STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

NIILA JÄÄSKINENA

přednesené dne 7. dubna 2011( )

Spojené věci C‑106/09 P a C‑107/09 P

Evropská komise (C‑106/09 P)

Španělské království (C‑107/09 P)

proti

Government of Gibraltar a Spojenému království





„Kasační opravné prostředky – Režim státních podpor – Reforma korporační daně Gibraltaru – Pravomoci členských států v oblasti přímých daní – Pojem zvýhodnění – Regionální a věcná selektivita – Daňový ráj – Společnosti ‚off-shore‘ “





I – Úvod

1. Evropská komise a Španělské království se svými kasačními opravnými prostředky domáhají zrušení rozsudku Tribunálu Evropských společenství ze dne 18. prosince 2008, Government of Gibraltar a Spojené království v. Komise (T‑211/04 a T‑215/04, dále jen „napadený rozsudek“), kterým Tribunál zrušil rozhodnutí Komise 2005/261/ES ze dne 30. března 2004 o režimu podpory, kterou plánuje zavést Spojené království v souvislosti s reformou korporační daně Government of Gibraltar( ). V uvedeném rozhodnutí Komise konstatovala, že dotčená reforma představuje režim podpory, který je neslučitelný se společným trhem.

2. Jádrem projednávaných kasačních opravných prostředků je problematika existence zvýhodnění ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES, jakož i územní a věcná selektivita ve smyslu uvedeného ustanovení. Otázka, zda území ve smyslu čl. 299 odst. 4 ES( ), který není součástí členského státu, může být považováno za referenční rámec pro účely použití čl. 87 odst. 1 ES. Projednávaná věc konkrétně vyžaduje přezkum použitelnosti existující judikatury, která se týká územní selektivity, na Gibraltar.

3. Soudní dvůr je dále žádán o to, aby učinil volbu, která má dalekosáhlejší důsledky, pokud jde o metodiku, která má být použita v kontextu nepřímých opatření, jež naplňují podstatu státní podpory. Jedná se o určení metody, která by umožňovala posoudit věcnou selektivitu nepřímého opatření přijatého v rámci vnitrostátního daňového systému, která by zároveň respektovala rozdělení pravomocí mezi členské státy a Evropskou unii v oblasti přímých daní.

4. Komise totiž Soudnímu dvoru navrhuje, aby zakotvil nový koncept „inherentně diskriminačního“( ) daňového systému, jakož i metodu analýzy, která se odklání od metody uvedené ve sdělení o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti( ) (dále jen „metoda ad hoc“).

5. Opatření, které může být na základě tohoto konceptu v projednávané věci kvalifikováno jako selektivní zvýhodnění, je daňovým opatřením, které se uplatní na více než 99 % podniků v Gibraltaru( ).

6. Hlavní otázka vyvstávající v projednávané věci se tak týká věcné selektivity a objasnění pojmu „státní podpora“ ve vztahu k fenoménu škodlivé daňové soutěže.

7. V rámci své analýzy navrhuji zkoumat nejprve selektivitu regionální a poté věcnou; tím se však odkloním od pořadí důvodů uplatněných účastníky řízení podávajícími kasační opravný prostředek (dále jen „navrhovatelé“).

II – Skutkový základ sporu a napadený rozsudek

A – Reforma korporační daně provedená Government of Gibraltar

8. Dopisem ze dne 12. srpna 2002 Spojené království Velké Británie a Severního Irska oznámilo Komisi na základě čl. 88 odst. 3 ES reformu korporační daně, kterou zamýšlela uskutečnit Government of Gibraltar( ).

9. Systém zdanění, který měl být zaveden daňovou reformou a vztahovat se na všechny společnosti usazené v Gibraltaru, se skládá z daně z počtu zaměstnanců („payroll tax“), z daně z užívání majetku pro účely podnikání („business property occupation tax“, dále jen „BPOT“) a z registračního poplatku („registration fee“) vymezených následovně:

– daň z počtu zaměstnanců: všechny gibraltarské společnosti budou každoročně povinny odvádět daň ve výši 3000 GBP za rok za každého zaměstnance zaměstnaného v Gibraltaru;

– BPOT: všechny společnosti, které v Gibraltaru užívají majetek pro účely podnikání, budou platit daň z užívání uvedeného majetku se sazbou odpovídající procentní sazbě jejich daňové povinnosti podle obecné sazby daně z nemovitosti v Gibraltaru;

– registrační poplatek: všechny společnosti v Gibraltaru budou platit roční registrační poplatek, jehož roční výše bude činit 150 GBP pro společnosti, jejichž účelem je dosahování zisku, a ve výši 300 GBP pro společnosti, které takový účel nemají.

10. Povinnost platit daň z počtu zaměstnanců a BPOT bude omezena sazbou 15 % ze zisku. Ze zavedení této horní hranice plyne, že společnosti budou platit daň z počtu zaměstnanců a BPOT pouze tehdy, pokud budou vytvářet zisky.

11. Některé činnosti, a to finanční a síťové činnosti, budou podléhat dorovnávací dani ze zisků vytvořených těmito činnostmi.

12. Celkové zdanění společností poskytujících finanční služby (daň z počtu zaměstnanců, BPOT a dorovnávací daň ze zisků vytvořených finančními službami se sazbou daně v rozmezí 4 % až 6 % zisku) bude omezeno na 15 % ze zisku. Podniky poskytující síťové služby budou povinny odvádět dorovnávací daň ze zisků generovaných jejich činnostmi ve výši 35 %. Tyto podniky budou moci od dorovnávací daně odpočíst daň z počtu zaměstnanců a BPOT( ).

B – Sporné rozhodní

13. Komise po přezkoumání oznámení v souladu s postupem stanoveným v čl. 88 odst. 2 ES došla k závěru, že taková reforma systému zdanění podniků v Gibraltaru, jako je reforma oznámená Spojeným královstvím, představuje režim státní podpory, který není slučitelný se společným trhem, v důsledku čehož nemůže být provedena.

14. Komise v bodech 98 až 152 sporného rozhodnutí v zásadě uvedla, že uvedená reforma je selektivní, a to jak na regionální, tak na věcné úrovni. V rozsahu, v němž reforma zavádí systém korporační daně, podle kterého jsou společnosti v Gibraltaru obecně zdaňovány nižší sazbou než ve Spojeném království, poskytuje reforma podle Komise gibraltarským podnikům selektivní zvýhodnění.

15. Následující aspekty daňové reformy, které se týkají daně z počtu zaměstnanců a BPOT, jsou podle Komise věcně selektivní. Zaprvé podmínka vytvoření zisku před vznikem daňové povinnosti zvýhodňuje podniky, které nevytvářejí zisk; zadruhé, strop ve výši 15 % ze zisků zvýhodňuje podniky, které mají v dotčeném daňovém roce zisky, které jsou v poměru k počtu jejich zaměstnanců a užívání majetku pro účely podnikání nízké; zatřetí, daň z počtu zaměstnanců a BPOT svou povahou zvýhodňují podniky, které fyzicky nesídlí v Gibraltaru, a které jsou v důsledku této skutečnosti zproštěny povinnosti odvodu korporační daně.

16. Komise konečně konstatuje, že z přiznání výše uvedených osvobození od daně a daňových úlev vyplývá ztráta výnosů z daní, která je rovnocenná spotřebování státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů. Dotčená opatření tak byla kvalifikována jako zvýhodnění poskytnuté státem a prostřednictvím státních zdrojů.

C – Řízení o napadeném rozsudku před Tribunálem

17. Podáními došlými kanceláři Tribunálu dne 9. června 2004 Government of Gibraltar, žalobkyně ve věci T‑211/04, a Spojené království, žalobce ve věci T‑215/04, podali žaloby, kterými se domáhali zrušení sporného rozhodnutí. Předseda třetího senátu Tribunálu usnesením ze dne 14. prosince 2004 povolil vedlejší účastenství Španělského království na podporu návrhových žádání Komise. Usnesením ze dne 18. prosince 2006 bylo nařízeno společné projednání těchto věci pro účely ústní části řízení.

18. Tribunál vyhověl dvěma ze tří žalobních důvodů uplatněných navrhovateli v prvním stupni řízení, které se týkaly regionální a věcné selektivity, v důsledku čehož nepovažoval za nutné přezkoumávat třetí žalobní důvod vycházející z porušení podstatných procesních náležitostí. Sporné rozhodnutí proto zrušil.

III – Ke kasačním opravným prostředkům

A – Řízení před Soudním dvorem

19. Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 26. června 2009 byly věci C‑106/09 P a C‑107/09 P spojeny pro účely písemné a ústní části řízení, jakož i rozsudku. Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 25. září 2009 ve spojených věcech C‑106/09 P a C‑107/09 P bylo v projednávaných věcech povoleno vedlejší účastenství Irska na podporu návrhových žádání Spojeného království a Government of Gibraltar.

20. Komise ve svém kasačním opravném prostředku uplatňuje jediný důvod rozdělený do šesti částí, který se týká přezkumu věcné selektivity provedeného Tribunálem a který vychází z porušení čl. 87 odst. 1 ES. Španělské království ve svém kasačním opravném prostředku uplatňuje jedenáct důvodů, které se týkají přezkumu regionální i věcné selektivity provedeného Tribunálem. Uplatňuje rovněž důvody vycházející z vad řízení.

21. Government of Gibraltar a Spojené království ve své kasační odpovědi týkající se kasačních opravných prostředků podaných Komisí a Španělským královstvím navrhují zamítnutí uvedených kasačních opravných prostředků. Irsko vstoupilo do řízení jako vedlejší účastník na podporu návrhových žádání Spojeného království výlučně ve věci C‑106/09.

22. Komise, Government of Gibraltar, vláda Spojeného království a Irska a španělská vláda přednesly svá vyjádření na jednání, které se konalo dne 16. listopadu 2010.

B – Úvodní poznámky týkající se procesních aspektů kasačních opravných prostředků k důsledkům částečného zrušení napadeného rozsudku

23. Komise ve svém kasačním opravném prostředku napadá výhradně tu část rozsudku Tribunálu, která se týká věcné selektivity. Podle Komise sporné rozhodnutí konstatovalo jak regionální, tak věcnou selektivitu reformy. Návrhu na jeho zrušení by tak mohlo být vyhověno pouze tehdy, pokud bylo v rozsudku, kterým bylo rozhodnuto o protiprávnosti rozhodnutí, řádně prokázáno, že oba tyto závěry byly chybné. Proto pokud Soudní dvůr vyhoví kasačnímu opravnému prostředku Komise, ztratí zrušení sporného rozhodnutí opodstatněnost a rozsudek bude muset být zrušen.

24. V tomto ohledu zastávám názor, že skutečnost, že kasačnímu opravnému prostředku Komise bude vyhověno, nemůže postačovat k tomu, aby byl napadený rozsudek v plném rozsahu zrušen. Ba naopak, pokud by byl napadený rozsudek zrušen v části týkající se věcné selektivity, zůstal by výrok napadeného rozsudku nezměněn, což by postačovalo k odůvodnění zrušení napadeného rozhodnutí v rozsahu, ve kterém bylo v něm obsažené právní řešení týkající se regionální selektivity chybné.

25. V případě území ve smyslu čl. 229 odst. 4 ES nebo vnitrostátních společenství je analýza regionální selektivity ve sporném rozhodnutí prvkem při posouzení existence státní podpory ve smyslu článku 87 ES. Aby Komise doplnila aspekt regionální selektivity, bude muset přijmout nové rozhodnutí o legalitě dotčeného režimu s ohledem na článek 87 ES.

26. Pokud bude odůvodnění Tribunálu týkající se věcné selektivity Soudním dvorem odmítnuto, bude výsledkem zrušení souvisejícího odůvodnění napadeného rozsudku, a nikoliv potvrzení výroku sporného rozhodnutí. Tribunál totiž nerozhodl o třetím žalobním důvodu navrhovatelů, který mu předložili v prvním stupni řízení, a dále nemohl zkoumat návrhové žádání Komise týkající se slučitelnosti dotčených opatření se společným trhem v takové situaci, v níž je zeměpisný referenční rámec odlišný od referenčního rámce použitého ve sporném rozhodnutí (tedy Gibraltar, a nikoliv celek tvořený Spojeným královstvím a Gibraltarem).

27. Vzhledem k výše uvedenému se domnívám, že Soudní dvůr buď může oba kasační opravné prostředky zamítnout v plném rozsahu, nebo oběma kasačním opravným prostředkům vyhovět a vrátit věc Tribunálu k přezkumu třetího důvodu uplatněného v prvním stupni řízení. V každém případě jsem toho názoru, že tento stav řízení Soudnímu dvoru neumožňuje vydat konečné rozhodnutí o všech jeho aspektech.

IV – K regionální selektivitě( )

A – K přípustnosti kasačního opravného prostředku Španělského království

28. Government of Gibraltar ve své kasační odpovědi uvádí, že argumenty uplatněné Španělským královstvím a Komisí, které se týkají regionální selektivity, se v podstatě omezují na opakování argumentů uvedených před Tribunálem.

29. V tomto ohledu uvádím, že Španělské království bylo v řízení před Tribunálem v postavení vedlejšího účastníka řízení, zatímco Komise před ním obhajovala sporné rozhodnutí. Rámec sporu před Tribunálem v zásadě nebyl vymezen jejich přednesy, nýbrž důvody uplatňovanými v žalobách podaných Government of Gibraltar a vládou Spojeného království.

30. V souladu s ustálenou judikaturou z článku 56 statutu Soudního dvora Evropské unie vyplývá, že vedlejší účastníci řízení před Tribunálem jsou považováni za účastníky řízení před uvedeným soudem. Článek 40 čtvrtý pododstavec uvedeného statutu tak nebrání tomu, aby vedlejší účastník řízení mohl uplatnit argumenty odlišné od argumentů účastníka řízení, na jehož podporu do řízení vstoupil, za předpokladu, že je jeho cílem podpora návrhových žádání tohoto účastníka řízení( ).

31. Uvádím, že pokud by Španělské království podalo svůj kasační opravný prostředek v projednávané věci, aniž by před tím bylo vedlejším účastníkem řízení před Tribunálem, podléhalo by jedinému omezení, které souvisí s předmětem sporu, který byl definován žalobci v řízení před Tribunálem. Bylo by tomu stejně, pokud by Španělské království nepodalo kasační opravný prostředek proti napadenému rozsudku, nýbrž by se omezilo na předložení vyjádření na podporu návrhových žádání Komise. Vedlejší účastník, kterému svědčí právo podat kasační odpověď podle článku 115 jednacího řádu, musí totiž mít při neexistenci objektivního omezení možnost uplatnit důvody týkající všech právních otázek, které představují základ napadeného rozsudku( ). Vzhledem k těmto skutečnostem procesní postavení takového zvýhodněného účastníka řízení, jako je členský stát, který má postavení vedlejšího účastníka v řízení před Tribunálem, nutně znamená, že věcný rozsah kasačního opravného prostředku podaného takovým účastníkem řízení může být omezen výlučně předmětem sporu, a nikoliv vyjádřeními, která byla předložena Tribunálu.

32. Nadto z článku 225 ES, čl. 58 prvního pododstavce statutu Soudního dvora a čl. 112 odst. 1 písm. c) jednacího řádu Soudního dvora vyplývá, že kasační opravný prostředek musí přesným způsobem uvádět kritizované části rozsudku, jehož zrušení se navrhovatel domáhá, jakož i právní argumenty, kterými je tento návrh konkrétně podpořen. Tomuto požadavku neodpovídá kasační opravný prostředek, který se omezuje na opakování důvodů a argumentů, které byly předloženy již Tribunálu, což ve skutečnosti představuje návrh směřující k dosažení prostého nového přezkumu žaloby podané Tribunálu, což je mimo pravomoc Soudního dvora( ).

33. Pokud však navrhovatel zpochybňuje výklad nebo použití práva Unie Tribunálem, lze v průběhu řízení o kasačním opravném prostředku o právních otázkách zkoumaných v prvním stupni znovu diskutovat. Řízení o kasačním opravném prostředku by bez tohoto bylo zčásti zbaveno svého smyslu( ).

34. Argumentaci týkající se nepřípustnosti kasačního opravného prostředku Španělského království je proto třeba v plném rozsahu odmítnout.

35. Španělskému království je rovněž vytýkáno, že porušení článků 5 ES a 307 ES uplatnilo pozdě, tedy ve fázi repliky. Španělské království ve své replice zaujalo stanovisko ke kasační odpovědi Government of Gibraltar a Spojeného království. Uvedlo, že přístup Tribunálu by přiznával Gibraltaru daňovou suverenitu navzdory jeho statusu „nesamosprávného území“, což by bylo v rozporu s články 5 ES a 307 ES.

36. Je pravda, že Soudní dvůr zpravidla odmítá důvody uplatněné poprvé ve fázi repliky, s výjimkou následujících tří situací: je zjevné, že dotyčný důvod je ve skutečnosti pouze rozšířením důvodu uplatněného dříve( ); tento důvod je důvodem veřejného pořádku, který musí být uplatněn i bez návrhu( ), nebo je založen na nové skutečnosti, která vyšla najevo teprve v průběhu řízení( ).

37. V projednávané věci by tvrzení ohledně porušení článků 5 ES a 307 ES mohlo být považováno za rozšíření prvního důvodu Španělského království, který byl předtím uveden v jeho kasačním opravném prostředku a vykazuje úzkou spojitost s tímto důvodem. Avšak vzhledem k tomu, že tato problematika není španělskou vládou výslovně spojována s uvedeným důvodem jejího kasačního opravného prostředku, Soudnímu dvoru nepřísluší, aby takovou spojitost prokazoval namísto navrhovatele. V důsledku toho navrhuji považovat je za nepřípustné.

B – K rozsahu přezkumu prováděného Soudním dvorem v rámci kasačního opravného prostředku ohledně posouzení vnitrostátního práva Tribunálem

38. Vzhledem k relevantnosti otázky uplatněné v rámci šestého důvodu Španělského království navrhuji zkoumat ji hned v úvodu. Soudní dvůr musí tedy rozhodnout o hodnotě, kterou je třeba přiznat aspektům vnitrostátního práva, které Tribunál zkoumal v projednávané věci.

39. Je třeba zdůraznit, že se položená otázka týká přímé žaloby( ).

40. Uvádím, že Soudní dvůr ve své nejstarší judikatuře rozhodl, že se nebude vyjadřovat k otázkám pravidel vnitrostátního práva, a nemůže tak zkoumat žalobní důvod, podle kterého Vysoký úřad tím, že přijal své rozhodnutí, porušil zásady nebo ustanovení vnitrostátního ústavního práva( ).

41. Nicméně je nezpochybnitelné, že Tribunál při výkonu svých soudních pravomocí může být v rámci přímé žaloby nucen opírat se o určité pojetí nebo výklad, které bych kvalifikoval jako „výkladovou rekonstrukci“ ustanovení vnitrostátního právního řádu dotyčného členského státu. V tomto ohledu považuji za nutné rozlišovat mezi třemi případy.

42. Zaprvé Tribunál může být vybízen k tomu, aby použil a vyložil přímo pravidla vnitrostátního práva členského státu. Tato situace může nastat na základě odkazu na vnitrostátní právo v ustanovení práva Unie nebo na základě rozhodčí doložky( ). V takovém případě Tribunál použije vnitrostátní právo stejným způsobem jako příslušný soud. Ustanovení vnitrostátního práva je tak pro Tribunál právní normou, která s právně relevantními skutečnostmi spojuje některé důsledky. Tribunálu tak přísluší, aby z nich dovodil právní závěry( ) navzdory zjevným obtížím stran ověření obsahu vnitrostátního práva.

43. Druhá situace se týká nepřímého použití vnitrostátního práva Tribunálem. V takovém případě Tribunál použije pravidla vnitrostátního práva jako právní normy, ale pokud jde o jejich výklad, nejedná jako příslušný soud. Tento případ může být ilustrován kvalifikací právního vztahu, na který se vztahuje takový pojem, jež není autonomním pojmem práva Unie, jako je manželství nebo smlouva, Tribunálem( ). Do této kategorie mohou náležet rovněž situace, ve který musí Tribunál rozhodnout o předběžné otázce, a to buď o otázce procesní, nebo o otázce týkající se věci samé, například o postavení advokáta zastupujícího jednoho z účastníků řízení ve smyslu statutu Soudního dvora( ), nebo o existenci platného převodu vlastnického práva k podniku.

44. Je tudíž zjevné, že v některých případech použití vnitrostátního práva Tribunálem, může Soudní dvůr považovat za nezbytné přezkoumat v rámci kasačního opravného prostředku obsah ustanovení vnitrostátního práva jako právní otázku, a nikoliv jako otázku skutkovou.

45. Zatřetí Tribunál může být žádán, aby se opíral o ustanovení vnitrostátního práva za účelem prokázání určité skutkové situace. Použití ustanovení práva Unie, která se týkají státních podpor, k tomu poskytuje řadu příkladů, zejména pokud jde o pojmy „zvýhodnění“ a „selektivita“. V takové situací je tudíž analýza vnitrostátního práva nezbytná za účelem prokázání skutkového stavu, který je vzat v úvahu při použití práva Unie( ).

46. V projednávané věci je třeba zdůraznit, že otázka statusu Gibraltaru, který je upraven právem Unie, nepochybně představuje právní otázku podléhající přezkumu Soudního dvora.

47. Jak vyplývá ze spisu, status Gibraltaru je na vnitrostátní úrovni upraven i ustanoveními ústavního práva, která byla přezkoumána Tribunálem( ). Argumentace Tribunálu týkající se statusu Gibraltaru na úrovni politické a administrativní představuje výkladovou rekonstrukci vnitrostátního práva, která je určena k prokázání skutkové situace Gibraltaru ve světle kritérií vymezených rozsudkem ve věci Azory( ). Tribunál tak při výkonu svých soudních funkcí nepoužívá ustanovení ústavního práva týkající se právního postavení Gibraltaru jako právní normy. Naopak, opírá se o uvedená ustanovení za účelem posouzení situace Gibraltaru z hlediska práva Unie.

48. Proto za účelem zachování strukturální rovnováhy mezi vnitrostátní právním řádem a právem Unie navrhuji Soudnímu dvoru, aby v projednávané věci v případě pasáží, kde Tribunál provedl výkladovou rekonstrukci ustanovení vnitrostátního práva, včetně ustanovení ústavní povahy, aby mohl použít rozsudek Azory, měl pro účely projednávaného kasačního opravného prostředku za to, že se jedná o skutková zjištění provedená Tribunálem, která by byla přezkoumatelná Soudním dvorem pouze v případě jejich zkreslení.

C – K jedinečnému statusu Gibraltaru

49. Je nesporné, že Gibraltar( ) je evropským územím, za jehož zahraniční vztahy převzal odpovědnost členský stát ve smyslu čl. 299 odst. 4 ES a na které se vztahují ustanovení Smlouvy o ES( ). Akt o podmínkách přistoupení Dánského království, Irska a Království Velké Británie a Severního Irska a o úpravách smluv nicméně stanoví, že určité části Smlouvy se na Gibraltar nevztahují( ).

50. Podle prohlášení č. 55 připojeného k Lisabonské smlouvě se smlouvy použijí na Gibraltar jako na evropské území, za jehož vnější vztahy převzal odpovědnost členský stát. To nemá za následek změnu příslušných postojů dotyčných členských států.

51. Jak shrnul Soudní dvůr( ), Gibraltar byl postoupen králem Španělska Britské koruně Utrechtskou smlouvou uzavřenou mezi prvně uvedeným a královnou Velké Británie dne 13. července 1713 v rámci smluv ukončujících válku o španělské dědictví. Článek X poslední věta uvedené smlouvy upřesňuje, že pokud by Britská koruna někdy zamýšlela darovat, prodat nebo zcizit jakýmkoli jiným prostředkem vlastnictví města Gibraltar, je povinna poskytnout Španělské koruně předkupní právo před jakýmkoli jiným zájemcem.

52. Soudní dvůr rovněž uvedl, že Gibraltar je v současnosti kolonií Britské koruny, aniž je součástí Spojeného království. Výkonná moc je v Gibraltaru vykonávána guvernérem jmenovaným královnou a Chief minister a ministři volení na místní úrovni mají určité vnitřní pravomoci. Posledně uvedení jsou odpovědni poslanecké sněmovně (House of Assembly), do níž se konají volby každých pět let. Poslanecká sněmovna má pravomoc přijímat zákony ve vymezených vnitřních záležitostech. Guvernér má nicméně pravomoc zákon vetovat. Parlament Spojeného království a Queen in Council (královnina rada složená z jejích rádců) mají mimoto pravomoc vydávat zákony vztahující se na Gibraltar. Na Gibraltaru byly zřízeny zvláštní soudy. Nicméně proti rozsudkům nejvyššího soudu Gibraltaru existuje možnost opravného prostředku k soudní komisi tajné rady (Judicial Committee of the Privy Council)( ).

53. Nakonec je třeba uvést rezoluci č. 1514 Organizace Spojených národů č. 1514 a právo na sebeurčení (self-determination) uplatňované gibraltarskými orgány( ). Při příležitosti mimořádného zasedání konaného dne 4. srpna 2004 gibraltarský parlament jednomyslně přijal návrh vyhlašující „nezcizitelné právo na sebeurčení lidu Gibraltaru“. Nová ústava, „Gibraltar Constitution Order“( ), vstoupila v platnost poté, co byla schválena v referendu( ), přiznala Gibraltaru velmi širokou autonomii a zároveň potvrdila britskou suverenitu nad tímto územím( ).

D – Použitelnost pravidel o státních podporách na území uvedená v čl. 299 odst. 4 ES

54. Úvodem je třeba připomenout, že regionální selektivita daňového opatření se posuzuje ve vztahu k obvyklým sazbám daně, tedy sazbám platným v zeměpisné oblasti tvořící referenční oblast. Obtíž, které v projednávané věci Tribunál čelil, spočívala v určení toho, zda bylo třeba považovat Spojené království a Gibraltar za celek, jak to učinila Komise, či zda měl připustit, že Gibraltar představuje vhodný referenční rámec.

55. Tato otázka se podle mého názoru dotýká otázky autonomního výkladu práva Unie. Primární právo totiž Gibraltaru v právním řádu Unie přiznává zvláštní status. Právní účinky tohoto statusu, pokud jde o použití pravidel unijního práva týkajících se státních podpor, tak nezávisí na statusu Gibraltaru, který je definován mezinárodním právem, a tím méně na jeho statusu definovaném ústavním právem Spojeného království, nýbrž musí vycházet výlučně z výkladu Smlouvy. Mezinárodní právo a ústavní právo dotyčného členského státu nepochybně mohou definovat skutečnosti, které představují právní okolnosti, na které se unijní právo použije. Nicméně tyto skutečnosti nemají žádný vliv na výlučně komunitární povahu právních otázek, o kterých má Soudní dvůr v rámci projednávaného kasačního opravného prostředku rozhodnout.

56. V rozsudku Azory( ) bylo zásadní otázkou to, zda dotčené daňové úlevy mohly být považovány za opatření s obecnou působností na Azorech, nebo zda se naopak jednalo o selektivní opatření poskytující zvýhodnění výlučně subjektům usazeným na Azorech ve srovnání se subjekty působícími v Portugalsku.

57. Jak navrhl generální advokát Geelhoed, region musí být autonomní ve smyslu institucionálním, procesním a hospodářském, aby bylo možné mít za to, že opatření nemá selektivní povahu( ). V rozsudku Azory byl Soudní dvůr totiž toho názoru, že k tomu, aby rozhodnutí mohlo být považováno za přijaté při výkonu dostatečně autonomních pravomocí, je třeba, aby bylo přijato regionálním nebo místním orgánem, který má na ústavní úrovni status politicky a správně odlišný od statusu ústřední vlády( ). Kromě toho musí být přijato, aniž ústřední vláda může přímo zasahovat do jeho obsahu. Konečně, finanční důsledky snížení celostátní daňové sazby použitelné na podniky v dané oblasti nesmí být kompenzovány podporami nebo dotacemi od ostatních regionů nebo ústřední vlády. Soudní dvůr tyto zásady – s doplněním některých objasnění – převzal ve věci UGT‑Rioja. Pokud jde o třetí podmínku, upřesnil zejména, že se jedná o „autonomii hospodářskou a finanční“( ).

58. Význam rozsudku Azory nepochybně spočívá v tom, že ačkoliv se netýkal federálního státu se symetrickým rozdělením daňových pravomocí, Soudní dvůr nerozhodl, že referenční rámce musí nutně odpovídat celému území členského státu( ). Naopak Soudní dvůr připustil, že pro daňovou úpravu místního nebo regionální územně správního celku může referenční rámec představovat pouze jeho území, pokud je tento celek dostatečně nezávislý na ústřední vládě členského státu.

59. Vzhledem ke statusu Gibraltaru podle čl. 299 odst. 4 ES se na něj pravidla Smlouvy, zejména pak ta, která se týkají státních podpor, použijí. Kromě toho přistoupení Spojeného království k Evropským společenstvím bylo možné, aniž existoval společný daňový režim mezi tímto členským státem a Gibraltarem, jenž náleží do kategorie území, která mají k Evropské unii zvláštní vztah.

60. Vzhledem k výše uvedenému považuji za vyloučené, že by se Smlouvou konformní výklad mohl od Spojeného království vyžadovat, aby na území Gibraltaru používalo vlastní daňový režim. Naopak v rozsahu, v němž Smlouvy nestanoví odchylku týkající se použití pravidel týkajících se státních podpor na dotyčném území, považuji za logické, aby podmínky regionální selektivity byly posuzovány podle stejných zásad jako podmínky, které se použijí na ostatní vnitrostátní entity( ), mající vlastní daňové pravomoci. Tento výklad je podle mne jediným výkladem, který zachovává užitečný účinek čl. 299 odst. 4 ES, ve spojení se zásadou, podle které se pravidla unijního práva upravující státní podpory použijí na Gibraltar.

61. Ostatně, ačkoli Španělské království tvrdí opak, skutečnost, že Soudní dvůr dosud nemusel rozhodovat o případu území, jehož vztahy jsou zajišťovány členským státem, nepostačuje k tomu, aby byla vyloučena použitelnost rozsudku Azory na Gibraltar.

62. V důsledku toho je třeba konstatovat, že Tribunál mohl uvedený rozsudek použít na případ Gibraltaru, aniž byl tento přístup sám o sobě porušením jednoho z kritérií pojmu „státní podpora“ ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES. Právě ve světle těchto obecných vyjádření budu analyzovat jednotlivé důvody uplatňované Španělským královstvím.

E – První důvod kasačního opravného prostředku Španělského království, vycházející z nerespektování statusu Gibraltaru

1. Argumentace

63. V rámci svého prvního důvodu Španělské království tvrdí, že Tribunál porušil čl. 299 odst. 4 ES tím, že nerespektoval právní status Gibraltaru z hlediska mezinárodního práva i práva Unie, neboť pominul článek 74 Charty Organizace spojených národů a pro účely zdanění přeměnil Gibraltar na nový členský stát Evropské unie. Tvrdí, že přístup Tribunálu by mohl vést k tomu, že by Gibraltar mohl přijímat škodlivá daňová opatření, aniž by mohl být prováděn účinný přezkum.

2. K přípustnosti

64. Government of Gibraltar uplatňuje nepřípustnost argumentace Španělského království, podle které Tribunál měl odkázat na článek 74 Charty Organizace spojených národů. Vzhledem k úvahám uvedeným v bodech 35 a 36 tohoto stanoviska navrhuji prohlásit tuto část prvního důvodu za přípustnou.

3. K věci samé

65. Jsem toho názoru, že zásadním a jediným relevantním aspektem je pro účely odpovědi na kasační opravný prostředek Španělského království to, zda Tribunál přesně použil status Gibraltaru stanovený v právu Unie.

66. V tomto ohledu postačí uvést, že Tribunál v bodech 5 až 10 napadeného rozsudku shrnul status Gibraltaru podobně jako Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Španělsko v. Spojené království. V bodě 10 napadeného rozsudku též správně připomněl situaci Gibraltaru s ohledem na čl. 299 odst. 4.

67. Pokud jde o body 98 až 100 napadeného rozsudku, které se zabývají analýzou vnitrostátního práva, se přezkum Soudního dvora omezuje, jak jsem uvedl výše, na přezkum zkreslení skutkových okolností; takové zkreslení však nebylo tvrzeno a v každém případě se po prostudování relevantních bodů jeví jako vyloučené.

68. Kromě toho uvádím, že odůvodnění Tribunálu, které obsahuje připomenutí obsahu článku 73 Charty Spojených národů, tvoří součást argumentace mající za cíl ověřit, zda Gibraltar splňuje druhou podmínku stanovenou ve výše uvedeném rozsudku Azory, tedy podmínku týkající se legislativní autonomie.

69. V tomto kontextu postačí připomenout, že Soudní dvůr opakovaně zdůraznil, že pravomoci Společenství musí být vykonávány způsobem, který je v souladu s mezinárodním právem( ), přičemž nejvýraznějším příkladem této judikatury je rozsudek Racke( ). Tribunál tak mohl platně odkázat na Chartu Spojených národů ve své analýze použití podmínek rozsudku Azory na Gibraltar. Z toho ostatně nevyplývá, že Tribunál byl povinen rozšířit svou analýzu na ostatní ustanovení uvedené Charty, například na článek 74, který ostatně podle mého názoru pokrývá aspekty, na které se sporné rozhodnutí nevztahuje, a nejsou uvedeny v žalobách podaných Tribunálu.

70. Pokud jde o otázku, zda dotčená daňová reforma byla navržena, aniž ústřední vláda Spojeného království mohla přímo ovlivnit její obsah, považuji problematiku respektování dobrého sousedství definovaného v článku 74 Charty za vzdálenou od analýzy provedené Tribunálem v bodech 90 až 100 napadeného rozsudku. Proto za předpokladu, že bude třeba vyložit argumentaci Španělského království tak, že se domáhá nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku, nemůže taková argumentace obstát.

71. Konečně ze žádného bodu napadeného rozsudku nevyplývá, že Tribunál postavil Gibraltar na roveň novému členskému státu. Zvláště není možně takto vykládat závěry Tribunálu týkající se regionální selektivity, jestliže Tribunál po přezkoumání situace Gibraltaru s ohledem na kritéria rozsudku Azory v bodě 115 napadeného rozsudku rozhodl, že referenčním rámcem je výlučně Gibraltar.

72. Tím pouze použil judikaturu Soudního dvora, podle které při posouzení selektivity opatření nemusí být referenční rámec nezbytně vymezen hranicemi území dotyčného členského státu( ).

73. S ohledem na veškeré výše uvedené skutečnosti navrhuji zamítnout první důvod kasačního opravného prostředku Španělského království jako neopodstatněný.

F – Čtvrtý důvod kasačního opravného prostředku Španělska, vycházející z nedodržení požadavku, podle kterého musí být státní podpora poskytnuta státem nebo ze státních prostředků

1. Argumentace

74. V rámci svého čtvrtého důvodu Španělské království tvrdí, že zeměpisným referenčním rámcem pro použití čl. 87 odst. 1 ES musí nezbytně být území Gibraltaru, jakož i území Spojeného království nebo Španělského království. Pojem „podpora“ ve smyslu uvedeného ustanovení totiž implikuje, že zvýhodnění jsou přiznávána přímo nebo nepřímo z prostředků členského státu. Gibraltar přitom není členským státem, ale pouze územím, které, v souladu s čl. 299 odst. 4 ES, není součástí žádného členského státu.

2. Posouzení

75. Jak jsem již konstatoval výše, jediným výkladem, který je v souladu s duchem čl. 299 odst. 4 ES ve spojení se zásadou použitelnosti pravidel týkajících se státních podpor na Gibraltar, je výklad spočívající v použití zásad formulovaných judikaturou týkající se regionů a území s vlastními daňovými pravomocemi na projednávanou věc.

76. V důsledku toho navrhuji zamítnout čtvrtý důvod Španělského království jako neopodstatněný.

G – Pátý důvod kasačního opravného prostředku Španělského království, vycházející z porušení zásady zákazu diskriminace

1. Argumentace

77. V rámci svého pátého důvodu Španělské království tvrdí, že Tribunál porušil zásadu zákazu diskriminace tím, že použil rozsudek Azory na projednávanou věc, která se však týkala zcela odlišné situace. Tribunál použil kritéria vymezená v rozsudku Azory, která Soudní dvůr formuloval s ohledem na situaci regionu členského státu, na případ Gibraltaru, který má status kolonie. Věc Azory se dále týkala výlučně snížení sazeb korporační daně, a nikoliv zavádění úplného systému zdanění společností.

2. K přípustnosti

78. Government of Gibraltar tvrdí, že pátý důvod kasačního opravného prostředku musí být považován za nový důvod, a musí proto být prohlášen za nepřípustný.

79. Podle čl. 113 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora kasační opravný prostředek nesmí měnit předmět sporu před Tribunálem. Pravomoc Soudního dvora v rámci kasačního opravného prostředku je totiž omezena na posuzování právního řešení žalobních důvodů, které bylo uplatněno na důvody projednávané v prvním stupni. Účastník řízení tak nemůže vznést poprvé před Soudním dvorem důvod opravného prostředku, který nevznesl před Tribunálem, protože by mu to umožnilo předložit Soudnímu dvoru, jehož pravomoc je v oblasti řízení o opravných prostředcích omezená, širší spor, než jak s ním byl seznámen Tribunál( ).

80. Nicméně uvádím, že restriktivní výklad judikatury může zbavit takového privilegovaného účastníka řízení, jako je členský stát, možnosti, aby se před Soudním dvorem dovolával jiných důvodů, než byly uplatněny před Tribunálem. Vzhledem k tomu, že posledně uvedené byly uplatněny proti spornému rozhodnutí, považuji za přirozené, že se ve fázi kasačního opravného prostředku, v níž jsou namířeny proti rozsudku vydanému v odpověď na počáteční návrhová žádání, mění. Jsem toho názoru, že důvody, kterých se členský stát může dovolávat proti rozsudku Tribunálu, tak nesmí být omezovány pouze z důvodu, že se členský stát zúčastnil řízení v prvním stupni, i když pouze v postavení vedlejšího účastníka řízení.

81. Pokud tedy Gibraltar hodlá vytýkat Španělskému království, že mění předmět sporu, tato výtka nemůže obstát, jelikož z tvrzení ohledně porušení zásady zákazu diskriminace ve vztahu k použití rozsudku Azory nemůže vyplývat žádná změna předmětu sporu. Tento rozsudek se naopak nachází v centru odůvodnění Tribunálu. Navrhuji proto považovat pátý důvod za přípustný.

3. K věci samé

82. Úvodem připomínám, že zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno( ).

83. Španělské království v projednávané věci nastoluje otázku, zda vzhledem k rozdílům mezi statusem Azor a Gibraltaru je přímé použití rozsudku Azory na Gibraltar právně opodstatněné.

84. V tomto ohledu je třeba uvést, že v rozsahu, v němž Tribunál odkazuje na uvedený rozsudek, neprovádí vzájemné srovnání obou území. V důsledku toho soudím, že otázka nastolená Španělským královstvím není v případě použití ustanovení upravujících státní podpory relevantní.

85. Naopak vzhledem k tomu, že řešení přijaté Soudním dvorem v rozsudku Azory představuje rámec pro výklad čl. 87 odst. 1 ES, který může být použit na různá území a společenství, jeví se jako nezbytné definovat předem působnost práva Unie v těchto případech.

86. Pokud jde o území a regiony, které mají prospěch ze zvláštních vazeb s některými členskými státy z důvodu společné minulosti nebo nedávného vývoje regionální autonomie, mám za to, že je třeba použít odůvodnění ve dvou fázích.

87. Zaprvé je nutné zkoumat, zda se Smlouva o ES na takové území použije. V případě kladné odpovědi – a nezávisle na otázce, zda se jedná o vnitrostátní entitu, autonomní území nebo území nacházející se mimo členský stát – spočívá druhá fáze v identifikaci odpovídajícího referenčního rámce ve světle rozsudku Azory.

88. Proto jsem toho názoru, že Tribunál poté, co rozhodl o statusu Gibraltaru podle Smlouvy o ES, správně použil kritéria definovaná Soudním dvorem v rozsudku Azory, aniž riskoval porušení zásady zákazu diskriminace.

89. Konečně, případný rozdíl v rozsahu daňových reforem, které měly být na Azorech a v Gibraltaru provedeny, nemá v tomto ohledu podle mého názoru žádný vliv.

90. V důsledku toho navrhuji zamítnout pátý důvod kasačního opravného prostředku jako neopodstatněný.

H – K šestému důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království, vycházejícímu z porušení podmínek stanovených rozsudkem Azory

1. Argumentace

91. Španělské království v rámci svého šestého důvodu tvrdí, že Tribunál porušil čl. 87 odst. 1 ES tím, že měl nesprávně za to, že všechny podmínky stanovené v rozsudku Azory byly splněny, když konstatoval neexistenci regionální selektivity. Kritizuje body 76 až 117 napadeného rozsudku.

2. Posouzení

92. Jak jsem uvedl výše, navrhuji Soudnímu dvoru, aby svůj přezkum závěrů týkajících se výkladu vnitrostátního práva Tribunálem omezil pouze na zkreslení skutečností uvedeného práva při posuzování podmínek rozsudku Azory.

93. Aby rozhodnutí přijaté regionálním nebo místním orgánem mohlo být v souladu s tímto rozsudkem považováno za rozhodnutí přijaté při výkonu dostatečně autonomních pravomocí tohoto orgánu, musí být splněna tři kritéria autonomie institucionální, procesní a finanční( ).

94. Zaprvé, pokud jde o institucionální autonomii, Tribunál se v bodě 89 napadeného rozsudku omezil na konstatování, že „hlavní účastnící řízení“ uznávají, že orgány Gibraltaru mají na ústavní úrovni odlišný status. Nicméně Španělské království zpochybňuje existenci takové shody tím, že používá slova „shoda mezi všemi účastníky řízení“, a tvrdí, že se nikdy nepřipojilo k tezi politické a administrativní autonomie Gibraltaru.

95. V tomto ohledu uvádím, že shoda uvedená v bodě 89 napadeného rozsudku se týká „hlavních účastníků řízení“. Španělské království se však účastnilo řízení před Tribunálem v postavení vedlejšího účastníka řízení, což vylučuje jeho vzetí v úvahu z titulu uvedené shody. Bod 89 napadeného rozsudku tak není postižen žádným zkreslením, jelikož se opírá o existenci sblížení názorů hlavních účastníků řízení; to je ostatně skutečnost, která není ostatními účastníky řízení o kasačním opravném prostředku před Soudním dvorem zpochybňována.

96. Kromě toho musím upozornit na kontradiktorní povahu kasačního opravného prostředku Španělského království v rozsahu, v němž v rámci svého čtvrtého důvodu tvrdí, že Gibraltar není součástí Spojeného království, zatímco v šestém důvodu tvrdí, že Gibraltar nemá politický a administrativní status odlišný od ústřední vlády Spojeného království.

97. Zadruhé, pokud jde o procesní autonomii, Tribunál poté, co připomněl relevantní ustanovení gibraltarské ústavy, konstatoval, že pravomoci, která jsou guvernérovi přiznány články 33 a 34 uvedené ústavy, které nikdy nebyly v daňové oblasti vykonávány, neprokazují možnost přímého zásahu ústřední vlády Spojeného království do obsahu daňové reformy.

98. V tomto ohledu připomínám, že článek 225 ES, čl. 51 první pododstavec statutu Soudního dvora Evropské unie a čl. 112 odst. 1 první pododstavec písm. c) jednacího řádu Soudního dvora žalobci zejména ukládají – pokud se domáhá zkreslení, jehož se měl dopustit Tribunál – aby přesně uvedl skutečnosti, které jím byly zkresleny a prokázal chyby v analýze, které Tribunál k tomuto zkreslení vedly( ). O zkreslení se totiž jedná tehdy, pokud se posouzení existujících důkazů, ačkoli nejsou předloženy nové důkazy, jeví jako zjevně nesprávné( ).

99. Ve světle argumentů Španělského království, jejichž cílem je v zásadě zpochybnit smysl dotčených vnitrostátních ustanovení, a zejména zdůraznit hypotetickou existenci pravomoci intervence Spojeného království, nemůže být konstatováno žádné zkreslení přesného smyslu gibraltarské ústavy Tribunálem.

100. Konečně, pokud jde o hospodářskou a finanční autonomii, uvádím, že z judikatury jasně vyplývá, že k tomu, aby se nenaplnila třetí podmínka rozsudku Azory, musí existovat kompenzace, tedy příčinná souvislost mezi daňovým opatřením přijatým orgány, které byly u jeho vzniku, a částkami, které hradí stát( ). Tribunál se tedy v bodě 106 napadeného rozsudku správně opíral o takovýto výklad rozsudku Azory.

101. Španělské království se kromě toho v rámci důvodu, jejž uplatňuje, neodvolává na žádnou skutečnost, která by mohla prokázat zkreslení skutečností zkoumaných Tribunálem v bodech 108 až 113 napadeného rozsudku, které mu sloužily jako základ pro konstatování, že při neexistenci důkazů opaku předložených Komisí, Gibraltar nepřijímal žádnou finanční podporu Spojeného království za účelem kompenzace finančních důsledků daňové reformy.

102. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby šestý důvod byl považován v plném rozsahu za neopodstatněný.

I – K sedmému a devátému důvodu Španělského království, vycházejícím z údajné existence čtvrté podmínky v rámci rozsudku Azory

1. Argumentace

103. Španělské království v rámci svého sedmého důvodu tvrdí, že Tribunál chybně interpretoval rozsudek Azory v tom, že nepoužil čtvrtou podmínku, o které Španělské království tvrdí, že existuje. Podle Španělského království totiž musí být autonomie omezena některými minimálními požadavky, aby bylo na regionální úrovni zabráněno existenci zásadně odlišných daňových režimů, které by ohrožovaly společný trh.

104. V rámci svého devátého důvodu Španělské království uplatňuje nedostatek odůvodnění napadeného rozsudku spočívající v odmítnutí existence takové čtvrté podmínky pouhým konstatováním uvedeným v bodě 88 napadeného rozsudku, že taková podmínka nenachází žádnou oporu v rozsudku Azory.

2. Posouzení

105. Španělské království se svým sedmým důvodem snaží dokázat nesprávné právní posouzení, kterého se Tribunál měl dopustit v bodě 88 napadeného rozsudku. Španělské království se v tomto ohledu snaží z bodu 47 rozsudku Azory dovodit čtvrtou podmínku doplňující ony tři podmínky formulované Soudním dvorem v uvedeném rozsudku.

106. Soudní dvůr v rozsudku UGT‑Rioja odmítl existenci čtvrté podmínky, v daném případě předcházející použití tří kritérií stanovených v rozsudku Azory( ). Soudní dvůr rozhodl, že „jediné podmínky, které musí být splněny, aby území spadající do působnosti entity nižší než státní úrovně bylo rozhodným rámcem pro posouzení, zda rozhodnutí přijaté touto entitou je selektivní, jsou podmínky institucionální autonomie, procesní autonomie, jakož i hospodářské a finanční autonomie tak, jak jsou upřesněny v bodě 67 výše uvedeného rozsudku Portugalsko v. Komise“.

107. Z toho je třeba dovodit, že čtvrtá podmínka, o které se Španělské království domnívá, že může být dovozena z rozsudku Azory, nebyla Soudním dvorem nikdy formulována. V důsledku toho navrhuji zamítnout sedmý důvod jako neopodstatněný.

108. Vzhledem k této odpovědi není namístě devátý důvod přezkoumávat.

J – Ke druhému a třetímu důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království

109. Vzhledem k tomu, že tyto dva důvody mají podobnou povahu, budu se jimi zabývat společně.

1. Argumentace

110. Španělské království ve svém druhém důvodu tvrdí, že Tribunál tím, že měl za to, že nelze srovnávat daňový režim použitelný na podniky usazené v Gibraltaru a režim použitelný na podniky usazené ve Spojenému království, zbavil čl. 87 odst. 1 ES jeho smyslu. Výklad tohoto ustanovení musí brát v úvahu skutečnost, že Gibraltar je Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“) považován za „daňový ráj“ a Mezinárodním měnovým fondem (dále jen „MMF“) za „extrateritoriální finanční centrum“.

111. Španělské království svým třetím důvodem tvrdí, že Tribunál měl vyložit článek 87 ES ve světle obecných pokynů Evropské centrální banky (dále jen „ECB“) ze dne 16. července 2004. Z tohoto dokumentu, který je v právu Unie závaznou normou, vyplývá, že Gibraltar mezi „extrateritoriální finanční centra“. Španělské království ve své replice zejména uvádí, že Spojené království je součástí Evropského systému centrálních bank (dále jen ESCB“) a že článek 5 jeho statutu představuje právní základ obecných pokynů ECB uvedených výše.

2. Posouzení

112. Těmito dvěma důvody Španělské království v zásadě Tribunálu vytýká, že při svém posouzení daňové reformy Gibraltaru ve světle čl. 87 odst. 1 ES, nevzal v úvahu aspekty týkající se kvalifikace Gibraltaru mezinárodními finančními organizacemi a institucemi.

113. Tyto důvody je proto možné vykládat tak, že se týkají údajného nedostatečného odůvodnění napadeného rozsudku, což je právní otázka, kterou lze, jako takovou, uplatnit v rámci kasačního opravného prostředku( ).

114. Nicméně, aniž je třeba zkoumat druhý a třetí důvod z hlediska nedostatečného odůvodnění, je nutné konstatovat, že tyto důvody nejsou relevantní vzhledem k tomu, že i kdyby byly opodstatněné, ­neumožňovaly by dosáhnout zrušení napadeného rozsudku.

115. V rámci kasačního opravného prostředku se totiž úloha Soudního dvora omezuje na přezkum toho, zda se Tribunál dopustil při výkonu svého soudního přezkumu nesprávného právního posouzení. Jedinou otázkou je tak ověření toho, zda Tribunál mohl platně rozhodnout, že návrh daňové reformy v Gibraltaru respektoval pravidla použitelná v oblasti státních podpor, a tedy zda mohl platně zrušit sporné rozhodnutí Komise. Mezinárodní studie v oblasti boje proti škodlivým daňovým opatřením přitom nemohou zneplatnit závěr, ke kterému Tribunál dospěl.

116. Druhý a třetí důvod tak musí být zamítnuty jako irelevantní.

V – Přímé daně a státní podpory( )

A – Úvodní poznámky týkající se struktury kasačního opravného prostředku Komise

117. Komise na podporu svého kasačního opravného prostředku uplatňuje jediný důvod, vycházející z porušení čl. 87 odst. 1 ES Tribunálem. I když Komise svůj důvod rozdělila do šesti částí, zdá se mi, že Komise v zásadě zpochybňuje tři aspekty odůvodnění Tribunálu.

118. První aspekt, který je předmětem první části, se týká vyhodnocení vztahu mezi pravidly Společenství, jimiž se řídí státní podpory, a pravomocemi členských států v oblasti přímých daní Tribunálem. Druhý aspekt, kterého se týkají druhá až pátá část, se v zásadě týká údajně nesprávného posouzení kritéria selektivity. Konečně, šestá část jediného důvodu Komise se týká třetího aspektu, který je úzce spojen se druhým aspektem, tedy údajného nedostatečného odůvodnění, pokud jde o zkoumání tří prvků selektivity uvedených ve sporném rozhodnutí.

119. V důsledku toho navrhuji analyzovat kasační opravný prostředek z hlediska těchto tří hlavních výtek Komise.

120. Chtěl bych bez dalšího zdůraznit, že Komise svým kasačním opravným prostředkem navrhuje Soudnímu dvoru, aby opustil dosud užívaný systém týkající se použití čl. 87 odst. 1 ES na taková opatření nepřímé podpory, která mohou naplňovat podstatu státní podpory ve smyslu uvedeného ustanovení, jako jsou výjimky, daňová osvobození nebo jiná opatření nepřímé podpory.

121. Posouzení takových opatření zahrnuje na jedné straně srovnání situace dotyčných podniků v případě použití uvedených opatření, a referenčního kritéria, tedy takového objektivního standardu, jakým je obecný režim daňového práva nebo kritérium chování soukromého investora. Posouzení opatření daňové podpory totiž spočívá na srovnání mezi faktickou situací adresátů opatření přijatých členskými státy při výkonu svých daňových pravomocí s daňovou právní úpravou použitelnou na stejném referenčním území.

B – K pojmu „škodlivá daňová soutěž“

122. Globalizace hospodářské činnosti, obchodu a investic, jakož i nárůst počtu podniků působících za hranice státu jsou fenomény, které přinášejí významné výzvy v oblasti zdanění a daňových systému. Mnoho entit podléhajících dani totiž dnes překračuje hranice, aby se usadily v členských státech, které nabízí lepší celkové podmínky. Mezi nimi hrají daně velmi významnou úlohu, jakkoliv je v praxi složité přesné určit jejich skutečný dopad( ).

123. Velké množství daňově suverénních území a států používá daňové a nedaňové pobídky k přilákání finančních činností a dalších služeb. Tato území obecně nabízejí zahraničnímu investorovi prostředí, kde je nulové nebo minimální zdanění, často doprovázené úlevami v oblasti právních nebo administrativních požadavků( ). Tyto „jurisdikce“ jsou obecně označovány jako daňové ráje a představují jeden ze zásadních aspektů pojmu škodlivého daňového režimu( ).

124. Podle právně-teoretické definice se „daňová soutěž“ vyznačuje celkovým snižováním daňové zátěže za účelem zlepšení makroekonomické situace státu posilováním konkurenceschopnosti vnitrostátního průmyslu nebo přitahováním zahraničních investorů( ). Tento pojem hraje významnou úlohu jak na úrovni mezinárodních hospodářských vztahů, tak na společném trhu Unie.

125. Komise připouští, že určitá míra daňové soutěže je v Unii bezpochyby nevyhnutelná a může přispět ke zmírnění daňového tlaku( ). Pokud jde o přímé daně, zdůrazňuje, že pokud členské státy dodržují pravidla Společenství, mohou svobodně zvolit daňové systémy, které považují za nejvhodnější a nejlépe vyhovující jejich prioritám( ).

126. Unie tak přijímá opatření určená ke kontrole daňové soutěže, pokud tato může zkreslovat hospodářskou a průmyslovou soutěž. Jejich cílem není zamezení veškeré daňové soutěži, nýbrž její regulace( ).

127. Pokud jde konkrétně o přímé daně, Komise po řadě pokusů harmonizovat zdanění podniků( ), které byly neúspěšné z důvodu obav členských států ze ztráty části svých daňových příjmů, rozhodla o přijetí nového přístupu a navrhla soubor opatření obvykle označovaný jako „daňový balíček“( ) obsahující soubor opatření určený k boji proti škodlivé daňové soutěži v Unii.

128. Mezi řadou takových opatření figuruje kodex chování týkající se zdanění podniků, jehož cílem je zlepšení transparentnosti v daňovém odvětví díky zavedení systému vzájemného informování se mezi členskými státy( ).

129. V rámci diskusí o škodlivé daňové politice právní teorie kritizovala nedostatek jasnosti pokud jde o identifikaci spravedlivých podmínek nebo srovnatelné situace („level playing field“) v oblasti mezinárodního zdanění( ). Nicméně je nesporné, že se nejedná o použití stejné sazby a stejného daňového základu ve všech státech, jelikož zejména malé státy čelí obtížím spojeným s velikostí svého daňových území( ).

130. Pokud jde o boj proti škodlivému zdanění, může se vzhledem k výše uvedeným skutečnostem jevit, že Komise využila jediný nástroj, kterým disponuje, tedy čl. 87 odst. 1 ES( ). Otázkou, která vyvstává, tak je, zda toto ustanovení představuje nástroj vhodný k tomuto účelu, a pokud ano, jak musí být omezeno jeho použití vzhledem k dělbě pravomocí v oblasti přímých daní.

131. Kodex chování je, jak vyplývá z jeho preambule, politickým závazkem, který se netýká práv a povinností členských států ani pravomocí členských států a pravomocí Komise, které vyplývají ze Smlouvy. Škodlivé praktiky, na které se kodex vztahuje, souvisí s opatřeními, která mají nebo mohou mít významný dopad na umístění činností ve Společenství. Daňová opatření, která zavádí míru zdanění, jež je významně nižší, včetně nulového zdanění, ve srovnání s opatřeními, která se v dotyčném členskému státu obvykle použijí, jsou považována za škodlivá – a tím i za spadající do rámce kodexu.

132. Kodex se tak týká soutěže mezi členskými státy, ve které členské státy soutěží mezi sebou, aby přilákaly investice nebo zahraniční kapitál prostřednictvím daní. Záměrem kodexu tak je bojovat s opatřeními států, která jsou určena ke zvýhodnění zahraničních podniků nebo kapitálu, a nikoliv k ochraně vnitrostátních podniků nebo kapitálu. To znamená, že kodex je určen k použití na obrácenou diskriminaci, tedy na diskriminaci znevýhodňující rezidenty členských států( ).

133. Naopak režim státních podpor je určen k ochraně soutěže mezi podniky před narušováním hospodářské soutěže nebo obchodu uvnitř Společenství, která způsobují členské státy svými opatřeními, jež upřednostňují některé podniky nebo výrobky na úkor jiných. Kromě toho má za cíl ochranu vnitřního trhu proti segmentaci prostřednictvím státních podpor a zároveň zajišťuje, aby nedocházelo k neodůvodněné diskriminaci cizích státních příslušníků nebo nerezidentů, či k formám protekcionismu upřednostňujícím vnitrostátní podniky nebo kapitál( ).

134. Z toho vyplývá, že škodlivá institucionální nebo daňová soutěž mezi členskými státy zjevně nespadá do mechanismu kontroly státních podpor zavedeného Smlouvu( ), i když existují případy, které mohou představovat jak opatření škodlivé daňové soutěže, tak státní podpory neslučitelné se společným trhem. Nicméně legitimní cíl boje proti škodlivé hospodářské soutěži nemůže odůvodnit deformaci právního rámce Unie zavedeného v oblasti práva hospodářské soutěže, použitelného na státní podpory, nebo dokonce přijetí opatření ad hoc, odporující zásadě právního státu, zakotvené v článku 2 SEU.

135. Právě s ohledem na výše uvedené skutečnosti je třeba zkoumat kasační opravný prostředek Komise.

VI – K pravomocím členských států v oblasti přímých daní a jejich vztahu k právní úpravě státních podpor( )

A – Argumentace týkající se první části jediného důvodu

136. Komise v rámci první části svého jediného důvodu tvrdí, že Tribunál chybně vyhodnotil vztah mezi čl. 87 odst. 1 ES a pravomocí členských států v oblasti daní. Komise má v tomto ohledu za to, že pravomoci členských států jsou v oblasti daní vymezeny hranicemi stanovenými právem Unie, zejména čl. 87 odst. 1 ES, a že pouhá skutečnost, že vnitrostátní pravidlo náleží do oblasti daňového práva neznamená, že nemusí být v souladu s článkem 87 ES, jelikož toto ustanovení definuje opatření státu nikoliv podle jejich účelu nebo cílů, nýbrž podle jejich účinků. Španělské království souhlasí s analýzou Komise, ale pouze v rozsahu, v němž se týká pravomocí Spojeného království jako členského státu v oblasti přímých daní.

B – Obecné poznámky

137. Byť v souladu s rozdělením pravomocí stanoveným ve Smlouvě náleží přímé daně do výlučné pravomoci členských států, je nesporné, že členské státy musí při výkonu svých pravomocí dodržovat Smlouvu. Přímé daně tak na základě ustálené judikatury spadají do pravomoci členských států, které musí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie( ) .

138. Nadto skutečnost, že opatření, které může naplňovat znaky státní podpory ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES, bylo přijato z titulu výkonu výlučné pravomoci členských států, což je podle mého názoru častý případ, nemůže mít sama o sobě dopad na použití pravidel týkajících se státních podpor.

139. Nicméně členské státy mají v oblasti přímých daní vysoký stupeň legislativní, správní a administrativní suverenity. Pravomoc přímého zdanění zůstává vnitrostátním prerogativem vlád, které mohou zvolit daňové systémy, které nejlépe vyhovují jejich prioritám, za předpokladu, že budou v souladu s právem Unie.

140. Je nesporné, že ustanovení práva Unie, která se týkají státních podpor, jsou určena výlučně k nápravě narušení hospodářské soutěže, která vyplývají z vůle členských států odchylně od jejich obecných politických zásad přiznat konkrétní zvýhodnění některým podnikům nebo výrobkům. Pokud má daňový systém obecnou povahu, nevztahuje se tudíž na něj čl. 87 odst. 1 ES( ). V rozsahu, v němž se opatření přijatá členským státem týkají daňového systému jako celku, představují úpravu obecné daňové politiky, a nikoliv státní podporu( ).

141. Stejná zásada se použije na škodlivá daňová opatření, pokud nesplňují kritérium selektivního zvýhodnění; jediný nástroj, který je proti nim použitelný, je výše uvedený kodex chování( ). Významná část škodlivých daňových opatření je totiž představovaná obecnými daňovými opatřeními, na které se podle většinového názoru právní teorie čl. 87 odst. 1 ES nepoužije( ).

142. Daňové výjimky v jiných formách nebo jiné formy nepřímé podpory přiznávané na odvětvovém nebo regionální základě naopak představují státní podpory( ). Opatření, které se nepoužije na všechny subjekty, tak v zásadě nemůže být považováno za obecné opatření hospodářské politiky( ).

143. V této souvislosti uvádím, že v právní teorii bylo uváděno, že prostřednictvím pojmu „selektivita“ článek 87 ES otevřel cestu ke skutečné harmonizaci daňových pravidel, ačkoliv to není jeho účelem( ). Použití zásad upravujících státní podpory na vnitrostátní daňovou politiku je považováno za postup vedoucí k regulaci konkurence daňových systémů, kdy státy mají nepřímo povinnost daňové neutrality( ).

144. Jsem však toho názoru, že je nemožné dosáhnout daňové neutrality ve striktně hospodářském smyslu v oblasti přímých daní( ). Mám spíše za to, že každý daňový systém je založen na určité míře selektivity v závislosti na cílech sledovaných vnitrostátním zákonodárcem. Zásadní otázkou tak je otázka existence zvýhodnění ve smyslu práva Unie, které by mohlo vyplývat z uspořádání stanoveného vnitrostátním daňovým systémem( ).

145. Má tedy zásadní význam zachovávat rozdíl mezi daňovými opatřeními, která jsou státní podporou, a opatřeními, která odpovídají obvyklému uspořádání, které vnitrostátní zákonodárce chtěl vtisknout svému daňovému systému a které může vést k rozdílům v zacházení nezbytným pro sledování obecných cílů veřejného zájmu stanovených státem v rámci výkonu jeho svrchovaných práv( ).

C – K odůvodnění Tribunálu, které se týká pravomocí členských států v oblasti přímých daní

146. V bodě 146 napadeného rozsudku Tribunál správně citoval judikaturu, podle které přímé daně spadají do pravomoci členských států, a zároveň zdůraznil, že použití pravidel týkajících se státních podpor se nedotýká pravomoci členských států zvolit si svou hospodářskou politiku, a tedy daňový systém a jeho obecný nebo „obvyklý“ režim. Zkoumal dále, zda Komise jednala v souladu s těmito zásadami při posuzování selektivní povahy opatření.

147. Citace uvedená v bodě 146 napadeného rozsudku podporuje způsob uvažování Tribunálu, podle kterého Komise k tomu, aby mohla opatření kvalifikovat jako selektivní, byla povinna provést analýzu ve třech fázích. Konkrétně, jak vyplývá z bodu 145, Tribunál chtěl zdůraznit, že neprovedení první a druhé fáze by vedlo Komisi k překročení jejích pravomocí, jelikož by nahradila členský stát, pokud jde o vymezení jeho daňového systému. Kromě toho takový přístup by podle Tribunálu vedl k tomu, že členskému státu bylo znemožněno, aby odůvodnil předmětné rozdíly povahou a uspořádáním oznámeného daňového systému.

148. Konstatování týkající se existence daňové pravomoci členských státu, viděno z tohoto úhlu – a nezávisle na otázce, zda metodika použitá Tribunálem může představovat po právní stránce správný právní rámec, který mohl závazně vymezit Komisi, je sice neúplné, ale nepředstavuje nesprávné právní posouzení s ohledem na judikaturu připomenutou výše, v bodech 137 až 145 tohoto stanoviska.

149. V důsledku toho navrhuji zamítnout první část jediného důvodu Komise jako nepřípustnou.

VII – Diskuse o metodě umožňující identifikovat selektivitu finanční podpory, jež naplňuje znaky státní podpory

A – Aspekty sporného rozhodnutí Komise

150. Podle vyjádření Komise při jednání sestává nový daňový systém v Gibraltaru z kombinace daně z počtu zaměstnanců a daně z užívání podnikatelských prostor, omezenou sazbou 15 % ze zisku, a ze dvou druhů doplňkových daní pro některé druhy společností. Komise tvrdí, že tento systém, uváděný jako jednotný systém, je kombinací rozdílných a vzájemně neslučitelných daňových režimů, jelikož je nemožné vymezit referenční režim a identifikovat zvláštní režim. Naopak režim, který je prezentován jako režim daňový, sám vykazuje odchylky mezi jednotlivými kategoriemi společností, takže představuje zvýhodnění pro některé společnosti, konkrétně společnosti typu off-shore.

151. Komise napadenému rozsudku vytýká, že použil formální přístup inspirovaný jejím sdělením z roku 1998, který je vzdálen od hospodářské reality, ačkoli podle judikatury Soudního dvora musí být opatření státu posuzována na základě jejich účinků.

152. S ohledem na sporné rozhodnutí Komise chci upozornit Soudní dvůr na aspekt, který považuji za zásadní pro řešení projednávané věci a který je úzce spojen s metodou založenou na odchylnosti, uvedenou ve sdělení z roku 1998.

153. Posouzení reformy daňového systému Gibraltaru Komisí totiž spočívá především na analýze regionální a věcné selektivity režimu. Naopak existence zvýhodnění je v bodě 153 rozhodnutí dovozena z důkazu týkajícího se selektivní povahy reformy. Komise posuzuje daňový systém jako celek a konstatuje, že má vnitřně diskriminační povahu, což se podle Komise rovná selektivnímu zvýhodnění, a tudíž existenci státní podpory.

154. Nezávisle na otázce co by mělo být v projednávané věci referenčním rámcem, jeví se mi taková metodologická volba jako chybná z důvodů souvisejících se strukturou posouzení nepřímého opatření, které naplňuje podstatu státní podpory ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES. Odůvodnění tohoto přístupu spočívá na dále uvedených aspektech.

B – K zásadní úloze identifikace zvýhodnění při zkoumání pojmu „selektivita v případě nepřímých opatření“

155. Podle ustálené judikatury Soudního dvora kvalifikace opatření jako státní podpory ve smyslu Smlouvy předpokládá, že jsou splněny všechny čtyři kumulativní podmínky stanovené v čl. 87 odst. 1 ES( ). Jedná se o podpory poskytnuté státem v jakékoliv formě, které narušují nebo hrozí narušením hospodářské soutěže tím, že upřednostňují některé podniky nebo výrobky, v rozsahu, v němž ovlivňují obchod mezi členskými státy. Pojem „podpora“ ve smyslu tohoto ustanovení je obecnější než pojem dotace, protože zahrnuje nejen taková pozitivní plnění, jako jsou samotné dotace, ale také opatření, která různými způsoby snižují náklady, které obvykle zatěžují rozpočet podniku ve srovnání s podnikem, který se nachází ve srovnatelné situaci( ).

156. Pro účely posouzení toho, zda zvýhodnění představuje státní podporu ve smyslu článku 87 ES, je třeba určit, zda podnik, který je jeho beneficientem, získává hospodářskou výhodu, kterou by za běžných tržních podmínek nezískal( ). S ohledem na zvláštnost daňových opatření bylo právní teorií navrhováno, aby byla existence státní podpory konstatována v případě ztráty nebo zřeknutí se daňových výnosů daňovými orgány nebo vládou( ).

157. V tomto ohledu jsem přesvědčen o tom, že pojem „zvýhodnění“ je klíčovým pojmem v kontextu projednávaného kasačního opravného prostředku.

158. Jsem toho názoru, že opatření, které může být státní podporou poskytovanou v takové nepřímé formě, jako je daňové opatření, nemůže být definováno bez referenčního rámce( ). Opačný přístup by vedl ke zmatení mezi pojmem „selektivita“ a pojmem „zvýhodnění“, jelikož selektivita opatření podle mého názoru znamená nerovnou distribuci zvýhodnění mezi podniky, které se nacházejí ve srovnatelné situaci. Zkoumání kritéria selektivity se přitom liší od zkoumání kritéria zvýhodnění( ).

159. Pokud struktura daňového systému, který v konečném důsledku vede v projednávané věci k tomu, že společnosti off-shore nejsou v Gibraltaru zdaňovány, musí být považována za opatření státní podpory, zbývá zodpovědět otázku, jak kvantifikovat výši údajné podpory a předem neidentifikovat režim obecného práva nebo obecný referenční rámec. Konkrétně, stropy ve výši 15 % a 35 % neprozrazují výši podpory, jelikož daňový systém Gibraltaru postrádá jakákoliv referenční ustanovení umožňující porozumět způsobu, kterým mají být společnosti typu off-shore zdaňovány.

160. Je totiž třeba uvést, že opatření, které může být považováno za daňovou podporu, musí odpovídat daňovému nákladu( ). Komise musí být schopna identifikovat hodnotu skutečně či potenciálně „ztracené“ daně, která představuje částku údajné podpory. Jediným prostředkem, kterým Komise disponuje ke stanovení „ztracené“ hodnoty, je odkaz na obecný režim použitelný v rámci referenčního rámce, který je předmětem přezkumu.

161. V tomto ohledu připomínám ustálenou judikaturu, podle které samotné zvýhodnění poskytnuté prostřednictvím potenciálních dodatečných nákladů pro stát může naplňovat podstatu státní podpory( ). Nejčastěji je tomu v případě záruk, které jsou obvykle spojeny s půjčkou nebo jiným finančním závazkem uzavřeným mezi dlužníkem a věřitelem( ). Dlužník může díky státní záruce získat nižší úroky nebo nabízet nižší zajištění. Pro určení existence podpory je třeba vyhodnotit možnosti podniku-příjemce podpory získat půjčku na kapitálovém trhu při neexistenci takové záruky( ). Pouhé prohlášení zástupce veřejných orgánů však může mít významný dopad v tom smyslu, že podnik získá důvěru na finančních trzích za účelem přístupu k novým úvěrům( ).

162. Pokud jde o opatření daňové povahy, bylo by chybné domnívat se, že daňové řešení automaticky povede k poskytnutí zvýhodnění dotyčnému podniku, Z tohoto důvodu je nutné, aby Komise měla představu o celém systému, který se použije „obvykle“ .

163. Výchozím bodem analýzy daňových opatření tedy musí být skutkové srovnání, jehož cílem je zjistit, jaká by byla situace, kdyby opatření naplňující podstatu státní podpory nebylo přijato.

164. Soudní dvůr v rozsudku Belgie a Forum 187( ) rozhodl, že za účelem přezkoumání, zda výpočet zdanitelných příjmů, jak je upraven v režimu koordinačních center, posledně uvedená zvýhodňuje, je třeba porovnat uvedený režim a režim obecného práva, jenž je založen na rozdílu mezi zisky a náklady podniku vykonávajícímu své činnosti za podmínek volné hospodářské soutěže.

165. Je tak třeba nejprve zkoumat, zda subjekt musel být zdaněn a v případě kladné odpovědi, zda nezdanění představuje zvýhodnění. Dále je třeba zkoumat, zda ostatním podnikům, které se nachází ve srovnatelné situaci, svědčí stejné zvýhodnění. Pokud tomu tak není, je možné, že se jedná o selektivní zvýhodnění. Zvýhodnění tak může být identifikováno pouze prostřednictvím uvedeného faktického srovnání.

166. Například pokud na určitém daňovém území vede stanovení daňového prahu k tomu, že polovina podniků nepodléhá daním, zatímco druhá polovina odvádí daň ve výši 10 % svých zisků, podniky v první kategorii mohou být jen stěží považovány za podniky, kterým svědčí zvýhodnění. Pokud členský stát zvolí nezdaňování určitého majetku, výrobních prostředků nebo činností, neznamená to existenci zvýhodnění, jelikož zvýhodnění by se rovnalo osvobození od neexistující nebo nepoužitelné daně( ).

167. Jiný příklad může být dovozen z opatření hospodářské politiky, použitelného na všechny podniky, které přiznává zrychlené odepisování investic uskutečněných v průběhu kalendářních let A a B. Takové opatření s sebou nese zvýhodnění, ačkoliv selektivita je na první pohled neurčitá. Pokud se podniky rozhodly v průběhu referenčního období neinvestovat, nemají ze zvýhodnění prospěch. Proto takové opatření považuji za hospodářsky selektivní, ale tato selektivita je odůvodněna inherentní logikou daňového systému, takže existence podpory může být vyloučena. Naopak pokud se opatření bude v určitém odvětví uplatňovat dále v průběhu roku C, pak se jedná o státní podporu.

168. Není ani sporu o tom, že některá odvětví nebo některé typy podniků mohou vyžadovat odlišně daňové zacházení z důvodu své povahy nebo účelu. Za dobrý příklad považuji neziskové organizace nebo družstva( ).

169. Jak jsem již uvedl výše, přístup sledovaný Komisí ve sporném rozhodnutí nepovažuji za opodstatněný. Irsko při jednání správně uvedlo, že se jedná o přístup ad hoc, který Komise odůvodňuje tím, že Gibraltar je malý. Nedomnívám se, že by takové kritérium mohlo být vhodným základem pro analýzu, kterou Komise musí vypracovat při posuzování daňových opatření, která mohou spadat do působnosti čl. 87 odst. 1 ES. Pokud by se Soudní dvůr přiklonil k přístupu navrhovanému Komisí, znamenalo by to zavedení nového kritéria do čl. 87 odst. 1 ES, které se týká velikosti daňové správy, od které napadené opatření pochází.

170. Přistoupení na tezi Komise, která je založena na pojmu „inherentně diskriminační systém“, by rovněž vedlo k opuštění metodiky zkoumání opatření v nepřímé formě v izolovaném případě, který podle mého názoru nespadá do režimu státních podpor, nýbrž do problematiky škodlivé daňové soutěže. Jsem si přitom vědom toho, že Gibraltar byl OECD označen za daňový ráj. Soudní dvůr je tak žádán, aby rozhodl, zda je připraven odklonit se od tradičního výkladu pojmu „státní podpora v nepřímé formě“, aby stigmatizoval daňový režim Gibraltaru( ).

171. I když zcela sdílím vůli Komise posílit boj proti škodlivému zdanění v Unii, jsem toho názoru, že k tomuto účelu nemůže být použit novátorský výklad čl. 87 odst. 1 ES. Vytvoření metody ad hoc je určeno k tomu, aby Komise mohla bojovat se škodlivými daňovými a hospodářskými praktikami, aniž je to spojováno s režimem státních podpor ve striktním pojetí( ).

172. Konečně považuji za stejně zásadní zdůraznit, že i když dotčený daňový systém vede k tomu, že společnosti typu off-shore neodvádí daně, nacházejí se společnosti, jejichž činnost v Gibraltaru nevyžaduje zaměstnance ani provozní prostory, ve zcela stejné situaci. Například holdingové společnosti, které patrně z kvantitativního hlediska představují nejvýznamnější kategorii mezi gibraltarskými podniky( ), se nacházejí ve stejné daňové situaci, jelikož ta nezávisí na tom, zda se cenné papíry nebo movitý či nemovitý majetek patřící této společnosti, nachází v Gibraltaru, nebo mimo jeho území. Systém tak není selektivní v tom smyslu, že by se jeho účinky lišily podle místa výkonu činnosti. Navíc, podobné vyloučení činností „off-shore“ by mohlo být uskutečněno prostřednictvím systému korporačních daní, který by pouze do daňového základu zavedl kritéria týkající se spotřeby energie nebo produkce odpadu.

173. V případě Gibraltaru daňový systém přijal jako obecný přístup kvazi-nulové zdanění, připustil však, aby entity, které používají takové místní výrobní faktory, jako jsou pracovní síla nebo provozní prostory, byly více zdaňovány. Paradoxně takový systém vykazuje podle mne v zásadě znevýhodnění, jelikož může být charakterizován jako systém „proti státním podporám“.

174. Na druhou stranu, jak jsem již uvedl výše, neexistují podle mne téměř žádné pochybnosti o tom, že gibraltarský zákonodárce zamýšlel zavést systém nepoctivé daňové soutěže vůči členským státům( ).

175. V rozsahu, v němž právo Unie nestanoví žádný standardní daňový systém, musí referenčním rámcem zůstat vnitrostátní referenční rámec nebo rámec identifikovaný v souladu s rozsudkem Azory. Pokud tedy Soudní dvůr dojde k závěru, že Gibraltar může sám o sobě představovat vhodný referenční rámec, je třeba použít klasickou analýzu zvýhodnění a selektivity.

C – Věcná selektivita v oblasti přímých daní

176. Článek 87 odst. 1 ES zakazuje státní podpory, které „zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví“, tedy selektivní podpory. Podmínka selektivity je zakládajícím znakem pojmu státní podpory( ). Navzdory rozsáhlé judikatuře k této problematice je obtížné pojem selektivity vymezit, zejména pokud jde o daňová opatření.

177. Pojem selektivity je zkoumán z hlediska věcného, pokud se jedná o opatření použitelná na některá hospodářská odvětví nebo některé druhy podniků( ), nebo z hlediska regionálního (zeměpisného)( ). Věcná selektivita může pokrývat také daňová opatření omezená na podniky charakterizované některými typy činností (odvětvová selektivita) i opatření použitelná v závislosti na předem definovaných situacích, ve kterých se podniky mohou nacházet (horizontální selektivita), například v případě daňových pobídek určených ke zvýhodnění určitého druhu pracovní síly( ).

178. Vzhledem k různosti daňových opatření, je čím dál tím složitější najít rozhraní mezi obecnými opatřeními a selektivními opatřeními( ). V důsledku toho je vymezení referenčního rámce, jakkoliv může být složité, zásadní pro určení, zda je dotčený režim „neobvyklý“, a tudíž „selektivní“.

179. Z judikatury je zřejmé, že otázka, zda je splněna podmínka selektivity, musí být posouzena případ od případu, aby bylo určeno, zda dotčené opatření ve světle jeho povahy, působnosti, metody provedení a účinků poskytuje zvýhodnění výlučně určitým podnikům nebo určitým odvětvím( ).

180. Selektivita zvýhodnění přiznaného dotyčným opatřením může být v další fázi odůvodněna povahou systému, pokud bylo opatření přiznáno na základě objektivních kritérií (vnitřní soudržnosti opatření se strukturou systému) a je slučitelné s povahou režimu (vnější soudržnost opatření)( ). Z ustálené judikatury totiž vyplývá, že pojem „státní podpora“ nezahrnuje státní opatření zavádějící rozdíly mezi podniky, pokud toto rozlišování vyplývá z povahy nebo systematiky daňové soustavy, do níž tato opatření patří. Za tohoto předpokladu dotčené opatření nemůže být považováno za selektivní, ačkoliv podnikům, které je mohou využít, poskytuje zvýhodnění( ).

181. Selektivní povahu zvýhodnění poskytnutého dotyčným opatřením je tak třeba posoudit ve dvou fázích.

182. V rámci posouzení kritéria selektivity v daňové oblasti je od stanoviska generálního advokáta Darmona ve věci Sloman Neptun přijatým kritériem kritérium „odchylky“ od obecného daňového systému( ). Podle generálního advokáta Darmona je „jediným zásadním předpokladem vyžadovaným pro použití čl. 92 odst. 1 je, aby opatření představovalo na základě své vlastní povahy odchylku od režimu obecného systému, jehož je součástí.“

183. Tato metodika byla převzata ve sdělení Komise z roku 1998, které se inspiruje rovněž přístupem OECD( ). Podle sdělení z roku 1998 je hlavním kritériem pro použití čl. 86 odst. 1 ES v případě daňového opatření otázka, zda toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému( ).

184. Tento přístup založený na odchylce je v právní teorii kritizován, jelikož ani Komise, ani Soudní dvůr nebyly úspěšné v přesném stanovení toho, na co se pojem „odchylka od normy“ vztahuje, nebo co je „norma“ nebo „obecný systém“( ). Autoři rovněž zdůrazňovali obtíže při určování „obvyklé“ sazby daně pro stanovení sazby, která může být považována za odchylku od normy( ).

185. Dále z analýzy judikatury vyplývá, že generálními advokáty byla navržena řada řešení. Vedle přístupu založeného na odchylce bylo rovněž navrhováno považovat opatření za obecné, pokud vyplývá z vnitřní logiky daňového režimu( ) nebo pokud je určeno k dosažení rovnosti mezi hospodářskými subjekty( ).

186. Mezi přístupy navrhovanými právní teorií je zejména uváděno, že opatření zůstává obecné, dokud z něj může mít prospěch jakýkoliv podnik v libovolném odvětví činnosti. Podle tohoto přístupu je třeba provést posouzení ve dvou fázích: první sestává z identifikace cílů opatření („revealed potential target“) a druhá z identifikace dosahu opatření („revealed potential scope“). Právě na úrovni druhé fáze by bylo možné identifikovat důvody, na kterých je založeno opatření navrhované členským státem( ).

187. Podle druhého návrhu analýza ve třech fázích sestává nejprve ze zkoumání toho, zda opatření může být použito na všechny podniky, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, dále z ověření toho, zda některé podniky těží z příznivějšího zacházení (diskriminace), a konečně z ověření toho, zda opatření může být odůvodněno povahou nebo strukturou daňového režimu( ).

188. Připouštím, že se kritérium odchylky, které v zásadě slouží k určení zvýhodnění, může ukázat jako nejisté, jde‑li o to určit, od kterého pravidla je činěna odchylka( ). Nicméně případný subsystém, a tudíž výjimky a odchylky, je třeba hledat v daňovém systému definovaném referenčním rámcem, což je nejčastěji vnitrostátní daňový systém.

189. Navzdory výše uvedené kritice považuji přístup založený na odchylce za přístup, který se nejvíce shoduje s rozdělením pravomocí mezi členské státy a Komisi. I když připouštím, že si členské státy zachovávají pravomoc upravit si vlastní daňové režimy, považuji za odůvodněné domnívat se, že pravomoc, kterou Komise dovozuje z čl. 87 odst. 1 ES, musí být vymezena tak, že se vztahuje pouze na opatření představující odchylku z obecně použitelného systému.

190. Nadto zastávám názor, že odůvodnění přístupu směřujícího nejprve k identifikaci obecného režimu a následně odchylky od uvedeného režimu vyplývá z logiky, na které je založen pojem „státní podpora“, který vyžaduje identifikaci existence zvýhodnění před tím, než bude zkoumáno, zda se jedná o selektivní zvýhodnění.

VIII – K metodě použité k prokázání selektivity daňové reformy – analýza důvodů kasačního opravného prostředku

A – Která metoda umožňuje identifikovat „obecný“ daňový systém členského státu?( )

1. Argumentace Komise uvedená v druhé a třetí části jediného důvodu

191. Druhou částí svého jediného důvodu Komise, podporovaná Španělským královstvím, vytýká Tribunálu, že měl chybně za to, že byla povinna nejprve identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim a následně měla prokázat, že se dotčená opatření od takového režimu odchylují. Takový přístup podle Komise nepočítá s možností, že členský stát nebo autonomní území mohou zavést daňový systém, který je inherentně diskriminační již z důvodu své struktury. Díky promyšlenému výběru kritérií, které se mají použít v jeho takzvaném „obvyklém“ daňovém systému totiž Gibraltar podle jejího názoru, dospěl k tomu, že reprodukoval v široké míře účinky režimu, který zjevně zahrnoval státní podporu ve prospěch některých kategorií podniků( ).

192. Podle Komise žádná zásada práva Unie nevyžaduje, aby byl sledován přístup definovaný Tribunálem. Mimoto Komise odmítá názor, že je její sdělení z roku 1998 závazné. V odpovědi na spis vedlejšího účastníka Irské republiky Komise rovněž uvádí, že sdělení z rok 1998 se netýkalo konkrétního případu, který by byl podobný případu daňového režimu Gibraltaru, a že se sdělení v žádném případě nemohlo odchýlit od článku 87 ES. Výjimečnost projednávané věci podle ní vyžaduje novátorský přístup, aby bylo zamezeno nedostatkům v přezkumu státních podpor, i když takový přístup musí být omezen na případy obzvláště jasné selektivity.

193. V rámci třetí části svého jediného důvodu Komise, podporovaná Španělským královstvím, tvrdí, že Tribunál porušil zásadu, podle které musí být vnitrostátní opatření zkoumána s ohledem na své účinky, a nikoliv s ohledem na sledovaný účel( ). Komise uvádí, že Tribunál byl toho názoru, že je Komise povinna vzít za východisko své analýzy systém, který členský stát nebo autonomní území označuje za obecný nebo „obvyklý“ režim( ). Tribunál podle názoru Komise měl nesprávně za to, že inherentní logika daňového systému a obecného neboli „obvyklého“ režimu, který je jím stanoven, může být identifikována odkazem na cíle údajně sledované vnitrostátními nebo místními orgány.

194. Komise v odpověď na argumenty Irska uvádí, že není důvod k obavám, že by členské státy dále nemohly prostřednictvím svých daňových systémů sledovat legitimní cíle, jelikož se přístup obhajovaný Komisí použije pouze ve výjimečných případech, aniž by přitom takové „výjimečné případy“ podrobněji vymezoval.

2. Posouzení

195. Úvodem uvádím, že Tribunál v bodech 143 až 146 napadeného rozsudku odkázal na sdělení z roku 1998, aniž jakkoliv zkreslil jeho smysl, ze kterého je zjevné, že aby Komise mohla kvalifikovat daňové opatření jako selektivní, musí zaprvé začít s identifikací a přezkumem obecného režimu, aby mohla ve druhé fázi posoudit a prokázat selektivní povahu poskytaného zvýhodnění. Tribunál dále správně v bodě 144 napadeného rozsudku reprodukoval judikaturu připouštějící odůvodnění selektivní povahy opatření povahou nebo strukturou daňového systému, jehož je součástí.

196. Tribunál s ohledem na tyto zásady v bodě 170 napadeného rozsudku vytkl Komisi, že ve světle skutečností uvedených Government of Gibraltar a Spojeného království řádně nesplnila svou povinnost analyzovat dotčený daňový systém s ohledem na článek 87 ES.

197. Jelikož připouštím nezbytnost a legalitu přístupu založeného na zkoumání odchylnosti, který stojí na srovnávací analýze prováděné ohledně nepřímých opatření podpory, která naplňují podstatu státní podpory, a vzhledem k výše uvedeným závěrům navrhuji v tomto ohledu Soudnímu dvoru, aby zaprvé rozhodl, že Tribunál správně vytkl Komisi, že se neřídila přístupem doporučovaným ve sdělení z roku 1998.

198. Uvádím, že v projednávané věci je argumentace Tribunálu spíše založená na problematice rozdělení pravomocí v oblasti přímých daní mezi členské státy a Komisi než pouze na právní povaze sdělení z roku 1998.

199. V každém případě připomínám, že z judikatury jasně vyplývá, že Komise se přijetím takových pravidel pro svůj postup a zveřejněním oznámení, že je použije na případy jimi dotčené, omezuje při výkonu své posuzovací pravomoci a nemůže se od těchto pravidel odchýlit, aniž by byla případně sankcionována z důvodu porušení obecných právních zásad, jako je zásada rovného zacházení a zásada ochrany legitimního očekávání( ). Soudy Společenství při řadě příležitostí jasně judikovaly, že Komise je vázána svými sděleními v otázkách soutěžního práva, například v oblasti pokut( ).

200. Z této judikatury v konkrétní oblasti státních podpor vyplývá, že Komise je vázána jí přijatým rámcem a sděleními, pokud se neodchylují od ustanovení Smlouvy( ). Z toho vyplývá, že Komise nemůže být vázána svými sděleními s konečnou platností.

201. Komise se problematiky vnitřně diskriminační povahy daňového režimu Gibraltaru dotkla ve sporném rozhodnutí implicitně. Teprve při jednání se Komise k této problematice vyjádřila.

202. Podle mého názoru by přijetí takového přístupu vedlo k metodologické revoluci při použití pravidel týkajících se státních podpor ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES. Podle tohoto přístupu by existence zvýhodnění již nebyla posuzována na základě srovnání mezi opatřením a obecně použitelným daňovým režimem, nýbrž podle srovnání mezi takovým daňovým režimem, jako je režim existující v jiném – hypotetickém a neexistujícím – systému. Takový přístup by přitom vyžadoval, aby pro Unii bylo vytvořeno daňové tertium comparationis k tomu, aby bylo možné posoudit údajně diskriminační účinek vyplývající z rozhodnutí přijatých ohledně daňového základu (nebo daňových sazeb) v oblasti korporačních daní. Takové obecné kritérium přitom neexistuje a použití právního rámce pro státní podpory neodůvodňuje faktické přijetí takového opatření daňové harmonizace( ).

203. Argument, že by tento přístup byl použitelný pouze ve výjimečných případech, nemůže být přijat. Právní metodika použitelná až dosud, je přímo založena na systematice čl. 87 odst. 1 ES a je v souladu s cíli práva hospodářské soutěže Unie. Nemůže být opuštěna pouze z důvodu, že nevede k výsledku, který by si Komise v individuálním případě přála.

204. Pokud jde o údajné nesprávné právní posouzení uváděné ve třetí části jediného důvodu Komise, je nesporné, že podle ustálené judikatury účel sledovaný státními zásahy nepostačuje pro to, aby byly bez dalšího vyloučeny z klasifikace „podpor“ ve smyslu článku 87 ES. Článek 87 odst. 1 totiž nerozlišuje podle důvodů nebo cílů státních zásahů, ale definuje je podle jejich účinků( ).

205. Nicméně na základě prostudování napadeného rozsudku jsem dospěl k názoru, že tvrzení uvedená ve třetí části jediného důvodu Komise jsou založena na nesprávném výkladu jeho bodů 145, 146 a 171 až 174.

206. Bod 145 uvedeného rozsudku totiž tvoří součást odůvodnění Tribunálu ohledně toho, proč Komise byla povinna použít tří fáze přístupu založeného na odchylce při zkoumání selektivní povahy dotčeného režimu. Tribunál uvedl, že tím, že se Komise omezila na třetí fázi výše uvedeného přístupu, hrozilo nebezpečí, že znemožní členskému státu, aby odůvodnil rozdíly povahou a uspořádáním oznámeného daňového systému, jelikož Komise zaprvé neidentifikovala jeho obecný nebo „obvyklý“ režim ani neprokázala, že tyto rozdíly představují odchylky. Kromě toho nic neumožňuje dojít k závěru, že Tribunál požadoval, aby Komise přijala předem definovaný postoj, aniž mohla využít svých práv na provedení analýzy, která vyplývají ze Smlouvy.

207. S ohledem na výše uvedené skutečnosti navrhuji zamítnout druhou a třetí část jediného důvodu Komise jako neopodstatněné.

B – K povaze přezkumu daňového režimu provedeného Komisí( )

1. Argumentace uvedená ve čtvrté části jediného důvodu Komise

208. Čtvrtou částí jediného důvodu Komise, podporovaná Španělským královstvím, vytýká Tribunálu, že měl nesprávně za to, že inherentní logika daňového systému a obecného nebo „obvyklého“ režimu v rámci uvedeného systému, může vyplývat z použití různých kritérií na různé daňové poplatníky. Podle ní by takový přístup vedl k tomu, že každá charakteristika systému, bez ohledu na zvýhodnění, které poskytuje některým beneficientům, automaticky představuje nedílnou součást systému, a nikoliv odchylku, takže nespadá do působnosti pravidel upravujících státní podpory( ).

209. Komise kromě toho zpochybňuje, že nastolila otázku týkající se důkazního břemene. Vytýká Tribunálu, že se dopustil nesprávného právního posouzení nikoliv tím, že konstatoval, že Komise neunesla důkazní břemeno, ale tím, že bez dalšího vyloučila, že „obvyklý“ daňový režim územního společenství by mohl být považován za režim spadající do pojmu „státní podpora“.

2. Posouzení čtvrté části jediného důvodu

210. Touto čtvrtou částí Komise napadá body 175 až 183 napadeného rozsudku. Podle bodu 175 uvedeného rozsudku Tribunál zdůraznil, že ani úvahy obsažené v napadeném rozhodnutí, ani argumenty předložené Komisí a Španělským královstvím během jednání nepostačují ke zpochybnění opodstatněnosti definice obecného nebo „obvyklého“ režimu oznámeného daňového systému.

211. Z bodu 187 napadeného rozsudku vyplývá, že dotčená problematika souvisí s důkazním břemenem. V tomto ohledu je přitom třeba připomenout, že v zásadě příslušný pro zjištění a posouzení skutkových okolností je pouze Tribunál. Jedině jemu rovněž přísluší posoudit hodnotu, kterou je třeba přiznat důkazům, které mu byly předloženy, pokud důkazy, které přijal na podporu tohoto skutkového stavu, byly řádně získány a byly dodrženy obecné právní zásady a procesní pravidla použitelná v oblasti důkazního břemene a provádění důkazů( ). Soudní dvůr na základě článku 225 ES může vykonat pouze přezkum právní kvalifikace uvedených skutkových okolností a právních důsledků, které z nich Tribunál vyvodil( ).

212. Pokud jde o první bod argumentace Tribunálu uvedené v bodě 176 napadeného rozsudku, uvádím, že Tribunál v bodě 177 napadeného rozsudku rozhodl, že Komise dostatečně právně nevyvrátila argument vlády Gibraltaru, podle kterého podmínka vytvoření zisku je inherentní logice systému zdanění podle počtu zaměstnanců a užívané plochy. Tribunál kromě toho v bodě 178 napadeného rozsudku uvedl, že pouhé tvrzení Komise, že v takovém daňovém systému, jak jej navrhly orgány Gibraltaru, platí, že čím více podnik zaměstnává zaměstnanců a čím větší majetek užívá, tím vyšší je daňová povinnost, nepostačí ke zpochybnění opodstatněnosti volby, kterou uvedené orgány provedly, pokud jde o prvky představující obecný nebo „obvyklý“ režim uvedeného daňového systému.

213. Pokud jde o druhý bod argumentace Tribunálu, uvedený v bodech 179 až 181 napadeného rozsudku, Tribunál rozhodl, že kvalifikace daňového systému Gibraltaru jako hybridního systému sama o sobě neprokazuje, že takový systém nemůže představovat obecný nebo „obvyklý“ režim. Tribunál rovněž vytýká Komisi a Španělskému království, že uplatnily čistě hypotetické argumenty týkající se dvou cílů připisovaných daňovému systému a společnému režimu zaváděnému reformou.

214. Pokud jde o třetí prvek odůvodnění Tribunálu uvedený v bodech 182 až 185 napadeného rozsudku, Tribunál po nezkresleném ocitování některých bodů sporného rozhodnutí rozhodl, že argumenty Komise nebyly takové povahy, aby zpochybnily postoj gibraltarských orgánů.

215. Vzhledem k tomu, že Komise v projednávané věci neuplatňuje žádné zkreslení skutkových okolností, o kterých Tribunál rozhodoval, může být čtvrtá část jediného důvodu bez dalšího odmítnuta jako neopodstatněná.

216. Pokud by Soudní dvůr přesto považoval za vhodné rozhodnout o právních závěrech, které byly Tribunálem dovozeny z argumentů uplatněných Government of Gibraltar, z bodu 184 napadeného rozsudku jasně vyplývá, že Tribunál založil své odmítnutí argumentů Komise na metodologické chybě, které se Komise podle něj v projednávané věci dopustila.

217. V tomto ohledu, i když se ztotožňuji s analýzou Tribunálu ohledně chybného metodologického přístupu Komise, uvádím, že ­ z hlediska rozdělení důkazního břemene příslušelo Komisi, aby identifikovala existenci opatření přiznávajícího selektivní zvýhodnění. Členskému státu, který zavedl takové rozlišování mezi podniky v oblasti daní, dále přísluší prokázat, že toto rozlišování skutečně vyplývá z povahy a struktury dotčeného systému( ). Komise tím, že nepostupovala ve fázích požadovaných pro prokázání selektivní povahy zvýhodnění přiznaného gibraltarskou daňovou reformou, znemožnila použití této zásady.

218. Vzhledem k tomu, že Komise nepostupovala podle odůvodnění týkajícího se identifikace obecného nebo „obvyklého“ režimu a odchylek od něj, Tribunál správně v bodě 184 napadeného rozsudku rozhodl, že se Komise řídila svou vlastní logikou, pokud jde o obsah a fungování oznámeného daňového systému.

219. Jak vyplývá z napadeného rozsudku, Tribunál nadto rozhodl, že Komise neuplatnila žádný přijatelný argument, který by umožňoval rozpoznat, v čem takový daňový režim, jako je dotčený daňový režim, může představovat státní podporu.

220. S ohledem na úvahy uvedené v bodě 122 a následujících tohoto stanoviska, které se týkají opatření určeného k boji proti škodlivému zdanění v Unii, jakož i pravomoci členských států v oblasti přímých daní, jsem toho názoru, že Tribunál správně konstatoval, že tvrzení Komise se nemohou zakládat na pravidlech Smlouvy, kterými se řídí státní podpory. Článek 87 ES totiž má zabránit tomu, aby byl obchod mezi členskými státy narušován zvýhodněními, které poskytují státní orgány a které nejrůznějším způsobem, upřednostňováním určitých podniků nebo odvětví výroby, hospodářskou soutěž narušují nebo mohou narušit( ). Komise nemůže napadat způsob, kterým členský stát nebo území, na které se vztahuje Smlouva o ES, upravuje svůj daňový režim, aniž prokáže takové zvýhodnění.

221. Pokud dotyčný stát nebo území zavede škodlivý daňový režim a k jeho odůvodnění se dovolává toho, že náleží do obecného daňového režimu, nepodléhá uvedený režim přezkumu prováděnému Komisí z titulu pravidel o státních podporách. Takový případ proto spadá do pravidel kodexu chování, jelikož problém vyplývající z takového daňového režimu souvisí s možnou existencí škodlivé daňové soutěže, a nikoliv s pravidly v oblasti státních podpor

222. Z výše uvedených důvodů navrhují zamítnout čtvrtou část jediného důvodu Komise jako neopodstatněnou.

3. Argumentace uplatněná v rámci páté části jediného důvodu Komise

223. Pátou částí svého jediného důvodu Komise vytýká Tribunálu, že měl chybně za to, že Komise ani neidentifikovala obecný nebo „normální“ daňový režim, ani neprokázala, že charakteristiky reformy představovaly odchylky z tohoto režimu. Komise totiž podle svého názoru jasně a řádně identifikovala oznámený daňový systém jako systém založený na zdanění pracovní síly a využívání podnikatelských prostor. Komise mimoto zdůraznila, že důvodem uplatňovaným pro zrušení sporného rozhodnutí Komise nebyl nedostatek odůvodnění, nýbrž nesprávné právní posouzení( ).

224. Španělské království je toho názoru, že Komise provedla úplný přezkum daňové reformy, což jí umožnilo dojít k závěru, že obvyklým režimem byl systém korporační daně založený na kritériu počtu zaměstnanců a užívané plochy, s výhradou použití stropu ve výši 15 % ze zisku. Taková kritéria zvýhodňují různé typy společností: společnosti nemající příjem; společnosti, které by při neexistenci takového stropu musely být více zdaňovány, a společnosti typu off-shore.

4. Posouzení páté části jediného důvodu

225. Ačkoliv pátý důvod souvisí s druhou částí jediného důvodu kasačního opravného prostředku, který se týká metodologického přístupu, týká se pátá část spíše prokázání identifikace povahy dotčeného daňového systému. Nicméně vzhledem k odpovědi na druhou část jediného důvodu, jsem od počátku toho názoru, že tato část nemůže obstát, neboť kritika Komise spočívá na chybném výkladu napadeného rozsudku.

226. Tribunál totiž tím, že Komisi vytýká, že nepostupovala v souladu s přístupem popsaným v jejím sdělení z roku 1998, nekonstatoval, že Komise neprovedla podrobnou analýzu dotčeného daňového režimu. Naopak řada bodů napadeného rozsudku přejímá části sporného rozhodnutí, což potvrzuje, že Tribunál přezkum provedený Komisí posoudil.

227. Pro účely analýzy páté části jediného důvodu Komise je však třeba pouze určit, zda Komise postupovala v souladu se zásadami analýzy selektivity připomenutými Tribunálem v bodech 143 až 145 napadeného rozsudku. Vzhledem k tomu, že Komise sama ve svém kasačním opravném prostředku hovoří ve prospěch použití metody ad hoc, která se od těchto zásad odchyluje, je pátá část jediného důvodu zjevně neopodstatněná.

IX – Tři prvky selektivity ve sporném rozhodnutí

A – Argumentace rozvinutá v šesté části jediného důvodu Komise, jakož i v osmém důvodu Španělského království

228. V rámci šesté části jediného důvodu, který sama Komise kvalifikuje jako „zásadní“, Komise tvrdí, že Tribunál nepřezkoumal tři prvky selektivity uvedené ve sporném rozhodnutí, a zejména neanalyzoval konstatování Komise založená na konkrétních účincích opatření, tedy že stanoví různé úrovně zdanění pro různá hospodářská odvětví Gibraltaru a že poskytuje selektivní zvýhodnění společnostem typu off-shore, které nemají zaměstnance a neužívají v Gibraltaru provozní prostory.

229. Komise vytýká Tribunálu, že nezaujal postoj k takto definovaným selektivním aspektům, ačkoliv v bodech 157 až 162 napadeného rozsudku převzal relevantní pasáže sporného rozhodnutí. Vyjádření k tomto podle ní obsahuje pouze bod 186 napadeného rozsudku, avšak uplatňovaná judikatura není podle jejího názoru relevantní. V tomto ohledu Komise připouští, že srovnání s předchozím systémem není pro účely posouzení selektivity opatření samo o sobě relevantní, ale s odkazem na předchozí systém připomíná, že režim zkoumaný ve sporném rozhodnutí pouze udržuje předchozí stav v tom, že má stejné účinky za použití jiných postupů. Ve stručnosti, přístup Tribunálu podle názoru Komise přiznává rozhodující váhu daňové technice k újmě obsahu, zatímco podle ustálené judikatury musí být státní podpora posuzována podle svých účinků.

230. Government of Gibraltar a vláda Spojeného království považují tezi obhajovanou Komisí, podle které má být daňový režim považován za selektivní z důvodu, že podnikání typu off shore nepodléhá dani, za chybnou. V každém daňovém systému totiž společnosti, které nemají daňový základ odpovídající daňovému základu definovanému vnitrostátním daňovým režimem, neodvádí na tomto území daně. Argument Komise tak vede k tomu, že členským státům jsou vnucovány její vlastní teze ohledně volby daňového základu, což porušuje jejich daňovou suverenitu. Skutečnost, že různé druhy společností jsou zdaňovány odlišně, sama o sobě neumožňuje konstatovat existenci selektivity.

231. Španělské království svým osmým důvodem vytýká Tribunálu, že měl za to, že stran věcné selektivity podmínky čl. 87 odst. 1 ES nejsou splněny. Převážná většina podniků usazených v Gibraltaru, tedy 28 798 společností z 29 000, je totiž zdaňována nulovou sazbou daně. V důsledku toho režim, který Tribunál označuje jako „obecný“, je ve skutečnosti zvláštním režimem, který vytváří „selektivitu de facto“.

B – Posouzení

232. Šestá část jediného důvodu Komise patrně vychází z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku. Soudnímu dvoru přísluší, aby v rámci kasačního opravného prostředku provedl v tomto ohledu svůj přezkum.

233. Komise ve sporném rozhodnutí uvedla tři prvky selektivity, které jsou shrnuty v bodě 15 tohoto stanoviska. Pokud jde o selektivní zvýhodnění, které může být poskytnuto podnikům spadajícím do podniky typu off-shore, které nemají zaměstnance a neužívají v Gibraltaru provozní prostory, Komise tvrdila, že systém vykazuje rovněž věcnou selektivitu tím, že de facto zachovává velmi nízké úrovně zdanění pro společnosti „osvobozené od daní“, a obecně tím, že stanoví rozdílné úrovně zdanění podle odvětví, což poskytuje selektivní zvýhodnění podnikům, které náleží do odvětví, ve kterých jsou použitelné nižší sazby. Komise v důsledku toho dospěla k závěru, že systém je režimem státní podpory, a protože žádná z odchylek stanovených Smlouvou nebyla použitelná, byla státní podpora neslučitelná se společným trhem.

234. Tribunál nejprve v bodech 143 až 146 napadeného rozsudku připomněl zásady, které podle něj upravují přezkum selektivní povahy opatření, které naplňuje znaky státní podpory ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES. Tribunál pro posouzeni toho, zda Komise tyto zásady dodržela, citoval v bodech 148 až 162 napadeného rozsudku, aniž je zkreslil, relevantní části sporného rozhodnutí.

235. Tribunál v bodech 163 až 168 napadeného rozsudku zahájil svou analýzu selektivních zvýhodnění argumentací, kterou obhajuje především Government od Gibraltar, podle které všechny výše uvedené prvky daňové reformy představují celek, který je nutné považovat za obecný nebo „obvyklý“ daňový režim zavedený daňovou reformou na území Gibraltaru. V rámci tohoto režimu neexistuje „běžná“ sazba daně a neexistuje „hlavní“ daň a „vedlejší“ nebo „odchylující se“ daň. Daňové zatížení společnosti během daného roku je určeno na základě dvou souvisejících skutečností: na počtu zaměstnanců a výměře prostor užívaných společností, a dále na zisku vytvořeném touto společností.

236. Tribunál na základě tohoto zjištění v bodě 170 napadeného rozsudku Komisi vytkl, že nesplnila svou povinnost předem identifikovat a případně zpochybnit kvalifikaci obecného nebo „obvyklého“ režimu systému oznámeného gibraltarskými orgány.

237. Vzhledem k tomu, že se Tribunál správně snažil o vyvrácení ad hoc metody Komise, jsem toho názoru, že se nedopustil nesprávného právního posouzení tím, že neanalyzoval aspekty, které byly Komisí považovány za selektivní.

238. Vzhledem k tomu, že Tribunál rozhodl, že metodika použitá Komisí v napadeném rozhodnutí je chybná, postačovalo, aby se omezil, jak učinil v bodě 187 sporného rozhodnutí, na konstatování, že Komise neprokázala existenci selektivních výhod vyplývajících z oněch tří sporných aspektů daňové reformy.

239. Kromě toho argument Španělského království týkající se „faktické selektivity“ dotčeného daňového režimu, nemůže obstát, jelikož odděluje pojem daňové podpory od poskytnutí zvýhodnění, což je z výše uvedených důvodů vyloučeno při neexistenci předchozího určení systému, který představuje referenční rámec. Nadto z hlediska jeho hospodářských účinků se gibraltarský režim jeví spíše tak, že má za cíl poskytnout „selektivní znevýhodnění“, jelikož je ve skutečn