Z článku 20 odst. 3 směrnice 92/12 stanovujícího, že členské státy jsou povinny přijmout opatření nezbytná k zabránění porušení předpisů a nesrovnalostí a k uložení účinných sankcí, však neplyne, že by členské státy byly povinny stanovit doplňující trestněprávní odpovědnost oprávněného skladovatele za veškeré nesrovnalosti, k nimž dojde při uvádění výrobků podléhajících spotřební dani do volného oběhu.

Směrnice 92/12 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani ve znění směrnice 92/108 analyzovaná ve světle obecných zásad unijního práva, zejména zásad právní jistoty a proporcionality, musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě – podle níž může být uznán za solidárně odpovědného za zaplacení částek odpovídajících peněžitým sankcím uloženým v důsledku protiprávního jednání při přepravě výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně zejména majitel těchto výrobků, jestliže má smluvní vztah k jeho pachatelům, na základě kterého na ně může být nahlíženo jako na jeho zmocněnce – na jejímž základě může být oprávněný skladovatel uznán za solidárně odpovědného za zaplacení uvedených částek, aniž by se této odpovědnosti mohl zprostit předložením důkazu o tom, že do jednání uvedeného daňového dlužníka nebyl zapojen, a to i tehdy, když tento skladovatel podle vnitrostátního práva nebyl v okamžiku spáchání protiprávního jednání majitelem uvedeného zboží ani neměl smluvní vztah k jeho pachatelům, na základě kterého by na ně mohlo být nahlíženo jako na jeho zmocněnce.

Pokud totiž rozšířená odpovědnost oprávněného skladovatele, který již nebyl majitelem výrobků, které byly předmětem protiprávního jednání, a který neměl ani smluvní vztah k jeho pachatelům, který by z nich činil jeho zmocněnce, není směrnicí 92/12 ani ustanoveními vnitrostátního práva výslovně stanovena, sankce, které by mohly být na takového oprávněného skladovatele uplatněny na základě takových právních předpisů, se nejeví být dostatečně určité a pro dotyčné osoby předvídatelné, tak aby bylo možné mít za to, že odpovídají požadavkům právní jistoty, což však musí ověřit vnitrostátní soud.

Krom toho, co se týče opatření pro předcházení daňovým podvodům, v oblasti daně z přidané hodnoty již bylo rozhodnuto, že rozložení rizika v důsledku podvodu, jehož se dopustila třetí osoba, není v souladu se zásadou proporcionality, jestliže daňový systém přenáší veškerou odpovědnost za zaplacení na dodavatele bez ohledu na to, zda se tento podílel na podvodu, kterého se dopustil kupující.

Mimoto, vnitrostátní opatření, která de facto zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné. Přenesení odpovědnosti za zaplacení daně z přidané hodnoty na jinou osobu než daňového dlužníka – i když je touto jinou osobou oprávněný daňový skladovatel, na něhož se vztahují zvláštní povinnosti stanovené směrnicí 92/12 – ač jí nebylo umožněno zprostit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že do jednání uvedeného daňového dlužníka nebyla zapojena, je třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality. Bylo by zjevně nepřiměřené takové osobě bezpodmínečně přičítat ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním třetí osoby povinné k dani, na které nemá žádný vliv.

Tytéž požadavky je třeba dodržet i u takového opatření, jako je připsání odpovědnosti za finanční důsledky pašování oprávněnému skladovateli.

(viz body 46, 47, 49–51, 54 a výrok)