STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 17. března 2016 ( 1 )

Věc C‑18/15

Brisal – Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

proti

Fazenda Pública

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko)]

„Daňové právo — Volný pohyb služeb (článek 49 ES) — Vnitrostátní daň z příjmů právnických osob — Příjmy z úroků — Omezená daňová povinnost věřitelů úroků — nerezidentů — Srážková daň — Provozní náklady, které mají přímou souvislost se zdaňovanou činností — Náklady na financování — Všeobecné náklady dané činnosti“

I – Úvod

1. Již po druhé je Soudnímu dvoru předložena otázka, zda je portugalská právní úprava zdanění úroků prostřednictvím srážkové daně slučitelná se základními svobodami. Tato daň je vybírána v neprospěch zahraničních věřitelů úroků nejen formou srážkové daně u dlužníka úroků, nýbrž ve srovnání s tuzemskými věřiteli úroků se také jinak vypočítává.

2. Poprvé Soudní dvůr ve věci C‑105/08 žalobu Evropské komise proti této právní úpravě ještě zamítl, neboť Komise dostatečně neprokázala, v jakém rozsahu tato zvláštní úprava nerezidenty skutečně znevýhodňuje ( 2 ). V případě žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, která je Soudnímu dvoru předkládána nyní, je portugalská právní úprava znovu předmětem přezkumu. Tentokrát bude muset Soudní dvůr, nezatížený procesními otázkami důkazního břemene, vydat ve věci rozhodnutí.

3. Přitom se bude jednat o otázku, v jakých aspektech se systémy zdanění nerezidentů prostřednictvím srážkové daně mohou lišit od běžných systémů zdanění rezidentů. To by mohlo mít velký význam zejména z hlediska hospodářské soutěže úvěrových institucí na vnitřním trhu.

II – Právní rámec

A – Unijní právo

4. Volný pohyb služeb upravuje čl. 49 odst. 1 ES (nyní čl. 56 odst. 1 SFEU): „Podle následujících ustanovení jsou zakázána omezení volného pohybu služeb uvnitř Unie pro státní příslušníky členských států, kteří jsou usazeni v jiném členském státě, než se nachází příjemce služeb.“

B – Vnitrostátní právo

5. V Portugalsku se z příjmů společností vybírá daň z příjmů právnických osob podle Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zákon o dani z příjmů právnických osob, dále jen „CIRC“).

6. Podle údajů předkládajícího soudu odpovídají portugalská ustanovení, která jsou rozhodná v původním sporu v letech 2005 až 2007, těm, jež byla předmětem žaloby Komise proti Portugalské republice ve věci C‑105/08. Jak vyplývá s rozsudku Soudního dvora v této věci ( 3 ), podléhají společnosti, které nemají sídlo v Portugalsku, dani z příjmů právnických osob pouze, pokud se jedná o příjmy, kterých bylo dosaženo v Portugalsku (omezená daňová povinnost). K těmto příjmům patří splátky úroků od dlužníků, kteří mají sídlo v Portugalsku.

7. Podle čl. 80 odst. 2 písm. c) CIRC jsou takové příjmy zdaňovány sazbou ve výši 20 % nebo sazbou, která vyplývá ze smlouvy o dvojím zdanění uzavřené se státem, v němž má společnost omezeně povinná k dani sídlo. V projednávaném případě proto sazba daně činila zjevně 15 %. Odpočet provozních nákladů nebyl možný. Daň byla vybrána tak, že dlužník úroků provedl srážku příslušné části dlužných úroků a odvedl ji portugalské daňové správě (srážková daň).

8. Podle čl. 80 odst. 1 CIRC podléhají naproti tomu všechny příjmy, které musí být přiznány společnostmi usazenými v tuzemsku, po odečtení provozních nákladů dani z příjmů právnických osob se sazbou ve výši 25 % (neomezená daňová povinnost).

III – Spor v původním řízení

9. Předmětem sporu v původním řízení je výběr portugalské daně z příjmů právnických osob z portugalských příjmů z úroků od finanční instituce usazené v Irsku.

10. Portugalská společnost Brisal – Auto Estradas do Litoral S. A. (dále jen „Brisal“) a irská banka KBC Finance Ireland (dále jen „KBC“) byly smluvními stranami smlouvy o financování (dále jen „úvěr“). Podle ní byla Brisal v určitých měsících let 2005 až 2007 povinna zaplatit KBC úroky v celkové výši 350806 eur. Z těchto plateb strhla Brisal částky v celkové výši 59386 eur a odvedla je formou srážkové daně za KBC portugalské daňové správě.

11. Jak Brisal, tak KBC rozporují tuto povinnost strhnout část úroků na zaplacení portugalské daně z příjmů právnických osob, neboť způsobem nepřípustným podle unijního práva diskriminuje finanční instituce – nerezidenty oproti finančním institucím – rezidentům. KBC zejména požaduje daňové zohlednění svých nákladů na refinancování úvěru.

IV – Řízení před Soudním dvorem

12. Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko), který se mezitím sporem zabýval, předložil Soudnímu dvoru dne 19. ledna 2015 podle článku 267 SFEU tyto otázky: 1. Brání článek 56 SFEU vnitrostátní daňové právní úpravě, která stanoví, že finanční instituce, které nemají sídlo na území Portugalska, zdaňují příjmy z úroků vybraných na výše uvedeném území prostřednictvím srážkové daně s konečnou sazbou ve výši 20 % (nebo s nižší sazbou, pokud existuje úmluva za účelem zabránění dvojímu zdanění), která se použije na hrubý příjem, aniž mohou uplatnit odpočet provozních nákladů přímo souvisejících s činností vykonávanou v oblasti finančnictví, kdežto úroky, jež vybírají finanční instituce, které mají sídlo na území Portugalska, se zahrnou do celkových zdanitelných příjmů s možností odpočtu nákladů souvisejících s vykonávanou činností při stanovení zisku pro účely určení daně z příjmů právnických osob, takže se na čisté příjmy z úroků použije obecná sazba 25 %? 2. Brání článek 56 SFEU této právní úpravě i v případě, kdy se prokáže, že po odečtení nákladů na financování souvisejících s příjmy z úroků nebo výdajů, které mají s těmito příjmy přímou ekonomickou souvislost, vyměřovací základ daně finančních institucí-rezidentů podléhá nebo by mohl podléhat vyšší sazbě daně, než jakou představuje srážková daň z hrubého příjmu, která se vybírá od institucí-nerezidentů? 3. Je v tomto ohledu přípustné, aby byly náklady na financování související s poskytnutými úvěry nebo náklady, které mají přímou ekonomickou souvislost s dosaženými příjmy z úroků, prokazovány na základě údajů dostupných v rámci sazby EURIBOR („Euro Interbank Offered Rate“) a sazby LIBOR („London Interbank Offered Rate“), které představují průměrné úrokové sazby používané při mezibankovním financování, jež banky uplatňují v rámci své činnosti?

13. V řízení před Soudním dvorem předložily žalobkyně v původním řízení, Belgické království, Dánské království, Portugalská republika a Komise písemná vyjádření. Jednání dne 13. ledna 2016 se zúčastnily pouze Belgické království, Portugalská republika a Komise.

V – Právní posouzení

14. Prostřednictvím svých třech otázek, které přezkoumám společně, se chce předkládající soud v zásadě dozvědět, zda je právní úprava týkající se srážky daně u úroků placených zahraničním věřitelům, jak je určena ve sporu v původním řízení, slučitelná s volným pohybem služeb.

15. Vzhledem k tomu, že ve sporu v původním řízení je rozhodný právní stav v letech 2005 až 2007, je nutný výklad článku 49 ES, nikoli článku 56 SFEU, jak je uvedeno v předběžných otázkách.

16. Článek 49 odst. 1 ES zakazuje omezení pohybu služeb ve prospěch příslušníků členských států, jestliže poskytovatel a příjemce služby jsou usazeni v různých členských státech. To platí podle článku 55 ES ve spojení s článkem 48 ES také pro služby, které jsou poskytovány společnostmi. Jak jsem navíc blíže rozvedla již na jiných místech, je volný pohyb služeb základní svobodou, která se v projednávaném kontextu přeshraničního úvěru musí uplatnit ( 4 ).

17. Za omezení volného pohybu služeb je nutno považovat všechna opatření, která jeho výkon zakazují, brání mu nebo jej činí méně atraktivním ( 5 ). K omezení volného pohybu služeb poskytovatele služeb (zde KBC) dochází zejména tehdy, pokud vnitrostátní právní úprava činí poskytování služeb mezi členskými státy obtížnějším ve srovnání s čistě vnitrostátním poskytováním služeb ( 6 ). Svobody volného pohybu služeb se ostatně může dovolávat i příjemce služby (zde Brisal) ( 7 ).

18. Znesnadňování poskytování přeshraničních služeb by mohlo v projednávaném případě vyplývat z toho, že v Irsku usazená KBC je v Portugalsku ve srovnání s tuzemskými poskytovateli úvěrů znevýhodněna při zdaňování příjmů z úroků, protože ty podléhají speciálně vypočtené srážkové dani.

19. Přitom je třeba rozlišovat dva různé aspekty zvláštní právní úpravy pro věřitele-nerezidenty ve srovnání se zdaněním příjmů z úroků v případě věřitelů-rezidentů a také se jimi zabývat odděleně: zaprvé různé techniky výběru daně (k tomu viz A), zadruhé odlišný způsob výpočtu výše stanovené daně (k tomu viz B).

A – Porušení v důsledku techniky výběru daně

20. Jako první tedy vyvstává otázka, zda nevýhody, kterým jsou Brisal a KBC vzhledem k technice výběru daně formou srážkové daně vystaveny, zakládají porušení volného pohybu služeb. Pro příjemce služby vzniká totiž tímto postupem ve srovnání s poskytnutím úvěru tuzemskými věřiteli úroků, kteří své příjmy z úroků daní sami, přinejmenším dodatečná administrativní zátěž, která současně zatěžuje obchod poskytovatele služby ( 8 ).

21. Tato otázka je judikaturou objasněna ( 9 ).

22. Soudní dvůr již několikrát konstatoval, že zvláštní technika výběru daně formou srážkové daně od poskytovatelů služeb – nerezidentů není v zásadě v rozporu s volným pohybem služeb. Omezení volného pohybu služeb spojené s touto technikou výběru daně je totiž odůvodněno nutností zajistit efektivní výběr daní ( 10 ). V rozsudku Truck Center odůvodnil Soudní dvůr tentýž závěr s ohledem na svobodu usazování tím, že nedochází k omezení této základní svobody již proto, že postavení osob povinných k dani – rezidentů a nerezidentů není do té míry objektivně srovnatelné ( 11 ).

23. V projednávaném případě nelze identifikovat žádná neobvyklá hlediska, která by vyžadovala odchýlení se od těchto poznatků judikatury. Portugalská právní úprava sporná v původním řízení tudíž není, pokud jde o zvláštní techniku výběru, jež se použije u věřitelů úroků – nerezidentů, v rozporu s volným pohybem služeb.

B – Porušení v důsledku způsobu výpočtu daně

24. Od znevýhodnění v důsledku zvláštní techniky výběru daně je nutno oddělit otázku, zda rozdílné způsoby výpočtu daně z příjmu z úroků v případě rezidenta a nerezidenta představují porušení volného pohybu služeb ( 12 ).

25. Zatímco v letech 2005 až 2007 byly příjmy z úroků osob povinných k dani usazených v Portugalsku zatíženy daňovou sazbou ve výši 25 % v rámci stanovení jejich celkových příjmů po provedení odpočtu provozních nákladů, podléhaly příjmy z úroků osob povinných k dani – nerezidentů daňové sazbě ve výši maximálně 20 %, avšak bez možnosti odpočtu provozních nákladů.

1. Odpočet provozních nákladů

26. Porušení volného pohybu služeb by mohlo vyplývat především z toho, že portugalská právní úprava brání věřitelům úroků – nerezidentům provést v rámci výpočtu daně jakýkoli odpočet provozních nákladů. Z tohoto důvodu také KBC nemůže uplatnit náklady na financování, které jí údajně vyvstaly při poskytnutí úvěru firmě Brisal.

27. A skutečně podle ustálené judikatury Soudního dvora počínaje rozsudkem Gerritse je v zásadě v rozporu s volným pohybem služeb, jestliže je osobám (omezeně) povinným k dani – nerezidentům – ve srovnání s osobami (neomezeně) povinnými k dani – rezidenty – zakázán odpočet provozních nákladů, které mají přímou souvislost se zdaňovanou činností ( 13 ).

28. Podle judikatury souvisí výdaje přímo se zdaňovanou činností tehdy, když v důsledku této činnosti vznikly, a jsou tudíž pro její výkon nezbytné ( 14 ). Nezáleží na místě a okamžiku uskutečnění těchto výdajů ( 15 ).

29. V projednávaném případě je sporné, zda je mezi náklady KBC na financování a poskytnutím úvěru společnosti Brisal možno shledat přímou souvislost ve smyslu judikatury. Nejprve je tudíž nutno objasnit, zda pouhé náklady na financování mohou vůbec vykazovat přímou souvislost se zdaňovanou činností (k tomu viz a).

30. I kdyby to však bylo v zásadě možné, je v projednávaném případě nutno zohlednit tu zvláštnost, že KBC úvěr poskytnutý Brisal, jak je při bankovních obchodech zjevně obvyklé, nefinancovala tak, že by si za tímto účelem sama vzala úvěr v odpovídající výši (tzv. přímé náklady). Náklady na financování vznikají KBC spíše na základě okolnosti, že veškerá její činnost je zatížena náklady na financování. KBC chce proto uplatnit určitý podíl nákladů na financování jako provozní náklady, které jí během výkonu její činnosti celkové vznikají (tzv. všeobecné náklady). Za těchto okolností vzniká totiž navazující otázka, zda musí být náklady na financování zohledněny pouze jako přímé náklady nebo také ve výši podílu na všeobecných nákladech osoby povinné k dani (k tomu viz b).

a) Obecné vyloučení nákladů na financování?

31. Nejprve je tedy třeba objasnit, zda náklady na financování zdaňované činnosti s ní vůbec mohou vykazovat přímou souvislost.

32. Soudní dvůr totiž přímou souvislost mezi náklady na financování nabytí podílu a přijetím dividend z tohoto podílu v rozsudku Miljoen nedávno zamítl. Náklady na financování se totiž vztahovaly k držení podílů jako takových ( 16 ). Tento názor lze podle mne použít také v projednávaném případě nákladů na financování úvěru a z toho plynoucích úroků.

33. Proti tomu ovšem hovoří skutečnost, že podle obecné definice, která byla vytvořena judikaturou, má každý výdaj nezbytný pro výkon zdaňované činnosti přímou souvislost s touto činností ( 17 ). Přímou souvislost tedy nelze chápat v úzkém slova smyslu ( 18 ). Je tudíž v zásadě dána také v případě výdajů na financování, které jsou nezbytné pro výkon činnosti.

34. To je potvrzeno judikaturou Soudního dvora k rentám, které jsou vypláceny bývalým vlastníkům za nabytí podílu nebo nemovitosti. Zde Soudní dvůr v zásadě spatřoval přímou souvislost mezi rentami, které mají být vyplaceny, a příjmy plynoucími z podílu, respektive z nemovitosti ( 19 ). Takové renty však nejsou ničím jiným než pořizovacími náklady a náklady na financování podílu či nemovitosti. Soudní dvůr kromě toho v jednom z dalších rozhodnutí podobným způsobem shledal přímou souvislost mezi pořizovacími náklady podílu a výnosem z jeho zpětného nákupu, který byl v dotčeném členském státě zdaněn jako příjem dividend ( 20 ).

35. Za těchto okolností nelze rozsudek Miljoen chápat v tom smyslu, že náklady na financování zdroje příjmů s ním obecně nemohou vykazovat žádnou souvislost. V každém případě však nejsou závěry tohoto rozsudku, které se týkají příjmů z podílu, převoditelné na projednávaný případ příjmů z úvěru. Zde totiž také judikatura k právu daně z přidané hodnoty ukazuje, že Soudní dvůr vidí podstatný rozdíl mezi dividendami a úroky. Příjmy z hospodářské činnosti spatřuje pouze v úrocích, kdežto dividendy představují pouze důsledek držení podílu ( 21 ).

36. Náklady na financování poskytnutí úvěru tedy mohou být v zásadě výdaji, které ve smyslu judikatury vykazují přímou souvislost s touto činností.

b) Pouze přímé náklady nebo také všeobecné náklady?

37. Následně však vyvstává otázka, zda pouze takové náklady na financování, jako jsou přímé náklady, přímo souvisí s poskytnutím úvěru, nebo i takové, které s ním mohou být spojovány jako podíl na celkových nákladech na financování podniku (všeobecné náklady).

38. V této souvislosti zastávaly Belgické království a Portugalská republika v řízení před Soudním dvorem názor v tom smyslu, že v bankovnictví nemohou být náklady na financování přímo spojovány s konkrétním úvěrem, a tudíž podle judikatury nemusí být zohledněny jako výdaje.

39. Naše judikatura však žádným způsobem nevylučuje, že také část všeobecných nákladů osoby omezeně povinné k dani může mít přímou souvislost s její činností zdaňovanou ve státě zdroje příjmu. To se ukazuje také na tom, že Soudní dvůr v rozsudku Centro Equestre da Lezíria Grande tehdy předkládajícímu soudu nikterak nenaznačil, že všeobecné náklady uplatňované v původním řízení s činností nemohou vykazovat přímou souvislost ( 22 ).

40. Pouze zohledněním také části všeobecných nákladů, které lze se zdaňovanou činností spojovat, může být totiž, pokud jde o provozní náklady, dosaženo rovného zacházení s osobami povinnými k dani – rezidenty a osobami povinnými k dani – nerezidenty, a tím přibližně stejných podmínek hospodářské soutěže.

41. Všeobecné náklady rovněž nelze stavět na roveň „osobní situaci“ osoby povinné k dani, jejíž daňové zohlednění podle judikatury v zásadě přísluší pouze státu, v němž má sídlo, a nikoli státu zdroje příjmu ( 23 ). Výdaje, které vyplývají z osobní situace osoby povinné k dani, jsou totiž pouze takové, které souvisí se soukromou situací osoby povinné k dani, a nikoli se zdaňovanou činností ( 24 ). To platí zejména pro daňové zohlednění jejího rodinného stavu ( 25 ) a ostatních výdajů na její soukromý život ( 26 ). Je rovněž předmětem pochyb, zda tuto judikaturu vytvořenou pro fyzické osoby lze vůbec použít ve vztahu ke společnostem, neboť společnosti pravděpodobně „osobní situací“ vůbec nedisponují. V každém případě však nelze všeobecné náklady hospodářské činnosti společnosti srovnávat s výdaji osoby povinné k dani na soukromý život, které samy o sobě vůbec neslouží k vytváření příjmů.

42. Skutečnost, že i všeobecné náklady mohou vykazovat přímou souvislost se zdaňovanou činností, odpovídá ostatně ustálené judikatuře v oblasti práva daně z přidané hodnoty. Tam je podmínkou přiznání práva na odpočet daně na základě právní úpravy v článku 168 směrnice 2006/112/ES ( 27 ) souvislost výdajů osoby povinné k dani se zdaňovanou činností. Soudní dvůr zde neakceptuje pouze „přímou a bezprostřední souvislost“ přímých nákladů se zdaňovanými plněními, nýbrž také takovou souvislost všeobecných nákladů celkové hospodářské činnosti osoby povinné k dani ( 28 ).

c) Dílčí závěr

43. Taková právní úprava, jako je ta projednávaná, která nepřipouští, aby osoby omezeně povinné k dani v rámci zdanění činnosti provedly odpočet nákladů na financování, které lze jako část všeobecných nákladů osoby povinné k dani přímo spojovat se zdaňovanou činností, je tedy v zásadě v rozporu s volným pohybem služeb.

44. V jakém rozsahu je v projednávaném případě možné všeobecné náklady přímo spojovat se zdaňovanou činností, je pak skutkovou otázkou, kterou musí objasnit předkládající soud ( 29 ). K tomu však soud musí v zásadě, stejně jako u osob povinných k dani – rezidentů, přihlédnout ke skutečně vzniklým nákladům. Uplatnění průměrných úrokových sazeb, které se použijí v rámci mezibankovního financování, jak je zvažováno předkládajícím soudem ve třetí předběžné otázce, ovšem nepřichází, přinejmenším v projednávaném případě, v úvahu. Jak totiž shodně argumentovaly Brisal a KBC v řízení před Soudem, je činnost KBC financována nejen jinými bankami, nýbrž také vklady klientů.

2. Kompenzace pomocí nižší daňové sazby?

45. Jestliže tedy v projednávaném případě nemožnost odpočtu provozních nákladů v zásadě představuje porušení volného pohybu služeb, vzniká však otázka, zda může být tato nevýhoda kompenzována nižší daňovou sazbou, která se uplatní u osob omezeně povinných k dani (v projednávaném případě 15 %) ve srovnání s osobami neomezeně povinnými k dani (25 %).

46. Zdá se, že tuto tezi podporuje zejména odůvodnění nedávno vydaného rozsudku Hirvonen. V něm Soudní dvůr s odkazem na rozsudek Gerritse argumentoval v tom smyslu, že zdanění hrubých příjmů osoby omezeně povinné k dani je slučitelné s právem Unie, není-li v konečném důsledku vyšší, než by bylo zdanění čistých příjmů daňovou sazbou, která platí pro osoby neomezeně povinné k dani ( 30 ). V souladu s tím se pro otázku, zda je nutno konstatovat porušení základní svobody, zdá být rozhodný pouze výsledek daňového zatížení. Zákaz odpočtu provozních nákladů by tak mohl být kompenzován v porovnání nižší sazbou daně. Provozní náklady by pro osoby omezeně povinné k dani byly do určité míry paušalizovány snížením daňové sazby, která se uplatní u osob neomezeně povinných k dani ( 31 ).

47. Takový výklad výroků rozsudku Hirvonen je však nutno odmítnout, neboť není v souladu s ostatní judikaturou Soudního dvora a Soudní dvůr v tomto rozsudku zjevně nezamýšlel tuto judikaturu zrušit.

48. Komise tak správně poukázala na to, že Soudní dvůr v rozsudku Gerritse u osob omezeně povinných k dani jednoznačně rozlišoval mezi uplatněním provozních nákladů na jedné straně a výší daňové sazby na straně druhé. Zákaz odpočtu provozních nákladů, které přímo souvisí se zdaňovanou činností osoby omezeně povinné k dani, je pak již sám o sobě v rozporu s volným pohybem služeb. Samotná odpověď na doplňkovou otázku, zda totéž platí také pro výši daňové sazby, by měla podle rozsudku Gerritse záviset na tom, zda je daňové zatížení osoby omezeně povinné k dani jednotnou sazbou vyšší než daňové zatížení osoby neomezeně povinné k dani, které bylo po zohlednění základní nezdanitelné částky zatíženo progresivní daňovou sazbou ( 32 ).

49. Tato doplňková otázka slučitelnosti daňové sazby s volným pohybem služeb nehraje v projednávaném řízení roli, neboť jak osoby omezeně povinné k dani, tak osoby neomezeně povinné k dani podléhají neměnné daňové sazbě bez nezdanitelné částky a daňová sazba pro osoby omezeně povinné k dani je nižší než ta, která se uplatní u osob neomezeně povinných k dani. V kontextu rozsudku Gerritse nemá však tato skutečnost význam pro konstatování porušení volného pohybu služeb z důvodu zákazu odpočtu provozních nákladů, které přímo souvisí se zdaňovanou činností.

50. Nejen že tento názor rozsudku Gerritse, jakož i následné judikatury, sdílí více generálních advokátů ( 33 ). Je rovněž v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora, podle níž nemůže být nepříznivé daňové zacházení, které porušuje základní svobodu, odůvodněno jinými daňovými výhodami ( 34 ).

51. Je rovněž nutno zdůraznit, že zákaz odpočtu výdajů v takových případech, v nichž výdaje převyšují příjmy ze zdaňované činnosti, nemůže být kompenzován nižší sazbou daně. Jestliže výše výdajů přímo souvisejících s činností v konečném důsledku vede ke ztrátě, je osoba omezeně povinná k dani nezávisle na výši daňové sazby znevýhodněna. Platí pak totiž daň ze svých hrubých příjmů, zatímco osoba neomezeně povinná k dani nacházející se v téže situaci, by v důsledku neexistence plusového vyměřovacího základu v případě ztráty, daň neplatila vůbec.

52. V judikatuře Soudního dvora je sice mezitím rovněž uznáno, že členské státy jsou v oblasti daňového práva oprávněny přijmout paušální pravidla, i když jsou spojena s jistou mírou neurčitosti. Předpokladem ovšem je, že nevedou k systematickému nerovnému zacházení ( 35 ). Jestliže však zákaz odpočtu provozních nákladů přímo souvisejících s činností vede k tomu, že v případě ztráty jsou přeshraniční služby vždy znevýhodněny oproti službám vnitrostátním, pak je právě proto nutno konstatovat systematické nerovné zacházení, jež zakazuje paušalizaci provozních nákladů pomocí nižší daňové sazby.

53. Skutečnost, že odpočet výdajů a výše daňové sazby je tudíž vždy nutno přezkoumávat odděleně z hlediska jejich slučitelnosti se základními svobodami, není zpochybněna ani rozsudkem Komise v. Portugalsko, který se projednávanou portugalskou právní úpravou již zabýval. Soudní dvůr tam sice uvedl, že pro konstatování vyššího zdanění nerezidentů je nutno přihlédnout jak k rozdílu zisků, který závisí na výši provozních nákladů, tak k daňové sazbě ( 36 ). Tato úvaha se však odvíjela od žalobního návrhu Komise, který namítá v konečném důsledku vyšší zdanění nerezidentů, a nikoli snad zákaz odpočtu provozních nákladů jako takových ( 37 ) ( 38 ) ,.

54. Zásadní porušení volného pohybu služeb nerezidentů z důvodu neexistence možnosti odpočtu nákladů na financování, které přímo souvisí se zdaňovanou činností, tedy nemůže být kompenzováno nižší sazbou daně ve srovnání s rezidenty. Přitom není nutno se v projednávaném případě zabývat otázkou, zda lze takovému porušení zabránit tím, že osobě omezeně povinné k dani bude přiznáno právo volby nechat se sebou nakládat jako s osobou neomezeně povinnou k dani. Takové právo volby v projednávaných rozhodných zdaňovacích období neexistuje.

3. Odůvodnění

55. V neposlední řadě vzniká otázka, zda lze porušení volného pohybu služeb, jež je v zásadě nutno konstatovat, odůvodnit.

a) Rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy

56. Někteří účastníci řízení se pokoušeli odůvodnit portugalskou právní úpravu mezinárodním systémem k zamezení dvojímu zdanění. Podle něj je zejména u úroků obvyklé, vybírat srážkovou daň z hrubých příjmů, tedy bez zohlednění výdajů. Povinnost zdanění pouze čistých příjmů by proto ovlivnila rozdělení zdaňovacích pravomocí mezi členské státy.

57. Soudní dvůr sice v ustálené judikatuře uznává zajištění rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy za důvod pro omezení základní svobody ( 39 ). Členské státy si totiž podle unijního práva zachovávají pravomoc vymezit prostřednictvím dohod nebo jednostranně kritéria dělby své daňové pravomoci za účelem odstranění dvojího zdanění ( 40 ).

58. Současně se členské státy v zásadě nemohou dovolávat obsahu dohod o zamezení dvojímu zdanění, s úmyslem uniknout v rámci výkonu své daňové pravomoci povinnostem ve vztahu k unijnímu právu ( 41 ).

59. V projednávaném případě ostatně nelze dovodit, proč by znevýhodnění osoby omezeně povinné k dani při odpočtu provozních nákladů mělo vyplývat z rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy.

60. Ačkoli předkládající soud nesdělil dostačující informace k dohodě o zamezení dvojímu zdanění použitelné v konkrétním případě, která existovala mezi Portugalskou republikou a Irskem, nelze z vzorové dohody Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj ( 42 ) (dále jen „vzorová úmluva OECD“) vyčíst, že by stát zdroje příjmu měl být obecně povinen zdaňovat hrubé příjmy. Článek 11 odst. 2 vzorové úmluvy OECD pouze stanoví, že stát zdroje příjmu, vedle státu, v němž má věřitel úroků sídlo, může zdanit úroky, přičemž toto zdanění nesmí překročit určitou procentní sazbu hrubé částky úroků. Tímto je však stanovena pouze nejvyšší hranice pro výsledek zdanění, avšak státu zdroje příjmu není ohledně zdanění dána žádná instrukce.

61. Z komentáře k vzorové úmluvě OECD ( 43 ) naopak vyplývá, že právě v projednávaném případě placení úroků bankám se mnoho států zdroje příjmu zdanění vzdává. Vzhledem k nákladům na financování nelze totiž ani započtením srážkové daně ve státě, v němž má banka sídlo, zabránit nadměrnému daňovému zatížení, protože stát, v němž má banka sídlo, v tomto případě vybere pouze nízké či žádné daně. Podle čl. 23A odst. 2 věty 2 a čl. 23B odst. 1 věty 2 vzorové úmluvy OECD je totiž omezeno započtení daně, kterou stát, v němž má banka sídlo, vybírá z odpovídajících čistých příjmů ( 44 ). Z tohoto důvodu nelze ani v projednávaném případě určit, že Portugalská republika může kompenzovat znevýhodnění osoby omezeně povinné k dani v rámci dohody o zamezení dvojímu zdanění stanovením povinnosti zápočtu ve státě, v němž má banka sídlo, jak Soudní dvůr v zásadě uznal u srážkové daně z dividend ( 45 ).

62. Stejnou tendenci k rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy lze ostatně dovodit z daňového práva Unie. Ze třetího a čtvrtého bodu odůvodnění směrnice 2003/49/ES ( 46 ), která se použije na placení úroků v rámci koncernu, tak vyplývá, že stát zdroje příjmu by se měl zcela vzdát zdanění úroků ve prospěch státu, v němž má věřitel úroků sídlo.

63. Odůvodnění znevýhodnění osoby omezeně povinné k dani při zdanění úroků nemůže tudíž v projednávaném případě vyplývat z pravomoci členských států k zajištění rozdělení jejich zdaňovací pravomoci.

b) Dvojí uplatnění provozních nákladů

64. Stejně tak nemůže odůvodnění vyplývat z toho, že členské státy v rámci zdanění prostřednictvím srážkové daně, jak uvedla zejména Portugalská republika, musí zabránit tomu, aby provozní náklady byly uplatněny dvakrát.

65. Nezávisle na tom, zda by takové odůvodnění bylo obecně uznatelné, je přece zjevné, že provozní náklady mohou být v každém případě uplatněny dvakrát tehdy, jestliže dva členské státy, totiž jak stát zdroje příjmu, tak stát sídla, dotčené příjmy zdaní ( 47 ).

c) Účinný výběr daní

66. Kromě toho bylo v rámci řízení u Soudního dvora argumentováno tím, že portugalská právní úprava je odůvodněna nutností, zajistit účinný výběr daní ( 48 ).

67. V rozsahu, v němž se tento argument vztahuje na techniku výběru daní, bylo již konstatováno, že toto odůvodnění v tomto rozsahu brání rozporu projednávané právní úpravy s volným pohybem služeb ( 49 ).

68. Co se týče znevýhodnění osoby omezeně povinné k dani při výpočtu daně, nelze přehlédnout, že zohlednění všech provozních nákladů, které přímo souvisí s tvorbou příjmů z úroků, může přinášet vyšší administrativní zátěž pro daňovou správu, pro poskytovatele služeb a za určitých okolností také pro příjemce služeb. Výběr daní pouze na základě dlužné částky úroků je ve srovnání s tím pro všechny zúčastněné podstatně jednodušší.

69. V projednávaném případě zvýšená administrativní zátěž přesto nemůže v konečném důsledku odůvodnit odepření odpočtu provozních nákladů pro osoby omezeně povinné k dani.

70. Zaprvé je sice také třeba zohlednit administrativní zátěž pro orgány členského státu ( 50 ). Administrativní zátěž v rámci uplatňování provozních nákladů vzniká ovšem stejným způsobem také v případě osob neomezeně povinných k dani – rezidentů.

71. Zadruhé se lze zvýšené administrativní zátěži pro příjemce služeb, který musí odvést daň z úroků, vyhnout tím, že poskytovatel služeb může provozní výdaje vůči daňové správě uplatnit teprve dodatečně. Soudní dvůr kromě toho dokonce příjemce služeb považuje za povinného zohlednit provozní náklady již od počátku, jestliže jej poskytovatel služeb o nich informoval ( 51 ).

72. Zatřetí by takové následné řízení k uplatnění provozních nákladů zaručilo nejen zachování obchodního tajemství poskytovatele služeb ( 52 ). Rovněž svému administrativnímu zatížení, které je spojeno se zohledněním provozních nákladů, by se v tomto případě mohl případně vyhnout, neboť by se mohl rozhodnout, zda provozní náklady dodatečně uplatní či nikoli.

73. V projednávaném případě tedy nelze existující úplné vyloučení jakékoli možnosti uplatnit provozní náklady v přímé souvislosti s příjmy z úroků odůvodnit nutností zajistit účinný výběr daní.

d) Daňová kontrola

74. A konečně, v rozsahu, v němž Belgické království ještě uplatnilo, že u osob omezeně povinných k dani není daňová kontrola ( 53 ) uplatněných provozních nákladů v zahraničí dostatečně zajištěna, je nutno poukázat na ustálenou judikaturu Soudního dvora, podle níž členské státy v tomto směru disponují v zásadě dostatkem kontrolních možností ( 54 ).

C – Dílčí závěry

75. Je tudíž nutno konstatovat, že právní úprava, jakou je ta projednávaná, která v rámci zdanění příjmů z úroků nepřipouští u nerezidentů – na rozdíl od rezidentů – zejména odpočet nákladů na financování, které lze jakožto součást všeobecných nákladů osoby povinné k dani přímo spojovat se zdaňovanou činností, je v rozporu s volným pohybem služeb.

VI – Závěry

76. Vzhledem k výše uvedenému je předběžné otázky Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko) nutno zodpovědět takto: 1. Článek 49 odst. 1 ES brání takové právní úpravě vnitrostátního daňového práva, jakou je ta projednávaná, podle níž finanční instituce – nerezidenti podléhají dani z úrokových výnosů dosažených v tuzemsku a na rozdíl od finančních institucí – rezidentů nemají žádnou možnost odpočtu provozních nákladů přímo souvisejících s výkonem finanční činnosti. 2. K výdajům přímo souvisejícím s výkonem činnosti patří také část všeobecných nákladů osoby povinné k dani v rozsahu, v němž jsou tyto výdaje pro výkon zdaňované činnosti nezbytné. Výdaje je nutno zohlednit ve výši skutečně vzniklých nákladů.

( 1 ) – Původní jazyk: němčina.

( 2 ) – Rozsudek Komise v. Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:345).

( 3 ) – Rozsudek Komise v. Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:345, bod 2 až 6).

( 4 ) – Viz mé stanovisko ve věci Komise v. Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:162, bod 14 až 22).

( 5 ) – Viz mimo jiné rozsudky Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, bod 12), Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, bod 15) a Laezza (C‑375/14, EU:C:2016:60, bod 21).

( 6 ) – Viz mimo jiné rozsudky Komise v. Francie (C‑381/93, EU:C:1994:370, bod 17), X a Passenheim-van Schoot (C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, bod 32), jakož i X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 20).

( 7 ) – Viz mimo jiné rozsudky Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, EU:C:1999:524, bod 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 32), jakož i Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 26).

( 8 ) – Viz rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 33) a X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 28).

( 9 ) – Viz také stanovisko generálního advokáta N. Jääskinena ve spojených věcech Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:429, bod 53).

( 10 ) – Viz rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, body 36 a 37), jakož i X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 39).

( 11 ) – Viz rozsudek Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, body 41 a50).

( 12 ) – V tomto smyslu viz již rozsudky Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 43), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 33), jakož i Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, body 70 a 71).

( 13 ) – Rozsudky Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, bod 25 až 29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 43) a Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 23); ke svobodě usazování viz také rozsudek Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, bod 20); k volnému pohybu kapitálu viz také rozsudky Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40), Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 37), Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 29) a Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 57); mimo oblast daní ze zisku viz také rozsudky Eckelkamp a další (C‑11/07, EU:C:2008:489, bod 50), jakož i Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, bod 44).

( 14 ) – Rozsudky Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 44) a Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 30).

( 15 ) – Rozsudek Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 25).

( 16 ) – Rozsudek Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 60).

( 17 ) – Viz výše, bod 28.

( 18 ) – Viz také rozsudek Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, bod 22), podle něhož pouhé náklady daňového poradenství, které jsou spojeny s přiznáním příjmů z činnosti, vykazují přímou souvislost s činností samotnou.

( 19 ) – Viz rozsudky Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 43 až 46) a Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 30 až 33).

( 20 ) – Viz rozsudek Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, body 21 a 40).

( 21 ) – Viz pouze rozsudek Régie dauphinoise (C‑306/94, EU:C:1996:290, bod 17).

( 22 ) – Viz rozsudek Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 15, jakož i 26 a 27); viz také stanovisko generálního advokáta Légera ve věci Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, bod 56), který všeobecné náklady považuje za možné náklady v přímé souvislosti se zdaňovanou činností.

( 23 ) – Viz mimo jiné rozsudky Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 32 až 34), D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, body 27 a 28), jakož i Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, body 22 a 23).

( 24 ) – Viz také stanovisko generálního advokáta Bota ve věci Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, bod 60); v tomto smyslu viz také rozsudek Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 43 až 46).

( 25 ) – Viz např. rozsudky Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) a Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409).

( 26 ) – Viz např. rozsudky de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) a Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406).

( 27 ) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1).

( 28 ) – Viz pouze rozsudek Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, body 27 a 28, jakož i tam citovaná judikatura).

( 29 ) – V tomto smyslu viz mimo jiné rozsudky Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 26) a Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 32).

( 30 ) – Rozsudek Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, body 44 a 48); v tomto smyslu viz také rozsudek Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, body 48 a 59), který byl ovšem vydán k předběžným otázkám, jež se výslovně zabývaly srovnáním skutečného daňového zatížení.

( 31 ) – Důvod pro zpravidla nižší sazbu srážkové daně u příjmů z úroků spočívá ovšem ve skutečnosti spíše v tom, že si stát zdroje příjmu a stát, v němž je osoba povinná k dani usazena, chtějí daňovou pravomoc ve vztahu k těmto příjmům rozdělit (viz níže body 60 a 61).

( 32 ) – Viz rozsudek Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, výrok č. 1 a 2).

( 33 ) – Viz mimo jiné stanovisko generálního advokáta Légera ve věci Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, bod 49 až 54), generálního advokáta Mazáka ve věci Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:170, bod 79), generálního advokáta Ruiz-Jarabo Colomera ve věci Gielen (C‑440/08, EU:C:2009:661, bod 34) a generální advokátky Sharpston ve věci Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:474, bod 50).

( 34 ) – Viz mimo jiné rozsudky Komise v. Francie (270/83, EU:C:1986:37, bod 21), de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 97), Dijkman a Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, EU:C:2010:397, bod 41), Komise v. Belgie (C‑387/11, EU:C:2012:670, bod 53), jakož i van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, bod 31).

( 35 ) – V tomto smyslu viz rozsudek Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, bod 32 až 35).

( 36 ) – Viz rozsudek Komise v. Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:345, body 27 a 28).

( 37 ) – K tomu viz rozsudek Komise v. Německo (C‑600/10, EU:C:2012:737, bod y 25 a 26), který ovšem také konstatuje chybějící důkaz Komise.

( 38 ) – Viz mé stanovisko ve věci Komise v. Portugalsko (C‑105/08, EU:C:2010:162, body 11 a 28).

( 39 ) – Viz mimo jiné rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 45), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 45) a Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 42).

( 40 ) – Viz mimo jiné rozsudky Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, bod 30), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 51) a Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, bod 41).

( 41 ) – V tomto smyslu viz rozsudky de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 94), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, body 50 a 51), jakož i Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 37).

( 42 ) – OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, ve znění z července 2014.

( 43 ) – OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, ve znění z července 2014, čl. 11 body 7.1 a 7.7.

( 44 ) – Viz Ismer, v: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, čl. 23 bod 147.

( 45 ) – Viz rozsudek Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 78 a 79, jakož i tam citovaná judikatura).

( 46 ) – Směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (Úř. věst. L 157, s. 49; Zvl. vyd. 9/1, s. 380).

( 47 ) – Úvahy Soudního dvora v rozsudku Centro Equestre da Lezíria Grande se proto jeví jako zavádějící (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 33 až 36).

( 48 ) – K tomuto odůvodnění viz rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 35), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 39) a Komise v. Španělsko (C‑678/11, EU:C:2014:2434, bod 46).

( 49 ) – Viz výše, bod 22.

( 50 ) – V tomto smyslu viz rozsudek Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, bod 33).

( 51 ) – Viz rozsudek FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 48).

( 52 ) – K tomu viz stanovisko generálního advokáta P. Légera ve věci FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:323, bod 30).

( 53 ) – K tomuto bodu odůvodnění viz mimo jiné rozsudky Rewe-Zentral, „Cassis de Dijon“ (120/78, EU:C:1979:42, bod 8), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, bod 41), jakož i Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 55).

( 54 ) – Viz mimo jiné rozsudky Futura Participations a Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, bod 41), A (C‑101/05, EU:C:2007:804, bod 58) a van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, bod 55).