STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 18. března 2004( )

Věc C-319/02

Petri Mikael Manninen

[Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená Korkein hallinto-oikeus (Finsko)]

„Volný pohyb kapitálu – Daň z příjmů – Daňový odpočet u dividend vyplácených tuzemskými společnostmi – Odůvodnění na základě soudržnosti daňové úpravy“





I – Úvod

1. Předmětem této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce Korkein hallinto‑oikeus (Nejvyšší správní soud) (Finsko) je finská právní úprava týkající se zdanění dividend. Tato úprava stanoví, že akcionář tuzemské společnosti obdrží vedle dividendy daňový odpočet poměrný k dani z příjmů právnických osob („avoir fiscal“), kterou podnik uhradil. Při zdanění dividendy je daňový odpočet započten tak, že akcionář není v praxi povinen již žádnou další daň z těchto příjmů z kapitálového majetku platit. Naproti tomu nemůže příjemce dividend zahraničních společností odpočíst daň z příjmů právnických osob zaplacenou v zemi sídla této společnosti.

2. Petri Manninen bydlí ve Finsku a má odvést daň z příjmů z kapitálového majetku z titulu dividend, které obdržel od švédské společnosti. Petri Manninen považuje finskou úpravu, která mu zakazuje odpočíst daň z příjmů právnických osob zaplacenou ve Švédsku, za neslučitelnou se svobodou volného pohybu kapitálu.

3. Základní myšlenkou finské právní úpravy je zamezení dvojího zdanění zisků z podnikání finskými daňovými orgány (dvojí hospodářské zdanění). K němu by totiž došlo tehdy, pokud by zisky byly nejprve zatíženy daní z příjmů právnických osob při zdanění podniku a následně podruhé daní z příjmů z kapitálového majetku při zdanění dividend.

4. Mnoho členských států má nebo mělo srovnatelnou právní úpravu týkající se odpočtu nebo osvobození, která má toto dvojí zdanění vyloučit nebo zmírnit( ). Je běžné, že se tato úprava použije – jako v projednávaném případě – pouze v případě čistě vnitrostátních operací, neboť členské státy považují zohlednění daně z příjmů právnických osob v případě zdanění dividend za přijatelné pouze tehdy, pokud daň z příjmů právnických osob plynula také vnitrostátním daňovým orgánům( ).

5. Soudní dvůr zejména již v rozsudku Verkooijen( ) stanovil, že osvobození dividend od daně z příjmů z kapitálového majetku nesmí být závislé na tom, zda společnost vyplácející dividendy má své sídlo v dotyčném členském státě. V žádném z dosud rozhodnutých případů však neexistovalo tak úzké hospodářské a právní propojení mezi daní z příjmů právnických osob na straně jedné a daní z příjmů z kapitálového majetku, jako v projednávaném případě. Proto zde znovu vyvstává otázka týkající se odůvodnění na základě daňové soudržnosti, které Soudní dvůr dosud uznal pouze v rozsudcích Bachmann( ) a Komise v. Belgie( ).

II – Vnitrostátní právní úprava daňového odpočtu

6. Ve Finsku podléhají dividendy, které pobírají fyzické osoby plně podléhající daňové povinnosti, daňové sazbě ve výši 29 %. Sazba daně z příjmů právnických osob, kterou musí společnosti zaplatit ze svých zisků, dosahuje také 29 %. Za účelem zamezení dvojího zatížení zisků vyplácených ve formě dividendy stanoví článek 4 zákona o odpočtu z titulu daně z příjmů právnických osob, že příjemce dividendy obdrží odpočet ve výši 29/71 dividendy. Odpočet a dividenda v hotovosti jsou sečteny a podrobeny dani z příjmů z kapitálového majetku.

7. Účinek daňového odpočtu lze ilustrovat na následujícím početním příkladě. Za předpokladu, že zisk společnosti před zdaněním činí 100 centů na akcii, poté z něho podnik odvede 29 centů jako daň z příjmů právnických osob. Zbývajících 71 centů je vyplaceno jako dividenda. Odpočet z titulu daně z příjmů právnických osob činí 29/71 dividendy (71 centů), tedy 29 centů. Příjemce dividendy obdrží celkem 71 centů na akcii v hotovosti a 29 centů ve formě daňového odpočtu z titulu daně z příjmů právnických osob, tedy celkem 100 centů. Vzhledem k tomu, že daň z výnosů z kapitálového majetku činí z těchto 100 centů 29 %, činí tato daň 29 centů, z nichž je daňovým odpočtem započtena stejná částka. Příjemci dividendy zůstává po zdanění tedy přesně částka dividendy v hotovosti ve výši 71 centů. Odpočet daně z příjmů právnických osob zaplacené společností tím vede v praxi k naprostému osvobození od daně z příjmů z kapitálového majetku.

8. Mezi daní z příjmů právnických osob, kterou musí společnost zaplatit, a daňovým odpočtem existuje vzájemný účinek. Je‑li totiž skutečně zaplacená daň z příjmů právnických osob nižší než 29/71 dividendy, tedy nižší než daňový odpočet, musí společnost rozdíl uhradit ve formě dodatečné daně. Tento případ nastává tehdy, když vyplacené dividendy přesahují zisk podniku po zdanění.

9. V případě, že společnost naproti tomu zaplatila více na dani z příjmů právnických osob, než akcionářům plynulo jako odpočet z titulu daně z příjmů právnických osob, zůstává rozdíl společnosti ve formě pohledávky z titulu daně z příjmu právnických osob, která může být po dobu deseti let započtena s odpovídajícími daňovými dluhy.

10. Zákon o daňovém odpočtu se však použije podle jeho čl. 1 odst. 1 pouze pro státní nebo komunální zdanění tuzemských akciových společností vyplácejících dividendy a pro příjemce dividendy s hlavní daňovou povinností ve Finsku, jenž pobírá dividendy od této společnosti. Podle odstavce 4 se ustanovení tohoto zákona použijí také na společnosti, které mají sídlo v členském státě Evropského hospodářského prostoru, jejichž podíly přinášející dividendy jsou skutečně spojeny se stálou provozovnou ve Finsku.

11. Ve Švédsku podléhají dividendy vyplácené poplatníkům plně podléhajícím daňové povinnosti ve Švédsku dani z příjmů z kapitálového majetku. V případě příjemců dividend, kteří nemají sídlo nebo bydliště ve Švédsku, je vybírána srážková daň. Na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi členskými státy Severské rady může být ve státě, v němž je dividenda vyplácena, zadrženo maximálně 15 % srážkové daně z dividend; těchto 15 % je ve státě bydliště příjemce dividend započteno při zdanění příjmů z kapitálového majetku.

12. V návaznosti na výše rozvedený příklad je zatížení v případě, že švédský podnik vyplatí dividendu ve výši 71 centů na akcii daňovému poplatníkovi s bydlištěm ve Finsku, následující. Švédské daňové orgány si ponechají srážkovou daň ve výši (maximálně) 15 %, tedy 10,65 centů. Ve Finsku musí příjemce dividendy odvést 29% daň z příjmů z kapitálového majetku ze 71 centů (20,59 centů), z nichž je odečtena částka 10,65 centů zadržená již jako srážková daň. Ve výsledku zbývá dividenda po zdanění ve výši 50,41 centů. K dani z příjmů právnických osob, kterou společnost zaplatila již ve Švédsku, se nepřihlíží.

III – Skutkový stav původního sporu a předběžné otázky

13. Petri Manninen usiloval svou žádostí u Keskusverolautakunta (Ústřední daňová komise) o předběžné rozhodnutí ohledně otázky, zda dividendy, které mu vyplácí švédský podnik Telia Ab (publ), jehož akcie jsou kotovány na burze, mohou být s přihlédnutím k článku 56 ES a 58 ES zdaněny ve Finsku u žadatele, který zde plně podléhá daňové povinnosti. Ve svém předběžném rozhodnutí Keskusverolautakunta měl za to, že dividendy vyplacené společností Telia Ab (publ) ve Finsku plně podléhaly v daňovém roce 2001 dani z příjmů z kapitálového majetku. Nárok na odpočet z titulu daně z příjmů právnických osob neexistuje.

14. Petri Manninen podal proti předběžnému rozhodnutí opravný prostředek u Korkein hallinto‑oikeus, který usnesením ze dne 10. února 2002 předložil Soudnímu dvoru podle článku 234 ES svou žádost o rozhodnutí o následujících předběžných otázkách:

„1. Je třeba vykládat článek 56 ES v tom smyslu, že brání úpravě daňového odpočtu, jako je výše uvedená finská úprava, v rámci které má osoba s hlavní daňovou povinností ve Finsku nárok na daňový odpočet z titulu dividend, které jsou jí vypláceny tuzemskou akciovou společností, ale nemá nárok na tento daňový odpočet z titulu dividend, které obdrží od akciové společnosti se sídlem ve Švédsku?

2. V případě kladné odpovědi na první otázku, je možné vykládat článek 58 ES v tom smyslu, že ustanovení článku 56 ES neomezují právo pro Finsko uplatňovat dotčená ustanovení zákona o daňovém odpočtu vzhledem k tomu, že podmínkou pro poskytnutí daňového odpočtu je uhrazení daně nebo odpovídající dodatečné daně ve Finsku společností, která vyplácí dividendy, k čemuž nedochází v případě, kdy se jedná o dividendy vyplácené zahraniční společností, situaci, kdy neexistuje žádné zdanění?“

IV – Argumenty účastníků řízení

15. V řízení před Soudním dvorem předložili P. Manninen, vlády Finska, Francie a Spojeného království, jakož i Komise, svá vyjádření. Zatímco P. Manninen a Komise mají za to, že finská právní úprava daňového odpočtu je neslučitelná s články 56 ES a 58 ES, jsou uvedené vlády jednomyslně opačného názoru.

16. Podle názoru P. Manninena a Komise se jedná o omezení svobody volného pohybu kapitálu, neboť úprava daňového odpočtu může odradit investory od peněžní investice v jiném členském státě. Vzhledem k tomu, že v případě zdanění dividend pobíraných ze zahraničí nemůže být žádný daňový odpočet započten, tyto příjmy jsou ve výsledku zdaněny ve vyšší míře než dividendy vyplácené v tuzemsku. Zároveň tato úprava také znesnadňuje společnostem se sídlem v jiném členském státě získávání kapitálu ve Finsku.

17. Článek 58 ES a soudržnost daňové úpravy podle jejich názoru tuto úpravu neodůvodňují. Jak Soudní dvůr konstatoval v rozsudku Verkooijen( ), nelze se dovolávat daňové soudržnosti, pokud se jedná o různé daňové subjekty a způsoby zdanění. Dotčená právní úprava se týká jednak daně z příjmů právnických osob, kterou má zaplatit společnost, a jednak zdanění příjmů z kapitálového majetku příjemce dividend.

18. Komise se domnívá, že systém daňového odpočtu určený k zamezení dvojího zdanění je přípustný pouze tehdy, pokud není diskriminační a je skutečně soudržný. Finská právní úprava tyto podmínky nesplňuje, neboť v případě investic v zahraničí není žádný daňový odpočet udělován. Mimoto poplatníci s bydlištěm nebo sídlem v jiném státě nemají nárok na žádný daňový odpočet týkající se dividend pobíraných od finských společností. Ve skutečnosti směřuje sporná právní úprava k zajištění příjmů daňových orgánů.

19. Petri Manninen je také názoru, že systém by byl soudržný pouze tehdy, pokud by byl daňový odpočet poskytován také v případě dividend vyplácených v zahraničí. To, že je to možné, dokazuje odpovídající ustanovení ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi Irskem a Finskem, podle něhož také poplatníci se sídlem nebo bydlištěm v Irsku, kteří pobírají dividendy od finských společností, mají nárok v určitých mezích na daňový odpočet.

20. Finská a francouzská vláda, jakož i vláda Spojeného království, odkazují na judikaturu, která dovoluje rozdílné zacházení s daňovými poplatníky, pokud se nenacházejí ve shodném postavení( ). Postavení se v daném případě odlišuje tím, že v případě podniku usazeného ve Finsku může být prostřednictvím dodatečné daně nastolen úplný soulad mezi odpočtem poskytnutým příjemci dividend a společností skutečně zaplacenou daní z příjmů právnických osob. To není v případě zahraničních společností, které nejsou podrobeny dodatečné dani, možné. Pro francouzskou vládu je tato úprava výrazem Soudním dvorem uznané zásady teritoriality.( )

21. Podle názoru vlády Spojeného království, francouzské a finské vlády se jedná mimoto o soudržnou právní úpravu. Právní úprava zaručuje, aby ty samé příjmy byly ve Finsku zdaněny pouze jednou. Vzhledem k tomu, že příjmy zahraničních společností nejsou ve Finsku zdaněny, nedochází při zdanění dividend, které tyto společnosti vyplácejí poplatníkům s daňovou povinností ve Finsku, k dvojímu zdanění finskými daňovými orgány.

22. Existuje navíc přímá souvislost mezi zdaněním příjemce dividendy a zdaněním společnosti, neboť poskytnutí daňového odpočtu závisí na tom, zda odpovídající daň z příjmů právnických osob byla skutečně zaplacena. Tím se sporná úprava odlišuje od úpravy osvobození, která byla předmětem sporu ve výše uvedené věci Verkooijen.

23. Započtení daně z příjmů právnických osob zaplacené v zahraničí, o které Petri Manninen usiluje, by bylo v rozporu se systémem, který spočívá právě na propojení daňového odpočtu s daní z příjmů právnických osob. V případě společností se sídlem v zahraničí toto propojení neexistuje.

24. Vláda Spojeného království a francouzská vláda se táží, jaká působnost by vlastně čl. 58 odst. 1 písm. a) ES a zásadě daňové soudržnosti zbývala, kdyby finský systém neodpovídal požadavkům těchto ustanovení. Soudržnost sice není realizována v rámci zdanění jednoho daňového poplatníka. Právní úprava však sleduje legitimní cíl, vyloučit dvojí zdanění. Vzhledem k nedostatku harmonizace v rámci Společenství nesmí Soudní dvůr příliš silně zasahovat do uspořádání vnitrostátních systémů zdanění tím, že připouští pouze určitou formu započtení daně z příjmů právnických osob nebo osvobození od této daně.

V – Právní posouzení

25. Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu, které je nutné přezkoumat společně, je, zda ustanovení jako dotčené finské předpisy o daňovém odpočtu jsou slučitelná s ustanoveními o volném pohybu kapitálu, zvláště s článkem 56 ES a čl. 58 odst. 1 písm. a) a odst. 3 ES.

26. Pokud jde o použití zásady volného pohybu kapitálu na vnitrostátní předpisy o přímých daních, je nutné odkázat na ustálenou judikaturu, která uvádí, „že oblast přímých daní jako taková sice nespadá při současném stavu práva Společenství do pravomoci Společenství, členské státy však musí při výkonu pravomocí, které si zachovaly, dodržovat právo Společenství“( ). Proto je finský zákonodárce v oblasti daňové povinen zohlednit základní svobody a zvláště předpisy o volném pohybu kapitálu.

A – Omezení pohybu kapitálu

27. Podle čl. 56 odst. 1 ES jsou všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy zakázána. Koupě zahraničních cenných papírů, obchodovaných na burze, rezidenty je podle bodu III A 2 klasifikace v příloze I směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy( ), operace, která spadá, jak správně uvedla Komise, do působnosti volného pohybu kapitálu. Klasifikaci lze také dále použít po zavedení článků 73b až 73d Smlouvy o ES (nyní článek 56 ES až 58 ES) Maastrichtskou smlouvou.( )

28. Každé opatření, které ztěžuje přeshraniční transfer kapitálu nebo jej činí méně atraktivním, a je proto schopné investora od provedení tohoto transferu odradit, představuje omezení volného pohybu kapitálu.( ) Pojem omezení volného pohybu kapitálu odpovídá v tomto ohledu pojmu omezení, který Soudní dvůr rozvinul v oblasti jiných základních svobod, zvláště volného pohybu zboží.( )

29. Sporné vnitrostátní předpisy se sice přímo netýkají koupě akcií, ale zdanění výnosů plynoucích z peněžní investice. Vzhledem k tomu, že cíl peněžní investice však většinou spočívá v dosažení čistých výnosů, týká se úprava zdanění výnosů také samotné atraktivity kapitálové investice.

30. Podle finské úpravy je s dividendami zahraničních a tuzemských společností zacházeno rozdílně. Při výplatě dividend finských společností obdrží akcionář daňový odpočet, jehož započtení snižuje v praxi daň z příjmů na nulu. Dividendy pobírané ze zahraničí musí být zdaněny 29% sazbou, aniž by mohla být odečtena daň z příjmů právnických osob zaplacená zahraniční společností. V případě kapitálové investice v zahraničí dochází tedy ve výsledku k dvojímu zdanění výnosů podniku – i když ne stejnými daňovými orgány – které má být v případě čistě vnitrostátních operací vyloučeno prostřednictvím daňového odpočtu.

31. Srážková daň již odvedená v zahraničí je sice započtena. Tato skutečnost však nevede ke snížení daňového zatížení příjemce dividend. Tento musí naopak i nadále zaplatit celkem 29% daň, z části ve formě přímé srážky u zdroje příjmů v zemi sídla společnosti vyplácející dividendy, ve zbývající části ve formě daně z příjmů z kapitálového majetku ve Finsku.

32. Znevýhodněné daňové postavení peněžní investice do akcií společností se sídlem v zahraničí činí tuto investici pro investora v porovnání s koupí akcií finských společností méně atraktivní, a omezuje tím pohyb kapitálu.

33. Vzhledem k tomu, že je pro fyzické osoby z daňového hlediska nevýhodné nakupovat akcie zahraničních společností, je tím pro zahraniční společnosti současně ztíženo získávání kapitálu na finském trhu. V tom také spočívá omezení svobody volného pohybu kapitálu v neprospěch zahraničních kapitálových společností.

B – Odůvodnění omezení

1. Výklad článku 58 ES

34. Článek 58 odst. 1 písm. a) ES( ) členským státům dovoluje „uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky, kteří se nenacházejí ve stejné situaci, podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“.

35. Sporné daňové předpisy zacházejí s daňovými poplatníky, kteří investovali do tuzemských podniků, jinak než s daňovými poplatníky s odpovídajícími peněžními investicemi v jiném členském státě. Existuje tak rozdílné zacházení podle místa, kde je kapitál investován, ke kterému jsou členské státy v rámci svých daňových předpisů v zásadě oprávněny v souladu s čl. 58 odst. 1 písm. a) ES .

36. Může sice platit, jak uvedla vláda Spojeného království na jednání, že členské státy zavedly čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní článek 58 ES) Maastrichtskou smlouvou za tím účelem, aby umožnily některým členským států zachovat své postupy odpočtu rozlišující podle místa, kde je kapitál investován.( ) Od vydání výše uvedeného rozsudku Verkooijen je však zaručeno, že ustanovení neposkytuje členským státům prostřednictvím vnitrostátních daňových předpisů naprostou volnost k jakémukoli rozdílnému zacházení s daňovými poplatníky podle místa, kde je kapitál investován.

37. Článek 58 odst. 1 písm. a) ES je naopak, coby výjimka ze zásady volného pohybu kapitálu, nutné vykládat restriktivně.( ) Mimoto je nutné toto ustanovení číst společně s čl. 58 odst. 3 ES, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedené v odstavci 1 nesmí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu.( )

38. V rozsudku Verkooijen( ) mimoto Soudní dvůr poukázal na to, že výjimky ze svobody volného pohybu kapitálu, stanovené v článku 58 ES, byly již dříve v judikatuře uznány. Soudní dvůr tedy považoval článek 58 ES za quasi kodifikaci své dosavadní judikatury.( ) Toto ustanovení je tedy nutné vykládat také ve světle judikatury vydané před jeho zavedením.( )

39. V důsledku toho je nutné uvést, že omezení volného pohybu kapitálu podle čl. 58 odst. 1 písm. a) ES podléhají zásadám zakotveným v čl. 58 odst. 3 ES a zásadám rozvedeným v judikatuře.

2. Srovnatelnost situace v případě kapitálových investic v tuzemsku a v zahraničí (judikatura Schumacker)

40. Pro to, aby rozdílné daňové zacházení s dividendami podle místa, kde je kapitál investován, bylo přípustné, nesmí se podle čl. 58 odst. 3 ES jednat o prostředek svévolné diskriminace nebo zastřené omezování.

41. Svévolná diskriminace může být vyloučena, neboť rozdílné zacházení se vztahuje na rozdílné skutkové okolnosti. Soudní dvůr tak v rozsudku Schumacker uznal, že rozdílné zacházení podle toho, zda daňový poplatník má své bydliště v tuzemsku nebo v jiném členském státě, nepředstavuje žádnou zakázanou diskriminaci v rozsahu, v němž se rezidenti a nerezidenti nenacházejí ve srovnatelné situaci.( )

42. Zásada teritoriality uváděná francouzskou vládou je s tímto zjištěním definitivně spojena. Podle výkladu Soudního dvora v rozsudku Futura Participations a Singer( ) tato zásada stanoví, že v případě zdanění nerezidentů je nutné zohlednit pouze příjmy a výdaje, které vznikly ve státě zdanění, zatímco v případě daňových rezidentů se do daňového základu zahrnují celosvětové příjmy a výdaje. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci jde právě o zdanění fyzické osoby plně podléhající daňové povinnosti, nelze ze zásady teritoriality vyvodit, že započtení daní z příjmů právnických osob zaplacených v zahraničí je vyloučeno.

43. Zúčastněné vlády, které se opíraly o výše uvedenou judikaturu Schumacker, uvedly, že situace se liší podle toho, zda je dividenda vyplácena tuzemskou nebo zahraniční společností.

44. K tomu je nutné konstatovat, že výchozí situace se v obou situacích zpočátku neliší. Dvojí daňové zatížení zisků podniku hrozí nezávisle na tom, zda podnik, který vyplácí dividendy, má sídlo v jiném členském státě než příjemce dividendy nebo ve stejném členském státě. V obou případech podléhají příjmy nejprve dani z příjmů právnických osob a poté – pokud jsou vypláceny jako dividendy – dani z příjmů z kapitálového majetku.

45. Jediný rozdíl spočívá v tom, že dvojí zdanění je v jednom případě prováděno prostřednictvím zdanění stejným státem, zatímco v případě přeshraniční výplaty dividend je zdanění prováděno dvěma státy. Tento rozdíl není významný ani z pohledu investora, ani z pohledu podniku, který chce získat kapitál.

46. Skutečnost, že daňoví poplatníci mají bydliště v různých státech, a daňová jurisdikce je tedy rozdělena mezi dva státy, má zvláštní význam pouze tehdy, chceme‑li zavést pravidla k vyloučení dvojího daňového zatížení. Cílem těchto systémů je, aby zisk podniku byl podroben zdanění pouze jednou. Z toho důvodu musí být zdanění obou daňových subjektů vzájemně sladěno. Vzhledem k tomu, že v oblasti přímého zdanění nebyla žádná harmonizace v oblasti práva Společenství provedena a že mezi Finskem a Švédskem rovněž neexistuje žádná smlouva o zamezení dvojího zdanění, je takové sladění bez dalšího možné pouze tehdy, pokud mají oba daňoví poplatníci bydliště ve stejném členském státě.

47. Již nyní je nutné konstatovat, že s ohledem na vyloučení dvojího daňového zatížení výnosů podniku existují rozdílné situace, vždy podle toho, zda společnost podléhající dani z příjmů právnických osob a fyzická osoba, která vzhledem k tomu, že pobírá dividendu od této společnosti, podléhá dani z příjmů z kapitálového majetku, mají sídlo a bydliště ve stejném členském státě nebo v různých státech.

48. Z toho však nevyplývá, že každé rozdílné zacházení je přípustné. Se skutkovými okolnostmi, které se od sebe liší, může být totiž zacházeno rozdílně pouze v rozsahu, v němž je to vzhledem k těmto rozdílům nevyhnutelné.( )

3. Soudržnost daňové úpravy a zásada proporcionality

49. K tomu, aby rozdíly v daňovém zacházení s čistě vnitrostátními a přeshraničními operacemi, které narušují volný pohyb kapitálu, nepředstavovaly mimoto žádnou svévolnou diskriminaci nebo zastřené omezování ve smyslu čl. 58 odst. 3 ES, je třeba, aby byly vyžadovány z naléhavého důvodu obecného zájmu. Tato úprava přitom musí odpovídat zásadě proporcionality, tedy musí být vhodná, nezbytná a přiměřená v úzkém smyslu k dosažení cíle slučitelného se Smlouvou o ES.( )

a) Pojem soudržnosti daňové úpravy

50. Finská vláda, jakož i ostatní vlády jsou toho názoru, že ustanovení o daňovém odpočtu jsou odůvodněná za účelem zajištění soudržnosti daňové úpravy.

51. Tento poněkud vágní pojem se v judikatuře a literatuře od doby rozsudků Bachmann( ) a Komise v. Belgie( ) pevně usadil. V těchto rozsudcích Soudní dvůr v zásadě uznal, že zajištění soudržnosti daňové úpravy je cílem dovoleným právním řádem Společenství, kterého se členské státy mohou v rámci odůvodnění omezení základních svobod dovolávat.( ) V podstatě tím není myšleno většinou nic jiného než vyloučení dvojího zdanění( ) nebo zajištění, že operace je vůbec (jednou) zdaněna( ) (zásada jediného zdanění). Sporná belgická úprava tak měla vyloučit, že příjmy daňového poplatníka, který investuje do penzijního pojištění, jsou nejprve zdaněny jako příjmy plynoucí z výdělečné činnosti a později jsou ještě jednou zdaněny při výplatě penze daní z příjmů z kapitálového majetku.

52. Podstatným aspektem přitom je, že vyloučení dvojího zdanění přispívá také k neutralitě daňové úpravy z hlediska hospodářské soutěže. Důvodem finského zákonodárce při přijetí zákona o dani z příjmů právnických osob bylo postavit obstarávání vlastního kapitálu z daňového hlediska na roveň financování prostřednictvím bankovních úvěrů. Úroky z úvěru jsou totiž zdaňovány také pouze jednou, a to jako příjem banky. Příjemce úvěru může své výdaje na získání úvěru naopak odečíst z daní jako provozní náklady.

53. V návaznosti na výše uvedený rozsudek Bachmann byla soudržnost daňové úpravy několikrát uplatňována jako důvod omezení různých základních svobod. Ve snaze zohlednit výjimečnou povahu tohoto odůvodnění Soudní dvůr pojem daňové soudržnosti v pozdějších rozsudcích úzce vymezil. Soudní dvůr podle ustálené judikatury vyžaduje, aby existovala přímá souvislost mezi poskytováním daňové výhody a vyrovnáním této výhody daňovým zatížením, probíhajícím v rámci jediného zdanění.( )

54. V rozsudku Bosal Soudní dvůr dále dodal: „Chybí-li taková přímá souvislost, např. protože se jedná o různé daně nebo o zdanění různých daňových poplatníků, nelze se dovolávat soudržnosti daňové úpravy“.( )

55. Nejasné zůstává, zda kritéria „totožný poplatník“ a „stejný druh daně“ musí existovat kogentně a kumulativně, nebo zda se jedná pouze o – jistě rozhodující – nepřímé důkazy existence přímé souvislosti mezi daňovou výhodou a nevýhodou.

56. Pokud bychom upřednostnili prvně uvedený výklad, nemohlo by se Finsko v žádném případě dovolávat soudržnosti daňové úpravy. Sice by bylo případně možné považovat daň z příjmů právnických osob a daň z příjmů z kapitálového majetku v podstatě za daně stejného druhu, neboť se obě – na rozdíl od majetkových daní( ) – vztahují na plynoucí příjmy. Kritérium totožného daňového poplatníka však není splněno. Jak již Soudní dvůr objasnil v rozsudku Verkooijen, jedná se o dvě rozdílná zdanění různých daňových poplatníků – jednak zdanění společnosti daní z příjmů právnických osob a jednak zdanění příjemce dividendy daní z příjmů z kapitálového majetku.( )

57. Pro toto úzké pojetí pojmu daňové soudržnosti hovoří to, že odpovídá zvláště cíli spočívajícímu v omezení připuštění výjimek z volného pohybu kapitálu. Naproti tomu vede přísné trvání na kritériu totožného daňového poplatníka mimo jiné k svévolným výsledkům, jak se to projevuje právě v projednávaném případě.

58. V zásadě lze vyloučení dvojího zatížení zisků podniku dosáhnout různými způsoby. Daň z příjmů právnických osob lze započíst v plné výši při zdanění dividend (jako finský model pro tuzemské dividendy), nebo naopak dividendu od daně z příjmů z kapitálového majetku osvobodit. V tomto případě dochází k jedinému zdanění výlučně na úrovni podniku. V úvahu rovněž přichází také obrácený způsob, a to, že zdanění jsou podrobeny pouze zisky podniku, které nebyly rozděleny. Akcionář tak obdrží svou dividendu z ještě nezdaněných příjmů; daňový poplatník bude zatížen pouze daní z příjmů z kapitálového majetku.( )

59. Konečně mohou být daně vybrány částečně u podniku a částečně u příjemce dividendy, jako je tomu například v případě zdanění polovičního příjmu nebo Komisí nazývaných „schedule“ systémech( ). Také v původním sporu je pouze část dividendy P. Manninena zdaněna ve Finsku. Druhá část byla totiž již předtím zadržena jako srážková daň při výplatě dividendy podnikem ve Švédsku.

60. Tyto příklady ukazují, že je relativně nepodstatné, komu – podniku nebo akcionáři – je jediná platba daně konečně přičítána, pokud jsou na obou úrovních aplikovány totožné daňové sazby. V případě finského modelu odpočtu je možné – jako předkládající soud – vycházet z hlediska, že podnik nakonec platí jménem akcionáře jakousi předběžnou srážkovou daň z dividendy, pokud odvádí daň z příjmů právnických osob za zisky podniku následně vyplácené jako dividendy.

61. Tyto úvahy hovoří pro to, že výjimečně může existovat souvislost odůvodňující daňovou soudržnost také tehdy, pokud je zatížení daňového poplatníka vyváženo zbavením zátěže jiného daňového poplatníka. Předpokladem pro to je,

– že, zdanění se vztahuje, pokud ne na totožného daňového poplatníka, tak ale na totožné příjmy nebo totožné hospodářské operace, a

– že prostřednictvím právního uspořádání systému je zajištěno, že výhoda přísluší daňovému poplatníkovi pouze tehdy, pokud nevýhoda u jiného poplatníka také skutečně a ve stejném rozsahu vznikne.

62. Použití těchto kritérií zajišťuje stejně účinně jako kritérium totožného daňového poplatníka, že soudržnost daňové úpravy není neomezeným odůvodněním. Tak nebylo například možné vnitrostátní pravidla použitelná ve věci Verkooijen( ) a ve věci Svensson a Gustavsson( ) považovat za soudržný systém.

63. Ve věci Verkooijen nebylo zajištěno, aby dividendy byly od daně z příjmů kapitálového majetku osvobozeny pouze tehdy, pokud podnik vyplácející dividendy skutečně daň z příjmů právnických osob v odpovídající výši zaplatil. V případě lucemburské úpravy, na kterou se vztahoval rozsudek Svensson a Gustavsson, chyběla totožná hospodářská operace nebo totožné příjmy. Podle této úpravy totiž poplatníci s daňovou povinností v Lucembursku obdrželi příspěvek na úroky pro úvěry za účelem financování vlastního bydlení, které byly poskytovány lucemburskými bankami. Omezení na lucemburské banky bylo vysvětleno tím, že pouze tyto mají daňovou povinnost v Lucembursku.

64. Sporná finská úprava splňuje podmínky stanovené v bodě 61. Vztahuje se na totožné příjmy, a sice na příjmy společností, které jsou dále quasi postupovány na daňového poplatníka ve formě dividend, a zajišťuje, že výhoda (odpočet daně z příjmů právnických osob) je poskytována pouze tehdy, pokud nevýhoda (zaplacení daně z příjmů právnických osob) také skutečně vznikla. Prostřednictvím ustanovení o dodatečné dani je mimoto zajištěno, že daňový odpočet se shoduje s výší daně odvedené společností.

65. Odvolání se na soudržnost daňové úpravy tedy v projednávaném případě nemůže být bez dalšího zamítnuto z důvodu, že se vztahuje na dva daňové poplatníky, společnost a příjemce dividendy.

b) Soudržnost daňové úpravy jako legitimní cíl v rámci odůvodnění nerovného zacházení s vnitrostátními a zahraničními operacemi

66. Sporné je, do jaké míry se lze v tomto případě dovolávat soudržnosti daňové úpravy jako cíle slučitelného se Smlouvou o ES, pokud je v systému různě zacházeno s vnitrostátními a přeshraničními operacemi. V případě, že by Smlouva o ES stanovila, že soudržnost nesmí být zajištěna pouze na vnitrostátní úrovni, avšak že musí, pokud možno co v nejširší míře, zahrnovat také přeshraniční operace, nebyl by samotný cíl finské úpravy v souladu s právem Společenství.

67. Sporná finská ustanovení o daňovém odpočtu se nepoužijí, pokud společnost, která vyplácí dividendy, má sídlo v zahraničí. Úprava se tedy omezuje pouze na vyloučení dvojího zdanění v případě čistě tuzemských operací, připouští jej však v případě peněžních investic v zahraničí.

68. Komise navíc namítá, že ani zahraniční příjemce dividend finské společnosti neobdrží žádný daňový odpočet. K tomu však finská vláda na jednání správně uvedla, že není v moci finských daňových orgánů zajistit odpočet daně z příjmů právnických osob při zdanění příjemce dividend v zahraničí.

69. Právo Společenství sice členským státům nepředepisuje, jak musí své systémy za účelem vyloučení dvojího hospodářského zdanění uspořádat. Jak již však bylo uvedeno v úvodu, musí vnitrostátní zákonodárce v oblasti daňové v každém případě dodržovat základní svobody na vnitřním trhu, v daném případě svobodu volného pohybu kapitálu, i v případě, že Společenství v současnosti nemá v oblasti přímých daních žádnou vlastní pravomoc.( ) Mimoto jsou členské státy v zásadě oprávněny zacházet s čistě vnitrostátními a přeshraničními operacemi rozdílně. Pokud je však s rozdílným zacházením současně spojeno omezení jedné ze základních svobod, nesmí jít rozlišování nad rámec toho, co je vzhledem k rozdílným situacím nevyhnutelné.( )

70. Na této skutečnosti je založena argumentace zúčastněných vlád. V podstatě uvádějí dva argumenty. Jednak poukazují na to, že daň z příjmů právnických osob zaplacená v zahraničí – zde ve Švédsku – nepřipadá finskému fisku, a z toho důvodu nemůže být při zdanění dividend ve Finsku odečtena. Dále je uplatňováno, že finský fiskus nemůže zajistit úplné pokrytí daně z příjmů právnických osob zaplacené ve Švédsku a odpovídajícího daňového odpočtu, který má být ve Finsku uznán, neboť nemůže švédské společnosti uložit žádnou dodatečnou daň.

71. K prvnímu argumentu je nutné odkázat na ustálenou judikaturu, podle níž minimální daňové příjmy nelze ze zásady uplatňovat za účelem odůvodnění opatření, které je v rozporu se základní svobodou.( ) Finsko musí tudíž strpět, že odpočtem daně z příjmů právnických osob, která byla odvedena švédskému fisku, při zdanění finského příjemce dividend přichází o daňové příjmy. Daňové příjmy tak nakonec zůstávají ve státě, v němž vedla hospodářská činnost k dosažení zisků.

72. Co se týče druhého argumentu uváděného vládami, nelze popírat, že je podstatně jednodušší provést odpočet v případě, že oba daňoví poplatníci jsou podrobeni stejné daňové jurisdikci. Tato skutečnost však nemůže odůvodnit to, že daň z příjmů právnických osob není v žádném případě odpočitatelná, a že je tímto způsobem omezována svoboda volného pohybu kapitálu.

73. Naopak musí být příjemci dividend s daňovou povinností ve Finsku dána alespoň možnost, aby například předložením odpovídajících potvrzení společnosti podal důkaz o skutečně zaplacené poměrné dani z příjmů právnických osob. Na důkaz však nelze klást žádné přehnané nároky, které by prakticky znemožňovaly výkon práv udělených právním řádem Společenství nebo by jej nadměrně ztěžovaly.( )

74. Započtení nemusí mimoto vést k tomu, aby dividendy pobírané ze Švédska byly ve Finsku zcela od daně z příjmů z kapitálového majetku osvobozeny. Zákaz diskriminace naopak při provádění (jediného) zdanění pouze vyžaduje, aby byla zohledněna (v plné výši) skutečně zaplacená daň z příjmů právnických osob. Vzhledem k tomu, že finský fiskus nemůže od zahraničního podniku vyžadovat kompenzaci za účelem vyrovnání rozdílu mezi zaplacenou daní z příjmů právnických osob a daní z příjmů z kapitálového majetku, bylo by oprávněné, aby vyrovnání bylo provedeno odpovídajícím vyšším zdaněním poplatníka daně z příjmů z kapitálového majetku s daňovou povinností v tuzemsku.

75. Toto řešení by sice vedlo k tomu, že by s příjemcem dividend plynoucích z peněžních investic v zahraniční bylo zacházeno rovněž nevýhodněji než s příjemcem dividend tuzemské společnosti. Jednak by se musel v jednotlivých případech mimo jiné vyrovnat s poněkud vyšším zdaněním. Kromě toho by musel splnit dodatečné formality, aby mohl mít nárok na daňový odpočet, zatímco odpočet je v případě tuzemských peněžních investic prováděn z úřední povinnosti. Toto nerovné zacházení je však vzhledem k rozdílným skutkovým okolnostem nevyhnutelné.( )

76. V návaznosti na tyto argumenty se Soudní dvůr účastníků řízení tázal na to, jaké praktické nesnáze by bránily odpočtu daně z příjmů právnických osob zaplacené v zahraničí v případě zdanění dividend ve Finsku.

77. Finská vláda a vláda Spojeného království na jednání k tomu především uplatnily, že je v rámci zdanění dividend pro daňové poplatníky a daňové orgány obtížné získat potřebné informace o dani z příjmů právnických osob zaplacené společností v jiném členském státě. Finská vláda pro úplnost dodala, že při odpočtu je nutné zohlednit nejen sazbu daně z příjmů právnických osob platnou v zahraničí, neboť vyměřovací základ může zahrnovat v závislosti na státu různé faktory. Vláda Spojeného království poukázala na zvláštní obtíže, které vyplývají z toho, že volný pohyb kapitálu platí také ve vztahu k třetím státům.

78. Tyto obtíže však nemohou odůvodnit úplné vyloučení odpočtu daně z příjmů právnických osob zaplacené v zahraničí. Za účelem vyrovnání rozdílů v sazbě daně a přizpůsobení vyměřovacího základu by mohla být částka, která byla skutečně zaplacena na každou akcii, započtena jako daň z příjmů právnických osob. Tuto částku by musela dotčená společnost uvést například na základě své závěrky pro příslušný obchodní rok, za který je také dividenda vyplácena. Pokud by společnost nebyla schopná toto učinit, bude to v konečném výsledku v neprospěch akcionáře, který pak v rámci zdanění svých dividend nemůže předložit žádný dostatečný důkaz o dani, která má být započtena. Akcionář se v tomto případě možná rozhodne pro jinou peněžní investici.

79. Zvláštní problémy mohou nastat v případech se vztahem k třetímu státu. Zásada volného pohybu kapitálu obsažená v čl. 56 odst. 1 ES však ve vztahu k třetím státům kogentně neukládá, že daň z příjmů právnických osob, zaplacená ve třetích státech, musí být započtena stejným způsobem jako v případě operací uvnitř Společenství. Naopak zde platí, že rovné zacházení je vyžadováno pouze tehdy, pokud jsou situace srovnatelné. S ohledem na skutkový stav původního sporu však není namístě zkoumat, do jaké míry jsou zde rozvinuté zásady použitelné na případy se vztahem k třetímu státu.

80. Na závěr je nutné konstatovat, že úpravu týkající se odpočtu daně z příjmů právnických osob nelze v případě zdanění dividend odůvodnit na základě soudržnosti daňové úpravy, pokud je odpočet v případě peněžních investic v zahraničí vyloučen, ačkoliv by takový odpočet byl v zásadě možný.

VI – Závěry

81. Vzhledem k výše uvedenému navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky Korkein hallinto‑oikeus odpověděl následovně:

„Článek 56 odst. 1 ES a čl. 58 odst. 1 písm. a) a odst. 3 ES brání předpisům členského státu, podle nichž je v případě zdanění dividend vyplácených akciovou společností se sídlem v tuzemsku fyzické osobě plně podléhající daňové povinnosti v tuzemsku daň z příjmů právnických osob zaplacená společností započtena, zatímco odpovídající započtení daně z příjmů právnických osob je vyloučeno v případě, že dividenda byla vyplacena společností se sídlem v zahraničí.“