STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 16. července 20091( )

Věc C‑352/08

Modehuis A. Zwijnenburg BV

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko)]

„Směrnice 90/434/EHS – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií – Extenzivní provedení směrnice – Daně z převodu majetku – Vyhnutí se daňovým povinnostem – Zákaz zneužití – Proporcionalita“

I – Úvod

1. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce nastoluje zajímavý problém v souvislosti se zdaňováním fúzí podniků.

2. Směrnice 90/434/EHS( ) stanoví některé daňové výhody pro fúze( ), zejména nemusejí být v souvislosti s fúzí odhaleny skryté fondy. Tyto výhody však mohou být osobám povinným k dani odepřeny, jestliže se ukáže, že hlavní pohnutkou fúze bylo vyhnutí se daňovým povinnostem.

3. Zatím je nejasné, co má být v této souvislosti chápáno jako vyhnutí se daňovým povinnostem. Je tím míněno pouze vyhnutí se korporační dani nebo také vyhnutí se jiným daním, jako například dani z převodu majetku?

4. Tato otázka vyvstává v souvislosti se záměrem rodiny Zwijnenburg uskutečnit generační přechod řízení jejich obchodu s módními oděvy. Za tímto účelem zvláště měla jedna nemovitost změnit svého vlastníka. Aby však nebylo nutné platit žádnou daň z převodu majetku( ), byla pro převod této nemovitosti naplánována cesta „fúze podniků“. Nizozemské orgány odepřely přiznat této operaci výhody režimu zdanění fúzí, jelikož měla hlavně za cíl vyhnout se nebo odložit výběr daně z převodu majetku.

II – Právní rámec

A – Právo Společenství

5. Rámec práva Společenství tohoto případu určuje směrnice 90/434 ve znění platném v roce 2004( ).

6. Mezi obecnými ustanoveními hlavy I směrnice 90/434 se v článku 2 nachází mimo jiné tato pojmová definice:

„Pro účely této směrnice se:

[…]

c) ,převodem aktiv‘ rozumí operace, při které společnost, aniž by byla zrušena, převádí veškeré nebo jednu nebo více oblastí své činnosti do jiné společnosti výměnou za cenné papíry představující základní kapitál společnosti přijímající převáděnou činnost;

[…]“

7. V hlavě II směrnice 90/434 její čl. 4 odst. 1 uváděl:

„Fúze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely. […]“

8. Podle článku 9 směrnice 90/434, obsaženého v hlavě III, se článek 4 použije na převody aktiv.

9. V rámci závěrečných ustanovení v hlavě V směrnice 90/434 se nachází článek 11, jehož část zní následovně:

„1. Členský stát může odmítnout použít veškerá ustanovení hlav II, III a IV nebo jejich část nebo odepřít veškeré výhody z nich plynoucí, je-li zjevné, že

a) hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze, rozdělení, převodu majetku nebo výměny akcií je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem; skutečnost, že některá z operací uvedených v článku 1 není prováděna z platných hospodářských důvodů, např. restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se této operace, může vést k předpokladu, že hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů této operace je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem;

[…]“

B – Vnitrostátní právo

10. Nizozemský zákon o dani z převodu majetku (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer – Wet BVR) stanovuje daň z převodu majetku ve výši 6 % z nabytí nemovitosti nacházející se v Nizozemsku. Nemovitostem ve smyslu tohoto zákona jsou za určitých podmínek, blíže uvedených v čl. 4 odst. 1 písm. a) Wet BVR postaveny na roveň rovněž podíly na společnostech, jejichž aktiva spočívají hlavně v nemovitostech nacházejících se v Nizozemsku (takzvané nemovitostní korporace).

11. Podle čl. 15 odst. 1 písm. h) Wet BVR je však mimo jiné nabytí nemovitostí cestou fúze od daně z převodu majetku osvobozeno. Jak vyplývá z čl. 5a odst. 1 prováděcího usnesení k Wet BVR( ), použije se posledně uvedené osvobození od daně rovněž v případě, jestliže společnost získá celý podnik nebo samostatnou část podniku jiné společnosti za akcie.

12. Konečně je třeba poukázat na článek 14 nizozemského zákona o korporační dani (Wet op de vennootschapsbelasting 1969 – Wet Vpb)( ). Z odstavce 1 tohoto ustanovení vyplývá, že zisk uskutečněný převodem podniku nebo samostatné části podniku (fúze podniků) nezakládá daňovou povinnost. Tento zisk však podle odstavce 4 téhož ustanovení podléhá zdanění, pokud je hlavním účelem fúze podniků vyhnutí se dani nebo její odložení. Není-li prokázán opak, je účelem fúze podniků vyhnutí se dani nebo její odložení, pokud není založena na objektivních důvodech, jako je restrukturalizace nebo racionalizace činností převádějícího a přijímajícího podniku.

III – Skutkový stav a původní řízení

13. Podnik Modehuis A. Zwijnenburg BV (dále jen „Mode-BV“), jehož podíly jsou prostřednictvím holdingové společnosti vlastněny panem L. E. Zwijnenburgem a jeho manželkou, provozuje v Meerkerk (Nizozemsko) obchod s módními oděvy. K tomu používané prostory se částečně nacházejí v budově na Tolstraat 17 a částečně ve vedlejší budově Tolstraat 19; vytvářejí jednotný obchodní prostor.

14. V době, kdy již Mode-BV byla vlastníkem budovy na Tolstraat 19, měla v pronájmu budovu na Tolstraat 17 původně od společnosti A. Zwijnenburg Beheer BV (dále jen „Beheer-BV“), jejíž podíly drží rodiče L. E. Zwijnenburga. Beheer-BV nevykonávala kromě správy nemovitostí nacházejících se v jejím vlastnictví žádnou vlastní obchodní činnost.

15. K ukončení již od roku 1990 postupně uskutečňovaného převodu podniku „z otce na syna“ zamýšlela rodina Zwijnenburg v roce 2004 spojit budovy na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v jediné společnosti.

16. Za tímto účelem měla Mode-BV vložit jí provozovaný obchod s módními oděvy a nemovitost na Tolstraat 19 do Beheer-BV a za to obdržet podíly na společnosti Beheer-BV. Na zbylé podíly na Beheer-BV, které nadále zůstaly v rukou rodičů pana Zwijnenburga, měla Mode-BV zprvu získat jen kupní opci. V pozdější fázi však Mode-BV měla získat i posledně uvedené podíly na společnosti Beheer-BV.

17. Dopisem ze dne 13. ledna 2004 Mode-BV žádala daňovou správu( ), aby určila, že plánovaná fúze podniků a pozdější nabytí podílů na společnosti Beheer-BV mohou být provedeny bez zdanění, zejména bez uhrazení daně z převodu majetku. Odvolávala se přitom na čl. 14 odst. 1 Wet Vpb a čl. 15 odst. 1 písm. h) Wet BVR ve spojení s čl. 5a odst. 1 prováděcího usnesení k Wet BVR.

18. Rozhodnutím ze dne 19. ledna 2004 byla tato žádost zamítnuta. Také po podání stížnosti Mode-BV bylo zamítající rozhodnutí potvrzeno. K odůvodnění daňová správa uvedla, že zamýšlená fúze podniků má hlavně za cíl vyhnout se zdanění nebo ho odložit.

19. Proti zamítnutí své žádosti podala Mode-BV bez úspěchu žalobu v prvním stupni ke Gerechtshof te ’s Gravenhage( ). Nyní se sporem zabývá Hoge Raad der Nederlanden, předkládající soud, k němuž Mode-BV podala kasační stížnost proti prvoinstančnímu rozsudku.

20. Skutková zjištění učiněná Gerechtshof te ’s Gravenhage v prvním stupni v dosavadním průběhu kasačního řízení obstála; výtky vznesené vůči nim Hoge Raad zamítl.

21. Bylo tudíž prokázáno, že zamýšlené spojení budov na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v jediné společnosti spočívalo na rozumných hospodářských důvodech. Rozumnými hospodářskými důvody však nebyla motivována cesta fúze podniků zvolená pro spojení obou budov, při níž Mode-BV měla nejprve svůj podnik za poskytnutí podílů vložit do Beheer-BV a později získat zbylé podíly na společnosti Beheer-BV.

22. Mode-BV v původním sporu rovněž neprokázala, že hlavním motivem nebo jedním z hlavních motivů zamýšlené fúze podniků není vyhnutí se daňovým povinnostem. Jediným motivem pro volbu okliky spočívající ve fúzi podniků je údajně vyhnutí se odvodu daně z převodu majetku, k níž by byla povinna při přímém převodu nemovitosti na Tolstraat 17 z Beheer-BV na Mode-BV, jakož i odklad zaplacení korporační daně z rozdílu mezi účetní hodnotou této budovy a její hodnotou v hospodářském styku.

23. Zvolený způsob ospravedlňuje podle názoru Gerechtshof te ’s Gravenhage závěr, že byla vytvořena konstrukce, která ve skutečnosti postrádá jakýkoli samostatný význam. Mode-BV se údajně snaží umělým způsobem dosáhnout daňová zvýhodnění platná pro operace fúze. Hoge Raad k tomu dodává, že plánovaná fúze podniků by vedla k opětné účasti rodičů pana Zwijnenburg na hospodářském chodu obchodu s módními oděvy, což však odporuje prohlašované vůli zúčastněných dokončit převod podniku z otce na syna.

24. Ze spisu( ) vyplývá, že nemovitost na Tolstraat 17 mezitím byla přímo převedena z Beheer-BV na Mode-BV, přičemž byla uhrazena daň z převodu majetku ve výši 6 %. Mode-BV nyní však požaduje vrácení této daně.

IV – Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem

25. Rozsudkem ze dne 11. července 2008, který byl kanceláři Soudního dvora doručen dne 31. července 2008, Hoge Raad der Nederlanden přerušil řízení a předložil Soudnímu dvoru k rozhodnutí tuto předběžnou otázku:

Je třeba čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434/EHS vykládat tak, že zvýhodnění podle této směrnice mohou být osobě povinné k dani odepřena, jestliže právní jednání ve svém celku mají za cíl vyhnout se zatížení jinou daní než daněmi, na něž se vztahují zvýhodnění obsažená v této směrnici?

26. V řízení před Soudním dvorem byla ústní vyjádření kromě žalobkyně v původním řízení přednesena francouzskou, italskou, nizozemskou a portugalskou vládou, jakož i Komisí Evropských společenství.

V – Posouzení

A – Přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce

27. Před posouzením předběžné otázky ve věci samé je třeba učinit několik poznámek k přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.

28. Cílem směrnice 90/434 je odstranit daňové překážky přeshraničních restrukturalizací podniků( ). Její působnost se proto omezuje na fúze týkající se společností z různých členských států. Na fúze, kterých se účastní jen společnosti z jediného členského státu, se tato směrnice nevztahuje( ).

29. V projednávaném případě byla plánována fúze podniků, při níž mělo dojít k převodu aktiv Mode-BV na Beheer-BV ve smyslu čl. 2 písm. c) směrnice 90/434. Jelikož se však u obou podniků jedná o společnosti založené podle nizozemského práva, směrnice 90/434 se na ně nepoužije.

30. Jak však předkládající soud a zúčastnění souhlasně uvedli, řídí se nizozemské právo v článku 14 Wet Vpb i u čistě vnitrostátních situací směrnicí 90/434( ). S vnitrostátními a přeshraničními restrukturalizacemi je tam, pokud jde o zdanění fúze, zacházeno stejně. Nizozemský zákonodárce se jinými slovy rozhodl pro „extenzivní provedení“ směrnice 90/434, aby zabránil rozdílnému zacházení.

31. Podle ustálené judikatury v takovém případě nic nebrání zodpovězení žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, týkající se výkladu směrnice 90/434. Pro právní řád Společenství totiž existuje zřejmý zájem na tom, aby každé ustanovení práva Společenství, bez ohledu na to, za jakých podmínek má být uplatněno, mělo jednotný výklad, aby bylo zabráněno výkladovým rozdílům( ).

32. Ostatně ani opuštění záměru fúze podniků, k němuž mezitím došlo, nic nemění na relevanci předběžné otázky pro původní spor. Mode-BV totiž nyní požaduje, poté, co namísto fúze podniků nemovitost na Tolstraat 17 získala přímo od Beheer-BV, vrácení za tím účelem uhrazené daně z převodu majetku. K rozhodnutí o této žádosti může mít odpověď na předběžnou otázku pro Hoge Raad nadále význam.

33. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je proto přípustná.

B – Posouzení předběžné otázky ve věci samé

34. Předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je výklad čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434. Předkládající soud se v podstatě táže, zda vyhýbání se dani z převodu majetku, jak je ukládána v Nizozemsku při nabývání nemovitostí, může být důvodem pro odepření daňových výhod osobě povinné k dani při zdaňování fúzí ve smyslu směrnice 90/434.

1. Úvodní poznámka

35. Daň z převodu majetku by měla být v projednávaném případě uhrazena, kdyby Mode-BV od Beheer-BV koupila nemovitost na Tolstraat 17( ). Povinnost uhradit daň z převodu majetku by vznikla i v případě, kdyby Mode-BV pouze podíly na Beheer-BV od rodičů pana Zwijnenburga převzala, aniž by její obchod s módními oděvy předtím byl vložen do Beheer-BV( ).

36. Zúčastnění doufali, že tato daňová znevýhodnění obejdou zamýšlenou fúzí podniků( ). Taková fúze podniků by totiž nevedla k prodeji jedné z obou nemovitostí, takže by – každopádně podle znění zákona – nevznikla žádná povinnost uhradit daň z převodu majetku. Také v této souvislosti zamýšlené nabytí podílů Beheer-BV ze strany Mode-BV by jako takové nezakládalo povinnost uhradit daň z převodu majetku, jelikož by se Beheer-BV předchozím vložením obchodu s módními oděvy změnila z čistě nemovitostní korporace na společnost se smíšenou činností.

37. Podle údajů žalobkyně v původním sporu neobsahují nizozemská pravidla o dani z převodu majetku žádné ustanovení proti zneužití, které by daňovým orgánům umožňovalo odepřít osobě povinné k dani v případě vyhýbání se této dani z převodu majetku daňovou výsadu pro fúze podniků podle čl. 15 odst. 1 písm. h) Wet BVR ve spojení s čl. 5a odst. 1 prováděcího usnesení k Wet BVR. To by mohlo vysvětlovat, proč se nizozemské daňové orgány v projednávané věci pokoušejí obrátit k pravidlu proti zneužití v souvislosti s korporační daní, totiž čl. 14 odst. 4 Wet Vpb, aby čelily možnému vyhýbání se dani z převodu majetku.

38. V konečném důsledku je to však otázkou vnitrostátního práva, jejíž posouzení přísluší předkládajícímu soudu. Pro účely tohoto řízení o předběžné otázce stačí uvést, že se daňové orgány vůči jednotlivci nemohou přímo opírat o právo Společenství, aby jej zbavily výhod zdanění fúzí ve smyslu směrnice 90/434; spíše je nezbytný vnitrostátní právní základ, pro jehož výklad a uplatnění v souladu s právem Společenství jsou relevantní následující poznámky( ).

2. Odpověď na předběžnou otázku

39. Na předběžnou otázku je třeba odpovědět postupně. Úvodem je krátce třeba zkoumat pojem „vyhnutí se daňovým povinnostem“ (viz níže bod a), který je významný nejen při zkoumání čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434, nýbrž také – alespoň nepřímo – obecného zákazu zneužívání práva. Poté je třeba zkoumat, zda čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 může být použit na vyhýbání se dani z převodu majetku, jakou je daň v Nizozemsku (viz níže bod b). Konečně je třeba zkoumat, zda daňová zvýhodnění upravená směrnicí 90/434 mohou být osobě povinné k dani případně odepřena na základě obecného zákazu zneužívání práva (viz níže bod c).

a) K pojmu „vyhnutí se daňovým povinnostem“

40. Nejprve je vhodné uvést několik poznámek k pojmu „vyhnutí se daňovým povinnostem“ ve smyslu čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice. Sice je a zůstává věcí nizozemských soudů posoudit skutkový stav tohoto případu a vyvodit z něj nezbytné závěry pro rozhodnutí původního sporu. Soudnímu dvoru však nic nebrání v tom, aby vnitrostátnímu soudu poskytl všechny užitečné prvky výkladu práva Společenství, které mu mohou při jeho rozhodnutí sloužit jako vodítko( ). Při tom se může zabývat i hledisky případu, která předkládající soud přímo neučinil předmětem svých předběžných otázek( ).

41. Z čl. 11 odst. 1 písm. a) první věty směrnice 90/434 vyplývá, že členské státy smějí daňová zvýhodnění pro fúze odepřít mimo jiné tehdy, jestliže hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze je vyhnutí se daňovým povinnostem. Podle druhé věty tohoto ustanovení je možno se domnívat, že fúze takový cíl sleduje, pokud nespočívá na platných hospodářských důvodech.

42. Nizozemské soudy, kterým byl předložen původní spor, vycházejí z toho, že v projednávaném případě bylo hlavním cílem zamýšlené fúze podniků vyhnutí se dani z převodu majetku. Odůvodňují to okolností, že sice pro spojení budov na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v jediné společnosti byly platné hospodářské důvody, nikoli však pro zvolený způsob fúze podniků.

43. Nizozemské soudy zde tedy rozlišují mezi podnikatelským cílem spojení dvou budov v jediné společnosti, který považují za legitimní, a k tomu použitým způsobem fúze podniků, který považují za zneužívající.

44. Takové rozlišení mezi cílem a prostředkem se mi jeví jako nadměrně omezující podnikatelskou svobodu. Často totiž k uskutečnění legitimního podnikatelského záměru existuje celá řada právně přípustných forem, z nichž některé mohou být daňově výhodnější než jiné. Skutečnost, že se zúčastnění nakonec rozhodnou pro daňově nejvýhodnější variantu, nemůže sama o sobě ještě odůvodňovat výtku vyhnutí se daňovým povinnostem ve smyslu čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.

45. V konečném důsledku totiž toto ustanovení odráží pouze obecnou zásadu práva Společenství, podle níž je zneužívání práva zakázáno( ). Pouhé využití způsobů nabízených právem Společenství – zde směrnicí 90/434 – však samo o sobě nemůže odůvodnit podezření ze zneužití nebo vyhnutí se daňovým povinnostem( ).

46. V tomto kontextu bude předkládající soud znovu muset zkoumat, zda fúze podniků zamýšlená v projednávané věci přece jen nespočívala na platných hospodářských důvodech, zvláště když se uváží, že možná sloužila k restrukturalizaci nebo racionalizaci společností vedených členy rodiny Zwijnenburg a nadto byla legálním prostředkem k provedení podnikatelského cíle spočívajícího ve spojení obou nemovitostí na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v jediné společnosti.

47. Souhrnně je třeba konstatovat:

Pouhá okolnost, že osoba povinná k dani pro uskutečnění legitimního podnikatelského záměru z několika právně přípustných forem vybere tu, která je pro něj daňově nejvýhodnější, sama o sobě ještě neodůvodňuje výtku vyhnutí se daňovým povinnostem ve smyslu čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.

b) Může být čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 použit na vyhýbání se dani z převodu majetku?

48. Po těchto vstupních poznámkách k pojmu „vyhnutí se daňovým povinnostem“ je nyní třeba zkoumat, zda může být čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 použit na vyhýbání se takové dani z převodu majetku, jako je nizozemská daň.

49. Je-li posuzováno pouze znění čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434, mohou být výhody zdanění fúzí odepřeny již tehdy, jestliže hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze je „vyhnutí se daňovým povinnostem“. Ze znění čl. 11 odst. 1 písm. a) nelze vyvodit výslovné omezení jeho působnosti na některé druhy daní, jako například na korporační daň.

50. Členské státy zúčastněné na řízení z toho usuzují, že jakékoli vyhnutí se daňovým povinnostem vnitrostátní orgány opravňuje k odepření výhod ze směrnice 90/434, včetně vyhýbání se daně z převodu majetku, jakou je nizozemská daň.

51. Z ustálené judikatury však vyplývá, že pro výklad ustanovení práva Společenství je třeba vzít do úvahy nejen jeho znění, ale zároveň kontext, ve kterém se nachází, a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí( ).

52. Směrnice 90/434 se vyznačuje tím, že – navzdory použití výrazu „společný systém zdanění“( ) – nevede k ucelené harmonizaci daní a odvodů, které mohou být uloženy v souvislosti s fúzí( ). Omezuje se pouze na některé výhody, kterými mají být odstraněny daňové nevýhody pro přeshraniční restrukturalizaci podniků( ).

53. S ohledem na právě tato daňová zvýhodnění slouží čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 k zajištění finančních zájmů členských států( ). Proto je použití čl. 11 odst. 1 písm. a) odůvodněno pouze, pokud v konkrétním případě dojde k vyhnutí se dani, na niž se může uplatnit zvýhodnění upravené směrnicí 90/434. Tento úzký výklad odpovídá výjimečné povaze čl. 11 odst. 1 písm. a): členské státy mohou na základě tohoto ustanovení pouze výjimečně ve zvláštních případech odmítnout použít veškerá ustanovení směrnice nebo jejich část( ).

54. Dále je proto třeba zkoumat, zda jedno ze zvýhodnění vyplývající ze směrnice 90/434 má platit pro takovou daň, jakou je nizozemská daň z převodu majetku. Pokud tomu tak je, mohou být při vyhýbání se této dani použita opatření ve smyslu čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.

55. V projednávané věci by v úvahu přicházelo nanejvýš zvýhodnění podle čl. 4 odst. 1 ve spojení s článkem 9 směrnice 90/434, podle něhož fúze nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou (tržní hodnotou) převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely (účetní hodnotou).

56. Ačkoli je tato výhoda formulována široce a podle svého znění se neomezuje na určitý druh zdanění( ), přesto se použije v první řadě na korporační daň. Zvýhodněním má být zajištěno, že restrukturalizační procesy nezpůsobí zdanění skrytých fondů podniků. Proto je při fúzích zdanění případných nárůstů hodnoty majetku odloženo až do jejich skutečné realizace( ).

57. Daň z převodu majetku, která má povahu daně z převodu nemovitostí (Grunderwerbsteuer), se sice zpravidla vypočítává z hodnoty daných nemovitostí, avšak obvykle jí není zvlášť zdaňován rozdíl mezi účetní hodnotou a tržní hodnotou nemovitostí, takže nedochází k žádnému odhalení skrytých fondů. Jednoduše se vychází z určité hodnoty, která často může odpovídat tržní hodnotě, může však být stanovena i podle jiných měřítek, jako je katastrální hodnota.

58. V projednávaném případě nemá Soudní dvůr žádný poznatek prokazující, že by se nizozemská daň z převodu majetku zvlášť vztahovala na rozdíl mezi účetní hodnotou a tržní hodnotou nemovitostí. Za těchto okolností nespadá do působnosti daňového zvýhodnění podle čl. 4 odst. 1 ve spojení s článkem 9, což má za následek, že se na ni neuplatní ani ustanovení proti zneužití čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.

59. Celkově je tedy třeba konstatovat:

Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 se použije pouze na vyhýbání se daním, pro které platí zvýhodnění stanovená v této směrnici. To není případ daně z převodu majetku, ledaže by jí byl zvlášť zdaňován rozdíl mezi skutečnou hodnotou a daňovou hodnotou převedeného majetku.

c) Je možné použití obecného zákazu zneužívání práva?

60. Aby Hoge Raad mohla být dána užitečná odpověď na jeho předběžnou otázku, je dále třeba zkoumat, zda daňová zvýhodnění upravená směrnicí 90/434 mohou být osobě povinné k dani případně odepřena na základě použití obecného zákazu zneužívání práva, jak to tvrdily některé vlády, které se účastní řízení.

61. Je pravda, že čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 odráží obecnou zásadu práva Společenství, podle níž je zneužívání práva zakázáno( ).

62. To však rovněž znamená, že čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 vyčerpávajícím způsobem určuje podmínky, za kterých mohou být daňová zvýhodnění stanovená směrnicí odepřena v případě zneužití. Pokud by bylo vedle toho připuštěno ještě přímé použití obecné zásady, jejíž obsah je mnohem méně jasný a přesný, existovalo by riziko, že by byl narušen harmonizační účel směrnice a že by byla ohrožena právní jistota při restrukturalizaci kapitálových společností, která je cílem této směrnice( ).

63. I kdyby však měl být obecný zákaz zneužití považován za použitelný, nemůže podle hesla „fraus omnia corrumpit“( ) sloužit za základ pro to, aby osobě povinné k dani byla v případě vyhýbání se dani z převodu majetku bez dalšího upřena veškerá zvýhodnění směrnice 90/434, tedy i ta, která ji – zejména s ohledem na korporační daň – chrání před odhalením skrytých fondů.

64. Žalobkyně v původním řízení totiž správně uvádí, že by takový přístup byl nepřiměřený.

65. Jak již bylo uvedeno( ), slouží možnost odepření daňových zvýhodnění v rámci zdanění fúzí zvláště ochraně finančních zájmů členských států v souvislosti s daňovými zvýhodněními stanovenými ve směrnici 90/434.

66. Jestliže hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze je vyhnutí se dani z převodu majetku, omezuje se finanční zájem členských států, který má být chráněn, na výběr právě této daně z převodu majetku. Tomuto zájmu je učiněno zadost tím, jak to správně zdůrazňuje Komise, že osoba povinná k dani z převodu majetku je povinna k jejímu uhrazení, a nikoli tím, že musí zaplatit zcela jiné daně, jmenovitě korporační daň. Vnitrostátní daňové orgány by tak šly nad rámec toho, co je nezbytné k ochraně finančního zájmu členského státu, kdyby osobě povinné k dani zvýhodnění upravená směrnicí 90/434 paušálně upíraly i s ohledem na všechny ostatní druhy daní a v této souvislosti ji nutily k odhalení skrytých fondů.

67. Zásada proporcionality jinými slovy vyžaduje, aby osobě povinné k dani byly daňové výhody odepřeny jen do té míry, jak je to nezbytné pro zabránění hrozícímu vyhnutí se daňovým povinnostem nebo odčinit již nastalé vyhnutí se daňovým povinnostem.

68. Tento cíl je ostatně v souladu se zásadou, že výjimky mají být vykládány úzce( ). Výjimky ze základní zásady, že restrukturalizační operace nemají vést ke zdanění skrytých fondů( ), nesmějí překročit meze toho, co je k ochraně finančních zájmů členských států v konkrétním individuálním případě nezbytné.

69. Úhrnem tedy platí:

V případě hrozícího nebo již nastalého vyhýbání se dani z převodu majetku nesmějí být daňová zvýhodnění směrnice 90/434, týkající se jiných druhů daní, odepřena.

VI – Závěry

70. Z těchto důvodů navrhuji, aby Soudní dvůr na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Hoge Raad der Nederlanden odpověděl následovně:

„– Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434/EHS se použije pouze na vyhýbání se daním, pro které platí zvýhodnění stanovená v této směrnici. To není případ daně z převodu majetku, ledaže by jí byl zvlášť zdaňován rozdíl mezi skutečnou hodnotou a daňovou hodnotou převedeného majetku.

– V případě hrozícího nebo již nastalého vyhýbání se dani z převodu majetku nesmějí být daňová zvýhodnění upravená směrnicí 90/434, týkající se jiných druhů daní, odepřena.

– Pouhá okolnost, že osoba povinná k dani pro uskutečnění legitimního podnikatelského záměru z několika právně přípustných forem vybere tu, která je pro něj daňově nejvýhodnější, sama o sobě ještě neodůvodňuje výtku vyhnutí se daňovým povinnostem ve smyslu čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.“