STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

M. POIARESE MADURA

přednesené dne 31. května 2006( )

Věc C‑347/04

Rewe Zentralfinanz eG, univerzální právní nástupce ITS Reisen GmbH

proti

Finanzamt Köln‑Mitte

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Finanzgericht Köln (Německo)]

„Daňové právní předpisy – Korporační daň – Vyrovnání ztrát mateřskými společnostmi – Ztráty vyplývající ze snížení hodnoty podílů držených v dceřiných společnostech usazených v jiných členských státech“

1. Věci týkající se vnitrostátních systémů daňového zacházení se ztrátami a výdaji společností náležejících k nadnárodní skupině vyvolávají v rámci Společenství nové a ožehavé otázky( ). Tyto otázky se točí okolo toho, zda jsou tyto systémy slučitelné se zásadami Smlouvy o ES, které mají zajistit vytvoření a fungování vnitřního trhu. Každá z těchto věcí vyvolává specifické problémy, a musí být v důsledku toho předmětem zvláštního posouzení. Současně je důležité stanovit v tomto ohledu jasnou a ustálenou judikaturu.

2. Soudní dvůr měl v nedávné době příležitost rozhodnout ve věci Marks & Spencer( ) o slučitelnosti britského systému nazývaného „snížení daní skupiny“, povolujícího za určitých podmínek mateřské společnosti snížit svůj zdanitelný zisk o ztráty vzniklé v jejich dceřiných společnostech, s právem Společenství. Nyní se jedná o to rozhodnout, s ohledem na svobodu usazování a volný pohyb kapitálu, o ustanovení německých právních předpisů týkajících se daně z příjmů, které omezuje u mateřské společnosti usazené v Německu možnosti daňového odpočtu ztrát vyplývajících z odpisu hodnoty podílů v dceřiných společnostech této společnosti usazených v jiných členských státech.

I – Právní a skutkový kontext

3. Věc vychází z následujícího skutkového stavu. Smlouvou uzavřenou dne 6. března 1995 skupina Kaufhof postoupila ITS Reisen GmbH (dále jen „ITS“), společnost skupiny, jejíž předmět činnosti je spojen s cestovním ruchem, společnosti Rewe Zentralfinanz eG (dále jen „Rewe“). Jelikož Rewe nabyla na základě smlouvy o fúzi majetek ITS, stala se jejím univerzálním právním nástupcem.

4. V roce 1989 založila ITS v Nizozemsku dceřinou společnost Kaufhof‑Tourism Holdings BV (dále jen „KTH“), v níž držela veškeré obchodní podíly. V témže členském státě založila KTH holdingovou společnost International Tourism Investment Holding BV (dále jen „ITIH“), v níž držela 100 % podílů. Mimoto ITIH nabyla podíly ve dvou společnostech v Belgii, jakož i v jedné společnosti ve Spojeném království a v jedné společnosti ve Španělsku.

5. Oblast zdanění společností je v Německu upravena zákonem o korporační dani (Körperschaftsteuergesetz, dále jen „KStG“), který odkazuje na relevantní ustanovení zákona o dani z příjmu (Einkommensteuergesetz, dále jen „EStG“). Podle článku 1 KStG je v Německu společnostem-rezidentům zdaňován veškerý jejich celosvětový zisk. Tento zdanitelný zisk v zásadě vyplývá z rozdílu mezi provozním kapitálem podniku na konci hospodářského roku a provozním kapitálem na konci předchozího hospodářského roku. V případě, že výsledkem je ztráta, může být v souladu s § 10d EStG předmětem očekávání nebo převodu ztrát do jiných daňových období. Mimoto § 6 EStG umožňuje započíst zejména z titulu provozních nákladů odpočitatelných ze zdanitelného zisku odpisy nižší dílčí hodnoty podílů. Tyto náklady ve skutečnosti odpovídají ocenění snížení nákupní ceny podílu ve společnosti v důsledku přetrvávajících ztrát dosažených touto společností.

6. Během daňových období 1993 a 1994 provedla ITS částečné odpisy účetní hodnoty svého podílu v KTH a úpravu hodnoty pohledávek týkajících se obou britských a španělské dceřiné společnosti ITIH. Tyto operace představují za rok 1993 náklady ve výši 14 342 499 DEM a za rok 1994 náklady ve výši 32 332 144 DEM, tedy celkem více než 46 milionů DEM.

7. Nicméně Finanzamt Köln‑Mitte (úřad pro výběr daní Kolín nad Rýnem-centrum) odmítl započíst tyto náklady z titulu záporných příjmů do stanovení zdanitelného zisku Rewe v průběhu obou sporných roků z důvodu, že § 2a odst.1 a 2 EStG tomu brání.

8. Toto ustanovení nazvané „Záporné příjmy mající vztah k zahraničí“ totiž stanoví, že:

„1) Záporné příjmy

[…]

2. pocházející z průmyslové nebo obchodní provozovny umístěné v cizí zemi,

3. a) pocházející ze započtení nižší dílčí hodnoty podílu, který je součástí provozního majetku, v právnické osobě nemající vedení ani sídlo v tuzemsku (zahraniční právnické osobě), […]

[…]

Mohou být vyrovnány pouze kladnými příjmy téže povahy pocházejícími z téhož státu […]; nemohou být odečteny ani na základě § 10d. Snížení zisku je považováno za záporné příjmy. Pokud záporné příjmy nemohu být vyrovnány podle první věty, jsou odečteny z kladných příjmů téže povahy, kterých daňový poplatník dosáhne v průběhu příštích daňových let v témže státě. […]

2) Ustanovení § 1 první věta bod 2 je použitelné pouze tehdy, prokáže-li poplatník, že záporné příjmy pocházejí z průmyslové nebo obchodní provozovny v zahraničí, jejímž výhradním nebo téměř výhradním předmětem činnosti je výroba nebo dodávka zboží, s výjimkou zbraní, těžba podzemních zdrojů, jakož i poskytování plnění obchodní povahy, pokud tyto činnosti nespočívají ve zřizování nebo provozování turistických zařízení nebo v pronájmu hospodářského majetku, včetně poskytování práv, plánů, vzorků, postupů, know-how a znalostí; přímá držba alespoň čtvrtinového podílu na základním kapitálu kapitálové společnosti, jejímž výhradním předmětem činnosti nebo téměř výhradním předmětem činnosti jsou činnosti výše uvedené, jakož i financování spojené s držbou takového podílu, je považováno za poskytování obchodních plnění, nemá-li kapitálová společnost vedení ani sídlo v tuzemsku. […]“

9. Je nesporné, že v průběhu obou sporných let neměla ITS kladné příjmy pocházející z její nizozemské dceřiné společnosti KTH. Mimoto podmínky výjimky stanovené v § 2a odst. 2 EStG nebyly splněny: KTH nevykonává žádnou z privilegovaných činností, kvalifikovaných jako „aktivní činnosti“, uvedených v § 2a odst. 2 první větě EstG, a nedrží přímé podíly v kapitálové společnosti mající za předmět jednu z uvedených privilegovaných činností.

10. Na základě těchto zjištění vydal Finanzamt Köln‑Mitte pozměňující daňové výměry týkající se korporační daně dlužné společností Rewe. Ta předložila stížnost daňové správě. Vzhledem k tomu, že tato stížnost byla zamítnuta, podala Rewe žalobu k Finanzgericht Köln směřující k dosažení započtení veškerých provozních nákladů spojených s jejími podíly ve společnostech usazených v Nizozemsku, Spojeném království a Španělsku. Na podporu této žaloby Rewe uplatňuje, že použití § 2a EStG představuje diskriminaci, která je v rozporu s právem Společenství.

11. To je rovněž stanovisko předkládajícího soudu. Tento soud uvádí, že z použitelného práva vyplývá, že zatímco odpisy hodnoty podílů v německých společnostech mohly být v zásadě bez omezení daňově započteny pro účely stanovení zdanitelného zisku společnosti držící tyto podíly, odpisy hodnoty podílů ve společnostech usazených v jiném členském státě mohou být započteny pouze v omezených případech, jsou-li tyto výdaje vyrovnány kladnými příjmy pocházejícími z tohoto jiného členského státu, nebo jsou-li splněny podmínky odchylného režimu stanoveného v § 2a odst. 2 EStG. Předkládajícímu soudu se tudíž zdá jasné, že takové omezení odpočitatelnosti ztrát spojených s investicemi v zahraničí představuje překážku svobody usazování v jiném členském státě, jakož i volného pohybu kapitálu, chráněných právem Společenství.

12. Na základě tohoto přesvědčení se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Je třeba vykládat článek [43 ES] ve spojení s článkem [48 ES] a články [56 ES a násl.], v tom smyslu, že brání právní úpravě, která, jako sporná právní úprava v § 2a odst. 1 bodě 3 písm. a) a v § 2a odst. 2 EstG, dotčená v původním řízení, omezuje okamžitý daňový odpočet ztrát vyplývajících z odpisu hodnoty podílů v dceřiných společnostech nacházejících se v jiných členských státech Společenství, jestliže tyto dceřiné společnosti vykonávají pasivní činnosti ve smyslu vnitrostátního ustanovení nebo pokud provádějí aktivní činnosti ve smyslu vnitrostátního ustanovení pouze prostřednictvím vlastních vnukovských společností, zatímco odpisy hodnoty podílů v dceřiných společnostech nacházejících se v tuzemsku jsou možné bez těchto omezení?“

II – Analýza

A – K omezení svobody usazování

13. Svoboda usazování, zakotvená v článku 43 ES, přiznává příslušníkům Společenství přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu usazení pro jeho vlastní státní příslušníky. Zahrnuje, v souladu s článkem 48 ES, pro společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropského společenství, právo vykonávat své činnosti v dotčeném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení( ).

14. Z rozsudku Baars vyplývá, že své právo usazování vykonává státní příslušník členského státu, který má na základním kapitálu společnosti usazené v jiném členském státě podíl, který mu poskytuje určitý vliv na rozhodování společnosti a umožňuje mu určovat její činnosti( ). Tak tomu bezpochyby tehdy, když jako v projednávaném případě taková společnost, jako je Rewe, má podíl rovnající se 100 % základního kapitálu společnosti usazené v jiném členském státě, která sama drží 100% podíl ve společnosti držící podíly v základním kapitálu různých společností usazených jiných členských státech. Z toho vyplývá, že na situaci, na kterou poukazuje předkládající soud, týkající se ztrát dosažených Rewe v důsledku jejího podílu v dceřiné společnosti KTH usazené v Nizozemsku a podílů této společnosti v zahraniční vnukovské společnosti, se vztahují pravidla Smlouvy týkající se svobody usazování.

15. Přitom, jak je třeba připomenout, i když podle svého znění směřují ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování k zajištění práva na vnitrostátní zacházení v hostitelském členském státě, rovněž brání tomu, aby stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právní úpravy v usazení v jiném členském státě( ). Je nesporné, že Smlouva brání jakémukoli „omezení na výstupu“ vyznačujícímu se nepříznivým zacházením uloženým právními předpisy členského státu pro společnosti usazené v tomto členském státě, které si přejí založit dceřiné společnosti v jiných členských státech.

16. Mezi nepříznivé zacházení zakázané Smlouvou patří daňová omezení. Z ustálené judikatury totiž vyplývá, že i když přímé daně spadají do pravomoci členských států, musí nicméně tyto členské státy při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství( ).

17. V souladu s právní úpravou, která je předmětem sporu v původním řízení, spadají ztráty týkající se odpisů hodnoty podílů v dceřiné společnosti umístěné v Německu bez omezení do stanovení zdanitelného zisku společností podléhajících dani. Naproti tomu ztráty téže povahy pocházející z podílů v dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě jsou u společností podléhajících dani v Německu odpočitatelné pouze za určitých podmínek týkajících se příjmů nebo činností.

18. Z toho plyne, že daňová situace společnosti, která má, jako Rewe, dceřinou společnost v Nizozemsku, je méně příznivá, než by byla její situace, kdyby byla tato dceřiná společnost usazená v Německu. Ztráty vyplývající z účasti v zahraniční dceřiné společnosti sice mohou být započítány v případě, kdy by tato dceřiná společnost vykazovala později kladné příjmy. To nic nemění na tom, že i v tomto případě je dotčená mateřská společnost zbavena možnosti okamžitého započtení svých ztrát. Tato možnost přiznaná společnostem majícím vnitrostátní dceřiné společnosti pro ně představuje zvýhodnění, pokud jde o hotovostní tok( ). Odebraní takového zvýhodnění společnostem majícím dceřiné společnosti v zahraniční může odrazovat od vytváření dceřiných společností v jiných členských státech.

19. Vzhledem k tomuto rozdílnému zacházení tedy může být mateřská společnost odrazována od výkonu svých činností prostřednictvím dceřiných nebo vnukovských společností usazených v jiných členských státech( ).

20. Nicméně německá vláda tvrdí, že toto rozdílné zacházení nepředstavuje diskriminaci zakázanou Smlouvou, jelikož situace dceřiné společnosti usazené v Německu není srovnatelná se situací dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě. Upřesňuje, že Soudní dvůr uznal, že dceřiné společnosti jsou autonomní právnické osoby podléhající různým daním na území, na kterém jsou umístěny. Tudíž ztráty odpovídající odpisům a pohledávkám mohou být zohledněny v rámci prohlášení o příjmech těchto dceřiných společností v členském státě, ve kterém jsou usazeny.

21. Tuto argumentaci není možné přijmout. Rozdílné daňové zacházení, které je předmětem sporu v původním řízení, se netýká situace dceřiných společností, ale situace mateřských společností usazených v Německu, podle toho, zda mají, nebo nemají dceřinou společnosti usazenou v jiných členských státech. V tomto ohledu stačí konstatovat jednak, že dotčenými ztrátami jsou ztráty mateřských společností, a jednak, že zisky dceřiných společností nejsou zdaňovány u mateřských společností, ať pocházejí z dceřiných společností podléhajících dani v Německu, nebo v jiných členských státech( ). Rozdílné zacházení týkající se mateřských společností tedy nezávisí na tom, zda jejich dceřiné společnosti jsou, nebo nejsou předmětem odlišného zdanění.

22. Z předcházející analýzy vyplývá, že takové omezení odpočitatelnosti nákladů vyplývajících z odpisu snížení hodnoty podílů na základním kapitálu dceřiných společností usazených v jiných členských státech, jaké stanoví § 2a odst. 1 bod 3 písm. a) a odstavec 2 EstG, představuje, jak uvedl předkládající soud, omezení svobody usazování.

23. Takové omezení svobody usazování lze připustit pouze tehdy, sleduje-li legitimní cíl slučitelný se Smlouvou a je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby bylo způsobilé zaručit dosažení dotčeného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je k tomuto dosažení nezbytné( ).

B – K odůvodnění dotčené právní úpravy

24. Na podporu sporného opatření německá vláda uvádí mnohé právní argumenty, které vyjadřují jak zájmy politické (snaha o vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci), tak etické (nebezpečí dvojího podvodného uplatnění ztrát a nebezpečí daňových úniků), správní (záruka účinnosti kontrol), systémové (nezbytnost chránit jednotu daňového režimu) a hospodářské (nebezpečí rozpočtových ztrát). Tato vláda tvrdí, že potvrzení této argumentace nalezla ve výše uvedeném rozsudku Marks & Spencer. Je tudíž třeba analýzu odůvodnění začít uvedením této judikatury.

1. Vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy

25. V rozsudku Marks & Spencer Soudní dvůr poprvé uznal, že pro účely posouzení slučitelnosti daňových právních předpisů se základními svobodami je třeba zohlednit zásadu vyvážené zdaňovací pravomoci mezi členskými státy( ). Nicméně Soudní dvůr rovněž upřesnil podmínky použití této zásady a vytvořil jejich rámec.

26. Jednak je takový požadavek relevantní pouze ve stadiu odůvodnění dotčeného omezujícího opatření. Nemůže být uplatňován, jak to činí německá vláda v této věci, v rámci analýzy omezení svobody usazovaní. Krom toho má toto odůvodnění v rámci Společenství význam, který si zaslouží být pečlivě vymezen.

27. V tomto ohledu se zdá, že německá vláda připouští, že tento požadavek by mohl umožnit vyloučit některé formy diskriminace z působnosti svobody pohybu. Zakládá totiž svou argumentaci na pravidlu symetrie mezi právem zdanit zisky společnosti a povinností zohlednit ztráty této společnosti. Vzhledem k tomu, že zisky a ztráty jsou v daňové oblasti dvěma stranami téže mince, německé daňové orgány by neměly být povinny zohlednit ztráty spojené s činností dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě v rámci daňového zacházení s mateřskou společností usazenou na německém území, jelikož zisky této dceřiné společnosti nejsou oprávněny zdanit. Pouze takové pravidlo rozdělení umožňuje respektovat daňovou suverenitu členských států a pravidla mezinárodního daňového práva.

28. Tento způsob definování požadavku vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci nelze přijmout. V takovém pojetí se totiž podstatně neliší od čistě hospodářského odůvodnění. Takový výklad umožňuje členskému státu systematicky odmítat poskytovat daňové zvýhodnění podniku z důvodu, že tento podnik rozvíjel nadnárodní hospodářskou činnost, která nemá tomuto státu přinášet daňové příjmy. V této formě bylo odůvodnění ostatně výslovně odmítnuto Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku Marks & Spencer. Soudní dvůr prohlašuje, co se týče právě této odůvodňující skutečnosti, že je nutné připomenout, že snížení daňových příjmů nemůže být považováno za naléhavý důvod obecného zájmu, kterého by se bylo možné dovolávat pro odůvodnění opatření v zásadě odporujícího základní svobodě( ).

29. Je sice třeba zohlednit zásadu, podle které členské státy mohou nadále svobodně definovat organizaci svého daňového systému a rozdělit si mezi sebou svou zdaňovací pravomoc( ). Je nicméně nezpochybnitelné, že základní svobody ukládají členským státům při výkonu jejich pravomocí v této oblasti určitá omezení. Tato omezení spočívají především v dodržování povinnosti nijak neznevýhodňovat daňové poplatníky vykonávající nadnárodní činnost ve vztahu k vnitrostátním daňovým poplatníkům, i když z toho vyplývá snížení daňových příjmů dotčeného státu.

30. Tento názor byl potvrzen Soudním dvorem zejména ve výše uvedeném rozsudku Bosal. V této věci Soudní dvůr rozhodl, že Smlouva brání vnitrostátnímu ustanovení, které činí odpočitatelnost nákladů spojených s podílem nizozemské mateřské společnosti na základním kapitálu dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě závislou na podmínce, že takové náklady slouží nepřímo k dosažení zisků zdaňovaných v Nizozemsku. Takové řešení bylo zpochybňováno z důvodu, že nerespektovalo zásadu spravedlivého rozdělení zdaňovací pravomoci členských států. Vzhledem k tomu, že náklady vynaložené nizozemskou mateřskou společností byly hospodářsky spojeny se zisky dosaženými její dceřinou společností usazenou v jiném členském státě, bylo by právně logičtější analyzovat tyto náklady jako zahraniční výdaje, které mohou být zohledněny pouze státem, ve kterém došlo k vytvoření uvedených příjmů( ). Nicméně taková analýza dostatečně nezohledňuje situaci příslušníka Společenství činného v rozšířeném rámci vnitřního trhu. Tato situace nemůže být předmětem rozdílného posouzení podle území dotčeného zdanění, nýbrž musí být posouzena celkově. Z tohoto pohledu je zjevné, že rozdílné daňové zacházení mezi mateřskými společnostmi podle toho, zda mají nebo nemají v zahraničí dceřiné společnosti, nelze odůvodnit skutečností, že provedly převod hospodářských prostředků na část území Evropské unie, na které dotčený členský stát nemůže vykonávat svou daňovou pravomoc. Bylo-li by rozhodnuto jinak, znamenalo by to při neexistenci společných pravidel v této oblasti, že základní svobody zakotvené Smlouvou by byly prakticky nepoužitelné.

31. Mimoto, jestliže by argumentace založená na symetrii, kterou obhajuje německá vláda, měla být uznána v daňové oblasti, není důvod, aby nebyla rozšířena na ostatní oblasti dotčené svobodou pohybu. Stejně, jako by mohla být uplatňována zásada rozdělení zdaňovací pravomoci, by proto mohlo být v zásadě možné uplatňovat zásadu rozdělení zákonodárné pravomoci. Podle této zásady by členský stát byl oprávněn odmítnout zohlednit nadnárodní hospodářské situace, které by mohly zpochybnit jeho svobodu stanovit právní úpravu. Tak by například mohl být zboží legálně vyrobenému podle podmínek uložených jiným členským státem odmítnut vstup na vnitrostátní trh z důvodu, že toto zboží nedodržuje zákonné podmínky, které na tomto trhu platí. Volný pohyb zboží by tak byl omezen na čistě formální pravidlo nediskriminace, spočívající v uplatňování stejného zacházení pouze na výrobky podléhající působnosti právní úpravy dotčeného členského státu. Takový výsledek by byl zcela v rozporu s ustálenou judikaturou Soudního dvora v této oblasti( ).

32. V rámci Společenství nelze v důsledku toho přiznat legitimnímu požadavku vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci takový dosah. Jestliže Soudní dvůr uznal v rozsudku Marks & Spencer odůvodňující skutečnost založenou na tomto požadavku, učinil tak pouze ve vztahu k nebezpečí zneužití nebo podvodu, která mohou v určitých případech vyplývat ze špatné koordinace daňových pravomocí členských států. Při neexistenci harmonizace daňových právních předpisů je namístě obávat se toho, že by výkon svobody pohybu nevedl k rozvoji skutečného „obchodu se ztrátami“ na úrovni Společenství. Jak totiž Soudní dvůr připomenul v tomto rozsudku, „poskytnout společnostem možnost volby zohlednit jejich ztráty v členském státě jejich sídla nebo v jiném členském státě by totiž značně narušilo vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy vzhledem k tomu, že by byl základ daně zvýšen v prvním státě a snížen ve druhém státě ve výši převedených ztrát“.( ) Hospodářské subjekty by tak mohly organizovat převod svých ztrát do společností usazených v členských státech s nejvyššími daňovými sazbami, ve kterých by v důsledku toho byla daňová hodnota ztrát nejvyšší. Taková situace by mohla zpochybnit neutralitu, kterou musí dodržovat právo Společenství ve vztahu k vnitrostátním daňovým režimům( ).

33. Podle této zásady neutrality nemůže být právo usazování využíváno hospodářskými subjekty za účelem čerpání zvýhodnění, která nejsou spojena s výkonem svobody pohybu. Přitom tak by tomu bylo, pokud by převod činnosti ve Společenství byl určen pouze daňovými důvody, nezávisle na jakékoli vůli skutečně se usadit a začlenit do hospodářství hostitelské společnosti, s jediným cílem neoprávněně se vymanit z vnitrostátních právních předpisů nebo uměle využívat rozdílů mezi těmito právními předpisy( ). V případě, že dochází k takovému nebezpečí zneužití, může být nezbytné, jak prohlásil Soudní dvůr v rozsudku Marks & Spencer, použít na hospodářské činnosti společností usazených v jednom z těchto členských států pouze daňová pravidla tohoto členského státu, co se týče jak zisků, tak i ztrát( ). Takový je tedy podle mého názoru opravdový význam požadavku rozdělení zdaňovací pravomoci v rámci Společenství.

34. Dále je třeba prokázat, že takové nebezpečí existuje. Proto se Soudní dvůr v témže rozsudku domnívá, že odůvodňující skutečnost založená na zachování rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy nemůže být oddělena od dvou dalších odůvodňujících skutečností týkajících se jednak nebezpečí dvojího uplatnění ztrát, a jednak nebezpečí daňového úniku. Pouze s ohledem na tyto tři odůvodňující skutečnosti, „posuzované společně“( ), Soudní dvůr uznal, že sporná omezující právní úprava může být odůvodněná.

35. Je tedy třeba ověřit, zda dochází v projednávaném případě, jak tvrdí německá vláda, k nebezpečí dvojího uplatnění ztrát a daňových úniků.

2. Nebezpečí dvojího uplatnění ztrát

36. Německá vláda uvádí, že, obdobně jako právní úprava dotčená ve věci Marks & Spencer, sporná právní úprava je nezbytná pro možnost zabránit tomu, aby společnost mohla využívat mnohonásobných daňových zvýhodnění ve formě dvojího zohlednění ztrát dosažených v zahraničí.

37. V rámci projednávané věci není tento argument relevantní. Ztráty dotčené v této věci totiž nejsou, jako ve věci Marks & Spencer, ztrátami dosaženými v zahraničí nezávislými dceřinými společnostmi převedenými následně do zisků mateřské společnosti. Jedná se o ztráty dosažené mateřskou společností v důsledku snížení hodnoty jejích podílů v jejích zahraničních dceřiných společnostech. Nelze je zaměňovat se ztrátami dosaženými samotnými dceřinými společnostmi. Tyto dva druhy ztrát jsou z daňového hlediska předmětem odlišného zacházení. V důsledku toho se nelze domnívat, že k nebezpečí dvojího uplatnění týchž ztrát dochází následkem skutečnosti, že mateřské společnosti je povoleno provést takový odpočet.

38. I za předpokladu, že připustíme, že existuje hospodářský vztah mezi těmito dvěma druhy ztrát, jak tvrdí německá vláda, takže odlišné zohlednění ztrát dceřiných společností a ztrát mateřské společnosti by bylo kvalifikováno jako „dvojí uplatnění ztrát“, nezdá se, že by v projednávaném případě bylo toto dvojí uplatnění zvláště spojeno s převodem činnosti do jiného členského státu. Údajné „dvojí zvýhodnění“ totiž není vyhrazeno společnostem s nadnárodní činností. Mateřská společnost mající dceřiné společnosti v Německu může odečíst od svého zdanitelného zisku odpis částečné hodnoty svých podílů v těchto dceřiných společnostech, aniž by jim bylo bráněno uplatňovat jejich vlastní ztráty v rámci jejich zdanění v témže státě. V důsledku toho toto dvojí uplatnění ztrát není nijak spojeno s rozdělením zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a nemůže odůvodnit omezení svobody usazování.

3. Nebezpečí daňových úniků

39. V tomto ohledu německá vláda uvádí hlavně dva argumenty. Zaprvé tvrdí, že německé společnosti mají sklon převádět určité druhy hospodářských činností mimo německé území a dohled německých daňových orgánů. Zadruhé připomíná, že tato právní úprava byla inspirována jednáním některých společností, zejména v oblasti cestovního ruchu, spočívajícím v převodu činností typicky přinášejících ztráty do jiných členských států s jediným cílem, kterým je snížit své zdanitelné zisky. Taková právní úprava musí být považována za nezbytnou, aby se předešlo možnosti vytváření vykonstruovaných operací.

40. Co se týče prvního argumentu, stačí připomenout, že ne každý převod činnosti mimo území členského státu představuje sám o sobě daňový únik. To, že převod hospodářské činnosti mimo území členského státu může vyvolat tomuto státu ztrátu daňových příjmů, je nepochybné. Nicméně nelze se domnívat, že tato ztráta je následkem daňového úniku. V tomto případě je jednoduše důsledkem výkonu práv poskytnutých základními svobodami zaručenými Smlouvou. O skutečnost, že společnost drží podíly v dceřiných společnostech usazených v jiných členských státech, nelze opírat obecný předpoklad daňových úniků nebo podvodů a odůvodňovat omezující daňové opatření( ).

41. Pokud jde o druhý argument, pouhá okolnost, že v určité hospodářské oblasti, jako je cestovní ruch, poukázala německá daňová správa na případy rozsáhlých a přetrvávajících ztrát dosahovaných zahraničními dceřinými společnostmi společností usazených v Německu, nestačí pro prokázání existence čistě vykonstruovaných operací. Je namístě připomenout, že i za předpokladu, že by bylo uznáno nebezpečí daňových úniků, je nutno vždy ověřit, zda dotčené opatření nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení sledovaného cíle( ). Přitom právní úprava, která se jako dotčená právní úprava vztahuje obecně na každou situaci, ve které jsou dceřiné společnosti skupiny usazeny z jakéhokoli důvodu v jiném členském státě, nemůže, aniž by překročila meze toho, co je nezbytné k dosažení cíle, který údajně sleduje, být považována za odůvodněnou nebezpečím daňových úniků. Takový je výsledek ustálené judikatury( ).

42. Mimoto německá vláda neprokázala Soudnímu dvoru, v čem se takové nebezpečí vztahuje speciálně k zakládání dceřiných společností v zahraničí, spíše nežli k zakládání vnitrostátních dceřiných společností. Je pravděpodobné, že tímto argumentem hodlala německá vláda rovněž zdůraznit meze své kontrolní pravomoci s ohledem na přeshraniční operace.

4. Účinnost daňového dohledu

43. Podle německé vlády totiž vnitrostátní daňové orgány měly pouze velmi omezené možnosti kontrolovat operace odehrávající se v zahraničí. Uplatňování zásady teritoriality s vyloučením záporných zahraničních příjmů ze zdanitelného zisku společností-rezidentů umožňuje usnadnit dohled uskutečňovaný daňovými orgány.

44. Tuto argumentaci nelze přijmout. Soudní dvůr sice opakovaně rozhodl, že účinnost daňového dohledu může odůvodnit právní úpravu, která může omezovat základní svobody( ). Z toho vyplývá, že členský stát je oprávněn uplatňovat opatření, která umožňují zřetelně a přesně zjistit částku nákladu odpočitatelných v tomto státě jako náklady na podíly na základním kapitálu zahraničních dceřiných společností. Nicméně taková obava nemůže odůvodnit, aby uvedený členský stát mohl podmiňovat tento odpočet odlišnými podmínkami, v závislosti na tom, zda se podíly týkají dceřiných společností usazených na jeho území, nebo na území jiných členských států.

45. V tomto ohledu je namístě připomenout, že členské státy mají k dispozici nástroje posílené spolupráce na základě směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní( ). Na základě těchto ustanovení mají příslušné orgány členského státu možnost žádat od příslušných orgánů jiného členského státu veškeré údaje, které by jim mohly umožnit správně stanovit korporační daň.

46. Německá vláda uplatňuje, že i v případě úspěšné spolupráce s orgány jiného členského státu zůstává dohled nad zahraničními operacemi často velmi obtížný a možnost uvést do pořádku nepřesná prohlášení je ještě složitější. Je nicméně důležité zdůraznit, že směrnice 77/799 poskytuje možnost získat nezbytné údaje srovnatelné s možnostmi existujícími mezi daňovými službami na vnitrostátní úrovni( ). Dodávám, že jednak v rámci vytvoření vnitřního trhu musí vztahy mezi daňovými orgány členských států spočívat na zásadě vzájemné důvěry( ). V tomto ohledu není namístě předpokládat, že vnitrostátní daňové orgány mají zájem na tom, aby na jejich území přetrvávaly daňové situace, které jsou v rozporu s právem státu, kterému podléhají. Na druhé straně nic nebrání dotčeným daňovým orgánům požadovat od samotného poplatníka údaje, které považují za nezbytné pro posouzení toho, je-li, či není-li namístě povolit požadovaný odpočet( ).

47. V každém případě se zdá překvapující opírat se v tomto ohledu o zásadu daňové teritoriality, zatímco je podle německých právních předpisů obecným pravidlem to, že příjmy společností jsou podrobeny dani na základě jejich celosvětových zisků.

5. Ochrana jednoty daňového režimu

48. Německá vláda v podstatě uplatňuje, že sporná právní úprava logicky spadá do rámce její daňové politiky. Nezohlednění zahraničních záporných příjmu v takových případech, jako v projednávané věci, umožňuje zachovávat co nejjednotnější daňové zacházení. S tímto odůvodněním mohou být spojeny dva argumenty uváděné touto vládou, z nichž jeden vychází z dodržování zásady teritoriality a druhý z ochrany „daňové systematiky“.

49. Daňová zásada teritoriality byla uznána Soudním dvorem v jeho výše uvedeném rozsudku Futura Participations a Singer. V souladu s touto zásadou může dotčený stát u mateřských společností usazených na jeho území podrobit dani jejich veškeré celosvětové zisky, zatímco u dceřiných společností-nerezidentů může podrobit dani pouze zisky pocházející z jejich činnosti na území tohoto státu( ). Nicméně taková zásada sama o sobě neodůvodňuje to, aby bylo zvýhodnění odepřeno mateřské společnosti-rezidentovi z důvodu, že zisky jejích dceřiných společností-nerezidentů nemohou být zdaněny( ). Účelem této zásady je zavést do uplatňování práva Společenství nezbytnost zohlednění mezí daňových pravomocí členských států. Ve věci Futura Participations a Singer nemohl být dotčený členský stát nucen zohlednit zahraniční ztráty, jelikož byly spojeny s příjmy zahraničního původu poplatníků-nerezidentů. Jinak je tomu v projednávané věci. V projednávaném případě není důsledkem udělení zvýhodnění zpochybnění výkonu konkurenční daňové pravomoci. Týká se mateřských společností usazených v Německu, které na tomto základě podléhají v tomto státě neomezené daňové povinnosti. V důsledku toho neodůvodňuje žádná skutečnost odmítnutí uvedeného zvýhodnění.

50. „Daňová systematika“ se odvolává na v judikatuře Soudního dvora známější pojem „daňová soudržnost“( ). Německá vláda v tomto ohledu uvádí, že na základě smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených s mnoha členskými státy jsou dividendy vyplácené dceřinými společnostmi usazenými v těchto státech osvobozeny v Německu od daně. Za těchto podmínek se německá vláda domnívá, že je logické neposkytovat mateřské společnosti-rezidentovi výhody na základě ztrát spojených s jejími dceřinými společnostmi. Takové zvýhodnění může být poskytnuto pouze v případě, kdy, při neexistenci dvoustranné smlouvy stanovující osvobození, je zisk těchto dceřiných společností zdanitelný v Německu.

51. Nejsem stejného názoru. Daňové smlouvy, které mají zabránit dvojímu zdanění, nemohou odstranit zjištěné nepříznivé zacházení. Podle německých právních předpisů totiž ztráty stejného druhu, jako ztráty dotčené v této věci, jsou vždy zohledněny, jestliže dceřiná společnost vykonává „aktivní činnost“ ve smyslu § 2a odst. 2 EStG. Přitom v takovém případě mohou být dividendy případně vyplácené touto dceřinou společností podle takových smluv i nadále osvobozeny. Neexistuje tudíž žádný přímý vztah mezi poskytnutím sporného zvýhodnění mateřské společnosti a osvobozením dividend vyplácených touto dceřinou společností. V důsledku toho nepřichází soudržnost zajištěná na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění v úvahu při posuzování slučitelnosti sporného ustanovení s právem Společenství( ).

6. Hospodářské důsledky

52. Podle mínění německé vlády by mohlo zpochybnění sporného režimu způsobit vnitrostátnímu rozpočtu podstatné ztráty příjmů. Tato vláda uznává ustálenost judikatury, podle které snížení daňových příjmů nemůže být považováno za naléhavý důvod obecného zájmu, kterého se lze dovolávat za účelem odůvodnění opatření, které je v zásadě v rozporu se základní svobodou( ). Nicméně navrhuje Soudnímu dvoru znovu zvážit svou judikaturu s ohledem na skutečnost, že daňové příjmy jsou hlavními zdroji příjmů členských států a Společenství.

53. Zájem tohoto druhu může být považován za legitimní. Je pravda, že použití pravidel Společenství pro určité vnitrostátní daňové režimy může mít někdy významný finanční dopad. V určitých případech může být tento dopad rovněž na újmu finanční rovnováze státu.

54. Nicméně dotčenému členskému státu přísluší prokázat v každém případě existenci takového dopadu a, pokud může být tento dopad prokázán, musí být zohledněn na úrovni účinků rozhodnutí vydaného Soudním dvorem, a nikoliv na úrovni odůvodnění omezujícího opatření. Dále je třeba připomenout, že o časovém omezení účinků rozhodnutí Soudního dvora lze rozhodnout pouze za výjimečných okolností v případě, kdy dotčený členský stát může uvést nebezpečí závažných hospodářských dopadů a pokud měl legitimní důvody domnívat se, že jeho jednání je v souladu s právem Společenství( ).

55. Podle mého názoru by nebylo rozumné, aby Soudní dvůr zahrnul tento zájem do rámce odůvodnění umožňujících odchýlit se od základních pravidel Smlouvy. Jestliže se členské státy domnívají, že hospodářské úvahy musí umožnit odůvodnit daňová opatření narušující svobodu pohybu, zdá se mi, že jejich včlenění do Smlouvy spadá pouze do jejich pravomoci. Soudnímu dvoru nepřísluší, aby s ohledem na následující tři důvody převzal iniciativu.

56. První důvod je praktický. Kdyby bylo připuštěno takové hospodářské odůvodnění, bylo by třeba nejprve určit oblasti, ve kterých by toto odůvodnění mělo být připuštěno. Mělo by být omezeno na daňovou oblast, nebo rozšířeno na ostatní hospodářské a sociální oblasti? Dále by bylo nezbytné stanovit parametry a proměnné umožňující ohodnotit finanční dopad použití pravidel Společenství. Přitom je zjevné, že Soudní dvůr je velmi špatně vybaven k tomu, aby provedl takové ohodnocení s ohledem zejména na hospodářskou a daňovou nesourodost členských států v Unii. Proto se mi zdá, že při neexistenci jasných pravidel stanovených Smlouvou by bylo připuštění takového odůvodnění zdrojem takových obtíží, že by jimi mohla být dotčena legitimita Soudního dvora.

57. Druhý důvod tkví v účinku vyvolaném tímto odůvodněním. Jestliže by totiž rozpočtové ztráty určitého významu měly být zohledněny při odůvodnění omezení základních svobod, vyplývalo by z toho nebezpečí, že budou podporována závažná a rozsáhlá porušení práva Společenství. Čím déle by porušení přetrvávalo, tím vyšší by byla cena znovuobnovení legality Společenství, a tím jednodušší by byla možnost uznat odůvodnění tohoto druhu.

58. Konečně, je-li od založení Společenství prokázáno, že vytvoření vnitřního trhu zahrnujícího zrušení překážek jakéhokoli druhu obchodu může mít za následek zrušení některých zdrojů členských států, je stejně tak pravda, že tyto státy mají prospěch z rozvoje hospodářských činností v rámci rozšířeného vnitřního trhu.

59. Německá vláda doplňuje ještě příležitostné odůvodnění. Podle ní je zohlednění hospodářských důsledků dnes o to legitimnější, že členské státy jsou povinny na základě Paktu o stabilitě a růstu( ) dodržovat přísnou rozpočtovou kázeň. Nicméně tento argument nerespektuje znění Smlouvy a zároveň ducha, ve kterém byl Pakt vytvořen. Připomínám nejprve, že podle článku 4 ES musí být prováděna úzká koordinace hospodářských politik „v souladu se zásadou otevřeného tržního hospodářství s volnou soutěží“. Mimoto výklad, podle kterého by Pakt vedl ke zvýšení překážek vytvoření vnitřního trhu, je v rozporu se samotným duchem Paktu, který výslovně směřuje k podpoře správného fungování hospodářské a měnové unie, a tudíž k dokončení vnitřního trhu.

60. Z této analýzy vyplývá, že veškeré důvody uvedené německou vládou za účelem odůvodnění sporného omezujícího opatření musí být zamítnuty. Je nutno konstatovat, že přijetím sporné právní úpravy sledoval německý zákonodárce hlavně podporu hospodářství země tím, že odrazoval od investic do společností majících své sídlo v jiných členských státech. Jak uvádí předkládací usnesení, výjimka ze zákazu odpočitatelnosti u tohoto druhu investic mohla existovat jen v případech činností majících význam pro vnitrostátní hospodářství. Ze vzniku tohoto ustanovení tedy vyplývá, že dotčený německý zákonodárce se úmyslně rozhodl znevýhodnit nadnárodní situace ve prospěch cíle čistě hospodářské povahy a na úkor základních požadavků vnitřního trhu( ).

C – K výkladu ustanovení týkajících se volného pohybu kapitálu

61. Vzhledem k tomu, že ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování brání použití dotčené právní úpravy za takových podmínek jako v projednávaném případě, nezdá se být nezbytné pro účely rozhodnutí sporu v původním řízení přezkoumávat, zda jí brání rovněž ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu.

62. Nicméně se ukazuje, že určité situace, na něž se vztahuje sporné ustanovení této právní úpravy, by mohly být vyňaty z použití pravidel o svobodě usazovaní. Je tomu tak zejména v situaci společnosti držící podíly ve společnosti z jiného členského státu, aniž by ji ovládala, nebo na ni měla vliv( ). Za těchto podmínek může být užitečné podpůrně posoudit, zda může být použit čl. 56 odst. 1 ES zakazující veškerá omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy.

63. Smlouva pojem „pohyb kapitálu“ nedefinuje. Nicméně z ustálené judikatury vyplývá, že vzhledem k tomu, že článek 56 ES v podstatě převzal obsah článku 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy( ), klasifikace pohybu kapitálu, která je uvedena v její příloze, si, co se týče definice tohoto pojmu, zachovává informativní hodnotu, kterou měla před jejím vstupem v platnost( ).

64. Přitom účast v nových nebo stávajících podnicích s cílem vytvořit nebo zachovávat dlouhodobé hospodářské vztahy je uvedena v hlavě I bodu 2 uvedené klasifikace. Z toho vyplývá, že získávání podílů, na jejichž základě dochází k odpisům, na něž se vztahuje právní úprava zpochybněná v projednávaném případě, představuje pohyb kapitálu, který podléhá ustanovením Smlouvy o volném pohybu.

65. Proto je namístě posoudit, zda taková právní úprava, jaká je předmětem sporu v původním řízení, představuje omezení pohybu kapitálu.

66. V tomto ohledu z judikatury nevyplývá, že tato právní úprava musí být posuzována podle kritérií odlišných od kritérií použitelných v oblasti svobody usazování. Zřejmým účinkem německé daňové právní úpravy je odrazení německých společností od investování jejich kapitálu do určitých společností majících své sídlo v jiném členském státě( ). Taková právní úprava vyvolává rovněž omezující účinek ve vztahu ke společnostem usazeným v jiných členských státech v rozsahu, v němž pro ně představuje překážku pro získávání kapitálu v Německu, vzhledem k tomu, že ztráty, které mohou způsobit německým investorům, neposkytují právo na stejná zvýhodnění jako investice uskutečněné v Německu.

67. Z předcházejících úvah vyplývá, že tato právní úprava v zásadě představuje omezení volného pohybu kapitálu. Vzhledem k tomu, že odůvodnění, která by mohl dotčený členský stát uplatnit na podporu své právní úpravy, jsou v podstatě tatáž, jako odůvodnění uplatňovaná v rámci výkladu pravidel týkajících se svobody usazovaní, není namístě je přijmout.

III – Závěry

68. V důsledku toho navrhuji Soudnímu dvoru rozhodnout, že články 43 ES, 48 ES a 56 ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která v určitých případech vylučuje daňovou odpočitatelnost ztrát dosažených mateřskou společností na základě odpisů snížení hodnoty podílů v dceřiných společnostech usazených v jiných členských státech, zatímco odpočitatelnost takových ztrát je připuštěna bez omezení, odpovídají-li odpisům snížení hodnoty podílů v dceřiných společnostech usazených v témže členském státě, ve kterém má sídlo mateřská společnost.