STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

GIOVANNIHO PITRUZZELLY

přednesené dne 21. ledna 2021 ( 1 )

Věc C‑50/19 P

Sigma Alimentos Exterior, SL

proti

Evropské komisi

„Kasační opravný prostředek – Ustanovení týkající se daně z příjmů právnických osob umožňující podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku, odepsat goodwill vzniklý nabytím podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty v zahraničí – Pojem ‚státní podpora‘ – Selektivita“

1. Projednávaná věc se týká kasačního opravného prostředku podaného společností Sigma Alimentos Exterior, SL (dále jen „Sigma“) proti rozsudku ze dne 15. listopadu 2018, Sigma Alimentos Exterior v. Komise ( 2 ) (dále jen „napadený rozsudek“), kterým Tribunál zamítl žalobu podanou společností Sigma na základě článku 263 SFEU a znějící na zrušení čl. 1 odst. 1 rozhodnutí Komise 2011/282/EU ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích zavedených Španělskem (dále jen „napadené rozhodnutí“) ( 3 ) a podpůrně článku 4 tohoto rozhodnutí.

2. Tento kasační opravný prostředek patří k řadě osmi souběžných věcí, jejichž předmětem je zrušení rozsudků, jimiž Tribunál zamítl žaloby podané některými španělskými společnostmi proti napadenému rozhodnutí nebo proti rozhodnutí Komise 2011/5/ES o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích zavedených Španělskem (dále jen „rozhodnutí ze dne 28. října 2009“) ( 4 ).

I. Skutkový stav, sporné opatření a napadené rozhodnutí

3. V návaznosti na několik písemných otázek, které v letech 2005 a 2006 položili Evropské komisi poslanci Evropského parlamentu, a na stížnost, kterou v roce 2007 zaslal Komisi soukromý subjekt, rozhodla Komise dne 10. října 2007 o zahájení formálního vyšetřovacího řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU ( 5 ) (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) ve vztahu k úpravě obsažené v čl. 12 odst. 5, který byl zaveden do Ley del Impuesto sobre Sociedades (španělský zákon o dani z příjmů právnických osob) zákonem Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon č. 24/2001 o přijetí daňových a správních opatření a opatření sociální povahy) ze dne 27. prosince 2001 ( 6 ) a převzat nařízením Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královské legislativní nařízení 4/2004, kterým se schvaluje přepracované znění zákona o dani z příjmů právnických osob, dále jen „TRLIS“) ze dne 5. března 2004 (dále jen „sporné opatření“). Sporné opatření stanoví, že v případě, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku nabude podíl v „zahraniční společnosti“, činí-li tento podíl alespoň 5 % a je držen nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, může být takto vzniklý ( 7 ) finanční ( 8 ) goodwill odečten ve formě odpisu od daňového základu daně z příjmů právnických osob, které podnik podléhá. Ve sporném opatření je uvedeno, že k tomu, aby mohla být společnost kvalifikována jako „zahraniční společnost“, musí podléhat stejné dani, jako je daň, jež se uplatní ve Španělsku, a její příjmy musí pocházet především z podnikatelské činnosti v zahraničí.

4. Dne 28. října 2009 přijala Komise napadené rozhodnutí, kterým ukončila formální vyšetřovací řízení týkající se nabytí podílů uvnitř Evropské unie. V tomto rozhodnutí Komise prohlásila režim podpory zavedený Španělskem na základě sporného opatření, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích uvnitř Společenství, za neslučitelný se společným trhem.

5. Komise však ponechala formální vyšetřovací řízení otevřené, pokud jde o akvizice podílů uskutečněné mimo Unii, s tím, že španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou další podklady. Tato část řízení byla uzavřena přijetím napadeného rozhodnutí. Článek 1 odst. 1 uvedeného rozhodnutí prohlašuje režim podpory zavedený Španělskem na základě sporného opatření za neslučitelný „pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii“ ( 9 ). Odstavec 4 tohoto článku stanoví, že „[d]aňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném [stanovené] v předmětném režimu podpory“. Článek 4 odst. 1 napadeného rozhodnutí stanoví, že „[o]d příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1“.

II. Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek

6. Návrhem došlým soudní kanceláři Tribunálu dne 3. května 2011 podala společnost Sigma žalobu znějící na zrušení napadeného rozhodnutí. Samostatným podáním vznesla Komise dne 11. listopadu 2011 námitku nepřípustnosti, kterou Tribunál spojil s projednáváním věci samé. Řízení bylo přerušeno od 13. března do 7. listopadu 2014, tedy dne, kdy Tribunál rozhodl ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 7. listopadu 2014, Banco Santander a Santusa v. Komise ( 10 ) (dále jen „rozsudek Banco Santander a Santusa v. Komise“), kterým zrušil napadené rozhodnutí z důvodu, že Komise nesprávně použila podmínku selektivity stanovenou v čl. 107 odst. 1 SFEU. Tribunál rovněž zrušil rozhodnutí ze dne 28. října 2009 rozsudkem ze dne 7. listopadu 2014, Autogrill España v. Komise ( 11 ) (dále jen „rozsudek Autogrill España v. Komise“).

7. Návrhem došlým soudní kanceláři Soudního dvora dne 19. ledna 2015 podala Komise kasační opravný prostředek proti rozsudku Banco Santander a Santusa v. Komise. Tento kasační opravný prostředek, který byl zapsán do rejstříku pod číslem C‑21/15 P, byl spojen s kasačním opravným prostředkem zapsaným do rejstříku pod číslem C‑20/15 P, který Komise podala proti rozsudku Autogrill España v. Komise. Rozhodnutími předsedy Soudního dvora ze dne 19. května 2015 bylo Spolkové republice Německo, Irsku a Španělskému království povoleno vedlejší účastenství ve spojených věcech na podporu návrhových žádání společností WDFG a Banco Santander a Santusa. Rozsudkem ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další ( 12 ) (dále jen „rozsudek WDFG“), Soudní dvůr zrušil rozsudek Banco Santander a Santusa v. Komise, vrátil věc Tribunálu a rozhodl, že o nákladech řízení bude zčásti rozhodnuto později. Soudní dvůr rovněž zrušil rozsudek Autogrill España v. Komise.

8. Řízení před Tribunálem, které bylo znovu přerušeno od 9. března 2015, pokračovalo dne 21. prosince 2016 a bylo ukončeno vydáním napadeného rozsudku, kterým Tribunál zamítl žalobu společnosti Sigma a uložil jí náhradu nákladů řízení.

III. Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastníků řízení

9. Návrhem došlým soudní kanceláři Soudního dvora dne 25. ledna 2019 podala společnost Sigma projednávaný kasační opravný prostředek. Tato společnost navrhuje: i) zrušení napadeného rozsudku; ii) zrušení čl. 1 odst. 1 napadeného rozhodnutí v rozsahu, v němž prohlašuje, že režim zavedený sporným opatřením představuje státní podporu, a podpůrně v rozsahu, v němž prohlašuje, že tento režim představuje podporu, i když zahrnuje převzetí kontroly; iii) podpůrněji zrušení článku 4 napadeného rozhodnutí v rozsahu, v němž vyžaduje navrácení podpory za operace provedené před zveřejněním napadeného rozhodnutí v Úředním věstníku; iv) uložení náhrady nákladů řízení Komisi. Komise navrhuje, aby byl kasační opravný prostředek zamítnut a společnosti Sigma byla uložena náhrada nákladů řízení. Spolková republika Německo podporuje návrhová žádání společnosti Sigma.

IV. Analýza

A. Úvodní poznámky

10. Pokud jde o zkoumání současného stavu judikatury týkající se selektivity daňových opatření, a zejména k dokreslení metody trojfázové analýzy selektivity vypracované Soudním dvorem, odkazuji na úvahy uvedené a kritéria připomenutá v bodech 11 až 21 mého stanoviska ve spojených věcech C‑51/19, World Duty Free Group v. Komise a C‑64/19, Španělsko v. Komise předneseného dnešního dne. Ve světle těchto úvah a kritérií budou přezkoumány výtky společnosti Sigma.

B. Ke kasačnímu opravnému prostředku

11. Na podporu svého kasačního opravného prostředku navrhovatelka uplatňuje dva důvody. V rámci prvního důvodu navrhovatelka vytýká Tribunálu nesprávný výklad rozsudku WDFG. Druhý důvod, který je rozdělen do čtyř částí, se týká nesprávného použití metody trojfázové analýzy selektivity.

1. K prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku

a) Argumenty účastníků řízení

12. Svým prvním důvodem kasačního opravného prostředku navrhovatelka, podporovaná německou vládou, tvrdí, že Tribunál nesprávně vyložil rozsudek WDFG, když v bodech 69 a 70 napadeného rozsudku uvedl, že selektivitu opatření lze ověřit podle dobrovolného jednání podniků vyloučených ze zvýhodnění poskytnutého tímto opatřením bez ohledu na okolnosti, v nichž se tyto podniky nacházejí. Podle navrhovatelky z bodů 67, 77 nebo 79 rozsudku WDFG totiž vyplývá, že analýza selektivity musí být provedena na základě situace podniků, a nikoli režimu použitelného na operace, které provádějí. Skutečnost, že se některé podniky mohou rozhodnout provést určité operace a jiné nikoli, znamená, že se tyto podniky nacházejí v různých situacích. Podniky investující do španělských společností se mohly svobodně rozhodnout, zda se sdruží, a tedy zda využijí odpisy. U těchto podniků nemožnost odpisu goodwillu nezávisela na situaci nabývajícího podniku, ale na jeho jednání. Naopak před vstupem sporného opatření v platnost nemožnost odpisu v případě nabytí podílů v zahraničních společnostech byla absolutní, zejména v případě akvizic mimo EU, a závisela na situaci nabývajícího podniku, a nikoli na jeho jednání. Podniky, které nabývají akcie rezidentních společností, se tedy nacházejí ve výhodnější situaci, neboť mají možnost volby.

13. Komise má za to, že první důvod kasačního opravného prostředku je nepřípustný, jelikož žaloba společnosti Sigma k Tribunálu neobsahovala žádnou výtku týkající se kritérií, na jejichž základě by měla být porovnána situace podniků, které mají prospěch ze sporného opatření, a podniků, které z něj prospěch nemají. Podle Komise by umožnění společnosti Sigma vznést nové výtky v rámci řízení o kasačním opravném prostředku znamenalo umožnit jí předložit Soudnímu dvoru spor v širším rozsahu, než jak byl vymezen v řízení před Tribunálem. První důvod kasačního opravného prostředku je podle Komise každopádně neopodstatněný, jelikož napadené opatření se neuplatní pouze na podniky, které nabývají podíly v zahraničních společnostech za účelem fúze, ale také na podniky, které nabývají menšinové podíly.

b) Posouzení

1) K přípustnosti

14. Podle mého názoru musí být námitka nepřípustnosti vznesená Komisí zamítnuta.

15. Je jistě pravda, že podle ustálené judikatury, na kterou odkazuje Komise, je v rámci kasačního opravného prostředku příslušnost Soudního dvora omezena na posouzení právního řešení vztahujícího se k žalobním důvodům a argumentům projednávaným před Tribunálem, a účastník řízení tedy v zásadě nemůže poprvé před Soudním dvorem vznést důvod, který neuvedl před Tribunálem ( 13 ).

16. Soudní dvůr však objasnil, že navrhovatel může vznést důvod kasačního opravného prostředku tak, že před Soudním dvorem uvede důvody vyplývající ze samotného napadeného rozsudku a směřující ke zpochybnění jeho právní opodstatněnosti ( 14 ).

17. V projednávané věci tedy i za předpokladu, jak tvrdí Komise, že výtka vznesená společností Sigma v rámci jejího prvního důvodu kasačního opravného prostředku představuje „nový důvod“ ve srovnání s důvody vznesenými na podporu její žaloby před Tribunálem, toto samo o sobě nestačí k tomu, aby byla prohlášena za nepřípustnou.

18. Dále uvádím, že argumenty předložené společností Sigma v rámci jejího prvního důvodu kasačního opravného prostředku obsahují přesnou a podrobnou kritiku odůvodnění napadeného rozsudku a směřují ke zpochybnění výkladu a uplatnění rozsudku WDFG ze strany Tribunálu. V důsledku toho nemohly být tyto argumenty předloženy v řízení před Tribunálem ( 15 ).

19. Na základě výše uvedeného mám tedy za to, že první důvod kasačního opravného prostředku společnosti Sigma musí být prohlášen za přípustný.

2) K věci samé

20. Přezkum prvního důvodu kasačního opravného prostředku vyžaduje stručné uvedení hlavních částí rozsudků Banco Santander a Santusa v. Komise a WDFG.

21. V rozsudku Banco Santander a Santusa v. Komise, kterým zrušil napadené rozhodnutí, Tribunál zaprvé uvedl, že za účelem splnění podmínky selektivity musí být v každém případě identifikována kategorie podniků, které jsou jedinými podniky zvýhodněnými posuzovaným opatřením, a že pokud je toto opatření přístupné pro všechny podniky, jako v případě sporného opatření, nemůže selektivnost vyplývat pouze ze zjištění, že byla zavedena odchylka od obecného či „obvyklého“ daňového režimu ( 16 ). Zadruhé měl Tribunál za to, že rozdílné zdanění samo o sobě neumožňuje dospět k závěru o existenci podpory, ale že za tímto účelem je rovněž nutné určit zvláštní kategorii podniků, které mohou být odlišeny z důvodu specifických vlastností ( 17 ).

22. V rozsudku WDFG Soudní dvůr, pro účely nyní projednávané věci, vyhověl kasačnímu opravnému prostředku Komise, kterým byla mimo jiné napadena povinnost, která jí byla uložena Tribunálem, určit skupinu podniků se zvláštními charakteristikami za účelem prokázání selektivní povahy vnitrostátního opatření. Soudní dvůr poté, co připomněl metodu trojfázové analýzy selektivity, uvedl, že sporné opatření, jelikož může přinést prospěch všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku, které nabývají alespoň 5% podíly v podnicích, které jsou daňovými rezidenty mimo tento členský stát, lze považovat za státní podporu, a přísluší Komisi, aby prokázala, že nehledě na skutečnost, že toto opatření poskytuje obecné zvýhodnění, přináší prospěch pouze určitým podnikům nebo určitým odvětvím činnosti ( 18 ). Soudní dvůr poté dospěl k závěru, že odůvodnění Tribunálu bylo založeno na nesprávném uplatnění podmínky selektivity, a pokud jde o vnitrostátní opatření poskytující obecné daňové zvýhodnění, tato podmínka je splněna, pokud se Komisi podaří prokázat, že se toto opatření odchyluje od obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu uplatňovaného v dotyčném členském státě, a ve svých konkrétních důsledcích tak vede k rozdílnému zacházení s hospodářskými subjekty, přestože se subjekty, které mají z daňového zvýhodnění prospěch, a subjekty, které z něj prospěch nemají, nacházejí s ohledem na cíl uvedeného daňového režimu tohoto členského státu ve srovnatelné skutkové a právní situaci ( 19 ). Podle Soudního dvora se tedy Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když dospěl k závěru, že sporné opatření nelze považovat za selektivní opatření, nýbrž za obecné opatření, a to z důvodu, že se netýká žádné zvláštní kategorie podniků nebo odvětví výroby, že jeho uplatnění nezávisí na povaze činnosti podniků nebo že je a priori či potenciálně přístupné všem podnikům, které chtějí nabýt alespoň 5% podíly v zahraničních společnostech a budou je držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku ( 20 ). Soudní dvůr rovněž upřesnil, že na rozdíl od toho, co konstatoval Tribunál, skutečnost, že se zásadní podmínka využití daňového zvýhodnění, které plyne z tohoto opatření, týká hospodářské operace, konkrétně „ryze finanční transakce“, u níž není stanovena minimální výše investice a která nezávisí na povaze činnosti podniků, které mají z opatření prospěch, nemůže případnou selektivnost sporného opatření nikterak zpochybnit ( 21 ). Soudní dvůr tedy dospěl k závěru, že Tribunál nesprávně zpochybnil zjištění Komise týkající se selektivity sporného opatření, aniž ověřil, zda Komise skutečně přezkoumala a doložila diskriminační povahu tohoto opatření ( 22 ).

23. V bodech 64 až 76 napadeného rozsudku Tribunál uplatnil zásady stanovené Soudním dvorem v rozsudku WDFG a zamítl první výtku jediného žalobního důvodu společnosti Sigma, kterou tato společnost namítala nedostatečnou selektivitu sporného opatření, jelikož se toto opatření vztahovalo na všechny podniky podléhající dani z příjmů právnických osob a nevyhradilo výhodu, kterou stanovilo, pro určitý typ podniků. V bodě 69 napadeného rozsudku Tribunál uvedl, že z řešení přijatého Soudním dvorem v rozsudku WDFG vyplývá, že „[k]onstatování selektivnosti nutně nevyplývá z toho, že některé podniky nemohou využít zvýhodnění stanoveného dotčeným opatřením z důvodu právních, hospodářských či praktických omezení, která jim brání v uskutečnění transakce, která podmiňuje poskytnutí této výhody, nýbrž může vyplývat pouze ze zjištění, že existuje transakce, která, ačkoliv je srovnatelná s transakcí, která podmiňuje poskytnutí dotčené výhody, na tuto výhodu nezakládá nárok“. Tribunál dále upřesnil, že „[z] toho vyplývá, že daňové opatření může být selektivní i v případě, že jakýkoli podnik si může svobodně zvolit, zda provede transakci, která podmiňuje poskytnutí výhody, kterou stanoví toto opatření“. V bodě 70 napadeného rozsudku Tribunál uvedl, že „[d]ůraz je tak kladen na pojem ‚selektivita‘ založený na rozlišování mezi podniky, které se rozhodnou provést některé transakce, a jinými podniky, které se rozhodnou je neprovést, a nikoliv na rozdílu mezi podniky s ohledem na jejich charakteristiky“.

24. Je zřejmé, že ve výše uvedených bodech 69 a 70 Tribunál podává „orientovaný“ výklad rozsudku WDFG, když zdůrazňuje aspekty, které odlišují řešení přijaté Soudním dvorem od řešení použitého v rozsudku Banco Santander a Santusa v. Komise, aniž by skrýval upřednostnění posledně uvedeného řešení. Na rozdíl od navrhovatelky však nemám za to, že tyto body svědčí o tom, že Tribunál nesprávně pochopil rozsudek WDFG, ani o tom, že prohlášení v nich obsažená ovlivnila úvahy Tribunálu způsobem, který není v souladu s kritérií stanovenými tímto rozsudkem.

25. Na jedné straně totiž právě při použití těchto kritérií, zmíněných zejména v bodě 68 napadeného rozsudku, dospěl Tribunál v bodě 75 uvedeného rozsudku k závěru, v souladu s tím, co již vyplývalo ze samotného rozsudku WDFG, že sporné opatření, „které přiznává zvýhodnění, jehož poskytnutí je podmíněno uskutečněním hospodářské transakce, může být selektivní i v případě, že si […] jakýkoli podnik může svobodně zvolit, zda tuto transakci provede“, a tudíž zamítl první výtku jediného žalobního důvodu společnosti Sigma.

26. Na druhé straně na rozdíl od toho, co tvrdí společnost Sigma, z bodů 69 a 70 napadeného rozsudku nevyplývá, že Tribunál zamýšlel potvrdit, že selektivita vnitrostátního opatření může být stanovena pouze na základě jednání podniků vyloučených ze zvýhodnění poskytnutého dotyčným opatřením bez ohledu na situaci, v níž se tyto podniky nacházejí. Tyto body totiž pouze zdůrazňují, že podle rozsudku WDFG může být opatření selektivní, i když využití zvýhodnění, které toto opatření stanoví, nezávisí na konkrétních charakteristikách podniku, ale na transakci, kterou se tento podnik rozhodne, nebo nerozhodne uskutečnit ( 23 ).

27. Takovéto prohlášení se mi nezdá být v rozporu s rozsudkem WDFG. Podle tohoto rozsudku může být totiž vnitrostátní opatření selektivní, i když předem neidentifikuje zvláštní kategorii příjemců a všechny podniky usazené na území dotčeného členského státu, bez ohledu na svou velikost, právní formu, odvětví činnosti nebo jiné specifické vlastnosti potenciálně mají přístup ke zvýhodnění stanovenému tímto opatřením za podmínky, že učiní určitý druh investice. Není tedy nesprávné, že Tribunál v zásadě uvedl, že na základě rozsudku WDFG, za účelem posouzení selektivní povahy opatření, je relevantní také rozdílné zacházení, které lze přičíst jednání podniku.

28. Na základě všech výše uvedených úvah mám za to, že první důvod kasačního opravného prostředku společnosti Sigma musí být zamítnut jako neopodstatněný.

2. Ke druhému důvodu kasačního opravného prostředku

29. Svým druhým důvodem kasačního opravného prostředku, který je rozdělen na čtyři části, společnost Sigma tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného posouzení, když stanovil, že případná existence překážek pro přeshraniční seskupení neumožňuje vyloučit selektivitu sporného opatření.

a) K první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku

1) Argumenty účastníků řízení

30. Navrhovatelka se zaprvé domnívá, že Tribunál nesprávně dospěl k závěru, že cílem daňové odpočitatelnosti goodwillu je asimilovat jeho zdanění a účtování, bez ohledu na to, zda podnik nabývá podíly v rezidentních nebo nerezidentních společnostech. Tímto způsobem Tribunál nejen ztratil ze zřetele skutečný účel zdaňování goodwillu, který spočívá v podpoře daňové neutrality odstraněním překážek přeshraniční kombinace mezi podniky, ale rovněž nahradil odůvodnění napadeného rozhodnutí vlastním odůvodněním, neboť v žádné části napadeného rozhodnutí se neobjevuje podobný závěr. Navrhovatelka zadruhé tvrdí, že ve španělském právu zdaňování a účtování goodwillu, i když spolu souvisí, zůstává odlišné a řídí se odlišnými pravidly a kritérii. Zatřetí navrhovatelka uvádí, že v bodech 103 a 104 napadeného rozsudku sám Tribunál uznává, že účetní goodwill může nastat bez fúze, tedy aniž by takovéto účtování mělo daňový účinek. Začtvrté navrhovatelka připomíná, že v letech 2008 až 2015 španělské právo neumožňovalo účetní odpis goodwillu, zatímco daňová odpočitatelnost goodwillu vzniklého fúzí byla v každém případě povolena. Podle navrhovatelky Tribunál v důsledku nesprávného posouzení cíle sledovaného sporným opatřením potvrdil volbu Komise identifikovat referenční systém ve zdaňování goodwillu s vyloučením toho, že by takový systém mohlo představovat sporné opatření. Zapáté navrhovatelka tvrdí, že podniky, které nabývají podíly ve španělských společnostech, mohou, kromě možnosti dobrovolně přistoupit ke kombinaci s využitím daňové odpočitatelnosti goodwillu, využívat i další výhody, jako je přístup k režimu daňové integrace, které nejsou přiznány podnikům, které nabývají podíly v zahraničních společnostech. Navrhovatelka s odkazem na akvizice, které uskutečnila ve Spojených státech a v Peru, zdůrazňuje, že i kdyby se mělo připustit, že neexistují žádné právní překážky pro podnikovou kombinaci, pouhá skutečnost, že španělské a zahraniční společnosti mají odlišnou právní formu, představuje sama o sobě překážku. Podniky nabývající podíly v rezidentních společnostech se tedy nacházejí v odlišné právní a skutkové situaci, než ve které se nacházejí podniky nabývající podíly v zahraničních společnostech, zejména pokud se jedná o společnosti, jako je tomu v případě navrhovatelky, ze třetích zemí a o kontrolní podíly.

31. Komise jednak namítá nepřípustnost první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku ze stejných důvodů, jako jsou ty uvedené v bodě 12 tohoto stanoviska, a jednak tvrdí, že není opodstatněná. Na rozdíl od toho, co tvrdí společnost Sigma, sporné opatření nemůže zajistit daňovou neutralitu a není přiměřené, jelikož se vztahuje rovněž na přeshraniční nabytí menšinových podílů, která by v žádném případě neumožňovala sdružení podniků. Z toho vyplývá, že Tribunál správně dospěl k závěru, že údajná existence překážek pro sdružení podniků v Peru nebo ve Spojených státech je irelevantní.

2) Posouzení

32. Námitka nepřípustnosti vznesená Komisí musí být zamítnuta ze stejných důvodů, jako jsou ty uvedené v bodě 13 tohoto stanoviska.

33. K věci samé je nejprve třeba připomenout úvahy učiněné Tribunálem v bodech 79 až 111 napadeného rozsudku, proti nimž směřují výtky vznesené společností Sigma. Tyto úvahy lze rozdělit na dvě části.

34. První část, která zahrnuje body 79 až 95, se obecně zabývá otázkou metodiky použitelné k určení referenčního systému v rámci první fáze přezkumu selektivity. V bodě 85 Tribunál uvádí, že k věcnému vymezení tohoto referenčního rámce v zásadě dochází v souvislosti s posuzovaným opatřením, a v bodě 89, kterému předchází analýza rozsudků ze dne 8. září 2011, Paint Graphos ( 24 ) (dále jen „rozsudek Paint Graphos“), a ze dne 8. září 2011, Komise v. Nizozemsko ( 25 ) (dále jen „rozsudek Komise v. Nizozemsko“), Tribunál konstatuje, že „kromě existence spojitosti mezi účelem dotčeného opatření a účelem obvyklého režimu umožňuje též zkoumání srovnatelnosti situací spadajících do tohoto opatření a situací spadajících do tohoto režimu vymezit věcnou působnost uvedeného režimu“. Tribunál dále v bodech 90 a 91 uvádí, že jelikož k závěru o existenci odchylky umožňuje […] rovněž dospět srovnatelnost těchto situací, pokud je se situacemi spadajícími do sporného opatření zacházeno odlišně od situací spadajících do obvyklého režimu, tak „společná úvaha týkající se prvních dvou fází metody [analýzy selektivity] může v některých případech vést ke stanovení jak obvyklého režimu, tak existence odchylky“.

35. Ve druhé části své úvahy, která zahrnuje body 96 až 111 napadeného rozsudku, Tribunál s použitím metodiky uvedené v bodech 95 až 108 tohoto rozsudku přezkoumal, zda se s ohledem na cíl obvyklého režimu identifikovaného Komisí podniky, které nabývají podíly v rezidentních společnostech, a podniky, které nabývají podíly v nerezidentních společnostech, nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Tento přezkum srovnatelnosti, který se obvykle provádí v rámci druhé fáze analýzy selektivity, je tedy přenesen do první fáze a na jeho výsledku Tribunál zakládá správné vymezení referenčního systému (viz bod 96 napadeného rozsudku). Na konci tohoto přezkumu dospěl Tribunál k závěru, že „se podniky, které nabývají podíly v nerezidentních společnostech, nacházejí s ohledem na cíl, který sleduje zdaňování goodwillu, ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako podniky, které nabývají podíly v rezidentních společnostech“ (bod 109 napadeného rozsudku), a že Komise správně přijala „jako obvyklý režim zdaňování goodwillu, a nikoli zdaňování finančního goodwillu zavedené sporným opatřením“ (bod 110 napadeného rozsudku). V bodě 111 napadeného rozsudku Tribunál uzavírá tuto část svých úvah zjištěním, že výše uvedené opatření „tím, že umožňuje odpis goodwillu v případě nabytí podílů v nerezidentních společnostech, aniž dojde k podnikové kombinaci, zachází s těmito transakcemi jinak než s nabýváním podílů v rezidentních společnostech, ačkoli se tyto dva druhy transakcí nacházejí s ohledem na cíl sledovaný obvyklým režimem ve srovnatelných skutkových a právních situacích“.

36. Úvodem podotýkám, že společnost Sigma má patrně za to, že referenční systém identifikovaný Tribunálem ve zdaňování goodwillu je v souladu se systémem přijatým Komisí v napadeném rozhodnutí, a nenamítá tedy v tomto ohledu nahrazení odůvodnění, na rozdíl od navrhovatelů v souběžných věcech uvedených v poznámce pod čarou 4 tohoto stanoviska. Společnost Sigma nevznáší ani námitku, jejímž cílem by bylo zpochybnit metodiku stanovenou Tribunálem v bodech 79 až 95 napadeného rozsudku, ve vztahu k nimž tedy pouze odkážu na úvahy uvedené v bodě 73 mého stanoviska ve spojených věcech C‑51/19 a C‑64/19 předneseného dnešního dne.

37. Pokud jde o argumenty společnosti Sigma, jejichž cílem je zpochybnit závěr, ke kterému dospěl Tribunál v bodě 108 napadeného rozsudku, podle něhož je cílem referenčního systému zajistit určitou soudržnost mezi zdaňováním goodwillu a jeho účtováním, mám za to, že tyto argumenty musí být prohlášeny za nepřípustné. Tento závěr je totiž založen na zjištěních, která vyplývají z výkladu daňových a účetních zásad španělského práva v oblasti goodwillu učiněného Tribunálem, a jsou tedy vyňata, pokud není namítáno a prokázáno zkreslení těchto zásad, z přezkumu Soudního dvora v rámci řízení o kasačním opravném prostředku ( 26 ).

38. Naopak je podle mého názoru třeba vyhovět výtce založené na nahrazení odůvodnění napadeného rozhodnutí, pokud jde o určení cíle referenčního systému. Je totiž nutné uvést, že v žádném bodě napadeného rozhodnutí Komise nezmínila jako cíl referenčního systému, který určila, zachování určité soudržnosti mezi zdaňováním a účtováním goodwillu. Je pravda, že Tribunál potvrzuje zjištění obsažená v napadeném rozhodnutí, když uvádí, že zdaňování goodwillu je založeno na kritériu existence či neexistence podnikové kombinace (body 103 a 105), a když vysvětluje, s odkazem na body 28 a 123 odůvodnění uvedeného rozhodnutí, že to je způsobeno skutečností, že po akvizici či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo fúzi či rozdělení podniku se goodwill „uvede v účetnictví podniku odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek vzniklý podnikovou kombinací“ (bod 104 napadeného rozsudku). Stejně tak tvrzení obsažené v bodě 103 napadeného rozsudku, podle něhož se zdaňování goodwillu uskutečňuje ve vazbě na účetní logiku, je v souladu se závěry Komise v napadeném rozhodnutí (viz zejména body 121 až 124 odůvodnění). Nicméně zcela nezávisle na tomto rozhodnutí a na základě vlastního výkladu španělských daňových a účetních pravidel Tribunál dospěl k závěru, že cílem pravidel o odpisu daňového goodwillu obsažených ve španělském zákoně o dani z příjmů právnických osob je soudržnost mezi zdaňováním a účtováním goodwillu a s ohledem na tento cíl je situace podniků, které investují do španělských společností, srovnatelná se situací podniků, které investují do nerezidentních společností.

3) K důsledkům opodstatněnosti výtky týkající se nahrazení odůvodnění

39. V tomto ohledu především připomínám, že na základě judikatury zmíněné v bodech 13 až 15 mého dnes předneseného stanoviska ve spojených věcech C‑51/19 a C‑64/19 musí být přezkum srovnatelnosti, který je třeba provést v rámci druhé fáze analýzy selektivity, proveden ve světle cíle referenčního systému, a nikoli ve světle napadeného opatření.

40. V napadeném rozhodnutí Komise, ačkoli konstatovala, že sporné opatření sledovalo cíl zaměřený na zvýšení mezinárodní konkurenceschopnosti španělských podniků (bod 138 odůvodnění), přesto přezkoumala, zda by to opatření mohlo být odůvodněno s ohledem na zásadu daňové neutrality, přičemž na základě dvou důvodu dospěla k negativnímu závěru. Komise jednak zamítla argument vznesený Španělským královstvím, podle něhož je odlišné zacházení se zahraničními investicemi nezbytné z důvodu překážek pro přeshraniční fúze, přičemž uvedla, že nebyla prokázána existence ani obecných překážek pro fúze, ani konkrétních překážek u posuzovaných zemí. Toto odůvodnění je obsaženo v bodech 110 až 118 odůvodnění napadeného rozhodnutí v části týkající se definice referenčního systému. Komise dále uvedla, že sporné opatření v každém případě nebylo přiměřené (viz body 132 až 140 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

41. Ze znění napadeného rozhodnutí naopak nevyplývá, že Komise připsala referenčnímu systému, který určila, cíl daňové neutrality, jak před Soudním dvorem tvrdí společnost Sigma. Komise výslovně neurčila cíl tohoto systému, ale v zásadě stanovila, že podniky investující do vnitrostátních společností a podniky investující do zahraničních společností se nacházejí ve srovnatelné situaci s ohledem na režim zavedený sporným opatřením, které odchylně od referenčního systému stanovilo odpis finančního goodwillu také v případě, kdy po nabytí podílů nenásledovala fúze ( 27 ). Jinými slovy, Komise stanovila, že pokud není Španělským královstvím odůvodněno, může rozlišení zavedené sporným opatřením mezi podniky, které nabývají podíly v rezidentních společnostech, které musí nezbytně podstoupit fúzi za účelem odpisu goodwillu, a podniky, které naopak nabývají podíly v zahraničních společnostech, které mají automaticky prospěch z možnosti provést takový odpočet bez ohledu na skutečnost, zda tato operace bude podléhat fúzi, a bez ohledu na důkazy o existenci účinných překážek pro uskutečnění této fúze, představovat diskriminaci.

42. Ačkoli se takový postup nemusí zdát zcela v souladu s trojfázovou analýzou selektivity, jak je upřesněna nedávnou judikaturou vycházející z rozsudku Paint Graphos, následující po napadeném rozhodnutí, nemám za to, že by toto rozhodnutí mělo být pouze z tohoto důvodu zrušeno.

43. Sporné opatření je, jak na druhé straně jasně uvádí Španělské království, nápravným opatřením, které slouží k nápravě nepříznivých účinků zdaňování goodwillu obecně, na jehož základě je odpis povolen pouze v případě podnikových kombinací (nebo v případě kontroly a předložení konsolidovaných účetních uzávěrek). Toto opatření má tedy ze své povahy za cíl vyhradit příznivější zacházení pro určitou kategorii podniků, v projednávané věci podnikům, které provádějí určitý druh investice, jak rovněž uvedl Soudní dvůr v bodech 62 a 119 rozsudku WDFG, a to na základě předpokladu, že tyto podniky by jinak byly znevýhodněny uplatněním obvyklého režimu. Bez ohledu na systematická zařazení stanovená judikaturou mám za to, že odlišnosti zavedené opatřeními tohoto typu je třeba hodnotit jak na základě pravdivosti skutkových okolností, na nichž jsou založeny, tak s ohledem na jejich přiměřenost a vhodnost dosáhnout sledovaného cíle, a tedy v rámci třetí fáze analýzy selektivity, která má za cíl ověřit, zda je rozdílné zacházení zavedené odchylným opatřením, které je na první pohled selektivní, odůvodněno povahou nebo strukturou daňového systému, jehož je součástí. Taková kontrola by naopak byla systematicky vyloučena, pokud by v rámci druhé fáze analýzy selektivity stačilo uplatnit jako cíl referenčního systému, na jehož základě je třeba provést přezkum srovnatelnosti situací, které jsou předmětem rozlišování, obecný cíl daňové neutrality, který zahrnuje konkrétní cíl nápravného zásahu provedeného předmětným opatřením.

44. Daňová neutralita je jedním z cílů, ke kterému směřuje každý daňový režim, a není pochyb o tom, že touto zásadou je inspirován také daňový režim goodwillu v rámci španělské daně z příjmů právnických osob. Jak však správně uvedl Tribunál v bodě 131 napadeného rozsudku, cílem sledovaným tímto režimem „není umožnit podnikům využít daňového zvýhodnění, které představuje odpis goodwillu, v případě, že čelí obtížím, které jim brání provést podnikovou kombinaci“. Vyhovět výtce společnosti Sigma by tedy znamenalo připustit, v rozporu s nedávnou judikaturou týkající se selektivity, že přezkum srovnatelnosti v rámci druhé fáze analýzy selektivity musí být proveden s ohledem na cíl sporného opatření, a nikoli cíl referenčního systému, a to bez ohledu na skutečnost, že tento cíl nebyl výslovně uveden v napadeném rozhodnutí a i když tento cíl musí být, v souladu s tvrzením společnosti Sigma, určen v daňové neutralitě.

4) Závěry k první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku společnosti Sigma

45. Ve světle výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr prohlásil, že Tribunál nesprávně vyložil napadené rozhodnutí, když svým odůvodněním nahradil odůvodnění uvedeného rozhodnutí, ale že tato chyba nemůže vést ke zrušení napadeného rozsudku, neboť výtka společnosti Sigma, ve vztahu k níž byla tato chyba učiněna, musí být v každém případě zamítnuta.

b) Ke druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku

1) Argumenty účastníků řízení

46. Navrhovatelka tvrdí, že Tribunál nesprávně odmítl možnost považovat sporné opatření za autonomní referenční systém na základě stanoviska generálního advokáta J. P. Warnera ve věci Itálie v. Komise ( 28 ) (dále jen „stanovisko generálního advokáta J. P. Warnera“). Na rozdíl od opatření dotčeného v této věci totiž sporné opatření nemá za cíl vyřešit konkrétní problém konkrétního průmyslového odvětví, ale vztahuje se na všechny podniky podléhající dani z příjmů právnických osob. Tribunál rovněž pochybil tím, že nepovažoval sporné opatření za opatření obecné povahy, jehož cílem je nabídnout hospodářským subjektům praktické řešení, které by připodobnilo zdaňování přeshraničních transakcí zdaňování stanovenému v čl. 89 odst. 3. a čl. 11 odst. 4 TRLIS pro vnitrostátní transakce, tak aby investiční rozhodnutí podniků byla přijímaná na základě ekonomických, a nikoli daňových kritérií. Sporné opatření je zjevně obecným opatřením hospodářské politiky zaměřeným na dodržení zásady daňové neutrality. Podpůrně navrhovatelka tvrdí, že sporné opatření musí být považováno za odůvodněné na základě logiky daňového systému s ohledem na zásadu daňové neutrality.

47. Komise jednak namítá nepřípustnost druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku ze stejných důvodů, jako jsou ty uvedené v bodě 12 tohoto stanoviska, a jednak tvrdí, že není opodstatněná. Na rozdíl od toho, co tvrdí navrhovatelka, sporné opatření nezajišťuje daňovou neutralitu, jelikož přiznává příznivější podmínky pro nabývání podílů v zahraničních společnostech, než jaké jsou stanoveny pro podíly v tuzemských podnicích. V prvním případě je odpis goodwillu vázán na splnění jediné podmínky nabytí 5% podílu na základním kapitálu nabytého podniku, zatímco v druhém případě je vyžadováno také seskupení podniků.

2) Posouzení

48. Především je třeba námitku nepřípustnosti vznesenou Komisí zamítnout ze stejných důvodů, jako jsou ty uvedené v bodě 13 tohoto stanoviska.

49. Ve věci samé v rozsahu, v němž společnost Sigma zpochybňuje odkaz na stanovisko generálního advokáta J. P. Warnera, obsažený v bodech 114 a 115 napadeného rozsudku, především uvádím, že její argumenty nemají jako takové za cíl zpochybnit tvrzení, které Tribunál vyvozuje z tohoto stanoviska, podle něhož nemůže daňové opatření představovat samostatný referenční systém, pokud má „pouze za cíl vyřešit konkrétní problém“ ( 29 ), ale závěr – k němuž Tribunál dospěl v bodě 138 napadeného rozsudku – podle kterého odstranění účinků překážek ztěžujících přeshraniční kombinace ohledně zdaňování goodwillu představuje „konkrétní problém“, jakož i připodobnění této věci k věci, jež byla předmětem výše uvedeného stanoviska.

50. Dále uvádím, že na rozdíl od toho, co tvrdí navrhovatelka, důvodem, proč Tribunál vyloučil, že by toto opatření mohlo představovat samostatný referenční systém, není „konkrétní“ povaha cíle sledovaného sporným opatřením. Z bodů 121 a 122 napadeného rozsudku totiž jasně vyplývá, že Tribunál dospěl k tomuto závěru na základě skutečnosti, že toto opatření představovalo „výjimku z obecného pravidla, podle něhož pouze podnikové kombinace mohou vést k odpisování goodwillu“, jejímž cílem je napravit nepříznivé účinky uplatňování tohoto pravidla, spolu s konstatováním, že uvedené opatření nestanovilo nabytí podílů jako nové obecné kritérium, na jehož základě by bylo upraveno zdanění goodwillu, ale „vyhrazuje prospěch z odpisu goodwillu jen pro nabývání podílů v nerezidentních společnostech“ (viz bod 122 napadeného rozsudku). Není to tedy „omezená“ povaha cíle sledovaného sporným opatřením, co Tribunál nakonec považoval za rozhodující, a to navzdory tvrzení učiněnému na konci analýzy provedené Tribunálem v bodě 125 napadeného rozsudku.

51. Za těchto okolností argumenty navrhovatelky, které mají jednak za cíl zpochybnit připodobnění projednávané věci k věci, která je předmětem stanoviska generálního advokáta J. P. Warnera, a jednak prokázat, že cílem sporného opatření je ochrana zásady daňové neutrality, a nikoli řešení „konkrétního problému“, jsou podle mého názoru nedostatečné k vyvrácení úvahy uvedené Tribunálem v bodech 112 až 127 napadeného rozsudku.

52. Konečně uvádím, že v rozsahu, v jakém společnost Sigma tvrdí, že je třeba považovat sporné opatření za neselektivní, jelikož je dostupné všem podnikům podléhajícím dani z příjmů právnických osob, přímo zpochybňuje rozsudek WDFG, ve kterém Soudní dvůr potvrdil, že toto opatření, jelikož může přinést prospěch všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku a které nabývají alespoň 5% podíly v podnicích, jež jsou daňovými rezidenty mimo tento členský stát, může představovat státní podporu, ačkoli toto opatření poskytuje obecné zvýhodnění, pokud se prokáže, že má diskriminační povahu ( 30 ).

53. Na základě všech výše uvedených úvah mám za to, že druhá část druhého důvodu kasačního opravného prostředku společnosti Sigma musí být zamítnuta jako neopodstatněná.

c) Ke třetí části druhého důvodu kasačního opravného prostředku

1) Argumenty účastníků řízení

54. Třetí část druhého důvodu kasačního opravného prostředku společnosti Sigma, vznesená podpůrně, je namířena proti bodu 134 napadeného rozsudku, v němž Tribunál poté, co připomněl, že „obvyklý režim stanoví odpis goodwillu pouze v případě podnikové kombinace a sporné opatření tím, že toto odpisování umožňuje při nabývání podílů v nerezidentních společnostech, uplatňuje na tyto transakce rozdílné zacházení ve vztahu k zacházení, které se uplatňuje na nabývání podílů v rezidentních společnostech, přestože se tyto dva druhy transakcí nacházejí s ohledem na cíl sledovaný obvyklým režimem ve srovnatelných skutkových a právních situacích“, stanovil, že „[s]porné opatření […] zavádí odchylku od tohoto režimu, jak Komise právem konstatovala“. Podle navrhovatelky i za předpokladu, že referenční systém definovaný Komisí a potvrzený Tribunálem je správný, nic neumožňovalo Tribunálu učinit závěr o existenci odchylky od referenčního systému, jelikož podniky, které nabývají podíly ve společnostech se sídlem ve Španělsku, a podniky, které nabývají podíly v zahraničních společnostech, se nenachází v podobné situaci z důvodu existence překážek pro přeshraniční seskupení.

55. Komise jednak namítá nepřípustnost třetí části druhého důvodu kasačního opravného prostředku ze stejných důvodů, jako jsou ty uvedené v bodě 12 tohoto stanoviska, a jednak tvrdí, že je tato část neopodstatněná, jelikož otázka existence překážky pro seskupení podniků není pro účely přezkumu srovnatelnosti relevantní.

2) Posouzení

56. Námitka nepřípustnosti vznesená Komisí musí být zamítnuta ze stejných důvodů, jako jsou ty uvedené v bodě 13 tohoto stanoviska.

57. K věci samé nejprve uvádím, že Tribunál vyloučil relevanci možné existence překážek pro přeshraniční seskupení pro účely přezkumu srovnatelnosti mezi podniky, které nabývají podíly ve společnostech sídlících ve Španělsku, a podniky, které nabývají podíly v zahraničních společnostech, a to na základě důvodů uvedených v bodech 128 až 133 napadeného rozsudku, které nejsou předmětem výtky vznesené společností Sigma, a že bod 134 uvedeného rozsudku, proti kterému tato výtka naopak směřuje, je formulován nadbytečně („[a] mayor abundamiento“ ve španělštině, která je jednacím jazykem, a „[a]u surplus“ ve francouzštině).

58. V rozsahu, v němž musí být argumenty společnosti Sigma považovány za směřující ke zpochybnění závěrů, k nimž dospěl Tribunál v bodech 108 a 111 napadeného rozsudku, se směšují s argumenty předloženými na podporu výtek uplatněných v rámci první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku, na jejichž přezkum tedy odkazuji.

59. Na základě výše uvedených úvah mám za to, že také třetí část druhého důvodu kasačního opravného prostředku společnosti Sigma musí být zamítnuta.

d) Ke čtvrté části druhého důvodu kasačního opravného prostředku:

1) Stanovisko účastníků řízení

60. Čtvrtá část druhého důvodu kasačního opravného prostředku společnosti Sigma je zaměřena na zpochybnění bodu 155 napadeného rozsudku, ve kterém Tribunál na konci analýzy provedené v bodech 147 až 154 napadeného rozsudku dospěl k závěru, že nebylo prokázáno, že z výhody vyplývající ze sporného opatření měly prospěch podniky, které jsou předmětem rozdílného zacházení, jež má toto opatření odstranit, a že tedy nebyly prokázány „neutralizační účinky“ uvedeného opatření. Podle navrhovatelky by při neexistenci opravy provedené tímto opatřením byla porušena zásada daňové neutrality, jelikož by vznikly situace, kdy by překážky pro akvizice v zahraničních společnostech bránily odpisu goodwillu za stejných podmínek, kterým podléhají nabytí podílů v rezidentních společnostech. Pokud jde o existenci překážek pro fúze s americkými a peruánskými společnostmi, společnost Sigma odkazuje na skutečnosti, které již uvedla v žalobě k Tribunálu. Pokud jde o zjištění učiněná Tribunálem v bodě 154 napadeného rozsudku, podle kterého ze spisu nevyplývá, že Španělské království „prokázalo, že podniky, které hodlají provádět přeshraniční fúze, a nemohou tak činit z důvodu zejména právních překážek ztěžujících podnikovou kombinaci, automaticky nabývají podíly v nerezidentních společnostech nebo si přinejmenším zachovávají podíly, které již vlastní“, společnost Sigma uvádí, že takový test není obsažen v napadeném rozhodnutí, a tedy se jedná o další nahrazení odůvodnění tohoto rozhodnutí ze strany Tribunálu. Závěrem je podle společnosti Sigma sporné opatření odůvodněno logikou daňového systému, a zejména zásadou daňové neutrality.

61. Komise jednak namítá nepřípustnost čtvrté části druhého důvodu kasačního opravného prostředku ze stejných důvodů, jako jsou ty uvedené v bodě 12 tohoto stanoviska, a jednak tvrdí, že není opodstatněná, a to na základě stejných argumentů, které již byly uvedeny v bodě 44 tohoto stanoviska.

2) Posouzení

62. Především je třeba zamítnout námitku nepřípustnosti vznesenou Komisí, a to ze stejných důvodů, jako jsou ty uvedené v bodě 13 tohoto stanoviska.

63. Pokud jde o opodstatněnost, připomínám, že když Tribunál v bodech 149 až 156 napadeného rozsudku vycházel ze zjištění, že sporné opatření je „nutně založeno na předpokladu, že podniky, které hodlají provádět přeshraniční fúze, a nemohou tak činit z důvodu […] překážek ztěžujících podnikovou kombinaci, automaticky nabývají podíly v nerezidentních společnostech nebo si přinejmenším zachovávají podíly, které již vlastní“ (bod 149 napadeného rozsudku), dospěl k závěru, že Španělské království, které má povinnost odůvodnit zavedení odchylky z referenčního systému sporného opatření, tento předpoklad neprokázalo. Tribunál v zásadě shledal, že jelikož nabytí podílů je odlišnou transakcí od fúze a nepředstavuje alternativu k fúzi, sporné opatření ve skutečnosti poskytlo výhodu podnikům, které chtějí investovat do zahraničních společností, ale jejichž cílem nemusí být nutně uskutečnění fúze, tedy jiným podnikům než podnikům, které by podle Španělského království utrpěly nepříznivé důsledky obecných pravidel o odpisu goodwillu.

64. V tomto ohledu především uvádím, že ačkoli v bodech napadených dotčenou výtkou Tribunál dospěl k závěru, že Španělské království neprokázalo, že sporné opatření neutralizovalo údajné penalizující účinky obvyklého režimu, tak přesto přistoupil ke své analýze, když vycházel z předpokladu, že k tomuto prokázání došlo (viz body 157 a 165 napadeného rozsudku). Odůvodnění, které je předmětem uvedené výtky, jak je ostatně výslovně uvedeno v bodě 166 napadeného rozsudku, není jediné, na němž je založen závěr Tribunálu, podle kterého Komise nepochybila, když měla za to, že Španělské království neodůvodnilo rozlišení zavedené sporným opatřením. Z toho vyplývá, že i kdyby bylo dotčené výtce vyhověno, byl by tento závěr podpořen dalším odůvodněním (uvedeným v bodech 145 až 165 napadeného rozsudku). Z ustálené judikatury tedy vyplývá, že v rámci řízení o kasačním opravném prostředku je kasační opravný prostředek, jehož předmětem je podpůrné odůvodnění napadeného rozsudku, jehož výrok je přiměřeně založen na jiných právních důvodech, irelevantní, a musí být tedy zamítnut ( 31 ).

65. Dále uvádím, že ačkoli je pravda, že odůvodnění uvedené v bodech 149 až 156 napadeného rozsudku není v napadeném rozhodnutí vyjádřeno stejným způsobem, toto odůvodnění dokonale zapadá do logiky, na jejímž základě Komise zjistila nedostatečnou soudržnost a přiměřenost sporného opatření, pokud jde o údajný cíl neutralizace nepříznivých účinků obvyklého režimu odpisu goodwillu pro podniky, které nabývají podíly v zahraničních společnostech a je pro ně nemožné uskutečnit přeshraniční fúze ( 32 ). Nemám tedy za to, že Tribunál, jak tvrdí navrhovatelka, nahradil odůvodnění napadeného rozhodnutí.

66. Z výše uvedených důvodů je čtvrtá část druhého důvodu kasačního opravného prostředku společnosti Sigma podle mého názoru irelevantní a podpůrně neopodstatněná.

C. K návrhu Komise na nahrazení odůvodnění

67. Pro případ, že by kasační opravný prostředek společnosti Sigma byl považován za opodstatněný, Komise navrhuje, aby Soudní dvůr nahradil odůvodnění a prohlásil žalobu před Tribunálem za nepřípustnou. V tomto ohledu připomínám, že Komise formálně vznesla před Tribunálem námitku nepřípustnosti žaloby společnosti Sigma, přičemž si Tribunál vyhradil rozhodnout o této námitce spolu s věcí samou. Tribunál však na základě rozsudku ze dne 26. února 2002, Rada v. Boehringer ( 33 ) (dále jen „rozsudek Boehringer“) v bodě 26 napadeného rozsudku považoval za odůvodněné přezkoumat meritum žaloby, aniž předtím rozhodl o této námitce ( 34 ).

68. 24. Vzhledem k tomu, že navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl kasační opravný prostředek společnosti Sigma, omezím se tedy na několik stručných úvah o meritu návrhu Komise, která se v podstatě domáhá posouzení námitky nepřípustnosti, kterou vznesla v řízení před Tribunálem.

69. V zásadě vyvstává otázka, zda se podnik, za účelem prokázání své aktivní legitimace k podání žaloby proti rozhodnutí, kterým Komise prohlašuje režim podpory, který poskytuje odpočet daně, za neslučitelný s vnitřním trhem, a ukládá navrácení podpor vyplacených při jeho provádění, může omezit jednak na uplatnění a předložení oprav zisků a ztrát uskutečněných při uplatnění dotyčného odpočtu v rámci systému samovyměření, z něhož vyplývá záporný základ daně, a jednak oprav provedených daňovým orgánem v rámci postupu kontroly samovyměření a odůvodněných přijetím rozhodnutí Komise.

70. Před Tribunálem Komise tvrdila, že společnost Sigma neměla aktivní legitimaci k podání žaloby ani právní zájem na podání žaloby proti napadenému rozhodnutí, jelikož neměla postavení skutečného příjemce podpory poskytnuté v rámci režimu zavedeného sporným opatřením a nebyla povinna ji navrátit ani nebyla vystavena riziku takovéhoto navrácení, jak to naopak vyžaduje judikatura ( 35 ). Podle Komise daňový režim, který poskytuje odpočet daně, přiznává výhodu pouze tehdy, pokud daňový poplatník získá výhody a dosáhne snížení daně. V projednávané věci společnost Sigma nedosáhla žádného snížení daně, jelikož její základ daně byl záporný. Skutečnost, že napadené rozhodnutí vedlo ke snížení záporného základu daně, který byla společnost Sigma oprávněna kompenzovat možnými výhodami v průběhu dalších účetních období, sama o sobě nestačí k prokázání jejího postavení příjemce, který je povinen podporu navrátit, jelikož za takových okolností by účinkem napadeného rozhodnutí byl pouze účinek spočívající v tom, že by jí nebylo umožněno uplatnit odpočet v budoucnu. Navrhovatelka odpověděla na námitku nepřípustnosti vznesenou Komisí, že obdržela individuální podporu na transakce uskutečněné v Peru a ve Spojených státech ( 36 ), že se objevila na seznamu příjemců dotčených podpor a že k navrácení došlo opravou záporných základů daně provedenou daňovým orgánem na základě napadeného rozhodnutí.

71. Uvádím, že před Tribunálem společnost Sigma v příloze žaloby předložila „návrh na splacení“ od daňového úřadu v Alcobendas, ve kterém daňový úřad výslovně uvádí, že neprovedl ověření pravdivosti akvizičních transakcí zmíněných v aktu společnosti Sigma o samovyměření, ale že pouze přezkoumal dokumentaci, kterou tato společnost připojila za účelem provedení napadeného rozhodnutí. V tomto návrhu, který se nejeví jako pravomocný a závazný akt, daňový úřad uvádí, že změnil základ daně vykázaný společností Sigma, jelikož opravy provedené touto společností při použití sporného opatření v souvislosti s nabytím podílů v peruánské společnosti měly být považovány za nesprávné, protože toto opatření bylo v napadeném rozhodnutí považováno za státní podporu. V příloze k vyjádření k námitce nepřípustnosti předložila Sigma rovněž dva prozatímní daňové výměry potvrzující opravy provedené v aktu o samovyměření. Na rozdíl to toho, co tvrdí Komise ve své replice, je tedy tvrzení společnosti Sigma potvrzeno těmito akty. Rovněž uvádím, že Komise před Tribunálem nesprávně tvrdila, že situace společnosti Sigma byla srovnatelná se situací žalobkyně ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 8. března 2012, Iberdrola v. Komise ( 37 ), jelikož žalobkyně nepožádala o uplatnění sporného opatření v žádném ze svých daňových přiznání, jak to vyplývá z bodu 29 uvedeného rozsudku.

72. Kladu si však zaprvé otázku, zda podnik může být považován za skutečného příjemce odpočtu daně přiznaného na základě režimu podpory prohlášeného za neslučitelný, i když neměl prospěch ze snížení daně, ale pouze z daňové úlevy uplatnitelné v následujících účetních obdobích v případě, že dojde ke zvýšení zisku ( 38 ), a zadruhé zda je k prokázání takového postavení dostačující rozhodnutí, které pouze zohlední opravu provedenou dotyčným podnikem v rámci samovyměření, aniž dojde k ověření splnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění předmětného odpočtu.

73. Po tomto upřesnění však připomínám, že v rozsudku ze dne 28. června 2018, Andres v. Komise ( 39 ) (dále jen „rozsudek Andres“), Soudní dvůr objasnil, že skutečnost, že navrhovatel může, nebo nemůže spadat do kategorie skutečných příjemců nebo potenciálních příjemců individuální podpory poskytnuté na základě režimu podpor prohlášeného za neslučitelný s vnitřním trhem rozhodnutím Komise, nemůže být rozhodující pro určení, zda je navrhovatel osobně dotčen tímto rozhodnutím, pokud je v každém případě prokázáno, že uvedený navrhovatel je mimoto tímto rozhodnutím dotčen kvůli určitým vlastnostem, které jsou pro něj zvláštní, nebo faktické situaci, která ho vymezuje vzhledem ke všem ostatním osobám. Pokud Soudní dvůr rozhodne o námitce nepřípustnosti vznesené Komisí a dospěje k závěru, že společnost Sigma nemůže být považována za skutečného příjemce výhody stanovené ve sporném opatření, bude muset posoudit, zda je její situace každopádně taková, aby ji odlišila od jiných subjektů, které jsou dotčeny pouze jako potenciální příjemci tohoto opatření, a zejména zda jí „daňová úleva“, kterou podle ní nabyla uplatněním sporného opatření v rámci samovyměření, na základě španělských právních předpisů, přiznává ( 40 )„právo na daňovou úsporu“ ( 41 ), jak bylo přiznáno navrhovatelce ve věci, ve které byl vydán rozsudek Andres. V tomto ohledu pouze uvádím, že v uvedené věci Tribunál konstatoval, že jednak žalobkyně v hospodářském roce předcházejícím zahájení formálního vyšetřovacího řízení dosáhla zdanitelných zisků, od nichž odečetla ztráty převedené na základě klauzule o restrukturalizaci, o kterou šlo v dané věci, a jednak ze závazné informace německých daňových orgánů vyplývalo, že žalobkyně splňovala podmínky k použití této klauzule ( 42 ).

74. Pokud jde o údajný nedostatek zájmu společnosti Sigma na podání žaloby, připomínám, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je žaloba na neplatnost podaná fyzickou nebo právnickou osobou přípustná pouze v případě, že tato osoba má zájem na zrušení napadeného aktu. Předpokladem takového zájmu je, že samotné zrušení tohoto aktu může vyvolat právní následky a žaloba může ve výsledku přinést straně, která ji podala, prospěch ( 43 ). Právní zájem žalobce na podání žaloby musí vzniknout a trvat ( 44 ). Nemůže se týkat budoucí a hypotetické situace ( 45 ). V projednávané věci si lze klást otázku, zda jsou splněna kritéria „vzniklého a trvajícího“ právního zájmu na podání žaloby, jelikož použití sporného opatření na situaci navrhovatelky, za předpokladu, že je prokázáno, by nemělo za následek snížení daňové zátěže s následným vystavením riziku nutnosti platby splatné daně při neexistenci odpočtu, ale pouze „uznání budoucího uplatnění záporných základů daně“, které bude kompenzováno případnými příjmy v rámci určitého časového období.

V. K nákladům řízení

75. Podle čl. 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora platí, že není-li kasační opravný prostředek opodstatněný, Soudní dvůr rozhodne o nákladech řízení. Podle čl. 138 odst. 1 tohoto jednacího řádu, který se na základě čl. 184 odst. 1 uvedeného jednacího řádu přiměřeně použije na řízení před Soudním dvorem o kasačním opravném prostředku proti rozhodnutí Tribunálu, se účastníku řízení, který neměl ve věci úspěch, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a že Soudnímu dvoru navrhuji, aby zamítl kasační opravný prostředek podaný společností Sigma, musí být posledně uvedené podle mého názoru uložena náhrada nákladů řízení. Podle čl. 184 odst. 4 jednacího řádu Soudního dvora platí, že „nepodal-li kasační opravný prostředek sám vedlejší účastník řízení v prvním stupni, může mu být uložena náhrada nákladů řízení o kasačním opravném prostředku jen tehdy, účastnil-li se písemné nebo ústní části řízení před Soudním dvorem. Pokud se řízení účastní, může Soudní dvůr rozhodnout, že tento účastník řízení nese vlastní náklady řízení“. Navrhuji proto Soudnímu dvoru, aby rozhodl, že Německá spolková republika ponese vlastní náklady řízení.

VI. Závěry

76. Na základě všech výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr kasační opravný prostředek zamítl, uložil společnosti Sigma náhradu nákladů řízení a rozhodl, že Německá spolková republika ponese vlastní náklady řízení.

( 1 ) – Původní jazyk: italština.

( 2 ) – T‑239/11, nezveřejněný, EU:T:2018:781.

( 3 ) – Rozhodnutí č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (Úř. věst. 2011, L 135, s. 1). Toto rozhodnutí bylo předmětem dvou oprav, a to dne 3. března 2011 a 26. listopadu 2011.

( 4 ) – C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (Úř. věst. 2011, L 7, s. 48). Další věci, ke kterým dnes přednáším své stanovisko, jsou spojené věci C‑51/19 P, World Duty Free Group v. Komise a C‑64/19 P, Španělsko v. Komise, C‑53/19, Banco Santander a Santusa v. Komise a C‑65/19 P, Španělsko v. Komise, a věci C‑52/19 P, Banco Santander v. Komise, C‑54/19 P, Axa Mediterranean v. Komise a C‑55/19 P, Prosegur Compañía de Seguridade v. Komise.

( 5 ) – Úř. věst. 2007, C 311, s. 21 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“).

( 6 ) – BOE č. 61 ze dne 11. března 2004, s. 10951.

( 7 ) – Goodwill je definován v bodě 27 odůvodnění napadeného rozhodnutí jako „hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk“, což odpovídá „cen[ě] uhrazen[é] za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik“, která se podle španělských účetních zásad musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu.

( 8 ) – Bod 29 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvádí, že ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku).

( 9 ) – Článek 1 odst. 2 napadeného rozhodnutí vyloučil z prohlášení neslučitelnosti a z příkazu k navrácení daňové odpočty, které příjemci uplatnili k uskutečnění akvizic mimo Unii při použití sporného opatření „v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku“. Komise totiž měla za to, že až do tohoto data (které odpovídá zveřejnění rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v Úředním věstníku) měli příjemci sporného opatření legitimní očekávání ohledně zákonnosti tohoto opatření (viz body 186 až 202 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

( 10 ) – T‑399/11, EU:T:2014:938.

( 11 ) – T‑219/10, EU:T:2014:939.

( 12 ) – C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981.

( 13 ) – Viz mimo jiné rozsudky ze dne 1. února 2007, Sison v. Rada (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, bod 95), a ze dne 28. února 2019, Alfamicro v. Komise (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, bod 38).

( 14 ) – Viz rozsudky ze dne 29. listopadu 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall a další v. Komise (C‑176/06 P, nezveřejněný, EU:C:2007:730, bod 17), ze dne 10. dubna 2014, Komise v. Siemens Österreich a další (C‑231/11 P-C‑233/11 P, EU:C:2014:256, bod 102), ze dne 20. prosince 2017, EUIPO v. European Dynamics Luxembourg a další (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, bod 28), ze dne 6. září 2018, Česká republika v. Komise (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, bod 24) a nedávný rozsudek ze dne 26. února 2020, ESVČ v. Alba Aguilera a další (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, bod 54).

( 15 ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. června 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) a Diputación Foral de Vizcaya v. Komise (C‑442/03 P a C‑471/03 P, EU:C:2006:356, bod 60).

( 16 ) – Viz zejména body 48 a 49, 57 a 66 rozsudku Banco Santander a Santusa v. Komise.

( 17 ) – Viz body 71 a 72 rozsudku Banco Santander a Santusa v. Komise.

( 18 ) – Viz bod 62 rozsudku WDFG.

( 19 ) – Viz bod 67 rozsudku WDFG.

( 20 ) – Viz bod 69 rozsudku WDFG.

( 21 ) – Viz bod 81 rozsudku WDFG.

( 22 ) – Viz bod 93 rozsudku WDFG.

( 23 ) – Dále uvádím, že v bodech 69 a 70 napadeného rozsudku Tribunál jasně odkazuje na volbu mezi vnitrostátními nebo zahraničními nabytími podílů, což podmiňuje získání výhody stanovené sporným opatřením, a nikoli na volbu přistoupit k fúzi s nabývaným podnikem, na které závisí možnost odpisu goodwillu pro podniky vyloučené z uplatnění sporného opatření.

( 24 ) – C‑78/08 – C‑80/08, EU:C:2011:550.

( 25 ) – C‑279/08 P, EU:C:2011:551.

( 26 ) – Viz rozsudek Andres, bod 78, a v obdobném smyslu rozsudky ze dne 3. dubna 2014, Francie v. Komise, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, bod 79 a citovaná judikatura, ze dne 20. prosince 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco a další v. Komise, C‑66/16 P až C‑69/16 P, EU:C:2017:999, bod 98, a ze dne 20. září 2018, Španělsko v. Komise (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, bod 75). V tomto smyslu viz body 90 a 91 mého stanoviska ve věcech C‑51/19 a C‑64/19 předneseného dnešního dne.

( 27 ) – V tomto smyslu lze vykládat několik částí napadeného rozhodnutí, viz zejména body 89 až 91 odůvodnění.

( 28 ) – 173/73, nezveřejněné, EU:C:1974:52, s. 728.

( 29 ) – Výše uvedené stanovisko generálního advokáta J. P. Warnera obsahuje podrobnější posouzení opatření dotčeného ve věci 173/73, které spočívalo v dočasném osvobození od platby některých příspěvků na sociální zabezpečení ve prospěch textilního odvětví a jehož cílem bylo vyvážení nevýhody, kterou předchozí systém zakládal pro odvětví s vysokým procentem pracovní síly ženského pohlaví. Generální advokát J. P. Warner vyloučil, že by toto opatření zavedlo samostatný daňový režim nejen proto, že jeho cílem bylo řešit situaci konkrétního průmyslového odvětví, ale také s ohledem na jeho časově omezenou povahu, skutečnost, že bylo nedílnou součástí zákona o „restrukturalizaci, reorganizaci a přeměně“ dotčeného průmyslového odvětví, a konstatování, že nebylo založeno na obecných kritériích, která zohledňovala procento pracovní síly ženského pohlaví v různých průmyslových odvětvích.

( 30 ) – Viz zejména body 62 a 93 rozsudku WDFG.

( 31 ) – Viz například rozsudek ze dne 21. prosince 2011, ACEA v. Komise (C‑319/09 P, nezveřejněný, EU:C:2011:857, bod 120 a citovaná judikatura).

( 32 ) – Viz zejména bod 106 odůvodnění napadeného rozhodnutí, citovaný v bodě 156 napadeného rozsudku. Viz rovněž bod 139 odůvodnění uvedeného rozhodnutí.

( 33 ) – C‑23/00 P, EU:C:2002:118, bod 52.

( 34 ) – Převrácení logického či přirozeného sledu, v němž se unijní soud zabývá opravnými prostředky, které s sebou nese uplatnění uvedené judikatury Boeheringer v případě, že unijní soud zamítne žalobu z meritorního hlediska, přestože byla vznesena námitka nepřípustnosti – především tehdy, když byla vznesena z důvodu veřejného pořádku samostatným podáním, jímž byl unijní soud žádán o vydání rozhodnutí bez projednání věci samé – bylo předmětem kritiky; viz například stanoviska generálního advokáta N. Jääskinena ve věci Švýcarsko v. Komise (C-547/10 P, EU:C:2012:565, body 46 až 54), generálního advokáta Y. Bota ve věci Philips Lighting Poland a Philips Lighting v. Rada (C-511/13 P, EU:C:2015:206, body 50 až 67), generálního advokáta P. Mengozziho ve věci SNCF Mobilités v. Komise (C-127/16 P, EU:C:2017:577, bod 163) a samotného generálního advokáta D. Ruiz-Jaraba Colomera ve věci Rada v. Boehringer (C-23/00 P, EU:C:2001:511, body 30 až 36). Navzdory této kritice je judikatura Boehringer nadále uplatňována jak Tribunálem (naposledy viz rozsudek ze dne 11. listopadu 2020, AV a AW v. Parlament, T-173/19, nezveřejněný, EU:T:2020:535, bod 42), tak Soudním dvorem (pokud jde o její nedávné uplatnění v rámci řízení o kasačním opravném prostředku, viz rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Club Hotel Loutraki a další v. Komise, C-131/15 P, EU:C:2016:989, bod 68).

( 35 ) – Podle ustálené judikatury jsou skuteční příjemci individuálních podpor, které byly poskytnuty v rámci režimu státních podpor a jejichž navrácení Komise nařídila, proto osobně dotčeni ve smyslu čl. 263 čtvrtého pododstavce SFEU (viz zejména rozsudek ze dne 9. června 2011, Comitato Venezia vuole vivere a další v. Komise, C-71/09 P, C-73/09 P a C-76/09 P, EU:C:2011:368, bod 53, dále jen „rozsudek Comitato ‚Venezia vuole vivere‘ “), i když navrácení bude provedeno v pozdější fázi, ve které by mělo být zjištěno, zda přijatá zvýhodnění skutečně představují státní podpory, jež musí být navráceny (viz rozsudek Comitato „Venezia vuole vivere“, bod 55). Podle Soudního dvora se totiž příkaz k navrácení již osobně dotýká všech příjemců dotčeného režimu „v rozsahu, v němž jsou od okamžiku přijetí rozhodnutí [Komise] vystaveni nebezpečí, že zvýhodnění, která získali, budou vymáhána zpět, a je tak dotčeno jejich právní postavení“ (viz rozsudek Comitato „Venezia vuole vivere“, bod 56). Tito příjemci jsou tedy součástí omezeného okruhu ve smyslu judikatury vycházející z rozsudku ze dne 17. ledna 1985, Piraiki-Patraiki a další v. Komise (11/82, EU:C:1985:18, bod 31).

( 36 ) – To vyplývá z příslušných oprav výkazu zisků a ztrát provedených společností Sigma při samovyměření.

( 37 ) – T‑221/10, EU:T:2012:112, bod 29.

( 38 ) – V tomto smyslu je situace společnosti Sigma podobná situaci žalobkyně ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 11. června 2009, AMGA v. Komise (T‑300/02, EU:T:2009:190, bod 50).

( 39 ) – C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 48.

( 40 ) – Navrhovatelka zmiňuje zejména článek 25 TRLIS.

( 41 ) – Viz rozsudek Andres, body 54 až 58.

( 42 ) – Viz zejména body 13 a 55 rozsudku Andres.

( 43 ) – V tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 17. září 2009, Komise v. Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, bod 63), ze dne 21. prosince 2011, ACEA v. Komise (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, bod 67), Stichting Woonpunt a další v. Komise (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, bod 67), jakož i Stichting Woonlinie a další v. Komise, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, bod 54).

( 44 ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 17. září 2009, Komise v. Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, bod 65, a ze dne 26. února 2015, Planet v. Komise, C‑564/13 P, EU:C:2015:124, bod 34).

( 45 ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. ledna 1987, Stroghili v. Účetní dvůr (204/85, EU:C:1987:21, bod 11), ze dne 20. června 2013, Cañas v. Komise, C‑269/12 P (EU:C:2013:415, body 16 a 17), a nedávný rozsudek ze dne 17. září 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, bod 34).