STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

ANTONIA TIZZANA

přednesené dne 25. března 2004 ( )

Věc C-315/02

Anneliese Lenz

proti

Finanzlandesdirektion für Tirol

[Žádost o rozhodnutí o předběžných otázkách Verwaltungsgerichtshof (Rakousko)]

„Články 56 a 58 ES – Volný pohyb kapitálu – Vnitrostátní pravidla upravující zdanění příjmů z kapitálového majetku”

1. Usnesením ze dne 27. srpna 2002 položil Verwaltungsgerichtshof Soudnímu dvoru tři předběžné otázky týkající se výkladu článků 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní články 56 ES a 58 ES). Těmito otázkami se rakouský soud znovu dotazuje, zda vnitrostátní právní úprava, která upravují pravidla zdanění příjmů z kapitálového majetku, jež se liší v závislosti na tom, zda se jedná o tuzemskou, nebo zahraniční společnost, je slučitelná s právem Společenství.

2. Soudní dvůr již o této předběžné otázce rozhodoval na základě žádosti Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland ve věci Schmid (C-516/99), kde nicméně Soudní dvůr rozhodl, že nemá příslušnost o zmíněné otázce rozhodnout, neboť postupující orgán nebyl soudem( ).

I – Právní rámec

Právní úprava Společenství

3. Relevantními ustanoveními práva Společenství v projednávaném případu jsou články 73b a 73d Smlouvy ES. Článek 73b odst. 1 stanoví, že „jsou zakázána všechna omezení plateb mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi“. Článek 73d však stanoví:

„1. Článkem 73b není dotčeno právo členských států:

a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;

b) učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních a správních předpisů, zejména v oblasti daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické, nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.

2. [...]

3. Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 73b.“

Vnitrostátní právní úprava

4. Rakouský daňový systém upravuje zdanění příjmů z tuzemských kapitálových společností na dvou úrovních: na úrovni společnosti, kdy jsou dosažené zisky zdaňovány pevnou sazbou ve výši 34 %, a na úrovni akcionářů zdaněním dividend a jiných zisků rozdělovaných společnostmi (tedy příjmy z kapitálového majetku).

5. Pokud jde o zdanění akcionářů, které má pro tuto věc bezprostřední význam, příslušná ustanovení rozlišují mezi tuzemskými a zahraničními příjmy z kapitálového majetku, s tím, že příjmy z kapitálového majetku se považují za tuzemské, „pokud má plátce příjmů z kapitálového majetku bydliště v Rakousku, nebo se v Rakousku nachází jeho obchodní vedení či sídlo nebo je rakouskou pobočkou úvěrové instituce […]“ (čl. 93 odst. 2 Einkommensteuergesetz 1988 (zákon o dani z příjmů, 1988, dále jen „EStG“)( ).

(a) Zdanění tuzemských příjmů z kapitálového majetku

6. Pokud jde o tyto příjmy, rakouské právní předpisy umožňují daňovým poplatníkům volit mezi zvláštním zdaněním ve výši 25 % s osvobozujícím účinkem (dále jen „daň s osvobozujícím účinkem“) a běžnou daní z příjmu s použitím sazby snížené o 50 % (dále jen „snížená sazba“).

7. V prvním případě je daňový poplatník povinen uhradit daň ve výši 25 % ze svých příjmů z kapitálového majetku, které poté již nepodléhají běžné dani z příjmu, neboť, jak bylo vysvětleno, tato platba má osvobozující účinek. Příjem z kapitálového majetku se proto nezapočítává v rámci určení zdanitelného příjmu dotyčné osoby, což zpravidla vede k použití nižší sazby daně z příjmu, neboť tato sazba se liší podle výše příjmů. Daň s osvobozujícím účinkem se v zásadě vybírá formou daňové srážky u zdroje (tedy u společností). V některých případech, kdy nelze tuto daň srazit, se však vybírá „dobrovolnou platbou částky rovnající se dani příjmů z kapitálového majetku plátci dividend […]” (článek 97 EStG)( ).

8. Pokud daňový poplatník nezvolí zvláštní zdanění s osvobozujícím účinkem, podléhá namísto toho dani z příjmu s použitím sazby snížené o 50 %. V takovém případě se příjmy z kapitálového majetku započítávají v rámci určení jeho celkového zdanitelného příjmu, což zpravidla vede ke zvýšení použitelné sazby daně pro jeho celkové příjmy. Tato skutečnost se vyvažuje tím, že jeho příjmy z kapitálového majetku „budou zdaněny sazbou sníženou na polovinu průměrné daňové sazby použitelné pro celkové příjmy.“ (článek 37 EStG)( ).

(b) Zdanění zahraničních příjmů z kapitálového majetku

9. Výše popsaná ustanovení se použijí, jak jsem uvedl, pouze pro tuzemské příjmy z kapitálového majetku, zatímco příjmy z podílů v zahraničních společnostech jsou zdaněny běžnou daní z příjmu. To znamená, že se započítávají v rámci určení celkových zdanitelných příjmů, což zpravidla vede k použití vyšší daňové sazby, a uvedené příjmy jsou tak zdaněny běžnou daní z příjmu bez jakéhokoli snížení. Pro příjmy tohoto druhu se tedy nepoužije zvláštní pevná sazba 25 % s osvobozujícím účinkem a nelze na ně uplatnit ani 50% snížení použitelné daňové sazby.

10. Konečně je třeba poznamenat, že výše popsaný systém byl změněn zákonem, který nabyl účinnosti dne 1. dubna 2002, který je vzhledem ke skutkovým okolnostem projednávaného případu pozdější, a na okolnosti v tomto řízení se proto nepoužije.

II – Skutkové okolnosti a řízení

11. Anneliese Lenz je německou státní občankou, která má bydliště v Rakousku, kde je daňovou poplatnicí od roku 1994.

12. V roce 1996 pocházely příjmy A. Lenz výhradně z dividend vyplácených společnostmi se sídlem v Německu.

13. Rakouský správce daně proto vyměřil její daňovou povinnost za uvedený rok na základě běžné sazby daně z příjmu, aniž by použil zvláštní daň s osvobozujícím účinkem nebo sníženou sazbu daně upravenou v článcích 37 a 97 EStG.

14. Anneliese Lenz se odvolala proti zmíněnému rozhodnutí k Finanzlandesdirektion für Tirol uplatňujíc zejména, že nepoužití daně s osvobozujícím účinkem nebo snížené sazby daně na příjmy z účasti ve společnostech v jiných členských státech bylo v rozporu s volným pohybem kapitálu, který zaručuje článek 73b Smlouvy ES. Toto odvolání bylo zamítnuto a A. Lenz proto podala žalobu k Verwaltungsgerichtshof. Maje pochybnosti o slučitelnosti vnitrostátní daňové úpravy s právem Společenství, zmíněný soud položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1. Brání ustanovení čl. 73b odst. 1 ve spojení s čl. 73d odst. 1 písm. a) a b) a odst. 3 Smlouvy o ES (nyní čl. 56 odst. 1 ES a čl. 58 odst. 1 písm. a) a b) a odst. 3 ES) takové právní úpravě, jakou je právní úprava obsažená v čl. 97 odst. 1 a 4 EStG ve spojení s čl. 37 odst. 1 a 4 EStG, podle níž daňový poplatník při přijetí dividend z tuzemských akcií může volit mezi jejich jednorázovým zdaněním s osvobozujícím účinkem sazbou ve výši 25 % a jejich zdaněním sazbou sníženou na polovinu průměrné sazby daně použitelné na celkové příjmy, zatímco dividendy ze zahraničních akcií jsou vždy zdaňovány obvyklou sazbou daně z příjmů?

2. Je výše zdanění příjmů kapitálové společnosti, v jaké dotyčný drží účast a jež má své sídlo a své vedení v jiném členském státu nebo ve třetí zemi, významná pro zodpovězení prvé otázky?

3. V případě kladné odpovědi na první otázku: může být situace, která je v souladu s čl. 73b odst. 1 Smlouvy ES, dosaženo tím, že daň z příjmů právnických osob odvedená v jejich příslušné zemi akciovými společnostmi se sídlem a vedením v jiném členském státu nebo ve třetí zemi bude příjemcem dividend proporcionálně započtena vůči dani z příjmu splatné v Rakousku?

15. V následném řízení předložily vyjádření žalobkyně ve sporu v původním řízení, rakouská, dánská a francouzská vláda a vláda Spojeného království a Komise. Žalobkyně v původním řízení, Rakousko, Spojené království Velké Británie a Severního Irska a Komise také vystoupily při jednání konaném dne 29. ledna 2004.

16. V rámci přípravného šetření položil Soudní dvůr rakouské vládě otázku k získání upřesnění k daňovým právním předpisům platným v roce 1996.

III – Právní rozbor

K prvním dvěma předběžným otázkám

17. Svými prvními dvěma otázkami, které je třeba zkoumat společně, se Verwaltungsgerichtshof dotazuje, zda právní předpisy, které umožňují pouze příjemcům tuzemských příjmů z kapitálového majetku volit mezi zvláštní daní s osvobozujícím účinkem a běžnou daní z příjmu se sazbou sníženou o 50 % a které zároveň stanoví, že pro zahraniční příjmy z kapitálového majetku je nutno použít běžnou sazbu daně z příjmu bez jakéhokoli snížení, je slučitelné s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu. Dále chce zjistit, zda odpověď na uvedenou otázku závisí na úrovni zdanění společností, které vytvářejí dotčené příjmy v jiných členských státech nebo ve třetích zemích.

18. Jak jsem uvedl, podobná otázka již byla Soudnímu dvoru položena ve věci Schmid, ve které však nebylo vydáno rozhodnutí ve věci samé, neboť postupující orgán (Berufungssenat) není soudem ve smyslu článku 234 ES. Ve svém stanovisku k dané věci předneseném dne 29. ledna 2002 jsem sice konstatoval, že předběžná otázka v uvedené věci nebyla přípustná( ), přesto jsem zkoumal podpůrně i věcnou podstatu uvedené otázky, která nyní byla v zásadě znovu položena Verwaltungsgerichtshof. V následujícím textu proto do značné míry vycházím z uvedeného stanoviska.

19. Stejně jako ve věci Schmid, k tomu, abych mohl odpovědět na výše uvedenou otázku, je třeba nejdříve zjistit, zda režim takového druhu, jenž je posuzován v projednávaném případu, může představovat omezení pohybu kapitálu ve smyslu článku 73b Smlouvy ES, a v případě kladné odpovědi, zda může být odůvodněn podle článku 73d.

i) Omezující povaha úpravy

20. K prvnímu aspektu musím podotknout, že „opatření přijatá členským státem, která by mohla odradit jeho obyvatele od […] investování v jiných členských státech představují omezení pohybu kapitálu ve smyslu [článku 73b Smlouvy ES]“( ). V této souvislosti Soudní dvůr zejména určil, že „poskytnutí daňové výhody, jako je osvobození dividend, které souvisí se zdaněním příjmů fyzických osob, které jsou akcionáři, za podmínky, že jsou dividendy vypláceny společnostmi usazenými na území příslušného státu, představuje omezení pohybu kapitálu“( ).

21. To platí v případě, že taková úprava:

– jednak „ve svém důsledku odrazuje státní příslušníky […], kteří mají bydliště [v dotčeném členském státu] od investování svého kapitálu do společností, které mají své sídlo v jiném členském státu”; a

– jednak „má omezující účinky ve vztahu ke společnostem usazeným v jiných členských státech: vytváří překážku získávání kapitálu [v dotčeném členském státu], neboť s dividendami, které tyto společnosti vyplácejí obyvatelům [dotčeného státu], je z hlediska daňového zacházeno způsobem méně výhodným než s dividendami vyplácenými společností usazenou [v témže státu], a jejich akcie jsou proto pro investory se sídlem [v dotčeném státu] méně přitažlivé než akcie společností se sídlem v tomto členském státu”( ).

22. Jak jsem již uvedl ve věci Schmid, pokud bude tato koncepce „omezení pohybu kapitálu“ ve smyslu článku 73b přijata, takovou úpravu, jako je posuzována v projednávaném případu, která poskytuje možnost volby s ohledem na tuzemské příjmy z kapitálového majetku mezi zdaněním zvláštní sazbou 25 % s osvobozujícím účinkem a běžnou daní z příjmu se sazbou sníženou o 50 %, zatímco zahraniční investice podléhají běžné sazbě daně z příjmu bez jakéhokoli snížení, je nutno považovat za omezení. Taková úprava nepochybně vyhrazuje příznivější zacházení tuzemským příjmům z kapitálového majetku, odrazuje investory z jednoho státu od nabytí akcií společností usazených v jiných členských státech a představuje pro tyto společnosti překážku získávání kapitálu v dotčeném členském státu.

23. Stejně jako ve věci Schmid se proto domnívám, že vyhrazením příznivějšího daňového zacházení tuzemským příjmům z kapitálového majetku ve srovnání se zahraničními příjmy z kapitálového majetku dotčená úprava omezuje pohyb kapitálu, což je v zásadě v rozporu s článkem 73b Smlouvy ES.

ii) K případnému odůvodnění dotčených pravidel na základě článku 73d

24. Uvedený závěr však nemusí nezbytně znamenat, že zmíněná úprava je neslučitelná s pravidly volného pohybu kapitálu.

25. Znovu připomínám, že čl. 73d odst. 1 Smlouvy stanoví, že „ustanoveními článku 73b není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky […] podle místa, kde je jejich kapitál investován“, a jejich právo „učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních a správních předpisů“( ).

26. K odpovědi na první dvě předběžné otázky položené Verwaltungsgerichtshof je proto nutné dále posoudit, zda dotčená úprava může být odůvodněna na základě čl. 73d odst. 1 Smlouvy.

27. V tomto ohledu musím nejprve zdůraznit, že toto ustanovení musí být, jakožto odchylka od základní zásady volného pohybu kapitálu( ), vykládáno restriktivně, a nemůže proto odůvodňovat vnitrostátní ustanovení nebo opatření, která představují „prostředek svévolné diskriminace” nebo „zastřené omezování volného pohybu kapitálu […] ve smyslu článku 73b” (čl. 73d odst. 3 Smlouvy ).

28. Z toho vyplývá, že omezení plynoucí z takové právní úpravy, jaká je zde posuzována, mohou být přípustná podle čl. 73d odst. 1 jen tehdy, pokud je odlišné zacházení vyhrazené tuzemským a zahraničním příjmům z kapitálového majetku objektivně odůvodněno odlišnou situací nebo naléhavými důvody veřejného zájmu( ).

29. Ve zbývající části doplňuji, že Soudní dvůr při jiné příležitosti rozhodl, pokud jde o opatření bránící porušování vnitrostátních daňových předpisů, že „[k] tomu, aby mohlo určité opatření podléhat článku 73d Smlouvy, musí odpovídat zásadě proporcionality v tom smyslu, že musí být vhodné k zajištění splnění cíle, který sleduje, a nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné pro jeho dosažení”( ). V konečném vyznění opatření musí být „nezbytné ke splnění sledovaných cílů“ v tom smyslu, že není možné jich dosáhnout „prostřednictvím opatření, která méně omezují volný pohyb kapitálu“( ).

30. K určení, zda omezení pohybu kapitálu vyplývající z dotčených daňových ustanovení může být přípustné podle čl. 73d odst. 1 Smlouvy ES, je proto třeba nejprve zjistit, zda, jak tvrdí vlády, které předložily svá vyjádření, je rozdílné zacházení vyhrazené tuzemským a zahraničním příjmům z kapitálového majetku objektivně odůvodněné, a nepředstavuje tak svévolnou diskriminaci nebo zastřené omezení volného pohybu kapitálu.

31. Spojené království v této souvislosti tvrdí, že daňové výhody přiznané dotčenou úpravou jsou omezeny na dividendy vyplácené tuzemskými společnostmi v tom smyslu, že rakouská daňová správa vybírá daň z těchto dividend přímo od společností, které je vyplácejí. Vzhledem k tomu, že uvedený způsob výběru daní nelze použít ve vztahu k příjmům z kapitálového majetku společností usazených v jiných členských státech, je technicky nemožné tyto výhody rozšířit i na takové příjmy.

32. V tomto ohledu konstatuji nejprve, že od společnosti rozdělující své zisky, která sráží daň u zdroje v postavení zástupce správce daně, je vybírána pouze daň s osvobozujícím účinkem. Pouze v souvislosti s takovou formou zdanění existuje technická překážka pro výběr daní, která podle vlády Spojeného království staví zahraniční příjmy z kapitálového majetku objektivně do jiné situace, než tuzemské příjmy z kapitálového majetku, čímž je odůvodněno odlišné zacházení s takovými příjmy.

33. Ve věci Schmid jsem naznačil, že zmíněné upřesnění nepovažuji za přesvědčivé. Je sice pravdou, že pokud má být daň sražena v Rakousku, musí zde být přítomen někdo, kdo ji může uhradit, není však pravdou, že daň s osvobozujícím účinkem musí být vždy sražena u zdroje. Podle mého názoru lze pro výběr posuzovaného druhu daně (tedy daň s osvobozujícím účinkem ve výši 25 %) vytvořit různé technické podmínky a tuto daň lze bez obtíží uplatnit i na příjmy získané ze zahraničních společností.

34. Jak Komise zdůraznila v projednávaném případu, takové podmínky stanoví i výše popsaná rakouská úprava, podle které v určitých případech, kdy nelze daň srazit, lze daň s osvobozujícím účinkem vybrat formou „dobrovolné platby částky odpovídající dani z příjmu z kapitálového majetku plátci dividend“( ). Podobný druh „dobrovolné platby“ správci daně by bylo možno upravit i s ohledem na příjmy z kapitálového majetku v zahraničních společnostech, a umožnit tak použití daně s osvobozujícím účinkem pro uvedené příjmy a předejít tímto způsobem omezení pohybu kapitálu, ke kterému v této souvislosti patrně dochází.

35. Všechny vlády, které předložily svá vyjádření tvrdí, že snížení sazby běžné daně z příjmu použitelné pro tuzemské příjmy z kapitálového majetku na polovinu je nezbytné k udržení soudržnosti vnitrostátního daňového systému a že tento účel může, v souladu s rozsudky Bachman a Komise v. Belgie( ), „odůvodňovat pravidla, jež jsou způsobilá omezit základní svobody“( ). Posuzovaná ustanovení jsou odůvodněna zejména skutečností, že příjmy společností usazených v Rakousku jsou již v tomto státě zdaněny pevnou sazbou ve výši 34 %, a nebylo by proto vhodné stejné příjmy znovu zdanit při jejich vyplácení akcionářům tím, že by byly v plném rozsahu podrobeny dani z příjmu.

36. Žalobkyně v původním řízení a Komise zastávají odlišný názor a tvrdí, že neexistuje žádný důvod pro rozdílné zacházení s dividendami v závislosti na tom, zda jsou vypláceny tuzemskými nebo zahraničními společnostmi. Zdůrazňují zejména, že posuzovaná úprava nemůže být odůvodněna nezbytností udržet soudržnost vnitrostátního daňového systému a předejít tak dvojímu zdanění (v hospodářském smyslu), neboť daň z příjmů společností a daň z příjmů se vztahují na jiné osoby.

37. Jak jsem uvedl ve věci Schmid, i já se domnívám, že v projednávané věci nelze nezbytnost zmíněnou ve výše uvedených rozsudcích Bachman a Komise v. Belgie uplatňovat. Ve zmíněných věcech „existovala přímá vazba, pokud jde o jednoho a téhož daňového poplatníka, mezi přiznáním daňového zvýhodnění a započtením takového zvýhodnění na fiskální dávku, obojí v souvislosti se stejnou daní. V uvedených věcech existovala vazba mezi odpočitatelností pojistného zaplaceného v rámci pojistných smluv penzijního a životního pojištění na jedné straně a zdaněním částek určených k výplatě pojistitelem na straně druhé a tato vazba byla nezbytná pro udržení soudržnosti předmětného daňového systému“( ). V projednávaném případu naopak neexistuje žádná přímá vazba mezi daní z příjmu společností a daní z kapitálových příjmů, neboť, podobně jako ve věci Verkooijen, „[p]ředstavují dvě odlišné daně ukládané rozdílným daňovým poplatníkům“ (společnostem, respektive akcionářům)( ).

38. V souladu se zásadou stanovenou v rozsudku Verkooijen se proto nedomnívám, že by omezení pohybu kapitálu vyplývající z posuzovaných ustanovení mohla být odůvodněna nezbytností udržet soudržnost vnitrostátního daňového systému.

39. Narozdíl od dánské vlády se navíc ve vztahu ke druhé otázce domnívám, že v případech, jako je tento, nelze požadavek soudržnosti daňového systému uplatnit tehdy, když příjmy od společností, které mají sídlo v jiném členském státu, podléhají v uvedeném státu nízkému zdanění.

40. Jak správně upozornila Komise, neexistuje žádný důvod pro to, aby byly z daně s osvobozujícím účinkem nebo daně se sníženou sazbou vyloučeny pouze zahraniční příjmy z kapitálového majetku na základě výše daně z příjmu společností. Takové vyloučení by přepokládalo existenci přímé vazby mezi daní z příjmu společností a daní ukládanou akcionářům, která, jak bylo uvedeno, v rakouském daňovém systému neexistuje; nebylo by proto konzistentní vytvářet vazbu takového druhu pouze s ohledem na zdanění příjmů vytvářených zahraničními společnostmi.

41. Vyloučení takového osvobození na základě nízké úrovně zdanění zahraničních společností by však také bylo neodůvodněné, neboť by znamenalo, že by akcionáři nesli břemeno jakéhokoli daňového zvýhodnění, na něž by měly uvedené společnosti nárok, a tito akcionáři by z něj mohli mít prospěch jen nepřímo a příležitostně, tedy jen v případech, kdy by nízké zdanění vedlo k rozdělení většího zisku.

42. Takové vyloučení by však především odradilo soukromé osoby od investování jejich kapitálu do společností, které podnikají za lepších tržních podmínek, a mohou proto zaručit větší návratnost investic v jiných členských státech. To je způsobeno tím, že výhody vyplývající z rozdílů v přímém zdanění společností by byly neutralizovány sankčním daňovým režimem, který by v konečném důsledku zbavoval jakéhokoli smyslu svobodu jednotlivců přesunovat jejich kapitál uvnitř Společenství( ).

43. Konečně, k odůvodnění dotčených rakouských právních předpisů, francouzská vláda argumentuje, že pokud by byla působnost daně s osvobozujícím účinkem nebo daně se sníženou sazbou rozšířena na dividendy vyplácené společnostmi usazenými v jiných členských státech, správce daně ve státu bydliště akcionářů by nebyl schopen účinně sledovat zisky uvedené společnosti. Podle jejího názoru jsou posuzovaná ustanovení proto odůvodněna ve smyslu čl. 73d odst. 1 písm. b) Smlouvy ES, podle něhož ustanoveními článku 73b není dotčeno právo členských států „učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních a správních předpisů“.

44. Podle mého názoru však tento argument nelze přijmout. Jak jsem zdůraznil ve věci Schmid, z posuzovaných ustanovení nijak nevyplývá záruka účinnosti fiskálních kontrol, vzhledem k tomu, že méně příznivé zacházení vyhrazené zahraničním příjmům z kapitálového majetku ve skutečnosti neumožňuje správci daně zjistit, zda byly takové příjmy řádně přiznány rakouskému správci daně k vyměření běžné daně z příjmu.

45. Z výše uvedeného vyplývá, že skutečnosti uplatňované vládami, které předložily svá vyjádření, nemohou odůvodnit, ve smyslu čl. 73d odst. 1 Smlouvy ES, omezení pohybu kapitálu vyplývající z dotčených daňových ustanovení.

46. Je proto třeba dojít k závěru, že čl. 73b odst. 1 Smlouvy ES ve spojení s čl. 73d odst. 1 Smlouvy ES brání takové právní úpravě, jako je dotčená právní úprava, která poskytuje možnost volby mezi zdaněním zvláštní sazbou s osvobozujícím účinkem a běžnou daní z příjmu se sazbou sníženou o 50 % pouze příjemcům tuzemských příjmů z kapitálového majetku, zatímco zahraniční příjmy z kapitálového majetku podléhají ve všech případech běžné dani z příjmu bez jakéhokoli snížení sazby.

47. Neposkytnutí možnosti volby mezi těmito dvěma formami zdanění příjemcům zahraničních příjmů z kapitálového majetku nelze odůvodnit tím, že příjmy společností, které mají své sídlo v jiném členském státu, podléhají v uvedeném státu nižšímu zdanění.

Ke třetí předběžné otázce

48. Svou třetí otázkou se postupující soud dotazuje, zda čl. 73b odst. 1 Smlouvy (nyní čl. 56 odst. 1 ES) brání vnitrostátní daňové právní úpravě, která umožňuje daňovému poplatníku, jemuž jsou vypláceny dividendy zahraničními společnostmi, odečíst proporcionálně z jeho vnitrostátní daně z příjmu daň z příjmů společností uhrazenou v zahraničí společností, v níž má podíl.

49. Žalobkyně v původním řízení a Komise zpochybnily přípustnost této otázky. Jedná se totiž o čistě hypotetickou otázku, neboť rakouský právní řád neobsahuje žádné ustanovení o takovém druhu odpočtu.

50. V každém případě, jak zdůrazňuje žalobkyně v původním řízení, i kdyby by takové ustanovení existovalo, uvedený odpočet by nezamezil diskriminaci příjemců dividend od zahraničních společností, neboť, alespoň za určitých okolností, by takový příjem byl i nadále zdaněn více než tuzemské příjmy z kapitálového majetku.

51. Podle názoru Komise by naopak právo Společenství v takové situaci nevylučovalo odpočet zmíněný vnitrostátním soudem, pokud by se použil stejným způsobem pro tuzemské a zahraniční dividendy.

52. Podle rakouské a dánské vlády by však takový odpočet byl slučitelný s články 73b a 73d Smlouvy ES, i pokud by se použil pouze pro zahraniční příjmy z kapitálového majetku. Jakékoli nepříznivé daňové zacházení na újmu takových příjmů by bylo ve skutečnosti odůvodněno požadavkem na udržení soudržnosti vnitrostátního daňového systému a zabránění narušení hospodářské soutěže ve prospěch těch států, které uplatňují nižší zdanění pro společnosti se sídlem na jejich území.

53. Pokud jde o můj názor, připomínám, že podle ustálené judikatury „není předběžná otázka, a tedy příslušnost Soudního dvora odůvodněna tím, že umožňuje poskytnutí konzultativních stanovisek k obecným nebo hypotetickým otázkám, […] nýbrž tím, že je nezbytná k účinnému vyřešení sporu“( ).

54. Navíc k zachování tohoto účelu předběžných otázek, má Soudní dvůr určitý prostor pro uvážení, pokud jde o posouzení nutnosti a relevance otázek položených Soudnímu dvoru ze strany vnitrostátních soudců, přičemž výsledkem tohoto uvážení může být případně i vyloučení předběžných otázek z důvodu nepřípustnosti( ).

55. S ohledem na výše uvedené konstatuji, že právní úprava dotčená v předběžných otázkách nepředpokládá možnost odpočíst v Rakousku daň z příjmů společností, která byla zaplacena v jiném členském státu nebo v třetích zemích. Navíc není možné z postupujícího rozhodnutí zjistit, zda lze dovozovat možnost takového odpočtu z výkladu jiných ustanovení.

56. Rakouská vláda na základě výzvy Soudního dvora k poskytnutí upřesnění v tomto bodě potvrdila, že právní úprava v oblasti daní v účinnosti v rozhodné době neumožňovala určit takový odpočet jako ten, který byl uveden postupujícím soudem, a to v případě extenzivního výkladu práva.

57. Pokud – jak uvádí sama rakouská vláda – takový odpočet nelze z vnitrostátních právních předpisů legitimně odvodit, mají žalobkyně v původním řízení a Komise pravdu, když tvrdí, že třetí otázka je čistě hypotetická.

58. Pokud je názor rakouské vlády správný, odpověď Soudního dvora na takovou otázku by byla konzultativním stanoviskem k opatřením, které by členský stát mohl abstraktně přijmout k vyloučení omezení volného pohybu kapitálu vyplývajících z jeho vlastních daňových pravidel. Přitom by však Soudní dvůr řešil čistě hypotetickou otázku, která nemá žádnou souvislost s účelem původní žaloby.

59. Jsem proto toho názoru, že Soudní dvůr nemá příslušnost k rozhodování o třetí otázce položené Verwaltungsgerichtshof.

60. Pokud by však Soudní dvůr rozhodl, že s ohledem na složitost dotčené fiskální právní úpravy a pochybnosti vyjádřené rakouským soudem je třeba zmíněnou otázku zodpovědět, odpověď by podle mého názoru měla být záporná.

61. Domnívám se, že vnitrostátní daňová právní úprava, která umožňuje daňovému poplatníkovi, který obdrží dividendy od zahraničních společností, odečíst proporcionálně z jeho vnitrostátní daně z příjmu daň z příjmu společností uhrazenou v zahraničí společností, v níž má podíl, představují omezení pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 73b Smlouvy ES, pokud tato právní úprava představuje zvýhodněné fiskální zacházení s tuzemskými příjmy z kapitálového majetku. Je však úkolem vnitrostátního soudu posoudit, zda za okolností projednávaného případu použití takové formy odpočtu znevýhodňuje zahraniční příjmy z kapitálového majetku.

62. Mohu dodat, že, v rozporu s argumenty rakouské a dánské vlády, není žádný rozdíl v zacházení odůvodněn ani požadavkem na soudržnost daňového systému, ani nezbytností zabránit narušení soutěže ve prospěch států, které uplatňují nižší zdanění pro společnosti, a to z důvodů, které jsem uvedl v bodech 39 až 42.

IV – Závěry

63. S ohledem na výše uvedené úvahy proto navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Verwaltungsgerichtshof takto:

„1. Článek 73b odst. 1 Smlouvy ES (nyní čl. 56 odst. 1 ES) ve spojení s čl. 73d odst. 1 Smlouvy ES (nyní čl. 58 odst. 1 ES) brání takové právní úpravě, jako jsou články 37 a 97 Einkommensteuergesetz 1988 (BGBl. 1988/400), ve znění zveřejněném v BGBl. 1996/797, která poskytuje možnost volby mezi zdaněním zvláštní sazbou s osvobozujícím účinkem a běžnou daní z příjmu se sazbou sníženou o 50 % pouze příjemcům tuzemských příjmů z kapitálového majetku, zatímco zahraniční příjmy z kapitálového majetku podléhají běžné dani z příjmu s plnou sazbou bez jakéhokoli snížení.

2. Neposkytnutí možnosti volby mezi těmito dvěma formami zdanění příjemcům zahraničních příjmů z kapitálového majetku nelze odůvodnit tím, že příjmy společností, které mají své sídlo v jiném členském státu, podléhají v uvedeném státu nižšímu zdanění.

3. Soudní dvůr Evropských společenství není příslušný k odpovědi na třetí otázku položenou Verwaltungsgerichtshof usnesením ze dne 27. srpna 2002.“