STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

MELCHIORA WATHELETA

přednesené dne 12. května 2016 ( 1 )

Věc C‑503/14

Evropská komise

proti

Portugalské republice

„Nesplnění povinnosti státem — Články 21, 45 a 49 SFEU — Články 28 a 31 Dohody o EHP — Volný pohyb osob — Volný pohyb pracovníků — Svoboda usazování — Zdanění realizovaných kapitálových zisků fyzických osob při směně podílů — Zdanění realizovaných kapitálových zisků fyzických osob při převodu celého obchodního majetku určeného pro vykonávání podnikatelské či jiné samostatně výdělečné činnosti — Zdanění jednotlivců při odchodu — Okamžitý výběr daně — Nerovné zacházení s fyzickými osobami rezidenty a nerezidenty — Nerovné zacházení s fyzickými osobami provádějícími převod aktiv a pasiv podle toho, zda jsou převáděna do společnosti se sídlem v Portugalsku, nebo do společnosti se sídlem na území jiného členského státu — Proporcionalita“

Touto žalobou Evropská komise žádá Soudní dvůr, aby konstatoval, že Portugalská republika tím, že přijala a ponecha

la v platnosti předpisy, které stanoví, že daňový poplatník, který buď smění podíly a přesune své bydliště do zahraničí, nebo postoupí aktiva a pasiva vztahující se k samostatné výdělečné činností výměnou za obchodní podíly ve společnosti-nerezidentovi, musí v souvislosti s předmětnou transakcí zahrnout v prvně uvedeném případě veškeré nezapočítané příjmy do základu daně posledního zdaňovacího období, ve kterém byl daňový poplatník ještě považován za rezidenta, a ve druhém případě nemá v důsledku příslušné transakce žádný nárok na odklad zdanění, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 21, 45 a 49 SFEU, jakož i z článků 28 a 31 Dohody o Evropském hospodářském prostoru, ze dne 2. května 1992 (

I – Právní rámec

2. Kromě článků 21, 45 a 49 SFEU se tato žaloba zaměřuje i na Dohodu o EHP a na Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (portugalský zákon o dani z příjmu fyzických osob, dále jen „CIRS“).

A – Dohoda o EHP

3. Článek 28 Dohody o EHP stanoví, že: „1. Je zajištěn volný pohyb pracovníků mezi členskými státy ES a státy ESVO. 2. Volný pohyb pracovníků zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států ES a států ESVO na základě státní příslušnosti, pokud jde o zaměstnávání, odměnu za práci a jiné pracovní podmínky. 3. S výhradou omezení odůvodněných veřejným pořádkem, veřejnou bezpečností a ochranou zdraví zahrnuje právo: a) ucházet se o skutečně nabízená pracovní místa; b) pohybovat se za tím účelem volně na území členských států ES a států ESVO; c) pobývat v některém z členských států ES nebo států ESVO za účelem výkonu zaměstnání v souladu s právními a správními předpisy, jež upravují zaměstnávání vlastních státních příslušníků; d) zůstat na území členského státu ES nebo státu ESVO po skončení zaměstnání. 4. Tento článek se nepoužije pro zaměstnání ve veřejné správě. 5. Zvláštní ustanovení o volném pohybu pracovníků jsou uvedena v příloze V.“

4. Článek 31 Dohody o EHP stanoví, že: „1. V rámci této dohody jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu ES nebo státu ESVO na území jiného z těchto států. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu ES nebo státu ESVO na území jiného z těchto států. Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřízení a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 34 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak. 2. Zvláštní ustanovení o právu usazování jsou uvedena v přílohách VIII až XI.“

B – Portugalské právo

5. Podle článku 10 CIRS, nazvaného „Kapitálové zisky“: „1. Kapitálovým ziskem je uskutečněný zisk, který, aniž by byl považován za příjem z podnikání a jiné výdělečné činnosti, kapitálového majetku či nemovitého majetku, vyplývá z: […] b) úplatného převodu obchodních podílů včetně jejich vyplacení a jejich odpisu se snížením kapitálu, a dalších cenných papírů, stejně jako hodnota připisovaná společníkům po rozdělení, která je považována za kapitálový zisk ve smyslu článku 81 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zákon o zdanění právnických osob, dále jen ‚CIRC‘)]; […] 3. Zisk je považován za zrealizovaný v okamžiku uskutečnění úkonů stanovených v odstavci 1, aniž jsou dotčena ustanovení následujících pododstavců: […] b) v případě používání soukromého majetku pro podnikatelskou či jinou výdělečnou činnost vykonávanou osobně jeho vlastníkem je zisk považován za zrealizovaný až v okamžiku pozdějšího úplatného převodu dotčeného majetku nebo vzniku jiné skutečnosti, která vede ke zúčtování příjmů za obdobných podmínek. 4. Zisk podléhající dani z příjmů fyzických osob představuje: a) rozdíl mezi realizační hodnotou a nabývací hodnotou, případně bez části kvalifikované jako příjem z kapitálového majetku v případech stanovených v bodech a), b) a c) odstavce 1; […] 8. V případě směny obchodních podílů za podmínek stanovených v čl. 73 odst. 5 a v čl. 77 odst. 2 [CIRC] přidělení cenných papírů představujících kapitál společnosti jejím společníkům následkem této směny nezavdává důvod ke zdanění těchto společníků, pokud dále zhodnocují, pro daňové účely, nové obchodní podíly ve výši bývalých podílů. Tato hodnota je určena v souladu s ustanoveními tohoto zákona, aniž je dotčeno zdanění týkající se hotovostních hodnot, které jsou jim případně přiznány. 9. V případě uvedeném v předchozím odstavci je třeba připomenout mimo jiné, že: a) U společníka, který ztrácí postavení rezidenta na území Portugalska, je pro účely zdanění za rok, kdy ztrácí toto postavení rezidenta, třeba započítávat do kategorie kapitálových zisků částku, která nebyla podle odstavce 8 zdaněna při směně akcií a která odpovídá rozdílu mezi skutečnou hodnotou obdržených akcií a hodnotou nabytí dřívějších akcií, stanovenému v souladu s ustanoveními tohoto zákona. b) Ustanovení čl. 73 odst. 10 [CIRC] se použije obdobně. 10. Ustanovení odstavců 8 a 9 se rovněž použijí obdobně, pokud jde o přidělení obchodních podílů nebo akcií v případech fúzí či rozdělení podléhajících článku 74 [CIRC]. […]“

6. Článek 38 CIRS stanoví: „Vložení majetku za účelem vytvoření kapitálu společnosti 1. Není na místě stanovit zdanitelný výsledek na základě vytvoření kapitálu, který je výsledkem převodu veškerého majetku určeného k výkonu podnikatelské či jiné výdělečné činnosti fyzickou osobou, za předpokladu, že jsou splněny následující podmínky: a) subjekt, na nějž se převádí majetek, je společnost a má své statutární sídlo a skutečné vedení na území Portugalska; b) fyzická osoba, která provádí převod, má v držení nejméně 50 % kapitálu společnosti a činnost, kterou společnost vykonává, je v zásadě totožná s činností, která byla vykonávána v rámci samostatné výdělečné činnosti; c) aktiva a pasiva, která jsou předmětem převodu, jsou brána v úvahu pro účely tohoto převodu v hodnotách zaznamenaných v účetnictví nebo v obchodních záznamech fyzické osoby, tedy takových, jež vyplývají z použití ustanovení tohoto zákona nebo nových odhadů provedených na základě daňových předpisů; d) části kapitálu získané jako protiplnění za převod jsou zohledněny, pro účely zdanění zisků nebo ztrát v souvislosti s jejich dalším převodem, na základě čisté hodnoty převáděných aktiv a pasiv valorizovaných v souladu s předchozím bodem; e) společnost uvedená v písmeni a) se prostřednictvím prohlášení zavazuje dodržovat ustanovení článku 77 [CIRC]; toto prohlášení musí být připojeno k pravidelnému prohlášení o příjmech fyzické osoby týkajícímu se hospodářského roku, v němž došlo k převodu. 2. Ustanovení předchozího odstavce se nepoužije, pokud majetek, kterého se týkal odklad zdanění zisku podle čl. 10 odst. 3 písm. b), je součástí převáděného majetku. 3. Zisky vyplývající z úplatného převodu částí kapitálu získaných jako protiplnění za převod uvedený v odstavci 1, z jakéhokoli titulu, jsou po pěti letech od data převodu kvalifikovány jako příjmy z podnikání či jiné výdělečné činnosti a jsou považovány za čisté příjmy kategorie B. Během tohoto období nemůže být s obchodními podíly, na něž se vztahují režimy neutrality, prováděna žádná transakce s tím, že v opačném případě se má v okamžiku provádění těchto transakcí za to, že byly realizovány zisky a že je třeba je navýšit o 15 % za každý rok nebo za uplynulou část roku, odkdy byl zjištěn vstup majetku za účelem vytvoření kapitálu společnosti, a připojit je k příjmu za rok, kdy byly tyto transakce zjištěny.“

II – Postup před zahájením soudního řízení

7. Dne 17. října 2008 zaslala Komise Portugalské republice výzvu dopisem, v níž měla za to, že tento členský stát neplnil povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 18, 39 a 43 ES, jakož i z článků 28 a 31 Dohody o EHP, neboť zdaňoval latentní kapitálové zisky v případě směny obchodních podílů v situaci, kdy fyzická osoba přesouvá své bydliště do jiného členského státu, nebo v případě převodu aktiv a pasiv vztahujících se k výkonu podnikatelské nebo jiné výdělečné činnosti fyzické osoby na společnost, pokud má společnost, na niž jsou aktiva a pasiva převáděna, sídlo nebo skutečné vedení v zahraničí.

8. Portugalská republika odpověděla na uvedenou výzvu dopisem ze dne 15. května 2009 a zpochybnila stanovisko Komise.

9. Komisi tato odpověď nepřesvědčila, a proto dne 3. listopadu 2009 zaslala Portugalské republice odůvodněné stanovisko, v němž potvrdila stanovisko vyjádřené ve výzvě dopisem, a vyzvala Portugalskou republiku, aby přijala nezbytná opatření a vyhověla tomuto odůvodněnému stanovisku ve lhůtě dvou měsíců od jeho obdržení.

10. Portugalská republika odpověděla na uvedené odůvodněné stanovisko tím, že zopakovala své stanovisko vyjádřené v odpovědi na výzvu dopisem.

11. Vzhledem k tomu, že Komise nebyla spokojená s odpovědí Portugalské republiky, zaslala jí doplňující výzvu dopisem ze dne 8. října 2011, v níž poukázala na aktuální znění čl. 10 odst. 9 písm. a) CIRS a uvedla, že její stanovisko vyjádřené ve výzvě dopisem a v odůvodněném stanovisku se nemění.

12. V návaznosti na odpověď Portugalské republiky na uvedenou doplňující výzvu dopisem, v níž tento členský stát nadále odmítal nesplnění povinnosti, které mu bylo vytýkáno, zaslala Komise uvedenému členskému státu doplňující odůvodněné stanovisko, v němž na jedné straně opakovala svou výtku vyplývající z toho, že články 10 a 38 CIRS porušují články 21, 45 a 49 SFEU, jakož i články 28 a 31 Dohody o EHP, a na druhé straně vyzvala tento členský stát, aby vyhověl tomuto doplňujícímu odůvodněnému stanovisku ve lhůtě dvou měsíců.

13. Vzhledem k tomu, že Portugalská republika v odpovědi ze dne 23. ledna 2013 uvedla, že považuje stanovisko Komise za nesprávné, rozhodla se Komise podat tuto žalobu.

III – Řízení před Soudním dvorem

14. Komise a portugalská vláda předložily písemné připomínky. Tyto účastnice řízení, stejně jako německá vláda, se zúčastnily jednání konaného dne 16. března 2016.

IV – Posouzení

A – Argumentace účastnic řízení

15. Podle Komise bylo právo Portugalské republiky na obhajobu naprosto dodrženo, přestože v žalobě byly oproti dokumentům ze správního řízení provedeny změny, neboť tyto drobné změny jsou důsledkem upřesnění, která předložila Portugalská republika Komisi v průběhu tohoto správního řízení, zejména ve své odpovědi na doplňující odůvodněné stanovisko.

16. Komise se v zásadě zaměřuje na dvě situace: na jedné straně kapitálové zisky vyplývající ze směny obchodních podílů a na druhé straně převod aktiv a pasiv vztahujících se k činnosti vykonávané fyzickou osobou na podnik.

17. V prvním případě má Komise za to, že portugalský právní předpis (čl. 10 odst. 9 písm. a) CIRS) penalizuje osoby, které se rozhodnou opustit portugalské území, neboť se na ně vztahuje zacházení odlišné od toho, které se použije pro osoby, jež zůstávají v tuzemsku. Pokud akcionář nebo společník přestane být rezidentem v Portugalsku, kapitálové zisky ze směny obchodních podílů jsou zahrnuty do zdanitelných příjmů zdaňovacího období kalendářního roku, ve kterém došlo ke změně bydliště. Výše kapitálových zisků odpovídá rozdílu mezi skutečnou hodnotou obdržených obchodních podílů a nabývací hodnotou dřívějších obchodních podílů.

18. Naproti tomu v případě, kdy si akcionář nebo společník zachová bydliště v Portugalsku, je hodnotou obdržených obchodních podílů hodnota převedených obchodních podílů. O kapitálový zisk se tedy jedná jen v případě, že dojde k dodatečné platbě v penězích. Nedojde-li k platbě tohoto typu, zdaní se kapitálový zisk teprve tehdy, jsou-li obdržené obchodní podíly definitivně zcizeny, a to v okamžiku tohoto zcizení.

19. Komise se opírá o rozsudky ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) a ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525) a tvrdí, že rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) je neuplatnitelný, neboť se týkal právnických osob.

20. Ve druhém případě, tedy při převodu aktiv a pasiv vztahujících se k činnosti vykonávané fyzickou osobou na podnik, má Komise za to, že Portugalská republika by měla použít stejné pravidlo bez ohledu na to, zda právnická osoba, na niž jsou aktiva a pasiva převáděna, má či nemá sídlo nebo skutečné vedení na území Portugalska.

21. Podle čl. 38 odst. 1 písm. a) CIRS však platí, že převedení aktiv a pasiv vztahujících se k výkonu podnikatelské nebo jiné výdělečné činnosti fyzickou osobou na společnost výměnou za obchodní podíly je v okamžiku realizace převodu osvobozeno od daně, je-li vedle jiných podmínek splněn požadavek, že právnická osoba, na kterou jsou aktiva a pasiva převáděna, má sídlo nebo skutečné vedení v Portugalsku. V takovém případě dojde ke zdanění teprve tehdy, zcizí-li přijímající právnická osoba daná aktiva a pasiva, a to v okamžiku tohoto zcizení.

22. Takové daňové zacházení se ovšem neuplatní, má-li právnická osoba, na kterou byla aktiva a pasiva převedena, sídlo nebo skutečné vedení mimo území Portugalska. V takovém případě se kapitálový zisk zdaní v okamžiku převodu.

23. Podle Komise je toto dvojí daňové zacházení v rozporu s článkem 49 SFEU a článkem 31 Dohody o EHP a přesahuje rámec toho, co je nezbytné k zajištění účinnosti daňového režimu.

24. Portugalská republika formálně nenamítá nepřípustnost žaloby, avšak domnívá se, že změny provedené Komisí v žalobě nejsou pouhým upřesněním výtky, ale jedná se o zásadní změny původního předmětu sporu, jak vyplývá z původního odůvodněného stanoviska a z doplňujícího odůvodněného stanoviska. Tyto rozdíly by měly okamžitě vést k zamítnutí žaloby.

25. K věci samé Portugalská republika tvrdí, že její právní předpisy nijak neohrožují volný pohyb osob nebo svobodu usazování.

26. Právní úprava zdanění kapitálového zisku ze směny obchodních podílů v případě převodu bydliště fyzické osoby (článek 10 CIRS) by na jednu stranu neměla být považována za neslučitelnou se základními svobodami, které stanoví články 21, 45 a 49 SFEU, jakož i články 28 a 31 Dohody o EHP, neboť je řádně odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími se soudržností a s ochranou integrity vnitrostátního daňového systému.

27. Na druhou stranu odklad zdanění převedeného majetku až do okamžiku realizace (článek 38 CIRS) umožňuje zaručit dodržování zásady hospodářské návaznosti tak, že je možno účinně zajistit zdanění odpovídajících příjmů, což vysvětluje pravidlo podmiňující tento odklad zdanění otázkou, zda subjekt, na který je majetek převeden, je či není společností, která má sídlo a skutečné vedení na území Portugalska.

28. V případě ostatních subjektů by vzhledem k neexistenci harmonizačních opatření nebylo možné zajistit dodržování zásady návaznosti, ani pozdější zdanění převedených aktiv nebo pasiv, neboť pokud jde o tyto subjekty, je příslušný stát, kde má subjekt sídlo, nikoli portugalský stát. Právní úprava by v tomto případě byla v souladu s daňovou zásadou teritoriality.

29. Spolková republika Německo se zúčastnilo jednání, aby podpořilo tvrzení Portugalské republiky. V zásadě se domnívá, že obě sporná opatření jsou odůvodněná, neboť jejich cílem je zdanit zisky uskutečněné na portugalském území dříve, než Portugalská republika ztratí svou daňovou pravomoc. Pro Spolkovou republiku Německo není rozlišování mezi fyzickými a právnickými osobami nijak odůvodněné, tím spíše že přináší riziko, že by se tím mohly obejít zásady vyjádřené v rozsudku ze dne29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785). Tento rozsudek ( 2 ) je navíc založen na rozsudcích ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525) a ze dne 12. července 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446) ( 3 ).

B – Analýza

1. K přípustnosti žaloby

30. Fáze před zahájením soudního řízení má za cíl dát dotčenému členskému státu příležitost splnit jeho povinnosti vyplývající z unijního práva, nebo účelně uplatnit důvody na svou obranu proti výtkám Komise.

31. V rozsudku ze dne 22. června 1993, Komise v. Dánsko (C‑243/89, EU:C:1993:257, bod 13) Soudní dvůr rozhodl, že „v rámci žaloby na nesplnění povinnosti vymezuje fáze před zahájením soudního řízení předmět sporu a ten již nemůže být poté rozšířen. Možnost, aby dotčený stát předložil své připomínky, představuje totiž základní záruku, kterou vyžaduje Smlouva, a je základní formalitou pro regulérnost řízení, jímž se určuje nesplnění povinnosti členským státem“ ( 4 ).

32. Jak rovněž rozhodl Soudní dvůr v rozsudku ze dne 9. dubna 2013, Komise v. Irsko (C‑85/11, EU:C:2013:217, bod 17), tento požadavek nemůže ve všech případech vést až k vyžadování dokonalé shody mezi zněním vytýkaných skutečností ve výroku odůvodněného stanoviska a návrhovými žádáními v žalobě, pokud předmět sporu, tak jak byl vymezen v odůvodněném stanovisku, nebyl rozšířen nebo změněn ( 5 ).

33. Podle mého názoru Komise v tomto případě dostatečně přesně definovala údajné porušení předpisů a důvody, proč se domnívá, že Portugalská republika nesplnila její povinnosti.

34. Je zřejmé, že předmět sporu tak, jak je definován v odůvodněném stanovisku a v doplňujícím odůvodněném stanovisku, nebyl, pokud jde o soulad článků 10 a 38 CIRS s články 21, 45 a 49 SFEU, stejně jako s články 28 a 31 Dohody o EHP změněn.

35. Změny, které obsahuje žaloba, se omezují na upřesnění znění článků CIRS, které Komise zjistila již ve fázi před zahájením soudního řízení, a na zformulování účinků, které jsou u nich předpokládány a které jsou, podle názoru Komise, v rozporu s unijním právem.

36. Skutečnost, že Komise ve své žalobě lehce upravila formulaci některých částí svého návrhu, neumožňuje dospět k závěru o rozšíření nebo o jakékoli změně podstaty původně formulovaného návrhu. Předmět sporu zůstal jasně vymezen a definován od začátku správního řízení až do nynější sporné fáze, a to pokud jde nejen o důvody uváděné Komisí, ale i o jasné označení sporných článků CIRS. Portugalská republika kromě toho mohla plně vykonávat práva, která jí přiznává řízení o nesplnění povinnosti.

37. Z toho vyplývá, že Komise nerozšířila nebo nezměnila předmět žaloby, a neporušila tudíž článek 258 SFEU (bývalý článek 226 ES). Jsem tedy toho názoru, že žaloba je nepochybně přípustná.

2. K věci samé

38. Tato věc se týká slučitelnosti zdanění kapitálových zisků uskutečněných fyzickými osobami ve fázi odchodu ( 6 ) se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o FEU a v Dohodě o EHP a vyžaduje prostudování dvou otázek: — otázky kapitálových zisků při směně obchodních podílů a — otázky převodu na společnost aktiv a pasiv vztahujících se k výkonu podnikatelské či jiné výdělečné činnosti fyzickou osobou.

a) Kapitálový zisk ze směny obchodních podílů (čl. 10 odst. 9 písm. a) CIRS)

39. Uvedené ustanovení stanoví v situaci, kdy osoba povinná k dani převede své bydliště do zahraničí, okamžité zdanění kapitálového zisku ze směny obchodních podílů. Rozdíl mezi skutečnou hodnotou obdržených obchodních podílů a nabývací hodnotou původních podílů musí být zahrnut do zdanitelných příjmů zdaňovacího období kalendářního roku, ve kterém došlo ke změně bydliště.

40. Toto zdanění je odlišné pro osoby povinné k dani, které si ponechávají bydliště v Portugalsku, neboť hodnota obdržených obchodních podílů je hodnotou převedených obchodních podílů, s výjimkou dodatečné platby v penězích, která bude okamžitě zdaněna. Nedojde-li k platbě tohoto typu, zdaní se kapitálový zisk teprve tehdy, jsou-li obdržené obchodní podíly definitivně zcizeny, a to v okamžiku tohoto zcizení.

41. Otázkou tedy je, zda toto rozdílné daňové zacházení představuje omezení svobod pohybu zakotvených v článcích 21, 45 a 49 SFEU, jakož i v článcích 28 a 31 Dohody o EHP, a pokud ano, zda je případně odůvodněné.

i) Představuje rozdílné zacházení omezení, které je v zásadě neslučitelné s články 21, 45 a 49 SFEU?

42. Vzhledem k tomu, že se jedná o výtky vycházející z porušení článků Smlouvy o FEU, připomínám, že článek 21 SFEU, který obecně uvádí právo každého občana Unie svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států, nachází zvláštní vyjádření v článku 45 SFEU, pokud jde o volný pohyb pracovníků, a v článku 49 SFEU, pokud jde o svobodu usazování ( 7 ).

43. Všechna tato ustanovení mají za cíl usnadnění výkonu výdělečné činnosti jakékoli povahy na celém území Unie pro její státní příslušníky a brání opatřením, která by mohla znevýhodňovat činnosti těchto státních příslušníků, pokud chtějí vykonávat hospodářskou činnost na území jiného členského státu ( 8 ).

44. Podle ustálené judikatury rovněž platí, že za omezení volného pohybu osob ( 9 ) musí být považována veškerá opatření, která výkon tohoto volného pohybu zakazují, tvoří překážku tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním ( 10 ).

45. V projednávaném případě čl. 10 odst. 9 písm. a) CIRS může omezit výkon tohoto práva tím, že má přinejmenším odrazující účinek ve vztahu k daňovým poplatníkům s bydlištěm v Portugalsku, kteří si přejí se usadit v jiném členském státě.

46. Podle dotčených vnitrostátních právních předpisů způsobuje totiž přemístění bydliště mimo území Portugalska osobě povinné k dani okamžité zdanění kapitálového zisku vyplývajícího ze směny obchodních podílů, tedy zahrnutí rozdílu mezi skutečnou hodnotou obdržených obchodních podílů a nabývací hodnotou dřívějších obchodních podílů do zdanitelných příjmů zdaňovacího období kalendářního roku, ve kterém došlo ke změně bydliště, což se nevztahuje na osoby povinné k dani, které si zachovají bydliště v Portugalsku. V tomto případě je totiž hodnota převedených obchodních podílů hodnotou obdržených obchodních podílů a zdanitelná je pouze dodatečná platba v penězích.

47. Jinak žádná skutečnost (a Portugalská republika ostatně žádnou neuvedla) neopravňuje k tvrzení, že by situace těchto dvou typů osob povinných k dani nebyla srovnatelná ( 11 ).

48. Jestliže se u jednoho typu uplatní zdanění kapitálového zisku, kdežto u druhého se předem předpokládá, že kapitálový zisk neexistuje, znevýhodňuje toto rozdílné zacházení osoby, které přemístí své bydliště do zahraničí ( 12 ).

49. Jsem v pokušení (jelikož se jedná o „zdanění při odchodu“, neboli „exit tax“) poukázat na rozsudek ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), v němž Soudní dvůr rozhodl, že „zásada svobody usazování stanovená článkem 52 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 43 ES) [musí] být vykládána tak, že brání tomu, aby členský stát zavedl za účelem zamezení rizika daňových úniků mechanismus zdanění dosud neuskutečněných kapitálových zisků stanovený článkem 167a francouzského všeobecného daňového zákoníku v případě převedení daňového domicilu daňového poplatníka z tohoto členského státu“.

50. Portugalská republika nicméně tvrdí, že situace, která je předmětem sporného právního předpisu, je odlišná od situace, kterou řešil Soudní dvůr v rozsudku ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), neboť v projednávaném případě jde o problematiku daně z uskutečněného kapitálového zisku, nikoli o daň z latentního kapitálového zisku jako v uvedeném rozsudku.

51. Tento rozdíl není podle mého názoru relevantní, neboť podstatou rozsudku ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) nebylo, zda kapitálový zisk byl latentní nebo uskutečněný, ale rozdíl v daňovém zacházení s kapitálovým ziskem podle toho, zda dotyčná osoba povinná k dani opustila, či neopustila území daného státu.

52. Přestože Soudní dvůr rozhodl v rozsudku ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), že francouzské právní předpisy v oblasti zdanění ještě neuskutečněného kapitálového zisku v případě přemístění daňového domicilu osobou povinnou k dani do jiného členského státu představují omezení svobody usazování, nijak nevyloučil, že k omezení základních svobod může dojít i za jiných okolností. Soudní dvůr již ostatně shledal omezení svobody usazování v případech, jež se týkají zdanění skutečně uskutečněného kapitálového zisku osobami povinnými k dani při odchodu ( 13 ).

53. Myslím si, že rozlišování zavedené článkem 10 CIRS vytváří omezení, které je v zásadě neslučitelné s články 21, 45 a 49 SFEU.

ii) Může být omezení odůvodněné?

54. Z ustálené judikatury vyplývá, že vnitrostátní opatření, která mohou bránit výkonu základních svobod zaručených Smlouvou nebo jej činit méně přitažlivým, mohou být nicméně přípustná za podmínky, že sledují cíl obecného zájmu, jsou způsobilá zaručit jeho uskutečnění a nepřekračují meze toho, co je k dosažení sledovaného cíle nezbytné ( 14 ).

55. Mezi naléhavými důvody obecného zájmu, které Soudní dvůr již připustil, pokud jde o vnitrostátní daňové právní předpisy omezující základní svobodu zaručenou Smlouvou, uvádí Portugalská republika soudržnost daňového režimu a nezbytnost zachovat vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy v souladu se zásadou teritoriality ( 15 ).

56. Je třeba zdůraznit, že důkazní břemeno spočívá v tomto ohledu na Portugalské republice ( 16 ).

– Daňová soudržnost

57. Co se týče odůvodněnosti svého právního předpisu nezbytností zachovat soudržnost svého vnitrostátního daňového systému, Portugalská republika tvrdí zejména to, že uvedený právní předpis je nezbytný pro záruku soudržnosti, neboť daňová výhoda přiznaná formou odkladu zdanění končí, jestliže se další zdanění stane nemožným, jako je tomu v případě, kdy osoba povinná k dani využívající tuto výhodu ztratí postavení rezidenta. Podle Portugalské republiky jsou splněny všechny tři podmínky, za kterých již Soudní dvůr připustil daňovou soudržnost jako odůvodnění omezení: i) existence přímé spojitosti mezi daňovou výhodou a kompenzací této výhody daňovým odvodem, ii) srážka a odvod, které se uskuteční v souvislosti se stejným zdaněním, a iii) skutečnost, že se tato opatření týkají stejné osoby povinné k dani.

58. V tomto ohledu Soudní dvůr totiž již připustil, že potřeba zachovat soudržnost daňového režimu může odůvodnit omezení výkonu svobod pohybu zaručených Smlouvou ( 17 ), a vyžadoval, aby daňový systém vytvářel u stejné osoby povinné k dani a u stejné daně bezprostřední souvislost mezi dotčenou daňovou výhodou a určitou daňovou zátěží ( 18 ).

59. V tomto ohledu je třeba konstatovat, že Portugalská republika odkazuje v projednávaných vnitrostátních právních předpisech pouze na potřebu zachovat soudržnost daňového systému bez prokázání přímé spojitosti mezi daňovou výhodou na jedné straně a kompenzací této výhody jakoukoli daňovou zátěží na druhé straně. Není ani jisté, že někdy v budoucnosti dojde k odvodu k tíži příjemce výhody.

60. Podle mého názoru tak vzhledem k tomu, že se jedná o osoby povinné k dani, které si zachovávají bydliště na území Portugalska, vyplývá z čl. 10 odst. 8 CIRS, že pokud nadále zhodnocují pro daňové účely obchodní podíly obdržené jako protiplnění za jiné obchodní podíly, mohou se vždy dovolávat osvobození stanoveného v tomto ustanovení, čímž se případný budoucí výběr daně ve vztahu k nim stává pouhou možností ( 19 ).

61. Navíc pokud dojde k výběru, nemusí mít žádnou spojitost s výhodou, a dotčené ustanovení CIRS ostatně přesně nestanoví, odkdy je daň případně uhrazena.

62. Pokud jde o obtíže s výběrem daně od osoby povinné k dani, která není rezidentem (což se týká spíše účinnosti daňových kontrol, než soudržnosti), Portugalská republika přesvědčivě nevyvrátila ve svých připomínkách argument Komise, podle něhož jsou možná opatření méně ohrožující základní svobody, s přihlédnutím ke směrnicím týkajícím se spolupráce mezi vnitrostátními správními orgány v daňové oblasti a vzájemné pomoci v oblasti vymáhání pohledávek týkajících se daní ( 20 ).

– Zachování vyváženého rozdělení daňové pravomoci

63. Pokud jde o odůvodnění vyplývající z vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, Soudní dvůr již v několika rozsudcích připustil toto rozdělení a zpochybnil zdanění kapitálového zisku při odchodu ( 21 ). Provedu stručné shrnutí příslušné judikatury. Vyvážené rozdělení daňové pravomoci: zásady

64. Prvními rozsudky, které shledaly nutnost zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci v oblasti zdanění při odchodu, jsou rozsudky ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), týkající se přemístění daňového domicilu fyzické osoby – akcionáře společnosti do jiného členského státu, a ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), týkající se přemístění sídla společnosti do jiného členského státu.

65. Za účelem nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci Soudní dvůr citoval v rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 46) bod 46 rozsudku ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525) a rozhodl, že „členský stát je v souladu se zásadou daňové teritoriality spojenou s časovým prvkem, a sice daňové sídlo osoby povinné k dani na vnitrostátním území v období, kdy se objevily latentní kapitálové zisky, oprávněn zdanit uvedené kapitálové zisky v okamžiku jejího přemístění do zahraničí […]. Účelem takového opatření je totiž předcházet situacím, které mohou ohrozit právo členského státu původu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území, a může tedy být odůvodněno zachováním rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy“ (bod 46 uvedeného rozsudku).

66. V této souvislosti měl Soudní dvůr rovněž za to, že členský stát má právo zdanit hospodářskou hodnotu vytvořenou latentním kapitálovým ziskem na jeho území, přestože dotyčný kapitálový zisk v něm ještě ve skutečnosti nebyl realizován [rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 49], což znamená, že členský stát má zjevně právo zdanit hospodářskou hodnotu vytvořenou kapitálovým ziskem na jeho území.

67. Další pozdější rozsudky potvrdily tyto zásady, zejména rozsudky ze dne 6. září 2012, Komise v. Portugalsko (C‑38/10, EU:C:2012:521); ze dne 18. července 2013, Komise v. Dánsko (C‑261/11, EU:C:2013:480); ze dne 31. ledna 2013, Komise v. Nizozemsko (C‑301/11, EU:C:2013:47); ze dne 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); ze dne 16. dubna 2015, Komise v. Německo (C‑591/13, EU:C:2015:230), a ze dne 21. května 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331). Vyvážené rozdělení daňové pravomoci: proporcionalita

68. Za účelem posouzení proporcionality právní úpravy, která je v zásadě odůvodněná nutností zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci, je třeba, jak rozhodl Soudní dvůr v rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 51), rozlišovat mezi stanovením výše daňové povinnosti a jejím vymáháním.

69. Dále podle rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 52) „stanovení výše daňové povinnosti v okamžiku přemístění sídla skutečného vedení společnosti je v souladu se zásadou proporcionality vzhledem k cíli vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení, kterým je zdanění kapitálových zisků v členském státě původu, které byly uskutečněny v rámci daňové pravomoci tohoto státu. Je přiměřené, pokud členský stát původu za účelem zachování výkonu své daňové pravomoci vyměří daň z latentních kapitálových zisků, které byly uskutečněny na jeho území v okamžiku, kdy jeho daňová pravomoc týkající se předmětné společnosti zaniká, v projednávané věci okamžikem přemístění sídla jejího skutečného vedení do jiného členského státu“.

70. Naopak okamžitý výběr daně byl z důvodu existence opatření méně omezujících svobodu usazování než okamžité zdanění považován za nepřiměřený.

71. V tomto ohledu vyplývá z bodu 73 rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), že je třeba ponechat na osobě povinné k dani, aby si zvolila mezi okamžitým zaplacením daně z příslušných latentních kapitálových zisků na jedné straně a odloženým zaplacením uvedené daně spolu s případnými úroky podle použitelné vnitrostátní právní úpravy na straně druhé. Soudní dvůr navíc rozhodl v bodě 74 uvedeného rozsudku, že „je rovněž třeba zohlednit riziko nevymahatelnosti daně, které s postupem času roste. Toto riziko může dotčený členský stát zohlednit v rámci své vnitrostátní právní úpravy, která se použije v případě odkladu zaplacení daňových dluhů, zavedením takových opatření, jako je například zřízení bankovní záruky“.

72. Pozdější judikatura i nadále sledovala a upřesňovala tyto zásady z hlediska jak svobody usazování, tak volného pohybu kapitálu ( 22 ). Použití v projednávané věci

73. Komise odmítá argument Portugalské republiky založený na nezbytnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci a vyplývající z rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785 z toho důvodu, že tento rozsudek „poprvé uvádí pravidla týkající se zdanění při odchodu, která mohou být slučitelná s unijním právem, ale pouze pokud jde o podniky. Ve skutečnosti se tento rozsudek (viz jeho body 54 až 58) netýká fyzických osob, neboť judikaturou týkající se fyzických osob jsou rozsudky [ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) a ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525)]“ ( 23 ).

74. Tento přístup nesdílím z následujících důvodů.

75. Rozsudek ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) byl vyhlášen dokonce ještě před tím, než se v rozsudku ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) objevilo odůvodnění vyvozené z vyváženého rozdělení daňové pravomoci. Není tedy vhodný k tomu, aby byla případně zamítnuta možnost připustit, v případech zdanění kapitálových zisků uskutečněných fyzickými osobami, odůvodnění vyvozené z této nezbytnosti, a to tím spíše že rozsudek ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), kterého se Komise následně dovolává, uvádí tuto možnost v bodě 42, a že se rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785 inspiruje rozsudkem ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 46) a potvrzuje právo členského státu „zdanit uvedené kapitálové zisky v okamžiku odchodu [osoby povinné k dani]“, přičemž cílem tohoto opatření je „předcházet situacím, které mohou ohrozit právo členského státu původu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území, a může tedy být odůvodněno důvody zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy“.

76. Bez váhání mám tedy za to, že dle veškeré judikatury Soudního dvora týkající se zdanění (latentních nebo uskutečněných) kapitálových zisků při odchodu je portugalská právní úprava odůvodněná cílem, jenž spočívá v zajištění vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy v souladu se zásadou teritoriality spojenou s časovým prvkem, a to co se týče práva Portugalské republiky zdanit kapitálové zisky vzniklé po dobu, kdy měla osoba povinná k dani své bydliště na jejím území, a v okamžiku odchodu této osoby povinné k dani z uvedeného území stanovit výši zdanění.

77. Mám však za to, že taková vnitrostátní právní úprava jako v projednávané věci, která stanoví ve všech případech okamžitý výběr daně, překračuje z důvodu existence opatření, která méně ohrožují svobodu usazování než toto okamžité zdanění, meze toho, co je nezbytné k dosažení cíle spojeného s nezbytností zachovat vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, a je tedy nepřiměřená.

78. Osobě povinné k dani totiž není nabízena volba mezi okamžitým zaplacením daně z příslušných kapitálových zisků na jedné straně a odloženým zaplacením uvedené daně na straně druhé, a dokonce ani časové rozvržení platby této daně.

79. Ostatně, i když tyto skutečnosti nejsou v tomto případě nijak určující, vidím mezi rozsudky ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525) a ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) kromě pěti let, které je od sebe dělí, jen dva rozdíly, z nichž pouze jeden může spočívat v tom, že první rozsudek se týká fyzické osoby a druhý právnické osoby.

80. První rozdíl se týká zohlednění či nezohlednění ztrát, k nimž mohlo dojít po převodu. V rozsudku ze dne 7. září 2006N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 54) Soudní dvůr rozhodl, že za přiměřený může být považován jen takový daňový systém, který by plně zohledňoval ztráty, které mohou nastat po převedení bydliště dotyčného daňového poplatníka, pokud by tyto ztráty již nebyly zohledněny hostitelským členským státem. Naopak v rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 57) Soudní dvůr rozhodl, že jestliže zisky společnosti, která přemístila své sídlo, budou po tomto přemístění zdaněny pouze v hostitelském státě v souladu se zásadou daňové teritoriality spojené s časovým prvkem, z důvodu symetrie mezi právem zdanit zisky a možností odpočítat ztráty, náleží rovněž naposled uvedenému státu, aby ve svém daňovém systému zohlednil výkyvy hodnoty aktiv dotčené společnosti, ke kterým došlo ode dne, kdy členský stát původu přišel o veškerou daňovou vazbu k uvedené společnosti (bod 58 uvedeného rozsudku).

81. Soudní dvůr, vědom si tohoto rozdílu, jej v rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 57) odůvodnil tak, že „aktiva společnosti totiž přímo [souvisela] s hospodářskými činnostmi určenými k dosahování zisku. Kromě toho je rozsah zdanitelného zisku společnosti částečně ovlivněn zhodnocením aktiv v její rozvaze v rozsahu, v jakém odpisy snižují základ daně“.

82. Poukazuji na to, že v žádném jiném pozdějším rozsudku Soudní dvůr nepoužil stejné úvahy, jako v rozsudku ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), ani neopíral své úvahy o rozlišení mezi fyzickými osobami a právnickými osobami ( 24 ).

83. Druhý rozdíl mezi oběma rozsudky spočívá v možnosti, kterou povoluje rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 74) a upřesňuje rozsudek 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 66), vyžadovat předchozí posouzení rizika nevymahatelnosti, tedy možnost, kterou Soudní dvůr vyloučil v rozsudku ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 51), ale z důvodu nepřiměřenosti z pohledu nezbytnosti zajistit pravidelnost daňových kontrol. S přihlédnutím k cíli zřízení bankovní záruky tak, jak je vyjádřen v rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 74), tedy že „je rovněž třeba zohlednit riziko nevymahatelnosti daně, které s postupem času roste“, nevidím nic, co by dnes mohlo zabránit zřízení bankovní záruky, pokud se jedná o fyzické osoby.

– Účinnost daňových kontrol

84. Jak jsem uvedl v poznámce 15 tohoto stanoviska, přestože Portugalská republika pouze jednou zmínila ve své obhajobě ( 25 ) toto odůvodnění, aniž je jakkoli rozvinula, věnuji mu několik následujících poznámek.

85. I když Soudní dvůr již připustil zásadu odůvodnění založeného na nezbytnosti zajistit účinnost daňových kontrol, mnohokrát rozhodl, že kromě povinností, které mohou členské státy uložit osobám povinným k dani, unijní právo již stanoví účinné mechanismy, které umožňují dosáhnout tohoto cíle bez použití omezení základních svobod volného pohybu.

86. Podle směrnice 2011/16 může příslušný orgán členského státu na jednu stranu vždy požádat příslušný orgán jiného členského státu, aby mu sdělil veškeré informace, které mohou být důležité pro jeho státní správu a uplatnění jeho právních předpisů týkajících se mimo jiné daně z příjmu (tedy včetně informací týkajících se daně z příjmu dlužné osobou povinnou k dani, která má své bydliště v jiném členském státě).

87. Na druhou stranu směrnice 2010/24/EU stanoví pomoc při výběru daní, mimo jiné i daní z příjmu a z majetku [viz čl. 2 odst. 1 písm. a) této směrnice] jako daně z příjmu fyzických osob.

88. Závěrem mám za to, že projednávaná portugalská právní úprava je neslučitelná s články 21, 45 a 49 SFEU.

iii) Platí stejné úvahy ve vztahu k článkům 28 a 31 Dohody o EHP?

89. Komise rovněž tvrdí, že Portugalská republika tím, že přijala a ponechala v platnosti čl. 10 odst. 9 písm. a) CIRS, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 28 a 31 Dohody o EHP, jež se týkají volného pohybu pracovníků a svobody usazování.

90. Úvodem je třeba zdůraznit, že uvedená ustanovení Dohody o EHP jsou obdobná jako články 45 a 49 SFEU.

91. Judikaturu, která se týká omezení výkonu svobod pohybu v rámci Unie, však nelze v celém rozsahu přenášet na svobody zaručené Dohodou o EHP, neboť výkon těchto svobod probíhá v odlišném právním kontextu ( 26 ), zejména pokud jde o odůvodnění omezení vyvozené z nezbytnosti zajistit účinnost daňových kontrol a bojovat proti podvodům a daňovým únikům ( 27 ).

92. V této souvislosti je třeba uvést, že rámec spolupráce mezi příslušnými orgány členských států zavedený původně směrnicí 77/799/EHS ( 28 ), který v současné době figuruje mimo jiné ve směrnici 2011/16/EU a ve směrnici 2010/24/EU, neexistuje mezi těmito orgány a příslušnými orgány třetího státu, pokud třetí stát nepřijal žádný závazek vzájemné pomoci ( 29 ).

93. Za těchto podmínek povinnost osob povinných k dani, které přemístí své bydliště do zahraničí, zahrnout kapitálové zisky do základu daně posledního zdaňovacího období, ve kterém byly ještě považovány za daňové rezidenty, která se vztahuje na osoby povinné k dani s bydlištěm ve státech, jež jsou stranami Dohody o EHP, ale nejsou členskými státy Unie a s Portugalskou republikou nemají dohodu o spolupráci ve správních věcech a o vzájemné pomoci v oblasti daní ( 30 ), nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení cíle, jímž je zaručit účinnost daňových kontrol a boje proti daňovým únikům.

94. Až na jednání Komise k tomuto tématu uvedla, aniž jí Portugalská republika odporovala, že podobná dohoda o spolupráci ve správních věcech a o vzájemné pomoci existuje mezi Norským královstvím a Portugalskou republikou, ale nikoliv mezi Portugalskou republikou a Lichtenštejnským knížectvím.

95. Komise měla za to, že ačkoliv je předmětem dohody s Islandem výměna informací, ale nikoli vzájemná pomoc ve věci vymáhání daní, existují „velmi podobné“ nástroje jako ty, které přinášejí unijní směrnice, i v úmluvě týkající se vzájemné správní pomoci v daňových věcech ( 31 ) vypracované Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) a Radou Evropy, podepsané ve Štrasburku dne 25. ledna 1988 a ratifikované Portugalskou republikou, Islandskou republikou, a Norským královstvím. Lichtenštejnské knížectví tuto úmluvu pouze podepsalo.

96. Vzhledem k tomu, že Portugalská republika zpochybnila prohlášení Komise o dostatečné totožnosti mezi nástroji, které přinášejí unijní směrnice, a úmluvou OECD, navrhuji mít za to, že Komise dostatečně neprokázala tuto skutečnost, tedy skutečnost, která nebyla ostatně v písemném řízení nijak připomenuta (a Komisí ještě méně analyzována), a byla uvedena opožděně, ve fázi jednání. Je tedy třeba mít za to, že ani Islandská republika, ani Lichtenštejnské knížectví, nemají s Portugalskou republikou uzavřenu dohodu o spolupráci ve správních věcech a o vzájemné pomoci v oblasti daní tak, jak to vyžaduje judikatura Soudního dvora.

b) K převedení na společnost aktiv a pasiv vztahujících se k výkonu podnikatelské či jiné výdělečné činnosti [čl. 38 odst. 1 písm. a) CIRS]

97. Uvedené ustanovení nazvané „Vložení majetku za účelem vytvoření kapitálu společnosti“ stanoví, že „není na místě stanovit zdanitelný výsledek na základě vytvoření kapitálu, který je výsledkem převodu veškerého majetku určeného k výkonu podnikatelské či jiné výdělečné činnosti fyzickou osobou“, pokud „subjektem, na nějž se převádí majetek, je společnost a má své statutární sídlo a skutečné vedení na území Portugalska“ [odst. 1 písm. a)].

98. V tomto případě dojde ke zdanění teprve tehdy, zcizí-li přijímající právnická osoba daná aktiva a pasiva, a to v okamžiku tohoto zcizení.

99. Takové daňové zacházení se naopak neuplatní, má-li právnická osoba, na kterou byla aktiva a pasiva převedena, sídlo nebo skutečné vedení mimo území Portugalska. V takovém případě se generovaný zisk zdaní bezprostředně.

100. Toto rozdílné daňové zacházení na základě toho, zda se společnost, na niž byla aktiva a pasiva převedena, nachází, či nenachází v Portugalsku, zakládá omezení svobody usazování, neboť se použije pro převodce a nabyvatele, kteří jsou ve srovnatelných situacích.

101. Vyloučení výhody, byť jen ohledně hotovostního toku, v přeshraniční situaci, i když je ve stejné situaci poskytována na vnitrostátním území, představuje omezení svobody usazování, pokud toto vyloučení nelze vysvětlit rozdílnou objektivní situací.

102. Portugalská republika ostatně opravdu nepopírá existenci omezení a v obhajobě se soustřeďuje na odůvodnění vyvozené z dodržování zásady hospodářské návaznosti ( 32 ) tak, aby bylo možno zajistit zdanění odpovídajících příjmů v souladu se zásadou teritoriality ( 33 ).

103. Portugalská republika se odvolává na zvláštní důsledky svých právních předpisů, které vyžadují zanesení převedených aktiv a pasiv do účetnictví společnosti, na niž jsou převedena, zejména stran stanovení výsledků týkajících se položek tvořících převedený majetek, který je vypočítán tak, jako by nedošlo k žádnému převodu. Portugalská republika z toho vyvozuje, že v případě převedení na společnost, která má své sídlo nebo skutečné vedení mimo Portugalsko, není možné provádět zdanění převedených aktiv ex post, neboť s tím související daňová pravomoc již nenáleží Portugalské republice, ale státu, v němž má sídlo právnická osoba, která obdržela uvedená aktiva.

104. V projednávané věci Komise nepopírá skutečnost, že v případě převodu aktiv a pasiv na společnost, která má své sídlo nebo skutečné vedení mimo území Portugalska, se použijí pravidla pro zápis do účetnictví platná v zemi, kde má sídlo nebo skutečné vedení tato společnost. Uznává, že vnitrostátní právní předpisy Portugalska a každého jiného členského státu musí stanovit způsoby zacházení v takových situacích, včetně zápisu do účetnictví.

105. Stejně jako Komise si myslím, že „odlišně tomu je, pokud jde o otázku zdanění kapitálových zisků, k němuž dochází v odlišných okamžicích podle toho, zda má společnost, na kterou jsou dotčená aktiva a pasiva převáděna, své sídlo a skutečné vedení v Portugalsku, nebo v zahraničí. Stanovení konkrétních pravidel pro zápis do účetnictví jako odpověď na tyto situace nemůže vést k rozdílnému zacházení při zdanění kapitálových zisků, jako je tomu v platných portugalských právních předpisech“ ( 34 ).

106. Portugalsko by totiž například mohlo na základě směrnice 2011/16 pravidelně vyžadovat informace po příslušných orgánech země, v níž se nachází sídlo nebo skutečné vedení právnické osoby, na niž byla převedena aktiva a pasiva, s cílem ověřit, zda je stále jejich držitelem. A pokud by tomu tak nebylo, bylo by tedy třeba, a to pouze v tomto okamžiku, stanovit výši daně případně dlužných kapitálových zisků, stejně jako u právnických osob, které obdrží aktiva a pasiva výměnou za obchodní podíly, ale které mají své sídlo nebo skutečné vedení v Portugalsku.

107. Směrnice 2010/24 dále též stanoví mechanismy spolupráce v oblasti daní a vzájemné spolupráce při vymáhání pohledávek vyplývajících zejména z daní, které jsou důležité v takových situacích, jako v projednávané věci, kdy daně dlužné z kapitálových zisků nebyly případně splaceny.

108. Skutečnost, že pokud se jedná o převedená aktiva a pasiva, po tomto převodu se pravomoc ve věci zápisu do účetnictví a ve věcech daňových navrací členskému státu, kde má sídlo společnost-nabyvatel, nemůže odůvodnit předmětné opatření, jelikož Portugalsko může s konečnou platností stanovit výši daně dlužné v okamžiku převodu na základě kapitálových zisků generovaných na území Portugalska před převodem.

109. Z toho vyplývá, že článek 38 CIRS, stejně jako článek 10 CIRS, přesahuje rámec toho, co je nezbytné k zajištění účinnosti daňového režimu, a je tedy neslučitelný s články 21, 45 a 49 SFEU. Toto opatření je rovněž neslučitelné s články 28 a 31 Dohody o EHP v rozsahu, v němž se vztahuje na osoby povinné k dani, které mají bydliště ve státech, které jsou stranami Dohody o EHP, nejsou členskými státy Unie a s Portugalskem mají dohodu o spolupráci ve správních věcech a o vzájemné pomoci v oblasti daní ( 35 ).

V – K nákladům řízení

110. Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Portugalská republika neměla ve věci úspěch, je třeba posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení. V souladu s článkem 140 jednacího řádu ponese Spolková republika Německo vlastní náklady řízení.

VI – Závěry

111. Na základě shora uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr: — určil, že Portugalská republika tím, že přijala a ponechala v platnosti články 10 a 38 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zákoníku o dani z příjmů fyzických osob), podle nichž daňový poplatník, který smění obchodní podíly a své bydliště přemístí do zahraničí, respektive převede aktiva a pasiva vztahující se k výkonu samostatné výdělečné činnosti jako protiplnění za obchodní podíly v podniku-nerezidentovi, v prvně uvedeném případě zahrne – v souvislosti s předmětnou transakcí – veškeré nezapočítané příjmy do základu daně posledního zdaňovacího období, ve kterém byl daňový poplatník ještě považován za rezidenta, a ve druhém případě nemá v důsledku příslušné transakce nárok na odklad zdanění, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají: — z článků 21, 45 a 49 SFEU a — z článků 28 a 31 Dohody o Evropském hospodářském prostoru (EHP) v rozsahu, v němž se uvedená vnitrostátní opatření vztahují na osoby povinné k dani, které mají bydliště ve státech, jež jsou stranami Dohody o EHP, nejsou členskými státy Evropské unie a s Portugalskou republikou mají dohodu o spolupráci ve správních věcech a o vzájemné pomoci v oblasti daní; — ve zbývající části žalobu zamítl; — uložil Portugalské republice náhradu nákladů řízení a — určil, že Spolková republika Německo ponese vlastní náklady řízení.

( 1 ) – Původní jazyk: francouzština.

( 2 ) – Spolková republika Německo upozorňuje zejména na bod 52 uvedeného rozsudku („stanovení výše daňové povinnosti v okamžiku přemístění sídla skutečného vedení společnosti je v souladu se zásadou proporcionality vzhledem k cíli vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení, kterým je zdanění kapitálových zisků v členském státě původu, které byly dosaženy v rámci daňové pravomoci tohoto státu“).

( 3 ) – Německo cituje bod 45 tohoto rozsudku, v němž Soudní dvůr připomíná, že „Smlouva nezaručuje občanu Unie, že je přemístění jeho činností do jiného členského státu než státu, v němž měl do té doby bydliště, daňově neutrální. Vzhledem k rozdílům mezi daňovými úpravami členských států v této věci může být takové přemístění pro občana v oblasti nepřímých daní podle případu víceméně výhodné, či nevýhodné“.

( 4 ) – Viz rovněž rozsudky ze dne 28. dubna 1993, Komise v. Itálie (C‑306/91, EU:C:1993:161), ze dne 13. prosince 2001, Komise v. Francie (C‑1/00, EU:C:2001:687), ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388), ze dne 18. července 2007, Komise v. Německo (C‑490/04, EU:C:2007:430), ze dne 6. září 2012, Komise v. Portugalsko (C‑38/10, EU:C:2012:521) a ze dne 14. června 2007, Komise v. Belgie (C‑422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) – Viz rozsudky ze dne 11. července 2002, Komise v. Španělsko (C‑139/00, EU:C:2002:438, body 18 a 19), a ze dne 18. listopadu 2010, Komise v. Portugalsko (C‑458/08, EU:C:2010:692, body 43 a 44).

( 6 ) – Ke zdanění při odchodu, které se použije pro fyzické osoby, viz zejména rozsudky ze dne 21. listopadu 2002, X a Y, C‑436/00, EU:C:2002:704, ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), ze dne 18. ledna 2007, Komise v. Švédsko (C‑104/06, EU:C:2007:40) a ze dne 12. července 2012, Komise v. Španělsko (C‑269/09, EU:C:2012:439). Ke zdanění při odchodu, které se použije na společnosti, viz zejména rozsudky ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), ze dne 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), ze dne 18. července 2013, Komise v. Dánsko (C‑261/11, EU:C:2013:480), ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Španělsk,(C‑64/11, EU:C:2013:264), ze dne 31. ledna 2013, Komise v. Nizozemsko (C‑301/11, EU:C:2013:47) a ze dne 21. května 2015Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) – Rozsudek ze dne 12. července 2012, Komise v. Španělsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 49), stejně jako rozsudky ze dne 17. ledna 2008, Komise v. Německo (C‑152/05, EU:C:2008:17, bod 18), ze dne 20. ledna 2011, Komise v. Řecko (C‑155/09, EU:C:2011:22, bod 41) a ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Maďarsko (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 44).

( 8 ) – Rozsudek ze dne 12. července 2012, Komise v. Španělsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 51), stejně jako rozsudky ze dne 17. ledna 2008, Komise v. Německo (C‑152/05, EU:C:2008:17, bod 21), ze dne 20. ledna 2011, Komise v. Řecko (C‑155/09, EU:C:2011:22, bod 43) a ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Maďarsko (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 46).

( 9 ) – Rozumí se, že zahrnuje volný pohyb občanů obecně, volný pohyb pracovníků, volný pohyb osob samostatně výdělečně činných nebo společností (svoboda usazování).

( 10 ) – Rozsudek ze dne 12. července 2012, Komise v. Španělsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 54). Ohledně svobody usazování viz rozsudky ze dne 5. října 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, bod 11) a ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 36).

( 11 ) – Viz analogicky rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 38).

( 12 ) – Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že vyloučení zvýhodnění, pokud jde o hotovostní tok v přeshraniční situaci, existuje-li takové zvýhodnění v rovnocenné vnitrostátní situaci, představuje omezení svobody usazování (rozsudek ze dne 12. července 2012, Komise v. Španělsko, C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 59). V tomto smyslu viz rovněž rozsudky ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další (C‑397/98 a C‑410/98, EU:C:2001:134, body 44, 54 a 76), ze dne 21. listopadu 2002, X a Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, body 36 až 38), ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 32) a ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, bod 29).

( 13 ) – Viz rozsudky ze dne 21. listopadu 2002, X a Y, C‑436/00, EU:C:2002:704 a ze dne 16. dubna 2015, Komise v. Německo, C‑591/13, EU:C:2015:230.

( 14 ) – Rozsudek ze dne 12. července 2012, Komise v. Španělsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 62), stejně jako rozsudky ze dne 17. ledna 2008, Komise v. Německo, (C‑152/05, EU:C:2008:17, bod 26); ze dne 20. ledna 2011, Komise v Řecko, (C‑155/09, EU:C:2011:22, bod 51); ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Maďarsko, (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 69), a ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 42).

( 15 ) – Přestože portugalská vláda uvádí mezi závěry figurujícími v bodě 99 své obhajoby rovněž účinnost daňových kontrol a boj proti daňovým podvodům a daňovým únikům, ve své obhajobě je nijak nerozvíjí. Přesto bych se o nich rád stručně zmínil (viz níže bod 84 a násl. tohoto stanoviska).

( 16 ) – Viz například rozsudek ze dne 20. ledna 2011, Komise v. Řecko, C‑155/09, EU:C:2011:22, bod 55, a ze dne 21. prosince 2011, Komise v. Polsko, C‑271/09, EU:C:2011:855, bod 61.

( 17 ) – Rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, bod 21), ze dne 23. října 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, bod 43), ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Belgie (C‑250/08, EU:C:2011:793, bod 77), ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Maďarsko (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 78) a ze dne 7. listopadu 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 71). V tomto ohledu viz moje stanovisko ve věci Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:193, bod 56 a násl.).

( 18 ) – Rozsudky ze dne 27. listopadu 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, bod 44), ze dne 18. června 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, bod 72), ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Belgie (C‑250/08, EU:C:2011:793, bod 71), ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 57) a ze dne 7. listopadu 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 66). Viz rovněž rozsudky ze dne 7. září 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, bod 42), ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, bod 68) a ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Maďarsko (C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 72), přičemž přímá souvislost musí být přezkoumána s ohledem na cíl sledovaný dotčenou úpravou (viz zejména rozsudek ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, EU:C:2004:484, bod 43).

( 19 ) – Viz analogicky rozsudek ze dne 26. října 2006, Komise v. Portugalsko, C‑345/05, EU:C:2006:685, bod 27.

( 20 ) – Komise zmiňuje v této souvislosti směrnici Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o spolupráci ve správních věcech a v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (Úř. věst. 2001, L 64, s. 1) a směrnici Rady 2010/24/EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření (Úř. věst. 2010 L 84, s. 1).

( 21 ) – Všechny druhy výdajů uložené osobě u příležitosti převedení daňového domicilu představují obecně to, co se nazývá daněmi na odchodu. Toto zdanění se obecně týká buď latentních kapitálových zisků z aktiv osoby, která již není rezidentem, nebo aktiv převedených do jiného státu (C. Barnard a O. Odudu, The Cambridge Yearbook of European studies: svazek 13, 2010–2011, Oxford, Hart Publishing, 2011, s. 246).

( 22 ) – Upřesnění se týkala zejména typu převodu, a to jak sídla společnosti, tak aktiv stálé provozovny (rozsudky ze dne 6. září 2012, Komise v. Portugalsko (C‑38/10, EU:C:2012:521), ze dne 18. července 2013, Komise v. Dánsko (C‑261/11, EU:C:2013:480, body 35 až 37) a ze dne 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20)), zdanitelného plnění (ze dne 18. července 2013, Komise v. Dánsko, C‑261/11, EU:C:2013:480), reinvestice převedených aktiv do náhradních aktiv (rozsudek ze dne 16. dubna 2015, Komise v. Německo, C‑591/13, EU:C:2015:230), způsobu přiznání odložení lhůty pro zaplacení daně (rozsudek ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Španělsko, C‑64/11, EU:C:2013:264, bod 37, a rozsudek ze dne 23. ledna 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 62) a požadavku na zřízení bankovních záruk (rozsudek ze dne 23. ledna 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 66).

( 23 ) – Viz bod 39 žaloby Komise.

( 24 ) – Německá republika na jednání tvrdila, že rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) platí nyní jak pro právnické osoby, tak pro fyzické osoby.

( 25 ) – Tedy bod 99 obhajoby. Totéž platí pro repliku (viz bod 34).

( 26 ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. prosince 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, bod 60) a ze dne 28. října 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, bod 40). Viz rovněž rozsudky ze dne 12. července 2012, Komise v. Španělsko (C‑269/09, EU:C:2012:439, body 94 a násl.) a ze dne 16. dubna 2015, Komise v. Německo (C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 81).

( 27 ) – Viz zejména rozsudky ze dne 20. května 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, body 89 a 90) a ze dne 19. listopadu 2009, Komise v. Itálie (C‑540/07, EU:C:2009:717, body 68 a násl.).

( 28 ) – Směrnice Rady ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. 1977, L 336, s. 15).

( 29 ) – Rozsudek ze dne 19. července 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485). V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 28. října 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, bod 41).

( 30 ) – Rozsudek ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, body 83 a násl.). V tomto případě nebylo připuštěno odůvodnění vycházející z účinnosti daňových kontrol vzhledem k právnímu rámci v oblasti vzájemné pomoci ve správních věcech mezi Polskou republikou a Spojenými státy americkými.

( 31 ) – Dále jen „úmluva OECD“. Viz rozsudek ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, body 85 a 86). Uvedená úmluva z roku 1988 byla v roce 2010 doplněna a posílena protokolem. Úmluva je nejúplnějším vícestranným nástrojem a nabízí všechny možné druhy spolupráce v daňové oblasti za účelem boje proti vyhýbání se daňové povinnosti a daňovým únikům. Viz http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm.Viz. Viz též: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

( 32 ) – Podle Portugalské republiky je tato zásada uvedena v článku 77 CIRC.

( 33 ) – Viz poznámka pod čarou 15 tohoto stanoviska. Toto odůvodnění se blíží odůvodnění souvisejícímu s nezbytností zajistit účinnost daňových kontrol. Úvahy o odůvodnění omezení uvedené v tomto stanovisku, vyvozené z článku 10 CIRS a vyplývající z daňové soudržnosti a z nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci, lze přenést na článek 38 CIRS.

( 34 ) – Bod 48 repliky.

( 35 ) – V tomto případě Norsko.