Věc C-522/04

Komise Evropských společenství

v.

Belgické království

„Nesplnění povinnosti státem – Volný pohyb osob – Volný pohyb pracovníků – Volný pohyb služeb – Svoboda usazování – Volný pohyb kapitálu – Články 28, 31, 36 a 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru – Směrnice 2002/83/ES – Daňové právní předpisy stanovící méně příznivé zacházení s příspěvky v rámci zaměstnaneckého penzijního připojištění zaplacenými pojišťovnám usazeným v zahraničí – Zdanění kapitálu a odbytného vyplácených oprávněným osobám, které přemístily své bydliště do zahraničí, v Belgii – Daňová smlouva o zamezení dvojího zdanění – Odpovědný zástupce“

Stanovisko generální advokátky C. Stix-Hackl přednesené dne 3. října 2006

Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 5. července 2007

Shrnutí rozsudku

1. Členské státy – Povinnosti – Nesplnění povinnosti – Ponechání v platnosti vnitrostátního ustanovení neslučitelného s právem Společenství

2. Volný pohyb osob – Pracovníci – Svoboda usazování – Volný pohyb služeb – Občanství Evropské unie – Omezení – Daňové právní předpisy

(Články 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES; Dohoda o EHP, články. 28, 31 a 36; směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/83, čl. 5 odst. 1; směrnice Rady 92/96, článek 4)

1. I když orgány členského státu v praxi neuplatňují vnitrostátní ustanovení, které je v rozporu s právem Společenství, právní jistota nicméně vyžaduje, aby toto ustanovení bylo změněno.

(viz bod 70)

2. Členský stát tím, že

– váže odpočitatelnost příspěvků zaměstnavatele dlužných v rámci penzijního připojištění a životního pojištění na podmínku, že tyto příspěvky musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v tomto členském státě;

– váže daňovou úlevu z dlouhodobého spoření pro zaměstnanecké příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění nebo na doplňkový důchod odváděné zaměstnavatelem formou srážky z odměn pracovníka nebo podnikem formou srážky z odměn vedoucího podniku, který není vázán pracovní smlouvou, na podmínku, že tyto příspěvky musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v tomto členském státě;

– stanoví že, jsou-li kapitál, odbytné a úspory vyplaceny nebo poskytnuty osobě povinné k dani, která předtím přemístila své bydliště nebo ústředí svých majetkových zájmů do zahraničí, považuje se výplata nebo poskytnutí za uskutečněné v den, který předchází tomuto přemístění, a tím, že se považuje jakýkoli převod za poskytnutí, takže každý pojistitel má povinnost provést srážku z kapitálu a odbytného vyplaceného nerezidentovi, který byl kdykoliv daňovým rezidentem tohoto členského státu za předpokladu, že tyto prostředky byly vytvořeny zcela nebo zčásti v průběhu období, během kterého byla dotyčná osoba daňovým rezidentem tohoto členského státu, i když dvoustranné daňové smlouvy uzavřené tímto členským státem přiznávají právo zdanit takové příjmy v druhém smluvním státě;

– zdaňuje převody kapitálu nebo odbytného vytvořených prostřednictvím příspěvků zaměstnavatele nebo zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění, penzijním fondem nebo pojišťovací institucí, u kterých byly vytvořeny ve prospěch oprávněné osoby nebo jejích právních nástupců, na jiný penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené mimo tento členský stát, zatímco takový převod nepředstavuje zdanitelné plnění, pokud jsou kapitál nebo odbytné převáděny na jiný penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené v tomto členském státě;

– vyžaduje, aby si zahraniční pojistitelé, kteří nemají v tomto členském státě správní ústředí, před nabízením svých služeb v uvedeném členském státě nechali schválit odpovědného zástupce, který tam má bydliště nebo sídlo, který se osobně písemně zaručí tomuto státu k placení roční daně z pojistných smluv, úroků a pokut, které by mohly být dlužny ze smluv týkajících se rizik nacházejících v uvedeném státě,

neplní povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES a článků 28, 31 a 36 Dohody o Evropském hospodářském prostoru (EHP), jakož i článku 4 směrnice 92/96 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přímého životního pojištění a o změně směrnic 79/267 a 90/619 (třetí směrnice o životním pojištění), po přepracování znění čl. 5 odst. 1 směrnice 2002/83 o životním pojištění.

Jelikož ustanovení Smlouvy a Dohody o EHP týkající se volného pohybu pracovníků, svobody usazování a volného pohybu osob brání uvedené právní úpravě, není nezbytné tuto právní úpravu zkoumat zvlášť ve světle článku 56 ES, týkajícího se volného pohybu kapitálu.

(viz body 79–80 a výrok)

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)

5. července 2007( )

„Nesplnění povinnosti státem – Volný pohyb osob – Volný pohyb pracovníků – Volný pohyb služeb – Svoboda usazování – Volný pohyb kapitálu – Články 28, 31, 36 a 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru – Směrnice 2002/83/ES – Daňové právní předpisy stanovící méně příznivé zacházení s příspěvky v rámci zaměstnaneckého penzijního připojištění zaplacenými pojišťovnám usazeným v zahraničí – Zdanění kapitálu a odbytného vyplácených oprávněným osobám, které přemístily své bydliště do zahraničí, v Belgii – Daňová smlouva o zamezení dvojího zdanění – Odpovědný zástupce“

Ve věci C‑522/04,

jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 226 ES, podaná dne 23. prosince 2004,

Komise Evropských společenství, zastoupená R. Lyalem a D. Triantafyllouem, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucembursku,

žalobkyně,

proti

Belgickému království, zastoupenému E. Dominkovits a M. Wimmerem, jako zmocněnci,

žalovanému,

SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),

ve složení C. W. A. Timmermans, předseda senátu, P. Kūris (zpravodaj), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta a L. Bay Larsen, soudci,

generální advokátka: C. Stix-Hackl,

vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 3. října 2006,

vydává tento

Rozsudek

1 Svou žalobou se Komise Evropských společenství domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Belgické království tím, že:

– váže daňový odpočet příspěvků zaměstnavatele na penzijní připojištění a životní pojištění na podmínku stanovenou v článku 59 Code des impôts sur les revenus 1992 [zákoník o daních z příjmů z roku 1992], koordinovaného královskou vyhláškou ze dne 10. dubna 1992 (Moniteur belge ze dne 30. července 1992, s. 17120), ve znění zákona ze dne 28. dubna 2003 o doplňkových důchodech a jejich daňovém režimu a režimu některých doplňkových zvýhodnění v oblasti sociálního zabezpečení (Moniteur belge ze dne 15. května 2003, s. 26407, a - tisková oprava -Moniteur belge ze dne 26. května 2003, s. 28892, dále jen „CIR 1992“), že tyto příspěvky musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii;

– váže daňovou úlevu z dlouhodobého spoření přiznanou na základě článků 145/1 a 145/3 CIR 1992 pro zaměstnanecké příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění odváděné zaměstnavatelem formou srážky z odměn na podmínku, že tyto příspěvky musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii;

– v článku 364a CIR 1992 stanoví, že jsou-li kapitál, odbytné a úspory uvedené v článku 34 téhož zákoníku vyplaceny nebo poskytnuty osobě povinné k dani, která předtím přemístila své bydliště nebo ústředí svých majetkových zájmů do zahraničí, považuje se výplata nebo poskytnutí za uskutečněné v den, který předchází tomuto přemístění, a tím, že na základě druhého pododstavce uvedeného článku 364a považuje jakýkoli převod uvedený v čl. 34 odst. 2 bodu 3° téhož zákoníku za poskytnutí, takže každý pojistitel má povinnost v souladu s článkem 270 uvedeného zákoníku provést srážku z kapitálu a odbytného vyplaceného nerezidentovi, který byl kdykoliv belgickým daňovým rezidentem za předpokladu, že tyto prostředky byly vytvořeny zcela nebo zčásti v průběhu období, během kterého byla dotyčná osoba belgickým daňovým rezidentem, i když dvoustranné daňové smlouvy uzavřené Belgickým královstvím přiznávají právo zdanit takové příjmy druhému smluvnímu státu;

– na základě článku 364b CIR 1992 zdaňuje převody kapitálu nebo odbytného vytvořených prostřednictvím příspěvků zaměstnavatele nebo zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění, penzijním fondem nebo pojišťovací institucí, u kterých byly vytvořeny ve prospěch oprávněné osoby nebo jejích právních nástupců, na jiný penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené mimo Belgii, zatímco takový převod nepředstavuje zdanitelné plnění, pokud jsou kapitál nebo odbytné převáděny na jiný penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené v Belgii;

– na základě článku 224/2a Règlement général sur les taxes assimilées au timbre (obecné nařízení o daních podobných kolkovnému), vydaného královskou vyhláškou ze dne 3. března 1927 (Moniteur belge ze dne 6. března 1927, s. 921), ve znění královské vyhlášky ze dne 30. července 1994 (Moniteur belge ze dne 1. září 1994, s. 22260, dále jen „obecné nařízení“), vyžaduje, aby si zahraniční pojistitelé, kteří nemají v Belgii správní ústředí, před zahájením poskytování svých služeb v Belgii nechali schválit odpovědného zástupce s bydlištěm nebo sídlem v Belgii, který se osobně písemně zaručí belgickému státu k placení roční daně z pojistných smluv, úroků a pokut, které by mohly být dlužny ze smluv týkajících se rizik nacházejících se v Belgii;

nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 18 ES, 39, ES, 43 ES, 49 ES a 56 ES, článků 28, 31, 36 a 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3, dále jen „Dohoda o EHP“) a článku 4 a čl. 11 odst. 2 směrnice Rady 92/96/EHS ze dne 10. listopadu 1992 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přímého životního pojištění a o změně směrnic 79/267/EHS a 90/619/EHS (třetí směrnice o životním pojištění) (Úř. věst. L 360, s. 1) „– po přepracování znění z čl. 5 odst. 1 a čl. 53 odst. 2 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/83/ES“ ze dne 5. listopadu 2002 o životním pojištění (Úř. věst. L 345, s. 1; Zvl. vyd. 06/06, s. 3).

Právní rámec

Dohoda o EHP

2 Články 28, 31, 36 a 40 Dohody o EHP odpovídají článkům 39 ES, 43 ES, 49 ES a 56 ES.

Právní úprava Společenství

3 Článek 1 odst. 1 směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, některých spotřebních daní a daní z pojistného (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63), ve znění směrnice Rady 2003/93/ES ze dne 7. října 2003 (Úř. věst. L 264, s. 23; Zvl. vyd. 09/01, s. 403, dále jen „směrnice 77/799“) stanoví:

„Příslušné orgány členských států si v souladu s touto směrnicí navzájem poskytují veškeré údaje, které by jim mohly umožnit správné vyměření daní z příjmů a majetku, a veškeré údaje týkající se vyměření následujících nepřímých daní:

– daně z pojistného ve smyslu článku 3 šesté odrážky směrnice Rady 76/308/EHS [ze dne 15. března 1976 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek týkajících se určitých příspěvků, cel, daní a ostatních opatření (Úř. věst. L 73, s. 18; Zvl. vyd. 02/01, s. 44), ve znění směrnice Rady 2001/44/ES ze dne 15. června 2001 (Úř. věst. L 175, s. 17; Zvl. vyd. 02/12, s. 27, dále jen „směrnice 76/308“)],

[…]“

4 Podle článku 2 směrnice 76/308:

„Tato směrnice se vztahuje na všechny pohledávky týkající se:

[…]

h) daní z pojistného;

[…]“

5 Článek 3 směrnice 76/308 stanoví:

„Ve smyslu této směrnice se:

[…]

– daněmi z pojistného rozumějí:

[…]

b) v Belgii: i) Taxe annuelle sur les contrats d'assurance [roční daň z pojistných smluv]

[…]“

6 Článek 4 a násl. směrnice 76/308 stanoví pravidla, která musí obsahovat právní a správní předpisy členských států s cílem zajistit v každém členském státě vymáhání pohledávek uvedených v článku 2 této směrnice, které vzniknou v jiném členském státě.

7 Článek 5 odst. 1 směrnice 2002/83 stanoví:

„Povolení je platné pro celé Společenství. Umožňuje zde pojišťovně provozovat činnost buď v rámci svobody usazování, nebo volného pohybu služeb.“

8 Článek 50 směrnice 2002/83 nazvaný „Zdanění pojistného“ stanoví:

„1.Aniž je dotčena další harmonizace, podléhá každá pojistná smlouva výhradně nepřímým daním a daním obdobným poplatkům z pojistného v členském státě závazku […]

[…]

3. Až do budoucí harmonizace uplatňuje každý členský stát na pojišťovny kryjící závazky nacházející se na jeho vlastním území své vnitrostátní předpisy pro opatření, která mají zajistit výběr nepřímých daní a parafiskálních poplatků splatných podle odstavce 1.“

9 Článek 53 odst. 2 směrnice 2002/83 stanoví:

„Za podmínek stanovených vnitrostátními právními předpisy povolí každý členský stát agenturám a pobočkám usazeným na jeho území, na které se vztahuje tato hlava, převést celý kmen pojistných smluv nebo jeho část pojišťovně se sídlem v jiném členském státě, pokud příslušné orgány tohoto členského státu potvrdí, že po provedeném převodu bude mít přejímající podnik nezbytnou míru solventnosti.“

10 Podle bodu k) interpretačního sdělení Komise 2000/K 43/03 nazvaného „Volný pohyb služeb a obecný zájem v odvětví pojišťovnictví“ (Úř. věst. 2000, C 43, s. 5, dále jen „interpretační sdělení“), nazvaného „Způsoby výběru nepřímých daní z pojistného ze smluv uzavřených v rámci volného pohybu služeb stanovené hostitelským členským státem: jmenování daňového zástupce pojistitele“, třetího pododstavce věnovaného použití zásad týkajících se pojmu obecného zájmu v pojišťovnictví, hlavy II nazvané „Obecný zájem v třetí směrnici o pojištění – Použitelnost pravidel obecného zájmu“, mohou členské státy vyžadovat jmenování daňového zástupce pojistitele, který vykonává činnost v rámci volného pohybu služeb za účelem zajištění dodržování právních předpisů hostitelského členského státu a výběru těchto daní za předpokladu, že způsoby konkrétního použití tohoto opatření tímto členským státem splňují kritéria stanovená Soudním dvorem Evropských společenství, zejména požadavky nezbytnosti a proporcionality.

Vnitrostátní právní úprava

11 Článek 34 CIR 1992 zní následovně:

„§1. Důchody, penze a dávky je nahrazující zahrnují, bez ohledu na poskytovatele, příjemce, označení a způsoby stanovení jejich výše a přiznání:

[...]

2° kapitál, odbytné ze smluv na životní pojištění, důchody, doplňkové důchody a penze, vytvořené zcela nebo zčásti prostřednictvím

a) zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění za účelem vytvoření penze nebo kapitálu pro případ dožití nebo v případě smrti, nebo prostřednictvím příspěvků zaměstnavatele [...];

b) příspěvků a pojistného za účelem vytvoření doplňkového důchodu vedeného v zákoně ze dne 28. dubna 2003 o doplňkových důchodech a jejich daňovém režimu a režimu některých doplňkových zvýhodnění v oblasti sociálního zabezpečení, včetně doplňkového starobního důchodu poskytnutého v rámci plnění závazku solidarity [přijatého na odvětvové úrovni smíšeným výborem nebo podvýborem nebo na úrovni podniku zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnanců nebo jejich právních nástupců] a důchodů vytvořených příspěvky nebo pojistným uvedenými v čl. 38 odst. 1 prvním pododstavci bodech 18° a 19°;

c) příspěvků a pojistného za účelem vytvoření doplňkového důchodu uvedeného v zákoně zmíněném pod písmenem b), jsou-li tyto příspěvky placeny v rámci pokračování plnění důchodového závazku zaměstnancem uvedeného v článku 33 téhož zákona;

[...]

Doplňkovým důchodem uvedeným v zákoně ze dne 28. dubna 2003 o doplňkových důchodech a jejich daňovém režimu a režimu některých doplňkových zvýhodnění v oblasti sociálního zabezpečení je třeba rozumět starobní důchod nebo pozůstalostní důchod v případě smrti pojištěnce před nebo po odchodu do důchodu, nebo jemu odpovídající hodnotu kapitálu, které jsou přiznány na základě povinných odvodů stanovených důchodovým nařízením nebo dohodou o doplňkovém důchodu k důchodu stanovenému na základě zákonného systému sociálního zabezpečení;

[...]

§2. Příjmy z důchodového spoření zahrnují:

1° úspory umístěné na kolektivním, nebo individuálním spořicím účtu;

2° důchody, penze, kapitál a odbytné z kapitálového pojištění;

3° následující převody:

– částečný převod aktiv spořicích účtů nebo technických rezerv kapitálového pojištění;

– celkový převod aktiv individuálního nebo kolektivního spořicího účtu na kapitálové pojištění;

– celkový převod technických rezerv týkajících se kapitálového pojištění na individuální nebo kolektivní spořicí účet.

[...]“

12 Příspěvky a pojistné uvedené v čl. 38 odst. 1 prvním pododstavci bodech 18° a 19° CIR 1992, na který se odvolává čl. 34 odst. 1 bod 2° písm. b) in fine téhož zákoníku, jsou jednak příspěvky a pojistné zaměstnavatele placené v rámci penzijního připojištění a životního pojištění za účelem vytvoření penze nebo kapitálu pro případ dožití nebo v případě smrti ve prospěch pracovníků, a jednak podnikové příspěvky a pojistné placené v rámci pojištění téže povahy ve prospěch vedoucích podniku.

13 Článek 52 CIR 1992 stanoví:

„S výhradou ustanovení článků 53 až 66a tvoří profesní náklady zejména:

[…]

3° odměny členů personálu a následující náklady s tím spojené:

[…]

b) příspěvky a pojistné zaměstnavatelů placené v rámci:

– penzijního připojištění a životního pojištění za účelem vytvoření penze nebo kapitálu pro případ dožití nebo v případě smrti;

– kolektivní nebo individuální závazek k doplňkovému starobnímu důchodu nebo pozůstalostnímu důchodu za účelem vytvoření penze nebo kapitálu pro případ dožití nebo v případě smrti;

– závazek solidarity uvedený v článcích 10 a 11 zákona ze dne 28. dubna 2003 o doplňkových důchodech a jejich daňovém režimu a režimu některých doplňkových zvýhodnění v oblasti sociálního zabezpečení;

– kolektivní nebo individuální závazek, který musí být považován za doplněk zákonných požitků v případě smrti nebo pracovní neschopnosti v důsledku pracovního úrazu nebo úrazu nebo nemoci z povolání nebo nemoci;

[…]

7° zaměstnanecké příspěvky dlužné v rámci provádění právních předpisů sociálního zabezpečení nebo zákonného či podzákonného předpisu, jenž vylučuje dotyčné osoby z působnosti právních předpisů sociálního zabezpečení;

7°a příspěvky uvedené v bodu 7° zahrnují zejména [doplňkový starobní nebo pozůstalostní důchod samostatně výdělečně činných osob];

[…]“

14 Článek 59 odst. 1 CIR 1992 stanoví:

„Příspěvky a pojistné placené zaměstnavatelem uvedené v čl. 52 bodu 3° písm. b) jsou odpočitatelnými profesními náklady pouze za následujících podmínek a v následujícím rozsahu:

1° je třeba, aby byly s konečnou platností zaplaceny pojišťovně nebo orgánu sociální péče usazeným v Belgii;

[…]“

15 Článek 145/1 CIR 1992 stanoví:

„V rozsahu a za podmínek stanovených v článcích 145/2 až 145/16 se přiznává daňová úleva vypočtená z následujících výdajů, které byly v průběhu zdaňovacího období skutečně zaplaceny:

1° výdaje z titulu příspěvků a pojistného placených zaměstnancem uvedených v čl. 34 odst. 1 bodu 2° prvním pododstavci písm. a) až c), odvedených zaměstnavatelem formou srážky z odměn pracovníka nebo podnikem formou srážky z odměn vedoucího podniku, který není vázán pracovní smlouvou;

2° výdaje z titulu příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění, které osoba povinná k dani s konečnou platností zaplatila v Belgii za účelem vytvoření penze nebo kapitálu pro případ dožití nebo v případě smrti na základě plnění ze smlouvy na životní pojištění, kterou uzavřela individuálně;

[…]“

16 Článek 145/3 CIR 1992 zní následovně:

„Zaměstnanecké příspěvky a pojistné uvedené v čl. 145/1 bodu 1° se zohlední pro účely úlevy za podmínky, že jsou s konečnou platností zaplaceny pojišťovně nebo orgánu sociální péče usazeným v Belgii a že dávky v případě odchodu do důchodu, jak zákonné, tak i nad rámec zákona, vyjádřené jako roční důchod, nepřekročí 80 [%] poslední běžné roční hrubé mzdy a zohledňují běžnou dobu pracovní činnosti. Valorizace penzí je povolena.“

17 Článek 270 CIR 1992 stanoví:

„Ke srážkové dani jsou povinny:

1° osoby povinné k dani uvedené v článcích 3, 179 nebo 220, které jakožto dlužník, uschovatel, zmocněnec nebo zprostředkovatel vyplácejí nebo poskytují v Belgii nebo v zahraničí odměny uvedené v čl. 30 bodech 1° a 2°, důchody, penze a dávky, stejně jako nerezidenti uvedení v článku 227, pro které tvoří odměny uvedené v článku 30 bodech 1° a 2°, důchody, penze a dávky, které vyplácejí nebo poskytují v Belgii nebo v zahraničí profesní náklady ve smyslu článku 237;

[…]

3° osoby které jako dlužník, uschovatel, zmocněnec nebo zprostředkovatel vyplácejí nebo poskytují příjmy výkonným umělcům nebo sportovcům podle článku 228 odst. 2 bodu 8°, nebo v případě jejich neexistence organizátor představení nebo soutěží;

4° osoba, která je pověřena společníky nebo členy asociace uvedenými v čl. 229 odst. 3, aby je zastupovala v daňových záležitostech, nebo v případě její neexistence každý ze společníků nebo členů společně a nerozdílně;

5° osoby, které mají povinnost registrovat akty a prohlášení na základě článku 35 Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe [zákoník o registračních, hypotečních a rejstříkových poplatcích], pokud se jedná o akty nebo prohlášení konstatující úplatný převod nemovitostí nacházejících se v Belgii nebo věcných práv váznoucích na těchto nemovitostech osobou povinnou k dani uvedenou v čl. 227 bodech 1° nebo 2°;

6° osoby, které jsou jako správci konkurzní podstaty, vyrovnávací správci, likvidátoři společností, nebo ty, které vykonávají obdobné funkce, povinny zaplatit pohledávky, jež mají povahu odměn ve smyslu článku 30.“

18 Článek 364a CIR 1992 stanoví:

„Jsou-li kapitál, odbytné a úspory uvedené v článku 34 vyplaceny nebo poskytnuty osobě povinné k dani, která předtím přemístila své bydliště nebo ústředí svých majetkových zájmů do zahraničí, považuje se výplata nebo poskytnutí za uskutečněné v den, který předchází tomuto přemístění.

Pro účely použití prvního pododstavce se jakýkoli převod uvedený v čl. 34 odst. 2 bodu 3° považuje za poskytnutí.“

19 Článek 364b CIR 1992 stanoví:

„Jsou-li kapitál nebo odbytné vytvořené zaměstnaneckými příspěvky uvedenými v čl. 52 bodu 7° nebo v čl. 145/1 bodu 1°, příspěvky zaměstnavatele nebo příspěvky podniku převedeny orgánem sociální péče nebo pojišťovnou, u nichž byly vytvořeny ve prospěch oprávněné osoby nebo jejích právních nástupců, na obdobný důchodový závazek nebo obdobnou důchodovou dohodu, není tento převod považován za výplatu nebo poskytnutí, i když je uskutečněn na žádost oprávněné osoby, aniž by bylo dotčeno právo na výběr daně při pozdější výplatě nebo poskytnutí oprávněné osobě orgány či pojišťovnami.

První pododstavec se nepoužije na převod kapitálu nebo odbytného na orgán sociální péče nebo pojišťovnu usazené v zahraničí.“

20 Code des taxes assimilées au timbre (dále jen „CTAT“), ve svém článku 173 stanoví:

„[P]ojistné smlouvy podléhají roční dani, je-li splněna některá ze tří níže uvedených podmínek:

1° pojistitel je profesionální pojišťovnou, která má v Belgii hlavní provozovnu, agenturu, pobočku, zástupce nebo jakékoli správní ústředí;

2° pojištěnec má v Belgii své bydliště nebo zde obvykle pobývá;

3° předmětem smlouvy jsou movité nebo nemovité věci nacházející se v Belgii.“

21 Článek 176/1 první pododstavec CTAT stanoví:

„Splatná daň se vypočte z celkové částky pojistného, příspěvků nebo odvodů, zvýšených o náklady, které mají být zaplaceny nebo uhrazeny v průběhu zdaňovacího roku buď pojištěnci, nebo oprávněnými osobami a jejich zaměstnavateli.“

22 Článek 177 CTAT stanoví, že roční daň z pojistných smluv hradí:

„1° sdružení, pojišťovny, pojišťovací společnosti nebo podniky, orgány důchodového zabezpečení a právnické osoby pověřené plněním závazku solidarity v rámci důchodového systému stanoveného v zákoně ze dne 28. dubna 2003 o doplňkových důchodech a jejich daňovém režimu a režimu některých doplňkových zvýhodnění v oblasti sociálního zabezpečení, jakož i všichni ostatní pojistitelé, mají-li v Belgii hlavní provozovnu, agenturu, pobočku, zástupce nebo jakékoli správní ústředí;

2° pojišťovací makléři a všichni ostatní pojišťovací agenti s bydlištěm nebo se sídlem v Belgii u smluv uzavřených jejich prostřednictvím se zahraničními pojistiteli, kteří v Belgii nemají odpovědného zástupce podle článku 178;

3° ve všech ostatních případech pojištěnci.“

23 Článek 178 CTAT stanoví:

„[…]

Zahraniční pojistitelé, kteří mají v Belgii pobočku, agenturu nebo jakékoli správní ústředí, jsou mimoto povinni si nechat ministrem financí schválit před zahájením jakékoliv činnosti v Belgii odpovědného zástupce s bydlištěm nebo sídlem v Belgii, který se osobně písemně zaručí vůči státu k placení roční daně a pokut, které by mohly být dlužny.

V případě úmrtí odpovědného zástupce, odvolání jeho schválení nebo události způsobující jeho neschopnost vykonávat tuto funkci, musí být okamžitě nahrazen.

[…]“

24 Článek 224/2a obecného nařízení stanoví:

„V případech uvedených v čl. 177 bodu 3° [CTAT] zahraniční pojišťovna uhradí daň a případně úroky a pokuty na účet pojištěnce. Za tímto účelem jsou veškeré zahraniční pojišťovny, které v Belgii nemají pobočku, agenturu ani žádné správní ústředí a které hodlají nabízet uzavírání smluv týkajících se rizik nacházejících se v Belgii, povinny si před zahájením takové činnosti nechat schválit ministrem financí odpovědného zástupce s bydlištěm nebo se sídlem v Belgii, který se osobně písemně zaručí vůči státu k placení roční daně z pojistných smluv, úroků a pokut, které by mohly být dlužny z výše uvedených smluv.“

Postup před zahájením soudního řízení

25 Komise poté, co vyzvala Belgické království, aby předložilo své vyjádření ke slučitelnosti několika ustanovení belgické právní úpravy s články 18 ES, 39 ES, 43 ES, 49 ES a 56 ES, články 28, 31, 36 a 40 Dohody o EHP, jakož i článkem 4 a čl. 11 odst. 2 směrnice Rady 92/96/EHS ze dne 10. listopadu 1992 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přímého životního pojištění a o změně směrnic 79/267/EHS a 90/619/EHS (třetí směrnice o životním pojištění) (Úř. věst. L 360, s. 1), vydala dne 19. prosince 2003 odůvodněné stanovisko, ve kterém tento členský stát vyzvala k přijetí opatření nezbytných k dosažení souladu s tímto stanoviskem ve lhůtě dvou měsíců od jeho obdržení.

26 Jelikož Komise nebyla spokojena s odpovědí poskytnutou Belgickým královstvím na uvedené stanovisko, podala projednávanou žalobu.

K žalobě

K překážkám volného pohybu služeb

Argumentace účastníků řízení

27 Podle Komise článek 59 CIR 1992 tím, že váže daňový odpočet příspěvků zaměstnavatele dlužných v rámci penzijního připojištění a životního pojištění na podmínku, že tyto příspěvky a pojistné musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii, jakož i článek 145/3 CIR 1992 tím, že váže na stejnou podmínku daňovou úlevu v případě zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění, představují omezení volného pohybu služeb. Taková úprava odrazuje jednak zájemce od uzavření penzijního připojištění s pojišťovnami nebo fondy sociální péče usazenými v jiném členské státě, a jednak odrazuje tyto pojišťovny a fondy od nabízení jejich služeb na belgickém trhu. Žádný objektivní důvod přitom neumožňuje Belgickému království odůvodnit tuto úpravu, neboť jeho příslušné orgány na základě dvoustranných smluv nebo na základě správních oběžníků uznávají daňový odpočet příspěvků placených v zahraničí.

28 Komise tvrdí, že překážku volného pohybu služeb rovněž představuje diskriminační pravidlo stanovené v článku 364b CIR 1992, které stanoví zdanění kapitálu nebo odbytného vytvořených prostřednictvím příspěvků zaměstnavatele nebo zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění, které jsou převáděny do penzijního fondu nebo pojišťovny usazených v zahraničí. Takový převod není totiž zdaněn, pokud se převod provádí do penzijního fondu nebo pojišťovny usazených v Belgii.

29 Mimoto Komise uplatňuje, že článek 224/2a obecného nařízení, který zavazuje zahraniční pojišťovny jmenovat zástupce s bydlištěm nebo se sídlem v Belgii, který se osobně zaručí k placení roční daně z pojistných smluv, je ve spojení se solidární odpovědností pojištěnce stanovenou v čl. 177 bodu 3° CTAT nepřiměřený ve vztahu k nezbytnosti zajištění placení uvedené daně. Méně omezující prostředky, takové jako dohody o výměně informací s ostatními členskými státy, by totiž umožnily dosáhnout tohoto výsledku.

30 Komise mimoto zdůrazňuje, že směrnice 77/799 umožňuje takovou pomoc mezi členskými státy, která by ve spojení se spoluodpovědností pojištěnců-rezidentů činila jmenování odpovědného zástupce nadbytečným.

31 Konečně Komise dodává, že vnitrostátní právní úprava ohrožuje práva pojišťoven tím, že zavádí daňová ustanovení, která jsou v rozporu s pravidly Smlouvy o ES týkajícími se zásad volného pohybu a nediskriminace. Tyto pojišťovny a tyto instituce, jež získaly povolení v členském státě na základě článku 5 směrnice 2002/83, by totiž měly mít jednak možnost vykonávat svou činnost buď v rámci svobody usazování, nebo volného pohybu služeb v celém Společenství. Mimoto by tytéž pojišťovny a tytéž instituce usazené v členském státě měly být oprávněny na základě čl. 53 odst. 2 uvedené směrnice převést celý kmen pojistných smluv nebo jeho část na přejímající podnik usazený ve Společenství.

32 Belgická vláda zdůrazňuje, že z důvodu změn zavedených programovým zákonem ze dne 27. prosince 2005 (Moniteur belge ze dne 30. prosince 2005, s. 57315), královskou vyhláškou ze dne 15. února 2006, kterou se mění [obecné nařízení] (Moniteur belge ze dne 2. března 2006, s. 12463) a ministerským nařízením ze dne 8. března 2006 o provádění čl. 224 třetího pododstavce [uvedeného nařízení] (Moniteur belge ze dne 21. března 2006, s. 16249), již neexistuje povinnost jmenovat daňového zástupce pro pojišťovny, jež nejsou usazené v Belgii, ale které mají hlavní sídlo na území Evropského hospodářského prostoru.

Závěry Soudního dvora

– K přípustnosti

33 Úvodem je třeba připomenout, že Komise se svou žalobou domáhá, aby Soudní dvůr zejména určil, že Belgické království nesplnilo své povinnosti, které pro něj vyplývají z čl. 11 odst. 2 směrnice 92/96, nyní po přepracování znění z čl. 53 odst. 2 směrnice 2002/83. Nicméně s ohledem na přílohu VI směrnice 2002/83, která obsahuje srovnávací tabulku, je namístě uvést, že čl. 11 odst. 2 směrnice 92/96 neodpovídá čl. 53 odst. 2 směrnice 2002/83, ale čl. 14 odst. 1 téže směrnice. Za těchto podmínek je třeba konstatovat, že Soudní dvůr není schopen s jistotou zjistit právní základ, k němuž se má vyjádřit k posouzení opodstatněnosti této části žalobního důvodu.

34 Je tedy namístě prohlásit tuto část žalobního důvodu vycházející z nedodržení čl. 11 odst. 2 směrnice 92/96, nyní – po přepracování znění – čl. 53 odst. 2 směrnice 2002/83 za nepřípustnou.

– K věci samé

35 Je třeba připomenout, že přestože přímé daně spadají do pravomoci členských států, členské státy musí nicméně při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství (viz rozsudek ze dne 30. ledna 2007, Komise v. Dánsko, C‑150/04, Sb. rozh. s. I‑1163, bod 34 a uvedená judikatura).

36 Rovněž je namístě připomenout, že poskytování služeb v oblasti pojišťovnictví představuje služby ve smyslu článku 50 ES a že článek 49 ES brání použití jakékoli vnitrostátní právní úpravy, která bez objektivního odůvodnění brání poskytovali služeb, aby tuto svobodu skutečně vykonával (viz výše uvedený rozsudek Komise v. Dánsko, bod 37 a uvedená judikatura).

37 Z hlediska jednotného trhu a za účelem umožnění uskutečnění jeho cílů brání článek 49 ES použití jakékoli vnitrostátní právní úpravy, která činí poskytování služeb mezi členskými státy obtížnějším, než je čistě vnitrostátní poskytování služeb v určitém členském státě (výše uvedený rozsudek Komise v. Dánsko, bod 38 a uvedená judikatura).

38 Z ustálené judikatury Soudního dvora mimoto vyplývá, že článek 49 ES brání zejména jakékoliv vnitrostátní právní úpravě, která může znemožnit nebo více ztížit činnost poskytovatele usazeného v jiném členském státě, ve kterém legálně poskytuje obdobné služby (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 28. dubna 1998, Safir, C‑118/96, Recueil, s. I‑1897, bod 22, a rozsudek ze dne 8. září 2005, Mobistar a Belgacom Mobil, C‑544/03 a C‑545/03, Sb. rozh. s. I‑7723, bod 29).

39 V projednávaném případě je třeba konstatovat, že belgická právní úprava tím, že na základě článku 59 CIR 1992 váže daňový odpočet příspěvků zaměstnavatele dlužných v rámci penzijního připojištění a životního pojištění na podmínku, že tyto musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii, a tím, že na základě článků 145/1 a 145/3 CIR 1992 váže daňovou úlevu v případě zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění odváděných zaměstnavatelem formou srážky z odměn pracovníka nebo podnikem formou srážky z odměn vedoucího podniku, který není vázán pracovní smlouvou, na podmínku, že tyto příspěvky musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii, má za následek to, že poskytování služeb v oblasti pojišťovnictví v jiném členském státě činí obtížnějším, než je poskytování těchto služeb na čistě vnitrostátní úrovni v Belgickém království. Tato opatření mohou odradit pojištěnce od uzavření pojistných smluv se zahraničními pojistiteli. Tato opatření tudíž představují překážky volného pohybu služeb stanoveného v článku 49 ES.

40 Tento závěr se musí použít rovněž, co se týče článku 364b CIR 1992, podle něhož jsou zdaňovány kapitál a odbytné převedené na penzijní fond nebo pojišťovnu usazené v zahraničí, zatímco takové zdanění není stanoveno pro případ, že se takové převody provádí do penzijního fondu nebo pojišťovny usazených v Belgii. Takové opatření může totiž více ztížit činnost poskytovatelů služeb v oblasti pojišťovnictví usazených v jiném členském státě než Belgickém království, kde rovněž poskytují takové služby.

41 Konečně, co se týče v článku 224/2a obecného nařízení stanovené povinnosti pojišťovny usazené v jiném členském státě jmenovat odpovědného zástupce v Belgii, je třeba konstatovat, že taková povinnost může vzhledem k nákladům a omezením, které způsobuje, i v případě podniků, které mají povolení ve smyslu článku 5 směrnice 2002/83, odradit tyto podniky od nabízení jejich služeb v Belgii. Taková právní úprava tudíž rovněž představuje překážku volného pohybu služeb.

42 Komise rovněž uplatňuje, že Belgické království nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 36 Dohody o EHP týkajícího se volného pohybu služeb.

43 Jak upřesňuje článek 6 Dohody o EHP, jsou ustanovení této dohody v míře, v jaké jsou v podstatě totožná s odpovídajícími pravidly Smlouvy a s akty přijatými na základě této smlouvy, při svém provádění a uplatňování vykládána v souladu se související judikaturou Soudního dvora vydanou přede dnem podpisu této dohody.

44 Krom toho, jak Soudní dvůr, tak Soudní dvůr Evropského sdružení volného obchodu (ESVO) uznaly nezbytnost zajistit, aby pravidla Dohody o EHP, která jsou v podstatě totožná s ustanoveními Smlouvy, byla vykládána jednotným způsobem (rozsudek Soudního dvora ze dne 23. února 2006, Keller Holding, C‑471/04, Sb. rozh. s. I‑2107, bod 48 a uvedená judikatura; rozsudek Soudního dvora ze dne 26. října 2006, Komise v. Portugalsko, C‑345/05, Sb. rozh. s. I‑10633, bod 40, a rozsudek Soudního dvora ESVO ze dne 12. prosince 2003, EFTA Surveillance Authority v. Island, E 1/03, EFTA Court Report, s. 143, bod 27).

45 Je třeba přitom poukázat na to, že pravidlo zakazující omezení volného pohybu služeb uvedené v článku 36 Dohody o EHP je totožné s pravidlem stanoveným v článku 49 ES.

46 Za těchto podmínek je třeba dojít k závěru, že dotčená belgická právní úprava představuje překážku volného pohybu služeb tak, jak je stanoven v článku 49 ES a v článku 36 Dohody o EHP.

47 Z ustálené judikatury nicméně vyplývá, že vnitrostátní opatření, která mohou bránit ve výkonu základních svobod zaručených Smlouvou nebo jej mohou činit méně atraktivním, lze připustit za podmínky, že sledují legitimní cíl slučitelný se Smlouvou, jsou odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu, způsobilé zaručit uskutečnění cíle, který sledují, a pokud nepřekračují meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 11. března 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Recueil, s. I‑2409, bod 49; ze dne 7. září 2006, N, C‑470/04, Sb. rozh. s. I‑7409, bod 40, a výše uvedený rozsudek Komise v. Dánsko, bod 46).

48 Je přitom nutné konstatovat, že belgická vláda uvádí odůvodnění pouze ohledně právní úpravy, která ukládá povinnost pojišťovně usazené v jiném členském státě jmenovat odpovědného zástupce s bydlištěm nebo sídlem v Belgii. Toto odůvodnění musí Soudní dvůr tedy ověřit. Pokud jde však o ostatní opatření, která jsou předmětem části žalobního důvodu Komise vycházející z porušení pravidla týkajícího se volného pohybu služeb tak, jak je stanoven v článku 49 ES a v článku 36 Dohody o EHP, musí být žaloba Komise již nyní považována za opodstatněnou, neboť uvedená vláda neuvedla ohledně těchto opatření žádné odůvodnění.

49 Belgická vláda tvrdí, že povinnost jmenovat odpovědného zástupce s bydlištěm nebo sídlem v Belgii je nezbytná pro dosažení cíle, jímž je nezbytnost zajištění placení roční daně z pojistných smluv, úroků a pokut, které by mohly být dlužny ze smluv týkajících se rizik nacházejících se v Belgii uzavřených s pojišťovnami usazenými v jiném členském státě. Navíc vzhledem k tomu, že tato povinnost nemá žádný dopad na povolení pojišťovny, jakož i na převod jejího pojistného kmene, není tato povinnost nepřiměřená ve vztahu ke sledovanému cíli.

50 Podle Komise je obecná a absolutní povinnost stanovená v článku 224/2a obecného nařízení, který ukládá zahraničním pojišťovnám jmenovat odpovědného zástupce s bydlištěm nebo sídlem v Belgii, spojená se solidární odpovědností pojištěnce vyplývající z článku 177 bodu 3° CTAT, nepřiměřeným opatřením, které představuje překážku volného pohybu služeb pojišťovacích společností a institucí usazených v jiných členských státech. Platbu roční daně z pojistných smluv lze totiž zajistit méně omezujícími prostředky, jako je vzájemná pomoc mezi příslušnými orgány členských států v oblasti daní z pojistného stanovená směrnicí 77/799.

51 Pro účely určení, zda povinnost stanovená v článku 224/2a obecného nařízení jmenovat odpovědného zástupce s bydlištěm nebo sídlem v Belgii je nezbytná pro zajištění placení roční daně z pojistných smluv, úroků a pokut, které by mohly být dlužny ze smluv uzavřených v zahraničí, jež se týkají rizik nacházejících se v Belgii, je třeba určit, zda lze tohoto cíle dosáhnout méně omezujícími prostředky.

52 Zaprvé, co se týče zavedení této daně, je nutno konstatovat, že čl. 1 odst. 1 první odrážka směrnice 77/799 stanoví, že orgány členských států si vzájemně poskytnou veškeré údaje, které by jim mohly umožnit správné vyměření daní z pojistného, zejména roční daně z pojistných smluv stanovené belgickými právními předpisy.

53 Zadruhé, co se týče placení roční daně z pojistných smluv, je třeba zdůraznit, že v souladu s čl. 50 odst. 3 směrnice 2002/83 Belgické království může uplatnit na pojišťovny kryjící závazky nacházející se na jeho vlastním území své vnitrostátní předpisy pro opatření, která mají zajistit výběr nepřímých daní a parafiskálních poplatků z pojistného vztahujícího se ke smlouvám o rizicích nacházejících se v tomto členském státě.

54 Z článku 177 CTAT přitom vyplývá, že pojištěnec je osobním dlužníkem roční daně z pojistných smluv, jestliže byla dotčená smlouva uzavřena s pojistitelem, který není usazen v Belgii a který tam nemá ani agenturu, pobočku, zástupce nebo jakékoli správní ústředí, ani odpovědného zástupce ve smyslu článku 178 CTAT, a jestliže uvedená smlouva nebyla uzavřena pojišťovacím makléřem nebo jiným pojišťovacím agentem s bydlištěm nebo sídlem v Belgii.

55 Z toho vyplývá, že belgické právní předpisy obsahují opatření, kterými lze dosáhnout cíle, jímž je zajištění placení této daně, jež zasahují do volného pohybu služeb méně než povinnost jmenování odpovědného zástupce s bydlištěm nebo sídlem v Belgii.

56 Zatřetí, co se týče vymáhání roční daně z pojistných smluv, je nutné konstatovat, že směrnice 76/308 upřesňuje, že daně z pojistného, mezi které patří podle čl. 3 odst. 1 šesté odrážky písm. b) této směrnice uvedená roční daň, jsou pro účely jejich vymáhání předmětem vzájemné pomoci.

57 Z výše uvedeného vyplývá, že Belgické království disponuje nezbytnými prostředky pro vymáhání roční daně z pojistných smluv. Z toho vyplývá, že povinnost pojišťoven, které nejsou usazené v tomto členském státě, jmenovat odpovědného zástupce s bydlištěm nebo sídlem v Belgii, jde nad rámec toho, co je nezbytné pro zajištění placení této daně, a je tedy vzhledem k tomuto cíli nepřiměřená.

58 Argumentaci uváděnou belgickou vládou za účelem odůvodnění povinnosti stanovené v článku 224/2a obecného nařízení jmenovat odpovědného zástupce v Belgii nelze tudíž přijmout. Je tedy namístě dospět k závěru, že co se týče této povinnosti, je nutné část žalobního důvodu Komise vycházející z porušení pravidla o volném pohybu služeb stanoveného v článku 49 ES a článku 36 Dohody o EHP považovat za opodstatněnou.

59 Je tedy namístě dospět k závěru, že došlo k nesplnění povinnosti, co se týče těchto dvou posledně zmíněných ustanovení.

60 S ohledem na výše uvedené, je namístě konstatovat, že Belgické království tím, že ponechalo v platnosti výše uvedenou právní úpravu, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 49 ES, článku 36 Dohody o EHP a článku 4 směrnice 92/96, po přepracování znění z článku 5 směrnice 2002/83.

K překážce volného pohybu osob

Argumentace účastníků řízení

61 Podle Komise článek 59 CIR 1992 tím, že váže daňový odpočet příspěvků zaměstnavatele dlužných v rámci penzijního připojištění a životního pojištění na podmínku, že tyto příspěvky a pojistné musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii, jakož i články 145/1 a 145/3 CIR 1992 tím, že váže na stejnou podmínku daňovou úlevu v případě zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění a doplňkový důchod, jsou v rozporu s volným pohybem zaměstnanců a samostatně výdělečně činných osob. Pokud totiž takoví pracovníci, kteří vykonávali profesní činnost v jiném členském státě než v Belgickém království, ve kterém spadali pod zaměstnanecké důchodové pojištění, přicházejí pracovat do tohoto naposledy jmenovaného členského státu, nemohou si příspěvky zaplacené do tohoto systému odečíst nebo na ně uplatnit daňovou úlevu. Nicméně příjmy vyplývající z těchto systémů podléhají zdanění v Belgii v případě, že uvedení pracovníci jsou rezidenty Belgie.

62 Komise má rovněž za to, že zdanění kapitálu nebo odbytného v případě, že jsou převáděny do penzijního fondu nebo pojišťovny usazených v zahraničí, jež vyplývá z článku 364b CIR 1992, představuje neodůvodněný zásah do volného pohybu a svobody usazování zaměstnanců a samostatně výdělečně činných osob s bydlištěm v Belgii, kteří se hodlají odebrat do jiného členského státu, aby tam vykonávali hospodářskou činnost, a kteří při této příležitosti hodlají převést uvedený kapitál nebo uvedené odbytné. Odchod belgického rezidenta do jiného členského státu není totiž „zneužitím“, ale výkonem základního práva přiznaného v článcích 18 ES, 39 ES a 43 ES, jakož i v článcích 28 a 31 Dohody o EHP.

63 Komise nakonec tvrdí, že článek 364a CIR 1992, který vytváří fikci, že k výplatě nebo poskytnutí kapitálu, odbytného nebo úspor dochází v den, který předchází přemístění bydliště osoby povinné k dani nebo ústředí jejích majetkových zájmů do zahraničí, představuje neodůvodněný zásah do volného pohybu a svobody usazování zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných, jakož i obecného práva na volný pohyb osob podle článku 18 ES.

64 Belgická vláda ve svém dopise ze dne 30. května 2006 v odpovědi na otázku Soudního dvora upřesnila, že v návaznosti na rozsudek belgického cour de cassation [kasační soudní dvůr] ze dne 5. prosince 2003 belgické orgány od nynějška uplatňují ustanovení článku 364a CIR 1992 pouze v případě, že nebyla uzavřena žádná smlouva o zamezení dvojího zdanění, nebo v případě, kdy taková smlouva přiznává Belgickému království právo zdanit příjem. Kapitál je mimoto zdaněn až v okamžiku, kdy je skutečně vyplacen nebo poskytnut, a to sazbami, jež jsou totožné s těmi, které se uplatňují na belgické rezidenty.

Závěry Soudního dvora

65 Na úvod je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora brání jak ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu pracovníků, tak ustanovení v oblasti svobody usazování zejména tomu, aby členský stát původu narušoval svobodné přijetí a výkon zaměstnání jedním ze svých státních příslušníků v jiném členském státě, jakož i narušoval usazení některého ze svých státních příslušníků nebo společnosti, založené v souladu s jeho právními předpisy, v jiném členském státě (viz v tomto smyslu zejména výše uvedený rozsudek Komise v. Portugalsko, body 17 a 18, jakož i uvedená judikatura).

66 V projednávaném případě, co se týče zaprvé jednak odmítnutí přiznat právo na daňový odpočet příspěvků zaměstnavatele dlužných v rámci penzijního připojištění a životního pojištění v případě, že jsou placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče, které nejsou usazeny v Belgii, které vyplývá z článku 59 CIR 1992, a jednak odmítnutí přiznat na základě článků 145/1 a 145/3 CIR 1992 daňovou úlevu v případě zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění a doplňkový důchod placených institucím usazeným v jiných členských státech, má vnitrostátní právní úprava za následek, že daňová výhoda je poskytována rozdílně podle místa příjmu plateb uvedených příspěvků, a je proto takové povahy, že může odradit zaměstnance a osoby samostatně výdělečně činné od výkonu jejich práva na volný pohyb v jiném členském státě.

67 Z toho vyplývá, že články 59, 145/1 a 145/3 CIR 1992 omezují volný pohyb zaměstnanců, jakož i svobodu usazování osob samostatně výdělečně činných, tak jak jsou zaručeny články 39 ES a 43 ES.

68 Zadruhé je třeba konstatovat, jak uvedla generální advokátka v bodě 59 svého stanoviska, že fikce vytvořená článkem 364a CIR 1992 má za cíl umožnit zdanění při překročení hranic zaměstnanci nebo osobami samostatně výdělečně činnými.

69 Prohlášení belgických orgánů, podle něhož se již neuplatňuje článek 364a CIR 1992 v případě existence smlouvy o zamezení dvojího zdanění, která přiznává právo zdanit příjem jinému smluvnímu státu, a to i v případě, že tento stát tohoto práva nevyužívá, nemůže být v tomto ohledu řádným výkonem povinností, které pro Belgické království vyplývají z práva Společenství.

70 I když totiž orgány členského státu v praxi neuplatňují vnitrostátní ustanovení, které je v rozporu s právem Společenství, právní jistota nicméně vyžaduje, aby toto ustanovení bylo změněno (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 9. března 2000, Komise v. Itálie, C‑358/98, Recueil, s. I‑1255, body 16 a 17, jakož i ze dne 13. července 2000, Komise v. Francie, C‑160/99, Recueil, s. I‑6137, bod 22).

71 Je tedy nutné se domnívat, že článek 364a CIR 1992 omezuje rovněž volný pohyb zaměstnanců, jakož i svobodu usazování osob samostatně výdělečně činných, zaručené články 39 ES a 43 ES.

72 Pokud jde konečně o část žalobního důvodu vycházející z porušení uvedeným článkem 364a obecného práva na volný pohyb osob, zaručeného článkem 18 ES, co se týče osob, které nejsou hospodářsky činné, je třeba dojít ze stejných důvodů k témuž závěru (viz v tomto smyslu zejména rozsudek ze dne 18. července 2006, De Cuyper, C‑406/04, Sb. rozh. s. I‑6947, body 39 a 40).

73 Zatřetí článek 364b CIR 1992 tím, že zdaňuje převody kapitálu nebo odbytného penzijním fondem nebo pojišťovací institucí, u kterých byly vytvořeny ve prospěch oprávněné osoby nebo jejích právních nástupců, na jiný penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené mimo Belgii, odrazuje zaměstnance a samostatně výdělečně činné osoby od toho, aby se usídlili v jiném členské státě, tím, že jim brání v tom, aby si nechali převést své úspory.

74 Je tedy nutné konstatovat, že článek 364b CIR 1992 brání volnému pohybu zaměstnanců, jakož i svobodě usazování samostatně výdělečně činných osob, které jsou zaručeny články 39 ES a 43 ES.

75 Komise rovněž uplatňuje, že vzhledem k existenci týchž ustanovení ve vnitrostátním právu, Belgické království nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 28 a 31 Dohody o EHP týkajících se volného pohybu pracovníků a svobody usazování.

76 V tomto ohledu je třeba poukázat na to, že pravidla zakazující omezení volného pohybu a svobody usazování uvedená v článcích 28 a 31 Dohody o EHP jsou totožná s pravidly stanovenými v článcích 39 ES a 43 ES.

77 Za těchto podmínek musí být žaloba Komise rovněž považována za opodstatněnou, pokud jde o část žalobního důvodu vycházející z porušení pravidel o volném pohybu osob a svobodě usazování uvedených v Dohodě o EHP.

78 Je tudíž třeba konstatovat, že Belgické království tím, že ponechalo v platnosti právní úpravu, která odmítá přiznat v souladu s článkem 59 CIR 1992 právo na daňový odpočet příspěvků zaměstnavatele nebo v souladu s článkem 145/1 a článkem 145/3 CIR 1992 daňovou úlevu v případě zaměstnaneckých příspěvků placených pojišťovacím institucím usazeným v jiných členských státech nebo která vytváří v souladu s článkem 364a CIR 1992 právní fikci nebo která na základě článku 364b CIR 1992 zdaňuje kapitál nebo odbytné převedené na penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené mimo Belgii, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 18 ES, 39 ES a 43 ES, jakož i článků 28 a 31 Dohody o EHP.

79 Jelikož ustanovení Smlouvy a Dohody o EHP týkající se volného pohybu pracovníků, svobody usazování a volného pohybu osob brání vnitrostátním ustanovením uvedeným v předcházejícím bodu tohoto rozsudku, není nezbytné tuto právní úpravu zkoumat zvlášť ve světle článku 56 ES, týkajícího se volného pohybu kapitálu (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Komise v. Portugalsko, bod 45, a Komise v. Dánsko, bod 76).

80 Je tudíž namístě konstatovat, že Belgické království tím, že

– váže daňový odpočet příspěvků zaměstnavatele dlužných v rámci penzijního připojištění a životního pojištění na podmínku stanovenou v článku 59 CIR 1992, že tyto příspěvky musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii;

– váže daňovou úlevu z dlouhodobého spoření přiznanou na základě článků 145/1 a 145/3 CIR 1992 pro zaměstnanecké příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění a doplňkový důchod odváděné zaměstnavatelem formou srážky z odměn pracovníka nebo podnikem formou srážky z odměn vedoucího podniku, který není vázán pracovní smlouvou, na podmínku, že tyto příspěvky musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii;

– stanoví v čl. 364a prvním pododstavci CIR 1992, že jsou-li kapitál, odbytné a úspory uvedené v článku 34 tohoto zákoníku vyplaceny nebo poskytnuty osobě povinné k dani, která předtím přemístila své bydliště nebo ústředí svých majetkových zájmů do zahraničí, považuje se výplata nebo poskytnutí za uskutečněné v den, který předchází tomuto přemístění, a tím, že na základě druhého pododstavce uvedeného článku 364a považuje jakýkoli převod uvedený v čl. 34 odst. 2 bodu 3° téhož zákoníku za poskytnutí, takže každý pojistitel má povinnost v souladu s článkem 270 uvedeného zákoníku provést srážku z kapitálu a odbytného vyplacených nerezidentovi, který byl kdykoliv belgickým daňovým rezidentem, za předpokladu, že tyto prostředky byly vytvořeny zcela nebo zčásti v průběhu období, během kterého byla dotyčná osoba belgickým daňovým rezidentem, i když dvoustranné daňové smlouvy uzavřené Belgickým královstvím přiznávají právo zdanit takové příjmy druhému smluvnímu státu;

– na základě článku 364b CIR 1992 zdaňuje převody kapitálu nebo odbytného vytvořených prostřednictvím příspěvků zaměstnavatele nebo zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění, penzijním fondem nebo pojišťovací institucí, u kterých byly vytvořeny ve prospěch oprávněné osoby nebo jejích právních nástupců, na jiný penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené mimo Belgii, zatímco takový převod nepředstavuje zdanitelné plnění, pokud jsou kapitál nebo odbytné převáděny na jiný penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené v Belgii;

– vyžaduje na základě článku 224/2a obecného nařízení, aby si zahraniční pojistitelé, kteří nemají v Belgii správní ústředí, před zahájením poskytování svých služeb v Belgii nechali schválit odpovědného zástupce s bydlištěm nebo se sídlem v Belgii, který se osobně písemně zaručí belgickému státu k placení roční daně z pojistných smluv, úroků a pokut, které by mohly být dlužny ze smluv týkajících se rizik nacházejících se v Belgii;

nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES, článků 28, 31 a 36 Dohody o EHP, jakož i z článku 4 směrnice 92/96, po přepracování znění z čl. 5 odst. 1 směrnice 2002/83.

K nákladům řízení

81 Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Belgické království nemělo ve věci úspěch, je namístě posledně uvedenému uložit náhradu nákladů řízení.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

1) Belgické království tím, že

– váže odpočitatelnost příspěvků zaměstnavatele dlužných v rámci penzijního a životního pojištění na podmínku stanovenou v článku 59 Code des impôts sur les revenus 1992, koordinovaného královskou vyhláškou ze dne 10. dubna 1992, ve znění zákona ze dne 28. dubna 2003 o doplňkových důchodech a jejich daňovém režimu a režimu některých doplňkových zvýhodnění v oblasti sociálního zabezpečení, že tyto příspěvky musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii;

– váže daňovou úlevu z dlouhodobého spoření přiznanou na základě článků 145/1 a 145/3 Code des impôts sur les revenus 1992, ve znění zákona ze dne 28. dubna 2003, pro zaměstnanecké příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění nebo na doplňkový důchod odváděné zaměstnavatelem formou srážky z odměn pracovníka nebo podnikem formou srážky z odměn vedoucího podniku, který není vázán pracovní smlouvou, na podmínku, že tyto příspěvky musí být placeny pojišťovně nebo fondu sociální péče usazeným v Belgii;]

– stanoví v článku 364a Code des impôts sur les revenus 1992, ve znění zákona ze dne 28. dubna 2003, že jsou-li kapitál, odbytné a úspory stanovené v článku 34 tohoto zákoníku, vyplaceny nebo poskytnuty osobě povinné k dani, která předtím přemístila své bydliště nebo ústředí svých majetkových zájmů do zahraničí, považuje se výplata nebo poskytnutí za uskutečněné v den, který předchází tomuto přemístění, a tím, že na základě druhého pododstavce uvedeného článku 364b považuje jakýkoli převod uvedený v čl. 34 odst. 2 bodu 3° téhož zákoníku za poskytnutí, takže každý pojistitel má povinnost v souladu s článkem 270 uvedeného zákoníku, provést srážku z kapitálu a odbytného vyplaceného nerezidentovi, který byl kdykoliv belgickým daňovým rezidentem za předpokladu, že tyto prostředky byly vytvořeny zcela nebo zčásti v průběhu období, během kterého byla dotyčná osoba belgickým daňovým rezidentem, i když dvoustranné daňové smlouvy uzavřené Belgickým královstvím přiznávají právo zdanit takové příjmy v druhém smluvním státě;

– na základě článku 364b Code des impôts sur les revenus 1992, ve znění zákona ze dne 28. dubna 2003 zdaňuje převody kapitálu nebo odbytného vytvořených prostřednictvím příspěvků zaměstnavatele nebo zaměstnaneckých příspěvků na penzijní připojištění, penzijním fondem nebo pojišťovací institucí, u kterých byly vytvořeny ve prospěch oprávněné osoby nebo jejích právních nástupců, na jiný penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené mimo Belgii, zatímco takový převod nepředstavuje zdanitelné plnění, pokud jsou kapitál nebo odbytné převáděny na jiný penzijní fond nebo jinou pojišťovací instituci usazené v Belgii;

– vyžaduje na základě článku 224/2a Règlement général sur les taxes assimilées au timbre vydaného královskou vyhláškou ze dne 3. března 1927, ve znění královské vyhlášky ze dne 30. června 1994, aby si zahraniční pojistitelé, kteří nemají v Belgii správní ústředí, před nabízením svých služeb v Belgii nechali schválit odpovědného zástupce, který tam má bydliště nebo sídlo, který se osobně písemně zaručí belgickému státu k placení roční daně z pojistných smluv, úroků a pokut, které by mohly být dlužny ze smluv týkajících se rizik nacházejících se v Belgii;

nesplnilo povinnosti, které mu vyplývají z článků 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES a článků 28, 31 a 36 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992, jakož i čl. 4 směrnice Rady 92/96/EHS ze dne 10. listopadu 1992 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přímého životního pojištění a o změně směrnic 79/267/EHS a 90/619/EHS (třetí směrnice o životním pojištění) – po přepracování znění z čl. 5 odst. 1 a čl. 53 odst. 2 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/83/ES ze dne 5. listopadu 2002 o životním pojištění.

2) Žaloba se ve zbývající části zamítá.

3) Belgickému království se ukládá náhrada nákladů řízení.

Podpisy.