STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PAOLA MENGOZZIHO

přednesené dne 17. června 2010( )

Věc C‑20/09

Evropská komise

proti

Portugalské republice

„Nesplnění povinnosti státem – Přípustnost – Přetrvání účinků nesplnění povinnosti – Volný pohyb kapitálu – Články 56 ES a 40 Dohody o EHP – Veřejné dluhopisy – Preferenční daňový režim“

I – Úvod

1. V projednávané věci podala Evropská komise k Soudnímu dvoru žalobu na základě článku 226 ES, kterou se domáhá, aby bylo určeno, že Portugalská republika tím, že v rámci režimu regularizace daňové situace stanovila preferenční daňový režim omezený pouze na veřejné dluhopisy vydané portugalským státem, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru (dále jen „Dohoda o EHP“).

II – Právní rámec

2. Výjimečný režim regularizace daňové situace (Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português, dále jen „RERF“) byl Assambleia da República přijat zákonem č. 39-A 2005 ze dne 29. července 2005, zveřejněným v Diário da República ve stejný den( ).

3. Cílem zavedení RERF byl boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a to zakotvením časově omezeného podněcujícího opatření určeného neplatícím daňovým poplatníkům-fyzickým osobám, aby dobrovolně přistoupili k regularizaci své daňové situace, pokud ať již opomenutím nebo podvodem nepřiznali k dani příjmy a zdanitelný majetek, který se nachází v zahraničí.

4. Pro uskutečnění tohoto cíle se článek 1 RERF použije na finanční aktiva ve formě vkladů, vkladových certifikátů, cenných papírů a jiných finančních nástrojů, které se nenacházejí na portugalském území. Podle článků 2 a 5 RERF jsou finanční aktiva v rámci RERF předmětem obecné sazby daně ve výši 5 % týkající se jejich hodnoty uvedené v dodatečném daňovém přiznání.

5. Podle čl. 6 odst. 1 RERF je tato obecná sazba daně 5 % snížena o polovinu, pokud jsou finanční aktiva cennými papíry portugalského státu. Podle čl. 6 odst. 2 RERF se snížená sazba daně použije rovněž na jiná finanční aktiva, je‑li jejich hodnota reinvestována do cenných papírů portugalského státu, a to do okamžiku podání dodatečného daňového přiznání.

6. Nicméně pro nárok na sníženou sazbu ve výši 2,5 % stanovenou v čl. 6 odst. 1 RERF musí cenné papíry portugalského státu zůstat podle čl. 6 odst. 4 RERF ve vlastnictví deklaranta po dobu nejméně tří let ode dne podání dodatečného daňového přiznání a nezávisle na datu jejich nabytí. Nedodržení této minimální doby má podle čl. 6 odst. 5 RERF za následek doplacení rozdílu do částky určené při použití obecné sazby daně ve výši 5 %.

7. RERF pozbyl účinnosti dne 31. prosince 2005.

III – Postup před zahájením soudního řízení

8. Na základě stížnosti a před pozbytím účinnosti RERF zaslala Komise Portugalské republice výzvu dopisem ze dne 19. prosince 2005. V tomto dopise měla Komise za to, že Portugalská republika nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP, neboť použila příznivější sazbu daně na regularizaci finančních aktiv, která jsou veřejnými dluhopisy portugalského státu, nebo na hodnotu finančních aktiv, která byla reinvestována do takových cenných papírů v porovnání s regularizací finančních aktiv, která nebyla investována do veřejných dluhopisů portugalského státu, a to do okamžiku podání dodatečného daňového přiznání.

9. Dne 27. února 2006 odpověděla portugalská vláda na výzvu dopisem. Úvodem portugalská vláda zpochybnila trvající charakter výtek formulovaných Komisí, neboť tvrzené nesplnění povinností vyplývajících z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP podle jejího názoru již neexistovalo. Krom toho měla portugalská vláda za to, že RERF neporušuje právo Společenství. Sporný zákonný režim je každopádně odůvodněn obecným zájmem, a sice bojem proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.

10. Komise, jelikož nebyla s touto odpovědí spokojena, vydala dopisem ze dne 11. května 2007 v souladu s článkem 226 ES odůvodněné stanovisko, ve kterém vyzvala Portugalskou republiku, aby ve lhůtě dvou měsíců od doručení uvedeného stanoviska splnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP.

11. Portugalská vláda setrvala na svém postoji vyjádřeném v odpovědi na výzvu dopisem.

IV – Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastnic řízení

12. Za těchto podmínek Komise návrhem na zahájení řízení došlým kanceláři Soudního dvora dne 15. ledna 2009 podala projednávanou žalobu.

13. Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:

– určil, že Portugalská republika tím, že v rámci režimu regularizace daňové situace stanovila na základě zákona č. 39-A/2005 preferenční daňový režim omezený pouze na veřejné dluhopisy vydané portugalským státem, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o EHP;

– uložil Portugalské republice náhradu nákladů řízení.

14. Portugalská republika navrhuje, aby Soudní dvůr žalobu zamítl a uložil Komisi náhradu nákladů řízení.

15. Účastnice řízení byly vyslechnuty na jednání, které se konalo dne 11. května 2010.

V – Právní analýza

A – K přípustnosti žaloby

1. Argumenty účastnic řízení

16. Portugalská republika ve své obhajobě uvádí, že žaloba je nepřípustná ze dvou důvodů. Zaprvé Portugalská republika tvrdí, že žaloba pro nesplnění povinnosti nesmí být prohlášena za přípustnou, jestliže přičítané porušení skončilo dlouho před uplynutím lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku (v daném případě více než rok a půl dříve), neboť zákon č. 39-A/2005, který zavedl RERF, pozbyl účinnosti dne 31. prosince 2005. Žaloba je tedy nepřípustná z důvodu bezpředmětnosti. Zadruhé podle žalovaného členského státu není předmět nesplnění povinnosti uplatněný v odůvodněném stanovisku shodný s předmětem výzvy dopisem. Komise totiž vysvětlila až v odůvodněném stanovisku, že tvrzené nesplnění povinnosti spočívalo v preferenčním zacházení s veřejnými dluhopisy vydanými portugalským státem nikoliv ve srovnání s ostatními finančními aktivy, jak bylo uvedeno ve výzvě dopisem, ale pouze ve srovnání s veřejnými dluhopisy jiných členských států.

17. Komise všechna tato tvrzení odmítá a tvrdí, že žaloba je zcela přípustná. Co se týče předmětu žaloby, Komise uvádí, že zde stále existuje zájem na pokračování v řízení. Tvrdí, že v projednávané věci a na rozdíl od judikatury uvedené portugalskou vládou( ) jednala včas, což a contrario umožňuje Soudnímu dvoru prohlásit projednávanou žalobu za přípustnou. Mimoto účinky RERF přetrvávají, neboť osoby, jež nemohly využít výhodnější daňový režim, zůstávají finančně znevýhodněny ve vztahu k osobám, které tuto možnost měly. Na jednání Komise dodala, že účinky sporného zákona lze prokázat dalším poznatkem vycházejícím z povinnosti osob povinných k dani, jež jsou držiteli veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem a chtějí využít sazby daně (v rámci regularizace) 2,5 %, ponechat si v souladu s článkem 6 odst. 4 RERF tyto cenné papíry po dobu nejméně tří let po podání jejich dodatečného daňového přiznání. Pokud jde o tvrzený nesoulad mezi výzvou dopisem a odůvodněným stanoviskem, vytýkaná skutečnost uvedená v odůvodněném stanovisku není než upřesněním vytýkané skutečnosti uvedené ve výzvě dopisem. Tato vytýkaná skutečnost již byla nutně obsažena ve výzvě dopisem. Nejedná se tedy žádným způsobem o změnu původně uvedené vytýkané skutečnosti.

2. Posouzení

a) Ke druhé námitce nepřípustnosti, vycházející z nesouladu mezi výzvou dopisem a odůvodněným stanoviskem

18. Především mám za to, že druhá námitka nepřípustnosti žaloby vznesená Portugalskou republikou a vycházející z nesouladu mezi výzvou dopisem a odůvodněným stanoviskem, musí být jednoznačně zamítnuta.

19. V tomto ohledu je třeba připomenout rozdíl mezi těmito dvěma písemnostmi předkládanými během postupu před zahájením soudního řízení. Podle judikatury Soudního dvora musí odůvodněné stanovisko podle článku 226 ES obsahovat souvislé a podrobné vylíčení důvodů, které vedly Komisi k přesvědčení, že dotyčný stát nesplnil některou z povinností, které pro něj vyplývají ze Smlouvy ES. Naproti tomu výzva nemůže podléhat stejně přísným požadavkům na přesnost, neboť může spočívat pouze v prvním stručném shrnutí vytýkaných skutečností. Nic proto Komisi nebrání, aby v odůvodněném stanovisku upřesnila vytýkané skutečnosti, které již obecněji uplatnila ve výzvě dopisem( ).

20. V projednávané věci Komise nepopírá, že zatímco výzva dopisem srovnávala preferenční zacházení s veřejnými dluhopisy portugalského státu vzhledem ke všem ostatním finančním aktivům, uvádělo odůvodněné stanovisko pouze srovnání uvedených dluhopisů s veřejnými dluhopisy vydanými jinými členskými státy.

21. To však nic nemění na skutečnosti, že pojem „finanční aktiva“ je pojmem obecnějším než pojem „veřejné dluhopisy“, a nutně tedy zahrnuje i tento druhý pojem. Odůvodněné stanovisko vydané v projednávané věci je tedy pouze upřesněním vytýkaných skutečností uvedených ve výzvě dopisem, či dokonce zcela legitimním omezením předmětu nesplnění povinnosti( ). Předmět nesplnění povinnosti tak nebyl v odůvodněném stanovisku změněn, ale byl podrobnější, či dokonce úže zaměřený, ve smyslu judikatury uvedené výše v bodě 19 tohoto stanoviska.

b) K první námitce nepřípustnosti, vycházející z neexistence trvajícího porušení Smlouvy a Dohody o EHP

22. Odpověď na první námitku nepřípustnosti vyvolává podle mého názoru daleko více obtíží a vede k přezkoumání judikatury týkající se přípustnosti žaloby pro nesplnění povinnosti podané proti dočasným vnitrostátním opatřením, tedy problematiky, kterou jsem již částečně zkoumal ve stanoviscích ve věci Komise v. Řecko( ) a Komise v. Německo( ).

23. Připomínám, že úkol Komise v rámci řízení podle článku 226 ES ji zejména opravňuje k tomu, aby zajistila určení existence eventuálních nesplnění povinností, které vyplývají z práva Společenství, za účelem jejich ukončení( ).

24. Krom toho se existence nesplnění povinnosti musí posuzovat v souladu s článkem 226 ES a podle judikatury vzhledem ke stavu, v němž se členský stát nacházel v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku( ). Jak již uvedl generální advokát Lenz ve věci Komise v. Itálie( ), neexistuje žádný právní zájem na tom, aby Soudní dvůr určil porušení Smlouvy, jestliže toto porušení bylo ukončeno před uplynutím lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku vydaném Komisí( ).

25. Toto řešení se samozřejmě použije tehdy, když k ukončení údajného porušení práva Společenství vede zásah dotčeného členského státu ve smyslu, který je v souladu s odůvodněným stanoviskem.

26. Soudní dvůr tak zamítl jako nepřípustnou žalobu pro nesplnění povinnosti, v níž se dotčenému členskému státu vytýkalo, že přijal více legislativních opatření, u nichž se po ověření Soudního dvora u účastníků sporu ukázalo, že byla zrušena před uplynutím lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku vydaném Komisí( ).

27. Tak tomu nicméně není v projednávané věci. Ustanovení RERF nebyla totiž formálně zrušena a Portugalská republika nezasáhla, aby vyhověla odůvodněnému stanovisku před uplynutím lhůty stanovené odůvodněným stanoviskem.

28. V projednávané věci je nesporné, že zákon č. 39-A/2005 pozbyl účinnosti dne 31. prosince 2005, tedy dlouho před koncem lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku ze dne 11. května 2007.

29. V důsledku toho je třeba ověřit, zda údajné porušení článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP vyvolávalo, jak tvrdí Komise, po uplynutí této lhůty nadále právní účinky.

30. Judikatura Soudního dvora není v tomto ohledu jednoznačná a liší se podle dotčených oblastí, přičemž některé rozsudky vyžadují, aby sporná ustanovení nadále vyvolávala právní účinky, zatímco jiné se touto podmínkou ani nezabývají.

31. Mezi posledně jmenovanými mohou upoutat pozornost rozsudky vydané v oblasti rybolovných kvót, ve kterých bylo vícero žalob pro nesplnění povinnosti prohlášeno za přípustné, zatímco Komise zahájila postup před zahájením soudního řízení po skončení sporných ročních rybářských sezón( ). Ve výše uvedené věci Komise v. Francie se Francouzská republika dovolávala nepřípustnosti žaloby pro nesplnění povinnosti zvláště z důvodu, že se tato žaloba týkala rybářských sezón, které začaly více než deset let před podáním této žaloby, tedy nesplnění povinnosti, které již nebylo možné odstranit( ).

32. S ohledem na tuto argumentaci Soudní dvůr nejprve připomněl, že Komisi nepřísluší prokazovat právní zájem na podání žaloby, dále že Komisi přísluší posoudit vhodnost podání žaloby proti členskému státu, tedy zejména zvolit okamžik, kdy zahájí řízení o nesplnění povinnosti, a konečně že Komise není povinna v rámci článku 226 ES dodržovat určitou lhůtu k podání žaloby( ).

33. Je třeba uvést, že Soudní dvůr tedy ani neověřil, zda tvrzené porušení trvalo k datu uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku, přestože taková se zdála být skutečná výtka Francouzské republiky týkající se přípustnosti žaloby. Namísto toho spočívají úvahy Soudního dvora výlučně na třech argumentech uvedených v předcházejícím bodě tohoto stanoviska.

34. Tyto úvahy však neposkytují dostatečnou odpověď na námitku nepřípustnosti, která byla vznesena Francouzskou republikou a vycházela v podstatě ze skutečnosti, že nesplnění povinnosti, které jí bylo vytýkáno, již bylo ukončeno.

35. Nejprve je totiž třeba uvést, že se jak nesporné uznání prostoru pro uvážení Komise pro podání žaloby pro nesplnění povinnosti, tak neexistence jakékoli povinnosti prokázat právní zájem na podání žaloby nijak neshodují s problematikou trvajícího charakteru nesplnění povinnosti nebo s problematikou pokračování jeho právních účinků v případě jednorázového nesplnění povinnosti vyplývající z práva Společenství; zatímco existence prostoru pro uvážení přiznaného Komisi a neexistence povinnosti prokázat právní zájem na podání žaloby se týkají subjektivních práv Komise, existence porušení k datu uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku je objektivní podmínkou přípustnosti, která musí být předem konstatována Soudním dvorem, a případně i bez návrhu( ). Krom toho judikatura, která požaduje prokázání právního zájmu Komise na podání žaloby v rámci řízení o nesplnění povinnosti, se použije pouze tehdy, když bylo tvrzené porušení odstraněno po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku( ), a nikoli před jejím uplynutím.

36. Dále nepovažuji za relevantní odkazy na rozsudky Komise v. Německo( ) a Komise v. Itálie( ), které učinil Soudní dvůr v bodě 24 výše uvedeného rozsudku ze dne 1. února 2001, Komise v. Francie, aby odůvodnil prostor pro uvážení, který přísluší Komisi, pokud jde o výběr okamžiku pro podání žaloby pro nesplnění povinnosti.

37. Ve uvedených rozsudcích Komise v. Německo a Komise v. Itálie, na které Soudní dvůr odkazuje, byly námitky nepřípustnosti uplatněné žalovanými členskými státy rozdílné od námitek uplatněných francouzskou vládou ve výše uvedeném rozsudku ze dne 1. února 2001, Komise v. Francie. V první věci německá vláda zpochybnila přípustnost žaloby tvrzením, že vyhovění odůvodněnému stanovisku probíhalo, že podáním žaloby byla porušena zásada legitimního očekávání a že je tato žaloba v rozporu s jednáními probíhajícími v Radě Evropské unie( ). Ve druhé věci se Italská republika dovolávala zejména porušení práva na obhajobu, když tvrdila, že Komise zahájila neprávem druhé řízení týkající se protiprávního jednání, které v zásadě obsahovalo stejné vytýkané skutečnosti jako vytýkané skutečnosti uvedené v žalobě pro nesplnění povinnosti podané již dříve proti Italské republice( ). Pokud je přitom možné porozumět přístupu Soudního dvora založenému na existenci prostoru pro uvážení Komise, pokud jde o výběr okamžiku pro podání žaloby pro nesplnění povinnosti za okolností, které byly právě popsány, nemůže být takový přístup rozšířen na situaci, kdy se – stejně jako ve výše uvedeném rozsudku ze dne 1. února 2001, Komise v. Francie – námitka nepřípustnosti uplatněná žalovaným státem týká trvání porušení Smlouvy po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku.

38. Domnívám se tedy, že v projednávané věci není vhodné následovat směr judikatury týkající se rybolovných kvót, který byl právě analyzován( ).

39. Naproti tomu navrhuji, aby se Soudní dvůr inspiroval judikaturou, ostatně obsáhlejší, rozvinutou v jiných oblastech, podle které Soudní dvůr posoudí přípustnost žaloby pro nesplnění povinnosti na základě přezkoumání otázky, zda ke dni uplynutí lhůty stanovené pro vyhovění odůvodněnému stanovisku vyvolává tvrzené porušení práva Společenství, které podle všeho skončilo, nadále právní účinky.

40. Tato judikatura má svůj původ v oblasti veřejných zakázek. Soudní dvůr v této souvislosti prohlásil žaloby Komise pro nesplnění povinnosti za přípustné, jelikož smlouvy, při jejichž uzavření byla údajně porušena příslušná ustanovení sekundárního práva Společenství, nebyly po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku zcela splněny, a tedy vyvolávaly nadále právní účinky( ). Žaloby pro nesplnění povinnosti byly naopak prohlášeny za nepřípustné, jestliže tyto smlouvy již vyčerpaly všechny své právní účinky( ) nebo jestliže vnitrostátní usnesení umožňující zadávání zakázek v případech, s nimiž směrnice o „veřejných zakázkách“ nepočítaly, pozbylo „veškeré účinnosti“( ).

41. Tento směr judikatury byl rovněž rozšířen na jiné oblasti.

42. Soudní dvůr tak odkázal na uvedené rozsudky, pokud jde o přezkum přípustnosti žaloby pro nesplnění povinnosti týkající se jednak( ) provedení směrnice Rady 85/337/EHS ze dne 27. června 1985 o posuzování vlivů některých veřejných a soukromých záměrů na životní prostředí( ) a jednak( ) dodržování ustanovení směrnice Rady 92/43/EHS ze dne 21. května 1992 o ochraně přírodních stanovišť, volně žijících živočichů a planě rostoucích rostlin( ).

43. V nedávné době Soudní dvůr rovněž uplatnil tuto judikaturu ve výše uvedeném rozsudku ze dne 6. prosince 2007, Komise v. Německo, který se týkal porušení svobody usazování psychoterapeutů v Německu( ).

44. Předmětem této věci byla otázka, zda jsou slučitelná s článkem 43 ES vnitrostátní přechodná ustanovení, která vyhrazují možnost vykonávat činnost v režimu péče hrazené z povinného zdravotního pojištění pouze psychoterapeutům, kteří po stanovenou dobu vykonávali činnost v některém regionu Německa v rámci německého povinného zdravotního pojištění, a tuto možnost nepřiznávají psychoterapeutům, kteří svou činnost vykonávali po stejnou dobu mimo Německo v rámci povinného zdravotního pojištění jiného členského státu. Německá vláda popírala trvající charakter tvrzeného porušení svobody usazování, neboť Komise vydala odůvodněné stanovisko více než dva roky po uplynutí doby platnosti přechodných ustanovení.

45. V odpovědi na tuto námitku nepřípustnosti Soudní dvůr poté, co uvedl, že mu v souladu s judikaturou přísluší ověřit, zda v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku, „sporná právní úprava stále vyvolávala právní účinky“( ), konstatoval, že nemožnost použití sporných přechodných ustanovení na psychoterapeuty, kteří během sledovaného období nevykonávali svou činnost v Německu, není časově omezená, má trvalou povahu a trvá zejména i po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku( ). Soudní dvůr proto zamítl námitku nepřípustnosti uplatněnou německou vládou, když upřesnil, že v den rozhodný pro posouzení přípustnosti žaloby pro nesplnění povinnosti sporná přechodná ustanovení nadále vyvolávala právní účinky( ).

46. Tato judikatura se mi zdá být soudržná a v souladu s cílem článku 226 ES, který spočívá v poskytnutí možnosti členským státům vyhovět odůvodněnému stanovisku a obecněji povinnostem, které pro ně vyplývají z práva Společenství, v době uplynutí lhůty stanovené v tomto stanovisku( ). Členský stát přitom může mít prospěch z takové situace pouze tehdy, pokud ke dni stanovenému v odůvodněném stanovisku existuje reálná možnost, že tento stát ukončí tvrzené nesplnění povinnosti, včetně jeho právních účinků, a to změnou svého chování lato sensu.

47. Jsem tudíž toho názoru, že v projednávané věci je třeba v souladu s tímto směrem judikatury přezkoumat, zda RERF stále vyvolával právní účinky i po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku.

48. V tomto ohledu připomínám, že zákon č. 39-A/2005 pozbyl účinnosti dne 31. prosince 2005 a lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku pro vyhovění tomuto stanovisku naproti tomu uplynula v červenci 2007.

49. Rovněž je třeba uvést, že podle čl. 6 odst. 4 RERF musí veřejné dluhopisy vydané portugalským státem, držené portugalskými daňovými poplatníky využívajícími dotčeného preferenčního režimu, zůstat ve vlastnictví deklaranta po dobu nejméně tří let ode dne podání dodatečného daňového přiznání a nezávisle na datu jejich nabytí, jinak by byl deklarant povinen zaplatit rozdíl mezi preferenční a obecnou sazbou daně. Krom toho muselo být dodatečné daňové přiznání v souladu s čl. 5 odst. 2 RERF podáno do 16. prosince 2005. V důsledku toho se tedy nárok na preferenční zacházení mohl zcela realizovat až po uplynutí lhůty tří let od podání dodatečného daňového přiznání, to znamená nejdříve na konci července 2008 a nejpozději dne 16. prosince 2008.

50. Z toho zcela jasně vyplývá, že v červenci 2007, tedy v okamžiku uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku, RERF stále vyvolával právní účinky. Portugalská republika navíc měla k tomuto datu stále reálnou možnost vyhovět odůvodněnému stanovisku, například znovuzavedením jednotné sazby daně použitelné na veškeré veřejné dluhopisy vydané členskými státy a státy Evropského sdružení volného obchodu (ESVO), které jsou smluvními stranami Dohody o EHP.

51. Zastávám názor, že okolnost, že RERF vyvolával nadále právní účinky i po pozbytí účinnosti zákona č. 39-A/2005, je potvrzena možností přiznanou portugalskému daňovému orgánu použít obecnou sazbu daně ve výši 5 % na osoby povinné k dani, které převedly veřejné dluhopisy vydané portugalským státem během tříletého období uvedeného v čl. 6 odst. 4 RERF. Tato možnost, podmíněná převodem dotčených cenných papírů, totiž do jisté míry umožňuje portugalskému daňovému orgánu zmírnit – ačkoli způsobem dílčím a omezeným – účinky vytýkaného nesplnění povinnosti po 31. prosinci 2005 tím, že napraví v konkrétních případech rovnost zacházení mezi osobami povinnými k dani podle toho, zda jsou držiteli cenných papírů vydaných portugalským státem, nebo jinými členskými státy (nebo státy ESVO, které jsou smluvními stranami Dohody o EHP). Pouhá existence této možnosti zásahu ve prospěch portugalského daňového orgánu dlouho po 31. prosinci 2005, která si zachovává svou aktuálnost i v okamžiku uplynutí lhůty stanovené pro vyhovění odůvodněnému stanovisku, tedy podle mého názoru dále podepírá tvrzení, že nárok na preferenční daňový režim nebyl zcela vyčerpán ke dni pozbytí účinnosti zákona č. 39-A/2005.

52. Konečně se mi nezdá, že by mohl obstát argument Portugalské republiky uvedený na jednání, jehož podstata tkví v tom, že vytýkané nesplnění povinnosti nezahrnuje tříletou lhůtu, po kterou je třeba si ponechat cenné papíry vydané Portugalskou republikou, neboť se Komise omezuje na žádost, aby Portugalská republika rozšířila preferenční zacházení na držitele cenných papírů jiných členských států než Portugalska, zatímco doba, po kterou je třeba si ponechat cenné papíry, uložená osobám povinným k dani, které jsou držiteli veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem, nepředstavuje zvýhodnění, ale naopak znevýhodnění uvedených osob.

53. Nezávisle na tom, zda doba, po kterou je třeba si ponechat dotčené cenné papíry, je pro dotyčné osoby povinné k dani zvýhodněním, či nikoliv, není argument Portugalské republiky relevantní pro přezkoumání, zda zákon č. 39-A/2005 vyčerpal, či nevyčerpal veškeré své účinky v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku, za účelem ověření přípustnosti žaloby. Vytýkané nesplnění povinnosti se rovněž vztahuje na tento zákon jako celek, aniž je tudíž vyloučen čl. 6 odst. 4 a 5 RERF.

54. Mimoto připomínám, že řízení o nesplnění povinnosti má objektivní povahu a směřuje k určení nesplnění povinností vyplývajících ze Smlouvy. Toto řízení tedy Komisi nedovoluje, aby uložila členskému státu povinnost jednat tím či oním způsobem. Podle mého názoru tedy Portugalská republika nemůže argumentovat tím, že se Komise v řízení zahájeném proti ní omezila pouze na žádost rozšířit preferenční zacházení vyhrazené držitelům veřejných dluhopisů vydaných portugalských státem na držitele takových dluhopisů vydaných jinými členskými státy. V projednávaném případě se Portugalská republika nemohla zmýlit ohledně skutečnosti, že se Komise musela omezit jen na výzvu k ukončení nerovnosti v zacházení, kterou zjistila v postupu před zahájením soudního řízení a která podle ní porušovala ustanovení Smlouvy. Portugalská republika tedy měla k dispozici prostor pro uvážení dostatečný k tomu, aby změnila chování vytýkané v odůvodněném stanovisku tak, aby obnovila údajně porušenou rovnost zacházení, a to i po pozbytí účinnosti zákona č. 39-A/2005 v období, kdy stále vyvolával právní účinky( ).

55. Za těchto okolností navrhuji Soudnímu dvoru, aby zamítl námitku nepřípustnosti uplatněnou Portugalskou republikou, a tudíž prohlásil projednávanou žalobu za přípustnou.

c) Podpůrně k včasnému jednání Komise

56. Kdyby však Soudní dvůr nesouhlasil s návrhem prohlásit projednávanou žalobu za přípustnou z důvodu, že RERF stále vyvolával právní účinky v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku, náleželo by mu rozhodnout o tvrzení Komise, podle kterého by pro uznání přípustnosti žaloby bylo dostačující konstatovat, že Komise započala konat včas.

57. V tomto ohledu se Komise na základě výkladu a contrario odvolává na výše uvedený rozsudek ze dne 31. března 1992, Komise v. Itálie( ) vydaný v oblasti zadávání veřejných zakázek, ve kterém Soudní dvůr prohlásil žalobu pro nesplnění povinnosti za nepřípustnou zvláště z důvodů, že Komise jednak nejednala včas, aby zabránila prostřednictvím postupů, které má k dispozici, tomu, aby vytýkané nesplnění povinnosti vyvolalo účinky, a jednak ani neuplatnila existenci okolností, které by jí zabránily ukončit postup před zahájením soudního řízení stanovený v článku 226 ES před tím, než porušení předpisů přestalo existovat( ).

58. Komise tedy v projednávané věci tvrdí, že jednala včas, a proto je třeba prohlásit její žalobu za přípustnou.

59. Mám za to, že je třeba přijmout tezi obhajovanou Komisí právě proto, že situace v projednávané věci naprosto odpovídá případu, který jsem uvedl v bodě 54 mého stanoviska ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Komise v. Německo( ).

60. Jak jsem v zásadě uvedl v daném bodě výše uvedeného stanoviska, skutečnost, že žaloba pro nesplnění povinnosti byla podána po uplynutí doby platnosti vnitrostátního opatření, které rovněž přestalo vyvolávat právní účinky, nebrání Soudnímu dvoru prohlásit žalobu pro nesplnění povinnosti podanou proti takovému opatření za přípustnou, pokud je zřejmé, že Komise nedisponovala dostatečným časem k tomu, aby dokončila jednotlivé etapy postupu před zahájením soudního řízení do doby, kdy opatření již přestalo vyvolávat právní účinky. Prohlášení nepřípustnosti žaloby by totiž v takové situaci vedlo k tomu, že by skutečnost, že vytýkané nesplnění povinností bylo „konzumováno“, měla pro daný členský stát příznivé následky, a to i přesto, že Komise nemohla jednat před ukončením existence nesplnění povinností a tak zamezit tomu, aby působilo účinky, a fortiori jestliže Komise učinila vše pro to, aby jednala včas.

61. V projednávané věci jednala Komise podle mého názoru včas, neboť RERF jednak zůstal v platnosti přibližně jen 5 měsíců, jednak Komise zaslala výzvu dopisem již před pozbytím účinnosti zákona č. 39-A/2005.

62. Pokud jde o první bod, je jistě možné si teoreticky představit, jak uvedla Portugalská republika na jednání, že Komise mohla provést celý postup před zahájením soudního řízení ve lhůtě pěti měsíců, které předcházely pozbytí účinnosti zákona č. 39-A/2005.

63. Nicméně je také známo, že Komise podléhá podle judikatury povinnosti poskytnout členským státům přiměřenou lhůtu pro odpověď na výzvu dopisem a pro vyhovění odůvodněnému stanovisku a že posouzení přiměřenosti délky této lhůty musí být provedeno v závislosti na veškerých okolnostech konkrétního případu. Soudní dvůr má za to, že velmi krátké lhůty mohou být odůvodněny zvláštními okolnostmi, zejména tam, kde existuje naléhavá potřeba napravit porušení práva nebo kde si je dotčený členský stát plně vědom názoru Komise dlouho před tím, než je zahájeno řízení( ).

64. Přitom s ohledem na omezený rozsah vytýkaného nesplnění povinnosti a s ohledem na skutečnost, že Komise byla informována o přijetí sporného zákona až v září 2005, je jen obtížně myslitelné, že by projednávaná věc mohla splnit podmínky této judikatury rozvinuté v kontextu takových citlivých a závažných případů, jako je odmítnutí francouzských orgánů ukončit embargo na britské hovězí maso( ) nebo zadávání veřejných zakázek značného rozsahu na území jednoho členského státu( ).

65. Co se týče druhého bodu, považuji za nutné poznamenat, že situace v projednávaném případě se v tomto ohledu zřetelně odlišuje od situace ve výše uvedené věci Komise v. Německo( ), ve které Komise zahájila postup před zahájením soudního řízení téměř dva roky poté, co přechodná ustanovení pozbyla účinnosti( ).

66. S ohledem na tyto okolnosti by bylo podle mého názoru třeba prohlásit žalobu za přípustnou již z důvodu, že Komise podala žalobu včas.

B – K věci samé

1. Argumenty účastnic řízení

67. Komise má za to, že ustanovení RERF představují omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP. Osoby povinné k dani využívající RERF jsou podle Komise odrazovány od toho, aby svá regularizovaná finanční aktiva držely v jiné formě než ve formě veřejných dluhopisů portugalského státu. Komise sice nijak nepopírá, že se na veřejné dluhopisy může vztahovat příznivější zacházení, avšak konkrétním problémem v projednávané věci je otázka, zda může vnitrostátní ustanovení upřednostňovat veřejné dluhopisy vydané jediným členským státem. Komise je tak toho názoru, že použití nižší daňové sazby pouze na ta regularizovaná finanční aktiva, která jsou veřejnými dluhopisy portugalského státu, představuje diskriminační omezení pohybu kapitálu.

68. Komise má na základě rozsudku ve věci Verkooijen( ) za to, že neexistuje žádné objektivní odůvodnění rozdílu mezi preferenční sazbou daně ve výši 2,5 % a obecnou sazbou daně ve výši 5 %, jelikož situace osob povinných k dani je stejná. Krom toho ani zprávy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD)( ) uplatněné portugalskou vládou ve své žalobní odpovědi, ani směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb( ) neumožňují odůvodnit preferenční zacházení přiznané veřejným dluhopisům vydaným portugalským státem.

69. Portugalská vláda má za to, pokud bude žaloba prohlášena za přípustnou, že preferenční zacházení vyhrazené v rámci RERF pro veřejné dluhopisy vydané portugalským státem je odůvodněno na základě čl. 58 odst. 1 písm. b) ES. V této věci spočívá odůvodnění veřejným zájmem v boji proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.

70. Na podporu svého tvrzení odkazuje portugalská vláda na směrnici 2003/48. Jelikož tato směrnice připustila tento druh rozlišování pro obchodovatelné dluhové cenné papíry vydané veřejnou správou, bylo tedy v rámci přijetí RERF považováno rovněž za legitimní, aby bylo přiznáno preferenční zacházení držitelům veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem.

71. Podle portugalské vlády výše uvedené zprávy OECD dále vybízejí členské státy, které jsou smluvními stranami této organizace, k přijetí opatření na podporu dobrovolné regularizace situace daňových poplatníků, kteří umístěním prostředků v zahraničí zastírali zdanitelné příjmy ve státě svého bydliště.

72. Portugalská vláda má konečně za to, že sporný zákonný režim je legitimní, přičemž připomíná, že RERF se vztahoval na daňovou regularizaci majetkových aktiv, která byla vyvedena do zahraničí tak, aby unikla zdanění v Portugalsku. Dotčená daň totiž skutečně fungovala jako „náklady na regularizaci“ finanční situace. Tato daň měla formu odvodu, který byl vyrovnáním za zánik daňové povinnosti vůči portugalskému státu ve vztahu k dotčeným aktivům.

73. Tato vyrovnávací funkce tedy odůvodňuje to, aby v případě veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem byly stanoveny nižší náklady, na rozdíl od situace v souvislosti s cennými papíry všech ostatních členských států, neboť v kontextu RERF to, co bylo zohledněno, byly daňové příjmy tohoto členského státu prostřednictvím zániku příslušných daňových povinností.

2. Posouzení

a) K existenci omezení volného pohybu kapitálu

74. Jak již Soudní dvůr rozhodl, opatření uložená členským státem, která mohou odradit osoby s bydlištěm v tomto členském státě od uzavírání smluv o půjčce nebo od investování v jiných členských státech, představují omezení pohybu kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES( ).

75. Jak v projednávané věci shrnuje Komise, a Portugalská republika to nezpochybňuje, osoby povinné k dani, které jsou držiteli veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem, mohou využít preferenční daňový režim stanovený v čl. 6 odst. 1 RERF na rozdíl od osob povinných k dani, které jsou držiteli veřejných dluhopisů vydaných jinými členskými státy.

76. Zatímco posledně uvedené osoby musely v souladu s RERF zaplatit daň se základní sazbou ve výši 5 % z hodnoty finančních aktiv uvedených ve svém dodatečném daňovém přiznání, osoby povinné k dani, které investovaly do veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem, byly povinny zaplatit daň stanovenou na základě snížené sazby ve výši 2,5 %.

77. Takové preferenční zacházení může dotyčné osoby povinné k dani odradit od držení veřejných dluhopisů vydaných jinými členskými státy, neboť se pro ně na základě RERF použije méně příznivá sazba ve výši 5 %.

78. Z výše uvedeného vyplývá, že sporné opatření představuje omezení ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES.

79. Jelikož se nesplnění povinnosti vztahuje také na daňové zacházení s veřejnými dluhopisy vydanými státy ESVO, které jsou smluvními stranami Dohody o EHP, takový dílčí závěr platí rovněž pokud jde o článek 40 uvedené Dohody, jehož právní dosah je v podstatě totožný s právním dosahem čl. 56 odst. 1 ES( ).

b) K odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu

80. Z ustálené judikatury vyplývá, že volný pohyb kapitálu může být jako základní zásada Smlouvy omezen vnitrostátní právní úpravou pouze tehdy, jestliže je taková úprava odůvodněna jedním z důvodů uvedených v článku 58 ES nebo naléhavými důvody obecného zájmu, pokud neexistuje harmonizační opatření Společenství stanovící nezbytná opatření pro zajištění ochrany těchto zájmů( ).

81. Pokud takové harmonizační opatření Společenství neexistuje, přísluší každému členskému státu, aby stanovil úroveň, na jaké zamýšlí zajistit ochranu těchto legitimních zájmů, jakož i způsob jejího dosažení při dodržení Smlouvy, a zejména zásady proporcionality, podle které musí být přijatá opatření způsobilá zaručit uskutečnění cíle, který sledují, a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné( ).

82. Portugalská vláda nejprve uvádí, že směrnice 2003/48 by mohla v projednávaném případě odůvodnit rozdílné zacházení s obchodovatelnými dluhovými cennými papíry vydanými veřejnou správou a s takovými cennými papíry vydanými osobami soukromého práva.

83. Tato argumentace mě vůbec nepřesvědčuje, ačkoli není nezbytné podrobně přezkoumat ustanovení směrnice 2003/48.

84. I za předpokladu, že by uvedená směrnice stanovila rozdílné zacházení uvedené portugalskou vládou, neznamenalo by to totiž odůvodnění rozdílného zacházení s cennými papíry stejného druhu, tedy v projednávané věci s veřejnými dluhopisy vydanými různými členskými státy. Taková je však přitom výtka Komise, která, jak jsem již uvedl v bodě 21 tohoto stanoviska, zúžila předmět sporu ve stadiu odůvodněného stanoviska na rozdílné daňové zacházení v Portugalsku s veřejnými dluhopisy vydanými Portugalskou republikou a veřejnými dluhopisy vydanými jinými členskými státy (jakož i státy ESVO, které jsou smluvními stranami Dohody o EHP), a nikoliv na rozdílné daňové zacházení s veřejnými dluhopisy vydanými portugalským státem a se všemi ostatními majetkovými aktivy.

85. Směrnice 2003/48 tedy nemůže být považována za zdroj inspirace pro odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu dotčeného v projednávané věci.

86. Zbývá tedy přezkoumat, zda, jak dále tvrdí portugalská vláda, boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem odůvodňují uvedená omezení.

87. Je pravda, že podle judikatury Soudního dvora může výše uvedený cíl odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu( ). Je nicméně třeba, aby dotčená omezení – v projednávané věci omezení plynoucí z použití RERF – představovala nezbytná opatření, jež zabrání daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem( ).

88. Nezdá se mi, že RERF může být za takové opatření považován.

89. Portugalská vláda v tomto ohledu nijak nevysvětlila ani a fortiori neprokázala nezbytnost rozdílných sazeb daně pro veřejné dluhopisy vydané portugalským státem a veřejné dluhopisy vydané jinými členskými státy pro dosažení cíle obecného zájmu, který hodlá sledovat, zatímco ostatní pravidla RERF použitelná na osoby povinné k dani, které chtějí regularizovat svou daňovou situaci, se použijí nezávisle na místě, kde byl kapitál investován. Vysvětlení vycházející ze skutečnosti, že rozdílná sazba je v podstatě odůvodněna vyrovnávacím odvodem větším pro regularizované investice do veřejných dluhopisů vydaných jinými členskými státy, se totiž podle mého názoru omezují na snahu odůvodnit opatření omezující volný pohyb kapitálu cílem jasně hospodářské povahy, tedy cílem vyrovnat ztrátu daňových příjmů členského státu. Podle judikatury Soudního dvora přitom důvod hospodářské povahy dozajista nemůže odůvodnit opatření, které je v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES( ). Pokud byly uvedené osoby povinné k dani v souladu s RERF vyzvány všechny k regularizaci své situace pokud jde o daň nezaplacenou v Portugalsku, nevidím žádný důvod, proč by v případě daňového úniku měly mít nárok na preferenční zacházení pouze ty osoby, které investovaly do veřejných dluhopisů portugalského státu.

90. Konečně zprávy OECD, uvedené v bodě 68 tohoto stanoviska, nemohou být podle mého názoru uplatněny v projednávané věci. Uvedené zprávy neumožňují členským státům Evropské unie omezit svobody pohybu. Dále je velmi pochybné, že by takové zprávy, které neobsahují žádnou právní povinnost, mohly obecně vést k uložení povinnosti členským státům jednat určitým konkrétním způsobem.

91. Z výše uvedeného podle mého názoru vyplývá, že RERF představuje omezení volného pohybu kapitálu uvedené v článku 56 ES, které nelze odůvodnit důvody uplatněnými portugalskou vládou.

92. Totožný závěr podle mého názoru platí, pokud jde o vytýkané porušení článku 40 Dohody o EHP.

93. Vzhledem k tomu, že se jednak dotčená situace dotýká rovněž veřejných dluhopisů vydaných státy ESVO, které jsou smluvními stranami Dohody o EHP, a jednak Portugalská republika nepředložila konkrétní důvody vycházející z odlišného právního kontextu, do kterého spadají omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi v porovnání s výkonem volného pohybu kapitálu uvnitř Společenství( ), který by případně mohl odůvodnit preferenční daňový režim stanovený v RERF, je tímto režimem porušen rovněž článek 40 Dohody o EHP, aniž je možné jej odůvodnit bojem proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.

94. Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby vyhověl žalobě Komise pro nesplnění povinnosti.

VI – K nákladům řízení

95. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.

96. Vzhledem k tomu, že navrhuji Soudnímu dvoru, aby vyhověl žalobě, a že Komise požadovala od žalovaného státu náhradu nákladů řízení, se domnívám, že je důvodné uložit Portugalské republice náhradu nákladů řízení.

VII – Závěry

97. S ohledem na předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl následovně:

„– určil, že Portugalská republika tím, že v rámci daňové regularizace podle zákona č. 39-A/2005 ze dne 29. července 2005 stanovila preferenční daňový režim omezený na veřejné dluhopisy vydané pouze portugalským státem, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru (EHP), a

– uložil Portugalské republice náhradu nákladů řízení.“