zaplacené daně( ).

10. Dlužník však v souladu s takovou smlouvou nemusí provést srážku u zdroje anebo ji může provést ve snížené sazbě daně, jestliže Bundesamt für Finanzen (spolkový finanční úřad)( ) na žádost potvrdí, že jsou k tomu splněny podmínky (řízení o osvobození od daně)( ). Pokud BfF nevydá osvědčení o osvobození od daně, je dlužník povinný zaplatit odměnu tedy povinen vybrat daň srážkou u zdroje.

11. Krom toho, jestliže jsou proti tomuto dlužníkovi učiněna opatření směřující k uplatnění jeho odpovědnosti z důvodu neprovedení srážky daně u zdroje, dlužník se nemůže v rámci uvedeného řízení dovolávat nároků, které přiznává smlouva o zamezení dvojího zdanění věřiteli majícímu nárok na zaplacení uvedené odměny( ).

12. Upřesňuji, že podle údajů poskytnutých předkládajícím soudem nebyly příjmy z uměleckých představení, které jsou předmětem sporu v původním řízení, zdanitelné v Německu, ale pouze v Nizozemsku, na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi těmito dvěma členskými státy( ).

13. Konečně je třeba pro srovnání uvést, jaká je situace poskytovatele služeb, který má trvalé bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje, v Německu a který má v důsledku toho v tomto členském státě neomezenou daňovou povinnost, pokud jde o daň z příjmu.

14. Uvedený poskytovatel služeb podléhá všeobecné povinnosti předložit daňové přiznání v rámci vyměření daně z příjmu. Dlužník povinný zaplatit odměnu tomuto poskytovateli není povinen provést srážku daně, a proto je vyloučeno, že by mohla být založena jeho odpovědnost z toho důvodu, že takovou srážku daně neprovedl. Odpovědnost dlužníka povinného zaplatit odměnu je rovněž vyloučena v případě daně z příjmu splatné věřitelem majícím nárok na zaplacení odměny.

II – Skutkový stav a spor v původním řízení

15. FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (dále jen „Scorpio“) je společnost organizující koncerty, jejíž sídlo i ředitelství se nacházejí v Německu. V roce 1993 uzavřela smlouvu s osobou podepisující se jménem Europop, která jí dala k dispozici hudební skupinu. Europop je fyzická osoba, která byla v rozhodné době usazena v Nizozemsku a v Německu neměla ani trvalé bydliště, ani se tam obvykle nezdržovala, ani tam neměla zřízenu stálou provozovnu. Předkládající soud uvádí, že státní příslušnost Europop mu není známa.

16. V prvním a třetím čtvrtletí roku 1993 společnost Scorpio zaplatila Europop celkem 438 600 DEM za služby poskytnuté touto osobou. Scorpio neprovedla srážku daně z uvedené částky podle § 50a odst. 4 bodu 1 EStG, ačkoli jí Europop nepředložila osvědčení o osvobození od daně uvedené v § 50d odst. 3 EStG.

17. Po zjištění uvedených skutečností příslušný finanční úřad uplatnil odpovědnost společnosti Scorpio a prostřednictvím daňového výměru ze dne 21. března 1997 požadoval zaplacení částky ve výši 70 395,30 DEM představující částku daně, kterou měla Scorpio vybrat u zdroje srážkou daně z odměny vyplacené Europop, tedy 15 % hrubé částky odměny.

18. Stížnost podaná společností Scorpio k Finanzamt Hamburg‑Eimsbüttel proti uvedenému daňovému výměru byla zamítnuta. Finanzgericht, na který se žalobkyně obrátila následně, její žalobě rovněž nevyhověl, jelikož zjistil, že Scorpio v rozporu s požadavky § 50d odst. 3 EStG dosud nepředložila osvědčení BfF o osvobození od daně.

19. Scorpio podala k Bundesfinanzhof opravný prostředek „Revision“, v němž se domáhala zrušení rozsudku Finanzgericht, jakož i daňového výměru.

20. Na podporu svého opravného prostředku „Revision“ uvedla navrhovatelka v podstatě následující argumenty.

21. Jednak § 50a odst. 4 šestá věta EStG je v rozporu s články 59 a 60 Smlouvy v rozsahu, v němž vylučuje odpočet výdajů na dosažení příjmů z částky, která je předmětem srážky daně. To má vyplývat z rozsudku ze dne 12. června 2003, Gerritse( ). Podle navrhovatelky opravného prostředku „Revision“ totiž Soudní dvůr v tomto rozsudku rozhodl, že výdaje na dosažení příjmů musejí být pro účely odpočtu zohledněny v postupu k provedení srážky daně, a nikoli pouze v následném řízení o vrácení daně.

22. Krom toho § 50d odst. 1 čtvrtá věta EStG, který navrhovatelce brání, aby se jako účastník řízení, jehož odpovědnost může být založena v souladu s § 50a odst. 5 pátou větou EStG, dovolávala osvobození od daně příslušejícího věřiteli majícímu nárok na zaplacení odměny – v projednávané věci Europop – podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění, je rovněž v rozporu se Smlouvou.

III – Řízení o předběžné otázce

23. Se zřetelem k takto popsanému skutkovému a právnímu rámci má Bundesfinanzhof pochybnosti ohledně výkladu článků 59 a 60 Smlouvy.

24. Předně uplatňuje, že se Soudní dvůr ve svém výše uvedeném rozsudku Gerritse nevyjádřil k tomu, zda výběr daně prostřednictvím srážky u zdroje vypočtené na základě hrubých příjmů a režim odpovědnosti, který z toho vyplývá, představují nepřímou diskriminaci v rozporu s články 59 a 60 Smlouvy také tehdy, je-li nerezidentovi poskytnuta možnost být zdaněn na základě svých čistých příjmů dosažených v Německu v průběhu řízení zahájeného následně po postupu k provedení srážky daně, a dosáhnout tak vrácení případného rozdílu mezi částkou této daně a částkou srážky daně. Pokud jde o toto řízení o vrácení daně, předkládající soud odkazuje na dopis spolkového ministerstva financí ze dne 3. listopadu 2003.

25. Pokud jde o výběr daně prostřednictvím srážky u zdroje a o nebezpečí uplatnění odpovědnosti toho, kdo je povinen tuto srážku provést, Bundesfinanzhof poznamenává, že tyto skutečnosti mohou znevýhodňovat poskytovatele služeb, který je nerezidentem, v porovnání s poskytovatelem služeb, který je rezidentem, a představovat tak nepřímou diskriminaci zakázanou články 59 a 60 Smlouvy. Podle tohoto soudu totiž srážka daně u zdroje může například nerezidentovi způsobit problémy s hotovostí, zatímco provozní příjmy rezidenta v zásadě takové srážce nepodléhají. Srážka u zdroje podle něj představuje pro nerezidenty také nebezpečí, že nedosáhnou vrácení daně v souladu s § 50d odst. 1 druhou větou EStG v případě, kdy by dlužník povinný zaplatit odměnu nezaplatil daňové správě sraženou daň.

26. Předkládající soud dále podotýká, že povinnost dlužníka povinného zaplatit odměnu provést srážku, jakož i nebezpečí, že bude založena jeho odpovědnost v případě, že srážku neprovede nebo že provede příliš nízkou srážku, představují soutěžní nevýhody pro poskytovatele služeb, kteří jsou nerezidenty, jelikož mohou vést příjemce těchto služeb k tomu, aby využili spíše služeb rezidentů než odpovídajících služeb nerezidentů. Tito příjemci služeb by se tak vyhnuli nákladům a rizikům spojeným se srážkou daně u zdroje.

27. Předkládající soud z toho vyvozuje, že postup k provedení srážky daně u zdroje a režim odpovědnosti, který s ním souvisí, mohou činit poskytování služeb mezi členskými státy obtížnějším než čistě vnitrostátní poskytování služeb v určitém členském státě, a odporovat tedy cíli článku 59 Smlouvy.

28. Tentýž se soud se však domnívá, že nevýhody pro poskytovatele služeb, který je nerezidentem, jakož i povinnosti dlužníka povinného zaplatit odměnu, které souvisejí s postupem k provedení srážky u zdroje a s režimem odpovědnosti, by mohly být odůvodněné.

29. Bundesfinanzhof v tomto ohledu uvádí, že tento postup a režim odpovědnosti jsou legitimními a přiměřenými metodami daňového zacházení s příjmy dosaženými poskytovateli služeb nerezidenty v Německu a k zabránění tomu, aby příjmy unikly dani v tomto členském státě a ve státě, kde je usazen poskytovatel služeb. Podle jeho názoru je třeba též zohlednit skutečnost, že před změnou směrnice 76/308/EHS( ) provedenou směrnicí 2001/44/ES( ) a před dnem 23. června 2001, kdy vstoupila v platnost smlouva mezi Spolkovou republikou Německo a Nizozemským královstvím ze dne 21. května 1999 o vzájemné správní pomoci při vybírání daňových pohledávek a o předávání spisů( ), nebylo Nizozemské království povinno v takovém případě, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, vymáhat německé nároky v oblasti daně z příjmu.

30. Podle předkládajícího soudu navíc vyměření daně z příjmu vybrané prostřednictvím srážky u zdroje na základě hrubých příjmů není v rozporu s články 59 a 60 Smlouvy, ovšem s výhradou, že existuje možnost zahájit na žádost poskytovatele služeb, který je nerezidentem, následné řízení o vrácení daně. Věřitel mající nárok na zaplacení odměny totiž zpravidla neinformuje dlužníka povinného provést srážku u zdroje o výši svých výdajů na dosažení příjmů, zejména aby nevyzradil svůj výpočtový základ a ziskovou marži, jakož i případná obchodní tajemství. Bundesfinanzhof se tedy domnívá, že pokud by se vyžadovalo, aby poskytovatel služeb, který je nerezidentem, oznámil zákazníkovi výdaje mající hospodářskou spojitost s jeho službou, aby tak mohla být vypočtena srážka daně u zdroje na základě čistých příjmů, přeshraniční obchod se službami by mohl být podstatně ztížen.

31. Předkládající soud si též klade otázku ohledně existence nepřímé diskriminace v rozporu s články 59 a 60 Smlouvy, jestliže na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění poskytovatel služeb, který je nerezidentem, může dosáhnout nebo by mohl dosáhnout, kdyby o to včas požádal, osvobození od srážky daně u zdroje nebo vrácení této srážky v souladu s příslušnými ustanoveními německých daňových právních předpisů.

32. Uvedený soud konečně upřesňuje, že by výsledek sporu v původním řízení mohl záviset zejména na tom, zda Europop byla, či nebyla v průběhu sporného roku státním příslušníkem členského státu. Odkazuje přitom zejména na judikaturu Soudního dvora, podle níž článek 59 Smlouvy přiznává práva nejen poskytovatelům služeb, ale také jejich příjemcům( ). Názor právní teorie v tomto ohledu zní, že takovýto volný pohyb služeb zvaný „pasivní“ nevyžaduje, aby byl poskytovatel služeb státním příslušníkem některého členského státu.

33. S ohledem na ustanovení čl. 59 druhého pododstavce Smlouvy vyjadřuje předkládající soud pochybnosti o správnosti tohoto výkladu Smlouvy.

34. Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Musí být články 59 a 60 Smlouvy o [EHS] vykládány v tom smyslu, že jde o jejich porušení, pokud vůči dlužníkovi usazenému v Německu a povinnému zaplatit odměnu věřiteli usazenému v jiném členském státě Evropské unie (konkrétně v Nizozemsku), který má státní příslušnost členského státu, může být uplatněna odpovědnost podle § 50a odst. 5 páté věty [EStG], protože neprovedl srážku daně podle § 50a odst. 4 EStG, zatímco odměny vyplácené věřiteli neomezeně povinnému k dani z příjmu v Německu (německému státnímu příslušníkovi) nepodléhají srážce daně podle § 50a odst. 4 EStG, a proto ani nemůže být založena odpovědnost dlužníka povinného zaplatit odměnu v případě neprovedení srážky daně nebo příliš nízké srážky daně?

2) Byla by odpověď na první otázku odlišná, pokud by věřitel mající nárok na zaplacení odměny usazený v jiném členském státě Evropské unie nebyl v okamžiku poskytnutí služby státním příslušníkem členského státu?

3) V případě záporné odpovědi na první otázku:

a) Musí být články 59 a 60 Smlouvy o [EHS] vykládány v tom smyslu, že dlužník povinný zaplatit odměnu musí za účelem daňového odpočtu v postupu k provedení srážky daně podle § 50a odst. 4 EStG zohlednit výdaje na dosažení příjmů věřitele majícího nárok na zaplacení odměny a usazeného v jiném členském státě, které mají hospodářskou spojitost s jeho činnostmi v Německu vedoucími k odměně, neboť jak je tomu i v případě německých státních příslušníků, podléhají dani z příjmu pouze čisté příjmy po odečtení výdajů na jejich dosažení?

b) Je dostačující pro zabránění porušení článků 59 a 60 Smlouvy o [EHS], pokud jsou v postupu k provedení srážky daně podle § 50a odst. 4 EStG zohledněny za účelem daňového odpočtu pouze výdaje na dosažení příjmů, které mají hospodářskou spojitost s činností v Německu vedoucí k nároku na odměnu a které věřitel usazený v jiném členském státě doložil dlužníkovi povinnému zaplatit odměnu, a k dalším případným výdajům na dosažení příjmů může být přihlédnuto v následném řízení o vrácení daně?

c) Musí být články 59 a 60 Smlouvy o [EHS] vykládány v tom smyslu, že jde o jejich porušení, pokud osvobození od daně, které v Německu přísluší na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi Spolkovou republikou Německo a Nizozemským královstvím věřiteli majícímu nárok na zaplacení odměny a usazenému v Nizozemsku, není zohledněno v postupu k provedení srážky daně podle § 50a odst. 4 ve spojení s § 50d odst. 1 EStG, a je zohledněno až v následném řízení o osvobození od daně nebo o vrácení daně, a pokud se dlužník povinný zaplatit odměnu nemůže v řízení o určení odpovědnosti dovolávat osvobození od daně, zatímco příjmy německých státních příslušníků osvobozené od daně nepodléhají srážce daně, a proto ani nemůže být založena odpovědnost dlužníka povinného zaplatit odměnu v případě neprovedení srážky daně nebo příliš nízké srážky daně?

d) Byly by odpovědi na třetí otázku písm. a) až c) odlišné, pokud by věřitel mající nárok na zaplacení odměny usazený v jiném členském státě Evropské unie nebyl v okamžiku poskytnutí služby státním příslušníkem členského státu?“

35. Předkládající soud vysvětlil, že mu v podstatě odpovědi na tyto otázky umožní jednak zjistit, zda opatření směřující k uplatnění odpovědnosti navrhovatelky v původním řízení pro neprovedení srážky daně u zdroje jsou v rozporu s právem Společenství, či nikoli, a v případě záporné odpovědi, jaký má být rozsah její odpovědnosti.

IV – Analýza

A – K první předběžné otázce

36. Bundesfinanzhof touto první otázkou žádá Soudní dvůr, aby určil, zda mají být články 59 a 60 Smlouvy vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, na jejichž základě může být v rámci přeshraničního poskytování služeb vůči příjemci služeb usazenému v členském státě uplatněna odpovědnost v tomtéž státě, protože neprovedl srážku daně z odměny vyplacené protihodnotou za uvedené služby poskytovateli služeb, který je rezidentem v jiném členském státě, zatímco odměna vyplacená poskytovateli služeb, který je rezidentem v dříve uvedeném státě, takové srážce nepodléhá, a proto odpovědnost dlužníka povinného zaplatit uvedenou odměnu, který je příjemcem služeb, by v případě neprovedení srážky daně u zdroje založena nebyla.

37. Předkládající soud tak vyzývá Soudní dvůr, aby se z hlediska pravidel Smlouvy týkajících se svobody poskytování služeb vyjádřil jak k použití postupu k provedení srážky daně u zdroje na poskytovatele služeb, kteří jsou nerezidenty, tak k jeho logickému následku, kterým je odpovědnost příjemce služeb, jež může být založena v případě, že opomene provést takovou srážku u zdroje z odměny vyplacené poskytovateli služeb.

38. Všichni účastníci, kteří v projednávaném řízení předložili vyjádření, a sice Scorpio, Spolková republika Německo, Belgické království, Španělské království, Italská republika, Spojené království Velké Británie a Severního Irska, jakož i Komise Evropských společenství, navrhují zápornou odpověď na tuto první otázku.

39. Také se domnívám, že články 59 a 60 Smlouvy nebrání ani principu výběru daně dlužné poskytovatelem služeb, který je nerezidentem, prostřednictvím srážky u zdroje, ani případnému uplatnění odpovědnosti příjemce služeb, jež by mohla vyplývat ze skutečnosti, že neprovedl srážku u zdroje.

40. Pokud jde o případnou existenci omezení volného pohybu služeb, je třeba připomenout ustálenou judikaturu Soudního dvora, podle které, „přestože přímé daně spadají do pravomoci členských států, členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství“( ).

41. Podle Soudního dvora článek 59 Smlouvy „brání použití jakékoli vnitrostátní právní úpravy, která bez jakéhokoli objektivního odůvodnění brání poskytovali služeb, aby tuto svobodu skutečně vykonával( )“. Z hlediska jednotného trhu a za účelem dosažení jeho cílů navíc článek 59 Smlouvy brání také použití jakékoli vnitrostátní právní úpravy, která činí poskytování služeb mezi členskými státy obtížnějším než čistě vnitrostátní poskytování služeb v určitém členském státě( ).

42. Mimoto připomínám, že podle článku 60 posledního pododstavce Smlouvy „[…] může poskytovatel služby za účelem jejího poskytnutí dočasně provozovat svou činnost ve státě, kde je služba poskytována, za stejných podmínek, jaké tento stát ukládá svým vlastním státním příslušníkům“.

43. Ustanovení vnitrostátních daňových právních předpisů, o něž se v projednávané věci jedná, se týkají postupu výběru daně z příjmu, který se použije v případě odměny vyplacené poskytovateli služeb, který není rezidentem v Německu. V tomto ohledu podotýkám, že se Soudní dvůr již několikrát zabýval postupy použitelnými na daňové poplatníky nerezidenty v oblasti daně z příjmu, a to z hlediska pravidel Smlouvy týkajících se volného pohybu pracovníků( ). Podle mého názoru nic nebrání tomu, aby tak učinil i v oblasti volného pohybu služeb.

44. V projednávané věci je třeba konstatovat, že na základě vnitrostátních daňových právních předpisů existuje rozdílné zacházení mezi poskytovateli služeb rezidenty a nerezidenty, pokud se jedná o postup, který se na ně použije za účelem výběru daně z příjmu. Zatímco jsou totiž poskytovatelům služeb, kteří jsou rezidenty v Německu, zdaněny příjmy na konci každého roku v rámci vyměření daně z příjmu, těm poskytovatelům služeb, kteří nejsou rezidenty v tomto členském státě, podléhají příjmy srážce u zdroje z jejich odměn.

45. Toto rozdílné zacházení může znevýhodňovat poskytovatele služeb nerezidenty ve vztahu k rezidentům zejména v tom smyslu, že nerezidentům je na rozdíl od rezidentů odepřena výhoda související s dostupností hotovostních prostředků. Poskytovatelé služeb, kteří jsou nerezidenty, by tak mohli být odrazeni od výkonu své činnosti v Německu.

46. Rozdílné zacházení, které existuje na úrovni výběru daně, mimoto může podnítit příjemce služeb, aby se obrátil na poskytovatele služeb v Německu spíše než na poskytovatele služeb, který je rezidentem v jiném členském státě. Je totiž pravděpodobné, že někteří příjemci služeb, kteří jsou dlužníky povinnými zaplatit odměnu, se raději vyhnou situaci, kdy by museli nést náklady a řešit administrativní otázky spojené s výběrem daně prostřednictvím srážky u zdroje a kdy by jim hrozilo, že bude založena jejich odpovědnost z důvodu, že neprovedli srážku u zdroje nebo že provedli srážku příliš nízkou.

47. Rozdílné zacházení zavedené německými daňovými právními předpisy se mi však jako takové nejeví v rozporu s články 59 a 60 Smlouvy, protože jednak se poskytovatelé služeb rezidenti a nerezidenti nacházejí v objektivně odlišné situaci z hlediska požadavků spojených s výběrem daně, a jednak postup k provedení srážky u zdroje použitelný na poskytovatele služeb, kteří jsou nerezidenty, je odůvodněn nutností zajistit účinnost výběru daně z příjmu.

48. Jak zdůraznil předkládající soud a jak se rovněž domnívá Scorpio( ), je v tomto ohledu třeba přihlédnout k potížím, s nimiž se v rozhodné době, tedy v roce 1993, potýkal členský stát zdanění při vymáhání daňové pohledávky v jiném členském státě vzhledem k právním nástrojům, které byly v té době v platnosti. Připomínám, že totiž oblast působnosti vzájemné pomoci při vymáhání daňových pohledávek stanovená směrnicí 76/308 byla rozšířena na pohledávky plynoucí z daní z příjmu teprve směrnicí 2001/44. V rozhodné době krom toho smlouva o zamezení dvojímu zdanění neupravovala vzájemnou správní pomoc při vymáhání daňových pohledávek, neboť tyto dva státy uzavřely smlouvu týkající se této oblasti teprve v květnu roku 1999.

49. Jelikož se tedy jedná o daň z příjmu dlužnou za rozhodné období poskytovatelem služeb, který je nerezidentem, domnívám se, že využití techniky srážky u zdroje bylo odůvodněno nutností zajistit účinnost výběru této daně a bylo přiměřeným prostředkem k zajištění vymáhání daňové pohledávky státu zdanění.

50. Podle mého názoru je tomu tak i ohledně případného uplatnění odpovědnosti vůči příjemci služeb povinnému provést takovou srážku, což případně umožňuje za neprovedení srážky daně uložit sankci. Jelikož totiž tato odpovědnost doplňuje tuto techniku výběru daně z příjmu, přispívá rovněž přiměřeně k zajištění účinnosti uvedeného výběru.

51. Z těchto úvah podle mého názoru vyplývá, že pokud se jedná o daň z příjmu dlužnou za rozhodné období, články 59 a 60 Smlouvy musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním právním předpisům, na jejichž základě může být v rámci přeshraničního poskytování služeb vůči příjemci služeb usazenému v členském státě uplatněna odpovědnost v tomtéž státě, protože neprovedl srážku daně z odměny vyplacené protihodnotou za uvedené služby poskytovateli služeb, který je rezidentem v jiném členském státě, zatímco odměna vyplacená poskytovateli služeb, který je rezidentem v prvně uvedeném státě, takové srážce nepodléhá, a proto by odpovědnost dlužníka povinného zaplatit uvedenou odměnu, který je příjemcem služeb, v případě neprovedení srážky u zdroje založena nebyla.

52. Vzhledem k tomu, že na první otázku navrhuji zápornou odpověď, není třeba odpovídat na druhou otázku.

53. Nyní je nutno posoudit, zda jisté podmínky srážky u zdroje, tak jak jsou stanoveny v německých daňových právních předpisech, jsou v souladu s tím, co ukládají články 59 a 60 Smlouvy. To je předmětem třetí předběžné otázky písm. a).

B – K třetí předběžné otázce písm. a)

54. Touto otázkou Bundesfinanzhof žádá Soudní dvůr, aby určil, zda články 59 a 60 Smlouvy musejí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním daňovým právním předpisům, na jejichž základě dlužník povinný zaplatit odměnu poskytovateli služeb, který je nerezidentem, nemůže při provedení srážky daně u zdroje odečíst od zdanitelného příjmu výdaje na dosažení příjmů tohoto poskytovatele služeb, které mají hospodářskou spojitost s jeho činností ve státě, kde byly služby poskytnuty, ačkoli poskytovatel služeb, který je rezidentem v dříve uvedeném státě, podléhá pouze dani z čistého příjmu, tedy po odečtení výdajů na jeho dosažení.

55. K zodpovězení této otázky je třeba nejprve přesně vymezit, v čem spočívá přínos výše uvedeného rozsudku Gerritse, pokud jde o odpočitatelnost výdajů na dosažení příjmů.

56. V této věci A. Gerritse, nizozemské státní příslušnosti a s bydlištěm v Nizozemsku, obdržel v roce 1996 odměnu za výkon bubeníka v rozhlasové stanici v Berlíně. Tato odměna podléhala dani z příjmu ve výši 25 % vybírané srážkou u zdroje. A. Gerritse a Komise před Soudním dvorem uplatňovali zejména to, že v případě nezávislých pracovníků s neomezenou daňovou povinností podléhá dani z příjmu pouze jejich zisk, přičemž výdaje na dosažení příjmů se zpravidla do základu daně nezahrnují, kdežto v případě osob s omezenou daňovou povinností je daň ve výši 25 % vybírána z příjmů, přičemž se výdaje na dosažení příjmů neodpočítávají( ). A. Gerritse rovněž poukazoval na závažnost následků napadených ustanovení německých daňových právních předpisů pro umělce nerezidenty na turné v Německu, jejichž výdaje na dosažení příjmů jsou často velmi vysoké.

57. Soudní dvůr ve svém rozsudku rozhodl, že „vnitrostátní právní předpisy, které v oblasti zdanění nerezidentům odpočet výdajů na dosažení příjmů neumožňují, a naopak rezidentům jej umožňují, mohou působit především na úkor státních příslušníků jiných členských států, a představují tak nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti, v zásadě v rozporu s články 59 a 60 Smlouvy“( ).

58. Aby Soudní dvůr mohl takové zjištění učinit, musel se ujistit o tom, že situace rezidentů je srovnatelná se situací nerezidentů, pokud jde o možnost odečíst výdaje na dosažení příjmů. V tomto ohledu určil, že „výdaje na dosažení příjmů, o které se jedná, mají přímou spojitost s činností, ze které plynuly zdanitelné příjmy v Německu, takže rezidenti a nerezidenti se v tomto ohledu nacházejí ve srovnatelné situaci( )“.

59. Kritérium srovnatelnosti mezi rezidenty a nerezidenty zde spočívá na myšlence, že jde-li o příjmy získané za tutéž podnikatelskou činnost vykonávanou v Německu, jsou těmto oběma kategoriím daňových poplatníků uvedené příjmy stejným způsobem kráceny o výdaje na jejich dosažení, které museli vynaložit v přímé spojitosti s dotčenou činností. Jelikož mezi nimi z tohoto úhlu pohledu neexistuje žádný objektivní rozdíl, rozdílné zacházení s nimi, pokud jde o možnost odečíst takové výdaje, představuje nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti, která je v rozporu s články 59 a 60 Smlouvy.

60. Soudní dvůr tak uznal, že s poskytovateli služeb rezidenty a nerezidenty musí být zacházeno stejně, pokud jde o jejich základ daně. Nebyl však výslovně tázán, a tudíž se ani výslovně nevyjádřil k tomu, ve kterém stadiu daňového řízení mají být výdaje na dosažení příjmu vynaložené poskytovatelem služeb zohledněny.

61. Bundesfinanzhof nyní žádá Soudní dvůr, aby výslovně uvedl, zda články 59 a 60 Smlouvy brání tomu, aby bylo vyloučeno provedení odpočtu takovýchto výdajů na dosažení příjmů od zdanitelného příjmu v okamžiku, kdy dlužník povinný zaplatit odměnu provede srážku daně u zdroje.

62. Je zřejmé, že neupravuje-li vnitrostátní daňové právo pro poskytovatele služeb, který je nerezidentem, řízení o roční opravě nebo o vrácení daně, ve kterém by bylo možné zohlednit výdaje na dosažení příjmů a posteriori, tedy po provedení srážky u zdroje, články 59 a 60 Smlouvy, tak jak je vykládá Soudní dvůr ve svém výše uvedeném rozsudku Gerritse, nutně brání tomu, aby bylo vyloučeno provedení odpočtu takovýchto výdajů od zdanitelného příjmu v okamžiku, kdy dlužník povinný zaplatit odměnu provede srážku daně.

63. V takovém případě by se totiž nezohlednění výdajů na dosažení příjmů ve stadiu srážky u zdroje rovnalo zachování rozdílného zacházení s poskytovateli služeb rezidenty a nerezidenty, pokud jde o samotnou možnost odečíst takové výdaje, což představuje, jak rozhodl Soudní dvůr v tomto rozsudku, nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti, která je v rozporu s uvedenými články 59 a 60.

64. Krom toho pokud jde o možnost poplatníků s omezenou daňovou povinností domáhat se zohlednění svých výdajů na dosažení příjmů a posteriori, je užitečné připomenout, že Soudní dvůr ve svém výše uvedeném rozsudku Schumacker zkoumal z hlediska pravidel Smlouvy týkajících se volného pohybu pracovníků ustanovení německých daňových právních předpisů, které dávaly pouze rezidentům možnost využít takových postupů, jako jsou roční oprava srážek daně ze mzdy a úřední vyměření daně z příjmu ze závislé činnosti.

65. Soudní dvůr nejprve konstatoval, že podle údajů poskytnutých předkládajícím soudem jsou vlivem osvobozujícího účinku srážky u zdroje „nerezidenti […] z důvodů administrativního zjednodušení zbaveni možnosti uplatnit v rámci řízení o roční opravě srážek u zdroje nebo v rámci úředního vyměření příjmů ze závislé činnosti ty položky základu daně (jako například výdaje na dosažení příjmů, výjimečné výdaje nebo takzvané ,mimořádné‘ náklady), které by mohly vést k částečnému vrácení daně sražené u zdroje“( ). Podle Soudního dvora z toho mohlo vyplývat „znevýhodnění nerezidentů v porovnání s rezidenty“, jelikož německé daňové právní předpisy pro posledně uvedené upravují „zdanění zohledňující veškeré položky základu“( ).

66. V této souvislosti je teze Soudního dvora, podle které „článek 48 Smlouvy ukládá rovné zacházení po procesní stránce mezi příslušníky Společenství nerezidenty a rezidenty“( ), úzce spjata s povinností členských států nezdaňovat bez objektivního důvodu nerezidenty více než rezidenty.

67. Na základě těchto úvah Soudní dvůr rozhodl, že „článek 48 Smlouvy musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby právní předpisy členského státu v oblasti přímých daní umožňovaly pouze rezidentům využít takových postupů, jako jsou roční oprava srážek daně ze mzdy a úřední vyměření daně z příjmu ze závislé činnosti, a vylučovaly fyzické osoby, které nemají ani trvalé bydliště ani místo, kde se obvykle zdržují, na jeho území, ale pobírají tam příjmy ze závislé činnosti“( ).

68. Tyto úvahy lze platně použít i na oblast volného pohybu služeb, takže z nich lze podle mého názoru vyvodit, že články 59 a 60 Smlouvy brání též nezohlednění a posteriori výdajů na dosažení příjmů poskytovatelů služeb, kteří jsou nerezidenty, je-li taková možnost dána poskytovatelům služeb, kteří jsou rezidenty.

69. Pokud jde o to, zda v německém daňovém právu existuje postup umožňující poskytovatelům služeb, kteří jsou nerezidenty, domáhat se zohlednění svých výdajů na dosažení příjmů a posteriori, a dosáhnout tak vrácení případného rozdílu mezi částkou čistých příjmů dosažených v Německu a částkou srážky u zdroje( ), předkládající soud odkazuje na dopis Spolkového ministerstva financí ze dne 3. listopadu 2003( ).

70. Scorpio naopak ve svém písemném vyjádření( ) zdůrazňuje, že na rozdíl od toho, co platilo pro poskytovatele služeb rezidenty, v rozhodném roce 1993 neexistovala možnost poplatníků s omezenou daňovou povinností domoci se zohlednění svých výdajů na dosažení příjmů a posteriori. Scorpio rovněž upřesňuje, že možnost žádat a posteriori o vrácení přeplatku na dani v rámci takzvaného „zjednodušeného řízení o vrácení daně“ se objevila až v roce 1996( ).

71. Tyto skutečnosti sice vyvolávají pochybnosti o tom, zda v roce 1993 existovalo řízení o vrácení daně umožňující zohlednit a posteriori výdaje na dosažení příjmů vynaložené poskytovateli služeb nerezidenty, je však třeba zdůraznit, že předkládajícímu soudu přísluší určit, jaké vnitrostátní právo je použitelné na spor v původním řízení. Úkolem Bundesfinanzhof tedy bude, aby ověřil, zda německé daňové právní předpisy, které byly v účinnosti v rozhodné době, skutečně upravovaly řízení o vrácení daně ve prospěch poskytovatelů služeb nerezidentů. Pakliže jej toto ověřené dovede k závěru, že posledně uvedení neměli možnost domoci se zohlednění svých výdajů na dosažení příjmů a posteriori, zatímco taková možnost existovala pro poskytovatele služeb rezidenty, měl by tento soud považovat tehdy účinné právní předpisy v tomto ohledu za odporující článkům 59 a 60 Smlouvy, tak jak je Soudní dvůr vyložil ve svých výše uvedených rozsudcích Schumacker a Gerritse.

72. Po takto provedeném upřesnění podotýkám, že z předkládacího rozhodnutí Bundesfinanzhof vyplývá, že se tento soud na základě odlišného předpokladu táže, zda vzhledem k tomu, co Soudní dvůr rozhodl ve svém výše uvedeném rozsudku Gerritse, výběr daně prostřednictvím srážky u zdroje vypočtené v závislosti na hrubých příjmech a režim odpovědnosti, který z toho vyplývá, představují též nepřímou diskriminaci v rozporu s články 59 a 60 Smlouvy, je-li poskytovateli služeb, který je nerezidentem, dána možnost domoci se a posteriori vrácení případného rozdílu mezi částkou svých čistých příjmů dosažených v Německu a částkou srážky u zdroje( ).

73. Jinými slovy, měl by Soudní dvůr zajít až tak daleko a provést výklad, podle nějž i v případě, kdy vnitrostátní daňové právní předpisy upravují možnost zohlednit a posteriori výdaje na dosažení příjmů vynaložené poskytovatelem služeb, který je nerezidentem, články 59 a 60 Smlouvy brání tomu, aby bylo podle těchto právních předpisů vyloučeno provedení odpočtu takových výdajů dlužníkem povinným zaplatit odměnu, a to v okamžiku, kdy provádí srážku daně u zdroje?

74. S tímto názorem se neztotožňuji.

75. Jelikož totiž takto popsaný vnitrostátní procesní rámec v konečném důsledku umožňuje poskytovateli služeb, který je nerezidentem, odečíst od svých zdanitelných příjmů vynaložené výdaje na dosažení příjmů, je podle mého názoru z hlediska výše analyzované judikatury rozhodující, že tento poskytovatel služeb není nakonec zdaněn více než poskytovatel služeb, který je rezidentem v Německu. Jelikož je tedy s oběma těmito kategoriemi poplatníků zacházeno srovnatelně, pokud jde o možnost jim poskytnutou odečíst výdaje na dosažení jejich zdanitelných příjmů, domnívám se, že pouze okolnost, že tyto výdaje nemohou být od zdanitelných příjmů poskytovatele služeb nerezidenta odečteny v okamžiku, kdy je daň sražena u zdroje, není porušením článků 59 a 60 Smlouvy.

76. Jsem tedy toho názoru, že je třeba Bundesfinanzhof odpovědět tak, že články 59 a 60 Smlouvy musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním daňovým právním předpisům, na jejichž základě dlužník povinný zaplatit odměnu poskytovateli služeb, který je nerezidentem, nemůže při provedení srážky daně u zdroje odečíst od zdanitelného příjmu výdaje na dosažení příjmů tohoto poskytovatele služeb, které mají hospodářskou spojitost s jeho činností ve státě, kde byly služby poskytnuty, ovšem za předpokladu, že tyto výdaje mohou být zohledněny a posteriori, a že tedy poskytovatel služeb, který je nerezidentem, nebude nakonec zdaněn více než poskytovatel služeb, který je rezidentem.

77. Vzhledem k tomu, že tedy Soudnímu dvoru navrhuji odpovědět na třetí předběžnou otázku písm. a) záporně, není třeba odpovídat na třetí otázku písm. b). Rovnou se tedy budu zabývat třetí otázkou písm. c).

C – K třetí předběžné otázce písm. c)

78. Touto otázkou se Bundesfinanzhof táže Soudního dvora, zda články 59 a 60 Smlouvy musejí být vykládány v tom smyslu, že brání jednak tomu, aby osvobození od daně, které na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi Spolkovou republikou Německo a Nizozemským královstvím, přísluší poskytovateli služeb nerezidentovi, který vykonával svoji činnost v Německu, nemohlo být zohledněno v postupu k provedení srážky u zdroje dlužníkem povinným zaplatit odměnu, ale pouze v následném řízení o osvobození od daně nebo o vrácení daně, a jednak tomu, aby se dlužník povinný zaplatit odměnu nemohl dovolávat osvobození od daně v řízení o určení odpovědnosti, které vůči němu bylo zahájeno.

79. Připomínám, že podle údajů poskytnutých předkládajícím soudem nebyly příjmy z uměleckých představení, o které se ve sporu v původním řízení jedná, zdanitelné v Německu, ale pouze v Nizozemsku, a to na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi těmito dvěma členskými státy( ).

80. Dále připomínám, že v souladu s § 50d odst. 1 EStG, pokud příjmy podléhající srážce daně podle § 50a tohoto zákona nemohou být na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zdaněny, nebo zdaněny být mohou, ale pouze ve snížené sazbě daně, musí se přesto použít ustanovení vnitrostátních daňových právních předpisů týkající se srážky daně, zaplacení daně a podání daňového přiznání dlužníkem povinným zaplatit odměnu, aniž je dotčena uvedená smlouva. V tomto případě není dotčeno právo věřitele majícího nárok na zaplacení odměny na celkové nebo částečné vrácení srážkou vybrané a zaplacené daně.

81. Z ustanovení § 50d odst. 3 první věty EStG však vyplývá, že dlužník povinný zaplatit odměnu nemusí v souladu s takovou smlouvou provést srážku u zdroje anebo ji může provést ve snížené sazbě daně, jestliže BfF na žádost potvrdí, že jsou k tomu splněny podmínky (řízení o osvobození od daně). Uvedený dlužník je tedy nucen provést srážku daně u zdroje s výjimkou případu, kdy BfF vydal osvědčení o osvobození od daně.

82. První část třetí otázky písm. c) je tedy třeba chápat tak, že má být v podstatě určeno, zda články 59 a 60 Smlouvy brání vnitrostátním daňovým právním předpisům, které povolují, aby ve stadiu srážky u zdroje bylo osvobození od daně vyplývající ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zohledněno pouze v případě, že příslušný daňový orgán vydal osvědčení o osvobození od daně.

83. Jak již Soudní dvůr rozhodl, „při neexistenci sjednocujících nebo harmonizujících opatření Společenství, zejména na základě čl. 220 druhé odrážky Smlouvy o ES (nyní čl. 293 druhá odrážka ES), zůstávají členské státy příslušné pro stanovení kritérií zdanění příjmů a majetku za účelem zamezení, případně prostřednictvím dohody, dvojímu zdanění. V této souvislosti mají členské státy volnost upravit v rámci těchto dvoustranných dohod uzavřených k zamezení dvojímu zdanění hraniční určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí“( ).

84. Soudní dvůr též upřesnil, že „[o]hledně výkonu takto rozdělené zdaňovací pravomoci se členské státy nicméně nemohou vyhnout dodržování pravidel Společenství( )“, a to proto, že jsou povinny vykonávat svou pravomoc v oblasti přímého zdanění při dodržování práva Společenství.

85. Jeden z problémů projednávané věci spočívá v určení, zda se na řízení, které musí poskytovatel služeb nerezident zahájit, aby mu BfF vydal osvědčení o osvobození od daně, a jehož předmětem je ověřit, zda jsou splněna kritéria zdanění příjmů stanovená ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění, vztahují pravidla Smlouvy týkající se svobody poskytování služeb.

86. Jelikož uplatnění tohoto řízení úzce souvisí s vymezením hraničních určovatelů pro účely rozdělení zdaňovací pravomoci mezi Spolkovou republiku Německo a Nizozemské království, bylo by možné tvrdit, že toto řízení nespadá do působnosti práva Společenství a že se týká pouze dvojstranného vztahu, který tyto dva státy mezi sebou navázaly za účelem zamezení dvojímu zdanění.

87. Otázka položená předkládajícím soudem se však netýká samotného vymezení kritérií zdanění, které umožňují rozdělení zdaňovací pravomoci mezi tyto dva státy, nýbrž výkonu pravomocí Spolkové republiky Německo, které tento stát považuje za součást své zdaňovací pravomoci vůči poskytovateli služeb nerezidentovi, jestliže posledně uvedený nepožádal o osvědčení o osvobození od daně ani mu takové osvědčení nebylo vydáno. Při výkonu takové pravomoci je však Spolková republika Německo povinna dodržovat právo Společenství a zejména články 59 a 60 Smlouvy.

88. V tomto ohledu je dle mého názoru třeba mít za to, že povinnost poskytovatele služeb nerezidenta požádat u BfF o osvědčení o osvobození od daně, aby se vyhnul zdanění svých příjmů v Německu, je omezením svobody poskytování služeb z důvodu administrativních úkonů, které z toho vyplývají k tíži tohoto poskytovatele.

89. Domnívám se však, že toto omezení je objektivně odůvodněno zájmem na zajištění správného uplatňování postupu zdanění srážkovou daní.

90. Jak tvrdí Belgické království, ukazuje se totiž, že je důležité, aby se dlužník povinný zaplatit odměnu mohl zprostit povinnosti vybrat daň u zdroje, pouze pokud má jistotu, že poskytovatel služeb splnil podmínky umožňující osvobození od daně( ). Navíc považuji za odůvodněné, aby měl příslušný daňový orgán možnost ověřit, zda jsou podmínky pro osvobození od daně splněny, jelikož po dlužníkovi povinném zaplatit odměnu nelze požadovat, jak uvádí Spolková republika Německo, aby sám objasnil, zda v každém konkrétním případě dotčené příjmy jsou či nejsou osvobozeny od daně podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění( ). Konečně oprávnit dlužníka povinného zaplatit odměnu k tomu, aby se jednostranně zbavil povinnosti provést srážku daně u zdroje, by mohlo v případě jeho omylu znamenat ohrožení výběru daně od věřitele majícího nárok na zaplacení odměny.

91. Proto jsem přesvědčen o tom, že články 59 a 60 Smlouvy nebrání vnitrostátním daňovým právním předpisům, které povolují, aby ve stadiu srážky u zdroje bylo osvobození od daně vyplývající ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zohledněno pouze v případě, že příslušný daňový orgán vydal osvědčení o osvobození od daně.

92. K zodpovězení druhé části třetí otázky písm. c) nyní zbývá určit, zda článek 59 Smlouvy brání tomu, aby se dlužník povinný zaplatit odměnu nemohl dovolávat osvobození od daně v řízení o určení odpovědnosti, které vůči němu bylo zahájeno( ).

93. Jak již bylo uvedeno v rámci posouzení první otázky, články 59 a 60 Smlouvy musejí být podle mého mínění vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním právním předpisům, na jejichž základě může být v rámci přeshraničního poskytování služeb vůči příjemci služeb usazenému v členském státě uplatněna odpovědnost v tomtéž státě, protože neprovedl srážku daně z odměny vyplacené protihodnotou za uvedené služby poskytovateli služeb, který je rezidentem v jiném členském státě.

94. Toto opatření směřující k uplatnění odpovědnosti, které je logickým následkem postupu k provedení srážky u zdroje, totiž přiměřeně přispívá k zaručení cíle, kterým je zajištění účinného výběru daně.

95. Pokud se však jedná o podmínky uplatnění uvedeného opatření, jeví se mi ve vztahu k takovému cíli nepřiměřené, že se dlužník povinný zaplatit odměnu nemůže v rámci opatření směřujících k uplatnění odpovědnosti dovolávat osvobození od daně vyplývajícího ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

96. Vzhledem k tomu, že věřitel mající nárok na zaplacení odměny nepožádal o osvědčení o osvobození od daně, že se dlužník povinný zaplatit tuto odměnu přece jen rozhodl neprovést srážku u zdroje, a že tudíž německá daňová správa uplatnila jeho odpovědnost, je podle mého mínění v rozporu se svobodou poskytování služeb, bude-li mu zcela odňata možnost dovolávat se práv věřitele vyplývajících ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Takový zákaz jej totiž může odradit o toho, aby se obrátil na poskytovatele služeb usazeného v jiném členském státě, a překračuje rámec toho, co je nezbytné z hlediska cíle spočívajícího v zajištění účinného výběru daně.

97. Jak uvádí Scorpio, je v tomto ohledu třeba poznamenat, že ve stadiu řízení o určení odpovědnosti je německá daňová správa schopna ověřit, zda jsou splněny podmínky pro osvobození od daně stanovené smlouvou o zamezení dvojímu zdanění, a je-li tomu tak, měla by upustit od pokračování tohoto řízení vůči dlužníkovi povinnému zaplatit odměnu, pokud jde o daň, o níž bylo nakonec prokázáno, že nemá být odvedena v Německu( ). Je třeba rovněž podotknout, podobně jako to činí navrhovatelka ve sporu v původním řízení, že může-li BfF provést takové ověření v rámci řízení o osvobození od daně předcházejícího srážce u zdroje, měla by mít německá daňová správa možnost to učinit i v rámci následných opatření směřujících k uplatnění odpovědnosti( ).

98. S ohledem na tyto skutečnosti navrhuji, aby bylo Bundesfinanzhof odpovězeno tak, že články 59 a 60 Smlouvy musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním daňovým právním předpisům, které povolují, aby ve stadiu srážky u zdroje bylo osvobození od daně vyplývající ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zohledněno pouze v případě, že příslušný daňový orgán vydal osvědčení o osvobození od daně. Článek 59 Smlouvy naopak brání tomu, aby se dlužník povinný zaplatit odměnu nemohl dovolávat osvobození od daně vyplývajícího ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v řízení o určení odpovědnosti, které vůči němu bylo zahájeno.

D – K třetí předběžné otázce písm. d)

99. Touto poslední otázkou se Bundesfinanzhof táže Soudního dvora, zda by bylo namístě odpovídat na třetí otázku písm. a) až c), kdyby věřitel mající nárok na zaplacení odměny usazený v jiném členském státě nebyl v okamžiku poskytnutí služby státním příslušníkem členském státu( ).

100. Takto vyvstává otázka zásady použitelnosti pravidel Smlouvy týkajících se volného pohybu služeb v případě, kdy příjemce služeb, který se dovolává těchto pravidel, je státním příslušníkem členského státu a poskytovatel uvedených služeb je státním příslušníkem třetí země.

101. Nejprve je třeba posoudit přípustnost této otázky.

102. Předkládající soud totiž uvádí, že mu státní příslušnost Europop není známa. Jeho otázka je tedy založena na domněnce, kterou zbývá ověřit. Z ustálené judikatury Soudního dvora však vyplývá, že Soudní dvůr může odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené předkládajícím soudem, „jestliže se jedná o hypotetický problém( )“.

103. Domnívám se, že by Soudní dvůr přesto mohl souhlasit s podáním odpovědi na otázku položenou Bundesfinanzhof, protože tento soud, který se zabývá pouze právními, a nikoli skutkovými okolnostmi, neprovádí zjišťování skutkových okolností. Jeho úkolem je vyřešit otázky zásadního charakteru na základě skutkových okolností, které zjistil Finanzgericht, soud prvního stupně. S ohledem na odpověď, jakou Soudní dvůr poskytne na tuto otázku, bude úkolem příslušného Finanzgericht, jemuž bude věc postoupena, aby určil, zda Europop byla v okamžiku poskytnutí své služby státním příslušníkem členského státu.

104. Navíc s ohledem na skutečnost, že se zde jedná o otázku zásadního charakteru, k níž Soudní dvůr podle mého názoru dosud nezaujal stanovisko, předkládám mu tuto analýzu, která mu případně umožní zodpovědět tuto otázku.

105. K tomu je třeba nejprve připomenout, že podle ustálené judikatury článek 59 Smlouvy přiznává práva nejen samotnému poskytovateli služeb, ale také jejich příjemci( ). Tento článek přiznává příjemci služeb zejména právo přemístit se do jiného členského státu a využít tam služby, aniž by mu v tom bránila omezení( ).

106. Kromě přemístění poskytovatele nebo příjemce služeb uvnitř Společenství chrání článek 59 Smlouvy též „přemístění“ samotné služby. Pro dokreslení, z rozsudku Alpine Investments( ) vyplývá, že tento článek pokrývá činnost „cold calling“, která zahrnuje úkony, jimiž poskytovatel služeb kontaktuje telefonicky osoby usazené v jiném členském státě a nabízí jim různé finanční služby, které poskytuje, aniž by se přemístil z členského státu, v němž je usazen( ).

107. V této souvislosti bylo shledáno, že „[c]íl liberalizace obchodu, sledovaný Smlouvou za účelem uskutečnění vnitřního trhu, vysvětluje rozsáhlost obsahu, jaký Soudní dvůr podřadil pod pojem ,poskytování služeb‘ ve smyslu [článku 60 Smlouvy]. Tento pojem totiž zahrnuje služby poskytované z jednoho členského státu do druhého, včetně případu, kdy poskytovatelé těchto služeb ani jejich skuteční nebo potenciální příjemci nepřekračují hranice( )“.

108. Tento výklad podle mého názoru platí i v případě, kdy se použití pravidel Smlouvy týkajících se volného pohybu služeb dovolává příjemce služeb. V takovém případě, jaký je předmětem věci v původním řízení, je totiž důležité, že služba, která pro připomenutí spočívá v poskytnutí hudební skupiny, je poskytována poskytovatelem služeb usazeným v členském státě příjemci usazenému v jiném členském státě, a je tedy „přemísťována“ uvnitř Společenství. „Přemístění“ služby je v tomto případě konkretizováno fyzickým pohybem hudební skupiny, což je ještě hmatatelnější než nabídka služeb po telefonu nebo přes Internet.

109. Z těchto skutečností vyplývá, že navrhovatelka v původním řízení jakožto příjemce služby, kterou poskytla Europop, by měla mít možnost dovolávat se subjektivních práv, která jí přiznává článek 59 Smlouvy.

110. Je však třeba se domnívat, že by tomu tak bylo stejně i v případě, kdy by se ukázalo, že poskytovatel služeb je státním příslušníkem třetí země?

111. Domnívám se, že jedině kladná odpověď je možná.

112. Výše již bylo řečeno, že článek 59 Smlouvy přiznává přímo práva jak poskytovateli služeb, tak jejich příjemci. Za současného stavu práva Společenství se mohou těchto práv dovolávat pouze státní příslušníci členských států( ).

113. Pokud jde o poskytovatele služeb, ze znění čl. 59 prvního a druhého pododstavce Smlouvy tak výslovně vyplývá, že k tomu, aby mohl požívat svobody poskytování služeb, musí být nejen usazen v některém členském státě Evropského společenství, ale také být státním příslušníkem některého z členských států.

114. Článek 59 druhý pododstavec Smlouvy však dává Radě možnost, která dosud nebyla konkretizována, na návrh Komise rozhodnutím přijatým kvalifikovanou většinou rozšířit použitelnost ustanovení kapitoly týkající se služeb též na poskytovatele služeb, kteří jsou státními příslušníky třetích zemí a kteří jsou usazeni ve Společenství( ).

115. Podotýkám, že taková možnost není upravena ve prospěch příjemců služeb, kteří jsou státními příslušníky třetích zemí a jsou usazeni ve Společenství( ). Neexistence takového ustanovení podle mého mínění hovoří ve prospěch teze, podle které se mohou pravidel Smlouvy týkajících volného pohybu služeb dovolávat pouze příjemci služeb, kteří jsou státními příslušníky některého členského státu( ). Navíc nespatřuji žádné odůvodnění pro to, aby státní příslušníci třetích zemí požívali příznivějšího postavení jakožto příjemci služeb než jakožto poskytovatelé služeb( ).

116. Situace, která u Bundesfinanzhof vzbuzuje pochybnosti, je však zcela odlišná.

117. Jak již bylo uvedeno, jedná se o případ, kdy se příjemce služeb, který je nesporně státním příslušníkem členského státu, dovolává práv, která vyplývají z pravidel Smlouvy týkajících se volného pohybu služeb, v rámci vztahu s poskytovatelem služeb, jehož státní příslušnost není předkládajícímu soudu známa.

118. V takové situaci se domnívám, že státní příslušnost poskytovatele služeb je z hlediska práv svědčících příjemci služeb nerozhodná.

119. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že ani ze znění článku 59 Smlouvy, ani z judikatury Soudního dvora nevyplývá, že by požívání svobody uvedené v tomto článku poskytovatelem služeb podléhalo podmínce, aby tento poskytovatel služeb prokázal, že jeho partner, příjemce služeb, je státním příslušníkem členského státu.

120. Taková koncepce nemůže obstát o nic lépe, dovolává-li se uvedeného článku příjemce služeb. Využiji-li příkladu citovaného ve stanovisku generálního advokáta Elmera k výše uvedené věci Svensson a Gustavsson, právo vstoupit jako turista do jiného členského státu s cílem využít tam služeb bez diskriminačního zacházení nemůže podle mého názoru podléhat podmínce, aby tento příjemce služeb prokázal, že poskytovatelé služeb, například vlastníci hotelu, jsou státními příslušníky členského státu( ).

121. Jak dále podotýká Komise, rozlišování poskytovatelů služeb podle státní příslušnosti není ani odůvodněné, ani uskutečnitelné, neboť by nutilo příjemce služeb, aby si soustavně opatřoval a ověřoval informace o státní příslušnosti svých obchodních partnerů usazených v jiném členském státě( ).

122. Konečně, jak podle mě správně uvádí Scorpio, připustit tezi, že ochrana příjemce služeb závisí na státní příslušnosti jeho smluvního partnera, by vedlo k tomu, že svoboda poskytování služeb by byla ze značné části zbavena svých účinků( ).

123. S ohledem na tyto skutečnosti navrhuji, aby Soudní dvůr na třetí předběžnou otázku písm. d) odpověděl tak, že článek 59 Smlouvy musí být vykládán v tom smyslu, že se použije v případě, kdy příjemce služeb, který se dovolává tohoto článku, je státním příslušníkem členského státu a poskytovatel uvedených služeb je státním příslušníkem třetí země.

V – Závěry

124. S ohledem na předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Bundesfinanzhof odpověděl následovně:

„1) Pokud se jedná o daň z příjmu dlužnou za rozhodné období, články 59 Smlouvy o EHS (později článek 59 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 49 ES) a 60 Smlouvy o EHS (později článek 60 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 50 ES) musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním právním předpisům, na jejichž základě může být v rámci přeshraničního poskytování služeb vůči příjemci služeb usazenému v členském státě uplatněna odpovědnost v tomtéž státě, protože neprovedl srážku daně z odměny vyplacené protihodnotou za uvedené služby poskytovateli služeb, který je rezidentem v jiném členském státě, zatímco odměna vyplacená poskytovateli služeb, který je rezidentem v dříve uvedeném státě, takové srážce nepodléhá, a proto odpovědnost dlužníka povinného zaplatit uvedenou odměnu, který je příjemcem služeb, by v případě neprovedení srážky u zdroje založena nebyla.

2) Články 59 a 60 Smlouvy musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním daňovým právním předpisům, na jejichž základě dlužník povinný zaplatit odměnu poskytovateli služeb, který je nerezidentem, nemůže při provedení srážky daně u zdroje odečíst od zdanitelného příjmu výdaje na dosažení příjmů tohoto poskytovatele služeb, které mají hospodářskou spojitost s jeho činností ve státě, kde byly služby poskytnuty, ovšem za předpokladu, že tyto výdaje mohou být zohledněny a posteriori a že tedy poskytovatel služeb, který je nerezidentem, nebude nakonec zdaněn více než poskytovatel služeb, který je rezidentem.

3) Články 59 a 60 Smlouvy musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním daňovým právním předpisům, které povolují, aby ve stadiu srážky u zdroje bylo osvobození od daně vyplývající ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zohledněno pouze v případě, že příslušný daňový orgán vydal osvědčení o osvobození od daně. Článek 59 Smlouvy naopak brání tomu, aby se dlužník povinný zaplatit odměnu nemohl dovolávat osvobození od daně vyplývajícího ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v řízení o určení odpovědnosti, které vůči němu bylo zahájeno.

4) Článek 59 Smlouvy musí být vykládán v tom smyslu, že se použije v případě, kdy příjemce služeb, který se dovolává tohoto článku, je státním příslušníkem členského státu a poskytovatel uvedených služeb je státním příslušníkem třetí země.“