STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

ELEANOR SHARPSTON

přednesené dne 12. května 2011( )

Věc C‑397/09

Scheuten Solar Technology GmbH

proti

Finanzamt Gelsenkirchen-Süd

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]

„Daně – Platby úroků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států – Odpočitatelnost plateb při stanovování daňového základu společnosti platící úroky“





1. Touto žádostí Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud) (Německo) je Soudní dvůr poprvé žádán o výklad čl. 1 odst. 1 směrnice Rady 2003/49( ), který členským státům ukládá zdržet se zdaňování plateb úroků nebo licenčních poplatků prováděných mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Podle čl. 1 odst. 10 směrnice mají nicméně členské státy možnost osvobození od daně neuplatnit, jestliže společnosti nebyly přidružené po dobu nejméně dvou let.

2. Hlavní otázkou v projednávané věci je, zda směrnice 2003/49 brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že platby úroků nejsou plně odpočitatelné při stanovování základu pro výpočet daně společnosti platící úroky.

Právní rámec

Směrnice 2003/49

3. Odůvodnění směrnice 2003/49 obsahuje mimo jiné následující body:

„(1) Na jednotném trhu, který má znaky trhu domácího, by transakce mezi společnostmi z různých členských států neměly podléhat daňovým podmínkám méně příznivým, než jsou podmínky, které se vztahují na stejné transakce prováděné mezi společnostmi ze stejného členského státu.

(2) Tento požadavek není v současnosti splněn u plateb úroků a licenčních poplatků. Vnitrostátní daňové právní předpisy, případně ve spojení s dvoustrannými či vícestrannými dohodami, nemusejí být vždy zárukou zamezení dvojího zdanění, jejich použití je často spojeno s řadou zatěžujících administrativních formalit a způsobuje společnostem, kterých se záležitost týká, problémy s peněžními toky.

(3) Je nutné zajistit, aby platby úroků a licenčních poplatků byly zdaněny jednou v jednom členském státě.

(4) Zrušení veškerého zdanění úroků a licenčních poplatků v členském státě, v němž mají zdroj, bez ohledu na to, zda jsou daně vybírány srážkou u zdroje nebo na základě daňového výměru, je nejvhodnějším prostředkem k odstranění výše popsaných formalit a problémů a k zajištění stejného daňového zacházení v případě vnitrostátních i přeshraničních operací. Zejména je nutné zrušit takovéto daně ve vztahu k platbám úroků a licenčních poplatků prováděným mezi přidruženými společnostmi z různých členských států i mezi stálými provozovnami těchto společností.

[…]“

4. Článek 1 je nadepsaný „Oblast působnosti“. Relevantní jsou následující ustanovení:

„1. Úroky nebo licenční poplatky mající zdroj v členském státě jsou osvobozeny od veškerých daní, které na ně jsou formou srážky u zdroje či na základě daňového výměru v daném státě uloženy, pokud skutečný vlastník úroků či licenčních poplatků je společností jiného členského státu nebo v jiném členském státě umístěnou stálou provozovnou společnosti členského státu.

2. Platba provedená společností členského státu nebo stálou provozovnou umístěnou v jiném členském státě se považuje za platbu mající zdroj v tomto členském státě (dále jen ,stát zdroje‘).

3. Stálá provozovna je považována za plátce úroků či licenčních poplatků pouze v případě, že tyto platby představují daňově odpočitatelnou položku stálé provozovny v tom členském státě, ve kterém je umístěna.

[…]

7. Tento článek se použije pouze v případě, že společnost, jež je plátcem úroků či licenčních poplatků, nebo společnost, jejíž stálá provozovna je považována za plátce úroků či licenčních poplatků, je přidruženou společností společnosti, jež je skutečným vlastníkem těchto úroků či licenčních poplatků, nebo jejíž stálá provozovna je považována za skutečného vlastníka těchto úroků či licenčních poplatků.

[…]

9. Tento článek nebrání členskému státu zohlednit při používání jeho daňového práva úroky či licenční poplatky přijaté jeho společnostmi, stálými provozovnami těchto společností nebo stálými provozovnami umístěnými v daném státě.

10. Členský stát má možnost nepoužít tuto směrnici ve vztahu ke společnosti jiného členského státu nebo ke stálé provozovně společnosti jiného členského státu v případě, že podmínky článku 3 písm. b) nebyly dodržovány bez přerušení nejméně po dobu dvou let.

[…]“

5. Článek 2 písm. a) stanoví, že pro účely směrnice 2003/49 se „,úroky‘ rozumějí příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu, ať zajištěných či nezajištěných zástavním právem na nemovitosti a majících či nemajících právo účasti na zisku dlužníka, a zvláště příjmy z cenných papírů a příjmy z obligací nebo dluhopisů, včetně prémií a výher, které se vážou k těmto cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům. Penále za opožděnou platbu se za úroky nepovažuje“.

6. Pojmy „společnost“, „přidružená společnost“ a „stálá provozovna“ jsou definovány v článku 3:

„a) […] výrazem ,společnost členského státu‘ [se] rozumí každá společnost, která

i) má některou z forem uvedených v příloze této směrnice [( )]; a

ii) je podle daňového práva některého členského státu považována za společnost s daňovým sídlem v tomto státě a ve smyslu smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů uzavřené se třetí zemí není považována za společnost s daňovým sídlem mimo Společenství; a

iii) podléhá jedné z následujících daní, od níž není osvobozena, nebo dani shodné či ve své podstatě podobné, která bude po datu vstupu této směrnice v platnost uložena vedle uvedených stávajících daní nebo místo nich:

[…]

Körperschaftsteuer v Německu[( )],

[…]

b) […] společnost [je] ,přidruženou společností‘ jiné společnosti, pokud:

i) první společnost drží na základním kapitálu druhé společnosti přímý podíl nejméně 25 %, nebo

ii) druhá společnost drží na základním kapitálu první společnosti přímý podíl nejméně 25 %, nebo

iii) třetí společnost drží na základním kapitálu první společnosti i na základním kapitálu druhé společnosti přímý podíl nejméně 25 %.

Podíly se musejí týkat pouze společností usazených na území Společenství.

Členské státy však mají možnost nahradit kritérium minimálního podílu na základním kapitálu kritériem minimálního podílu na hlasovacích právech.

[…]“

7. Článek 9 stanoví: „Touto směrnicí není dotčeno použití vnitrostátních předpisů či předpisů vyplývajících ze smluv, jež překračují rámec ustanovení této směrnice a jejichž účelem je odstranit nebo omezit dvojí zdanění úroků a licenčních poplatků.“

Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech ( )

8. O směrnici o mateřských a dceřiných společnostech se v projednávané věci přímo nejedná. Nicméně při posuzování otázek položených vnitrostátním soudem je nezbytné ji zohlednit.

9. Účelem směrnice o mateřských a dceřiných společnostech je usnadnit zavedením společného systému zdanění přeshraniční spolupráci společností z různých členských států( ). S cílem zamezit dvojímu zdanění tak čl. 5 odst. 1 této směrnice stanoví, že zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti je ve státě dceřiné společnosti osvobozen od srážkové daně( ).

10. Podle čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice o mateřských a dceřiných společnostech je postavení mateřské společnosti přiznáno každé společnosti členského státu, která splňuje určité podmínky stanovené v článku 2 této směrnice a drží na základním kapitálu některé společnosti jiného členského státu podíl nejméně 20 %. Druhá odrážka odstavce 2 článku 3 směrnice členským státům umožňuje „nepoužít tuto směrnici na ty své společnosti, které nebudou držet bez přerušení po dobu nejméně dvou let podíl, který je opravňuje k přiznání postavení mateřské společnosti, ani na ty své společnosti, v nichž společnost jiného členského státu nedrží takový podíl bez přerušení po dobu nejméně dvou let“.

Vnitrostátní právo

11. Směrnice 2003/49 byla v Německu provedena § 50g Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmu).

12. Korporační daň vybírají v Německu na základě Körperschaftsteuergesetz (zákon o korporační dani) spolkové orgány. Gewerbesteuer (daň z podnikání) je daní vybíranou místními a obecními orgány( ). Specifickým rysem Gewerbesteuer je, že zisk z podnikání je nejprve stanoven podle ustanovení zákona o dani z příjmu nebo zákona o korporační dani( ). Poté jsou k zisku připočteny určité částky a určité částky jsou odečteny. Účelem přičítání a odčítání je umožnit stanovení objektivního zisku podniku bez ohledu na to, zda jde o zisk z investice vlastního nebo cizího kapitálu( ). Korporační daň a Gewerbesteuer tak existují vedle sebe a obě jsou vybírány ze zisku z podnikání. Projednávaná věc se týká daně uložené obcí Gelsenkirchen-Süd podle Gewerbesteuergesetz 2002 (dále jen „GewStG 2002“)( ).

13. Ustanovení § 1 GewStG 2002 stanoví, že místní a obecní orgány mohou vybírat místní daň z podnikání.

14. Ustanovení § 2 GewStG 2002 stanoví:

„(1) Každé podnikání provozované v Německu podléhá Gewerbesteuer. Za podnikání se považuje obchodní podnik ve smyslu zákona o dani z příjmu. Podnikání je provozováno v Německu, jestliže se provozovna nachází na území Německa nebo na obchodním plavidle registrovaném v Německu.

(2) Za podnikání se vždy a v plném rozsahu považuje činnost kapitálové společnosti (akciové společnost, komanditní společnosti na akcie, společnosti s ručením omezeným) […]“

15. Ustanovení § 6 GewStG 2002 stanoví, že základem pro výpočet Gewerbesteuer je zisk z podnikání.

16. Ustanovení § 7 GewStG 2002 definuje zisk z podnikání jako:

„zisk vypočtený podle ustanovení zákona o dani z příjmu nebo zákona o korporační dani […], zvýšený a snížený o částky uvedené v § 8 a § 9“.

17. Ustanovení § 8 GewStG 2002 stanoví:

„K zisku z podnikání se připočtou následující částky, jestliže byly při výpočtu zisku odečteny( ):

1. polovina úroků zaplacených z dluhů, které hospodářsky souvisí s vytvořením nebo nabytím provozu (části provozu), nebo s rozšířením nebo zlepšením provozu nebo které slouží nikoli dočasnému posílení provozního kapitálu […]“

18. Podle § 10a GewStG 2002 se za účelem stanovení základu pro výpočet Gewerbesteuer od zisku vypočteného podle § 8 GewStG 2002 odečtou ztráty.

Skutkový stav, řízení a předběžné otázky

19. Žalobkyně v původním řízení, Scheuten Solar Technology GmbH (dále jen „Scheuten“) je společností se sídlem v Německu, která vyrábí solární panely. Solar Systems B.V. (dále jen „Solar Systems“), která má sídlo v Nizozemsku, se v roce 2003 stala jediným akcionářem společnosti Scheuten.

20. Prostřednictvím jedenácti do značné míry totožných smluv uzavřených mezi 27. srpnem 2003 a 1. prosincem 2004 poskytla společnost Solar Systems společnosti Scheuten úvěry v celkové výši 5 180 000 eur s 5% úrokovou sazbou. Ke splacení úvěrů mělo dojít na požádání společnosti Solar Systems. V předmětném roce 2004 zaplatila společnost Scheuten společnosti Solar Systems úroky ve výši 154 584 eur.

21. V souladu s § 8 odst. 1 GewStG 2002 finanční úřad rozhodl, že společnost Scheuten nebyla oprávněna odpočíst 50 % této částky (77 292 eur) od svého zisku z podnikání, a na základě toho vyměřil společnosti Gewerbesteuer za rok 2004. Scheuten měla za to, že celá částka úroků, které zaplatila společnosti Solar Systems v roce 2004, by měla být odpočitatelná od jejího zisku z podnikání, a její základ pro výpočet daně by tak měl být snížen. Scheuten proto rozhodnutí finančního úřadu napadla u soudu.

22. Rozsudkem ze dne 22. února 2008 Finanzgericht Münster (finanční soud v Münster) žalobu společnosti Scheuten zamítl.

23. Společnost Scheuten podala odvolání k Bundesfinanzhof, a požadovala přitom, aby byl rozsudek Finanzgericht zrušen a výměr Gewerbesteuer změněn. Tvrdí, že vzhledem k tomu, že její zisk z podnikání (po plném odpočtu úroků zaplacených v roce 2004) byl 3 187 eur a byla oprávněna k převodu ztráty ve výši 5 313 eur, je základ pro výpočet daně nulový. Bundesfinanzhof žádá o rozhodnutí o následujících předběžných otázkách:

„a) Brání čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 […] právní úpravě, podle které se úroky z úvěru, které zaplatila společnost jednoho členského státu přidružené společnosti jiného členského státu, přičtou k základu pro výpočet Gewerbesteuer prvně uvedené společnosti?

b) V případě kladné odpovědi na první otázku: Je nutné vykládat čl. 1 odst. 10 směrnice 2003/49 […] v tom smyslu, že členské státy mají možnost nepoužít směrnici i v případě, že podmínky existence přidružené společnosti uvedené v čl. 3 písm. b) uvedené směrnice nebyly ještě v okamžiku platby úroků splněny bez přerušení nejméně po dobu dvou let?

Mohou se členské státy v tomto případě dovolávat vůči společnosti, která je plátcem úroků, přímo čl. 1 odst. 10 směrnice 2003/49?“

24. Písemná vyjádření předložily společnost Scheuten, belgická, dánská, německá, italská, nizozemská, portugalská a švédská vláda, vláda Spojeného království a Evropská komise. Společnost Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, německá, estonská a švédská vláda a Komise přednesly ústní vyjádření na jednání dne 16. září 2010.

Posouzení

Úvodní poznámka

25. Společnost Scheuten tvrdí, že rozhodnutí zahrnout 50 % úroků, které zaplatila společnosti Solar Systems, do jejího základu pro výpočet Gewerbesteuer je v rozporu s právem na svobodu usazování zakotveným v článku 43 ES (nyní článek 49 SFEU) a článku 48 ES (nyní článek 54 SFEU)( ).

26. Avšak zdá se mi, že toto tvrzení společnosti Scheuten již není udržitelné, jelikož uvedená společnost na jednání uznala (v odpovědi na otázky Soudního dvora), že vnitrostátní právní úprava není diskriminační, neboť ustanovení upravující připočtení 50 % zaplacených úroků k zisku z podnikání nerozlišují mezi vnitrostátními a přeshraničními transakcemi.

27. Vzhledem k tomu, že vnitrostátní soud každopádně nevznesl žádnou otázku týkající se použití článků 43 ES a 48 ES, nebudu tento bod dále zkoumat.

K první otázce

28. Svou první otázkou se předkládající soud táže, zda směrnice 2003/49 brání vnitrostátní právní úpravě, která neumožňuje s úroky zaplacenými společností přidružené společnosti v jiném členském státě zacházet při stanovení základu pro výpočet Gewerbesteuer společnosti, která tyto úroky platí, jako s odpočitatelným výdajem.

29. Podle mého názoru není dotčená vnitrostátní právní úprava v rozporu se směrnicí 2003/49.

Působnost směrnice 2003/49

30. Podmínky použití směrnice 2003/49 se zdají být na první pohled splněny. Scheuten je společností členského státu, která zaplatila úroky přidružené společnosti (Solar Systems) ve smyslu definic v čl. 3 písm. a) a b) směrnice 2003/49. Je však třeba blíže přezkoumat skutečný účinek napadené vnitrostátní právní úpravy na tyto platby úroků.

– Účinky vnitrostátní právní úpravy

31. Na základě § 6 GewStG 2002 byla společnosti Scheuten uložena daň z jejího zisku z podnikání( ). Ustanovení § 7 GewStG 2002 definuje zisk z podnikání a stanoví, že pro účely Gewerbesteuer má být tento zisk zvýšen podle § 8 a/nebo snížen podle § 9( ). Částka splatná z titulu Gewerbesteuer je pak určena na základě této hodnoty. Základ Gewerbesteuer se tak liší od základu jak daně z příjmu, tak korporační daně( ). V určitém smyslu je nesprávné tvrdit, že dotčené platby úroků jsou „znovu přičteny“ k zisku. Právní úprava ve skutečnosti stanoví, že tyto platby se při stanovení Gewerbesteuer od zisku neodečítají.

32. Ustanovení § 8 odst. 1 GewStG 2002 má totiž dva daňové důsledky. Zaprvé, 50 % úroků zaplacených společností Scheuten společností Solar Systems není odpočteno od jejího zisku jako odpočitatelný výdaj. Zadruhé, zahrnutí neodpočitatelných plateb úroků vede ke zvýšení daňového základu pro výpočet Gewerbesteuer společnosti Scheuten( ).

33. Platby úroků společností Scheuten představují jednoznačně výdaj této společnosti. Dotčená vnitrostátní právní úprava stanoví, že 50 % těchto výdajů je při výpočtu základu konkrétní daně, totiž Gewerbesteuer, neodpočitatelných. Spadá vymezení toho, co představuje odpočitatelný výdaj, do působnosti směrnice 2003/49?

34. Na rozdíl od nepřímých daní Smlouva neobsahuje specifická ustanovení pro harmonizaci přímých daní (jako je daň z příjmu nebo korporační daň)( ). K dnešnímu dni tak nebyla přijata žádná pravidla týkající se harmonizace vnitrostátních daňových režimů a složitých systémů rozdílných daňových základů členských států( ).

35. Společnost Scheuten tvrdí, že čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 má odstranit jakékoli zdanění plateb úroků ze strany dlužníka. Účinek § 8 odst. 1 GewStG 2002 je ekvivalentní uložení daně, jelikož 50 % úroků, které společnost Scheuten zaplatila společnosti Solar Systems, je zahrnuto v základu pro výpočet daně společnosti Scheuten.

36. Německá vláda a Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, podporované Komisí, tvrdí, že § 8 odst. 1 GewStG 2002 je pravidlem týkajícím se základu pro výpočet daně. Toto pravidlo určuje faktory, které je třeba zohlednit při stanovení zisku, z něhož lze vybrat Gewerbesteuer, a konkrétně to, zda jsou platby úroků odpočitatelným výdajem. Taková pravidla nespadají do oblasti působnosti směrnice 2003/49. Odpověď na první otázku předkládajícího soudu by tedy měla být záporná.

37. Pět z členských států, které předložily písemná vyjádření (Dánsko, Itálie, Nizozemsko, Portugalsko a Švédsko) se vyjádřilo obdobně jako německá vláda a Komise. Na jednání tento názor podpořilo rovněž Estonsko. Spojené království rovněž uvádí, ale z odlišných důvodů, že odpověď na první otázku by měla být záporná. Tvrdí, že směrnice 2003/49 se týká daňového zacházení s příjemcem plateb úroků, nikoli se společností provádějící tyto platby.

38. Belgická vláda zaujímá odlišný přístup. Uvádí, že účinek § 8 odst. 1 GewStG 2002 je rovnocenný uložení daně. Avšak je-li účelem zahrnutí úrokových plateb do základu pro výpočet daně bojovat proti nízké kapitalizaci společností, směrnice 2003/49 takovému zacházení nebrání.

39. Souhlasím s Komisí a členskými státy, které tvrdí, že projednávaná věc nespadá do oblasti působnosti směrnice 2003/49.

40. Aby se uplatnil čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49, musí nejprve existovat zdanění. Platby úroků jsou poté od tohoto zdanění osvobozeny, jestliže je skutečným vlastníkem úroků společnost nebo stálá provozovna v jiném členském státě. Osvobození je tedy vyvoláno zdaněním, nikoli stanovením základu pro výpočet daně (které představuje předchozí stadium v procesu vybírání daní).

41. Zaprvé je třeba uznat, že jak pravidla zavádějící zdanění, tak pravidla týkající se základu pro výpočet daně mají přirozeně daňové důsledky. Tato pravidla se nicméně týkají odlišných typů opatření. Pravidla, která zavádějí zdanění, zakládají daňovou povinnost v návaznosti na určitou událost (jako je vyplacení dividend dceřinou společností její mateřské společnosti). Pravidla týkající se základu pro výpočet daně určují, co je třeba považovat za zdanitelný příjem nebo zisk (například jaká část příjmu osoby podléhá dani nebo jaké výdaje či ztráty jsou odpočitatelné při stanovení daňové povinnosti společnosti nebo jednotlivce).

42. Vzhledem k tomu, že přímé daně nebyly v rámci Evropské unie harmonizovány, neexistují na úrovni EU opatření harmonizující základ pro výpočet daně ve vnitrostátních daňových systémech( ). Soudní dvůr však opakovaně rozhodl, že „[…] i když přímé daně […] spadají do pravomoci členských států, musejí nicméně členské státy při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství“( ). Toto omezení by mohlo mít velký význam, kdyby například vnitrostátní opatření diskriminovalo mezi vnitrostátními a přeshraničními transakcemi a představovalo tak překážku svobody usazování. Z důvodů, které jsem uvedla v úvodní poznámce k tomuto posouzení, nebude uvedená otázka v tomto řízení přezkoumávána.

43. Zadruhé, jak správně uvádí Komise, nic ve znění směrnice 2003/49 nenaznačuje, že zákonodárce chtěl zavést pravidla týkající se základu pro výpočet daně. Je pravda, že čl. 1 odst. 3 směrnice odkazuje na „odpočitatelnou položku“. Výraz „odpočitatelný“ je zde však spojen s definicí „stálé provozovny“ a zacházení s ní. Článek 1 odst. 3 neobsahuje žádná pravidla upravující základ pro výpočet daně.

44. Zdá se mi tedy, že při neexistenci výslovné právní normy upravující způsob určení zisku coby základu pro výpočet daně není důvodné činit závěr, že oblast působnosti směrnice 2003/49 sahá nad rámec osvobození od zdanění podle čl. 1 odst. 1.

– Uplatní se judikatura Soudního dvora týkající se směrnice o mateřských a dceřiných společnostech?

45. Společnost Scheuten tvrdí, že z judikatury Soudního dvora týkající se směrnice o mateřských s dceřiných společnostech vyplývá, že o takovém ustanovení, jako je § 8 odst. 1 GewStG 2002, které vyžaduje zahrnutí odpočitatelného výdaje do základu pro výpočet daně společnosti, je třeba mít za to, že ukládá daň ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49. Společnost Scheuten se zaprvé dovolává rozsudku Athinaiki Zythopoiia (dále jen „Řecké pivovary“)( ). V tomto případě řecká dceřiná společnost vyplatila zisk své nizozemské mateřské společnosti. Při stanovení zdanitelného zisku dceřiné společnosti řecké orgány odmítly určitá osvobození od daně, která by se jinak uplatnila, kdyby zisk nebyl vyplacen zahraniční mateřské společnosti a zůstal by dceřiné společnosti. Při výpočtu základu pro výpočet daně dceřiné společnosti tak byly zohledněny příjmy, které podléhaly zvláštnímu zdanění vedoucímu k zániku daňové povinnosti, a nezdanitelné příjmy( ). Soudní dvůr měl rozhodnout, zda dotčená vnitrostátní opatření představují srážkovou daň, kterou čl. 5 odst. 1 směrnice o mateřských s dceřiných společnostech zakazuje.

46. Podle mého názoru se projednávaná věc od věci Řecké pivovary liší. V uvedené věci Soudní dvůr rozhodl, že rozhodnutí vnitrostátních orgánů odepřít dceřiné společnosti určitá osvobození od daně – což vedlo ke zvýšení jejího základu pro výpočet daně, a tudíž jejího daňového zatížení – představovalo srážkovou daň. Soudní dvůr dospěl k závěru, že řada skutečností dokazuje, že mateřská společnost byla podrobena srážkové dani: (i) daňové zatížení dceřiné společnosti se zvýšilo pouze proto, že vyplatila zisk své mateřské společnosti – to byla událost, která vyvolala zdanění; (ii) vyplacený zisk představoval zdanitelnou částku; (iii) hospodářský účinek zdanění dceřiné společnosti se rovnal zdanění mateřské společnosti, protože daň byla sražena u zdroje a dceřiná společnost ji přímo zaplatila daňovým orgánům, čímž byla snížena výše rozdělovaného zisku vyplaceného mateřské společnosti; a (iv) na rozdíl od obvyklého postupu u korporační daně, dotčená vnitrostátní ustanovení nezohledňovala při výpočtu daňové povinnosti ztráty převáděné z předchozích let( ).

47. V projednávané věci se neobjevuje žádný z prvků uvedených Soudním dvorem ve věci ve věci Řecké pivovary. Zaprvé, dotčená vnitrostátní ustanovení se týkají odpočitatelnosti výdaje, a nikoli uložení daně. Zadruhé, zdanitelná částka neodpovídá úrokům zaplaceným společností Scheuten. Zdanitelnou částku určují příslušná ustanovení GewStG 2002( ) – neodpočitatelné platby úroků jsou pouze jedním z prvků této zdanitelné částky. Zatřetí, vnitrostátní pravidla nemají žádný hospodářský účinek na mateřskou společnost, které jsou úroky placeny. Solar Systems dostává dlužné úroky v plné výši a tato částka není v Německu zdaněna. Konečně není jisté, že společnost Scheuten by sama nutně podléhala dani z úroků zahrnutých v jejím základu pro výpočet daně. Tuto položku lze vyrovnat jiným odpočitatelným výdajem. Přesahují-li odpočitatelné výdaje příjmy ze zisku, ke zdanění nedojde( ).

48. Společnost Scheuten se dovolává rovněž věci Burda( ), v níž Soudní dvůr v souvislosti se směrnicí o mateřských s dceřiných společnostech rozhodl, že k tomu, aby bylo možné zdanění charakterizovat jako uložení srážkové daně, musejí být splněny tři následující kumulativní podmínky. Zaprvé musí být skutečností vedoucí ke vzniku daňové povinnosti výplata dividend nebo jakéhokoli jiného výnosu z cenných papírů; zadruhé, zdanitelnou částkou musí být výnos z těchto cenných papírů, a zatřetí, osoba povinná k dani musí být „držitelem těchto cenných papírů“( ).

49. Žádná z těchto tří kumulativních podmínek se však nezdá být v projednávaném případě splněna. Jak jsem již uvedla v souvislosti s rozsudkem Řecké pivovary, platby úroků ze strany společnosti Scheuten jako takové nevedou ke vzniku daňové povinnosti. Zaplacené úroky ani nepředstavují zdanitelnou částku – pravidlo stanoví, že 50 % zaplacených úroků nelze odpočíst jako výdaj. Konečně, v případě srážkové daně je osobou povinnou k dani mateřská společnost, která drží podíly v dceřiné společnosti. V projednávaném případě není společnost Solar Systems (mateřská společnost, která je „držitelem cenných papírů“) podle GewStG 2002 osobou povinnou k dani.

50. Obecněji se rozhodnutí Soudního dvora ve věcech Řecké pivovary a Burda týkala otázky, zda dotčená vnitrostátní právní úprava představuje de facto srážkovou daň. V projednávané věci se jedná o právní úpravu odpočitatelnosti výdaje a základu pro výpočet daně. Nedomnívám se, že judikaturu Soudního dvora ohledně směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, a zejména rozsudky v těchto dvou případech, lze vyložit tak, že taková právní úprava představuje de facto srážkovou daň.

51. Podle mého názoru z toho plyne, že judikatura týkající se směrnice o mateřských s dceřiných společnostech nepomůže Soudnímu dvoru posoudit povahu vnitrostátní právní úpravy odpočitatelnosti výdajů pro účely směrnice 2003/49.

– Závěr – článek 1 odst. 1 a oblast působnosti směrnice 2003/49

52. Podle mého názoru je čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 omezen na stanovení osvobození plateb úroků prováděných mezi přidruženými společnostmi v různých členských státech od daně. Vnitrostátní ustanovení, která určují základ pro výpočet daně, jako jsou pravidla upravující odpočitatelnost výdajů, nespadají do oblasti působnosti směrnice 2003/49. Společnost Scheuten však uvedla řadu dalších argumentů, jež jsou zmíněny v předkládacím usnesení a založeny na znění, struktuře a účelu právní úpravy. Tyto otázky přezkoumám nyní.

Znění a struktura směrnice 2003/49

– Význam pojmu „platba“ („payment“)

53. Předkládající soud si klade otázku, zda je čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 jednoznačný. Má za to, že použitá formulace může mít dva významy. Může znamenat (jak jsem uvedla výše), že osvobození od daně se vztahuje na zdanění plateb úroků, které jsou příjmem skutečného vlastníka. Je však možné jej vyložit rovněž tak, že s platbou úroků má být nakládáno jako s odpočitatelným výdajem společnosti, která platbu provádí.

54. Výrazy „platby úroků“ byly použity ve všech jazykových verzích směrnice 2003/49 existujících k okamžiku jejího přijetí, s výjimkou německé verze, která hovoří o „Einkünfte in Form von Zinsen“ (příjmy ve formě úroků).

55. Předkládající soud se domnívá, že německá verze podporuje závěr, že osvobození stanovené v čl. 1 odst. 1 se vztahuje pouze na skutečného vlastníka úroků – což je přístup, k němuž se připojuje i Spojené království.

56. Společnost Scheuten nicméně tvrdí, že slovo „platba“ je neutrálnějším pojmem a označuje jak platby ze strany plátce úroků (dlužníka), tak platby skutečnému vlastníkovi (věřiteli).

57. Podle ustálené judikatury mají různá jazyková znění, v nichž jsou unijní právní předpisy vyhotoveny, všechna stejnou platnost( ). Německé znění je sepsáno způsobem, který vede k domněnce (jasněji než jiná jazyková znění), že čl. 1 odst. 1 odkazuje výlučně na postavení skutečného vlastníka (společnost, jíž jsou placeny úroky – zde společnost Solar Systems). To samo o sobě však nestačí k závěru, že by čl. 1 odst. 1 měl být vykládán tímto způsobem. Je třeba spíše přezkoumat znění ustanovení z hlediska obecné struktury a účelu směrnice( ).

58. Je pravda, že slovo „platba“, posuzováno samostatně, by se mohlo vztahovat buď k platbě úroků obdržené skutečným vlastníkem, nebo k platbě provedené společností platící úroky. Nicméně zasazeno do kontextu směrnice 3003/49 je slovo „platba“ jednoznačné. Může se vztahovat pouze k platbě úroků obdržené skutečným vlastníkem.

59. Je tomu tak zaprvé proto, že čl. 2 odst. 1 definuje „úroky“ jako „příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu […]“. Pouze skutečný vlastník dostává úroky jako příjem z pohledávky. Plátce úroků nemůže mít z povahy věci příjem z pohledávky. Platba úroků je pro něj výdajem, nikoli příjmem.

60. Jak uvedla Komise, znění čl. 1 odst. 10 rovněž naznačuje, že směrnice 2003/49 upravuje osvobození plateb úroků skutečným vlastníkům od daně, a nikoli základ pro výpočet daně společnosti platící úroky. Článek 1 odst. 10 umožňuje členským státům, aby nepřiznaly osvobození podle čl. 1 odst. 1, jsou-li splněny určité podmínky( ). Článek 1 odst. 10 výslovně označuje „společnost jiného členského státu nebo […] stál[ou] provozovn[u] společnosti jiného členského státu“ jako ty, na něž se osvobození podle čl. 1 odst. 1 nebude vztahovat, je-li uplatněna výjimka. Článek 1 odst. 10 naproti tomu nijak nezmiňuje plátce úroků.

61. Z toho vyplývá, že osvobození podle čl. 1 odst. 1 může být ve prospěch pouze skutečného vlastníka usazeného v jiném členském státě.

– Dvojí zdanění

62. Článek 9 směrnice 2003/49, který stanoví, že směrnicí není dotčeno použití vnitrostátních předpisů či mezinárodních smluv, jež překračují rámec ustanovení této směrnice a jejichž účelem je odstranit nebo omezit „dvojí zdanění“ úroků, je dalším potvrzením toho, že osvobození od daně se vztahuje pouze na skutečného vlastníka.

63. Pojem „dvojí zdanění“ není ve směrnici 2003/49 definován. Nicméně obecně je chápán tak, že označuje existenci dvou možných úrovní zdanění. Důsledky velmi jasně popsal generální advokát Geelhoed ve svém stanovisku předneseném ve věci ACT( ): „Existence dvou možných úrovní zdanění může vést na jedné straně k dvojímu hospodářskému zdanění (dvojí zdanění stejného příjmu k tíži dvou různých poplatníků) a na druhé straně k dvojímu právnímu zdanění (dvojí zdanění stejného příjmu k tíži téhož poplatníka). K dvojímu hospodářskému zdanění dochází v případě, kdy je například stejný příjem zdaněn nejdříve na základě korporační daně hrazené společností a poté na základě daně z příjmu odváděné akcionářem. K dvojímu právnímu zdanění dochází například v případě, kdy akcionář odvádí nejdříve srážkovou daň a poté daň z příjmu, jež jsou ze stejného zisku vybírány různými státy.“

64. Předkládající soud má za to, že pojem „dvojí zdanění“ ve směrnici 2003/49 zahrnuje jak hospodářské, tak právní dvojí zdanění. Podle mého názoru se vztahuje pouze na posledně uvedené.

65. Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech se jednoznačně týká dvojího hospodářského zdanění – zdanění téhož příjmu (rozdělovaného zisku) u dceřiné společnosti a znovu u mateřské společnosti. Naopak směrnice 2003/49 uznává, že tatáž osoba – skutečný vlastník – je potenciálně vystavena dvojímu zdanění téhož příjmu, ve státě zdroje (státě společnosti, která platí úroky) formou srážky u zdroje nebo na základě daňového výměru, a znovu ve státě skutečného vlastníka. Směrnice 2003/49 tak neupravuje případy zdanění dvou různých osob, nýbrž jedné osoby. Skutečný vlastník je jedinou osobou, kterou může postihnout dvojí zdanění( ); a směrnice 2003/49 se tak vztahuje pouze na dvojí právní zdanění.

66. Pro úplnost připomínám, že Komisí předložený návrh směrnice 2003/49 byl ovlivněn vzorovou daňovou smlouvou OECD( ), jejímž hlavním účelem je stanovit prostředky k jednotnému řešení nejobvyklejších problémů, které se objevují v kontextu mezinárodního právního dvojího zdanění. Jejím cílem je zavést systém, který zajišťuje, aby skutečný vlastník platil daň ve státě, kde je usazen, a minimalizovat zdanění a související administrativní zatížení skutečných vlastníků, kteří jsou příjemci přeshraničních plateb úroků.

67. Podle mého názoru tedy výraz „dvojí zdanění“ ve směrnici 2003/49 může odkazovat pouze na zdanění příjmu skutečného vlastníka úroků. Na plátce úroků se tak osvobození od daně podle čl. 1 odst. 1 nevztahuje.

68. V projednávané věci má platba úroků společností Scheuten její nizozemské mateřské společnosti Solar Systems dva daňové důsledky. Zaprvé, základ pro výpočet Gewerbesteuer společnosti Scheuten se zvýší, protože 50 % úroků, které zaplatila, nelze odečíst jako výdaj. Jak jsem již uvedla( ), neznamená to nutně uložení daně: jestliže při výpočtu odpočty převýší příjmy ze zisku, povinnost zaplatit Gewerbesteuer nevznikne. Zadruhé, Solar Systems (skutečný vlastník) může být při příjmu plateb úroků zdaněn v Nizozemsku.

69. Taková kombinace daňových důsledků však sama o sobě nepředstavuje dvojí hospodářské nebo právní zdanění, což je další indicií pro to, že věc v původním řízení nespadá do oblasti působnosti směrnice 2003/49.

– „Srážka u zdroje či zdanění na základě daňového výměru“

70. Předkládající soud si konečně klade otázku, zda skutečnost, že směrnice 2003/49 osvobozuje úroky od daně uložené formou srážky u zdroje či na základě daňového výměru, znamená, že do oblasti její působnosti spadají jak skutečný vlastník, tak plátce úroků. Předkládající soud poukazuje na to, že oblast působnosti směrnice 2003/49 je v tomto ohledu širší než oblast působnosti směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, jelikož posledně uvedená směrnice hovoří pouze o srážkových daních ze zisků rozdělovaných dceřinou společností své mateřské společnosti.

71. Komise a všechny členské státy, které předložily vyjádření, s výjimkou Belgie, tvrdí, že z výskytu slov zahrnujících uložení daně na základě daňového výměru nevyplývá, že působnost směrnice zahrnuje plátce úroků stejně jako skutečného vlastníka, nebo základ pro výpočet daně.

72. S tím souhlasím.

73. Zaprvé, slova „na základě daňového výměru“ odkazují pouze na konkrétní mechanismus stanovení daňové povinnosti. Neumím si představit, že by to stačilo k závěru, že směrnice 2003/49 upravuje základ pro výpočet daně společnosti platící úroky.

74. Zadruhé, zahrnutí dvou metod stanovení daňové povinnosti – srážkové daně a daňového výměru – je konzistentní s cílem směrnice 2003/49 zaručit zamezení dvojího zdanění plateb úroků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států( ). Tím, že směrnice 2003/49 zahrnuje do své působnosti oba způsoby stanovení daňové povinnosti, může tohoto cíle dosáhnout snáze.

75. Nedomnívám se tedy, že tento terminologický rozdíl mezi směrnicí 2003/49 a směrnicí o mateřských a dceřiných společnostech vede k závěru, že osvobození podle čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 se vztahuje jak na skutečného vlastníka, tak na plátce úroků.

– Závěr – znění a struktura směrnice 2003/49

76. Jsem tedy toho názoru, že výraz „platby úroků“, zasazený do kontextu znění a obecné struktury právní úpravy, se vztahuje na osvobození od daně plateb úroků skutečnému vlastníkovi. Nedomnívám se, že směrnice 2003/49 se vztahuje na plátce úroků nebo na to, zda jsou takové platby odpočitatelné od základu pro výpočet daně dlužníka.

Cíl směrnice 2003/49

77. Konečně, pro závěr, že směrnice 2003/49 upravuje pouze daňové důsledky plateb úroků pro skutečné vlastníky úroků, hovoří její cíle.

78. První až čtvrtý bod odůvodnění směrnice 2003/49 uvádějí, že vnitrostátní opatření a mezinárodní dohody nutně nezamezují dvojímu zdanění přeshraničních plateb úroků; že takové platby by měly být zdaněny jednou, a že zrušení zdanění plateb úroků je nejvhodnějším prostředkem k dosažení tohoto cíle. Podobně Komise ve své zprávě o uplatňování směrnice 2003/49 uvádí, že účelem zdanění skutečného vlastníka ve členském státě sídla nebo umístění provozovny je zaručit, aby příjem z plateb úroků byl zdaňován v témže státě, v němž lze odpočítat související výdaje (tj. náklady na získání kapitálu, s nímž souvisejí následné platby úroků)( ).

79. Cílem směrnice 2003/49 je tak zamezit možným nevýhodám vyplývajícím z dvojího zdanění pro skutečného vlastníka, který je příjemcem přeshraničních plateb úroků, a zajistit, aby se na takové transakce nevztahovaly méně příznivé podmínky než na tytéž transakce uskutečňované v rámci členského státu. Směrnice neupravuje základ pro výpočet daně osoby platící úroky.

80. Podle mého názoru je tedy třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 nebrání právní úpravě, podle níž se úroky z úvěru, které zaplatila společnost jednoho členského státu přidružené společnosti jiného členského státu, přičtou k základu pro výpočet Gewerbesteuer prvně uvedené společnosti.

Druhá otázka

81. S ohledem na mou odpověď na první otázku není třeba odpovídat na druhou otázku. Nicméně abych zohlednila všechny možnosti, budu se jí krátce věnovat.

82. Svou druhou otázkou se předkládající soud táže na výklad čl. 1 odst. 10 směrnice 2003/49. Jestliže čl. 1 odst. 1 směrnice 2003/49 brání opětovnému začlenění (nebo „přičtení“) plateb úroků k základu pro výpočet daně společnosti Scheuten (to znamená, že platby úroků jsou pro daňové účely v plné výši odpočitatelným výdajem), mohou daňové orgány uplatnit výjimku uvedenou v čl. 1 odst. 10, jejímž důsledkem by bylo neuplatnění čl. 1 odst. 1, a tudíž neodpočitatelnost platby úroků?

83. Společnost Scheuten tvrdí, že čl. 1 odst. 10 by měl být vykládán v tom smyslu, že platba úroků je osvobozena od daně i tehdy, jestliže dotčené společnosti nebyly přidružené bez přerušení nejméně po dobu dvou let.

84. Pouze Komise a tři ze členských států, které v tomto řízení předložily vyjádření, navrhují odpověď na druhou otázku.

85. Belgie a Estonsko tvrdí, že na druhou otázku by mělo být odpovězeno kladně, zatímco italská vláda a Komise zastávají opačný názor.

86. Článek 1 odst. 10 dává členským státům možnost nepřiznat osvobození plateb úroků od daně, jestliže plátce úroků a skutečný vlastník nebyli přidruženi bez přerušení po dobu nejméně dvou let( ). V projednávané věci byly společnosti Scheuten a Solar Systems v době uskutečnění platby úroků přidruženy po dobu méně než dva roky.

87. Druhá odrážka článku 3 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech a čl. 1 odst. 10 směrnice 2003/49 jsou formulovány podobně. Prvně uvedené ustanovení obsahuje rovněž výjimku: jedná se zde o výjimku z osvobození od srážkové daně podle čl. 5 odst. 1 této směrnice, vyplácí-li dceřiná společnost své mateřské společnosti zisk( ).

88. Podle mého názoru lze čl. 1 odst. 10 směrnice 2003/49, stejně jako druhou odrážku čl. 3 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, vykládat dvěma způsoby( ). Zaprvé, čl. 1 odst. 10 by bylo možné chápat tak, že výjimka z osvobození podle čl. 1 odst. 1 se uplatní za předpokladu, že plátce úroků a skutečný vlastník byli přidruženi bez přerušení nejméně po dobu dvou let v okamžiku provedení platby úroků. Alternativně by bylo možné čl. 1 odst. 10 vykládat v souladu s rozhodnutím Soudního dvora ve věci Denkavit – v souvislosti se směrnicí o mateřských a dceřiných společnostech – tak, že plátce úroků a skutečný vlastník musejí být přidruženi nejméně po tuto dobu, aniž tato doba musí nutně uplynout k okamžiku uskutečnění platby úroků, je-li následně splněna minimální doba držení( ).

89. Při výkladu druhé odrážky čl. 3 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech ve věci Denkavit Soudní dvůr zdůraznil použití přítomného času ve všech jazykových verzích s výjimkou dánské, kde je použit minulý čas( ). V dalších jazycích dostupných v té době uvedené ustanovení stanoví: „[…] nedrží takový podíl bez přerušení po dobu nejméně dvou let“. Článek 1 odst. 10 směrnice 2003/49 je formulován odlišně. Anglická verze stanoví: „[…] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years“, a jednotlivé jazykové verze směrnice nepoužívají všechny tentýž slovesný čas( ).

90. Vzhledem k formulačním rozdílům se zdá být vhodnější soustředit se při výkladu čl. 1 odst. 10 na jeho legislativní účel, kterým je usnadnit daňový režim u přeshraničních plateb úroků, a nikoli umožnit členským státům jednostranně zavádět překážky takových transakcí( ). Výklad, který by umožnil členským státům požadovat, aby byla při uskutečnění platby úroků dovršena doba držení nejméně dvou let bez přerušení, by podle mého názoru odporoval cíli směrnice 2003/49( ).

91. Domnívám se tedy, že by se zde měl uplatnit přístup Soudního dvora ve věci Denkavit.

92. Druhá otázka předkládajícího soudu podle všeho vychází z myšlenky, že německé daňové orgány by (teoreticky) mohly chtít použít čl. 1 odst. 10, jelikož plátce úroků a skutečný vlastník byli v okamžiku uskutečnění platby úroků přidruženi po dobu méně než dva roky. Německo však nepřijalo žádný předpis provádějící výjimku stanovenou v čl. 1 odst. 10 směrnice 2003/49.

93. Druhou částí druhé otázky se předkládající soud Soudního dvora táže, zda může členský stát uplatnit přímo čl. 1 odst. 10 i v případě, že nepřijal žádný předpis provádějící možnost výjimky, kterou toto ustanovení obsahuje. Nicméně předkládající soud svou otázku vysvětluje následovně. V případě, že se čl. 1 odst. 1 a odst. 10 na projednávanou věc uplatní, může se společnost Scheuten dovolávat přímo čl. 1 odst. 1, jinými slovy, má čl. 1 odst. 1 přímý účinek?

94. Podle mého názoru je čl. 1 odst. 1 bezpodmínečný a dostatečně přesný, aby měl přímý účinek. Skutečnost, že členské státy mají určitý prostor k uvážení, mimoto podle ustálené judikatury nebrání tomu, aby ustanovení směrnice mělo přímý účinek, je-li možné určit minimální práva( ).

95. Bez ohledu na čl. 1 odst. 10 má tedy čl. 1 odst. 1 přímý účinek.

96. Druhá otázka se však zdá být hypotetická. Zaprvé se projednávaná věc liší od věci Denkavit v tom, že neexistuje vnitrostátní právní úprava provádějící možnost výjimky, kterou obsahuje čl. 1 odst. 10. Zadruhé se německé daňové orgány nesnaží dovolávat čl. 1 odst. 10. Není tudíž třeba, aby Soudní dvůr odpovídal na druhou předběžnou otázku.

I – Závěry

97. Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Bundesfinanzhof následovně:

„Článek 1 odst. 1 směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států nebrání právní úpravě, podle níž se úroky z úvěru, které zaplatila společnost jednoho členského státu přidružené společnosti jiného členského státu, přičtou k základu pro výpočet Gewerbesteuer prvně uvedené společnosti.“