STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

MACIEJE SZPUNARA

přednesené dne 26. listopadu 2015 ( 1 )

Věc C‑522/14

Sparkasse Allgäu

proti

Finanzamt Kempten

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]

„Svoboda usazování — Právní úprava členského státu vyžadující, aby banky informovaly daňové orgány o majetku zemřelých klientů pro účely spojené s výběrem dědické daně — Uplatňování této právní úpravy na pobočky usazené v jiném členském státě, ve kterém bankovní tajemství brání poskytování takových informací“

Úvod

1. Svoboda usazování, jež je jednou ze základních svobod jednotného trhu, mimo jiné umožňuje společnostem se sídlem v jednom členském státě zřídit si pobočku v jiném členském státě. Tato forma provozování přeshraniční hospodářské činnosti má z pohledu podnikatelů i jejich klientů nesporně mnoho výhod. Současně však působí problémy vyplývající ze skutečnosti, že zahraniční pobočka podléhá právním předpisům dvou členských států – země původu a hostitelské země. Rozdíly mezi těmito dvěma právními systémy mohou být zdrojem omezení při výkonu této svobody.

2. Tak je tomu v projednávaném případě. Nesoulad mezi německou a rakouskou právní úpravou ztěžuje – a může dokonce znemožnit – provozování přeshraniční bankovní činnosti ve formě pobočky. Před Soudním dvorem tedy vyvstává otázka, zda by toto mělo být považováno za přirozený důsledek nedostatečné harmonizace právních předpisů členských států, nebo za omezení výkonu svobody usazování, jež lze připsat členskému státu a které by měl tento stát z tohoto důvodu odstranit.

Právní rámec

Unijní právo

3. Projednávaný případ spadá do působnosti článku 49 SFEU ve spojení s článkem 54 SFEU (svoboda usazování).

4. Pokud jde o bankovní sektor, zásady pro výkon svobody usazování jsou podrobně upraveny ustanoveními směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/48/ES ze dne 14. června 2006 o přístupu k činnosti úvěrových institucí a o jejím výkonu ( 2 ). Články 16 a 23, čl. 26 odst. 1 a článek 31 směrnice 2006/48 konkrétně stanoví: „Článek 16 Hostitelské členské státy nesmějí vyžadovat další povolení nebo poskytnutí kapitálu pro pobočky úvěrových institucí povolených v jiných členských státech. […] […] Článek 23 Členské státy stanoví, že činnosti uvedené v příloze I mohou být na jejich území provozovány v souladu s článkem 25, čl. 26 odst. 1 až 3, čl. 28 odst. 1 a 2 a články 29 až 37 buď prostřednictvím zřízení pobočky, nebo poskytováním služeb kteroukoliv úvěrovou institucí, jež byla povolena a jež podléhá dohledu příslušných orgánů jiného členského státu, pokud se vydané povolení vztahuje na tyto činnosti. […] Článek 26 1. Dříve než pobočka úvěrové instituce zahájí činnost, učiní příslušné orgány hostitelského členského státu […] přípravy k dohledu nad úvěrovou institucí […] a případně stanoví podmínky, jimiž se řídí provozování této činnosti v hostitelském členském státě z důvodů veřejného zájmu. […] Článek 31 Články 29 a 30 není dotčena pravomoc hostitelských členských států činit vhodná opatření k zabránění nebo potrestání nesrovnalostí spáchaných na jejich území, které jsou v rozporu s právními předpisy, jež přijaly z důvodů veřejného zájmu. To zahrnuje možnost zabránit úvěrové instituci zahajovat další transakce na jejich území“.

Německé právo

5. Podle § 33 odst. 1 zákona o dani dědické a darovací (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, dále jen „ErbStG“) musí subjekty, které se v rámci podnikatelské činnosti zabývají úschovou nebo správou cizího majetku, daňovému orgánu příslušnému pro správu dědické a darovací daně písemně oznámit informace o majetku, který mají ve své úschově, a o pohledávkách, které náležely v okamžiku úmrtí zemřelé osoby k jejímu majetku.

Rakouské právo

6. Podle § 9 odst. 1 a 7 zákona o bankách (Bankwesengesetz, dále jen „BWG“) musí pobočky úvěrových institucí, jež mají sídlo v jiných členských státech, působící na území Rakouské republiky dodržovat řadu ustanovení rakouského práva, mezi něž patří § 38 BWG.

7. Toto posledně uvedené ustanovení zavádí tzv. bankovní tajemství. Podle něj nemohou úvěrové instituce, jakož i jejich akcionáři, členové řídících orgánů, zaměstnanci a další osoby, které pro ně pracují, zveřejnit nebo použít informace, které jim byly svěřeny, nebo zpřístupněny na základě dohody s klientem. Odstavec 2 § 38 BWG stanoví výjimky z povinnosti zachovávat bankovní tajemství, mezi nimiž není uvedena žádná informační povinnost vůči daňovým orgánům, jež by odpovídala uvedené povinnosti podle německého práva.

8. V ustanovení § 101 BWG jsou stanoveny trestní sankce za porušení bankovního tajemství.

Skutkové okolnosti, průběh řízení a předběžná otázka

9. Společnost Sparkasse Allgäu je úvěrovou institucí ve smyslu směrnice 2006/48, jež provozuje činnost na základě povolení uděleného ve Spolkové republice Německo. Má mimo jiné pobočku v Rakousku.

10. Dne 25. září 2008 požádal Finanzamt Kempten (finanční úřad v Kempten, příslušný německý daňový orgán) společnost Sparkasse Allgäu o poskytnutí informací požadovaných podle § 33 ErbStG za období od 1. ledna 2001, pokud jde o klienty její rakouské pobočky s bydlištěm v Německu.

11. Společnost Sparkasse Allgäu podala proti tomuto rozhodnutí odvolání, které bylo zamítnuto, stejně jako její žaloba k soudu prvního stupně. Za těchto okolností podala žalobkyně v původním řízení opravný prostředek „Revision“ k předkládajícímu soudu.

12. Tento soud si nebyl jist, zda žalobkyně v původním řízení může užitečně zpochybnit výše uvedené rozhodnutí na základě článku 49 SFEU. Za těchto podmínek se daný soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: „Brání svoboda usazování (článek 49 [SFEU], dříve článek 43 [ES]) právní úpravě členského státu, podle které musí úvěrová instituce se sídlem v tuzemsku oznámit v případě úmrtí tuzemského zůstavitele finančnímu úřadu příslušnému v tuzemsku pro správu dědické daně informace i o jeho majetku, který je v úschově nesamostatné pobočky úvěrové instituce nebo v její správě v jiném členském státě, pokud v tomto jiném členském státě neexistuje srovnatelná oznamovací povinnost a úvěrové instituce v tomto státě podléhají bankovnímu tajemství chráněnému trestními sankcemi?“

13. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla zapsána do rejstříku kanceláře Soudního dvora dne 19. listopadu 2014. Písemná vyjádření byla předložena účastníky původního řízení, německou, řeckou a polskou vládou, jakož i Evropskou komisí. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že nebude nařízeno jednání.

Analýza

14. Podle předkládajícího soudu je žádost o informace, kterou zaslal Finanzamt Kempten společnosti Sparkasse Allgäu, v souladu s německým právem. Vzhledem k tomu, že zahraniční pobočka této banky nemá vlastní právní osobnost, podléhá totiž německé právní úpravě stejně jako centrála této banky a její pobočky v Německu. Avšak rakouské orgány v souladu s čl. 26 odst. 1 směrnice 2006/48 stanovily, že mezi ustanovení, která musí dodržovat pobočky úvěrových institucí z jiných členských států, které působí v Rakousku, patří i ustanovení rakouského práva o bankovním tajemství. Společnost Sparkasse Allgäu je tudíž v situaci, kdy čelí dvěma protichůdným povinnostem, které jí mohou ztížit nebo dokonce znemožnit provozování činnosti v Rakousku, a tudíž výkon svobody usazování.

15. Je proto nutné určit, zda se jedná o omezení v rozporu s článkem 49 SFEU a zda toto omezení vyplývá pouze ze souběhu právních předpisů dvou členských států, nebo zda lze toto omezení přičíst jednomu z těchto států. V případě, že se skutečně jedná o takové omezení, bude třeba přezkoumat, zda je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. Nejprve se však budu zabývat určitými pochybnostmi skutkového rázu, které vznesly žalovaný v původním řízení a německá vláda ve svých vyjádřeních v projednávané věci.

Úvodní poznámky

16. Finanzamt Kempten a německá vláda ve svých vyjádřeních zpochybňují tvrzení společnosti Sparkasse Allgäu, že jí rakouské právo bránilo ve splnění povinnosti oznámit informace v souladu s § 33 ErbStG a že by jí splnění této povinnosti vystavovalo nebezpečí trestního postihu. Podle jejich názoru zaprvé rakouské právo stanoví možnost poskytnout dané informace se souhlasem klienta a zadruhé by trestní postih hrozil jen v případě porušení bankovního tajemství s cílem získat ve svůj prospěch nebo ve prospěch jiné osoby finanční výhodu, což není případ poskytnutí informací daňovým orgánům.

17. Předkládající soud však v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce jednoznačně vychází z předpokladu, že společnost Sparkasse Allgäu není schopna současně uplatnit německé i rakouské právo. To je podle mého názoru rozumný předpoklad. Zaprvé, pokud jde o případný souhlas klienta, je třeba uvést, že informace, jejichž poskytnutí vyžaduje § 33 ErbStG, se týkají zemřelých osob, které z podstaty věci nemohou takový souhlas dát. Společnost Sparkasse Allgäu nemůže takový souhlas vyžadovat od svých klientů předem a podřídit poskytování služeb ve své rakouské pobočce jeho poskytnutí, jelikož tím by se rakouská právní úprava týkající se bankovního tajemství stala bezpředmětnou. Zadruhé, pokud jde o možné sankce hrozící společnosti Sparkasse Allgäu v případě porušení bankovního tajemství, stačí poznamenat, aniž se budu podrobně zabývat výkladem rakouských trestněprávních předpisů, že zákaz poskytování informací obsažený v § 38 odst. 1 BWG je formulován kategoricky a je s výhradou výjimek uvedených v odstavci 2 tohoto ustanovení bezpodmínečný. Kromě toho mají členské státy podle článku 31 směrnice 2006/48 právo přijmout vhodná opatření s cílem zabránit tomu, aby byla na jejich území provozována prostřednictvím poboček zahraničních úvěrových institucí činnost v rozporu s právními předpisy, kterým tyto pobočky podléhají, včetně práva zakázat provozování této činnosti.

18. Ve světle zjištění předkládajícího soudu tak není společnost Sparkasse Allgäu schopna provozovat na rakouském území činnost ve formě pobočky v souladu jak s německou právní úpravou týkající se povinnosti oznámit informace uvedené v § 33 ErbStG, tak s rakouskou právní úpravou bankovního tajemství.

K otázce existence omezení svobody usazování

Svoboda usazování a její omezení v bankovním sektoru

19. Úvěrové instituce působící na základě povolení vydaného v jednom z členských států, jako je společnost Sparkasse Allgäu, jsou společnostmi ve smyslu čl. 54 druhého pododstavce SFEU, takže pro ně platí svoboda usazování podle čl. 54 prvního pododstavce SFEU.

20. Svoboda usazování zahrnuje podle čl. 49 prvního pododstavce SFEU zejména právo zřídit zastoupení, pobočky nebo dceřiné společnosti na území jiných členských států, než je stát sídla nebo bydliště dané osoby ( 3 ). Pokud jde o bankovní sektor, je výkon této svobody prostřednictvím zřizování poboček upraven směrnicí 2006/48 pouze částečně. V oblastech, na které se ustanovení této směrnice nevztahují, je tudíž třeba použít obecná pravidla týkající se svobody usazování.

21. Podle ustálené judikatury platí, že i když je cílem ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se svobody usazování zajistit právo na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby členský stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě ( 4 ).

22. Kromě toho Soudní dvůr rozhodl, že za omezení svobody usazování musí být považována všechna opatření, která výkon této svobody znemožňují, ztěžují nebo jej činí méně přitažlivým, i když se použijí bez rozdílu na základě státní příslušnosti ( 5 ).

23. Prvek diskriminace proto není nezbytnou podmínkou pro existenci omezení svobody usazování ( 6 ). Totéž platí pro omezení vyplývající z právních předpisů země původu. Je irelevantní, že se použijí i na činnost hospodářského subjektu v zemi původu, pokud současně ztěžují nebo znemožňují tomuto subjektu provozování činnosti v jiných členských státech, a tím i výkon svobody usazování ( 7 ).

24. Podle čl. 49 prvního pododstavce druhé věty SFEU zahrnuje svoboda usazování mimo jiné volbu právní formy, prostřednictvím které hodlá daná osoba provozovat hospodářskou činnost v hostitelském členském státě (zastoupení, pobočka, dceřiná společnost). Vnitrostátní právní předpisy, jež omezují tuto volbu nebo mají vliv na volbu jedné z právních forem na úkor jiné formy, tak představují omezení svobody usazování ( 8 ).

25. Svoboda volby právní formy, prostřednictvím které bude daná osoba provozovat činnost v jiném členském státě, je v bankovním sektoru zvláště důležitá. Podle ustanovení směrnice 2006/48 (a nyní směrnice 2013/36) vyžaduje otevření pobočky úvěrovou institucí, jež působí na základě povolení vydaného v jednom členském státě, v jiném členském státě pouze splnění určitých administrativních formalit ( 9 ). Pokud jde o pobočky úvěrových institucí z jiných členských států, použije se totiž zásada vzájemného uznávání povolení ( 10 ). Naproti tomu k provozování činnosti ve formě dceřiné společnosti, a tudíž právně samostatné společnosti, je nutné získat povolení v členském státě, v němž bude tato činnost provozována, a splnit požadavky ohledně počátečního kapitálu a kvalifikace řídících pracovníků, akcionářů nebo společníků ( 11 ). Není náhoda, že směrnice 2006/48 považuje otevření pobočky za základní způsob výkonu svobody usazování úvěrových institucí ( 12 ).

26. Provozování činnosti v jiném členském státě ve formě dceřiné společnosti tedy představuje pro úvěrovou instituci hospodářský projekt zcela jiného měřítka než otevření pobočky v daném státě. Je tomu tak z toho důvodu, že tato operace vyžaduje nesrovnatelně vyšší organizační úsilí a mnohem větší finanční zdroje. Založení dceřiné společnosti, která je obvykle nezávislou společností nejen právně, ale i finančně a organizačně, také vyžaduje odpovídající rozsah činnosti, umožňující hospodářsky nezávislé fungování této společnosti. Naopak pobočka, která provozuje činnost za podpory centrály v zemi původu, může podnikat v mnohem menším rozsahu a na oddělené části trhu hostitelské země, například jen v příhraničních regionech.

27. Znamená to, že v mnoha případech, ve kterých by zřízení pobočky v jiném členském státě mělo hospodářský smysl, by se zřízení dceřiné společnosti mohlo ukázat jako nerentabilní. Jinými slovy, osoba, která nebude mít možnost zřídit v jiném členském státě pobočku, se tak může rozhodnout nezahájit v tomto státě činnost vůbec. Z tohoto důvodu představuje omezení volby právní formy, a zejména obtíže při zřízení pobočky, v bankovním sektoru mnohem větší omezení svobody usazování než v méně regulovaných odvětvích. V krajním případě tak nemožnost zřízení pobočky může značně snížit přitažlivost výkonu svobody usazování jako takové, a tím narušit samotnou podstatu této svobody.

Informační povinnost vyplývající z § 33 ErbStG jako omezení svobody usazování

– Porušení zásady tuzemského zacházení

28. Podle čl. 49 druhého pododstavce SFEU „svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků […] za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení“ ( 13 ). Jinými slovy, subjekt vykonávající svobodu usazování musí být schopen soutěžit s tuzemskými subjekty za rovných podmínek ( 14 ). To znamená zejména zákaz diskriminace – přímé či nepřímé – v hostitelské zemi vůči subjektům z jiných členských států.

29. Jak jsem však uvedl v bodě 21 tohoto stanoviska, zákaz omezení svobody usazování se vztahuje nejen na hostitelskou zemi, ale také na zemi původu. To znamená, že země původu musí též umožnit hospodářským subjektům se sídlem na jejím území provozovat činnost v jiných členských státech za stejných podmínek, jaké mají tuzemské hospodářské subjekty.

30. Proto i když se otázky týkající se organizace hospodářského subjektu, jeho registrace nebo povolení provozovat činnost mohou řídit právem země původu, musí se samotné podmínky poskytování služeb, a tak i vztahy tohoto subjektu s klienty, řídit právní úpravou hostitelské země, jak je tomu v případě tuzemských subjektů. Naopak jakákoli další administrativní povinnost spojená s odpovědností za její splnění ( 15 ), kterou ukládá právo země původu hospodářským subjektům vykonávajícím svobodu usazování, způsobuje, že se tyto subjekty nacházejí na trhu ve srovnání s tuzemskými hospodářskými subjekty v nevýhodě.

31. Mám za to, že informační povinnost vyplývající z § 33 ErbStG ztěžuje a činí pro německé úvěrové instituce méně přitažlivou svobodu usazování prostřednictvím zřízení pobočky, a to v základní formě stanovené ve směrnici 2006/48.

32. Je irelevantní, jak zdůraznila ve svém vyjádření zejména německá vláda, že se uvedená povinnost vztahuje bez rozdílu jak na pobočky německých bank sídlící a působící na území Německa, tak na pobočky těchto bank v jiných členských státech. Kritérium diskriminace není totiž podle judikatury Soudního dvora rozhodujícím kritériem pro posouzení existence omezení svobody usazování ( 16 ).

– Porušení svobody volby právní formy činnosti

33. Povinnost poskytnout informace vyplývající z § 33 ErbStG se vztahuje na pobočky německých úvěrových institucí v jiných členských státech. Jak vyplývá z vysvětlení obsažených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, je to způsobeno tím, že německá právní úprava podrobuje této povinnosti uložené úvěrovým institucím působícím v Německu také tyto pobočky. Tato povinnost se naopak nevztahuje na dceřiné společnosti založené německými úvěrovými institucemi v jiných členských státech.

34. Pobočka německé banky v jiném členském státě je proto z důvodu povinnosti poskytovat informace podle § 33 ErbStG v méně výhodném postavení než dceřiná společnost téže banky. Tato povinnost v rozsahu, v němž se vztahuje také na pobočky usazené v jiných členských státech, proto ovlivňuje volbu právní formy činnosti německých bank v jiných členských státech, čímž ztěžuje nebo činí méně přitažlivým založení pobočky.

35. Jak jsem připomněl výše, z ustálené judikatury vyplývá, zaprvé že se zákaz omezení svobody usazování vztahuje nejen na hostitelskou zemi, ale také na zemi původu ( 17 ), a zadruhé že za omezení této svobody je třeba považovat mimo jiné právní předpisy, které ovlivňují volbu právní formy přeshraniční činnosti, a to zejména tím, že zvýhodňují dceřinou společnost oproti pobočce ( 18 ). Propojíme-li tyto zásady, zdá se logické, že se zákaz omezení svobody usazování vztahuje i na méně příznivé zacházení ze strany země původu ve vztahu k pobočkám svých společností se sídlem v jiných členských státech ve srovnání s dceřinými společnostmi těchto společností.

– Souběh německé právní úpravy s právní úpravou hostitelské země

36. Situaci zhoršuje skutečnost, že přinejmenším v některých členských státech může být povinnost podle § 33 ErbStG neslučitelná s ustanoveními jejich vnitrostátního práva, která musí pobočky úvěrových institucí z jiných členských států, a tedy i z Německa, jež působí na jejich území, dodržovat podle čl. 26 odst. 1 směrnice 2006/48. V tomto případě bude zřízení poboček v těchto zemích ze strany německých úvěrových institucí nejenom obtížnější a méně přitažlivé, ale i prostě nemožné. Přitom, jak jsem již uvedl v bodě 27 tohoto stanoviska, jelikož nemožnost volby pobočky jako formy provozování hospodářské činnosti může učinit výkon svobody usazování zcela hospodářsky nerentabilní, může omezení svobody volby právní formy činnosti zcela odradit od výkonu svobody usazování.

– Závěr

37. Povinnost vyplývající z § 33 ErbStG tudíž představuje omezení svobody usazování, neboť zaprvé toto ustanovení ukládá německým úvěrovým institucím provozujícím činnost v jiných členských státech dodatečné povinnosti, které nevyplývají z právních předpisů těchto států, zadruhé omezuje svobodu volby právní formy této činnosti tím, že zvýhodňují dceřinou společnost oproti pobočce, a zatřetí potenciálně, ale – jak ukazuje projednávaná věc – nikoli jen hypoteticky může znemožnit provozování přeshraniční činnosti ve formě pobočky, a tím také učinit výkon svobody usazování hospodářsky nerentabilní.

K otázce možnosti použití judikatury Soudního dvora týkající se souběhu daňových právních předpisů členských států

38. Německá vláda a Komise ve svých vyjádřeních navrhly, aby se v projednávané věci obdobně použila judikatura Soudního dvora stran souběhu právních předpisů dvou členských států týkajících se přímých daní ( 19 ).

39. Soudní dvůr totiž rozhodl, že členský stát nemůže být povinen pro účely použití svých vlastních daňových právních předpisů zohlednit případné nepříznivé důsledky vyplývající ze zvláštností právní úpravy jiného státu, která se použije na stálou provozovnu nacházející se na území uvedeného státu a patřící společnosti, jejíž sídlo se nachází na území prvního státu ( 20 ). Svoboda usazování totiž nemůže být chápána v tom smyslu, že členský stát je povinen zavádět svá daňová pravidla v závislosti na pravidlech jiného členského státu tak, aby za každé situace zaručovala zdanění odstraňující veškeré odlišnosti vyplývající z vnitrostátních daňových právních úprav ( 21 ).

40. Avšak zaprvé, jak jsem uvedl v bodech 28 až 35 tohoto stanoviska, povinnost vztahující se podle § 33 ErbStG na pobočky německých bank v jiných členských státech představuje sama o sobě omezení svobody usazování. Její případný souběh s právními předpisy jiných členských států může situaci jen zhoršit, a potenciálně znemožnit výkon této svobody jako takové.

41. Zadruhé na rozdíl od případů, které se týkají souběhu právních předpisů členských států v oblasti přímých daní ( 22 ), se vnitrostátní právní úprava dotčená v projednávané věci netýká zdanění osob vykonávajících svobodu usazování. Cílem ustanovení § 33 ErbStG totiž je, jak uvedl orgán žalovaný v původním řízení ve svém vyjádření, usnadnit výběr daně od klientů bank a jejich dědiců, a nikoli od samotných bank. Situace by byla stejná v případě, kdy informace poskytnuté na základě uvedeného ustanovení by nesloužily k výběru daní, ale například k boji proti praní špinavých peněz. Rakouská pravidla upravující bankovní tajemství se naopak zdanění vůbec netýkají.

42. Zatímco ve věcech uvedených v předchozím odstavci bylo rozhodnuto o omezení svobody usazování vyplývající z předpisů upravujících vztahy daňových poplatníků s příslušnými daňovými orgány, v projednávané věci se jedná o právní předpisy, jimiž se řídí zásady provozování hospodářské činnosti, a jež se tak přímo týkají vztahů mezi podnikatelem a klienty. Neexistuje tedy žádná analogie, která by odůvodňovala použití uvedené judikatury v projednávané věci.

43. Zatřetí pravomoci členských států v oblasti přímých daní vycházejí ze zásad jasně vymezených v mezinárodním právu a uznaných v judikatuře Soudního dvora. Tyto státy mají zejména pravomoc zdanit veškeré příjmy svých daňových rezidentů (neomezená daňová povinnost), a u nerezidentů zdanit příjmy z činností uskutečněných na jejich území ( 23 ). Z toho vyplývá, že zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy představuje podle judikatury Soudního dvora jeden z důvodů, které by mohly ospravedlnit omezení svobod jednotného trhu, včetně svobody usazování ( 24 ).

44. Přímé daně přitom patří do zvláštní oblasti, neboť se týkají jedné ze základních pravomocí suverénních států a jednoho z hlavních zdrojů jejich rozpočtových příjmů. Unijní normotvůrce se dosud nerozhodl tuto oblast harmonizovat, takže každý členský stát má možnost předejít případným nevýhodám, jako je například dvojí zdanění, prostřednictvím dvoustranných dohod. Při neexistenci takové harmonizace je v oblasti přímých daní obtížné používat v plném rozsahu zásady, které vyžadují odstranění všech omezení svobody usazování. To by ohrozilo svrchované pravomoci členských států ( 25 ).

45. Výše uvedené argumenty se nevztahují na vnitrostátní právní předpisy, které upravují zásady provozování hospodářské činnosti, a nikoli vztahy daňových poplatníků s daňovými orgány, jak jsem uvedl v bodě 42 tohoto stanoviska. V tomto ohledu se členské státy ve Smlouvě o FEU zavázaly zajistit svobodu provozování uvedené činnosti v přeshraničních situacích. Lze proto od nich požadovat, aby určily územní působnost svých vnitrostátních předpisů tak, aby tyto předpisy nebyly v rozporu s předpisy jiných členských států.

46. Začtvrté projednávaná věc se od případů týkajících současného použití právních předpisů dvou členských států v oblasti přímých daní liší povahou omezení svobody usazování, která mohou vyplývat z dotčených vnitrostátních právních předpisů. Méně příznivé daňové zacházení může samozřejmě mít pro dotčený hospodářský subjekt závažné finanční důsledky. Avšak neztěžuje mu ani neznemožňuje provozování samotné činnosti nebo její provozování v určité právní formě. Ovlivňuje to nanejvýš výnosnost této činnosti, ale v tomto ohledu je výše daně pouze jedním z mnoha faktorů, mezi nimiž hrají podmínky na trhu (úroveň poptávky, konkurence, provozní náklady, ceny) obvykle mnohem větší roli. Rozdíly mezi daňovými systémy jednotlivých členských států navíc nejsou vždy pro společnosti působící přeshraničně nevýhodné – často jsou tyto společnosti ve výhodnějším postavení než vnitrostátní subjekty. Hospodářské subjekty mají navíc určitý prostor pro kompenzaci svého daňového zatížení, a to buď snížením nákladů, nebo zvýšením cen. Způsob daňového zacházení není proto obvykle určujícím faktorem při rozhodování o provozování přeshraniční činnosti. Jsou to spíše, abych využil formulace generálního advokáta L. A. Geelhoeda, „kvaziomezení“ ( 26 ).

47. Tato kvaziomezení je třeba odlišit od skutečných omezení, například od omezení, která se týkají samotných podmínek pro provozování činnosti. Hospodářské subjekty disponují v této oblasti velmi malým prostorem pro přizpůsobení, nebo vůbec žádným – ve skutečnosti nemají jinou možnost než se přizpůsobit platným pravidlům nebo podnikání vzdát. Dále mohou pravidla týkající se podmínek pro provozování činnost bránit této činnosti do té míry, že se jako v projednávaném případě stane prakticky nemožnou nebo zcela nerentabilní. Omezení svobody usazování, jež se týkají podmínek pro provozování činnosti, tak mají mnohem větší dopad na rozhodnutí o výkonu této svobody než omezení výlučně daňové povahy.

48. Z těchto důvodů se domnívám, že pravidla stanovená Soudním dvorem v jeho judikatuře, jež se týkají souběžné aplikace právních předpisů dvou členských států v oblasti přímých daní ( 27 ), nelze považovat za horizontální pravidla, která platí ve vztahu k jakémukoli typu omezení svobody usazování. Nemohou být tedy rovněž použita na projednávanou věc.

49. Komise odkazuje na podporu své argumentace také na rozsudek Hervein a další ( 28 ), jenž se týká jiné oblasti, a to sociálního zabezpečení. V tomto rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že s ohledem na odlišnosti v právních předpisech členských států týkajících se sociálního zabezpečení Smlouva nezaručuje zaměstnancům, že výkon jejich činnosti v několika členských státech nebo její přemístění do jiného členského státu bude z hlediska sociálního zabezpečení neutrální ( 29 ). Je však třeba poznamenat, že příspěvky na sociální zabezpečení jsou odvody vybírané veřejnou správou podobné přímým daním. Lze zde tedy použít stejné argumenty, jaké jsem uvedl v bodech 40 až 47 tohoto stanoviska ( 30 ). Rozsudek Hervein a další tak rovněž nepodporuje rozšíření uplatnění zásad stanovených v judikatuře, jež se týkají souběhu právních předpisů členských států v oblasti přímých daní, na omezení svobody usazování, jež se týkají podmínek pro provozování hospodářské činnosti.

Rakouské právní předpisy jako nezávislé omezení svobody usazování

50. Bylo by možné případně dojít k závěru, jak tvrdí ve svém vyjádření orgán žalovaný v původním řízení a německá vláda, že rakouské právní předpisy týkající se bankovního tajemství rovněž představují omezení svobody usazování, a to v rozsahu, v němž se vztahují na pobočky úvěrových institucí z jiných členských států a znemožňují těmto pobočkám plnit případné povinnosti vyplývající z práva země původu, jež jsou v rozporu s tímto tajemstvím.

51. Vzhledem k tomu, že toto není předmětem projednávané věci, nebudu se touto otázkou dále zabývat. Omezím se jen na úvahu, že právní předpisy týkající se bankovního tajemství ve skutečnosti představují určitý závazek pro banky, avšak zároveň mohou být klienty považovány za přínosné. Osvobození poboček úvěrových institucí z jiných členských států od tohoto tajemství by tedy mohlo způsobit, že se tyto pobočky ocitnou ve srovnání s tuzemskými bankami v horším konkurenční postavení. Tímto způsobem by se odstranilo jedno omezení svobody usazování, aby se zavedlo další. Tento paradox podle mého názoru potvrzuje, že omezení této svobody by se v projednávané věci mělo spíše hledat v německých právních předpisech.

52. Bez ohledu na výše uvedené úvahy, a to i v případě konstatování existence paralelního omezení svobody usazování v rakouském právu, by se v projednávané věci jednalo o dvě vzájemně nezávislá omezení, a nikoli o omezení vyplývající ze souběhu německých a rakouských právních předpisů. Nemyslím si však, že existence možného omezení jedné ze svobod jednotného trhu v hostitelské zemi představuje dostatečný důvod pro neodstranění takového omezení v zemi původu. I kdyby v tomto řízení převážil názor, že by se společnost Sparkasse Allgäu měla spíše obrátit na rakouské soudy, aby zpochybnila, že je uplatňování rakouských právních předpisů o obchodním tajemství na její rakouskou pobočku v souladu s unijními právními předpisy, mohly by tyto soudy tento žalobní důvod zamítnout z toho důvodu, že se daný problém týká § 33 ErbStG, a proto by o něm měly rozhodnout německé soudy.

53. Došlo by tudíž k paradoxní situaci, kdy omezení svobod jednotného trhu vyplývající z právních předpisů hostitelské země či země původu by bylo možné relativně snadno a bezvýhradně odstranit, kdežto kdyby toto omezení vyplývalo současně a nezávisle z právních předpisů obou těchto zemí, nebylo by možné ho odstranit, jelikož by nebylo jasné, která z dotčených zemí by tak měla učinit na prvním místě.

Závěr ohledně existence omezení

54. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy jsem dospěl k závěru, že informační povinnost vyplývající z § 33 ErbStG by v rozsahu, v němž se vztahuje i na pobočky německých úvěrových institucí usazených v jiných členských státech, měla být považována za omezení svobody usazování v zásadě zakázané článkem 49 SFEU.

K odůvodnění omezení

55. Podle již klasické formulace uvedené v judikatuře Soudního dvora je omezení svobody usazování přípustné pouze tehdy, pokud je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, vede k dosažení sledovaného cíle a nepřekračuje rámec toho, co je nezbytné k jeho dosažení ( 31 ). Je tedy třeba určit, zda omezení svobody usazování vyplývající z § 33 ErbStG splňuje tyto podmínky.

Otázka diskriminace

56. Tomuto určení musí předcházet analýza problematiky možné diskriminační povahy vnitrostátních právních předpisů. Jak tvrdí předkládající soud ve svém usnesení a německá vláda ve svém vyjádření v projednávané věci, nemají ustanovení § 33 ErbStG diskriminační povahu, neboť se vztahují bez rozdílu jak na pobočky německých bank v jiných členských státech, tak na banky působící v Německu. Tím však není otázka diskriminace vyčerpána. Nepochybně zde nemáme co do činění s přímou diskriminací na základě státní příslušnosti, jelikož je s vnitrostátními i přeshraničními situacemi formálně zacházeno stejně.

57. Pojem „diskriminace“ se však v unijním právu neomezuje na přímou diskriminaci. Podle již klasické formulace je diskriminací, pokud se se srovnatelnými situacemi zachází odlišně ( 32 ) a s odlišnými situacemi stejně ( 33 ), není-li v obou případech takové zacházení objektivně odůvodněno.

58. Z tohoto pohledu tato věc, která se týká právních předpisů země původu, jež upravují vztahy zahraničních poboček s jejich klienty, vyvolává pochybnosti, pokud jde o tři otázky. Zaprvé, zda je důvodné, aby se se zahraničními pobočkami německých úvěrových institucí zacházelo stejně jako s pobočkami těchto institucí v Německu, když zahraniční pobočky provozují činnost v jiném hospodářském a právním prostředí. Zadruhé, zda je důvodné, aby se se zahraničními pobočkami německých úvěrových institucí zacházelo odlišně ve srovnání s úvěrovými institucemi usazenými v jiných členských státech, které provozují činnost na stejných trzích jako tyto pobočky. Zatřetí, zda je důvodné, aby se s německými úvěrovými institucemi usazenými v jiných členských státech ve formě pobočky zacházelo odlišně ve srovnání se stejnými úvěrovými institucemi provozujícími činnost v zahraničí ve formě dceřiné společnosti.

59. K tomuto problému je možné podle mého názoru přistoupit dvěma způsoby.

60. První přístup je založen na konkrétní právní a organizační situaci pobočky jako právní formy provozování činnosti. Pobočka nemá vlastní právní osobnost, je to jen část samostatné právnické osoby, kterou je hlavní společnost. Tato společnost se spolu se všemi svými tuzemskými i zahraničními pobočkami v zásadě řídí právem země svého sídla. Jinými slovy, povinnosti vyplývající z práva země sídla se přirozeně vztahují také na zahraniční pobočky společnosti. Z tohoto důvodu se tyto pobočky nacházejí na jedné straně v situaci objektivně srovnatelné se situací tuzemských subjektů a na straně druhé v objektivně odlišné situaci ve srovnání jak se zahraničními společnostmi, tak s dceřinými společnostmi tuzemských společností. Podle tohoto přístupu by bylo objektivně odůvodněno, kdyby se se zahraničními pobočkami německých úvěrových institucí v jiných členských státech zacházelo stejně jako s tuzemskými subjekty a odlišně ve srovnání se zahraničními subjekty a dceřinými společnostmi tuzemských subjektů.

61. Druhým možným přístupem je podle mého názoru zohlednit hospodářskou podstatu zahraniční pobočky jako jedné z možných forem provozování přeshraniční hospodářské činnosti v rámci svobody usazování. Při takovém přístupu je zahraniční pobočka, i když je právně spojena se státem sídla společnosti, z funkčního hlediska zahraniční společností, a mělo by se s ní tedy zacházet stejně jako s jinými zahraničními společnostmi (včetně zahraničních dceřiných společností tuzemských společností). Právní spojení se státem sídla společnosti (centrály) tak ztrácí hodnotu objektivního rozlišovacího faktoru a stává se pouze sekundární charakteristikou, která nemůže odůvodnit odlišné zacházení. Podle tohoto přístupu by bylo skutečnou diskriminací, když by se se zahraničními pobočkami německých úvěrových institucí v jiných členských státech zacházelo stejně jako s tuzemskými subjekty a odlišně ve srovnání se zahraničními subjekty a dceřinými společnostmi tuzemských subjektů.

62. Přijetí prvního nebo druhého přístupu má podle mého názoru vliv na možnost odůvodnit omezení svobody usazování, které vyplývá z § 33 ErbStG.

Odůvodnění

63. Jak předkládající soud, tak německá vláda ve svých vyjádřeních odůvodňují § 33 ErbStG tím, že je nutné zajistit účinnost daňového dohledu a účinný výběr daní. Toto ustanovení má totiž zajišťovat kontrolu nad tím, zda dědic zemřelého klienta banky splnil povinnosti z titulu dědické daně a zda dotyčný klient za svého života splnil své daňové povinnosti plynoucí z majetku, který měl v bance. Jedná se o odůvodnění uznané v judikatuře Soudního dvora ( 34 ) ve vztahu k svobodě usazování i jiným svobodám jednotného trhu.

64. Uznání tohoto odůvodnění nicméně vyžaduje, aby byl splněn požadavek přiměřenosti. Za tímto účelem musí vnitrostátní ustanovení zaprvé vést k dosažení sledovaného cíle a zadruhé nepřekračovat rámec toho, co je nezbytné k jeho dosažení ( 35 ). V konečném důsledku je vnitrostátní soud tím, kdo může nejlépe posoudit skutkový stav, a tudíž i přiměřenou povahu vnitrostátních právních předpisů. Soudní dvůr může nicméně poskytnout doporučení na základě informací obsažených ve spise ( 36 ).

– Problém odůvodnění v případě konstatování existence diskriminace

65. Pokud jde o úvěrové instituce, které mohou mít v úschově nebo spravovat majetek německých rezidentů v zahraničí ( 37 ), § 33 ErbStG se vztahuje pouze na pobočky německých bank. Nevztahuje se naopak na dceřiné společnosti těchto bank a – z pochopitelných důvodů – ani na banky z jiných států.

66. Pokud by bylo uznáno, že se zahraniční pobočky nacházejí v situaci srovnatelné se situací společností se sídlem v jiných členských státech, v takovém případě by podle mého názoru nebylo možné odůvodnit omezení použití německých právních předpisů pouze na pobočky. V takové situaci se musí odůvodnění omezení svobody usazování zakládat na objektivních kritériích z pohledu ustanovení, které představuje takové omezení. Z tohoto pohledu se přitom všechny úvěrové instituce, které mohou mít v úschově nebo spravovat majetek německých rezidentů, nacházejí ve srovnatelné situaci, jelikož tento majetek ve stejné míře podléhá daňové povinnosti z titulu dědické daně a ve stejné míře je nutná účinná kontrola splnění tohoto závazku. A tak, i když nutnost zajistit účinnost daňového dohledu by mohla odůvodňovat uložení dalších požadavků těmto subjektům, jako je povinnost poskytovat informace daňovým orgánům, odlišné zacházení s pobočkami v tomto ohledu by vyžadovalo zvláštní odůvodnění, které však neexistuje.

67. Spojení zahraniční pobočky s právním systémem země původu je v takovém pojetí druhořadou okolností, která neodůvodňuje, aby byly těmto pobočkám ukládány povinnosti týkající se podmínek pro poskytování jejich služeb. Stát původu by se proto měl zdržet ukládání takových povinností.

– Možnost odůvodnění v případě konstatování zvláštní situace poboček

68. Domnívám se však, že bych měl spíše konstatovat, že se pobočky úvěrových institucí se sídlem v jiných členských státech než v zemi sídla společnosti nacházejí z důvodu svého zvláštního spojení s právním řádem země původu v situaci odlišné od situace zahraničních úvěrových institucí. Toto zvláštní spojení odůvodňuje uložení některých povinnosti, které mají tuzemské banky, také zahraničním pobočkám, a to i v případě, že stejným povinnostem zahraniční subjekty nepodléhají. Platí to zejména v případě, kdy se tato povinnost, jako tomu je v projednávané věci, týká pouze vztahu zahraniční pobočky s klienty, jež jsou rezidenty země původu. Pro tyto rezidenty je snazší si otevřít účet v zahraniční pobočce tuzemské banky než v zahraniční bance. V takovém případě nutnost zajistit účinnost daňového dohledu odůvodňuje omezení svobody usazování, a to za podmínky, že vede k dosažení sledovaného cíle a nepřekračuje rámec toho, co je nezbytné k jeho dosažení.

69. Povinnost poskytovat informace vede podle mého názoru k dosažení cíle, kterým je zajištění účinnosti daňového dohledu. Informace získané z banky totiž umožňují daňovým orgánům ověřit údaje, které jim daňoví poplatníci sdělí v daňových přiznáních. Kromě toho, pokud daňový poplatník nesplní povinnost podat takové přiznání, umožňují tyto informace daňovým orgánům konstatovat existenci události, na základě které vzniká daňová povinnost, a podniknout kroky k výběru dlužné daně.

70. Domnívám se také, že dotčená německá ustanovení nepřekračují meze toho, co je nezbytné. Zaprvé daňové orgány nemohou tyto informace získat stejně spolehlivým a úplným způsobem z nějakého jiného zdroje. Ověření údajů obsažených v daňovém přiznání by tedy bylo mnohem obtížnější.

71. Zadruhé je třeba poznamenat, že v rozhodnutí, které je předmětem původního řízení, se žádost určená zahraniční pobočce společnosti Sparkasse Allgäu o poskytnutí informací omezuje na informace o klientech této pobočky s bydlištěm v Německu. Tento aspekt považuji za nesmírně důležitý. I když má daňová povinnost z titulu dědické daně mírně širší rozsah ( 38 ), v praxi se nepochybně týká především dědictví po německých rezidentech. Pokud by totiž německé orgány požadovaly informace o všech klientech zahraničních poboček německých bank, jak je tomu v případě tuzemských poboček, znamenalo by to pro zahraniční pobočky značně ztížení výkonu jejich činnosti. Německé orgány tím, že omezily žádost o poskytnutí informací na německé rezidenty, tudíž zvolily nejméně omezující opatření z hlediska svobody usazování. Pobočky německých úvěrových institucí v jiných členských státech mohou proto ve vztahu ke klientům, kteří nemají bydliště v Německu, vykonávat činnost za úplně stejných podmínek jako tuzemské banky.

72. Domnívám se proto, že ustanovení § 33 ErbStG je přiměřené sledovanému cíli, a z tohoto důvodu lze omezení svobody usazování, které z tohoto ustanovení vyplývá, považovat za odůvodněné.

– Problém bankovního tajemství platného v Rakousku

73. Jsem si samozřejmě vědom nedokonalosti takového řešení z hlediska zajištění svobody usazování. Je totiž těžké odhlédnout od toho, že pokud předkládající soud na základě rozsudku Soudního dvora prohlásí ustanovení § 33 ErbStG za slučitelné s unijním právem, a tudíž potvrdí rozhodnutí, které je předmětem původního řízení, v žádném případě se tím neřeší problémy, které má společnost Sparkasse Allgäu. Tato banka bude totiž nadále čelit dvěma protichůdným právním povinnostem. A to tím spíše že žádost německého daňového orgánu se týká i poskytnutí informací z předchozích let, a vztahuje se tak na zemřelé klienty, kteří již nemohou případně udělit souhlas s poskytnutím takových informací.

74. V takovém případě by zásady loajální spolupráce a přednosti unijního práva podle mého názoru vyžadovaly, aby rakouské orgány vykládaly právní předpisy týkající se bankovního tajemství nebo omezení jejich použití tak, aby umožňovaly pobočkám německých úvěrových institucí působícím na území Rakouska poskytovat informace podle § 33 ErbStG ( 39 ). Toto řešení samozřejmě platí pouze pro povinnost poskytovat uvedené informace v rozsahu slučitelném s unijním právem, a tedy omezeném na nutné minimum.

Závěry

75. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl na předběžnou otázku položenou Bundesfinanzhof takto: „Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu, která ukládá pobočkám tuzemských úvěrových institucí v jiných členských státech povinnost oznamovat tuzemským daňovým orgánům informace o majetku, který mají tyto pobočky v úschově, v případě úmrtí jeho majitele, který byl rezidentem prvního z těchto členských států, a to za podmínky, že je tato povinnost omezena na minimum nutné k zajištění účinnosti daňového dohledu.“

( 1 ) – Původní jazyk: polština.

( 2 ) – (Úř. věst. L 177, s. 1). Jedná se o směrnici platnou v době přijetí rozhodnutí, které je předmětem věci v původním řízení. Tato směrnice byla nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2013/36/EU ze dne 26. června 2013 o přístupu k činnosti úvěrových institucí a o obezřetnostním dohledu nad úvěrovými institucemi a investičními podniky, o změně směrnice 2002/87/ES a zrušení směrnic 2006/48/ES a 2006/49/ES (Úř. věst. L 176, s. 338).

( 3 ) – Mimo jiné naposledy viz rozsudek Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 32.

( 4 ) – Mimo jiné viz rozsudky Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, bod 16, a Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 33.

( 5 ) – Mimo jiné viz rozsudky Kraus, C‑19/92, EU:C:1993:125, bod 32, Attanasio Group, C‑384/08, EU:C:2010:133, bod 43, a Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 34.

( 6 ) – Například rovněž viz: C. Barnard, The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms, 4th ed., Oxford University Press 2013, s. 309 a násl.; M. Szwarc-Kuczer, komentář k článku 49 SFEU v: A. Wróbel (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex, Warszawa 2012, tom 1, s. 866, 867.

( 7 ) – Per analogiam, pokud jde o volný pohyb služeb, viz rozsudek Alpine Investments, C‑384/93, EU:C:1995:126, body 32 až 38.

( 8 ) – V tomto smyslu mimo jiné viz rozsudky Komise v. Francie, 270/83, EU:C:1986:37, bod 22, a Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, bod 13.

( 9 ) – Viz články 25 a 26 směrnice 2006/48.

( 10 ) – Viz bod 7 odůvodnění a článek 16 směrnice 2006/48.

( 11 ) – Viz články 6 až 12 směrnice 2006/48.

( 12 ) – Směrnice 2006/48 upravuje zřizování poboček v hlavě III, nadepsané „Ustanovení týkající se svobody usazování a volného pohybu služeb“, v oddílu 3 nadepsaném „Výkon práva usazování“, v článcích 25 až 27.

( 13 ) – Zvýraznění provedeno autorem tohoto stanoviska.

( 14 ) – V tomto smyslu viz rozsudky Komise v. Itálie, C‑565/08, EU:C:2011:188, bod 51, a SC Volksbank România, C‑602/10, EU:C:2012:443, bod 80.

( 15 ) – Předkládající soud neuvádí, jaké konkrétní sankce jsou spojeny s nesplněním povinnosti podle § 33 ErbStG. Je však zřejmé, že hospodářský subjekt, a zejména takový subjekt, který působí v odvětví tak přísně regulovaném, jako je bankovní sektor, si nemůže dovolit nesplnit povinnosti vůči správním orgánům, které mu ukládá právo.

( 16 ) – Viz bod 23 tohoto stanoviska.

( 17 ) – Viz bod 21 tohoto stanoviska.

( 18 ) – Viz bod 24 tohoto stanoviska a citovaná judikatura.

( 19 ) – Mimo jiné viz rozsudky Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, a National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785.

( 20 ) – Viz rozsudek Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, bod 49.

( 21 ) – Mimo jiné viz rozsudek National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 62.

( 22 ) – Viz poznámka pod čarou 19 výše.

( 23 ) – Mimo jiné viz rozsudek Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 39.

( 24 ) – Mimo jiné viz rozsudek National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 45.

( 25 ) – K tomuto tématu viz velmi zajímavé úvahy v: C. Barnard, op. cit., s. 347 až 349.

( 26 ) – Viz stanovisko generálního advokáta L. A. Geelhoeda ve věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:139, body 37 až 40.

( 27 ) – Viz poznámku pod čarou 19 výše.

( 28 ) – Rozsudek C‑393/99 a C‑394/99, EU:C:2002:182.

( 29 ) – Tamtéž, bod 51.

( 30 ) – K této analogii se také vyjádřil generální advokát Geelhoed ve svém stanovisku ve věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:139, poznámka pod čarou 42 v bodě 46.

( 31 ) – Mimo jiné viz rozsudky Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, bod 37, a naposledy Komise v. Německo, C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 63.

( 32 ) – Mimo jiné viz rozsudek Ruckdeschel a další, 117/76 a 16/77, EU:C:1977:160, bod 7.

( 33 ) – Mimo jiné viz rozsudek Sermide, 106/83, EU:C:1984:394, bod 28.

( 34 ) – Mimo jiné viz rozsudky Futura Participations a Singer, C‑250/95, EU:C:1997:239, bod 31, a Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 71.

( 35 ) – Viz bod 55 tohoto stanoviska a citovaná judikatura.

( 36 ) – Viz mé stanovisko ve spojených věcech Trijber a Harmsen, C‑340/14 a C‑341/14, EU:C:2015:505, bod 80 a citovaná judikatura.

( 37 ) – Podle § 33 odst. 1 ErbStG se povinnost poskytovat informace vztahuje na všechny subjekty podléhající německým právním předpisům, které se v rámci podnikatelské činnosti zabývají úschovou nebo správou cizího majetku, a nikoli pouze na zahraniční pobočky. Omezení svobody usazování nevyplývá z tohoto ustanovení jako takového, ale pouze z jeho použití na pobočky německých úvěrových institucí v jiných členských státech. Toto ustanovení není v rozsahu, v němž se týká německých bank působících v Německu, předmětem projednávané věci.

( 38 ) – Jak vyplývá z informací uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, daňová povinnost na základě ErbStG vzniká ve vztahu k celému dědictví, pokud má buď zůstavitel v době úmrtí, nebo dědic v době události, která vede ke vzniku daňové povinnosti (pravděpodobně v době nabytí dědictví), bydliště v Německu. Za rezidenty se považují fyzické osoby s bydlištěm nebo obvyklým místem pobytu v Německu a němečtí občané s trvalým pobytem v zahraničí po dobu kratší než pět let (§ 2 odst. 1 bod 1 ErbStG).

( 39 ) – Per analogiam viz rozsudek Hervein a další, C‑393/99 a C‑394/99, EU:C:2002:182, bod 63.