Věc C-352/08

Modehuis A. Zwijnenburg BV

v.

Staatssecretaris van Financiën

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden)

„Sbližování právních předpisů – Směrnice 90/434/EHS – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států – Článek 11 odst. 1 písm. a) – Použitelnost na daň z převodu majetku“

Shrnutí rozsudku

1. Předběžné otázky – Pravomoc Soudního dvora – Výklad požadovaný z důvodu, že se ustanovení práva Unie, použitelné na základě vnitrostátního práva, použije na vnitřní záležitost – Pravomoc tento výklad poskytnout

(Článek 267 SFEU)

2. Sbližování právních předpisů – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států – Směrnice 90/434 – Operace, jejichž cílem je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem

[Směrnice Rady 90/434, čl. 11 odst. 1 písm. a)]

1. Pokud vnitrostátní právní úprava přizpůsobí řešení situací, které jsou čistě vnitřní záležitostí, řešením upraveným právem Unie, zejména za účelem předejití výskytu diskriminace vlastních státních příslušníků nebo případným narušením hospodářské soutěže, existuje jasný zájem Unie na tom, aby se za účelem předejití budoucím rozdílným výkladům dostalo ustanovením nebo pojmům převzatým z práva Unie jednotného výkladu bez ohledu na podmínky, za kterých se mají uplatnit.

(viz bod 33)

2. Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států je třeba vykládat tak, že zvýhodnění, která tato směrnice zavádí, nelze odepřít osobě povinné k dani, která právní konstrukcí v podobě fúze podniků zamýšlela vyhnout se výběru daně z převodu majetku, jelikož tato daň nespadá do rozsahu působnosti této směrnice.

Členské státy totiž mohou pouze výjimečně a ve zvláštních případech odmítnout na základě tohoto článku použití veškerých ustanovení uvedené směrnice nebo jejich části nebo odepřít výhody z ní plynoucí. V důsledku toho musí být čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434, jakožto ustanovení o výjimce, vykládán restriktivně s ohledem na své znění, cíle i kontext, jehož je součástí. Uvedené ustanovení se tudíž jasně při odkazu na platné hospodářské důvody, na restrukturalizaci nebo racionalizaci činností společností účastnících se dané operace, při jejichž existenci se předpoklad daňového úniku či vyhnutí se daňovým povinnostem neuplatní, omezuje na oblast fúzí společností a jiných operací reorganizace, které se jich týkají, a použije se pouze na daně spojené s těmito operacemi.

Mimoto směrnice 90/434 nevede k ucelené harmonizaci daní, které mohou být uloženy v souvislosti s fúzí nebo podobnou operací mezi společnostmi z různých členských států. Tato směrnice se tím, že zavádí daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, omezuje na odstranění některých daňových nevýhod souvisejících s přeshraniční restrukturalizací podniků. Z toho plyne, že pouze na daně, které jsou výslovně uvedeny ve směrnici 90/434, se mohou vztahovat zvýhodnění zavedená touto směrnicí, a tudíž mohou spadat do rozsahu působnosti výjimky stanovené v čl. 11 odst. 1 písm. a) této směrnice. Jelikož v uvedené směrnici neexistuje žádná indicie, která by umožňovala učinit závěr, že jejím záměrem bylo rozšířit prospěch ze zvýhodnění na jiné daně, jako je daň, jež je odváděna v případě nabytí nemovitosti nacházející se na vnitrostátním území, na tyto jiné daně je třeba nahlížet tak, že vždy spadají do daňové pravomoci členských států a prospěch ze zvýhodnění zavedených směrnicí 90/434 nelze odepřít na základě čl. 11 odst. 1 písm. a) této směrnice, aby bylo kompenzováno neplacení daně, jejíž základ a sazba se nutně odlišují od daní použitelných na fúze společností a na jiné operace reorganizace, které se jich týkají.

(viz body 45–47, 49–50, 52–54, 56 a výrok)

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)

20. května 2010( )

„Sbližování právních předpisů – Směrnice 90/434/EHS – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států – Článek 11 odst. 1 písm. a) – Použitelnost na daň z převodu majetku“

Ve věci C‑352/08,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 11. července 2008, došlým Soudnímu dvoru dne 31. července 2008, v řízení

Modehuis A. Zwijnenburg BV

proti

Staatssecretaris van Financiën,

SOUDNÍ DVŮR (první senát),

ve složení A. Tizzano, předseda senátu a zastupující předseda prvního senátu, E. Levits, A. Borg Barthet, M. Ilešič a J.-J. Kasel (zpravodaj), soudci,

generální advokátka: J. Kokott,

vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

s ohledem na vyjádření předložená:

– za Modehuis A. Zwijnenburg BV A. Bremmerem, advocaat,

– za nizozemskou vládu C. Wissels a M. Noort, jako zmocněnkyněmi,

– za francouzskou vládu G. de Berguesem a J.‑C. Graciou, jako zmocněnci,

– za italskou vládu I. Bruni, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s P. Gentilim, avvocato dello Stato,

– za portugalskou vládu L. Inez Fernandesem, jako zmocněncem,

– za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a W. Roelsem, jako zmocněnci,

po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 16. července 2009,

vydává tento

Rozsudek

1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142).

2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Modehuis A. Zwijnenburg BV (dále jen „Zwijnenburg“) a Staatssecretaris van Financiën ve věci žádosti o vrácení uhrazené daně z převodu majetku založené na osvobození od daně stanoveném zákonem v případě fúze podniků.

Právní rámec

Právní úprava Unie

3 Směrnice 90/434 má podle svého prvního bodu odůvodnění za cíl zajistit, aby takovým operacím reorganizace společností z různých členských států, jako jsou fúze, rozdělení, převody aktiv a výměny akcií, nebyly kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států.

4 Ze čtvrtého bodu odůvodnění této směrnice vyplývá, že společný daňový systém musí zamezit ukládání daní v souvislosti s fúzemi, rozděleními, převody aktiv nebo výměnami akcií, a přitom zajišťovat finanční zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost.

5 Podle čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice „[f]úze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely“.

6 Podle čl. 8 odst. 1 směrnice 90/434 „[p]řidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající nebo nabývající společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál druhé společnosti při fúzi, rozdělení nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka“.

7 Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 zní takto:

„1. Členský stát může odmítnout použít veškerá ustanovení hlav II, III a IV nebo jejich část nebo odepřít veškeré výhody z nich plynoucí, je-li zjevné, že:

a) hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze, rozdělení, převodu majetku nebo výměny akcií je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem; skutečnost, že některá z operací uvedených v článku 1 není prováděna z platných hospodářských důvodů, např. restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se této operace, může vést k předpokladu, že hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů této operace je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem.“

Vnitrostátní právní úprava

8 Článek 14 zákona z roku 1969 o korporační dani (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), ve znění použitelném na věc v původním řízení, stanoví:

„1. Zisk dosažený převodem nebo při převodu […] osobou povinnou k dani, která převádí svůj podnik nebo jeho samostatnou část (převodce) na jiný subjekt, který je již osobou povinnou k dani nebo který se jí stane z důvodu převodu (nabyvatel), výměnou za podíly nabyvatele (fúze podniků), nezakládá daňovou povinnost. Nepodléhají-li zisky zdanění, nabyvatel vstupuje do práv převodce co se týče všech složek majetku získaných v rámci fúze podniků.

[…]

4. Odchylně od odstavců 1 a 2 zisky podléhají zdanění, pokud je hlavním cílem fúze podniků vyhnutí se dani nebo její odložení. Není-li prokázán opak, má se za to, že hlavním účelem fúze podniků je vyhnutí se dani nebo její odložení, pokud není prováděna z platných hospodářských důvodů, jako je restrukturalizace nebo racionalizace činností převodce a nabyvatele. Pokud jsou do tří let po převodu akcie převodce nebo nabyvatele zcela nebo zčásti, přímo nebo nepřímo převedeny na subjekt bez vztahu s převodcem a nabyvatelem, má se za to, že platné hospodářské důvody neexistují, není-li prokázán opak.

[…]

8. Převodce, který chce mít jistotu, že se nebude mít za to, že hlavním cílem fúze podniků je vyhnutí se dani nebo její odložení, může před převodem podat žádost k inspektorovi, který vydá rozhodnutí, proti němuž lze podat stížnost.“

9 Podle článku 2 zákona z roku 1970 o poplatcích za právní úkony (wet op belastingen van rechtsverkeer 1970), ve znění použitelném na věc v původním řízení, se daní z převodu majetku rozumí „daň, jež zatěžuje nabytí nemovitostí nacházejících se v Nizozemsku nebo daň, které tyto nemovitosti podléhají“.

10 Článek 4 tohoto zákona uvádí:

„ ,Nemovitostmi‘ ve smyslu článku 2 se rozumí zejména (fiktivní nemovitosti):

a. podíly na společnostech, jejichž základní kapitál je rozdělen na podíly a jejichž aktiva tvoří nebo tvořily v okamžiku nabytí nebo v jakémkoliv jiném okamžiku během roku předcházejícího tomuto nabytí zejména nemovitosti nacházející se v Nizozemsku, za podmínky, že tyto nemovitosti jako celek zcela nebo hlavně slouží nebo sloužily k nabytí, převodu nebo provozování těchto nemovitostí;

[…]“

11 V souladu s článkem 14 uvedeného zákona „daň činí 6 %“.

12 Článek 15 odst. 1 písm. h) téhož zákona stanoví:

„1. Za podmínek stanovených nařízením orgánu veřejné správy je od daně osvobozeno nabytí: […]

h. v případě fúze, rozdělení a vnitřní reorganizace; […]“

13 Článek 5a vyhlášky, kterou se provádí zákon o poplatcích za právní úkony (Uitvoeringsbesluit wet op belastingen van rechtsverkeer), ve znění použitelném na věc v původním řízení, stanoví následující:

„1. Osvobození od daně v případě fúzí uvedené v čl. 15 odst. 1 písm. h) zákona se použije tehdy, pokud společnost získá jinou společnost nebo její samostatnou část za poskytnutí podílů.

2. Poskytnutím podílů se rozumí případ, kdy je navíc k poskytnutí podílů vyplacena částka v hotovosti rovnající se nejvýše 10 % z hodnoty toho, co je vyplaceno z podílů.

[…]

7. Pro účely použití tohoto článku se společností rozumí akciová společnost, společnost s ručením omezeným, komanditní společnost nebo jiná společnost, jejíž základní kapitál je zcela nebo zčásti rozdělen na podíly […]“

Skutkový stav v původním řízení a předběžná otázka

14 Zwijnenburg provozovala obchod s módními oděvy ve dvou budovách nacházejících se na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v Meerbeek (Nizozemsko). Zwijnenburg byla vlastníkem budovy nacházející se na Tolstraat 19 a měla v pronájmu budovu nacházející se na Tolstraat 17 od společnosti A. Zwijnenburg Beheer BV (dále jen „Beheer“), jež byla jejím vlastníkem a jejíž jedinou činností byla správa nemovitostí.

15 Podíly na společnosti Beheer vlastnil A. J. Zwijnenburg a jeho manželka (dále jen „rodiče“).

16 Podíly na společnosti Zwijnenburg vlastnil prostřednictvím holdingové společnosti L. E. Zwijnenburg (dále jen „syn“) a jeho manželka.

17 K ukončení převodu obchodu rodičů na syna, který byl započat již v prosinci 1990, bylo zamýšleno, že Zwijnenburg vloží svůj obchod s módními oděvy a budovu nacházející se na Tolstraat 19 a za to obdrží podíly na společnosti Beheer. V souladu s čl. 14 odst. 1 zákona z roku 1969 o korporační dani měla být tato fúze podniků osvobozena od daní.

18 V pozdější fázi měla Zwijnenburg získat zbývající podíly na Beheer, které patřily rodičům a ke kterým získala kupní opci. Tato operace měla být v souladu s čl. 15 odst. 1 písm. h) zákona z roku 1970 o poplatcích za právní úkony ve spojení s čl. 5a odst. 1 prováděcí vyhlášky k témuž zákonu osvobozena od daně z převodu majetku.

19 Dopisem ze dne 13. ledna 2004 se Zwijnenburg obrátila na daňovou správu, aby získala potvrzení, že zamýšlená fúze podniků mezi Zwijnenburg a Beheer, jakož i pozdější nabytí podílů na společnosti Beheer společností Zwijnenburg mohou být provedeny bez zdanění, zejména bez uhrazení daně z převodu majetku.

20 Rozhodnutím ze dne 19. ledna 2004 nicméně inspektor daňového úřadu žádost zamítl, jelikož se domníval, že zamýšlená fúze podniků spadá do rozsahu působnosti čl. 14 odst. 4 zákona z roku 1969 o korporační dani, neboť jejím hlavním cílem je vyhnout se dani nebo ji odložit.

21 Uvedený inspektor, k němuž byla podána stížnost, své rozhodnutí potvrdil. V řízení o odvolání Gerechtshof te ’s-Gravenhage rozhodl, že žaloba podaná Zwijnenburg proti tomuto rozhodnutí byla neopodstatněná.

22 Podle tohoto soudu sice zamýšlené spojení budov nacházejících se na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v jediný podnik, z něhož by vyplývalo zvýhodnění v konečném důsledku synovi, spočívalo na platných hospodářských důvodech. Naproti tomu má za to, že hospodářskými důvody nebyla motivována cesta fúze podniků zvolená pro spojení obou budov, jelikož Zwijnenburg měla svůj podnik vložit do Beheer a později získat podíly na posledně uvedené společnosti.

23 Gerechtshof te ’s-Gravenhage měl za to, že Zwijnenburg právně dostačujícím způsobem neprokázala, že hlavním motivem nebo jedním z hlavních motivů zamýšlené fúze podniků není daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem. Jediným motivem pro uskutečnění této operace spočívající ve fúzi je podle uvedeného soudu vyhnutí se odvodu daně z převodu majetku, jež by byla dlužná v případě přímého převodu nemovitosti nacházející se na Tolstraat 17 na společnost Zwijnenburg, jakož i odklad zaplacení korporační daně z rozdílu mezi účetní hodnotou této budovy a její tržní hodnotou v okamžiku převodu.

24 Gerechtshof te ’s-Gravenhage došel k závěru, že i kdyby byl konečný cíl operace výrazem podnikání, byla by finanční konstrukce, která byla na základě toho zvolena, pouze umělý způsob, jak dosáhnout daňových zvýhodnění vyhrazených pro fúze podniků.

25 Zwijnenburg tak podala kasační opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden.

26 Tento soud shledal, že dotčenou operací rodiče získají podíl na podniku, třebaže jejich úmyslem je zanechat ho synovi a jeho manželce. Z toho vyvodil, že jedním z hlavních cílů zamýšlené fúze je vyhnout se některým daňovým dopadům, a sice zejména dani z převodu majetku, k níž by byla Zwijnenburg povinna, jež by nastaly, kdyby budova nacházející se na Tolstraat 17 byla posledně uvedenou společností nabyta nebo kdyby na ni byly převedeny podíly na společnosti Beheer.

27 Hoge Raad der Nederlanden uvádí, že článek 14 zákona z roku 1969 o korporační dani přebírá ustanovení čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 za účelem jejich uplatnění i na čistě vnitrostátní situace. Nicméně konstatuje, že daň z převodu majetku netvoří součást daní, které na základě této směrnice nemají být vybírány.

28 Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Je třeba čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 [...] vykládat tak, že zvýhodnění podle této směrnice mohou být osobě povinné k dani odepřena, jestliže právní jednání ve svém celku mají za cíl vyhnout se zatížení jinou daní než daněmi, na něž se vztahují zvýhodnění obsažená v uvedené směrnici?“

K předběžné otázce

Úvodní poznámky

29 Všichni zúčastnění, kteří předložili písemná vyjádření, s výjimkou Zwijnenburg, učinili závěr, že se má Soudní dvůr prohlásit příslušným k zodpovězení předběžné otázky.

30 V tomto ohledu je třeba připomenout, že v souladu s článkem 234 ES má Soudní dvůr pravomoc rozhodovat o předběžných otázkách týkajících se zejména výkladu Smlouvy o ES, jakož i aktů přijatých orgány Unie.

31 Je sice nesporné, že se spor v původním řízení týká ustanovení vnitrostátního práva, jež se uplatňuje v čistě vnitrostátním kontextu.

32 Předkládající soud nicméně uvedl, že nizozemský zákonodárce se při provádění ustanovení směrnice 90/434 rozhodl uplatňovat daňové zacházení stanovené touto směrnicí i na čistě vnitrostátní situace, takže vnitrostátní a přeshraniční restrukturalizace podléhají stejnému daňovému režimu fúzí.

33 Podle judikatury Soudního dvora platí, že pokud vnitrostátní právní úprava přizpůsobí řešení situací, které jsou čistě vnitřní záležitostí, řešením upraveným právem Unie, zejména za účelem předejití výskytu diskriminace vlastních státních příslušníků nebo případných narušení hospodářské soutěže, existuje jasný zájem Unie na tom, aby se za účelem předejití budoucím rozdílným výkladům dostalo ustanovením nebo pojmům převzatým z práva Unie jednotného výkladu, bez ohledu na podmínky, za kterých se mají uplatnit (viz rozsudky ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, Recueil, s. I‑4161, bod 32, a ze dne 15. ledna 2002, Andersen og Jensen, C‑43/00, Recueil, s. I‑379, bod 18).

34 Je třeba dodat, že přísluší pouze vnitrostátnímu soudu, aby posoudil přesný význam tohoto odkazu na právo Unie, přičemž pravomoc Soudního dvora je omezena pouze na přezkum ustanovení tohoto práva (výše citovaný Leur-Bloem, bod 33).

35 Z výše uvedených úvah vyplývá, že Soudní dvůr má pravomoc k výkladu ustanovení směrnice 90/434, i když tato ustanovení přímo neupravují situaci dotčenou v původním řízení. Je tudíž třeba na otázku položenou Hoge Raad der Nederlanden odpovědět.

K předběžné otázce

36 Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda je třeba čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 vykládat tak, že zvýhodnění, která tato směrnice zavádí, mohou být odepřena osobě povinné k dani, která právní konstrukcí v podobě fúze podniků zamýšlela vyhnout se výběru daně, jako je daň dotčená v původním řízení, a sice daň z převodu majetku, i když se tato směrnice na tuto daň nevztahuje.

37 Ze spisu vyplývá, že jelikož neexistuje výslovné vnitrostátní ustanovení, které by nizozemským daňovým orgánům dovolovalo odepřít prospěch z osvobození od daně z převodu majetku v případě fúze podniků, jestliže je prokázáno, že vyhnutí se uvedené dani je pro osobu povinnou k dani hlavním důvodem fúze, tyto orgány uplatňují čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 tak, že vyberou korporační daň namísto neodvedené daně z převodu majetku.

38 Co se týče cíle sledovaného uvedenou směrnicí, Soudní dvůr již upřesnil, že tato směrnice má v souladu se svým prvním bodem odůvodnění za cíl zavést daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni. Tentýž bod odůvodnění rovněž stanoví, že fúzím, rozdělením, převodům aktiv a výměně akcií týkajícím se společností z různých členských států nesmějí být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států (výše citovaný rozsudek Leur-Bloem, bod 45).

39 Konkrétněji cílem směrnice 90/434 je odstranění daňových překážek přeshraničních reorganizací podniků tím, že bude zajištěno, že případné zvýšení hodnot podílů na společnosti nebude zdaněno do té doby, než dojde k jejich skutečné realizaci (rozsudky ze dne 5. července 2007, Kofoed, C‑321/05, Sb. rozh. s. I‑5795, bod 32, a ze dne 11. prosince 2008, A.T., C‑285/07, Sb. rozh. s. I‑9329, bod 28).

40 Za tímto účelem směrnice 90/434 stanoví zejména ve svém článku 4, že fúze ani rozdělení nemá za následek žádné zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely, a ve svém článku 8, že přidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající nebo nabývající společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál této druhé společnosti při fúzi, rozdělení nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek jakékoliv zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka.

41 Soudní dvůr rovněž rozhodl, že společný systém zdanění zavedený směrnicí 90/434, který zahrnuje různá daňová zvýhodnění, se použije stejnou měrou na všechny operace fúze, rozdělení, převodu aktiv a výměny akcií nezávisle na tom, zda jsou jejich důvody finanční, hospodářské nebo čistě daňové (výše citované rozsudky Leur-Bloem, bod 36, a Kofoed, bod 30).

42 Z toho plyne, že určení operací, na které se mohou vztahovat zvýhodnění zavedená směrnicí 90/434, nezávisí na finančních, hospodářských nebo daňových důvodech. Naproti tomu má při provádění možnosti stanovené v čl. 11 odst. 1 uvedené směrnice svou důležitost motiv zamýšlené operace.

43 Podle čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 tak mohou členské státy odmítnout použití veškerých ustanovení této směrnice nebo jejich části nebo odepřít veškeré výhody plynoucí z operace výměny akcií, je-li jejím hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem. Stejné ustanovení krom toho upřesňuje, že skutečnost, že operace není prováděna z platných hospodářských důvodů, jako je restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se této operace, může vést k předpokladu, že tato operace má takový cíl (výše citované rozsudky Leur-Bloem, body 38 a 39, jakož i Kofoed, bod 37).

44 Příslušné vnitrostátní orgány se nemohou pro ověření, zda zamýšlená operace má takový cíl, spokojit s použitím předem určených obecných kritérií, ale musí přistoupit k jejímu celkovému přezkumu, případ od případu (výše citovaný rozsudek Leur-Bloem, bod 41).

45 Členské státy totiž mohou pouze z výjimečných důvodů a ve zvláštních případech odmítnout na základě čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 použití veškerých ustanovení této směrnice nebo jejich části nebo odepřít výhody z ní plynoucí (výše citované rozsudky Kofoed, bod 37, a A.T., bod 31).

46 V důsledku toho musí být čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434, jakožto ustanovení o výjimce, vykládán restriktivně s ohledem na své znění, cíle i kontext, jehož je součástí.

47 Uvedené ustanovení se tudíž jasně při odkazu na platné hospodářské důvody, na restrukturalizaci nebo racionalizaci činností společností účastnících se dané operace, při jejichž existenci se předpoklad daňového úniku či vyhnutí se daňovým povinnostem neuplatní, omezuje na oblast fúzí společností a jiných operací reorganizace, které se jich týkají, a použije se pouze na daně spojené s těmito operacemi.

48 Výše uvedená zjištění jsou navíc podpořena skutečností, že za současného stavu práva Unie nespadají přímé daně jako takové do pravomoci Unie.

49 Jak totiž uvedla generální advokátka v bodě 52 svého stanoviska, směrnice 90/434 nevede k ucelené harmonizaci daní, které mohou být uloženy v souvislosti s fúzí nebo podobnou operací mezi společnostmi z různých členských států. Tato směrnice se tím, že zavádí daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, omezuje na odstranění některých daňových nevýhod souvisejících s přeshraniční restrukturalizací podniků.

50 Z toho plyne, že pouze na daně, které jsou výslovně uvedeny ve směrnici 90/434, se mohou vztahovat zvýhodnění zavedená touto směrnicí, a tudíž mohou spadat do rozsahu působnosti výjimky stanovené v čl. 11 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice.

51 I když v rámci zavedených zvýhodnění přiznává směrnice 90/434 zvláštní místo zdanění kapitálových zisků, odkazuje však v zásadě na daně zatěžující společnosti, jakož i na daně, k nimž jsou povinni společníci těchto společností.

52 V uvedené směrnici naproti tomu neexistuje žádná indicie, která by umožňovala učinit závěr, že jejím záměrem bylo rozšířit prospěch ze zvýhodnění na jiné daně, jako je daň dotčená ve věci v původním řízení, jež je odváděna v případě nabytí nemovitosti nacházející se v dotyčném členském státě.

53 Na takový případ je totiž třeba nahlížet tak, že vždy spadá do daňové pravomoci členských států.

54 Za těchto podmínek nelze prospěch ze zvýhodnění zavedených směrnicí 90/434 odepřít na základě čl. 11 odst. 1 písm. a) této směrnice, aby bylo kompenzováno neplacení daně, jako je daň dotčená v původním řízení, jejíž základ a sazba se nutně odlišují od daní použitelných na fúze společností a na jiné operace reorganizace, které se jich týkají.

55 Přijetí jiného přístupu by ohrozilo nejen jednotný a soudržný výklad směrnice 90/434, ale šlo by i nad rámec toho, co je nezbytné k ochraně finančních zájmů dotyčného členského státu, jak je stanoveno ve čtvrtém bodu odůvodnění této směrnice. Jak uvedla generální advokátka v bodě 66 svého stanoviska, jestliže hlavním cílem zamýšlené fúze je vyhnutí se dani z převodu majetku, omezuje se finanční zájem dotyčného členského státu na výběr právě této daně z převodu majetku, a tudíž nemůže spadat do rozsahu působnosti uvedené směrnice.

56 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět, že čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 je třeba vykládat tak, že zvýhodnění, která tato směrnice zavádí, nelze odepřít osobě povinné k dani, která právní konstrukcí v podobě fúze podniků zamýšlela vyhnout se výběru daně, jako je daň dotčená v původním řízení, a sice daň z převodu majetku, jelikož tato daň nespadá do rozsahu působnosti této směrnice.

K nákladům řízení

57 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států je třeba vykládat tak, že zvýhodnění, která tato směrnice zavádí, nelze odepřít osobě povinné k dani, která právní konstrukcí v podobě fúze podniků zamýšlela vyhnout se výběru daně, jako je daň dotčená v původním řízení, a sice daň z převodu majetku, jelikož tato daň nespadá do rozsahu působnosti této směrnice.

Podpisy.