STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

ELEANOR SHARPSTON

přednesené dne 19. dubna 2007( )

Spojené věci C‑145/06 a C‑146/06

Fendt Italiana Srl

proti

Agenzia Dogane Ufficio Dogane di Trento

„Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce – Zdanění energetických produktů – Mazací oleje – Použití k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota – Účinek vynětí použití výrobku z rozsahu působnosti harmonizační směrnice – Zrušení“

1. Podstatou žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce podaných Commissione tributaria provinciale di secondo grado di Trento (daňový soud druhého stupně v Trento) k Soudnímu dvoru je, zda směrnice 2003/96/ES( ) umožňuje členským státům zavést nebo zachovat si svůj vlastní daňový režim s ohledem na výrobky z minerálního oleje používané k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota. Dotčenými výrobky, o jejichž zdanění se v původním řízení jedná, jsou mazací oleje.

2. Předchůdkyně směrnice 2003/96, směrnice 92/81( ), stanovila, že členské státy osvobodí minerální oleje používané k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota od harmonizované spotřební daně. V řízení o nesplnění povinnosti zahájeném v roce 2001 Soudní dvůr rozhodl, že Itálie tím, že zachovala v platnosti daň ze spotřeby mazacích olejů, nesplnila mimo jiné požadavky na osvobození podle této směrnice( ).

3. Dotčená italská právní úprava nebyla zrušena, ale směrnice 2003/96 nyní zrušila a nahradila směrnici 92/81. Nová směrnice výslovně vyjímá energetické produkty používané k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota z rozsahu své působnosti.

Relevantní právní úprava

Směrnice 92/12

4. Od devadesátých let minulého století byla harmonizace zdanění minerálních olejů na úrovni Společenství upravena „rodinou“ směrnic. Směrnici 92/12( ), jež je stále v platnosti, lze považovat za mateřskou směrnici. Stanoví základní pravidla pro minerální oleje a ostatní výrobky (alkohol, alkoholické nápoje a tabákové výrobky) „podléhající spotřebním a jiným nepřímým daním přímo či nepřímo uloženým na spotřebu těchto výrobků […]“( ).

5. Článek 1 odst. 2 stanoví, že „[z]vláštní směrnice obsahují zvláštní ustanovení o struktuře a sazbách spotřební daně z výrobků, které jí podléhají“. Zvláštními (nebo, pokud budeme pokračovat v „rodinné“ metafoře, dceřinými) směrnicemi pro minerální oleje byly původně směrnice 92/81 (zavádějící strukturu daní) a 92/82( ) (stanovující sazby daně).

6. Článek 3 směrnice 92/12 stanoví následující:

„1. Tato směrnice se na úrovni Společenství vztahuje na následující výrobky, jak je vymezují příslušné směrnice:

– minerální oleje,

[...]

2. Výrobky uvedené v odstavci 1 mohou ze zvláštních důvodů podléhat dalším nepřímým daním za předpokladu, že tyto daně splňují pravidla zdaňování platná pro spotřební daně a pro daň z přidané hodnoty, pokud jde o stanovení základu daně, výpočtu daně, vzniku daňové povinnosti a kontroly daně.

3. Členské státy si podrží právo na zavedení nebo zachování daní vyměřovaných z jiných výrobků, než jsou uvedeny v odstavci 1, avšak za předpokladu, že tyto daně nepovedou k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy.

[...]“

Kombinovaná nomenklatura

7. Ustanovení v dceřiných směrnicích směrnice 92/12 odkazují na kódy „Kombinované nomenklatury“ (dále jen „KN“). KN byla původně zavedena nařízením č. 2658/87( ) za účelem vytvoření nomenklatury zboží pro splnění různých požadavků Společenství. Katalog kódů týkajících se různých výrobků se nacházel v příloze I nařízení č. 2658/87. Od té doby změny přílohy I pravidelně aktualizovaly KN. Mazací oleje, o jejichž zdanění se jedná v původním řízení, však zůstaly po celou dobu zařazeny pod kódem KN 2710.

Směrnice 92/81 (struktura) a směrnice 92/82 (sazby)

8. Podle čl. 2 odst. 1 písm. d) směrnice 92/81 pojem „minerální olej“ zahrnoval výrobky spadající pod kód KN 2710, a tudíž zahrnoval mazací oleje. Článek 2 odst. 2 stanovil, že „jiné minerální oleje než ty, u kterých je výše daně specifikována ve směrnici o sazbách [92/82/EHS], podléhají spotřební dani, pokud jsou určeny k používání, nabízeny k prodeji nebo používány jako palivo nebo pohonná hmota […]“. (neoficiální překlad)

9. Článek 8 odst. 1 písm. a) směrnice 92/81 vyžadoval, aby členské státy osvobodily „minerální oleje používané k jiným účelům než jako pohonná hmota nebo palivo“ od harmonizované spotřební daně „za podmínek, které samy stanoví, za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového systému“. (neoficiální překlad)

10. Směrnice 92/82 stanovila minimální sazby spotřební daně, které členské státy musely uplatňovat na minerální oleje. Článek 2 odst. 1 vyjmenovával minerální oleje spadající do jejího rozsahu působnosti. Mazací oleje mezi nimi nebyly.

Směrnice 2003/96

11. Dne 1. ledna 2004 směrnice 2003/96 zrušila a nahradila jak směrnici 92/81, tak i směrnici 92/82( ). Jako součást procesu k dosažení cílů Kjótského protokolu ve stejné době rozšířila harmonizační režim tak, aby zahrnoval kromě minerálních olejů také ostatní energetické produkty a elektřinu. Nová směrnice upravovala minimální celkové sazby daní, které umožňovala členským státům plnit flexibilně prostřednictvím různých daní. Tím uznala přání členských států zavést nebo zachovat si různé typy zdanění těchto výrobků( ).

12. Bod 22 odůvodnění uvádí, že „[e]nergetické produkty by měly v zásadě podléhat právnímu rámci Společenství, pokud se používají jako palivo nebo pohonná hmota. V této souvislosti vyplývá z povahy a logiky daňového systému, že je z oblasti působnosti rámcových předpisů Společenství vyloučeno [...] použití energetických produktů k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota, jakož i mineralogické postupy. Obdobně by se mělo zacházet s elektřinou používanou podobným způsobem“.

13. Článek 1 směrnice 2003/96 vyžaduje, aby členské státy zdanily energetické produkty a elektřinu v souladu s jejími ustanoveními.

14. Článek 2 odst. 1 písm. b) stanoví, že pro účely směrnice 2003/96 se pojmem „energetické produkty“ rozumějí výrobky kódů KN 2701, 2702 a 2704 až 2715. Jak bylo uvedeno výše, mazací oleje spadají pod kód KN 2710.

15. Článek 2 odst. 4 nicméně výslovně stanoví, že směrnice 2003/96 se nevztahuje mimo jiné na „b) následující použití energetických produktů a elektřiny:

– energetické produkty používaní pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva,

– […]“

16. Článek 3 směrnice 2003/96 stanoví, že „[o]dkazy směrnice 92/12/EHS na ,minerální oleje‘ a ,spotřební daň‘, pokud se používají na minerální oleje, zahrnují všechny energetické produkty a elektřinu a všechny příslušné vnitrostátní nepřímé daně, které jsou podle případu uvedeny v článku 2 a v čl. 4 odst. 2 této směrnice“.

17. Článek 14 upravuje povinné osvobození od daně, mj. použití energetických produktů jako pohonné hmoty, a to za určitých okolností.

18. Podle článku 24 „[e]nergetické produkty propuštěné pro domácí spotřebu v některém členském státě, pokud se tyto produkty nacházejí v běžných nádržích užitkových motorových vozidel a jsou určeny k použití jako pohonné hmoty pro tato vozidla nebo pokud se nacházejí ve zvláštních kontejnerech a jsou určeny k fungování těchto kontejnerů po dobu přepravy, nepodléhají spotřební dani v žádném jiném členském státě“.

19. Článek 30 stanoví:

„[…] směrnice 92/81/EHS a 92/82/EHS se zrušují ode dne 31. prosince 2003.

Odkazy na zrušené směrnice se považují za odkazy na tuto směrnici( ).“

Italská právní úprava

20. Článek 21 odst. 2 legislativního nařízení č. 504( ) podřizuje výrobky spadající pod kód KN 2710 (jenž zahrnuje mazací oleje) používané jako palivo nebo pohonná hmota spotřební dani se stejnou sazbou, jakou má obdobné palivo nebo pohonná hmota.

21. První odstavec článku 62 téhož legislativního nařízení stanoví, že „aniž je dotčena daň uvedená v čl. 21 odst. 2, podléhají mazací oleje (kódů KN 2710 00 87 až 2710 00 98) dani ze spotřeby, pokud jsou určeny k používání, nabízeny k prodeji nebo používány jinak než jako palivo nebo pohonná hmota“.

22. Ve svém rozsudku ve věci C‑437/01( ) Soudní dvůr uvedl, že Itálie tím, že na základě těchto ustanovení zachovala daň ze spotřeby mazacích olejů, pokud byly určeny k používání, nabízeny k prodeji nebo používány jinak než jako palivo nebo pohonná hmota, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 3 odst. 2 směrnice 92/12 a čl. 8 odst. 1 písm. a) směrnice 92/81 ve znění pozdějších změn. Soudní dvůr uvedl, že mazací oleje mohou podléhat spotřební dani pouze tehdy, pokud jsou určeny k používání, nabízeny k prodeji nebo používány jako palivo nebo pohonná hmota. V opačném případě musí být osvobozeny od harmonizované spotřební daně( ).

23. Z dokumentů ve spisu, a zejména pak z vyjádření předložených Itálií a Komisí, se zdá, že z důvodů, které se netýkají projednávané věci, vnitrostátní opatření, jejichž záměrem bylo přijmout opatření vyplývající z rozsudku Soudního dvora a uvést do souladu domácí zdanění mazacích olejů s požadavky použitelných směrnic, nikdy nevstoupila v platnost. Ustanovení legislativního nařízení č. 504 tak zůstala ve vnitrostátním právu použitelná i poté, co vstoupila v platnost směrnice 2003/96, a tkví v nich původ projednávaných žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce.

Původní řízení a předběžné otázky

24. V roce 2004 příslušný italský daňový orgán, Agenzia delle Dogane – Ufficio di Trento (celní úřad v Trento), zaslal Fendt Italiana Srl (dále jen „Fendt“) dva výměry týkající se neuhrazené daně a pokut ze spotřeby mazacích olejů v období od prosince 2003 do července 2004.

25. Fendt podala proti těmto výměrům v prvním stupni žaloby k příslušnému oblastnímu italskému daňovému soudu, Commissione tributaria provinciale di Trento, který žaloby Fendt zamítl. Podle názoru tohoto soudu se směrnice 2003/96 nevztahovala na jiné energetické produkty než na ty, které se používaly jako palivo nebo pohonná hmota. Daňový režim těchto jiných výrobků byl v plném rozsahu výlučně upraven vnitrostátním právem, konkrétně čl. 62 odst. 1 legislativního nařízení č. 504.

26. Fendt se proti těmto rozhodnutím odvolala k předkládajícímu soudu, který měl za to, že ve světle rozsudku Soudního dvora ve věci C‑437/01 a odůvodnění a účelu změn zavedených do daňového režimu Společenství týkajícího se minerálních olejů směrnicí 2003/96, je sporné, zda článek 62 legislativního nařízení č. 504 je slučitelný s právem Společenství a zda členské státy nyní mohou uložit daně na tyto výrobky na základě vnitrostátního práva. Rozhodl se tedy přerušit řízení v obou věcech a podat totožné žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ohledně „slučitelnosti daňového režimu v článku 62 legislativního nařízení č. 504/95 se směrnicí 2003/96“.

27. Tyto dvě žádosti byly následně spojeny usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 10. května 2006.

28. Písemná vyjádření předložily Kypr, Itálie a Komise. Na jednání konaném dne 15. února 2007 Fendt a Komise přednesly svá ústní vyjádření.

Předběžné otázky

Úvodní poznámky

29. Komise správně uvedla, že Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se v rámci řízení o předběžné otázce vyjadřoval ke slučitelnosti ustanovení vnitrostátního práva s právem Společenství( ), jak je výslovně požadováno překládajícím soudem. Za těchto okolností musí být tyto otázky vykládány tak, že se domáhají rozhodnutí o tom, zda směrnice 2003/96, která vyjímá minerální oleje, jež jsou používány jinak než jako palivo nebo pohonná hmota, ze svého rozsahu působnosti, brání členským státům, aby ukládaly daň na spotřebu z takových použití.

30. Tato otázka může být zodpovězena na základě informací uvedených v předkládacích usneseních (i když jsou stručné), které jsou doplněny užitečným způsobem vyjádřeními Itálie a Komise.

Argumenty účastníků řízení

31. Všichni účastníci řízení, kteří předložili písemná vyjádření (Komise, Kypr a Itálie), tvrdí, že tím, že vstoupila v platnost směrnice 2003/96, minerální oleje používané k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota nejsou již osvobozeny od daní ukládaných členskými státy (jak bylo dříve požadováno čl. 8 odst. 1 písm. a) směrnice 92/81). Článek 2 odst. 4 písm. b) první odrážka směrnice 2003/96 nyní vyjímá z rozsahu své působnosti „energetické produkty“ používané pro „jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva“, tedy ty oleje, které byly dříve osvobozeny. Mohou tedy být předmětem vnitrostátního zdanění.

32. Fendt nepředložila písemné vyjádření. V mém níže uvedeném posouzení se zabývám různými argumenty, které vznesla při jednání.

Posouzení

33. Souhlasím s Komisí, Kyprem a Itálií, že směrnice 2003/96 změnila daňový režim Společenství použitelný na minerální oleje, včetně mazacích olejů, na základě směrnice 92/81, s tím účinkem, že již není požadováno, aby byly na vnitrostátní úrovni osvobozeny od daně.

34. Článek 2 odst. 4 písm. b) směrnice 2003/96 výslovně vyjímá energetické produkty nepoužívané jako pohonné hmoty nebo paliva (a tudíž mazací oleje, jsou-li používány k určenému účelu, tedy k mazání) z rozsahu působnosti směrnice. Tento výklad je zdůrazněn bodem 22 odůvodnění.

35. Článek 14 naopak upravuje osvobození od daně, mj. použití energetických produktů jako paliva, za určitých okolností jako výjimku ze základní zásady (obsažené v článku 1), že takové použití energetických produktů musí být zdaněno. Tím potvrzuje, že takové výrobky spadají do rozsahu působnosti směrnice, ale stanoví, že se nemusí zdaňovat, pokud jsou používány přesně specifikovanými způsoby. Článek 14 tak je zcela odlišný od čl. 2 odst. 4, který vyjímá jiná použití než ta jako pohonné hmoty nebo paliva z rozsahu působnosti celé směrnice.

36. Jak uvedly Komise a Kypr, minerální oleje používané k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota nejsou na seznamu výjimek v článku 14, zatímco byly zařazeny pod osvobození podle čl. 8 odst. 1 směrnice 92/81 (spolu s minerálními oleji používanými jako palivo nebo pohonná hmota za okolností podobných některým z těch, které jsou nyní osvobozeny podle článku 14 směrnice 2003/96).

37. Travaux préparatoires potvrzují, že bylo skutečně úmyslem zákonodárce téměř jeden rok před přijetím směrnice 2003/96 vyjmout zdanění minerálních olejů používaných k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota z harmonizace Společenství( ).

38. Při jednání Fendt uznala, že rozsah působnosti směrnice 2003/96 byl omezen na energetické produkty používané jako pohonné hmoty nebo paliva. Tvrdila, že ze stejného důvodu musí být článek 30 této směrnice vykládán tak, že ruší pouze ta ustanovení směrnice 92/81 a směrnice 92/82, která spadají do rozsahu působnosti směrnice 2003/96. Osvobození ve směrnici 92/81 pro minerální oleje používané jinak než jako pohonné hmoty nebo paliva tudíž zůstávají v platnosti. Fendt se na podporu tohoto výkladu účinků zrušení snažila odvolávat na stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Alevizos( ).

39. Nesouhlasím s argumentem Fendt, že článek 30 směrnice 2003/96 ruší pouze ustanovení dřívějších směrnic, která spadají do jejího rozsahu působnosti, a že čl. 8 odst. 1 písm. a) směrnice 92/81 tudíž zůstává v platnosti. Znění článku 30 je jasné a nesporné. Jeho přirozeným smyslem je, že směrnice 92/81 a směrnice 92/82 se ruší v plném rozsahu. Pokud by zákonodárce chtěl vyjmout některá ustanovení těchto směrnic, aby nebyla zrušena, mohl by to snadno provést tím, že by vyjmenoval v článku 30 směrnice 2003/96 ta ustanovení, která se neruší. Jedinou otázkou, která zůstala ohledně článku 30 původně nezodpovězena, bylo, jak je třeba vykládat odkazy na zrušené směrnice v jiných předpisech Společenství. Změna, která přidala druhý odstavec článku 30, tuto nejistotu odstranila( ).

40. Ustanovení( ) dotčené ve věci Alevizos stanovilo, že „[d]nem 31. prosince 1992 pozbývají účinku ustanovení o spotřebních daních obsažená v těchto směrnicích: […]“. Generální advokátka J. Kokott poznamenala, že znění tohoto ustanovení ponechalo nejasným, která ustanovení v uvedených směrnicích mají pozbýt účinku, které zboží má být dotčeno a zda si uvedené směrnice ponechají vůbec nějakou působnost( ). Došla k závěru, že pozměňující ustanovení se omezovalo na zboží, které bylo předmětem směrnice, která toto ustanovení zahrnovala. Působnost pozměňující směrnice tak určovala rozsah změny( ).

41. Věc Alevizos se však týkala situace zcela odlišné od projednávaných věcí. Ve věci Alevizos nebylo zcela jasné, jaká ustanovení přesně měla pozbýt účinku a vůči jakému zboží. Kontextuální výklad byl tedy nezbytný zejména proto, že později uvedená směrnice zahrnovala pouze určité výrobky, zatímco dřívější směrnice nebyly takto omezeny( ). V projednávaných věcech je naopak rozsah zrušení v článku 30 směrnice 2003/96 zcela jasný: „směrnice 92/81/EHS a 92/82/EHS se zrušují“. Snaha vykládat rozsah tohoto zrušení jako omezený na ta ustanovení, která spadají do rozsahu působnosti zrušené směrnice, je v rozporu s výslovným zněním článku 30. Mimoto, zrušené směrnice pokrývají užší skupinu výrobků (minerální oleje) než směrnice 2003/96 (energetické produkty a elektřinu).

42. Pokud je smysl ustanovení nejasný, je samozřejmě nezbytné vykládat takové ustanovení v rámci jeho legislativního kontextu( ). Je ale zcela jinou věcí tvrdit, že existuje obecné pravidlo výkladu, podle něhož, pokud opatření stanoví nová pravidla a ruší dřívější opatření jednoznačným obecným způsobem, se rozsah zrušení přesto omezuje na ta ustanovení zrušeného opatření, která spadají do rozsahu působnosti nově stanovených pravidel. Takový přístup je zcela neopodstatněný a podkopal by značně právní jistotu.

43. Fendt dále připomněla, že účelem směrnice 2003/96 bylo zdanit energetické produkty, aby bylo dosaženo cílů Kjótského protokolu. Bylo tedy iracionální dojít k závěru, že směrnice 2003/96 obnovila pravomoc zdanit jiná použití minerálních výrobků než použití jako pohonná hmota nebo palivo, které neznečišťovaly životní prostředí. Fendt rovněž zdůraznila, že článek 24 směrnice 2003/96 výslovně osvobodil palivo v nádržích užitkových vozidel určených pro jiný členský stát od zdanění v členském státě, ve kterém bylo vozidlo vyrobeno, ale ve kterém nebylo palivo používáno, a tudíž neznečišťovalo životní prostředí. Pokud by se směrnice 2003/96 uplatnila na mazací olej používaný k jiným účelům než jako pohonná látka nebo palivo, logicky by takové použití rovněž osvobodila, jelikož také neznečišťuje životní prostředí. Naopak, neexistence obdobného osvobození podporuje tvrzení, že směrnicí 2003/96 nebyla dotčena předešlá osvobození směrnice 92/81 pro minerální oleje používané pro jiné účely než jako pohonná hmota nebo palivo.

44. Mám za to, že ani kontext, ani účel směrnice 2003/96 nepodporují výklad Fendt. Zejména nevidím žádný nesoulad mezi záměrem dosáhnout cílů Kjóta (uvedených v bodě 7 odůvodnění) a možností členských států zdanit minerální oleje používané k jiným účelům než jako pohonné hmoty nebo paliva. Naopak, takové oleje se používají pro promazávání motorů a jiných částí vozidel, které vypouštějí oxid uhličitý do ovzduší. První věta bodu 22 odůvodnění uvádí, že „[e]nergetické produkty by měly v zásadě podléhat právnímu rámci Společenství, pokud se používají jako palivo nebo pohonná hmota“. Na základě uvedeného skutečně „vyplývá z povahy a logiky daňového systému, že je z oblasti působnosti rámcových předpisů Společenství vyloučeno […] použití energetických produktů k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota […]“.

45. Výsledkem zrušení směrnice 92/81 a výslovného vynětí energetických produktů používaných k jiným účelům než jako pohonné hmoty nebo paliva z rozsahu působnosti směrnice 2003/96 je, že členské státy mohou zdaňovat oleje používané k takovým účelům pod podmínkou, že takové daně respektují obecná ustanovení Smlouvy o ES (zejména články 25 ES a 90 ES, které zakazují dovozní a vývozní cla mezi členskými státy a diskriminační vnitrostátní zdanění zboží z jiných členských států). Je obecnou zásadou harmonizace Společenství, že aspekty, které jsou vyjmuty z harmonizačního aktu Společenství zůstávají v pravomoci členských států, které je tudíž mohou upravovat v rámci mezí uložených Smlouvou o ES( ).

46. S ohledem na tuto obecnou zásadu není nezbytné zjišťovat jakékoliv ustanovení, které výslovně opravňuje členské státy zdanit minerální oleje používané k jiným účelům než jako pohonné hmoty nebo paliva poté, co byla směrnice 92/81 zrušena.

47. Komise a Kypr se nicméně výslovně odvolávají na čl. 3 odst. 3 směrnice 92/12 jako na ustanovení, které opravňuje členské státy zdanit energetické produkty, které jsou vyjmuty z rozsahu působnosti směrnice 2003/96. Jejich odůvodnění zní v zásadě takto: dotčené mazací oleje, pokud jsou používány k jiným účelům než jako pohonné látky nebo paliva, jsou vyjmuty z rozsahu působnosti směrnice 2003/96 (která nahradila směrnici 92/81 a směrnici 92/82). Nejsou tudíž minerálními oleji „jak je vymezují příslušné směrnice“ pro účely čl. 3 odst. 1 směrnice 92/12. Spadají tudíž pod čl. 3 odst. 3 této směrnice, a tedy mohou být členským státem zdaněny.

48. Tyto úvahy zaměňují definici minerálních olejů s jejich specifickým použitím. Při podrobnějším zkoumání je zjevné, že dotčené mazací oleje spadají pod definici „minerální oleje“ ve směrnici 2003/96, i když je jejich specifické použití (jiné použití než jako pohonné hmoty nebo paliva) vyjímá z rozsahu působnosti této směrnice.

49. Článek 3 odst. 1 směrnice 92/12 stanoví, že tato směrnice se vztahuje mimo jiné na „minerální oleje“, „jak je vymezují příslušné směrnice“. Původní „příslušnou směrnicí“ byla směrnice 92/81. Když byla tato směrnice v platnosti, bylo zjevné, že mazací oleje spadají pod definici „minerálních olejů“( ), a že jsou tudíž zahrnuty do čl. 3 odst. 1 směrnice 92/12. Článek 3 směrnice 2003/96 nicméně stanoví, že „odkazy směrnice 92/12/EHS […] na ,minerální oleje‘ […], zahrnují všechny energetické produkty a elektřinu […] v článku 2 […] této směrnice“.

50. Od vstupu v platnost směrnice 2003/96 se tudíž musí čl. 3 odst. 1 směrnice 92/12 vykládat tak, že „[t]ato směrnice se na úrovni Společenství vztahuje na následující výrobky, jak je vymezují příslušné směrnice: energetické produkty a elektřinu […]“. Mazací oleje jsou „energetickými produkty“, jak je vymezuje čl. 2 odst. 1 směrnice 2003/96( ). Jsou tudíž „minerálními oleji“ pro účely čl. 3 odst. 1 směrnice 92/12, změněného článkem 3 směrnice 2003/96. Článek 3 odst. 3 směrnice 92/12 umožňuje členským státům zdanit výrobky „[jiné] […], než jsou uvedeny v odstavci 1 [článku 3]“. Vzhledem k tomu, že dotčené mazací oleje spadají pod čl. 3 odst. 1, nemůže se na ně vztahovat pravomoc obsažená v čl. 3 odst. 3.

51. Neexistence výslovného ustanovení ve směrnici 92/12 opravňujícího členské státy zdanit minerální oleje používané k jiným účelům než jako pohonné hmoty nebo paliva jim ovšem nebrání, jak jsem již uvedla( ), v ukládaní takových daní.

Závěry

52. Navrhuji tudíž, aby Soudní dvůr odpověděl na položené otázky následovně:

„Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, nebrání členským státům, aby ukládaly daň na spotřebu minerálních olejů, včetně mazacích olejů, používaných k jiným účelům než jako pohonné hmoty nebo paliva.“