STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PEDRA CRUZ VILLALÓNA

přednesené dne 16. února 2012 ( 1 )

Věc C-558/10

Michel Bourges-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

proti

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná tribunal de grande instance de Chartres (Francie)]

„Protokol o výsadách a imunitách Evropských společenství — Úředníci a zaměstnanci Unie — Článek 13 — Daň z příjmů fyzických osob — Osvobození peněžitých odměn poskytovaných Unií od vnitrostátních daní — Solidární daň z majetku — Zahrnutí osvobozených příjmů pocházejících ze Společenství do výpočtu horní hranice — ‚Klauzule o odstranění tvrdosti zákona‘“

1. Předběžná otázka, která je v této věci položena Soudnímu dvoru, se týká slučitelnosti vnitrostátního ustanovení o způsobu výpočtu daně z majetku, v projednávaném případě francouzské solidární daně z majetku (dále jen „ISF“), s primárním unijním právem. Při výpočtu této daně se používá mechanismus tzv. „horní hranice“, který umožňuje přihlédnout ke všem příjmům daňových poplatníků, aniž jsou vyloučeny platy, mzdy a požitky, které Evropská unie poskytuje svým úředníkům a zaměstnancům.

2. Tato věc tak dává Soudnímu dvoru příležitost poskytnut nová upřesnění k významu a rozsahu čl. 13 druhého pododstavce protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství ( 2 ), a konkrétně pak k jeho ustálené judikatuře, podle níž toto ustanovení brání tomu, aby se, byť jen nepřímo, zdaňovaly příjmy pocházející ze Společenství.

3. Vzhledem k tomu, že relevantní judikatura Soudního dvora neposkytuje informace, které by mi umožnily poskytnout okamžitou odpověď uzpůsobenou specifickému rázu věci (daň z majetku s horní hranicí odpovídající určitému procentuálnímu podílu příjmu daňového poplatníka), navrhnu Soudnímu dvoru, aby se zhostil položené otázky tak, že přezkoumá význam a účel dotčeného vnitrostátního ustanovení, a zároveň mu navrhnu, aby v konečném důsledku přenechal rozhodnutí v tomto ohledu vnitrostátnímu soudu.

I – Právní rámec

A – Unijní právo

4. Článek 13 protokolu o výsadách a imunitách ve znění platném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti věci v původním řízení, stanovil: „Platy, mzdy a služební požitky, které poskytují Společenství svým úředníkům a jiným zaměstnancům, podléhají dani ve prospěch Společenství, jejíž podmínky a způsob vybírání stanoví Rada na návrh Komise. Úředníci a jiní zaměstnanci jsou osvobozeni od vnitrostátních daní z platů, mezd a požitků, které jim poskytují Společenství.“

B – Vnitrostátní právo

5. ISF ( 3 ), která nahradila roční milionářskou daň ( 4 ), byla zavedena zákonem o státním rozpočtu na rok 1989 ( 5 ). V době skutkových okolností věci v původním řízení se ISF řídila ustanoveními článků 885 A až 885 X obecného daňového zákoníku (dále jen „CGI“).

6. Článek 885 A CGI ve znění platném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti věci v původním řízení ( 6 ), stanovil: „Pokud je hodnota jejich majetku vyšší než hranice pro první sazbu stanovenou v článku 885 U, podléhají roční solidární dani z majetku: 1° Fyzické osoby s daňovým domicilem ve Francii z důvodu svého majetku nacházejícího se ve Francii nebo mimo Francii. […] 2° Fyzické osoby bez daňového domicilu ve Francii z důvodu svého majetku nacházejícího se ve Francii. Kromě případů stanovených v čl. 6 odst. 4 písm. a) a b) se manželské páry zdaňují společně. Podmínky zdanění se každoročně upřesňují vždy k 1. lednu. […] Majetek sloužící k podnikání, definovaný v článcích 885 N, 885 O, 885 Oa, 885 Ob, 885 Oc, 885 Od, 885 P a 885 R, se do základu solidární daně z majetku nezapočítává.“

7. ISF používá mechanismus horní hranice a mechanismus maximální horní hranice, které jsou upraveny v článku 885 Va CGI. Uvedený článek ve znění platném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti věci v původním řízení ( 7 ), zněl takto: „Solidární daň z majetku daňového poplatníka s daňovým domicilem ve Francii se sníží zaprvé o rozdíl mezi celkovou výší této daně a daněmi, které je povinen uhradit ve Francii a v zahraničí z příjmů a zisků za předcházející rok, vypočítaných před započtením slev na dani a odčitatelných položek, a zadruhé o rozdíl mezi 85 % celkových příjmů bez nákladů na dosažení zisku za předcházející rok po odečtení pouze ztrát těch kategorií, jejichž započtení je dovoleno na základě článku 156, jakož i příjmů osvobozených od daně z příjmů, kterých bylo dosaženo ve Francii nebo mimo Francii během téhož roku, a zisků podléhajících zdanění u zdroje. Toto snížení nesmí překročit částku rovnající se 50 % částky odvodů vyplývajících z uplatnění článku 885 V nebo, pokud je tato částka vyšší, částku daně odpovídající zdanitelnému majetku rovnajícímu se nejvyšší hranici pro třetí pásmo stanovené v článku 885 U. Kapitálové zisky se určují bez ohledu na maximální hranice, slevy na dani a nezdanitelné částky stanovené tímto zákoníkem. V případě, že příjmy osob, jejichž majetek se nezapočítává do základu solidární daně z majetku daňového poplatníka, byly zatíženy daní z příjmů, snižuje se pro účely uplatnění prvního pododstavce tato daň podle procentuálního podílu příjmu těchto osob na celkovém příjmu.“

II – Skutkové okolnosti sporu v původním řízení

8. Z předkládacího rozhodnutí, jakož i z vyjádření předložených Soudnímu dvoru vyplývá, že M. Bourges-Maunoury a M.-L. Heintz, manželka M. Bourges-Maunouryho (dále společně jen „manželé Bourges-Maunoury“), jsou bývalými úředníky Evropské komise a Rady Evropské unie. Marie-Louise Heintz pobírá od 1. září 2004 starobní důchod. Michel Bourges-Maunoury dostával od 1. ledna 2004 do 30. listopadu 2008 náhradu za ukončení služebního poměru a od 1. prosince 2008 rovněž pobírá starobní důchod.

9. Náhrada a důchody takto poskytované Unií podléhají na základě článku 13 protokolu o výsadách a imunitách dani odváděné ve prospěch Unie a jsou osvobozeny od vnitrostátních daní z příjmů.

10. Vzhledem k tomu, že manželé Bourges-Maunoury mají bydliště ve Francii, podléhají na základě článku 885 A CGI ISF, a proto podali daňová přiznání k ISF za roky 2002 až 2007.

A – Daňová přiznání k ISF za roky 2002 až 2004, rok 2006 a rok 2007

11. Společná roční daňová přiznání manželů Bourges-Maunoury, o která se jedná ve věci v původním řízení, odpovídají rokům 2002 až 2004, 2006 a 2007. Daňové přiznání za rok 2005, které, jak uvidíme později, představuje specifický případ, vedlo k úplně odlišnému výsledku.

12. Manželé Bourges-Maunoury do svých daňových přiznání za roky 2002 až 2004, 2006 a 2007 v rámci výpočtu horní hranice ISF stanovené v článku 885 Va CGI nezahrnuli náhradu a důchody poskytované Unií.

13. Dne 29. května 2008 jim francouzská daňová správa zaslala návrh na opravu jejich ISF za tyto roky z důvodu, že jejich příjmy pocházející ze Společenství musí být zohledněny ve výpočtu horní hranice ISF, přičemž tento návrh byl potvrzen rozhodnutím ze dne 1. září 2008.

14. Dne 19. ledna 2009 francouzská daňová správa vydala vůči manželům Bourges-Maunoury dva platební výměry na ISF splatnou za roky 2002 až 2004, 2006 a 2007. Odvolání proti těmto výměrům, které manželé Bourges-Maunoury podali dne 4. února 2009, bylo zamítnuto rozhodnutím francouzské daňové správy ze dne 18. února 2009.

15. Manželé Bourges-Maunoury tedy dne 16. dubna 2009 podali k tribunal de grande instance de Chartres jednak návrh na zrušení rozhodnutí francouzské daňové správy ze dne 18. února 2009, kterým bylo výslovně zamítnuto jejich odvolání, a dvou platebních výměrů vydaných vůči nim dne 19. ledna 2009 za roky 2002 až 2004, 2006 a 2007, jednak návrh, aby je soud zbavil daňové povinnosti k ISF uložené těmito výměry ve výši 15663 eur.

B – Daňové přiznání k ISF za rok 2005

16. Manželé Bourges-Maunoury naopak nepožádali o uplatnění horní hranice ISF pro rok 2005, a tudíž podali dne 7. července 2006 opravné daňové přiznání zahrnující tento výpočet za tento rok a požádali o vrácení přeplatku ve výši 6239 eur z přiznané částky daně ve výši 8861 eur.

17. Vzhledem k tomu, že francouzská daňová správa tuto žádost zamítla, napadli manželé Bourges-Maunoury dne 27. prosince 2006 toto zamítnutí u tribunal de grande instance de Chartres. Na základě článku 24 služebního řádu úředníků Evropských společenství rovněž požádali o pomoc Komise v tomto ohledu, která jim byla přiznána rozhodnutím ze dne 6. března 2007.

18. Rozsudkem ze dne 10. října 2007 tribunal de grande instance de Chartres jejich návrh zamítl.

19. Manželé Bourges-Maunoury dále podali stížnost ke Komisi, která jim dopisem ze dne 14. ledna 2008 oznámila, že dospěla k závěru, že došlo k porušení článku 13 protokolu o výsadách a imunitách a že vede jejich stížnost jako případ porušení.

20. Dopisem ze dne 15. dubna 2008 Komise informovala francouzské orgány o svých pochybnostech o slučitelnosti zohlednění příjmů pocházejících ze Společenství při výpočtu horní hranice ISF s čl. 13 druhým pododstavcem protokolu o výsadách a imunitách.

21. Rozsudkem ze dne 27. listopadu 2008 zrušil cour d’appel de Versailles rozsudek tribunal de grande instance de Chartres ze dne 10. října 2000, kterým byla zamítnuta jejich žádost týkající se roku 2005.

22. Rozsudkem ze dne 19. ledna 2010 ( 8 ) zamítl Cour de cassation kasační opravný prostředek podaný francouzskou daňovou správou proti tomuto rozsudku cour d’appel de Versailles.

23. Cour de cassation měl za to, že jelikož cour d’appel de Versailles konstatoval, že výše ISF manželů Bourges-Maunoury se zvýšila zahrnutím částek důchodů a náhrad pobíraných z Unie do výpočtu horní hranice 85 % celkových příjmů stanovené článkem 885 Va CGI, mohl oprávněně dojít k závěru, že ve vztahu k daňovým poplatníkům bylo uplatněno zdanění, které mělo za následek nepřímé zatížení jejich příjmů ze Společenství.

24. Dopisem ze dne 15. října 2010 Komise informovala manžele Bourges-Maunoury, že se vzhledem k výsledku řízení, v němž byl vydán rozsudek Cour de cassation, domnívá, že by jim případné řízení pro nesplnění povinnosti zavedené proti Francouzské republice nepřineslo žádný prospěch.

III – Předběžná otázka a řízení před Soudním dvorem

25. V tomto kontextu se tribunal de grande instance de Chartres, jenž má rozhodnout o návrzích manželů Bourges-Maunoury, které se týkají jejich daňových přiznaní k ISF za roky 2002 až 2004, 2006 a 2007 a které vyvolávají pochybnosti o výkladu ustanovení článku 13 protokolu o výsadách a imunitách, rozhodl zejména s ohledem na výše uvedený rozsudek Cour de cassation přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru tuto předběžnou otázku: „Brání čl. 13 druhý pododstavec kapitoly V protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství, který tvoří součást Smlouvy o vytvoření jednotné Rady a jednotné Komise Evropských společenství, tomu, aby byly celkové příjmy daňového poplatníka, včetně příjmů pocházejících ze Společenství, zohledněny při výpočtu horní hranice pro účely solidární daně z majetku?“

26. Písemná vyjádření předložili žalobci ve sporu v původním řízení, jakož i Francouzská republika, Belgické království, Nizozemské království a Komise.

27. Soudní dvůr vyslechl právní zástupce žalobců ve sporu v původním řízení, jakož i zmocněnce Francouzské republiky a Komise na veřejném jednání, které se konalo dne 23. listopadu 2011.

IV – Analýza

28. Předběžná otázka položená předkládajícím soudem si i přes svoji zdánlivou jednoduchost žádá objasnění závěrů vztahujících se jak k protokolu o výsadách a imunitách, tak i k ISF a mechanismu horní hranice upravenému článkem 885 Va CGI.

A – Článek 13 protokolu o výsadách a imunitách

29. Článek 13 protokolu o výsadách a imunitách ( 9 ) ve svém prvním pododstavci stanoví, že platy, mzdy a služební požitky ( 10 ), které poskytuje Unie svým úředníkům a jiným zaměstnancům, podléhají dani a ve svém druhém pododstavci stanoví osvobození těchto platů, mezd a požitků od vnitrostátních daní.

30. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že tyto dva pododstavce článku 13, které od sebe nelze oddělovat ( 11 ), mají za cíl nahradit vnitrostátní daně daní Společenství, jež se v zájmu nezávislosti Unie uplatňuje na úředníky a zaměstnance Unie podle jednotných podmínek ( 12 ), a směřují tak k zaručení přísné rovnosti v odměňování mezi úředníky a zaměstnanci Unie ( 13 ) a k zamezení dvojímu zdanění platů, mezd a požitků, které jim poskytuje Unie, a to na úrovni Společenství i na vnitrostátní úrovni.

31. Toto ustanovení jako celek má totiž za cíl zabezpečit jednotné zdanění uvedených platů, mezd a požitků pro všechny úředníky a zaměstnance Unie tím, že zabrání zejména tomu, aby se jejich skutečná odměna v důsledku výběru různých vnitrostátních daní lišila v závislosti na jejich státní příslušnosti nebo bydlišti, a tomu, aby tato odměna byla abnormálně zatížena v důsledku dvojího zdanění ( 14 ).

32. Soudní dvůr upřesnil, že článek 13 protokolu o výsadách a imunitách má podle svého znění a struktury za cíl „osvobodit od všech vnitrostátních daní založených jak přímo, tak nepřímo na platech, mzdách a požitcích, které poskytuje Unie svým úředníkům a ostatním zaměstnancům“, a „proto brání jakémukoliv vnitrostátnímu zdanění, bez ohledu na jeho povahu nebo způsoby výběru, které má za následek přímé nebo nepřímé zatížení úředníků a ostatních zaměstnanců Společenství z toho důvodu, že pobírají od Unie peněžitou odměnu, a to i když se dotčená daň nevypočítává jako podíl částky této peněžité odměny“ ( 15 ), čímž omezuje daňovou suverenitu členských států ( 16 ).

33. Toto osvobození se konkrétně týká úředníků a zaměstnanců Unie ( 17 ) a je omezeno na vnitrostátní daně obdobné povahy, jako jsou daně, kterými Unie zatěžuje jejich platy, mzdy a požitky ( 18 ), tedy na vnitrostátní zdanění, která mohou zatížit příjmy plynoucí z výkonu jejich funkcí, které jsou předmětem zdanění ve Společenství ( 19 ).

34. Pro připomenutí velmi jednoduše uvedu obsah judikatury Soudního dvora.

35. Ve věci, v níž byl vydán rozsudek Humblet v. Belgický stát ( 20 ), byl Soudní dvůr požádán, aby posoudil, zda je belgická doplňková daň, kterou byly zatíženy celkové příjmy domácností za použití progresivních sazeb podle jednotlivých pásem, v souladu s čl. 11 písm. b) protokolu o výsadách a imunitách ESUO. V projednávaném případě belgická daňová správa stanovila sazbu daně manželce úředníka ESUO v podstatě tak, že zohlednila příjmy tohoto úředníka.

36. Soudní dvůr, který rozhodoval na základě článku 16 protokolu o výsadách a imunitách ESUO, dospěl k závěru, že uvedený protokol brání nejen jakémukoliv zdanění úředníka úplně nebo částečně z důvodu vyplácení peněžité odměny ze strany ESUO, ale i zohlednění uvedeného platu za účelem stanovení daňové sazby, která se uplatní na ostatní příjmy. Soudní dvůr v této souvislosti především konstatoval, že výběr daní z jedné kategorie příjmů, u něhož se při výpočtu sazby těchto daní zohledňují ostatní příjmy, se v podstatě rovná přímému zdaňování těchto příjmů, jelikož z ekonomických a finančních důvodů představují celkové příjmy daňového poplatníka organický celek ( 21 ).

37. Ve věci, v níž byl vydán rozsudek Brouerius van Nidek ( 22 ), Soudní dvůr rozhodl, že dědické daně, které se z dědictví vybírají pouze jednou při jeho přechodu, nepatří mezi vnitrostátní daně zakázané článkem 13 protokolu o výsadách a imunitách, pokud se nediskriminačně uplatňují na všechny daňové poplatníky.

38. Ve věci, v níž byl vydán rozsudek Tither ( 23 ), Soudní dvůr rozhodoval o otázce týkající se mechanismu podpory ve vztahu k úrokům, které platí jednotlivci z úvěrů určených k získání nebo zdokonalení své hlavní nemovitosti určené k bydlení. Tento mechanismus umožňoval dlužníkovi, aby si z úroků, které má zaplatit věřiteli, odpočítal částku rovnající se částce daně z příjmu odpovídající těmto platbám, přičemž věřitel musel s tímto odpočtem souhlasit. Z daňového hlediska měl takto provedený odpočet z platby úroků tentýž účinek jako snížení daně z příjmů dlužníka. Tuto podporu však nemohly využít osoby osvobozené od daně z příjmu. Soudní dvůr rozhodl, že článek 13 protokolu o výsadách a imunitách neukládá členskému státu, aby přiznal uvedenou podporu úředníkům a zaměstnancům Unie.

39. Ve věci, v níž byl vydán rozsudek Kristoffersen ( 24 ), rozhodoval Soudní dvůr o otázce, zda je dánský zákon o dani z příjmů slučitelný s článkem 13 protokolu o výsadách a imunitách v rozsahu, v němž umožňuje zdanit nájemní hodnotu bytu evropského úředníka. Soudní dvůr rozhodl, že toto zdanění nepředstavuje nepřímé zdanění platů, mezd a požitků poskytovaných Unií, jelikož nemá žádnou právní spojitost s těmito peněžitými odměnami a má objektivní charakter.

40. Konečně ve věci, v níž byl vydán rozsudek Vander Zwalmen a Massart ( 25 ), rozhodoval Soudní dvůr o otázce týkající se přiznání manželského kvocientu pro účely zdanění příjmu v Belgii. Belgická právní úprava stanovila v rámci odděleného zdaňování příjmů manželů přiznání slevy na dani (manželského kvocientu) domácnostem s jedním příjmem a domácnostem s dvěma příjmy, z nichž byl druhý příjem nižší než určitá částka. Soudní dvůr rozhodl, že odmítnutí přiznat manželský kvocient domácnostem, ve kterých byl jeden z manželů úředníkem Unie, pokud byl jeho plat vyšší než tato částka, nebylo neslučitelné s článkem 13 protokolu o výsadách a imunitách. Příčina nepřiznání tohoto zvýhodnění totiž vyplývala z použití obecné a objektivní podmínky uplatnitelné na každého daňového poplatníka, tedy nediskriminační podmínky, a nikoli z dodatečné podmínky související s postavením jednoho z manželů jakožto úředníka Unie.

41. Naopak ve věci, v níž byl vydán rozsudek Komise v. Belgie ( 26 ), Soudní dvůr rozhodl, že Belgické království tím, že odmítlo přiznat vlastníkům nemovitostí snížení srážkové daně z nemovitostí, když byl pronajímatel této nemovitosti nebo jeho manžel/manželka úředníkem nebo zaměstnancem Unie, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 13 protokolu o výsadách a imunitách. Dotčená belgická právní úprava v podstatě stanovila, že srážkovou daň z nemovitostí, tedy daň z nemovitého majetku v Belgii hrazenou vlastníkem nemovitosti, lze snížit v závislosti na sociální situaci obyvatele nemovitosti. Toto snížení však bylo vyloučeno v případě, že nemovitost obýval nájemce osvobozený od daně z příjmu „podle mezinárodních úmluv“. Výhoda srážkové daně se sníženou sazbou byla tudíž odepřena vlastníkovi nemovitosti, když byl nájemcem úředník nebo zaměstnanec Unie osvobozený od belgické daně z příjmů na základě článku 13 protokolu o výsadách a imunitách.

42. Soudní dvůr s přihlédnutím ke skutečnosti, že pokud je nemovitost pronajata, je srážková daň ve skutečnosti přenesena vlastníkem nemovitosti na nájemce, rozhodl, že toto odepření výhody srážkové daně z nemovitostí se sníženou sazbou je v rozporu s článkem 13 protokolu o výsadách a imunitách. V důsledku tohoto odepření byli totiž úředníci a zaměstnanci Unie z důvodu, že pobírají peněžitou odměnu osvobozenou od vnitrostátních daní, ve srovnání s ostatními daňovými poplatníky dodatečně finančně zatíženi ( 27 ).

43. Obecným, avšak ustáleným přístupem, který lze vyvodit z judikatury Soudního dvora, je, že o nepřímé zdanění příjmů úředníků a zaměstnanců Unie se jedná pouze v případě, že účelem dotčené vnitrostátní právní úpravy je při zdánlivém formálním dodržení protokolu o výsadách a imunitách zatížit uvedené příjmy nad rámec daně Společenství, pokud lze z této právní úpravy vyvodit, že jejím cílem nebo důsledkem je „obejít“ uvedený protokol. Z tohoto hlediska lze právní úpravu, která „se zaměřuje“ na úředníky a zaměstnance Unie nebo jim vyhrazuje diskriminační zacházení, abych se držel myšlenky vyjádřené Soudním dvorem v jeho výše uvedených rozsudcích Brouerius van Nidek, jakož i Vander Zwalmen a Massart ( 28 ), analyzovat jako projev vůle obejít protokol o výsadách a imunitách.

B – Vnitrostátní ustanovení

44. Předkládající soud ve svém předkládacím rozhodnutí neposkytuje téměř žádná upřesnění ohledně ISF ani konkrétní upřesnění ohledně významu a účelu mechanismu horní hranice, který se použije pro vyměření ISF. S ohledem na položenou otázku je tudíž nezbytné přistoupit k přezkumu jak povahy a struktury ISF, tak i mechanismu horní hranice upravenému v článku 885 Va CGI, a tedy in fine výpočtu výše ISF.

45. Po tomto upřesnění však zůstává skutečností, že je pouze na předkládajícím soudu, aby vyložil ustanovení svého vnitrostátního práva. Z tohoto důvodu bude třeba se v rámci přezkumu vnitrostátního práva za účelem poskytnutí užitečné odpovědi uvedenému soudu na otázku, kterou pokládá, spoléhat do jisté míry na vlastní výklad uvedeného vnitrostátního práva.

46. Přezkum vnitrostátního práva se bude týkat nejdříve ISF jako takové, potom mechanismu horní hranice upraveného v článku 885 Va CGI a konečně nevyloučení příjmů pocházejících ze Společenství z výpočtu uvedené horní hranice.

1. Povaha a legitimnost ISF

47. Podle článku 885 A CGI podléhají ISF jak fyzické osoby s daňovým domicilem ve Francii z důvodu svého majetku nacházejícího se ve Francii nebo mimo Francii, tak i fyzické osoby bez daňového domicilu ve Francii z důvodu svého majetku nacházejícího se ve Francii ( 29 ), podle každoročně aktualizované progresivní stupnice stanovené v článku 885 U CGI ( 30 ), pokud hodnota uvedeného majetku přesahuje první pásmo uvedené stupnice ( 31 ).

48. Základ ISF podle článku 885 E CGI ( 32 ) tvoří čistá hodnota celého zdanitelného majetku, práv a hodnot daňového poplatníka ( 33 ). Tento základ tedy zahrnuje všechna finanční aktiva ( 34 ) (hotovost, cenné papíry) nebo nefinanční aktiva (hlavní nebo druhé nemovitosti určené k bydlení, nemovitosti určené k pronájmu, pozemky) poplatníka. Daňový poplatník sám provádí ohodnocení svého zdanitelného majetku podle pravidel platných v oblasti přechodu majetku v případě smrti. Majetek se ohodnocuje skutečnou tržní hodnotou v den vzniku daňové povinnosti, což je 1. leden daňového roku.

49. ISF je tak daní z držení majetku, a jsou jí tedy zdaňována čistá aktiva poplatníka ( 35 ). Za těchto okolností mám za to, že Soudní dvůr může odůvodněně přijmout za své toto pojetí ISF, podle kterého tato daň vzhledem ke zdanitelnému základu zatěžuje majetek jakožto zdroj bohatství odlišný od příjmu.

50. Po tomto upřesnění je třeba trvat na tom, že projednávaná věc s ohledem na protokol o výsadách a imunitách nijak nezpochybňuje legitimitu daně z majetku, která je paralelní s daní z příjmů, ani možnost členských států podrobit úředníky a zaměstnance Unie takové dani na základě jejich daňové suverenity. Soudní dvůr tedy není vyzván k tomu, aby odpověděl na otázku, zda je vnitrostátní daň v rozsahu, v němž formálně zatěžuje majetek, za všech okolností slučitelná s protokolem o výsadách a imunitách.

51. V každém případě je třeba odmítnout myšlenku, že ISF s ohledem na rozsah svého základu zatěžuje příjem, jelikož v důsledku jejího výběru se snižuje celkový disponibilní majetek poplatníka. Zajisté platí, že vzhledem k tomu, že ISF postihuje celý majetek poplatníka, včetně jeho finančních aktiv, tedy nutně zahrnuje zbylou část neutracených příjmů z roku předcházejícímu daňovému roku. Jakékoliv zdanění majetku však v konečném důsledku představuje zdanění „zmrazeného příjmu“, tedy nespotřebovaného příjmu zahrnujícího majetek poplatníka ( 36 ).

2. Mechanismus horní hranice ISF

a) Popis ISF

52. Vyjádřeno velmi jednoduše, cílem horní hranice ISF upravené v článku 885 Va CGI ( 37 ) je zabránit tomu, aby všechny přímé daně, které má poplatník zaplatit, včetně daně z příjmů a ISF, překročily určitý stanovený procentuální podíl z jeho příjmů ( 38 ).

53. Uplatnění horní hranice ( 39 ) spočívá v podstatě v tom, že se od částky ISF v zásadě splatné za probíhající rok odpočítá ( 40 ) částka představující rozdíl mezi celkovou částkou ISF splatnou za probíhající rok a daní ( 41 )splatných ve Francii a v zahraničí ( 42 ) na základě příjmů za předcházející rok na straně jedné a 85 % příjmů dosažených poplatníkem v předcházejícím roce na straně druhé. Článek 885 Va CGI stanoví ( 43 ), že do těchto 85 % jsou zahrnuty příjmy osvobozené od daně z příjmů dosažené ve Francii nebo v zahraničí, což zahrnuje peněžité odměny, dávky, renty, důchody a různé příjmy poskytnuté Unií v průběhu roku předcházejícímu roku, ve kterém dochází ke zdanění ISF, která je předmětem projednávané věci. Tento mechanismus se tedy v podstatě použije pouze tehdy, když celková výše přímých daní, které mají být zaplaceny za probíhající rok, překročí 85 % ( 44 ) celkových příjmů dosažených v průběhu předcházejícího roku.

b) Smysl a účel horní hranice ISF

54. Hlavním cílem mechanismu horní hranice ISF, který v podstatě zabraňuje tomu, aby celkové zdanění poplatníků překročilo 85 % jejich příjmů ( 45 ), je zamezit tomu, aby se poplatníci disponující pouze nízkými příjmy, avšak vlastnící velký majetek s průměrnou rentabilitou, museli vzdát části svého majetku, aby mohli zaplatit splatnou daň ( 46 ). Cílem tohoto mechanismu je tedy přizpůsobit dopad ISF přesně podle příjmů poplatníka, a směřuje proto k omezení potenciální konfiskační povahy ISF ( 47 ).

55. V této souvislosti z parlamentních debat ( 48 ) vyplývá, že mechanismus horní hranice byl zaveden právě s cílem zamezit tomu, aby ISF měla konfiskační dopad a byla tak z hlediska sociální spravedlnosti a spravedlivého zacházení neúnosná a nepřijatelná ( 49 ).

56. Kromě toho mám za to ( 50 ), že zákonodárce se rozhodl právě na základě judikatury Conseil constitutionnel ( 51 ), která se zaměřuje na dodržování zásady rovnosti a konkrétně zásady rovnosti v oblasti odvodů ve prospěch státu ( 52 ), zavést u ISF mechanismus horní hranice ( 53 ).

57. Rovněž je třeba zdůraznit skutečnosti, že mechanismus horní hranice není v této věci jako takový ani zpochybňován. Výhodu tohoto mechanismu mohou ostatně využívat jak úředníci a zaměstnanci Unie, tak i ostatní poplatníci podléhající ISF. Nelze totiž vyloučit možnost, že se na úředníka nebo zaměstnance Unie podléhajícího ISF může vztahovat „syndrom rybářů z Île de Ré“ ( 54 ). V důsledku toho a při neexistenci horní hranice ISF by část jeho příjmů ze Společenství mohla být případně ve značném rozsahu určena k zaplacení ISF. Jde tedy o situace, ve kterých se úředníci a zaměstnanci Unie nejenom nemohou vzdát uplatnění horní hranice, ale musí mít možnost jejího uplatnění ( 55 ).

58. Takto popsaný mechanismus horní hranice ISF patřící mezi způsoby stanovení ISF vykazuje všechny charakteristiky toho, co se v právní kultuře některých členských států, zejména německy hovořících států, nazývá „klauzulí o odstranění tvrdosti zákona“ ( 56 ), což však nevylučuje, že se základní myšlenka těchto klauzulí může objevovat v právní kultuře všech členských států ( 57 ).

59. V každém právním řádu, který se má vyjadřovat prostřednictvím obecných a abstraktních formulací, což je zákonu vlastní, je nutné stanovit zmírnění důsledků jeho uplatňování, a tedy uplatnění výjimky. Přísnost zákona musí mít své hranice, pokud dosáhne určitého stupně intenzity. V takových případech by měl zákonodárce zasáhnout prostřednictvím klauzule o odstranění tvrdosti zákona, přinejmenším pokud chce být uznáván jako legitimní a spravedlivý zákonodárce, nebo jednodušeji, pokud chce zachovat soulad s požadavky vyplývajícími ze zásady proporcionality.

60. Daňové právo se neřídí odlišnými normami ( 58 ). Daňový systém ve společných ústavních tradicích členských států podléhá mimo jiné kritériím spravedlnosti, jejichž snahou je nalézt vyjádření v platných formulacích obecným a abstraktním způsobem. Je však třeba mít na paměti, že tento požadavek má svá vlastní omezení. Rozšířená a známá myšlenka, že výkon daňové pravomoci nemůže mít konfiskační dopad, tak může mít vliv na obecnou formulaci daňové normy i dát podnět k výjimkám, klauzulím o odstranění tvrdosti zákona, které mohou být případně součástí této normy.

61. Z této perspektivy se plně ukazuje význam metod výkladu. Panuje zajisté obecná shoda v tom, že každá výjimka z normy musí být vykládána restriktivně. Pokud jde o klauzule o odstranění tvrdosti zákona, nelze se však omezit pouze na tuto úvahu. Naopak, při výkladu těchto klauzulí je vždy třeba mít na paměti jejich účel, který stojí na samotném počátku jejich zavedení ze strany zákonodárce. Jakýkoliv výklad klauzule o odstranění tvrdosti zákona, který by se zjevně odkláněl od jejího důvodu existence, by vedl k zásahu do samotné podstaty této klauzule, čímž by ji zbavil jakékoliv původní legitimnosti.

62. I když je třeba připomenout, že výklad ustanovení vnitrostátního práva je věcí předkládajícího soudu, lze mít nicméně za to, že mechanismus horní hranice ISF má za cíl zmírnit potenciální konfiskační účinek ISF v souladu s článkem 1 prvního dodatkového protokolu k Evropské úmluvě o ochraně lidských práv a základní svobod, která byla podepsána v Římě dne 4. listopadu 1950 ( 59 ), jakož i ze širšího hlediska v souladu se společnými ústavními tradicemi členských států ( 60 ).

c) Nevyloučení příjmů pocházejících z Unie

63. Třetím prvkem vnitrostátní právní úpravy, který ještě zbývá analyzovat, je zahrnutí příjmů pocházejících ze Společenství do výpočtu horní hranice ISF.

64. Jak jsem již uvedl, problém, který článek 885 Va CGI nastoluje ve vztahu k unijnímu právu, spočívá v tom, že do výpočtu horní hranice zahrnuje příjmy poplatníků osvobozené od daně. V projednávaném případě tento článek zohledňuje okolnost, že někteří poplatníci podléhající ISF mají příjmy plynoucí z pracovněprávního vztahu s orgánem Unie.

65. Toto zohlednění, nebo jinými slovy nevyloučení příjmů pocházejících ze Společenství, při výpočtu horní hranice může v některých případech zvýšit platbu ISF poplatníka ( 61 ). Přesněji řečeno, zohlednění příjmů pocházejících ze Společenství, zvyšující výši zohledňovaných příjmů, oslabuje účinnost horní hranice, což mechanicky vede ke zvýšení platby ISF, a to vždy úměrně k výši majetku.

66. Toto je jediná sporná otázka v rámci projednávané věci.

C – Nevyloučení příjmů pocházejících ze Společenství z výpočtu horní hranice ISF s ohledem na článek 13 protokolu o výsadách a imunitách

1. Důsledky nevyloučení příjmů pocházejících z Unie

67. Je nutné ještě jednou připomenout, že nevyloučení příjmů pocházejících ze Společenství při výpočtu horní hranice ISF může v některých případech způsobit deaktivaci nebo neutralizaci klauzule o odstranění tvrdosti zákona, což má za nepřímý následek zvýšení platby ISF poplatníka. I když samotná tato okolnost nutně nepostačuje k tomu, aby bylo možné učinit závěr, že ustanovení článku 885 Va CGI nejsou slučitelná s článkem 13 protokolu o výsadách a imunitách, vzniká nicméně povinnost pokračovat v analýze s cílem ujistit se, že ISF bez ohledu na svoji zvláštní povahu nepřímo nezatěžuje uvedené příjmy.

68. Ve skutečnosti manželé Bourges-Maunoury sledují svým návrhem dosažení uplatnění klauzule o odstranění tvrdosti zákona ve svůj prospěch, avšak posouzením jejich příjmů bez zohlednění příjmů pocházejících ze Společenství. Je tento návrh legitimní?

2. Údaje vyplývající z judikatury Soudního dvora

69. ISF a její horní hranice se ve dvou bodech zjevně odlišují od daňového ustanovení, které bylo předmětem věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Humblet v. Belgický stát. Zaprvé budiž připomenuto, že ISF představuje systém progresivního zdanění ( 62 ), přičemž příjmy pocházející ze Společenství se nezohledňují za účelem stanovení uplatnitelné sazby ISF. Zadruhé, v důsledku toho, i když mechanismus horní hranice může zajisté znamenat vyšší platbu ISF pro úředníky a zaměstnance Unie, nelze konstatovat, že příjmy uvedených úředníků jsou zdaňovány ve vyšší míře jen z toho důvodu, že tito úředníci pobírají příjmy pocházející ze Společenství ( 63 ), jelikož toto zvýšení závisí na výši všech příjmů ve vztahu k majetku.

70. Dále se nelze ve světle výše uvedeného rozsudku Komise v. Belgie, který se týkal srážkové daně z nemovitostí ( 64 ), domnívat, že horní hranice ISF vede k odepření přiznání daňového zvýhodnění úředníkům a zaměstnancům Unie pro jejich samotné postavení, tedy i když jinak splňují podmínky stanovené vnitrostátní právní úpravou pro přiznání tohoto zvýhodnění.

71. Není totiž patrně možné se domnívat, že cílem zahrnutí příjmů pocházejících ze Společenství do výpočtu horní hranice mělo jako takové konkrétně za cíl upravit situaci francouzských úředníků a zaměstnanců Unie ( 65 ), posouzení čehož však přísluší předkládajícímu soudu.

72. Přezkum horní hranice ISF s přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora tak neumožňuje dospět k závěru, že tato horní hranice je neslučitelná s čl. 13 druhým pododstavcem protokolu o výsadách a imunitách. Na základě uvedené judikatury by dokonce mohlo být možné konstatovat, že článek 885 Va CGI nepoškozuje uvedený článek 13.

73. Specifický problém, který u horní hranice ISF vzniká v souvislosti s článkem 13 protokolu o výsadách a imunitách, se však ve skutečnosti dosud nikdy neobjevil, a proto vyžaduje ad hoc odpověď Soudního dvora, která bude v souladu s jeho relevantní judikaturou a zohlední specifický ráz ISF a mechanismu horní hranice, který je její součástí.

3. Nevyloučení příjmů pocházejících z Unie jakožto prvek zahrnutý do klauzule o odstranění tvrdosti zákona

74. Je patrně legitimní vycházet z předpokladu, že mechanismus horní hranice byl zaveden jen jakožto klauzule o odstranění tvrdosti zákona, tedy za účelem zamezení vzniku nespravedlivé situace a zmírnění potenciálně konfiskačního účinku ISF. Manželé Bourges-Maunoury zjevně žádají, aby jejich příjmy ze Společenství nebyly zahrnuty do příjmů zohledňovaných při výpočtu horní hranice ISF, a to na základě ustanovení článku 13 protokolu o výsadách a imunitách. Podle mého názoru by přitom kladná odpověď na tuto žádost vedla k zásahu do samotné podstaty klauzule o odstranění tvrdosti zákona, kterou mechanismus horní hranice představuje, a byla by zcela v rozporu s důvody, které vedly k legislativnímu zakotvení tohoto mechanismu.

75. Kdyby se klauzule o odstranění tvrdosti zákona takto uplatňovala na francouzské úředníky a zaměstnance Unie, jejichž příjmy pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z platů, mezd a požitků poskytovaných Unií, což může velmi často nastat, výsledkem by bylo, že majetek těchto úředníků a zaměstnanců by zůstal prakticky mimo dosah ISF. Při neexistenci jakéhokoliv jiného příjmu, který by bylo možné zahrnout do výpočtu horní hranice, by výše ISF vedla k překročení prahové hodnoty 85 %, což by mělo za následek osvobození této kategorie poplatníků od ISF. Takový přístup by vedl k osvobození úředníků a zaměstnanců Unie od jakéhokoliv zdanění zatěžujícího jakýmkoliv způsobem jejich majetek, což je teze, která by byla velmi těžko obhajitelná, jelikož by vedla ke zkreslení cíle sledovaného klauzulí o odstranění tvrdosti zákona.

76. Mám tedy za to, že zahrnutí příjmů pocházejících ze Společenství do výpočtu horní hranice ISF stanovené v článku 885 Va CGI není v rozporu s čl. 13 druhým pododstavcem protokolu o výsadách a imunitách, jelikož uvedený mechanismus vykazuje charakteristiky klauzule o odstranění tvrdosti zákona a nesleduje jiné cíle než cíle takové klauzule, určení čehož přísluší předkládajícímu soudu.

V – Závěry

77. Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku položenou předkládajícím soudem odpověděl následovně: „Článek 13 druhý pododstavec protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství musí být vykládán tak, že nebrání takovému vnitrostátnímu ustanovení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, které stanoví mechanismus tzv. ‚horní hranice‘ částky, kterou je třeba uhradit z titulu solidární daně z majetku, v rámci které se zohledňují celkové příjmy daňového poplatníka, včetně příjmů pocházejících ze Společenství, které jsou osvobozeny od vnitrostátních daní z příjmů, jelikož uvedený mechanismus vykazuje charakteristiky klauzule o odstranění tvrdosti zákona a nesleduje jiné cíle než cíle takové klauzule, určení čehož přísluší předkládajícímu soudu.“

( 1 ) – Původní jazyk: francouzština.

( 2 ) – Dále jen „protokol o výsadách a imunitách“, který se po vstupu Lisabonské smlouvy v platnost dne 1. prosince 2009 stal čl. 12 druhým pododstavcem protokolu č. 7 o výsadách a imunitách Evropské unie.

( 3 ) – Pro obecnou prezentaci viz zejména Grosclaude, J., „Genèse et problématique“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, svazek č. 15.

( 4 ) – Tato daň, zavedená článkem 2 zákona č. 81-1160, ze dne 30. prosince 1981, o státním rozpočtu na rok 1982 (JORF ze dne 31. prosince 1981, s. 3539), byla zrušena opravným zákonem č. 86-824, ze dne 11. července 1986, o státním rozpočtu na rok 1986 (JORF ze dne 12. července 1986, s. 8688), který nabyl účinnosti dne 1. ledna 1987.

( 5 ) – Zákon č. 88-1149, ze dne 23. prosince 1988 (JORF ze dne 28. prosince 1988, s. 16320).

( 6 ) – Ustanovení, které vyplývalo ze zákona č. 98-1266 o státním rozpočtu na rok 1999, ze dne 30. prosince 1998 (JORF ze dne 31. prosince 1998, s. 20050), změněné článkem 1 nařízení č. 2009-389, ze dne 7. dubna 2009, kterým se do obecného daňového zákoníku začleňují různé texty, kterými se mění a doplňují některá ustanovení tohoto zákoníku (JORF ze dne 9. dubna 2009, s. 6236).

( 7 ) – Ustanovení vyplývající z článku 16 zákona č. 98-1266, změněné článkem 38 opravného zákona č. 2004-1485, ze dne 30. prosince 2004, o státním rozpočtu na rok 2004 (JORF ze dne 31. prosince 2004, s. 22522). Článek 885 Va CGI byl poté zrušen opravným zákonem č. 2011-900, ze dne 29. července 2011, o státním rozpočtu na rok 2011 (JORF ze dne 30. července 2011, s. 12969).

( 8 ) – Kasační opravný prostředek č. H 09-11.174.

( 9 ) – Toto ustanovení, jehož znění platné v době, kdy nastaly skutkové okolnosti sporu v původním řízení, pochází ze dne 1. července 1967, což je datum vstupu v platnost tzv. smlouvy „o sloučení“, podepsané v Bruselu dne 8. dubna 1965, přebírá podstatnou část totožných ustanovení článků 12 stejnojmenných protokolů připojených ke Smlouvě o EHS a k Smlouvě o ESAE, které byly podepsány v Římě dne 25. března 1957. Článek 11 písm. b) protokolu o výsadách a imunitách připojeného ke Smlouvě o ESUO, podepsané v Paříži dne 18. dubna 1951, rovněž stanovil zásadu osvobození od všech daní z platů a požitků, které Evropské společenství uhlí a oceli (ESUO) poskytovalo členům Vysokého úřadu a jeho úředníkům, ale nestanovil výběr daně Společenství. V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 25. února 1969, Klomp (23/68, Recueil, s. 43, bod 8).

( 10 ) – Podmínky a postup, podle kterých se uvedená daň stanoví a vybírá, jsou upraveny nařízením Rady (EHS, Euratom, ESUO) č. 260/68 ze dne 29. února 1968, kterým se stanoví podmínky a postup pro uplatňování daně ve prospěch Evropských společenství (Úř. věst. L 56, s. 8; Zvl. vyd. 01/01, s. 33). Rovněž tak zejména na základě článku 13 protokolu o výsadách a imunitách bylo přijato nařízení Rady (Euratom, ESUO, EHS) č. 3821/81 ze dne 15. prosince 1981, kterým se mění a doplňuje služební řád úředníků a pracovní řád ostatních zaměstnanců Evropských společenství (Úř. věst. L 386, s. 1), kterým se zavádí mimořádná krizová daň, jež byla předmětem věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 3. července 1985, Abrias a další v. Komise (3/83, Recueil, s. 1995).

( 11 ) – Rozsudek ze dne 3. července 1974, Brouerius van Nidek (7/74, Recueil, s. 757, bod 10). Soudní dvůr v tomto rozsudku (bod 11) zdůrazňuje myšlenku, že osvobození od všech vnitrostátních daní stanovené v čl. 13 druhém pododstavci protokolu o výsadách a imunitách je důsledkem výběru daně Společenství upraveného v prvním pododstavci tohoto článku, což je myšlenka, kterou již z podstaty věci nebylo možné obhajovat za platnosti protokolu o výsadách a imunitách ESUO. Viz rovněž rozsudek ze dne 15. září 1981, Bruce of Donington (208/80, Recueil, s. 2205, bod 11).

( 12 ) – Rozsudek ze dne 3. března 1988, Komise v. EIB (85/86, Recueil, s. 1281, bod 23). Viz rovněž rozsudek ze dne 8. září 2005, AB (C-288/04, Sb. rozh. s. I-7837, bod 27), ve kterém Soudní dvůr uvedl, že udělení imunit a výsad nezbytných k plnění poslání orgánů Společenství na základě ustanovení vyšší právní síly, to jest ustanovení protokolu o výsadách a imunitách, umožňuje zaručit „institucionální a funkční nezávislost“.

( 13 ) – Již ve svém rozsudku ze dne 16. prosince 1960, Humblet v. Belgický stát (6/60, Recueil, s. 1125, 1156 a 1157) Soudní dvůr zdůraznil, že výlučná pravomoc Společenství stanovit čistou výši platů svých úředníků je nutná pro „posílení nezávislosti [jeho] administrativních pracovníků […] vůči vnitrostátním orgánům“, ale též k zajištění rovného zacházení s úředníky, kteří mají různou státní příslušnost.

( 14 ) – Rozsudek ze dne 8. února 1968, Van Leeuwen (32/67, Recueil, s. 63, a zejména s. 71), a výše uvedený rozsudek Brouerius van Nidek (bod 11).

( 15 ) – Neměnná formulace od rozsudku ze dne 24. února 1988, Komise v. Belgie (260/86, Recueil, s. 955, bod 10); viz zejména rozsudky ze dne 22. března 1990, Tither (C-333/88, Recueil, s. I-1133, bod 12), a ze dne 25. května 1993, Kristoffersen (C-263/91, Recueil, s. I-2755, bod 15).

( 16 ) – Rozsudek ze dne 14. října 1999, Vander Zwalmen a Massart (C-229/98, Recueil, s. I-7113, bod 24).

( 17 ) – Soudní dvůr ve svém výše uvedeném rozsudku Humblet v. Belgický stát (zejména s. 1148), který se týkal čl. 11 písm. b) protokolu o výsadách a imunitách ESUO a byl tedy vydán v době, kdy neexistovala daň Společenství z peněžitých odměn úředníků ESUO, uvedl, že výsady a imunity, včetně osvobození od vnitrostátních daní, jež byly stanoveny ve veřejném zájmu Společenství, byly nicméně přiznány přímo těmto úředníkům a zakládají subjektivní právo v jejich prospěch.

( 18 ) – Výše uvedený rozsudek Brouerius van Nidek (bod 12).

( 19 ) – Rozsudek ze dne 22. března 2007, Komise v. Belgie (C-437/04, Sb. rozh. s. I-2513, bod 61).

( 20 ) – Uvedený výše.

( 21 ) – Zejména s. 1159.

( 22 ) – Uvedený výše.

( 23 ) – Uvedený výše.

( 24 ) – Uvedený výše.

( 25 ) – Uvedený výše.

( 26 ) – Uvedený výše.

( 27 ) – Bod 12.

( 28 ) – Bod 14.

( 29 ) – Viz zejména „Champ d’application“, „Fait générateur“, „Personnes imposables“ v JurisClasseur Impôt sur la fortune, svazek č. 20.

( 30 ) – Sazby, které se použily, se pohybovaly v rozpětí od 0,55 % do 1,8 % čisté hodnoty majetku. Po reformě z roku 2011 jsou již jen dvě sazby, 0,25 % pro majetek ve výši od 1300000 do 3000000 eur a 0,50 % pro majetek vyšší hodnoty.

( 31 ) – A to hodnota vyšší než 720000 eur v období od března 2002 do ledna 2005, vyšší než 732000 eur v období od ledna 2005 do ledna 2007 a vyšší než 760000 eur v období od ledna 2007 do dubna 2008.

( 32 ) – Viz zejména „Assiette de l’impôt“, „Patrimoine à prendre en considération“ v JurisClasseur Impôt sur la fortune, svazek č. 24.

( 33 ) – Zatížení ISF je však zmírněno zejména nezdanitelnými částkami, jako je například nezdanitelná částka v případě hlavní nemovitosti určené k bydlení, a celkovými nebo částečnými osvobozeními, zejména osvobozeními týkajícími se majetku sloužícímu k podnikání, akcií společností podléhajících závazku držby (v tomto ohledu viz rozhodnutí Conseil constitutionnel č. 2003-477 DC ze dne 31. července 2003, zákon o hospodářské iniciativě, Recueil, s. 418, body 11 až 16 odůvodnění), ale i uměleckých předmětů, starožitností a sběratelských předmětů, lesů a lesních porostů, práv duševního vlastnictví vynálezců a autorů nebo některých doživotních rent. V tomto ohledu viz různé svazky JurisClasseur Impôt sur la fortune.

( 34 ) – Dluhy se od základu ISF odpočítávají za týchž podmínek a omezení jako v oblasti dědických daní.

( 35 ) – V tomto ohledu viz analýza, kterou vypracoval D. Migaud v informativní zprávě Assemblée nationale č. 1065 o dani z majetku a z úspor ze dne 16. července 1998, zejména s. 35. Autor uvádí, že sociálním cílem ISF je snaha zabezpečit vyšší úroveň spravedlnosti mezi daňovými poplatníky tím, že zohledňuje platební možnosti, které vlastníkovi majetku poskytuje samotné vlastnictví tohoto majetku.

( 36 ) – Conseil constitutionnel v této souvislosti rozhodla, že jelikož se základ ISF neomezuje jen na majetek vytvářející příjem, není s ohledem na francouzské právo ani zdaněním příjmů, ale obecně daní zatěžující „platební schopnost, kterou vytváří držení majetku a práv jako celku“. Viz rozhodnutí č. 2010-44 QPC ze dne 29. září 2010, Époux M., bod 11 odůvodnění; Crouy-Chanel, E. a Le Bris, A.-S., „La décision no 2010 44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive“, Revue de Droit fiscal, č. 9, s. 230; Feldman, J.-Ph., Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, č. 39, s. 2620; rozhodnutí č. 2010-99 QPC ze dne 11. února 2011, Mme Laurence N., bod 5 odůvodnění; Roemer, F., „Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune“, Semaine juridique édition Générale, 2011, č. 15, s. 703.

( 37 ) – Je třeba upřesnit, že horní hranice byla vyhrazena osobám s daňovým domicilem ve Francii. Komise v této souvislosti formálně zahájila řízení o nesplnění povinnosti proti Francouzské republice, které bylo ukončeno dne 27. října 2011 po reformě z roku 2011, kterou byla horní hranice zrušena. Viz tisková zpráva Komise IP/10/1405 ze dne 28. října 2010, „Fiscalité directe: la Commission européenne demande à la France de revoir deux mesures de plafonnement“.

( 38 ) – Horní hranice v zákoně č. 88-1149 ze dne 23. prosince 1988, kterým byla zavedena ISF, byla původně stanovena na 70 % disponibilních příjmů, předtím než byla zvýšena na 85 % článkem 16 zákona č. 90-1168 o státním rozpočtu na rok 1991 ze dne 29. prosince 1990 (JORF ze dne 30. prosince 1990, s. 16367). Článek 885 Va CGI byl zrušen zákonem č. 2011-900 souběžně se změnou sazby daně. V tomto ohledu viz rozhodnutí Conseil constitutionnel č. 2011-638 DC ze dne 28. července 2011, opravný zákon o státním rozpočtu na rok 2011 (JORF ze dne 30. července 2011, s. 13001, bod 18 odůvodnění).

( 39 ) – Pro konkrétní způsoby výpočtu horní hranice, viz Thibault-Liger, J., „Tarif et liquidation de l’impôt“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, svazek č. 70.

( 40 ) – S výhradou maximální horní hranice. Článek 885 Va CGI stanovil zároveň horní hranici ISF a maximální horní hranici ISF. Maximální horní hranice zavedená zákonem č. 95-1346 o státním rozpočtu na rok 1996 ze dne 30. prosince 1995 (JORF ze dne 31. prosince 1995, s. 19030) rovněž není předmětem projednávané věci. Jejím cílem bylo zamezit tomu, aby horní hranice nebyla příliš výhodná, a zabránit tomu, aby poplatník snižoval své příjmy s cílem výrazně snížit splatnou milionářskou daň. V tomto ohledu viz například Chenevoy-Gueriaud M., „L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée“, Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, č. 3.

( 41 ) – O výpočtu částky, která se má v této souvislosti zohlednit, viz [rozsudek] Conseil d’État, ze dne 28. února 2007, návrh č. 292912, M. et Mme Lefoulon, který potvrzuje správní pokyn 7 R-1-89 ze dne 28. dubna 1989 (BOI 7 R-1-89), a stanovisko, které předložil pan Collin, Droit fiscal, 2007, č. 43, komentář č. 936.

( 42 ) – Z článku 885 Va CGI vyplývá, že daně placené Unii jejími úředníky a zaměstnanci se v této souvislosti zohledňují.

( 43 ) – Od roku 1999.

( 44 ) – Francouzská Conseil constitutionnel v této souvislosti rozhodla, že stanovení této hranice zákonodárcem na 85 % nemá, bez ohledu na její značnou výši, za následek závažné narušení rovnosti v oblasti odvodů ve prospěch státu, přičemž zdůraznila, že jejím cílem je zabránit tomu, aby poplatníci, kteří jsou vlastníky největších majetků, neupravovali svoji situaci upřednostňováním vlastnictví majetku, který nepřináší žádný zdanitelný příjem, a omezit tak výhodu, kterou těmto vlastníkům horní hranice přináší. Viz rozhodnutí č. 2010-99 QPC ze dne 11. února 2011, Laurence N., bod 5 odůvodnění.

( 45 ) – Zákonodárce později zavedl druhý mechanismus, daňový štít, který výrazně snížil rozsah horní hranice, avšak tento mechanismus není předmětem této věci a byl zrušen zároveň s horní hranicí výše uvedeným zákonem č. 2011-900.

( 46 ) – Důsledky známé pod názvem „syndrom rybářů z Île de Ré“, což je ostrov, na kterém tlak na trhu s nemovitostmi znemožňuje některým zemědělcům, kteří jsou vlastníky rozsáhlého majetku, a tedy podléhají ISF, hradit své závazky z důvodu nedostatečných příjmů.

( 47 ) – O logice tohoto mechanismu, viz Chouvelon, Th., „Le plafonnement de l’ISF“, Semaine juridique édition Notariale, 1993, č. 51 a 52, s. 684 až 687.

( 48 ) – Viz zejména Migaud, D., výše uvedená informativní zpráva č. 1065, ve které autor upřesňuje, že „[p]ůvodní odůvodnění horní hranice se týká snahy zbavit daň z čistých aktiv jakékoliv konfiskační povahy, zejména v případě poplatníků disponujících majetkem s nízkou rentabilitou, například pokud je tento majetek tvořen hlavně nemovitostmi, které mají nízké příjmy“.

( 49 ) – K tomuto tématu, viz zejména Turot, J., „Le caractère confiscatoire de l’ISF“, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, č. 66, s. 34; Maublanc, J.-P., „Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?“, Actualité juridique: Droit immobilier, 2005, č. 11, s. 823; Courrec du Pont, N. a Mercier, J.-Y., „Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?“, Semaine juridique édition Entreprises ,2008, č. 17 a 18, s. 46.

( 50 ) – V tomto smyslu Marini, Ph., L’impôt sur la fortune informativní zpráva, finanční komise Senátu, č. 351; Fribourg, M., „Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale“, č. 177, Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, květen 2011.

( 51 ) – Zejména rozhodnutí č. 81-133 DC ze dne 30. prosince 1981, zákon o státním rozpočtu na rok 1982 (Recueil, s. 41, body 4 až 7 odůvodnění), kterým byla milionářská daň prohlášena za daň slučitelnou s ústavou. I když Conseil constitutionnel v projednávaném případě nikdy formálně nerozhodovala o ústavnosti horní hranice ISF jako takové, měla nicméně příležitost vyjádřit se k zásadě horní hranice daně, kterou byl v projednávaném případě daňový štít, slovy hodnými citace. Conseil constitutionnel tak rozhodla, že „požadavek vyplývající z článku 13 Deklarace z roku 1789 není dodržen, pokud má daň konfiskační povahu nebo nadměrně zatěžuje určitou kategorii poplatníků vzhledem k jejich platebním možnostem“, a že „tedy ve své podstatě horní hranice části příjmů domácnosti jako daňového subjektu určených k zaplacení přímých daní, která má daleko k porušování daňové rovnosti, má za cíl zamezit závažnému narušení rovnosti v oblasti odvodů ve prospěch státu“; viz rozhodnutí č. 2007-555 DC, ze dne 16. srpna 2007, loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (Recueil, s. 310, bod 24 odůvodnění), jakož i rozhodnutí č. 2005-530 DC ze dne 29. prosince 2005, zákon o státním rozpočtu na rok 2006 (Recueil, s. 168, body 65 a 66 odůvodnění). Conseil constitutionnel ve svém nedávném rozhodnutí týkajícím se opravného zákona o státním rozpočtu na rok 2011 (výše uvedené rozhodnutí č. 2011-638 DC, bod 18 odůvodnění), kterým byla zejména zrušena horní hranice ISF stanovená v článku 885 Va CGI a změněna sazba ISF, rozhodla, že snížení progresivity ISF vyplývající ze změny sazby oznámené předkladateli je v souladu s ústavou. Conseil constitutionnel měla v této souvislosti za to, že zákonodárce změnou sazby ISF „měl v úmyslu zamezit tomu, aby souběžné zrušení horní hranice stanovené článkem 885 Va [CGI] a [daňového štítu] vyústilo v nadměrné zatížení určité kategorie poplatníků vzhledem k jejich platebním možnostem“.

( 52 ) – Viz zejména Eveillard, G., „L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel“, Les Petites Affiches,26. ledna 2000, s. 8; Castagnède, B., „Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale“, Les Petites Affiches,1. května 2001, s. 4; Mastor, W., L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, s. 1257; Frank, A., „Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité“, Revue du droit public, 2009, s. 77; Dussart, M.-L., „Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel“, Revue du droit public, 2010, s. 1003; Montgolfier, J.-F., „Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées“, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, s. 35; Fouquet, O., „Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt“, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, s. 7.

( 53 ) – Pokud jde o judikaturu Cour de cassation, viz zejména Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, č. 25, s. 1659; Mercier, J.-Y., „L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation“, Bulletin de gestion fiscale des entreprises, 2005, č. 2, s. 25; Quilici, S., „ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison“, Semaine juridique édition Entreprises, 2009, č. 42. Viz zejména Cour de cassation, obchodní senát, rozsudek ze dne 4. října 2011, návrh č. 10-18.601, Alain Y a Mme X., odkazující na výše uvedená rozhodnutí Conseil constitutionnel č. 2010-44 QPC a č. 2010-99 QPC, kterými byl prohlášen soulad článků 885 E a 885 Va CGI s ústavou.

( 54 ) – Viz poznámka pod čarou 48 tohoto stanoviska.

( 55 ) – Viz, per analogiam, výše uvedený rozsudek Vander Zwalmen a Massart (body 28 a 29).

( 56 ) – Pojem „klauzule o odstranění tvrdosti zákona“ se tu používá jakožto překlad „Härteklausel“ v německém jazyce a „hardship clause“ v anglickém jazyce. Viz v tomto ohledu Pernice, I., Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J., Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

( 57 ) – Například Guillod, O., „La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce“, Revue internationale de droit comparé, 1983, svazek 3, č. 4, s. 787; Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, zejména s. 44 a násl.; Philip, L., „Solidarité et politique fiscale“ v Béguin, J.-C., Charlot, P. a Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, s. 241; Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant a Forum Européen de la Communication, Brusel a Paříž, 2003.

( 58 ) – Isensee, J., Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, v Festschrift für Werner Flume, 1978, svazek 2, s. 129.

( 59 ) – Evropský soud pro lidská práva měl ostatně příležitost rozhodnut, že způsoby uplatňování ISF, a zejména uplatňování pravidla horní hranice a stanovení základu daně sloužícího pro výpočet této hranice, spadají do prostoru pro uvážení, který je státu přiznán v rámci výkonu jeho daňové politiky. Viz rozhodnutí ze dne 4. ledna 2008, návrhy č. 25834/05 a 27815/05, Epoux Imbert de Tremiolles v. Francie, s. 11; Van Brustem, E.-J., L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal 2008, č. 15, s. 33 až 38. Ze širšího hlediska, viz rovněž Evropská komise pro lidská práva, rozhodnutí ze dne 14. prosince 1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse a skupina asi 15000 osob v. Švédsko, návrh č. 13013/87, D. R. č. 58, s. 191; ESLP, rozsudek ze dne 3. července 2003, Buffalo Srl v likvidaci v. Itálie, návrh č. 38746/97, § 32.

( 60 ) – Je třeba zdůraznit, že německý ústavní soud prohlásil za protiústavní německou daň z majetku z důvodu neexistence takového mechanismu horní hranice. V tomto ohledu viz Grosclaude, J., De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, č. 24, s. 879.

( 61 ) – Je třeba uvést, že přesně toto konstatoval cour d’appel de Versailles ve svém rozsudku ze dne 27. listopadu 2008, když dospěl k závěru, že výběr ISF za rok 2005 nepřímo zatížil příjmy manželů Bourgès-Maunoury pocházejících ze Společenství, což potvrdil Cour de cassation ve svém rozsudku ze dne 19. ledna 2010. Viz body 19 až 21 tohoto stanoviska.

( 62 ) – Reforma z roku 2011 zrušila progresivní sazbu zároveň s mechanismem horní hranice.

( 63 ) – V tomto ohledu viz výše uvedený rozsudek Humblet v. Belgický stát (zejména s. 1160).

( 64 ) – Rovněž výše uvedený rozsudek Vander Zwalmen a Masart (bod 26).

( 65 ) – I když horní hranice ISF byla stanovena již od počátku, zahrnutí osvobozených příjmů do výpočtu horní hranice bylo zavedeno až výše uvedeným zákonem o státním rozpočtu na rok 1999. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že jak vyplývá z parlamentních debat, zohlednění příjmů osvobozených od daně bylo v zásadě odůvodněno interními úvahami, které nijak nesouvisely s vůlí upravit příjmy ze Společenství osvobozené od daně, i když tuto okolnost nelze považovat za rozhodující pro účely odpovědi na předběžnou otázku. Viz Migaud, D., zpráva č. 1078, vypracovaná jménem Commission des finances, de l’économie générale et du plan k návrhu zákona o státním rozpočtu na rok 1999, svazek II, zejména prezentace článku 11 návrhu zákona.