STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

ELEANOR SHARPSTON

přednesené dne 27. dubna 2006 ( )

Věc C‑128/05

Komise Evropských společenství

proti

Rakouské republice





1. V projednávané žalobě Komise tvrdí, že určitá zvláštní pravidla, která platí v Rakousku pro poskytovatele mezinárodní osobní dopravy, kteří nejsou usazeni v tomto členském státě, kteří zde poskytují pouze příležitostné služby a jejichž roční obrat je v tomto státě nižší než 22 000 eur, jsou v rozporu se šestou směrnicí o DPH( ).

2. Podle těchto pravidel nevystavují tito dopravci faktury vykazující rakouskou DPH a nepodávají k ní v Rakousku daňová přiznání. Namísto toho se má za to, že se jejich daň na vstupu v tomto členském státě rovná jejich dani na výstupu tamtéž a nemají nárok požadovat zpět přeplatek na dani ani ve formě odpočtu, ani ve formě vrácení.

3. Rakousko tvrdí, že tato pravidla lze zahrnout pod článek 24 šesté směrnice, který umožňuje použít zjednodušené postupy pro malé podniky, nemají-li tyto postupy za následek snížení daně.

4. Zda je tento argument obhajoby opodstatněný závisí na třech hlavních otázkách: zda musí být velikost „malého podniku“ posuzována absolutně, nebo v závislosti na jeho obratu v dotčeném členském státě, zda je možné osvobození od formalit týkajících se DPH platně kvalifikovat jako „zjednodušený postup“ a zda vede ke snížení daně, a je tedy protiprávní.

Relevantní právní úprava DPH Společenství

5. Podle článku 2 šesté směrnice je poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku předmětem DPH. Podle článku 6 se poskytováním služeb rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží.

6. Článek 9 odst. 2 písm. b) stanoví, že „za místo poskytování přepravních služeb se považuje místo, kde se přeprava uskutečňuje, s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem;“( ).

7. Články 17 a 18( ) stanoví pravidla upravující vznik, rozsah a uplatňování nároku na odpočet daně, který je nosným pilířem systému DPH. Jejich relevantní ustanovení mohou být shrnuta následovně:

8. Podle čl. 17 odst. 1 a 2 jsou osoby povinné k dani oprávněny odpočíst od daně, kterou jsou povinny odvést (jejich daň na výstupu), daň, která je účtována z dodání učiněných v jejich prospěch (jejich daň na vstupu), za předpokladu, že tato dodání jsou použita pro účely jejich zdanitelných výstupních plnění.

9. S výhradou stejné podmínky mají osoby povinné k dani neusazené na území členského státu, ve kterém daň na vstupu vznikla, nárok na vrácení této daně v souladu s ustanoveními čl. 17 odst. 3 a 4 a osmé směrnice o DPH( ). Podle článku 1 osmé směrnice se nicméně ustanovení týkající se vrácení daně vztahují na takové osoby pouze tehdy, pokud navíc neuskutečnily žádná zdanitelná dodání v dotčeném členském státě během daňového období, ve kterém daň na vstupu vznikla.

10. Pro uplatnění svého nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani zejména vlastnit fakturu vystavenou v souladu s čl. 22 odst. 3. Odpočet se provede tak, že se od celkové částky daně na výstupu splatné za dané daňové období odečte celková částka odpočitatelné daně na vstupu za stejné období (čl. 18 odst. 2).

11. Článek 22( ) se týká povinností osob povinných k dani. Článek 22 odst. 3 stanoví požadavky, které se týkají vydávání faktur, čl. 22 odst. 4 stanoví požadavky týkající se podávání pravidelných daňových přiznání a čl. 22 odst. 5 vyžaduje, aby osoby povinné k dani zaplatily čistou částku splatné DPH (jinými slovy, daň na výstupu minus daň na vstupu), při odevzdání každého daňového přiznání.

12. Článek 24 šesté směrnice má nadpis „Zvláštní režim pro malé podniky“. Článek 24 odst. 1 stanoví:

„Členské státy, které se mohou setkávat s obtížemi při uplatňování běžného daňového režimu na malé podniky z důvodu jejich činnosti nebo struktury, mají možnost za podmínek a v mezích, které si mohou samy stanovit, avšak s výhradou konzultací podle článku 29, používat zjednodušené postupy vyměřování a výběru daně, například režimy daňového paušálu, nemají‑li tyto režimy za následek snížení daně.“

13. Krom toho článek 24 odst. 2 až 7 dovoluje členským státům zachovat nebo zavést osvobození od daně nebo odstupňované daňové úlevy pro osoby povinné k dani, jejichž roční obrat je nižší než 5 000 eur( ).

14. Článek 29 stanoví:

„1. Zřizuje se Poradní výbor pro daň z přidané hodnoty (dále jen ,výbor‘).

2. Výbor se skládá ze zástupců členských států a Komise.

Předsedou výboru je zástupce Komise.

Úkoly sekretariátu výboru vykonává Komise.

3. Výbor přijme svůj jednací řád.

4. Kromě otázek, u nichž jsou podle této směrnice povinné konzultace, posuzuje výbor záležitosti, které mu přednese předseda z vlastního podnětu nebo na žádost zástupce některého členského státu a které se týkají použití předpisů Společenství o dani z přidané hodnoty.“

Sporná vnitrostátní ustanovení

15. Komise zpochybňuje ustanovení nařízení spolkového ministra financí o stanovení průměrných sazeb pro odpočitatelné částky daně na vstupu u zahraničních podniků provozujících mezinárodní přepravu osob, která se použijí na transakce a případy uskutečněné po 31. březnu 2002( ).

16. Článek 1 tohoto nařízení umožňuje takovýmto dopravcům, pokud nemají bydliště, sídlo, místo podnikání nebo obvyklé sídlo v Rakousku a pokud je jejich obrat [v Rakousku] nižší než 22 000 eur za dané daňové období( ), vypočítat jejich odpočitatelnou DPH s ohledem na jejich obrat z příležitostné mezinárodní přepravy osob motorovými vozidly nebo přívěsy nezaregistrovanými v Rakousku uplatněním průměrné sazby 10 % z tohoto obratu( ), pokud nevystavují faktury za poskytované služby.

17. Podle článku 2 tato průměrná sazba nahrazuje všechny částky odpočitatelné s ohledem na dotčené ustanovení o dopravě a podle článku 3 použití průměrné sazby osvobozuje dopravce od povinnosti vést účetnictví týkající se DPH.

18. Z dokumentů vyměněných během správního řízení, které byly přiloženy k návrhu Komise, se zdá, že Rakousko (opožděně, v první polovině roku 2004) konzultovalo Poradní výbor pro daň z přidané hodnoty ustanovený podle článku 29 šesté směrnice, aby splnilo formální konzultační požadavek stanovený čl. 24 odst. 1. Ve výboru se Komise vyjádřila negativně a ostatní členské státy se nevyjádřily vůbec. Jako poradní orgán nicméně výbor nemůže v žádném případě vydat žádné závazné rozhodnutí.

Návrhová žádání

19. Po běžném správním řízení v souladu s článkem 226 ES, Komise nyní žádá Soudní dvůr, aby:

– určil, že Rakouská republika tím, že povoluje osobám povinným k dani, které nejsou usazené v Rakousku, které provádějí přepravu osob v tomto členském státě, nepodávat daňová přiznání a neplatit čistou částku DPH, jestliže jejich roční obrat dosažený v Rakousku činí méně než 22 000 eur, a vychází v tomto případě z toho, že se částka dlužné DPH rovná odpočitatelné DPH, a tím, že podmiňuje použití zjednodušeného postupu tím, že uvedená daň není vykazována na fakturách nebo na jiných dokladech sloužících jako faktura, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 2, 6, čl. 9 odst. 2 písm. b), článků 17, 18 a čl. 22 odst. 3 až 5 šesté směrnice, a

– uložil žalované náhradu nákladů řízení.

20. Rakousko navrhuje žalobu zamítnout a uložit Komisi náhradu nákladů řízení.

21. Žádné jednání nebylo požadováno a žádné se nekonalo.

Posouzení

Rozsah údajného porušení

22. Rakousko nepředložilo žádné vyjádření týkající se slučitelnosti sporného nařízení s články 2, 6, čl. 9 odst. 2 písm. b), články 17, 18 a čl. 22 odst. 3 až 5 šesté směrnice jako takové. Jeho obrana je založena pouze na čl. 24 odst. 1.

23. Za těchto okolností by formalistický přístup mohl vést k závěru, že co se týče všech těchto ustanovení, může být porušení považováno za prokázané (jakožto implicitně uznané Rakouskem), pokud argument obhajoby založený na článku 24 nebude úspěšný.

24. Nemyslím si však, že by byl takový závěr oprávněný. Vyjmenovaná ustanovení se liší svým obsahem. Články 2, 6, čl. 9 odst. 2 písm. b) a článek 17 (kromě jiného) stanoví rámec, ve kterém mají být procesní požadavky stanovené v článcích 18 a 22 použity. To, oč se jedná, je to, zda je způsob kterým se Rakousko odchýlilo od posledně uvedených požadavků možný, nebo nikoli.

25. Na tvrzeních Komise nebo v samotných sporných rakouských ustanoveních neexistuje nic, co by naznačovalo jakýkoli konflikt se zásadami, že a) poskytovatelé služeb podléhají DPH (článek 2); b) přeprava osob je službou (článek 6); c) místo poskytnutí mezinárodní přepravy osob je rozděleno podle vzdáleností pokrytých v každém členském státě [čl. 9 odst. 2 písm. b)]; a že d) osoba povinná k dani má nárok odpočíst daň na vstupu od daně na výstupu nebo, případně, získat vrácení daně na vstupu (článek 17).

26. Naopak sporné nařízení předpokládá použití všech těchto zásad. Ve skutečnosti stanoví, že za určitých specifických okolností jsou daň na vstupu a daň na výstupu považovány za navzájem zrušené a v tom případě požadavky článků 18 a 22 šesté směrnice týkající se fakturace, účetnictví a předkládání daňových přiznání nemusí být dodrženy. Z článku 18 jsou relevantní pouze odst. 1 písm. a) a odstavec 2 a z článku 22 Komise odkazuje pouze na odstavce 3 až 5.

27. Předpokládám tudíž, že pouze vzhledem k těmto dvěma posledně uvedeným ustanovením může být porušení prokázáno nebo uznáno, pokud obrana Rakouska nebude úspěšná.

28. Mimoto úprava vrácení podle čl. 17 odst. 3 a 4 šesté směrnice a ustanovení osmé směrnice zde nejsou relevantní. Tato úprava se použije pouze na osoby povinné k dani, které neuskutečnily žádná plnění na výstupu v Rakousku, zatímco sporná pravidla se použijí pouze tehdy, pokud dopravci poskytovali služby přepravy osob v Rakousku v souladu s čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice.

29. Postupně proto posoudím tři otázky, které jsou mezi účastnicemi řízení sporné: pojem „malé podniky“, pojem „zjednodušené postupy“ a možnost snížení daně.

Malé podniky

30. Rakousko tvrdí, že jeho pravidla jsou přípustná podle čl. 24 odst. 1 šesté směrnice, který povoluje použití zjednodušených postupů na „malé podniky“.

31. Komise namítá, že definice v rakouském nařízení – obrat v Rakousku nižší než 22 000 eur za daný kalendářní rok – není v souladu s pojmem „malý podnik“, protože i velmi velké podniky neusazené v Rakousku zde mohou dosáhnout obratu, který je nižší něž 22 000 eur za rok. Pojem „malý podnik“ není v šesté směrnici definován. Měla by mu tedy být dána definice Společenství, která bere v úvahu velikost podniku jako celku, a nikoli pouze jeho obrat v konkrétním členském státě.

32. Komise odkazuje na svá doporučení z let 1996 a 2003 k definici malého a středního podniku( ), podle kterých musí být stanovena dosti přísná kritéria, pokud opatření zaměřená na takové podniky mají být opravdu ku prospěchu těch podniků, které jsou znevýhodněny svojí velikostí. V definicích, které tam byly uvedeny, má „malý nebo střední podnik“ méně než 250 zaměstnanců a buď roční obrat nepřesahující 40 milionů eur (v roce 1996; 50 milionů eur v roce 2003), nebo roční celkovou účetní rozvahu nepřesahující 27 milionů eur (v roce 1996; 43 milionů eur v roce 2003). „Malý podnik“ má méně než 50 zaměstnanců a buď roční obrat nepřesahující 7 milionů eur, nebo roční celkovou účetní rozvahu nepřesahující 5 milionů eur (v roce 1996; 10 milionů pro obě částky v roce 2003). V obou případech musí být podle doporučení z roku 1996 podnik nezávislý v tom smyslu, že podniky spadající mimo relevantní definici nesmí vlastnit více než 25 % jeho kapitálu.

33. Rakousko tvrdí, že článek 24 přiznává členským státům širokou pravomoc posoudit, zda a za jakých podmínek zavést zjednodušené postupy vyměřování a výběru DPH v případě malých podniků( ), a tvrdí, že jeho definice spadá pod tuto pravomoc. Uvádí mimoto určité výpočty, které předkládá, aby prokázalo krajní nepravděpodobnost, že ve skutečnosti by nějaký podnik poskytující přepravu osob s celkovým obratem vyšším než 40 milionů eur měl v Rakousku obrat nižší než 22 000 eur.

34. Rakousko se dále odvolává na čl. 24 odst. 2 a následující šesté směrnice týkající se osvobození od daně a odstupňované daňové úlevy. Hranice obratu vyjádřená v těchto ustanoveních se může vztahovat pouze na obrat v rámci členského státu z prostého důvodu, že pokud se jedná o osvobození od daně, může být osvobozen pouze obrat uskutečněný v rámci daňového území. Tudíž je to pouze obrat v rámci členského státu, co je relevantní pro účely čl. 24 odst. 1.

35. Podle mého názoru má Komise v zásadě pravdu ve svých tvrzeních a Rakousku se nepodařilo prokázat opak.

36. Ačkoliv nesouhlasím s tím, že formální definice malých podniků musí být nutně uplatněna v oblasti DPH, když nebyla sepsána specificky pro tuto oblast, taková definice nicméně poskytuje užitečný náznak toho, co zákonodárce Společenství považuje za „malý nebo střední podnik“ a „ malý podnik“.

37. Rakousko tvrdí, že sporná pravidla jsou odůvodněna čl. 24 odst. 1 šesté směrnice, a nikoli jiným ustanovením. Toto tvrzení je učiněno výslovně v jeho žalobní odpovědi a zdá se, že když Rakousko konzultovalo Poradní výbor pro daň z přidané hodnoty, učinilo tak, vycházejíc z toho, že možnosti dostupné podle čl. 24 odst. 2 a následující se použijí pouze v případě osob povinných k dani usazených v členském státě, zatímco sporné nařízení se týká pouze těch, kteří nejsou v Rakousku usazeni.

38. Ustanovení Rakouska musí být tudíž přezkoumána s ohledem na čl. 24 odst. 1.

39. Článek 24 odst. 1 je založen na předpokladu, že se členské státy mohou „setkávat s obtížemi při uplatňování běžného daňového režimu na malé podniky z důvodu jejich činnosti nebo struktury“. Při jakémkoli běžném výkladu musí tento odkaz na „malé podniky“ znamenat podniky, které jsou objektivně malé, nikoli podniky, jejichž činnosti v konkrétním členském státě jsou omezené. V tomto ustanovení neexistuje ani nic jiného, co by podporovalo později uvedený výklad. Není žádný důvod se domnívat, že by se členský stát mohl setkávat s obtíženi při uplatňování běžného daňového režimu na velké podniky, jejichž hospodářské činnosti jsou v rámci jeho území omezené nebo příležitostné. Takový podnik bude mít strukturu, která mu umožní plnit požadavky týkající se registrace a podávání daňového přiznání v tomto členském státě, nebo bude moci označit daňového zástupce pro tento stát v souladu s čl. 21 odst. 2 šesté směrnice( ).

40. Pokud jde o širokou posuzovací pravomoc, kterou Rakousko podle čl. 24 odst. 1 uplatňuje, nejsem přesvědčena judikaturou, kterou uvádí, která v plném rozsahu stanoví:

„Co se týče článku 24, přenáší na členské státy širokou pravomoc posoudit, zda a za jakých podmínek je nezbytné zavést paušální režimy nebo jiné zjednodušené postupy pro vyměřování a vybírání daně v případě malých podniků. Tudíž skutečnost, že členský stát ze svých vlastních důvodů nevyužil tuto možnost, nemůže být považována za překážku, která brání možnosti požádat podle článku 27 šesté směrnice o povolení zavést opatření odchylující se od šesté směrnice“( ).

41. Pravomoc posoudit, zda a za jakých podmínek uplatnit zjednodušený postup na malé podniky podle mého názoru nezahrnuje pravomoc určit, co představuje malý podnik. Soudní dvůr se v rozsudku Direct Cosmetics zabýval výkladem čl. 27 odst. 1 šesté směrnice. Jak vyjasnila výše uvedená citace, zabýval se článkem 24 pouze v rozsahu nezbytném pro prokázání, že rozhodnutí členského státu nezavést zjednodušený postup při výkonu pravomoci podle článku 24 mu nebránilo žádat o povolení pro odchylné opatření podle článku 27. Tento odstavec nelze považovat za úplnou a přesvědčivou analýzu pravomoci přiznané členským státům, pokud použijí článek 24.

42. Mimoto Soudní dvůr nedávno uvedl, že články 24 až 26 šesté směrnice „musí být [...] použit[y] pouze v míře nezbytné pro dosažení jeho [jejich] cíle“( ), což ukazuje, že dotčená pravomoc není tak široká, jak Rakousko tvrdí.

43. Údaje a výpočty, které Rakousko předkládá, nejsou podle mého názoru relevantní. I pokud by mohly prokázat, že jen několik málo z dotčených poskytovatelů přepravy jsou objektivně velkými podniky, nemohou prokázat to, že žádný z nich není velký.

44. Spornou otázkou, která je základem žaloby Komise, není to, zda se definice ve sporném nařízení vztahuje (možná dokonce ze zásady) na malé podniky, ale to zda vylučuje velké podniky. A zjevně tomu tak není – je zcela možné, aby (možná velmi) velké podniky usazené mimo Rakousko uskutečňovaly omezený počet příležitostných jízd cestujících do Rakouska nebo přes něj, a tudíž spadaly pod hranici ve výši 22 000 eur.

45. Nemyslím si také, že Rakousko může vyvodit nějaký argument z čl. 24 odst. 2 a následující šesté směrnice. I kdyby se hranice v těchto ustanoveních týkala pouze obratu v rámci každého členského státu – zdá se, že pro takové tvrzení není žádný základ ve směrnici, jak uvedla Komise – tato ustanovení upravují, jak Rakousko samo zdůraznilo, zcela odlišnou sadu opatření( ).

46. Dvě méně důležité otázky vznesené Rakouskem mohou být projednány stručně.

47. Zaprvé Rakousko uvádí prohlášení Rady a Komise zaznamenané v zápisu týkajícího se článku 24 šesté směrnice. Nicméně je ustálenou judikaturou, že prohlášení zaznamenaná v zápisu Rady během přípravných prací vedoucích k přijetí směrnice nemohou být použita pro účely výkladu této směrnice, pokud není učiněn žádný odkaz na obsah tohoto prohlášení ve znění dotčeného ustanovení, a mimoto taková prohlášení nemají žádný právní význam( ).

48. Zadruhé Rakousko odkazuje na stanovisko Hospodářského a sociálního výboru k návrhu Komise změnit šestou směrnici( ). Jelikož tento návrh nebyl nikdy přijat, zdá se mi, že stanovisko Výboru k tomuto návrhu nemůže být právně relevantní.

Zjednodušené postupy

49. Článek 24 odst. 1 šesté směrnice umožňuje členským státům používat „zjednodušené postupy […], například režimy daňového paušálu“. Komise v podstatě tvrdí, že sporné nařízení nezavádí zjednodušené postupy, ale úplné osvobození od požadavků na registraci, podávání daňových přiznání, fakturování a účetnictví. Rakousko se znovu dovolává široké posuzovací pravomoci uvedené v rozsudku Direct Cosmetics( ) a zdůrazňuje, že čl. 24 odst. 1 nestanoví žádné omezení, co se týče možného zjednodušení, a že čl. 24 odst. 2 upravuje osvobození.

50. Souhlasím s Komisí. Jakkoli široký může Ať je pojem „zjednodušené postupy“ jakkoli široký, nemůže zahrnout úplnou neexistenci postupu. Z důvodů, které jsou analogické s těmi, které jsem již uvedla( ), si nemyslím, že posuzovací pravomoc, na kterou se odkazuje v rozsudku Direct Cosmetics, zahrnuje pravomoc zvolit si úplné vynětí ze systému DPH namísto použití zjednodušeného postupu. A skutečnost, že osvobození jsou v rámci čl. 24 odst. 2 až 7 povolena, by vzhledem k tomu, že se jedná o odlišný rámec a že tyto odstavce výslovně povolují použití osvobození, vedla spíše k potvrzení toho, že osvobození nejsou čl. 24 odst. 1 zamýšlena. Konečně, vysvětlující odkaz na „například režimy daňového paušálu“ podporuje závěr, že zvolený zjednodušený postup by nicméně měl být takový, aby vedl k odpovídajícímu účetnictví, přiznání a výběru daně.

51. Stojí také za to zmínit, že na základě povolené odchylky od článku 11 šesté směrnice, bylo Rakousku povoleno v období od 1. ledna 2001 do 31. prosince 2005 zdaňovat svůj podíl na mezinárodní přepravě osob provozované osobami neusazenými v Rakousku a prostřednictvím vozidel nezaregistrovaných v Rakousku, na základě průměrné zdanitelné částky za osobu a za kilometr( ). Tudíž zjednodušený postup již fungoval, když bylo sporné nařízení přijato, a tato skutečnost činí tvrzení Rakouska, že je prostřednictvím zavedení zjednodušených postupů oprávněno přepravce zcela osvobodit od veškeré zodpovědnosti spojené s účtováním DPH, ještě méně odůvodnitelným.

Možné snížení daně

52. Spornou otázkou mezi účastníky řízení je, zda skutečnost, že se částky odpočitatelné daně na vstupu a splatné daně na výstupu rovnají, vede ke snížení daně. Článek 24 odst. 1 šesté směrnice stanoví doslova, že „zjednodušené postupy vyměřování a výběru daně, například režimy daňového paušálu“, mohou být zavedeny pouze tehdy, „nemají-li tyto režimy za následek snížení daně“. Hospodářské činnosti jsou obvykle vykonávány pouze tehdy, pokud jsou ziskové, což znamená, že hodnota jejich výstupů přesahuje hodnotu jejich vstupů. Stejně tak částka daně na výstupu obvykle přesahuje částku odpočitatelné daně na vstupu. Pokud by tomu tak nebylo, DPH by nebyla daní ale výhodou. Zdá se proto logické říct, že ustanovení, které předpokládá, že daň na vstupu se bude rovnat dani na výstupu má běžně za následek snížení částky vybrané daně.

53. Nicméně ve skutečnosti to nebude platit pro každý případ. I kdyby se vůbec žádná daň nevybírala, protože se má za to, že daň na vstupu a daň na výstupu se navzájem ruší, částka, která by jinak připadla daňovým orgánům, může být za určitých okolností nulová nebo dokonce záporná. Konkrétní hospodářská činnost může fungovat cyklicky nebo dokonce strukturálně, bez vytváření zisku nebo dokonce se ztrátou; nebo výstupy mohou být zdaněny nižší sazbou než vstupy, takže lze stále dosahovat zisku bez vytváření jakékoli DPH navíc.

54. Standardní sazba DPH v Rakousku je 20 %, zatímco na přepravu osob se použije snížená sazba ve výši 10 %( ). Tudíž, je-li hodnota vstupů získaných poskytovatelem přepravy za standardní sazbu polovinou hodnoty služeb, které prodává za sníženou sazbu, bude daň na vstupu rovná dani na výstupu. Pokud je to více než polovina, daň na vstupu přesáhne daň na výstupu a poskytovatel přepravy může běžně požadovat vrácení rozdílu. Podle napadené úpravy to samozřejmě udělat nemůže.

55. Postoj rakouské vlády je tedy v zásadě takový, že dopravci spadající pod tento režim obvykle získají vstupy za standardní sazbu DPH v Rakousku, za hodnotu zhruba poloviční, než je hodnota jejich zdanitelných přepravních služeb v Rakousku, takže se nejedná o snížení daně.

56. Takovýto předpoklad se může zdát jako libovolný a Komise čísla použitá Rakouskem v jeho výpočtech za taková skutečně považuje. Nicméně, i když by se dalo běžně předpokládat, že poskytovatel přepravy neusazený v Rakousku a poskytující pouze příležitostné služby do této země nebo přes ni bude získávat vstupní plnění hlavně jinde, rakouská vláda poukazuje na to, že cena nafty v Rakousku je dostatečně nižší než v sousedních zemích, aby dopravce přiměla k uskutečnění nákupu, který je ve srovnání se vzdáleností tam ujetou neúměrně velký( ). Rakousko krom toho tvrdí, že dopravci ponesou náklady za dálniční známky, ostatní mýtné, parkové a možné opravy. Je proto hodnověrné předpokládat, že napadený režim, který ve skutečnosti „omezuje“ odpočitatelnou DPH na vstupu na 10 % hodnoty výstupů a nedovoluje, aby byla odpočtena ve své skutečné výši, nebude mít za následek snížení daně.

57. Nemyslím si, že je pro Soudní dvůr nutné nebo dokonce možné, aby se pouštěl do podrobné analýzy čísel předložených Rakouskem. Výběr těchto čísel – ujeté vzdálenosti, počet přepravených cestujících, spotřeba paliva atd. – nutně musí být do určité míry libovolný( ). Nicméně předpoklady, ze kterých výpočty vycházejí – rozdíl mezi standardními a sníženými sazbami DPH v Rakousku, rozdíl mezi cenami paliva v Rakousku v sousedních státech – se zdají být platné a jako takové činí závěr, že snížení daně nemůže být tvrzeno s jistotou.

58. Rakousko dále uplatňuje další argument, který Komise také odmítá; konkrétně, pokud je potenciální daňová ztráta malá, je třeba při posuzování, zda se jedná o snížení daně, vzít v úvahu administrativní náklady s tím spojené. Komise namítá, že to, co čl. 24 odst. 1 stanoví, je snížením daně, nikoli snížením čistého příjmu a neexistuje žádný důkaz, že v případech, na které se vztahuje sporné nařízení, by administrativní náklady ve skutečnosti překročily příjem.

59. Souhlasím s Komisí v tom, že znění čl. 24 odst. 1 je jasné. Zjednodušené postupy nesmí mít za následek snížení vyměřované nebo vybírané daně, tedy hrubého příjmu z daní. Zda mohou vést ke snížení čistého příjmu z daní, je jiná otázka, která zde nebyla zmíněna. Nicméně zdálo by se mi absurdní vykládat ustanovení umožňující zavést zjednodušené postupy tím způsobem, že vyžaduje, aby se členské státy vzdaly takových postupů za okolností, kdy by běžné postupy přinášely vyšší hrubý, ale nižší čistý příjem. Nemyslím si tudíž, že administrativní náklady mohou být vyloučeny z výpočtu při posuzování, zda opatření je v souladu s výhradou v čl. 24 odst. 1 šesté směrnice.

60. Poté, co bylo řečeno, je zcela pravdivé to, že co se týče relativní důležitosti administrativních nákladů při správě DPH v souvislosti s dotčeným druhem příležitostné přepravy osob, nepředložilo Rakousko žádné jiné důkazy než věrohodná tvrzení.

61. Závěrem k tomuto aspektu je podle mého názoru to, že Komise neprokázala nesoulad sporného nařízení s výhradou, podle které nesmí dojít ke snížení daně. Tvrzení Rakouska, i když zdaleka není nevyvratitelné, je věrohodné a nebylo Komisí vyvráceno( ).

Závěry ohledně porušení

62. Ve světle všech těchto úvah se mi zdá zřejmé, že se sporná rakouská pravidla odchylují od ustanovení čl. 18 odst. 1 písm. a), čl. 18 odst. 2 a čl. 22 odst. 3 až 5 šesté směrnice.

63. Rakousko tvrdí, že odchylky jsou odůvodněny čl. 24 odst. 1 a že je nesporné, že konzultace, které vyžaduje toto ustanovení, byla splněna, i když opožděně.

64. Nicméně sporná pravidla překračují omezení stanovená čl. 24 odst. 1 tím, že nejsou omezena na malé podniky a nemohou být označena jako zjednodušený postup.

65. Za těchto okolností není relevantní, že ve skutečnosti nemusí docházet ke snížení daně, protože toto je v systematice čl. 24 odst. 1 výhradou, která se použije již tehdy, jestliže postupy spadají pod stanovená omezení.

Náklady řízení

66. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Podle čl. 69 odst. 3 může Soudní dvůr rozdělit náklady řízení mezi účastníky řízení nebo rozhodnout, že každý z účastníků řízení ponese vlastní náklady, pokud každý účastník řízení měl ve věci částečně úspěch i neúspěch.

67. V projednávané věci Komise požadovala náhradu nákladů řízení. Ačkoliv mám za to, že zašla ve svém návrhu příliš daleko tím, že uváděla nesplnění podmínek podle článků 2, 6, čl. 9 odst. 2 písm. b) a článku 17 šesté směrnice, a že část obhajoby Rakouska nebyla zcela vyvrácena, jsem nicméně toho názoru, že porušení je prokázáno a neexistuje žádný důvod k odklonu od základního pravidla v čl. 69 odst. 2 jednacího řádu.

Závěry

68. Jsem tudíž toho názoru, že je namístě, aby Soudní dvůr:

„– zamítl návrh v rozsahu, ve kterém odkazuje na články 2, 6, čl. 9 odst. 2 písm. b) a článek 17 šesté směrnice Rady 77/388/EHS;

– určil, že Rakouská republika tím, že povoluje osobám povinným k dani, jež nejsou usazené v Rakousku, které provádějí přepravu osob v tomto členském státě, nepodávat daňová přiznání a neplatit čistou částku DPH, jestliže jejich roční obrat dosažený v Rakousku činí méně než 22 000 eur, a vychází v tomto případě z toho, že se částka dlužné DPH rovná odpočitatelné DPH, a tím, že podmiňuje použití zjednodušeného postupu tím, že uvedená daň není vykazována na fakturách nebo na jiných dokladech sloužících jako faktura, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 18 odst. 1 písm. a) a čl. 18 odst. 2 a z čl. 22 odst. 3 až 5 této směrnice, a

– uložil Rakouské republice náhradu nákladů řízení.“