STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

YVESE BOTA

přednesené dne 5. července 2007( )

Věc C‑240/06

Fortum Project Finance SA

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Korkein hallinto‑oikeus (Finsko)]

„Směrnice 69/335/EHS – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Daň z kapitálu – Daň z převodu akcií“

1. V projednávaném řízení o předběžné otázce žádá Korkein hallinto‑oikeus (Nejvyšší správní soud Finska) po Soudním dvoru, aby rozhodl, zda článek 56 ES a čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů( ) musí být vykládány v tom smyslu, že brání ukládání finské daně z převodu akcií.

2. Tato žádost vyvstala v rámci sporu mezi společností Fortum Project Finance SA (dále jen „Fortum Project Finance“), se sídlem v Lucembursku, a finským daňovým orgánem ohledně daně z převodu uložené této společnosti, a to z důvodu výměny akcií uskutečněné se společností Fortum Oyj, se sídlem ve Finsku.

3. Tato věc podle mého názoru umožní Soudnímu dvoru poprvé vysvětlit, jak zejména uvést do souladu čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 a čl. 12 odst. 1 písm. c) téže směrnice.

4. V závěrech, které následují, vysvětluji, proč podle mého názoru musí být čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 vykládán v tom smyslu, že nebrání ukládání takové daně, jako je finská daň z převodu, v případě, že jsou cenné papíry převedeny jako věcný vklad do kapitálové společnosti, která za to jako protiplnění předá své nově vydané akcie.

I – Právní rámec

A – Právo Společenství

5. Článek 56 odst. 1 ES stanoví:

„V rámci této kapitoly jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.“

6. V důvodové zprávě k návrhu směrnice Rady o nepřímých daních z kapitálových vkladů, předložené dne 14. prosince 1964( ), se uvádí, že „[mezi nepřímými daněmi, jejichž předmětem je pohyb kapitálu,] je možno rozlišovat jednak daně z kapitálových vkladů, a jednak daně z obchodů s cennými papíry. Tento návrh směrnice se vztahuje na nepřímé daně z kapitálových vkladů, přičemž tato kategorie daní zahrnuje daň z kapitálu společností, kolkovné z vnitrostátních cenných papírů, kolkovné při uvedení cenných papírů zahraničního původu na vnitrostátní trh nebo při jejich vydání na vnitrostátním trhu, jakož i jiné nepřímé daně mající obdobný charakter. Pokud jde o nepřímé daně z obchodů s cennými papíry, jako jsou daně z burzovních operací, budou následně předmětem jiného návrhu směrnice. Tento návrh se jich tedy nedotýká.“( )(neoficiální překlad)

7. Zatímco tento poslední návrh vyústil v přijetí směrnice 69/335, nevedl návrh směrnice Rady o nepřímých daních z obchodů s cennými papíry, předložený Komisí dne 2. dubna 1976( ), a dále ani pozměněný návrh ze dne 9. dubna 1987( ) k přijetí směrnice Radou.

8. Cílem směrnice 69/335, jak to vyplývá z jejího prvního bodu odůvodnění, je podpora volného pohybu kapitálu, považovaného za základní podmínku k vytvoření hospodářské unie, jejíž vlastnosti jsou obdobné vlastnostem vnitřního trhu.

9. Jelikož se zákonodárce Společenství domníval, že nepřímé daně z kapitálových vkladů, tj. daně z vkladů tvořících základní kapitál společností a podniků a kolkovné z cenných papírů, vedou k diskriminaci, dvojímu zdanění a nerovnostem, které narušují volný pohyb kapitálu, rozhodl se je prostřednictvím harmonizace zrušit( ).

10. Z tohoto hlediska se rozhodl nejprve zrušit kolkovné z cenných papírů( ). Dále stanovil pravidlo, že daň ze zvýšení základního kapitálu má být společnosti v rámci společného trhu uložena na kapitál vložený do jedné společnosti pouze jednou a že její výše má být shodná ve všech členských státech, aby nenarušovala volný pohyb kapitálu( ). Směrnice 69/335 tedy provedla harmonizaci struktury a sazeb daně z kapitálových vkladů do kapitálových společností, nazvané „daň z kapitálu“( ).

11. Podle čl. 4 odst. 1 této směrnice jsou předmětem daně z kapitálu některé operace, mezi něž podle písmene c) náleží zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu.

12. Podle čl. 7 odst. 2 uvedené směrnice může tato operace podléhat dani z kapitálu v jednotné sazbě nepřesahující 1 %.

13. V rozsahu, v němž by jiné nepřímé daně s vlastnostmi stejnými jako daň z kapitálových vkladů nebo kolkovné mohly ohrozit účel sledovaný směrnicí 69/335, musí být tyto zrušeny( ).

14. Článek 10 této směrnice tedy stanoví:

„Vedle daně z kapitálu neukládají členské státy [ukládat] společnostem, sdružením nebo právnickým osobám žádné jiné daně nebo poplatky:

a) z operací uvedených v článku 4;

b) z vkladů, půjček a služeb, které jsou součástí operací uvedených v článku 4;

[…]“

15. Mimoto článek 11 uvedené směrnice zavazuje členské státy, aby neukládaly žádnou daň v jakékoli formě na některé jiné operace, jako jsou vytvoření, vydání, přijetí akcií na burzu nebo uvedení do oběhu akcií, podílů na společnosti jiných obdobných cenných papírů anebo osvědčení nahrazujících tyto cenné papíry.

16. Konečně čl. 12 odst. 1 směrnice 69/335 obsahuje taxativní výčet daní a poplatků, které odchylně od ustanovení článků 10 a 11 téže směrnice mohou členské státy ukládat, a to zejména:

„a) daně z převodů cenných papírů, paušální, či nikoli;

b) daně z převodu nemovitostí a podniků, které se nacházejí na jejich území, při jejich vkladu do společnosti, sdružení nebo právnické osoby založené za účelem zisku;

c) daně z převodu jakéhokoli majetku při jeho vkladu do společnosti, sdružení nebo právnické osoby založené za účelem zisku, jsou-li protihodnotou tohoto vkladu jiné hodnoty než podíly na společnosti;

[…]“

B – Vnitrostátní právo

17. Relevantní ustanovení finského zákona o dani z převodu majetku [varainsiirtolaki (931/1996), dále jen „zákon o dani z převodu majetku“] jsou následující.

18. Článek 1 tohoto zákona stanoví, že v případě převodu nemovitostí a cenných papírů je nutno podle následujících ustanovení odvést státu daň z převodu.

19. Co se týče předmětu této daně a osoby povinné k dani, čl. 4 odst. 4 zákona o dani z převodu majetku stanoví zejména, že se daň odvádí, je-li nemovitost převedena na veřejnou obchodní společnost, komanditní společnost, akciovou společnost, nebo jinou společnost výměnou za akcie nebo podíly, nebo na základě jiné formy kapitálové investice.

20. Podle čl. 15 odst. 1 tohoto zákona je daň při převodu vlastnictví k cenným papírům povinen odvést nabyvatel. V tomto ohledu čl. 15 odst. 3 citovaného zákona upřesňuje, že ustanovení čl. 4 odst. 4 a 5 téhož zákona, upravující převod a jiné formy nabývání nemovitostí, platí také pro převod a jiné formy nabývání cenných papírů.

21. Ukládání daně z převodu předpokládá, že buď převodce, nebo nabyvatel obecně podléhá daňové povinnosti ve Finsku ve smyslu zákona o dani z příjmu [tuloverolaki (1535/1992)] ze dne 30. prosince 1992. Na základě čl. 9 odst. 1 bodu 1 tohoto zákona podléhá dani z příjmů docílených ve Finsku nebo v zahraničí obecně každá fyzická nebo právnická osoba nebo účelové sdružení, které mají v daném finančním roce pobyt ve Finsku, nebo jsou zde usazeny, nebo pozůstalost, která se zde nachází.

22. Co se týká sazby daně a skutečnosti vedoucí ke vzniku daně, stanoví čl. 20 odst. 1 zákona o dani z převodu majetku, že při převodu cenných papírů činí daň 1,6 % kupní ceny nebo hodnoty jiné úplaty. Krom toho podle čl. 20 odst. 2 tohoto zákona se daň z převodu nebo jiné formy nabytí ve smyslu čl. 4 odst. 4 citovaného zákona vypočítá z tržní hodnoty převedeného majetkového statku v okamžiku převodu.

23. Konečně je třeba dodat, že ve Finsku není stanoveno vybírání daně z kapitálu ve smyslu směrnice 69/335.

II – Skutkový stav a řízení ve sporu v původním řízení

24. Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, Finská republika se rozhodla rozdělit výrobu energie koncernu Fortum do dvou samostatných oblastí, jednak do obstarávání a rafinace ropy, a jednak do výroby elektřiny a plynu. Rozdělení se uskutečnilo dne 1. května 2004 tím způsobem, že z Fortum Oil and Gas Oy byly vytvořeny dva nové subjekty zcela ovládané společností Fortum Oyj, a to Fortum Oil Oy a Fortum Heat and Gas Oy. Aktiva a pasiva nesouvisející se zpracováním ropy byla převedena na Fortum Heat and Gas Oy.

25. Operace ve sporu v původním řízení spočívala v tom, že prostřednictvím výměny akcií byl převeden obchodní podíl posledně uvedené společnosti na jinou společnost ve skupině, konkrétně Fortum Project Finance, tj. žalobkyni v původním řízení, aby byl posílen její kapitál. Fortum Project Finance poté, co zvýšila svůj základní kapitál o částku, která odpovídala hodnotě přebíraných akcií, vydala nové akcie, které převedla na Fortum Oyj, a to jako protiplnění za vklad v podobě akcií Fortum Heat and Gas Oy.

26. Z kapitálu vloženého do Fortum Project Finance výměnou akcií je v Lucembursku vybírána 1% daň z kapitálu.

27. Fortum Project Finance požádala Uudenmaan verovirasto (finanční úřad Uusimaa), aby jí sdělil, zda musí za akcie Fortum Heat and Gas Oy, které obdrží v rámci výměny akcií od Fortum Oyj, taktéž odvést daň z převodu. Předběžným rozhodnutím ze dne 29. října 2004 Uudenmaan verovirasto stanovil, že Fortum Project Finance musí tuto daň zaplatit, a rozhodl, že je třeba ji zaplatit na základě tržní hodnoty akcií získaných touto společností jako věcný vklad.

28. Fortum Project Finance podala žalobu k Helsingin hallinto‑oikeus (správní soud Helsinky), ve které navrhuje zrušit předběžné rozhodnutí finančního úřadu Uusimaa verovirasto a v novém předběžném rozhodnutí určit, že podnik za nabytí akcií Fortum Heat and Gas Oy v rámci výměny akcií nemusí zaplatit žádnou daň z převodu. Ve své žalobě zejména tvrdí, že tato daň je v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES a čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335.

29. Hallinto‑oikeus tuto žalobu zamítl. Měl totiž za to, že zejména na základě rozsudků ze dne 11. prosince 1997, Immobiliare SIF( ), a ze dne 17. prosince 1998, Codan( ), není daň z převodu v rozporu s těmito ustanoveními. Mimoto se domníval, že zvláště s ohledem na tyto rozsudky Soudního dvora nebyla žádost o rozhodnutí o předběžné otázce týkající se výkladu čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 nezbytná.

30. Fortum Project Finance následně podala u Korkein hallinto‑oikeus opravný prostředek proti rozhodnutí hallinto‑oikeus. Opětovně tvrdila, že daň z převodu ukládaná ve Finsku společnosti, do které se kapitál vkládá, je podle jejího názoru v rozporu se směrnicí 69/335 v případě, že společnost nabývající akcie vydává jako protiplnění své vlastní akcie.

III – Řízení o předběžné otázce

31. Ve svém předkládacím rozhodnutí Korkein hallinto‑oikeus uvádí, že nyní musí rozhodnout, zda Fortum Project Finance může být na základě finského zákona, co se týče akcií Fortum Heat and Gas Oy, které jí byly od Fortum Oy převedeny jako věcný vklad a za které Fortum Oy předá jako protiplnění nově vydané akcie, uložena daň z převodu.

32. Korkein hallinto-oikeus pokládal výklad práva Společenství za nezbytný pro rozhodnutí sporu v původním řízení, a proto se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Mají být článek 56 ES a čl. 12 odst. 1 písm. c) [směrnice 69/335] vykládány v tom smyslu, že brání ukládání finské daně z převodu (varainsiirtovero) v případě, že jsou cenné papíry převedeny výše uvedeným způsobem jako věcný vklad na akciovou společnost, která za to jako protiplnění předá své nově vydané akcie?“

33. Finská vláda a vláda Spojeného království, jakož i Komise podaly Soudnímu dvoru písemná a ústní vyjádření. Fortum Project Finance vyjádřila své stanovisko během jednání, které se konalo dne 19. dubna 2007.

IV – Analýza

34. Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, aby Soudní dvůr rozhodl, zda čl. 56 odst. 1 ES a čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 mají být vykládány v tom smyslu, že brání ukládání takové daně, jako je finská daň z převodu, jestliže jsou převedeny cenné papíry jako věcný vklad na kapitálovou společnost, která za to jako protiplnění předá své nově vydané akcie.

35. Nejprve je třeba si povšimnout, že nepříznivé důsledky, které může způsobit použití systému zdanění pohybu kapitálu, jako je dotčený systém zdanění v původním sporu, vyplývají ze souběžného výkonu daňové pravomoci dvěma členskými státy. Jednak Lucemburské velkovévodství v souladu s tím, co dovoluje směrnice 69/335, ukládá kapitálové společnosti se sídlem na jeho území daň z kapitálu při zvyšování jejího základního kapitálu vkladem majetku jakéhokoli druhu. Dále pak v rozsahu, ve kterém tento vklad představují akcie převáděné společností se sídlem ve Finsku, u něhož jako protiplnění vydává nabývající společnost nové akcie, musí tato posledně uvedená rovněž zaplatit finskou daň z převodu.

36. Přezkum souladu tohoto dvojího zdanění s právem Společenství musí být podle mého názoru proveden výhradně s ohledem na směrnici 69/335, která harmonizuje strukturu a sazby nepřímých daní kapitálových vkladů.

37. Nyní je tedy třeba zkoumat, zda uvedená směrnice, a zvláště pak její čl. 12 odst. 1 písm. c) musí být vykládán v tom smyslu, že brání použití finské daně z převodu v takové situaci, jaká je ve sporu v původním řízení, v níž jsou cenné papíry převedeny jako věcný vklad do společnosti, která za to jako protiplnění předá své nově vydané akcie.

38. Vláda Spojeného království se domnívá, že dotčená operace v původním řízení nespadá do působnosti směrnice 69/335. V tomto ohledu poznamenává, že operace může být považována za kapitálový vklad ve smyslu čl. 4 odst. 1 této směrnice jen tehdy, dojde-li ke zvýšení hospodářského potenciálu společností, kterých se operace dotýká. Podle jejího názoru tomu tak v projednávaném případě není, jelikož se kapitál skupiny Fortum, vzatý v úvahu jako celek, převodem účasti mateřské společnosti ve Fortum Heat and Gas Oy na Fortum Project Finance nezměnil.

39. Domnívám se naopak, že taková operace, jaká je dotčená v původním řízení, zcela spadá do působnosti směrnice 69/335. Je totiž třeba připomenout, že v souladu s čl. 4 odst. 1 písm. c) této směrnice podléhá zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu harmonizované dani z kapitálu. Projednávaná věc tomuto případu přitom odpovídá, jelikož se dotčená operace týká zvýšení základního kapitálu Fortum Project Finance prostřednictvím vkladu akcií Fortum Heat and Gas Oy.

40. Soudní dvůr navíc rozhodl, že „ ‚zvýšení základního kapitálu‘ ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 znamená formální zvýšení základního kapitálu buď vydáním nových podílů ve společnosti, nebo zvýšením nominální hodnoty stávajících podílů ve společnosti“( ). Jak přitom vyplývá ze spisu, Fortum Project Finance vydala nové akcie, které převedla na Fortum Oyj jako protiplnění za vklad, který obdržela.

41. V souladu s čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 podléhá dotčená operace v původním řízení dani z kapitálu v Lucembursku.

42. Podle čl. 10 písm. a) a b) této směrnice nesmí být z této operace členskými státy ukládány žádné jiné daně nebo poplatky. Ve světle posledního bodu odůvodnění uvedené směrnice totiž tento článek stanoví zásadu zákazu nepřímých daní se stejnými vlastnostmi jako daň z kapitálu( ).

43. Podle čl. 12 odst. 1 směrnice 69/335 se lze odchýlit od zásady výlučného charakteru daně z kapitálu v tom smyslu, že tento článek výslovně umožňuje členským státům ukládat některé daně a poplatky. Ostatně Soudní dvůr jasně několikrát uvedl, že „čl. 12 odst. 1 [této] směrnice stanoví taxativní výčet poplatků a daní jiných, než je daň z kapitálu, které mohou být, odchylně od článků 10 a 11 [uvedené] směrnice, uloženy kapitálovým společnostem z operací uvedených v těchto posledně zmíněných ustanoveních“( ).

44. Je tedy třeba určit, zda zákon o dani z převodu, který ukládá takovou daň, jsou-li převáděny cenné papíry jako věcný vklad na společnost, která za to jako protiplnění předá své nově vydané akcie, je v tomto ohledu v souladu s tím, co dovoluje čl. 12 odst. 1 směrnice 69/335.

45. Finská vláda a vláda Spojeného království se v tomto ohledu domnívají, že čl. 12 odst. 1 písm. a) této směrnice opravňuje členské státy ukládat daň z převodu cenných papírů provedeného jako věcný vklad do kapitálové společnosti, která za to jako protiplnění předá své nově vydané akcie, aniž by to bylo v rozporu s čl. 12 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice.

46. Podle těchto dvou vlád se na ukládání daní z převodu cenných papírů použije pouze čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335. Na podporu tohoto názoru se obě vlády odvolávají na výše uvedené rozsudky Immobiliare SIF a Codan. Vzhledem k tomu, že se situace, o nichž bylo rozhodnuto v uvedených rozsudcích, týkaly vkladů, kde protihodnotou byly akcie, a že Soudní dvůr i přes tuto okolnost nepodal výklad čl. 12 odst. 1 písm. c) této směrnice, ukazují uvedené rozsudky, že toto ustanovení není relevantní v případě, jako je případ ve věci v původním řízení, tedy v situaci, v níž protiplnění vkladu v naturálním plnění spočívá ve vydání nových akcií společností, která vklad nabývá. Rovněž by měl být čl. 12 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice chápán tak, že se použije na zbývající kategorie majetku, na které se nevztahuje čl. 12 odst. 1 písm. a) nebo b) směrnice 69/335.

47. Na rozdíl od tvrzení finské vlády a vlády Spojeného království zastává Komise názor, podle něhož čl. 12 odst. 1 písm. a) této směrnice představuje základní pravidlo v oblasti ukládání daní z převodu cenných papírů, zatímco čl. 12 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice stanoví podrobné pravidlo týkající se zdanění převodu cenných papírů a jiných aktiv na společnost v podobě věcného vkladu. Posledně uvedené ustanovení by tedy mělo mít za okolností, které se podobají okolnostem v projednávaném případu, přednost. Odlišný výklad by podle Komise vedl k tomu, že se čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 stane neúčinným v případě převodu vlastnictví k cenným papírům na společnost, přestože toto ustanovení odkazuje na převod „majetku jakéhokoli druhu“.

48. Zkoumání těchto ustanovení ve spojení s článkem 10 této směrnice tuto analýzu potvrzuje. Komise se totiž domnívá, že cílem zákazu uvedeného v čl. 10 písm. a) a b) směrnice 69/335 není jen vyloučit ukládání jiných daní stejné povahy, jako je daň z kapitálu, ale také obecně zabránit tomu, aby kapitálové vklady byly zdaňovány více než jednou. Přijetím této směrnice chtěl zákonodárce Společenství zrušit daně se stejným účinkem, jako je daň z kapitálu, tj. daně, které způsobují finanční zátěž při kapitálovém vkladu do společnosti. Krom toho skutečnost, že čl. 12 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice obsahuje zákaz ukládání daní z vkladů, které uskutečnili akcionáři jako protiplnění za podíly na nabývající společnosti, potvrzuje, že účelem tohoto ustanovení je zabránit ukládaní jakýchkoli jiných daní, než je daň z kapitálu. Cílem uvedeného ustanovení tedy je zajistit, aby vklad aktiva akcionáře do společnosti nebyl považován za skutečný převod, jinými slovy za převod na třetí osobu, ale spíše za přerozdělení kontroly nad aktivem náležejícím do obchodního majetku.

49. Konečně se Komise domnívá, že pokud by měl být čl. 12 odst. 1 směrnice 69/335 považován za skutečnou výjimku z článku 10 této směrnice, musel by být vykládán restriktivně. V případě pochybností musí mít zákaz jakéhokoliv dodatečného zdanění přednost. V rozporu s tím, co tvrdí finská vláda a vláda Spojeného království, nemohou výše uvedené rozsudky Immobiliare SIF a Codan zpochybnit analýzu Komise vzhledem k tomu, že Soudní dvůr nebyl v těchto věcech vyzván, aby se zabýval vztahy mezi jednotlivými písmeny ustanovení čl. 12 odst. 1 uvedené směrnice.

50. Fortum Project Finance během jednání uvedla, že sdílí stanovisko Komise uvedené v jejích písemných vyjádřeních.

51. Ze všech předcházejících poznámek vyplývá, že podstata problému v tomto řízení o předběžné otázce spočívá v tom, zda čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 dovoluje členským státům zdaňovat převody cenných papírů včetně případů, kdy společnost, na kterou mají být tyto cenné papíry převedeny, vydá jako protiplnění vlastní akcie, aniž by to bylo v rozporu s čl. 12 odst. 1 písm. c) této směrnice. V zásadě je tedy třeba se ptát po vztahu, který existuje mezi písmeny a) a c) tohoto článku. K tomu, aby byla analýza úplná, je třeba rovněž zohlednit písmeno b) uvedeného článku.

52. Nejprve je třeba uvést, že taková operace, jaká je dotčená v původním řízení, představuje v právu společností věcný vklad. Věcným vkladem totiž může být jakýkoli jiný majetek náležející společnosti, než je peněžní částka, který je vyjádřitelný v penězích a volně převoditelný. Může jít o věci nemovité či movité, o majetek hmotný či nehmotný.

53. Protihodnota takového vkladu může mít více podob. Je-li protihodnotou vkladu výhradně přiznání společenských práv (podíl na společnosti nebo akcie), jde o vklad, který lze označit jako „prostý“. Je-li však protihodnotou výhoda jiné povahy, kterou se snižují rizika společnosti, jde o vklad „za protiplnění“. V tomto posledním případě může výhoda poskytnutá jako protihodnota spočívat např. v tom, že společnost převezme některé závazky vkladatele nebo mu zaplatí vyrovnání. Konečně o „smíšený“ vklad půjde v případě, že společník, který jej poskytne, obdrží jako protihodnotu vkladu nejen společenská práva, ale také jiné hodnoty, které nenáleží mezi rizika společnosti.

54. S ohledem na tyto definice odpovídá operace ve sporu v původním řízení klasickému způsobu protihodnoty vkladu v podobě přiznání společenských práv, tedy prostému vkladu.

55. Pokud jde dále o přezkum znění čl. 12 odst. 1 písm. a), b) a c) směrnice 69/335, stanoví tento článek následující rozlišení. Zatímco písmena a) a b) se týkají zvláštních kategorií majetku, tj. jednak cenných papírů, a dále nemovitostí nebo podniků, odlišuje se písmeno c) obecností vymezení majetku, na který se vztahuje („jakýkoliv majetek“) a tím, že stanoví podmínku pro přípustnost uložení daně z převodu vkládaného majetku. Protihodnotou tohoto vkladu totiž musí být „jiné hodnoty než podíly na společnosti“.

56. Podle názoru Komise, který podporuje rovněž Fortum Project Finance, musí mít čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 přednost, neboť jako protihodnota v rámci kapitálového vkladu se poskytují společenská práva. Naproti tomu finská vláda a vláda Spojeného království kladou důraz na skutečnost, že se čl. 12 odst. 1 písm. a) a b) této směrnice vztahuje na zvláštní majetek, a musí mít tudíž přednost, jestliže se takovým majetkem provádí vklad.

57. Názor zastávaný Komisí vykazuje výhodu, která umožňuje zohlednit jeden ze základních cílů sledovaných uvedenou směrnicí, tj. odstranit jiné nepřímé daně, než je daň z kapitálu, které dopadají na kapitálové vklady, a podporovat tak jejich volný pohyb. Z tohoto hlediska nemůže být žádná operace, kterou lze označit za prostý vklad, předmětem jiné daně než harmonizované daně z kapitálu.

58. Při výkladu písmen a) a b) článku 12 odst. 1 směrnice 69/335 ve světle písmene c) téhož článku tedy Komise výrazným způsobem omezuje jejich rozsah tak, že by první dvě písmena umožňovala daně z převodu vlastnictví k cenným papírům, nemovitostem a podnikům jen v rámci vkladu za protiplnění, tj. u operací, které lze přirovnat k obvyklým prodejům.

59. Ačkoli je toto tvrzení s ohledem na cíle směrnice 69/335 zajímavé, nedomnívám se nicméně, že v tomto bodě bylo záměrem zákonodárce Společenství omezit rozsah výjimek, které výslovně připustil, z výlučnosti daně z kapitálu, a to z následujících důvodů.

60. Zaprvé je třeba uvést, že písmena a) a b) článku 12 odst. 1 této směrnice neuvádí ani přímo, ani prostřednictvím odkazu na písmeno c) uvedeného článku podmínku, aby byly protihodnotou při převodu majetku jiné hodnoty než podíly na společnosti.

61. Zadruhé je třeba zdůraznit, že pokud by písmena a) a b) měla být systematicky vykládána ve světle písmene c), mělo by to nejen za následek, že by k obsahu těchto dvou prvních písmen byla připojena podmínka, kterou zákonodárce výslovně nestanovil, ale hlavně by byla zbavena veškerého užitečného účinku.

62. Pokud by totiž bylo nutné připustit, že čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 má v rámci operace přirovnatelné prostému vkladu přednost a že písmena a) a b) nezbytně obsahují implicitně podmínku o poskytnutí protihodnoty jinou hodnotou než podíly na společnosti, nemělo by to z hlediska legislativní techniky logiku a ani z právního hlediska by neexistoval žádný zájem na zachování dvou ustanovení týkajících se cenných papírů, jakož i nemovitostí a podniků.

63. Jelikož se čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 týká „jakéhokoli majetku“, pokrýval by zcela obsah písmen a) a b) téhož článku, takže by existence těchto dvou písmen neměla ani smysl, a ani by nebyla nijak užitečná.

64. Jinými slovy, pokud bychom přijali názor zastávaný Komisí, stačilo by, aby zákonodárce Společenství uvedl v čl. 12 odst. 1 této směrnice pouze písmeno c), neboť pokrývá daně z převodu použitelné v případě převodu cenných papírů nebo převodu nemovitostí nebo podniků, a připouští ukládání takových daní jen za předpokladu vkladu za protiplnění.

65. To však neodpovídá rozhodnutí zákonodárce Společenství, jenž zamýšlel ve třech různých písmenech rozlišit daně z převodu tvořící výjimky ze zásady výlučného charakteru daně z kapitálu. Nelze tedy podpořit takový výklad, ať je ve vztahu k cílům směrnice 69/335 sebeuspokojivější, který by měl za následek změnu jak znění, tak struktury čl. 12 odst. 1 této směrnice a zbavení písmen a) a b) téhož článku užitečného účinku. Tento přístup by byl v rozporu s ustálenou judikaturou Soudního dvora, podle níž „pokud lze ustanovení práva Společenství vykládat několika způsoby, je třeba upřednostnit takový výklad, který zajistí jeho užitečný účinek“( ).

66. Podle mého názoru je tedy jediný výklad, který je v souladu se zachováním užitečného účinku těchto dvou ustanovení, takový, který je považuje za zvláštní ustanovení ve vztahu k ustanovení čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 v tom smyslu, že jde o ustanovení použitelná na zvláštní kategorie majetku. Podle tohoto výkladu může být „jakýkoli majetek“, který je uveden v posledně zmíněném ustanovení, chápan jen tak, že zahrnuje majetek jiné povahy, než kterou má majetek, jenž je předmětem písmen a) a b) článku 12 odst. 1 této směrnice.

67. Zatřetí je třeba uvést, že výklad, který Soudnímu dvoru tedy předkládám, je v souladu s výše uvedenými rozsudky Immobiliare SIF a Codan. Je vhodné stručně připomenout, jak Soudní dvůr v těchto dvou rozsudcích rozhodl.

68. Ve výše uvedeném rozsudku Codan Soudní dvůr rozhodl, že čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 musí být vykládán v tom smyslu, že umožňuje členskému státu vybírat daň v případě převodu akcií nezávisle na tom, zda jednak obchodní společnost emitující tyto akcie je přijatá ke kótování na burze, a jednak zda převod akcií probíhá na burze, nebo přímo mezi převodcem a nabyvatelem( ).

69. Je vhodné poznamenat, že Soudní dvůr dospěl k tomuto výkladu čl. 12 odst. 1 písm. a) této směrnice na základě skutkových okolností srovnatelných s okolnostmi v projednávané věci. Společnost Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan (dále jen „Codan“) totiž uzavřela se třemi britskými společnostmi, které držely celý základní kapitál dánské společnosti Fjerde Sø A/S (dále jen „Fjerde Sø“), smlouvu o nabytí veškerého kapitálu posledně uvedené společnosti. Akcie Fjerde Sø byly převedeny britskými společnostmi na společnost Codan, která zvýšila svůj základní kapitál o částku, jejíž výše odpovídala výši vložených akcií. Veškeré akcie vyplývající z tohoto zvýšení byly následně převedeny na britské společnosti jako úhrada za kapitál Fjerde Sø.

70. Podle dánského zákona byla Codan povinna zaplatit 1% daň z kapitálu z důvodu zvýšení jejího kapitálu. Krom toho dánský daňový orgán rovněž vyžadoval zaplacení 1% daně z převodu akcií. Dotčený prostý vklad byl v této věci tedy zdaněn dvakrát. Zdá se, že při výkladu čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 Soudní dvůr připustil, že v takové situaci a odchylně od čl. 10 a 11 této směrnice( ) byla dánská daň z převodu akcií v souladu s tím, co dovoluje směrnice.

71. Mimoto ve výše uvedeném rozsudku Immobiliare SIF Soudní dvůr především rozhodl, že článek 12 směrnice 69/335 musí být vykládán v tom smyslu, že odchylně od zákazu uvedeného v článku 10 této směrnice opravňuje členský stát, aby při zvyšování základního kapitálu společnosti prostřednictvím kapitálu v podobě nemovitostí ukládal daň, jako je daň z registrace, daň ze zápisu hypotéky, daň z vkladu do katastru nemovitostí, za podmínky, že tyto daně nejsou vyšší než daně, které se použijí na obdobné operace v členském státě zdanění.

72. Ze skutkových okolností, které jsou základem této věci, poukazuji na to, že společníci Società Immobiliare SIF SpA zvýšili kapitál této společnosti vkladem nemovitosti, kde protihodnotou bylo vydání nových akcií. I zde se tedy jednalo o prostý vklad.

73. Aby mohla být předkládajícímu soudu poskytnuta užitečná odpověď, rozhodl se Soudní dvůr přezkoumat článek 12 směrnice 69/335, přestože nebyl zmíněn v předběžných otázkách. Soudní dvůr měl konkrétně za to, že relevantním ustanovením byl v daném případě čl. 12 odst. 1 písm. b) této směrnice. V tomto ohledu upřesnil, že toto ustanovení „členským státům obecně umožňuje vybírat při vkladu do kapitálové společnosti vedle daně z kapitálu také daně, k jejichž vzniku vede skutečnost, která je s převodem vlastnictví k nemovitostem nebo podniku objektivně spjata“( ).

74. Soudní dvůr nicméně nijak nepovažoval za nezbytné vykládat čl. 12 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335, což mě utvrzuje v myšlence, že toto ustanovení nemůže mít přednost ani před písmenem a), ani písmenem b) tohoto článku z pouhého důvodu, že protihodnotou převodu majetku jsou podíly na společnosti.

75. Z obou těchto rozsudků tedy vyplývá, že písmena a) a b) uvedeného článku si zachovají svůj užitečný účinek, jestliže se jedná o převod cenných papírů či o převod nemovitostí nebo podniků. Bude-li připuštěn výklad, podle kterého se použije písmeno c) téhož článku, jestliže je dotčenou operací prostý vklad, vedlo by to ke zpochybnění těchto dvou rozsudků, což se nám nejeví jako žádoucí.

76. Začtvrté zdůrazňuji, že pokud by skutečně bylo záměrem zákonodárce Společenství upřednostnit písmeno c) článku 12 odst. 1 směrnice 69/335 v případě prostého vkladu, mohl na výklad zastávaný Soudním dvorem ve výše uvedených rozsudcích Immobiliare SIF a Codan reagovat změnou tohoto článku.

77. V tomto ohledu lze uvést, že taková změna nebyla provedena, a ani se o ní navíc neuvažuje v textu návrhu směrnice z roku 2006. Tento návrh, přestože je pozdější než výše uvedené rozsudky Immobiliare SIF a Codan, totiž s výjimkou několika drobných textových úprav jednoduše přebírá v novém článku 6 pořadí a formulaci různých písmen čl. 12 odst. 1 směrnice 69/335.

78. Zapáté je třeba uvést, že výklad, který předkládáme Soudnímu dvoru sice vede k výsledku, který je v rozporu s cílem odstranit jiné nepřímé daně z kapitálových vkladů, než je daň z kapitálu, přesto je možnost kumulovat v určitých případech dvě nepřímé daně v rámci jednoho kapitálového vkladu důsledkem výjimek, které zákonodárce Společenství výslovně připustil v čl. 12 odst. 1 směrnice 69/335.

79. Poznamenávám, že co se týče zejména daní z převodu cenných papírů, vychází myšlenka koexistence těchto daní s daní z kapitálu výslovně z návrhu směrnice z roku 1976( ).

80. Článek 10 odst. 1 tohoto návrhu totiž vyjadřoval zásadu, podle které obchody s cennými papíry nesmí podléhat žádné jiné dani, jejíž výše by se odvíjela od hodnoty cenného papíru, který je předmětem obchodu, než by byla harmonizovaná daň stanovená uvedeným návrhem. Článek 10 odst. 2 písm. a) tohoto návrhu nicméně stanovil, že odchylně od odstavce 1 byly členské státy oprávněny vybírat daň z kapitálu, jak byla definována směrnicí 69/335.

81. Posuzujeme-li čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 ve spojení s tím, co uváděl návrh směrnice z roku 1976, je třeba uznat, že uvedené ustanovení odráží myšlenku koexistence. Jejím účelem je tedy přiznat členským státům možnost ukládat kromě daně z kapitálu také daně z převodu cenných papírů, které doposud nebyly harmonizovány zákonodárcem Společenství. Důvodová zpráva návrhu směrnice z roku 1964 tuto myšlenku potvrzuje vzhledem k tomu, že uvádí, že se tento návrh nedotýká nepřímých daní z obchodů s cennými papíry( ).

82. Konečně je třeba poznamenat, že přestože je pravda, že Soudní dvůr již uvedl, že výjimku obsaženou v čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 je, jako každou výjimku, nutno vykládat restriktivně( ), nemůže to ale podle mého názoru vést k tomu, aby toto ustanovení bylo zbaveno veškerého užitečného účinku.

V – Závěry

83. S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru odpovědět na předběžné otázky položené Korkein hallinto‑oikeus následujícím způsobem:

„Článek 12 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985, musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání ukládat takové daně, jako je finská daň z převodu majetku, jestliže se převádí cenné papíry jako věcný vklad do kapitálové společnosti, která jako protiplnění vydá své nové akcie, neboť takovou daň umožňuje uložit čl. 12 odst. 1 písm. a) této směrnice.“