STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

L. A. GEELHOEDA

přednesené dne 27. listopadu 2003 ( )

Věc C-381/01

Komise Evropských společenství

proti

Italské republice

Věc C-495/01

Komise Evropských společenství

proti

Finské republice

Věc C-144/02

Komise Evropských společenství

proti

Spolkové republice Německo

Věc C-463/02

Komise Evropských společenství

proti

Švédskému království

„Nesplnění povinnosti, článek 11 šesté směrnice 77/388/EHS – Neuplatnění daně z přidané hodnoty na dotace poskytnuté na základě nařízení Rady č. 603/95 o společné organizaci trhu se sušenými krmivy – Pojem ,dotace přímo vázané na cenu‛“

I – Úvod

1. Ve čtyřech dotčených věcech, kterými se budu zabývat společně, požádala Komise Evropských společenství Soudní dvůr, aby určil, že Italská republika (věc C‑381/01), Finská republika (věc C-495/01), Spolková republika Německo (věc C-144/02) a Švédské království (věc C-463/02) nesplnily povinnosti, které pro ně vyplývají z článku 11 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“)( ). Podle nařízení Rady (ES) č. 603/95 ze dne 21. února 1995 o společné organizaci trhu se sušenými krmivy( ) se zpracovatelským podnikům poskytuje podpora na krmiva sušená umělým teplem a krmiva sušená na slunci. Všechny čtyři věci se týkají otázky, zda má podpora poskytovaná na krmiva sušená umělým teplem a krmiva sušená na slunci podléhat dani z přidané hodnoty (DPH).

II – Skutkový stav a řízení

2. V listopadu 1998 zaslala Komise Italské republice, Spolkové republice Německo, Finské republice a Švédskému království dopisem výzvu, neboť měla za to, že neuplatnění DPH u podpory poskytované v rámci nařízení č. 603/95 je v rozporu s čl. 11 odst. A pododstavcem 1 písm. a) šesté směrnice. Tímto dopisem vyzvala Komise členské státy, aby předložily svá vyjádření ve lhůtě dvou měsíců, což státy učinily. V červenci, srpnu a září 1999 jim Komise zaslala odůvodněná stanoviska, ve kterých je vyzvala k přijetí nezbytných opatření ve lhůtě dvou měsíců od oznámení.

3. Komise podala na základě čl. 226 odst. 2 ES žaloby k Soudnímu dvoru Evropských společenství proti Italské republice dne 4. října 2001, Finské republice dne 21. prosince 2001, Spolkové republice Německo dne 17. dubna 2002 a Švédskému království dne 23. prosince 2002, kterými se domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Italská republika, Finská republika, Spolková republika Německo a Švédské království tím, že neuplatnily DPH z částek podpor poskytnutých na základě nařízení Rady č. 603/95, nesplnily povinnosti, které pro ně vyplývají z článku 11 šesté směrnice, a uložil jim náhradu nákladů řízení. Dotyčné členské státy žádají Soudní dvůr, aby žaloby Komise zamítl a uložil jí náhradu nákladů řízení( ).

III – Právní rámec

A – Právní úprava podpor v odvětví sušených krmiv a historie jejího uplatňování

4. Dne 22. května 1978 přijala Rada nařízení (EHS) č. 1117/78( ). Toto nařízení stanoví společně s nařízeními (EHS) č. 1417/78( ) a (EHS) č. 1528/78 ze dne 30. června 1978( ), která byla přijata k provedení tohoto nařízení, podporu na výrobu sušeného krmiva sklizeného ve Společenství.

5. Z odůvodnění nařízení č. 1117/78 vyplývá, že v minulosti byla výroba sušeného krmiva podstatně nižší než možnosti odbytu ve Společenství, zejména co se týče poptávky v oblasti výživy zvířat. Na podporu výroby byl zaveden systém paušální podpory výrobců, doplněný systémem doplňkové podpory, jehož cílem bylo zajistit, aby producenti mohli v každém případě prodávat svou produkci za předem stanovenou cílovou cenu. Tato doplňková podpora se rovnala určitému procentnímu podílu z rozdílu mezi cenou na světovém trhu a cílovou cenou. Pravidla upravující tato opatření jsou uvedena v článcích 3, 4 a 5 nařízení č. 1117/78.

6. Předvídatelným důsledkem neomezené podpory výroby byla nadprodukce suchých (zelených) krmiv ve Společenství. Z toho důvodu byla organizace trhů se suchými krmivy změněna v roce 1995 prostřednictvím nařízení č. 603/95 a (ES) 785/95( ). Cílem posledně uvedených nařízení bylo omezit poskytování paušální podpory na výrobu sušených krmiv na maximální množství uvedené v nařízení č. 603/95. Doplňková podpora byla zcela zrušena( ). Toto posledně uvedené nařízení ještě zavedlo rozdíl mezi krmivem sušeným na slunci a dehydratovaným krmivem. Jelikož jsou náklady na zpracování krmiva sušeného na slunci nižší než náklady na zpracování dehydratovaného krmiva, paušální podpora u první skupiny výrobků je značně nižší než u druhé skupiny výrobků.

7. Za účelem omezení dotované výroby sušených krmiv stanoví články 4 a 5 nařízení č. 603/95 mechanismus, jehož základní charakteristické rysy jsou tyto:

– pro každý hospodářský rok je stanoveno maximální zaručené množství dehydratovaných krmiv a krmiv sušených na slunci;

– maximální zaručené množství je rozděleno mezi členské státy, takže každý má přiděleno národní zaručené množství;

– pokud je v určitém hospodářském roce maximální zaručené množství překročeno, vypočte se podpora, jež má být vyplacena v daném hospodářském roce, takto:

– u prvních 5 % nad zaručené maximální množství je podpora snížena ve všech členských státech o částku úměrnou tomuto překročení,

– u překročení o více než 5 % je provedeno další snížení podpory v těch členských státech, ve kterých produkce překročila národní zaručené množství zvýšené o 5 %, úměrně tomuto překročení.

8. Opravy musí být takové, aby celkové výdaje nepřekročily částku, které by bylo dosaženo, kdyby maximální zaručené množství nebylo překročeno.

9. Podle článku 9 nařízení č. 603/95 je paušální podpora poskytována zpracovatelským podnikům, které vykonávají jednu z níže popsaných činností:

a) podniky, které uzavřely smlouvy s producenty krmiv na sušení,

b) podniky, které zpracovávají svou vlastní produkci anebo, v případě skupiny podniků, produkci členů této skupiny,

c) podniky, které odebraly krmivo od fyzických nebo právnických osob poskytujících určité záruky, jež musejí být stanoveny, a uzavřely smlouvy s producenty krmiv na sušení.

10. Z jedenáctého bodu odůvodnění nařízení č. 603/95 vyplývá, že poskytnutí podpor je v některých případech vázáno na uzavření smluv mezi producenty a zpracovatelskými podniky( ). Cílem tohoto ustanovení je podpořit pravidelné zásobování zpracovatelských podniků zeleným krmivem a umožnit producentům využít podpory.

11. V případě, kdy zpracovatelský podnik vykonává činnost uvedenou výše v bodě 9 písm. a), musí vyplatit producentům podporu, kterou získal na množství zpracované podle smlouvy( ). Nařízení č. 603/95 neupřesňuje, jakým způsobem musí být podpora producentům postoupena. V případě činností uvedených výše v bodě 9 písm. b) jsou zpracovatelský podnik a producent jedna a táž osoba, nemohou být jeden od druhého odlišeni. Pokud zpracovatelský podnik vykonává činnost uvedenou výše v bodě 9 písm. c), obdrží poskytnutou podporu přímo tento podnik.

12. Podpora se poskytuje na sušená krmiva, která opustila podnik (článek 8 nařízení č. 603/95). Článek 3 odst. 1 nařízení č. 785/95 podrobněji vymezuje podmínky, za kterých lze mít za to, že krmivo opustilo podnik( ). Článek 3 odst. 2 nařízení č. 785/95 rovněž uvádí, že sušené krmivo, které opustilo zpracovatelský podnik, nesmí být znovu přijato do tohoto nebo do jiného podniku anebo do skladovacího prostoru.

B – Obsah šesté směrnice, a zejména jejího čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) a historie jejího vydání

13. Zásada, na které je založena DPH, je formulována v článku 2 první směrnice 67/227/EHS( ) takto:

„Společný systém daně z přidané hodnoty je založen na zásadě, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stádiem, které je daní zatíženo.

Každé plnění je podrobeno dani z přidané hodnoty vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odečtení částky daně z přidané hodnoty, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky.“

14. Cílem systému odpočtů je zajistit neutralitu daně – základní prvek DPH –, přičemž zaručuje, že daň placená konečným spotřebitelem je stále stejná, bez ohledu na počet článků dotyčného výrobního řetězce.

15. Podle článku 2 šesté směrnice( ) je předmětem DPH dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Podle č. 4 odst. 1 se osobou povinnou k dani rozumí jakákoli osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

16. Článek 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) šesté směrnice stanoví základ DPH v tuzemsku takto:

„při dodání zboží a poskytování služeb jiných než těch, které jsou uvedeny dále v písm. b), c) a d), vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby“.

17. Z historie používání šesté směrnice vyplývá, že zákonodárce Společenství měl velké obtíže s konkretizováním pojmu „dotace přímo vázané na cenu těchto plnění“.

18. Ve své první zprávě o fungování společného systému DPH zveřejněné dne 14. září 1983( ) Komise uvedla toto:

„Článek 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) směrnice stanoví, že dotace obdržené osobou povinnou k dani, které jsou ,přímo vázané na cenu‛ plnění provedených touto osobou, musí být zahrnuty do zdanitelného základu prvků ceny placených třetími stranami. Při prvním posouzení je sice relativně snadné považovat za ,přímo vázané na cenu‛ dotace, jejichž výše je stanovena s ohledem na prodejní cenu zboží nebo poskytnutých služeb, buď v závislosti na prodaném množství nebo v závislosti na nákladech na zboží nebo služby zdarma poskytované veřejnosti, největší pochybnosti nadále přetrvávají, pokud jde o jiné typy dotací, jako jsou tzv. dotace vyrovnávací nebo tzv. dotace provozní, jejichž vyplácení má ozdravit hospodářskou situaci podniku a které jsou poskytovány bez výslovného odkazu na jakoukoli cenu. Neexistence podstatného rozdílu mezi těmito typy dotací (dotací ,přímo vázaných na cenu‛, jejichž cílem je ve většině případů také ozdravení) a možností členského státu změnit dotaci prvního typu na dotaci druhého typu ukazují na nejistý charakter rozlišení vycházející z čistě formálních prvků (způsob, jakým je dotace poskytována), a tedy nedokonalost znění směrnice.“ (neoficiální překlad)

19. V druhé zprávě Komise o fungování společného systému DPH( ) strážkyně smluv uvádí, že pojem dotace musí být vykládán restriktivně a doslovně a že dotace musí být zahrnuta do zdanitelného základu, pouze pokud jsou splněny tyto tři podmínky:

a) musí představovat protiplnění nebo prvek protiplnění;

b) musí být vyplacena dodavateli zboží nebo poskytovateli služby;

c) musí být vyplacena třetí stranou.

20. Konečně z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pro výklad ustanovení šesté směrnice je třeba vzít v úvahu následující základní zásady. Za prvé je třeba široce vykládat pojmy vymezující použití DPH, což není případ daňových úlev, které musí být vykládány restriktivním způsobem. Za druhé ustanovení musí být vykládána restriktivně, aby bylo zajištěno rovné zacházení v daňové oblasti a aby se tak zabránilo narušování hospodářské soutěže. Za třetí je třeba mít na paměti zásadu neutrality daně. Pomocí této zásady chce zákonodárce Společenství zaručit zcela neutrální daň u všech hospodářských činností, a to bez ohledu na účel nebo výsledky těchto činností, pokud činnosti jako takové spadají do působnosti DPH. Obě zásady, zásada rovného zacházení v daňové oblasti a zásada daňové neutrality, jsou srovnatelnými pojmy, avšak používanými v různé souvislosti. První pojem se používá v mezistátních souvislostech, zatímco druhý pojem v souvislostech vnitrostátních.

IV – Vyjádření účastníků

A – Žalobní důvody Komise

21. Komise má za to, že jednou ze základních charakteristických vlastností podpory zpracovatelským podnikům je skutečnost, že je stanovena na základě množství vyrobeného sušeného krmiva.

22. Komise dále uvádí různé způsoby, jimiž mohou zpracovatelské podniky vykonávat svou činnost (viz výše uvedený bod 9).

23. Podle Komise podniky, které zpracovávají vlastní produkci nebo, v případě skupiny podniků, produkci svých členů bez protiplnění, neprovádějí plnění zdanitelné ve smyslu článku 2 šesté směrnice. Komise z toho tudíž vyvozuje, že toto plnění je vyloučeno z oblasti působnosti DPH.

24. Komise má naopak za to, že nakupování krmiva u producenta za účelem jeho prodeje třetím osobám po zpracování musí být považováno za dodání zboží ve smyslu šesté směrnice. Zpracovat produkt na účet producenta a vrátit mu jej ve formě zpracovaného produktu, aniž by šlo o postoupení zboží, musí být považováno za poskytnutí služby. Vzhledem k tomu, že zpracovatelské podniky vykonávají hospodářskou činnost, jsou samy osobou povinnou k dani a činnosti uvedené v bodě 9 písm. a) a c) musí jako takové podléhat DPH.

25. Základní otázkou tedy zůstává, zda na podporu poskytnutou v souladu s nařízením č. 603/95 musí být rovněž uplatněna DPH.

26. Podle Komise může být dotace zdaněna, pouze pokud jsou splněny tři podmínky:

a) dotace musí být vyplacena subjektu, který dodává zboží nebo poskytuje službu;

b) musí být vyplacena jiným subjektem, než je dodavatel zboží nebo poskytovatel služby;

c) musí existovat přímá vázanost mezi daní a cenou zboží nebo služby.

Komise má za to, že tyto tři podmínky jsou splněny.

27. Nejprve se budu zabývat podmínkou, podle které musí být dotace vyplacena subjektu, který dodává zboží nebo poskytuje službu. Subjektem, který dodává zboží nebo poskytuje službu a je příjemcem dotace, je zpracovatelský podnik. To lze podle Komise vyvodit z první věty článku 9 nařízení č. 603/95, která stanoví: „podpora uvedená v článku 3 je poskytována pouze podnikům zpracovávajícím produkty […]“.

28. Členským státům, které namítají, že podporu využívají také producenti, odpovídá Komise, že existuje zásadní rozdíl mezi příjemcem v právním smyslu a subjektem, kterému podpora přináší ekonomickou výhodu. Poskytnutá dotace může mít doplňkové hospodářské důsledky uvnitř výrobního cyklu, ať už pro producenty čerstvých krmiv nebo pro podniky spotřebovávající sušené krmivo. Pokud zpracovatelské podniky uzavřely smlouvy o dílo na zpracování krmiv dodaných producenty, zákonodárce Společenství vyžaduje, aby zpracovatelský podnik vyplatil obdrženou podporu producentům. Skutečnost, že jiné podniky mohou mít rovněž zisk z dotace nebo z povinnosti zpracovatelského podniku vyplatit podporu ostatním subjektům, podle Komise nemění nic na tom, že příjemcem této podpory je zpracovatelský podnik. Je sice pravda, že z hospodářského hlediska je okruh příjemců širší, z právního hlediska jsou však příjemci podpory pouze zpracovatelské podniky jakožto dodavatelé zboží (nebo poskytovatelé služeb).

29. Aby mohla být podpora poskytnuta, je třeba, aby výrobky opustily podnik (článek 8 nařízení č. 603/95). Pokud jde o vyjádření žalovaných členských států, Komise připouští, že výraz „opustila zpracovatelský podnik“ neodpovídá zcela dodávce zboží ve smyslu článku 2 šesté směrnice, dodává však, že oba pojmy se v praxi překrývají. Dotace tedy může být považována za protiplnění dodávky zboží nebo poskytnutí služby, a tudíž za zdanitelnou.

30. V odpověď na vyjádření německé vlády, která namítá, že podle čl. 3 odst. 1 písm. a) nařízení č. 785/95 se skladovací prostory sušených krmiv mohou nacházet mimo zpracovatelský podnik, a že proto výraz „opustila zpracovatelský podnik“ nemůže označovat dodávku zboží, Komise dále uvádí, že hlavním prvkem pro určení, zda je dotace na sušená krmiva zdanitelná, je to, že výrobky jsou nakonec prodány. Skladování je tedy pouze etapou předcházející prodeji sušených krmiv.

31. Druhou podmínkou je, že dotace musí být vyplacena třetí stranou, tj. jiným subjektem, než je dodavatel zboží nebo poskytovatel služby. Komise má za to, že druhá podmínka je rovněž splněna. Příslušný orgán, který přiděluje dotaci, je jiným subjektem než dodavatel zboží nebo poskytovatel služby.

32. Třetí podmínka pro to, aby podpora spadala do zdanitelného základu, vyplývá z čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice a vyžaduje, aby existovala přímá vázanost mezi dotací a cenou zboží nebo služby. Tato vázanost musí být přesně vymezená nebo vymezitelná: podpora je poskytována pokud a v rozsahu, v němž je zboží nebo služba uvedena na trh. Jedná se tedy o dotaci, který má přímou vázanost na cenu.

33. Komise na jednání uvedla, že díky dotaci byly zpracovatelské podniky schopny prodávat sušená krmiva za cenu na světovém trhu. Bez podpory by cena byla příliš vysoká vzhledem k vysokým výrobním nákladům, které musí zpracovatelské podniky nést. Výše podpory je tedy základním prvkem ceny, což je v souladu s cílem čl. 11 odst. A pododstavcem 1 písm. a) šesté směrnice, který požaduje, aby dotace byla zdanitelná jakožto prvek protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby.

34. Komise tvrdí, že dokonce i v případě, kdy není možné určit pro každý jednotlivý prodej výši dotace odpovídající obsahu protiplnění, zdanitelný základ vyplývá ze získaného protiplnění a z celkové podpory získané na dodávku sušených krmiv nebo na sušení čerstvých krmiv.

35. Podle Komise není důležité, zda je výše podpory stejná pro dodávku sušených krmiv a pro sušení čerstvých krmiv, neboť v obou případech je sledován stejný hospodářský cíl, a sice dostatečná produkce sušených krmiv uvnitř Společenství za cenu přijatelnou pro kupující. Je tedy logické, aby byla výše podpory v obou případech stejná a aby byla zdaněna.

36. Pravidlo upravující výši podpory v případě překročení maximálního zaručeného množství neubírá nic na existenci přímé vázanosti mezi podporou a cenou( ). Podpora má za cíl napomáhat výrobě sušených krmiv. Je sice pravda, že maximální zaručené množství omezuje dopad podpory, to však nevylučuje přímý účinek podpory na cenu.

37. Rovněž není důležitá skutečnost, že vyplácení dotace není stanoveno dohodou o prodeji sušených krmiv uzavřenou mezi zpracovatelským podnikem a kupujícím. Státní dotace jsou poskytovány příjemci příslušným orgánem v rámci veřejného práva. Vzhledem ke své zvláštní povaze nejsou součástí prodejních podmínek, které mohou být stanoveny stranami v rámci soukromoprávního vztahu.

38. Podle Komise předcházející posouzení potvrzuje, že existuje přímý vztah mezi dotací a cenou. Dotace tedy musí být zahrnuta do zdanitelného základu. Komise má za to, že toto stanovisko potvrzuje rozsudek Office des produits wallons( ).

B – Vyjádření členských států

39. Členské státy popírají, že zpracovatelský podnik musí být jako jediný považován za příjemce podpory. Z čl. 11 odst. 2 nařízení č. 603/95 vyplývá, že v případě smluv o dílo na zpracování krmiv dodaných producenty je zpracovatelský podnik povinen převést na producenty podporu, kterou obdržel na množství zpracované v rámci smluv. V těchto ustanoveních je tedy producent také považován za příjemce poskytované podpory, takže v rozporu s tvrzením Komise, zpracovatelský podnik není jediným příjemcem v právním smyslu.

40. Je pravda, že podle znění článku 9 nařízení č. 603/95 je podpora vyplácena pouze podnikům zpracovávajícím krmiva. Toto ustanovení je však určeno pouze k zjednodušení administrativních úkonů. Zpracovatelský podnik je pouze prostředníkem; nemá právo ponechat si podporu, neboť zpracovává krmivo pro producenty.

41. Podle členských států je důležité znát příjemce podpory, neboť odpověď na tuto otázku umožní stanovit, zda mezi dotací a cenou existuje přímá vázanost( ).

42. Členské státy uplatňují, že nařízení č. 603/95 nikterak neuvádí, že podporu musí získat kupující sušených krmiv prostřednictvím snížené ceny( ). Podpora tedy nemá žádný vliv na cenu sušených krmiv, ale má vliv na cenu čerstvých krmiv, jejichž producenti mohou požadovat vyšší cenu. V případě smluv o dílo na zpracování krmiv dodaných producenty, využívají podporu přímo sami producenti. V tomto případě nemohou zpracovatelské podniky zahrnout poskytnutou (a znovu vyplacenou) podporu do ceny čerstvých krmiv. Cílem dotace je tedy snížení výrobních nákladů.

43. Členské státy uvádějí ještě další důvody, proč podle nich neexistuje žádný přímý vztah mezi dotací a prodejní cenou sušených krmiv.

– Nárok na podporu je přiznán, pokud krmiva opustila zpracovatelský podnik a pokud splňují určité kvalitativní požadavky. Poskytnutí podpory nezávisí na skutečnosti, zda je proveden zdanitelný úkon (dodávka sušených krmiv kupujícímu).

– Cílem Společenství je prostřednictvím dotace zajistit pravidelné zásobování zpracovatelských podniků a zaručit producentům určitou úroveň příjmů, a nikoli zajistit kupujícím těchto krmiv dodávku sušených krmiv za přijatelnou cenu.

– Podpora se vypočítává na základě množství sušených krmiv, která opustila podnik. Cena, kterou zpracovatelský podnik za sušená krmiva obdrží, kolísá podle tržní ceny, avšak podpora se nemění.

– Podpora na dodávku sušených krmiv má stejnou výši jako podpora na zpracování čerstvých krmiv, avšak náklady na obě činnosti jsou různé.

– Nařízení č. 603/95 stanoví maximální výši obdržených dotací. Podle členských zemí znamená tento strop, že mezi dotací a cenou není přímá vázanost, protože konečná výše poskytované podpory není vymezitelná v okamžiku, kdy vzniká zdanitelná skutečnost( ).

44. Finská vláda na jednání vysvětlila, proč se domnívá, že neexistuje přímá vázanost mezi dotací a cenou. Stejně jako Komise zdůrazňuje, že dotace umožňuje zpracovatelským podnikům uvádět na trh sušená krmiva za cenu na světovém trhu. Pokud by kvůli neexistenci dotace finské zpracovatelské podniky požadovaly vyšší cenu z důvodu vyšších výrobních nákladů, kupující by nakupovali krmiva u konkurenčních producentů, kteří uplatňují cenu světového trhu. Nemohou tedy požadovat vyšší cenu. Vzhledem k tomu, že nezávisle na dotaci zpracovatelské podniky prodávají krmiva za jednotnou cenu, může zde existovat pouze nepřímá vázanost mezi cenou zboží a dotací. Dotace nemá žádný skutečný vliv na tržní cenu, pouze vyrovnává vysoké výrobní náklady.

V – Posouzení

A – Obecné úvahy

45. Podle mého názoru je výchozí bod následující: zdanění dotací je z hlediska historie legislativy výjimkou.

46. Pouze pokud je dotace „přímo vázaná […] na cenu plnění“, spadá do zdanitelného základu podle čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice. Jakékoli ostatní dotace nespadají do zdanitelného základu a jako takové nejsou zdanitelné ve smyslu čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice. Pokud by tomu bylo jinak, podléhaly by DPH v rozporu se systémem i jiné druhy dotací, jako investiční nebo provozní dotace.

47. Jak bude vyloženo dále, čl. 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) šesté směrnice nikterak nezakládá povinnost vybírat DPH z dotace poskytnuté odvětví krmiv. Dotace není zdanitelná ze dvou důvodů. Za prvé při zdanění dotčené dotace není možné zajistit neutralitu systému DPH. Za druhé neexistuje nezbytná vázanost mezi dotací a prodejní cenou.

48. Ostatně funkční odůvodnění zdanění dotace při posouzení neobstojí. Tímto způsobem totiž orgán jednou rukou odebere určité procento z toho, co druhou rukou dal( ), což by bylo možné odůvodnit pouze v případě, že by vybírání DPH vedlo k neuspokojivému výsledku. Tento neuspokojivý výsledek může vyplývat ze skutečnosti, že nezdaněná dotace, která se přímo a zcela odráží v nižší ceně plnění, vede k nižším daňovým výnosům. Pokud dotace významně ovlivňuje cenu plnění takovým způsobem, že cena některého zboží je nižší, lze vyrovnat nižší výnos daně zdaněním dotace. Uplatnění DPH na poskytnutou dotaci umožňuje udržet daňový výnos na stejné úrovni, jako kdyby nebyla žádná dotace poskytnuta.

B – Předběžná poznámka

49. Obecně není logické vybírat DPH z dotace, jestliže konečný spotřebitel a příjemce dotace nejsou jedna osoba. Jelikož prostřednictvím společného systému DPH byla zavedena spotřebitelská daň, osoba povinná k dani musí uplatnit a zaplatit daň z hodnoty dodaného zboží nebo poskytnutých služeb. Tato hodnota je hodnotou subjektivní, jelikož zdanitelný základ zboží a služeb je skutečně obdrženým protiplněním, a nikoli hodnotou vypočítanou podle objektivních kritérií. Tak Soudní dvůr určil v rozsudku Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats( ).

50. V případě, že osoba povinná k dani obdrží dotaci přímo vázanou na cenu plnění, musí zaplatit daň z této dotace podle čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice. V bodě 14 výše jsem uvedl, že zásada společného systému DPH vyžaduje, aby daň skutečně hradil konečný spotřebitel na konci výrobního řetězce. V důsledku toho je nezbytné, aby osoba povinná k dani, která uhradila daň z obdržené dotace, mohla přenést tuto daň na konečného spotřebitele.

51. V sérii rozhodnutí začínající rozsudkem Rompelman( ) určil Soudní dvůr, že cílem odpočtu je zcela zbavit podnikatele břemene DPH, které má zaplatit nebo které zaplatil v rámci všech hospodářských činností. Vzhledem k tomu, že dotace je obdržena a DPH z této dotace je zaplacena v rámci hospodářských činností, je třeba umožnit přenesení daně na konečného spotřebitele. Pouze tímto způsobem může být dodržena zásada úplné neutrality DPH.

52. V případě, že je z obdržené dotace zaplacena DPH, však uplatnění této zásady vede k tomu, že konečný spotřebitel zaplatí daň z konkrétní subjektivní hodnoty skutečně obdrženého protiplnění, tj. z konkrétní hodnoty, která je vymezena zejména snižujícím účinkem cenové dotace, plus daň z dotace. Tímto způsobem se dosáhne toho, že výše daně, která uniká daňovému orgánu z důvodu, že subjektivní hodnota protiplnění je negativně ovlivňována dotací, je vyrovnána daní z hodnoty dotace. To se však liší od zásady formulované v rozsudku Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats( ), podle níž je zdanitelný základ, ze kterého je daň uplatněna, vymezen skutečně obdrženým protiplněním.

53. S ohledem na výše uvedené je třeba považovat ustanovení čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice za výjimku z obecné zásady společného systému DPH. Tuto výjimku je třeba vykládat a uplatňovat přesně a restriktivně.

54. Restriktivní výklad znamená, že se daň může uplatňovat pouze u dotací, které se odráží přímo v ceně plnění. V rozsudku Office des produits wallons ( ) uvedl Soudní dvůr v této souvislosti několik údajů, kterými se budu podrobně zabývat v bodech 71 až 76.

55. Přesný výklad znamená, že daň z dotčených dotací lze vybírat pouze, pokud se dotace odrážejí v ceně plnění. Pokud by totiž dotace vedoucí ke snížení ceny byla zcela zdaněna, přestože se tato dotace odráží v ceně zaplacené konečným spotřebitelem pouze částečně, příslušný daňový orgán by prostřednictvím daně vybral více, než činí ztráta v důsledku dotace. Toto nadměrné vyrovnání je v rozporu s rozsahem výjimky z čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice, jejímž cílem je pouze vyrovnat daň, která orgánu skutečně unikla v důsledku dotace.

56. V tomto případě je konečný spotřebitel nadměrně zatížen daní, neboť musí nést DPH jak z vyššího protiplnění – z důvodu částečného dopadu dotace na konečnou cenu, tak ze zcela zdaněné dotace. V této situaci musí zaplatit vyšší DPH, než by platil, kdyby dotace neexistovala.

57. Za účelem uvedení této daně, včetně omezené výjimky stanovené v čl. 11 odst. A pododstavci 1 písm. a) šesté směrnice, do souladu s logikou systému daně, je třeba před uplatněním této daně na dotace přezkoumat, zda se dotace odrážejí v ceně ve stádiu konečné spotřeby, a pokud ano do jaké míry. Jinými slovy, příslušné daňové orgány musí prokázat, že dotace vedla ke snížení příjmů z DPH, a v případě potřeby musí vymezit pravděpodobnou výši daňových ztrát.

C – Neutralita systému DPH

58. Paušální dotace, které jsou podle článku 9 nařízení č. 603/95 vázány na zpracování čerstvých krmiv na krmiva sušená, jsou poskytovány na výrobu sušených krmiv. Jak bylo stručně uvedeno v bodě 9, dotace mohou být poskytovány ve třech typech případů:

– v případě integrované výroby, kdy zpracovatelský podnik zpracovává vlastní produkci nebo produkci svých členů;

– v případě, kdy zpracovatelský podnik pracuje v rámci „smlouvy o dílo“ a zpracovává (suší) čerstvá krmiva pro producenta a následně mu je předává;

– v případě, kdy zpracovatelský podnik nakupuje čerstvá krmiva u producenta, zpracovává je na vlastní účet a potom je prodává.

59. Komise vychází ze zásady, že v prvním z těchto tří případů nelze vybírat daň, protože v tomto případě zpracování čerstvých krmiv není nezávislou hospodářskou činností. V integrované výrobě nejde o žádnou dodávku zboží nebo poskytnutí služby, kdy by mohla být použita DPH. Proto nemůže být vybírání DPH spojeno se zpracováním čerstvých krmiv na sušená krmiva. S tímto posouzením souhlasí také žalovaní a já se k němu rovněž připojuji. Jelikož nebylo dodáno žádné zboží nebo nebyla poskytnuta žádná služba, nemůže být vybírána DPH.

60. Pokud jde o druhý případ, tady se názory různí. Komise má za to, že dotace je poskytována zpracovatelskému podniku pro potřeby poskytování služby pro producenta. Podle ní je právním příjemcem dotace zpracovatelský podnik a skutečnost, že mu nařízení č. 603/95 stanoví postoupit dotaci producentovi, pouze zohledňuje hospodářské účinky, které může dotace mít ve výrobním řetězci. Jedná se tedy o poskytování služby ve prospěch producenta, a dotace poskytnutá za tímto účelem musí být tudíž zdaněna.

61. Tvrzením, že dotace je poskytována zpracovatelskému podniku na podporu poskytnutí služby, tj. zpracování, vytváří Komise právní fikci, která je nepodložená.

62. Dotace je poskytována na sušená krmiva, která opustila podnik a která splňují určité kvalitativní požadavky( ). Článek 11 odst. 2 nařízení č. 603/95 zároveň ukládá zpracovatelskému podniku převést na producenta dotaci, kterou podnik obdržel za množství zpracované v rámci smlouvy. Jelikož samo nařízení č. 603/95 výslovně uvádí, že příjemci podpory jsou producenti, nemůže být příjemcem zpracovatelský podnik, který je pouze prostředníkem převádějícím dotaci producentovi. Toto tvrzení podporuje i skutečnost, že ustanovení stanoví, že sušená krmiva musí opustit zpracovatelský podnik, aby mohla být vzata v úvahu pro podporu. Kromě toho z uvedeného nařízení nikterak nevyplývá, že dotace je poskytována na službu zpracování krmiv. Jak jsme uvedli výše, dotace je poskytována ve prospěch producenta na snížení výrobních nákladů. Nařízení č. 603/95 neposkytuje žádnou oporu pro právní fikci Komise. Ta tudíž nemůže být přijata.

63. Ještě dodávám, že Komise sama zdůraznila v druhé zprávě o fungování společného systému DPH( ), že dotace může být součástí zdanitelného základu, pouze pokud je vyplacena dodavateli nebo poskytovateli služby. V projednávaném případě se dotace stanovená nařízením č. 603/95 vyplácí původnímu producentovi, a nikoli zpracovatelskému podniku. Ostatně, dotace není vyplácena dotovanému producentovi, aby mu umožnila dodat určité zboží nebo poskytnout určitou službu, ale je mu poskytnuta za účelem snížení výrobních nákladů až poté, co jemu samotnému byla služba poskytnuta.

64. Zákonodárce Společenství mohl zvolit poskytování dotace zpracovatelskému podniku ve prospěch zpracování krmiv. Kdyby tomu tak bylo, celý prospěch z dotace by měl zpracovatelský podnik. Z odůvodnění nařízení č. 1117/78 však vyplývá, že zákonodárce Společenství úmyslně zvolil poskytování dotace ve prospěch výroby zelených krmiv.

65. Komise tedy nemůže nikterak tvrdit, že dotace je poskytována zpracovatelskému podniku na podporu zpracování krmiv. Z tohoto důvodu rovněž nemůže tvrdit, že dotace může být zdaněna ve zpracovatelském podniku.

66. Ostatně v posledně uvedeném případě by dotace mohla být zdanitelná na základě čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice. V tomto případě zpracovatelský podnik zpracovává čerstvá krmiva, která nakoupil u původních producentů, a následně je prodává jako sušená krmiva třetím subjektům, kteří musí zaplatit cenu. Zpracovatelský podnik získává kromě toho dotaci, která se může potenciálně odrazit v nižší prodejní ceně v okamžiku prodeje.

67. V tomto směru je třeba poznamenat, že je velmi nepravděpodobné, že by se dotace odrazila v nižší ceně při prodeji sušených zelených krmiv. V praxi se dotace odrazí zejména ve vyšší pořizovací ceně čerstvých krmiv pro původního producenta. Pokud by totiž zpracovatelský podnik nepřenesl v širší míře získanou dotaci na původní producenty prostřednictvím vyšší nákupní ceny, mohli by producenti upřednostnit usušení svých produktů u zpracovatelského podniku v rámci smlouvy o dílo, aby tak mohli být sami příjemcem dotace. Tento výsledek ostatně vyplývá ze znění a systému nařízení č. 603/95, jehož cílem je podpora výroby sušených krmiv bez ohledu na uspořádání výrobního řetězce.

68. Pokud totiž přezkoumáme tvrzení Komise ve světle systému nařízení č. 603/95, dojdeme k nepřijatelnému výsledku, že v závislosti na uspořádání výrobního řetězce dotace v jednom případě nejsou zdanitelné, a v druhých dvou případech ano, i když ve všech případech sledují stejný cíl, a sice povzbudit výrobu krmiv cestou finanční podpory výrobního procesu. K tomu se přidává, jak jsem vyložil výše, že v druhém případě nelze DPH uplatnit z důvodu skutkového a právního stavu zpracovatelského podniku. Pouze ve třetím případě lze uvažovat o zdanění dotace. V tomto případě by se však dotace měla odrazit v prodejní ceně. Jak jsem již uvedl, tento důsledek je velmi nepravděpodobný a nikterak nepřihlíží ke skutečnosti, že cílem dotace poskytnuté zpracovatelskému podniku není zjednodušit prodej zpracovaného výrobku prostřednictvím nižší ceny, ale naopak umožnit zpracovatelskému podniku zaplatit původnímu producentovi vyšší cenu.

69. Přezkoumání tvrzení Komise ve světle systému DPH ve Společenství nevede k přijatelnějšímu výsledku. Úvahy Komise, podle nichž je podpora produkce sušených krmiv zdaňována rozdílně v závislosti na tom, jaké místo zpracování zaujímá ve výrobním řetězci, však představují porušení zásady neutrality, která je základní zásadou dotčeného systému, a sice, že celková DPH, kterou je třeba zaplatit ve fázi konečné spotřeby, musí být stejná, bez ohledu na počet článků výrobního řetězce. Už z tohoto důvodu je třeba žalobu Komise zamítnout.

D – Nezbytná vázanost mezi dotací a prodejní cenou zboží

70. Z druhé zprávy Komise o fungování společného systému DPH vyplývá( ), že dotace musí být protiplněním nebo prvkem protiplnění. V rozsudku Office des produits wallons( ) poskytl Soudní dvůr široký výklad pojmu „dotace přímo vázané na cenu plnění“.

71. Tento rozsudek se týká otázky, zda má být na dotaci poskytnutou valonským regionem firmě ASBL Office des produits wallons na reklamu a prodej valonského zboží uplatněna DPH. Konkrétněji se jednalo o to, zda se DPH vztahuje na provozní dotace, které nejsou poskytovány přímo na dodávku zboží nebo poskytování služeb, ale které mohou umožnit dodávání zboží a služeb za nižší ceny. Soudní dvůr poskytl řadu vodítek umožňujících odpovědět na tuto otázku.

72. Za prvé, dotace musí být zvláště vyplacena dotovanému orgánu za účelem dodání určeného zboží nebo služby. Pouze v tomto případě může být dotace považována za protiplnění dodávky zboží nebo poskytnutí služby, a je tedy zdanitelná( ).

73. Za druhé, cena zboží nebo služby musí být ze zásady stanovena nejpozději v okamžiku vzniku zdanitelné skutečnosti.

74. Za třetí, je třeba poznamenat, že logickým následkem závazku vyplatit dotaci přijatého tím, kdo dotaci poskytuje, je právo na její vymáhání, přiznané příjemci v okamžiku, kdy příjemce provedl zdanitelné plnění. Tato vázanost mezi dotací a cenou musí jednoznačně vyplynout z posouzení okolností jednotlivých případů, které jsou na počátku vyplácení tohoto protiplnění. Naopak není nutné, aby byla stanovena cena zboží nebo služby – nebo část ceny. Stačí, aby byla cena stanovitelná.

75. Širší výklad Soudního dvora vychází z úvahy, že dotace musí mít účinek snižující cenu. Soudní dvůr uvádí, že „[...] je totiž nezbytné, aby cena, kterou má platit kupující nebo příjemce, byla stanovena takovým způsobem, aby se snižovala v poměru k dotaci poskytnuté prodejci zboží nebo poskytovateli služby, a která tedy představuje určující prvek ceny požadované posledně jmenovanými“( ).

76. Jak vyplývá z mých předcházejících poznámek, rozsah pojmu „dotace přímo vázané na cenu“ je třeba vykládat v tom smyslu, že dotace podléhají dani pouze tehdy, pokud se odrážejí v ceně plnění. Omezená výjimka stanovená v čl. 11 odst. A pododstavci 1 písm. a) vyžaduje, aby při uplatnění DPH na dotace bylo pozorně přezkoumáno, zda mají dotace vliv na cenu konečné spotřeby, a je-li tomu tak, do jaké míry.

77. Z nařízení uvedených v bodech 4 až 12 lze vyvodit, že paušální podpora je poskytována na podporu výroby čerstvých krmiv. Tato dotace poskytovaná v oblasti krmiv může být kvalifikována jako výrobní dotace. Na rozdíl od cenové dotace není cílem výrobní dotace ovlivňovat přímo prodejní cenu( ). Dotace je poskytována na základě množství zpracovaných krmiv, a nikoli jako příspěvek na cenu služby. Je pravda, že dotace je omezena na určité vyrobené množství, to však nic nemění na skutečnosti, že jejím účelem je podpořit výrobu krmiv ve Společenství snížením výrobních nákladů pro producenty.

78. Z právního systému podpory výroby sušených krmiv popsaného v bodech 4 až 12 tohoto stanoviska vyplývá, že výroba těchto krmiv zaostávala za poptávkou, protože výrobní náklady byly ve Společenství příliš vysoké, aby bylo možno prodávat krmiva za platné tržní ceny.

79. Díky paušální dotaci, která snižuje výrobní náklady, měli producenti Společenství možnost vyrábět rentabilně za (světové) tržní ceny. Rychlý růst podílu zelených krmiv Společenství na společném trhu to ostatně potvrzuje. Tento vývoj vedl zákonodárce Společenství k omezení dotované produkce, aby zabránil nadprodukci.

80. Z výše uvedeného vyplývá, že dotace měla zcela jistě vliv na množství uvedené na trh ve Společenství, ale neměla přímý vliv na tržní cenu. Tento chybějící účinek vyplývá z podstaty (světového) trhu krmiv, který je charakterizován, jako ostatně mnoho jiných trhů zemědělských výrobků, velkým počtem malých producentů. Producenti nejsou schopni svým individuálním chováním na trhu ovlivnit trhy s dotčenými produkty. Jednotliví producenti, kteří dostávají paušální dotaci, ji nemohou přenést na konečné spotřebitele. Platná tržní cena je pro ně daným faktem. Musí své produkty nabízet za tuto cenu, ať už s dotací, či bez dotace.

81. Dotace má na prodejní cenu nanejvýš nepřímý vliv. To znamená, že pokud celkové množství krmiv vyrobených s dotací je tak velké, že vede k výrazné změně vztahu mezi nabídkou a poptávkou na světovém trhu, může cena platná na tomto trhu klesat. Mám za to, že tento účinek je velmi nepravděpodobný a mimoto není v žádném případě rozhodující pro posouzení žaloby Komise, neboť dotace se nikdy neodrazí na prodejní ceně úplně. Kromě toho snahou bylo právě zabránit tomuto účinku, který by ostatně omezením dotace na maximální určené množství ještě více znevýhodnil vztah mezi výrobními náklady a prodejní cenou.

82. To vše potvrzuje podoba omezujícího mechanismu stanoveného v nařízení č. 603/95. Z ní totiž vyplývá, že producenti obdrží v průběhu prodejního období zálohu a konečné vyúčtování proběhne až po skončení období. Z toho vyplývající nejistota vede k tomu, že je nepravděpodobné, aby producenti, i když by mohli, odrazili výrobní dotaci přímo ve své prodejní ceně.

83. Komise ve svém vyjádření ještě uvedla, že z prodejní ceny sušených krmiv vyplývá, že je v přímém příčinném vztahu s poskytnutou podporou, protože zpracovatelské podniky jsou díky dotaci schopné uvést na trh sušená krmiva za světovou cenu. Podle Komise by bez podpory byla cena vyšší z důvodu velkých výrobních nákladů zpracovatelských podniků.

84. Z výše uvedeného vyplývá, že toto tvrzení Komise nelze podpořit. Cílem mechanismu nařízení č. 603/95 není ovlivnit cenu sušených krmiv, ale ovlivnit výrobní náklady producentů, aby mohli vyrábět za tržní cenu. Dotace měla za následek zvýšenou produkci ve Společenství, která mohla být prodána za platné ceny. Neposkytnutí dotace by však nemělo za následek vyšší tržní cenu, ale snížení množství krmiv vyrobených ve Společenství. Případnou nedostatečnou nabídku, která by tak vznikla, jako tomu bylo před rokem 1978, by pokryli producenti třetích zemí, schopní vyrábět za ceny platné na trhu.

85. Je tedy namístě určit, že Komise svými tvrzeními neprokázala, že jde o počátek přímé příčinné vázanosti mezi výrobní dotací a konečnou prodejní cenou sušených krmiv, a nikterak neprokázala, do jaké míry ovlivňuje dotace cenu placenou konečným spotřebitelem, jak jí ukládá podmínka stanovená výše v bodech 55 až 57, která požaduje, aby pro použití čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice bylo prokázáno, do jaké míry dotace ovlivnila cenu pro konečného spotřebitele.

86. I z těchto důvodů musí být žaloba Komise zamítnuta.

VI – Závěry

87. Z výše uvedených důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby:

a) zamítl žaloby Komise Evropských společenství proti Italské republice (věc C-381/91), Finské republice (věc C-495/01), Spolkové republice Německo (věc C-144/02) a Švédskému království (věc C-463/02);

b) uložil Komisi náhradu nákladů řízení podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu;

c) určil, že v souladu s čl. 69 odst. 4 jednacího řádu ponesou Finská republika, Švédské království a Spolková republika Německo, které přistoupily k řízení jako vedlejší účastníci, své náklady.