STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PHILIPPA LÉGERA

přednesené dne 14. dubna 2005( )

Věc C‑253/03

CLT‑UFA SA

proti

Finanzamt Köln-West

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]

„Svoboda usazování – Daňové právní předpisy – Daně ze zisků společností – Konečné zdanění zisků pobočky společnosti‑nerezidenta – Vnitrostátní právní předpisy vylučující stálé provozovny společností‑nerezidentů z možnosti snížit sazbu daně z jejich zisků – Nepřípustnost“

1. Otázka slučitelnosti vnitrostátních daňových právních předpisů, jež podřizují společnost členského státu rozdílným režimům podle toho, zda v jiném členském státu otevřela vedlejší provozovnu ve formě dceřiné společnosti nadané vlastní právní subjektivitou, nebo stálou provozovnu, jako pobočku, s právem Společenství, již vedla k několika řízením o předběžných otázkách a nadále vyvolává složité problémy.

2. Tyto rozdíly režimu se v oblasti přímého zdanění společností týkají hlavně přeshraniční náhrady ztrát( ), nebo poskytnutí daňového zvýhodnění v rámci zdanění zisků. Projednávaný spor souvisí s touto druhou kategorií rozdílů.

3. Má původ ve sporu mezi společností CLT‑UFA SA( ) a Finanzamt Köln‑West (Německo)( ) ohledně zdanění zisků uvedené společnosti za rok 1994. CTL‑UFA je akciovou společností, jejíž sídlo a vedení se nacházejí v Lucemburském velkovévodství a která v roce 1994 vykonávala prostřednictvím stálé provozovny ve formě pobočky, jež neměla vlastní právní subjektivitu, svou činnost v Německu. Zisky dosažené její pobočkou v Německu byly zdaněny německými orgány, přičemž tato daň byla v souladu s platným vnitrostátním právem stanovena na 42 % těchto zisků.

4. CLT‑UFA zpochybňuje sazbu této daně z důvodu, že pokud by svou činnost v průběhu sporného daňového období vykonávala v Německu prostřednictvím dceřiné společnosti a pokud by na ni posledně uvedená převedla veškeré své zisky, byla by snížena na 33,5 nebo na 30 %.

5. Bundesfinanzhof (Německo) se táže, zda je takový režim slučitelný s články 52( ) a 58 Smlouvy o ES( ), a případně, zda musí být výše sazby daně ze zisků dosažených žalobkyní v Německu snížena na 30 %.

I – Právní rámec Společenství

6. Oblast přímých daní, jež pokrývá veškeré takové daňové odvody, které jsou od daňových poplatníků vybírány „přímo“, jako daň z příjmu fyzických osob a daň ze zisků společností( ), nadále spadá do pravomoci členských států. V souladu s článkem 220 Smlouvy o ES( ) přísluší posledně uvedeným, aby „v případě potřeby“ zahájily jednání nezbytná za účelem zamezení dvojímu zdanění jejich státních příslušníků uvnitř Společenství. Smlouva o ES tedy v oblasti přímých daní nesvěřuje pravomoc zákonodárci Společenství, pokud to nestanoví její článek 100( ), který umožňuje Radě přijmout kvalifikovanou většinou směrnice směřující ke sbližování vnitrostátních právních předpisů v oblastech, jež mají přímý dopad na usazování nebo fungování společného trhu.

7. Pokud jde o zdanění společností, je tak členským státům navzdory významným snahám Komise Evropského společenství za účelem dosažení minimální harmonizace vnitrostátních daňových režimů( ) ponechána možnost volně stanovit základ a sazbu daně ze zisků společností.

8. Tato pravomoc přece jen není bez omezení. Ustálená judikatura totiž stanoví, že členské státy musí vykonávat svoje pravomoci v oblasti přímých daní v souladu s právem Společenství( ). Z toho vyplývá, že ustanovení, jimiž členské státy stanovují daně ze zisků dosažených společnostmi, a prováděcí předpisy směřující k zamezení dvojího zdanění jejich zisků, nesmí porušovat takové základní svobody, jako je svoboda usazování zakotvená články 52 a 58 Smlouvy.

9. Článek 52 Smlouvy, který podle zažitého znění „představuje jedno ze základních ustanovení práva Společenství“ a který je přímo použitelný v členských státech( ), stanoví, že svoboda usazování státních příslušníků členského státu na území jiného členského státu zahrnuje přístup k samostatně výdělečné činnosti a jejímu výkonu pro vlastní státní příslušníky, jakož i založení a správu podniků za podmínek stanovených právními předpisy země, v níž mají sídlo. Podle stejného článku prvního pododstavce druhé věty se odstranění omezení svobody usazování vztahuje na zákazy zakládání jednatelství, poboček, nebo dceřiných společností státními příslušníky členského státu na území jiného členského státu.

10. Pokud jde o článek 58 Smlouvy, vztahuje práva udělená článkem 52 Smlouvy fyzickým osobám na společnosti založené v souladu s právními předpisy členského státu za účelem zisku, jejichž sídlo je umístěno uvnitř Společenství. Podle judikatury hraje v této souvislosti sídlo společností, pokud slouží k určení jejich vázanosti právním řádem státu, obdobnou úlohu, jako státní příslušnost fyzických osob( ).

11. Svoboda usazování zaručená Smlouvou tedy směřuje k tomu, aby bylo společnostem, jež mají své sídlo v jiném členském státě, umožněno vykonávat svoji činnost ve státu, v němž mají toto sídlo, podle pravidel v něm platných pro vnitrostátní společnosti. Svoboda usazování, jež je založena na stejných zásadách, jako ustanovení Smlouvy ohledně volného pohybu pracovníků( ), v zásadě zakazuje jakoukoli zjevnou diskriminaci založenou na státní příslušnosti, nebo, pokud jde o společnosti, na umístění jejich sídla v jiném členském státě( ). Zakazuje také nepřímou a skrytou diskriminaci, tedy právní úpravy, jimiž je podle jiných rozlišovacích kritérií, než kritéria státní příslušnosti nebo sídla společností, dosaženo ve skutečnosti stejných výsledků( ).

12. Svoboda usazování také brání platným opatřením hostitelského státu, jež – ačkoli jsou použitelná bez rozdílu na všechny vnitrostátní a zahraniční podniky – zakazují, nebo brání výkonu této svobody( ), nebo je činí méně atraktivním, jakož i opatřením, jimiž stát původu omezuje usazování společnosti založené v souladu s jeho právními předpisy v jiném členském státu( ).

13. Mimoto článek 52 první pododstavec druhá věta Smlouvy ve spojení s článkem 58 Smlouvy poskytuje společnostem právo svobodně zvolit mezi jednatelstvím, pobočkou a dceřinou společností formu nejvhodnější k výkonu jejich činnosti v jiném členském státě( ).

14. V rámci tohoto popisu je třeba ještě zmínit směrnici Rady 90/435/EHS( ), která ačkoli nepokrývá převody zisků pobočky na její mateřskou společnost, která má její sídlo v jiném členském státu, má nicméně dopad na odpověď na otázky položené předkládajícím soudem. Tato směrnice zavedla společná pravidla směřující zejména k odstranění dvojího zdanění příjmů rozdělených dceřinými společnostmi jejich mateřské společnosti, která má své sídlo v jiném členském státu. Stanoví v podstatě, že aby tyto zisky, jsou‑li rozděleny mateřské společnosti, nepodléhaly druhému zdanění, je stát uvedené společnosti povinen je osvobodit, nebo, pokud je zdaní, umožnit mateřské společnosti, aby započetla na svou vlastní daň část daně uhrazené dceřinou společností na základě rozdělených zisků. Tato směrnice se nedotýká použití ustanovení vnitrostátního práva nebo smluvních ustanovení směřujících k odstranění nebo zmírnění ekonomického dvojího zdanění dividend.

II – Vnitrostátní právní rámec

15. Německá daňová právní úprava, jež byla použitelná v rozhodné době sporného zdaňovacího období, je předkládajícím soudem popsána následovně.

16. Pokud jde nejprve o daň ze zisků v Německu dosažených v tomto členském státu pobočkou společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu, stanoví vnitrostátní právní úprava, že zahraniční společnosti, které nemají v Německu ani své vedení, ani své sídlo, podléhají korporační dani v tomto státu pouze v omezeném rozsahu, tedy pouze pokud jde o příjmy získané v tomtéž státu( ). Mezi příjmy, jež tak mohou být v Německu zdaněny, je zařazen zisk dosažený v tomto státu takovou stálou provozovnou, jakou je pobočka.

17. Zisk společnosti založené v Lucembursku může být mimoto v souladu s dohodou uzavřenou mezi Spolkovou republikou Německo a Lucemburským velkovévodstvím zdaněn v Německu pouze daní z příjmů získaných stálou provozovnou téže společnosti umístěné na území tohoto státu. Zisk této stálé provozovny je vypočítán tak, že je na něj započten zisk, kterého by dosáhla, pokud by vykonávala stejnou nebo obdobnou činnost za stejných nebo obdobných podmínek jako samostatná společnost( ).

18. Korporační daň použitelná na zisk stálé provozovny je stanovena na 42 % tohoto zisku( ).

19. Pokud jde o zdanění zisku v Německu, kterého bylo dosaženo v tomto členském státu dceřinou společností společnosti-nerezidenta, vztahuje se na dceřiné společnosti na základě korporační daně z důvodu umístění jejich sídla nebo jejich vedení v tomto uvedeném státu neomezená daňová povinnost( ). Je‑li tento zisk předmětem tezaurace, je korporační daň stanovena na 45 % zisku.

20. Pokud je tento zisk rozdělen dceřinou společností mateřské společnosti do 30. června 1996 bez předběžné tezaurace nebo po tezauraci, je daň z tohoto zisku dlužná dceřinou společností stanovena nebo snížena na 30 %. Mateřská společnost je také zdaněna do výše 5 % přijaté částky, takže celková daň ze zisku dosaženého dceřinou společností, jenž byl zcela rozdělen, činí 33,5 % zdanitelného příjmu( ).

21. Pokud je tento zisk předmětem rozdělení mateřské společnosti po 30. červnu 1996, snižuje se sazba daně bez dodatečného zdanění mateřskou společností na 30 %( ).

22. Poté, co nastaly okolnosti sporu v původním řízení, byla německá právní úprava změněna. Od zdaňovacího období 2001 byla sazba daně ze zisků dosažených společností v Německu stanovena jednotně na 25 % nezávisle na skutečnosti, zda se na tuto v tomto státu vztahuje omezená či neomezená daňová povinnost( ).

III – Předběžné otázky

23. CLT‑UFA nezpochybňuje vyčíslení částky zisku dosaženého její pobočkou v průběhu sporného zdaňovacího období, ale pouze sazbu daně 42 %. Vzhledem k tomu, že její zpochybnění bylo Finanzgericht odmítnuto, podala k Bundesfinanzhof opravný prostředek „Revision“, jímž se domáhá zrušení rozsudku Finanzgericht, jakož i změny sporného rozhodnutí o zdanění ve smyslu snížení sazby daně na 30 %.

24. Ve svém předkládacím rozhodnutí Bundesfinanzhof uvádí, že bylo s žalobkyní z důvodu umístění jejího sídla v Lucembursku zacházeno rozdílně a způsobem méně výhodným, pokud jde o zisky dosažené její pobočkou v Německu, než kdyby vykonávala svou činnost v tomto státě pod právní formou společnosti, jež v něm má své sídlo, protože na zisk dosažený v průběhu sporného zdaňovacího období v Německu dceřinou společností by se v případě jeho úplného rozdělení žalobkyni nevztahovala sazba daně 42 %, ale nanejvýš 33,5 %.

25. Bundesfinanzhof následně uvádí, že pochybuje, že tento rozdíl mezi použitelnými sazbami daně může být odůvodněný.

26. Takové odůvodnění nemůže zejména vyplynout z předmětu a struktury německého postupu při zápočtu korporační daně, uváděného Finanzamt. Cílem tohoto postupu je odstranit kaskádovité zdanění zisků kapitálových společností, na něž se v Německu vztahuje neomezená daňová povinnost, k čemuž by došlo, pokud by zisk společnosti byl zdaněný jak u samotné společnosti, tak i u akcionářů, společností nebo jednotlivců, byl‑li jim rozdělen. Postup započtení tedy umožňuje započtení daně uhrazené na úrovni společnosti na daňový dluh příjemců, na něž se vztahuje neomezená daňová povinnost, buď na základě korporační daně, nebo daně z příjmu. Daň ze zisku je tedy snížena na 30 % a na rozdíl od daně ze zisku dosaženého stálou provozovnou nepředstavuje zdanění konečné.

27. Bundesfinanzhof nicméně podotýká, že sazba daně 30 % se nepoužije pouze na zisky rozdělované akcionářům, na něž se v Německu vztahuje neomezená daňová povinnost, ale také na zisky rozdělované německou dceřinou společností mateřské společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu, takže v rozporu s tím, co tvrdí Finanzamt, se použitelné sazby daně neshodují v případě rozdělení zisků a zdanění dividend akcionářům.

28. Proto Bundesfinanzhof pochybuje, zda judikatura Soudního dvora umožňuje bez váhání odpovědět na právní problémy předložené v žalobě CLT‑UFA. Připomíná, že ve výše uvedeném rozsudku Royal Bank of Scotland stanovil řecký daňový režim, jenž byl prohlášen za neslučitelný s články 52 a 58 Smlouvy, použití sazby daně 40 % na zdanitelné příjmy zahraničních společností, zatímco sazba použitelná na příjmy vnitrostátních společností byla pouze 35 %. Přitom v projednávané věci by stálé provozovny společností, jež měly sídlo v jiném členském státu, byly znevýhodněny pouze tehdy, kdyby bylo připuštěno, pokud jde o případ srovnávané německé společnosti, že rozdělení zisku je pravidlem, protože, pokud tatáž společnost tezauruje svůj zisk, je výše sazby daně 45 %.

29. Bundesfinanzhof následně uvádí, že jelikož žalobkyně mohla nakládat se ziskem dosaženým její pobočkou od uplynutí zdaňovacího období 1994, je možné se domnívat, že se nacházela v situaci objektivně srovnatelné se situací mateřské společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státě a jíž byl její německou dceřinou společností zcela rozdělen zisk dosažený touto posledně uvedenou. K odstranění rozporu s právem Společenství, k němuž by mohlo případně dojít použitím dotčeného daňového režimu, by tedy stačilo, aby byla sazba daně použitá na žalobkyni snížena na 33,5 %.

30. S ohledem na tyto úvahy se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Musí být článek 52 Smlouvy o ES ve spojení s článkem 58 Smlouvy o ES vykládán v tom smyslu, že pokud se na zisk dosažený zahraniční kapitálovou společností z Evropské unie v průběhu zdaňovacího období 1994 prostřednictvím pobočky umístěné v Německu na základě německé korporační daně [sazba daně stálých provozoven] vztahuje daň 42 %, je porušována svoboda usazování, zatímco:

– [p]okud by byl dosažen dceřinou společností kapitálové společnosti jiné země EU, na kterou se v Německu na základě korporační daně vztahuje neomezená daňová povinnost a která před 30. červnem 1996 zcela převedla tento zisk na mateřskou společnost, zisk by podléhal německé korporační dani pouze o sazbě 33,5 %,

– [a] pokud jej dceřiná společnost tezaurovala do 30. června 1996, zisk by nejdříve podléhal německé korporační dani o sazbě 45 %, nicméně v případě úplného převodu po 30. červnu 1996 by se korporační daň následně snížila na 30 %?

2) Porušuje-li sazba daně stálých provozoven článek 52 Smlouvy o ES ve spojení s článkem 58 Smlouvy o ES, musí být ve sporném zdaňovacím období snížena na 30 %, aby bylo toto porušení odstraněno?“

IV – Rozbor

A – K první předběžné otázce

31. Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda mají být články 52 a 58 Smlouvy vykládány v tom smyslu, že brání daňové právní úpravě členského státu, podle které zisk dosažený v tomto státu stálou provozovnou společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu, podléhá bez možnosti jejího snížení pevné sazbě korporační daně 42 %, zatímco pokud je tento zisk dosažen společností, jež tam má své sídlo, jako je dceřiná společnost, a pokud je touto dceřinou společností zcela rozdělen na její mateřskou společnost, jež má své sídlo v jiném členském státu, je zdaněn sazbou 33,5 % v případě rozdělení do 30. června 1996, nebo 30 % v případě rozdělení po 30. červnu 1996.

32. Německá vláda a Finanzamt tvrdí, že sporný režim neodporuje článkům 52 a 58 Smlouvy a že je třeba na tuto otázku odpovědět záporně. Podstata jejich argumentace může být shrnuta následovně.

1. Argumenty německé vlády a Finanzamt

33. Německá vláda a Finanzamt tvrdí, že rozdílné zacházení zpochybňované CLT‑UFA neodporuje pravidlům ohledně svobody usazování, protože její situace není srovnatelná se situací německé dceřiné společnosti rozdělující své zisky mateřské společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu.

34. Nejprve uvádějí, že převod zisků z pobočky na mateřskou společnost není srovnatelný s úplným rozdělením zisků dceřiné společnosti její vlastní mateřské společnosti. Zatímco v případě pobočky jde o čistě interní operaci v rámci téže společnosti, je účelem rozdělení zisků dceřiné společnosti její mateřské společnosti, aby tyto opustily majetek dceřiné společnosti.

35. Dále uvádějí, že na rozdíl od daňových režimů dotčených ve věcech, v nichž byly vydány výše uvedené rozsudky Komise v. Francie, Royal Bank of Scotland a Saint‑Gobain ZN, nespočívá rozdílné zacházení stanovené německým daňovým režimem, jenž je zpochybňováno CLT‑UFA, na kritériu sídla dotyčných společností, ale na kritériu rozdělení zisků. Pokud jsou zisky tezaurovány, je sazba daně 45 %, přičemž tato sazba se snižuje na 33,5 nebo na 30 %, pouze jsou‑li zisky rozdělovány.

36. Podle německého práva použitelného v roce 1994 je tak mateřská společnost, za předpokladu, že se obě sídla mateřské společnosti a jí provozované stálé provozovny nacházejí v Německu, povinná k dani v tomto státu. Sazba daně ze zisků včetně těch dosažených její stálou provozovnou tak závisí na jejich použití. Pokud jsou zisky tezaurovány, je sazba 45 %, zatímco jsou‑li rozdělovány akcionářům, snižuje se sazba na 30 %. V případě tezaurace a částečného rozdělování je sazba daně určena podle poměru tezaurovaných a rozdělovaných zisků.

37. Německá vláda a Finanzamt připomínají, že toto snížení sazby daně ze zisků je spojeno se započtením daně, jehož cílem je zamezit dvojímu zdanění zisků, ke kterému by docházelo při zdanění zisků dosažených společností na základě korporační daně a dále zdaněním týchž zisků akcionáři, pokud jsou jim rozdělovány. Podle těchto účastníků řízení může být takový systém použit pouze na společnosti, jejichž zisky by mohly u jejich příjemců vést ke zdanitelným příjmům. Konečná sazba daně 42 % se tedy nepoužije pouze na zahraniční společnosti provozující v Německu stálou provozovnu, ale také na vnitrostátní společnosti, u kterých použití příjmů neumožňuje jejich zdanění( ).

38. Struktura tohoto režimu tedy neumožňuje považovat převod zisků pobočky na její zahraniční mateřskou společnost za rozdělení zisků, protože tento zisk zůstává v dispozici uvedené společnosti. Německá vláda připouští, že by podle logiky tohoto systému bylo třeba zohlednit použití zisků mateřskou společností‑nerezidenta. Uvádí nicméně, že tato volba nebyla přijata, protože jednak tato společnost podléhá daňové příslušnosti členského státu, v němž má své sídlo, a kromě toho by tato volba způsobila obtížně překonatelné praktické problémy jak dotyčné společnosti, tak daňovému úřadu. Z těchto důvodů se německý zákonodárce rozhodl podrobit tyto společnosti stejnému režimu, jako vnitrostátní společnosti, u nichž určení sazby daně rovněž nezávisí na rozdělení příjmů.

39. Německá vláda konečně uplatňuje, že zdanění zisků dosažených v Německu stálou provozovnou společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu, sazbou 30 % by nebylo odůvodněno s ohledem na německou právní úpravu, protože se taková sazba použila nezávisle na skutečnosti, zda mateřská společnost rozdělila, či nerozdělila své zisky, a mohlo by tak mít za následek zvýhodněné zacházení s pobočkami. Mimoto není prokázáno, že německé dceřiné společnosti vždy zcela rozdělují své zisky jejich mateřské společnosti‑nerezidentu.

40. Finanzamt dodává, že zdanění zisku rozdělovaného dceřinou společností její mateřské společnosti je podle pravidel platných v rozhodné době zvýšeno konečným odvodem na neodpočitatelné provozní výdaje. Poskytuje příklad výpočtu, podle něhož se celkový odvod ze zisku rozdělovaného mateřské společnosti může zvýšit z 33,5 na 35,59 %.

2. Závěry

41. Nesdílím tvrzení zastávané německou vládou a Finanzamt. Domnívám se jako Komise a CLT‑UFA, že články 52 a 58 Smlouvy brání takovému režimu, jako je sporný režim, z následujících důvodů, jež přebírají metodu analýzy, kterou Soudní dvůr obvykle v takové oblasti používá( ). Nejprve se mi zdá, že dotčený daňový režim zahrnuje znevýhodňující zacházení se společnostmi, jejichž sídlo se nachází v jiném členském státu, a omezení výběru právní formy jejich vedlejších provozoven v Německu těmito společnostmi. Dále se mi zdá, že situace, v nichž se použije rozdílné zacházení, mohou být považovány za objektivně srovnatelné. Toto omezení svobody usazování se mi konečně nezdá být odůvodněným.

a) K existenci znevýhodňujícího zacházení se společnostmi, jejichž sídlo se nachází v jiném členském státu, a omezení volby právní formy jejich vedlejší provozovny v Německu těmito společnostmi

42. Dříve jsem uvedl, že ze svobody usazování vyplývá pro společnosti členského státu právo svobodné volby právní formy jejich vedlejší provozovny v jiném členském státu. Je třeba upřesnit, jaký je dosah tohoto práva tak, jak vyplývá z judikatury.

43. Ve výše uvedeném rozsudku Komise v. Francie, který se týkal slevy na dani zvané „daňový odpočet“, určené v rámci korporační daně k zamezení dvojímu zdanění zisků společností příjemci dividend, která byla určena společnostem majícím své sídlo ve Francii nebo na území státu, který s Francií uzavřel dohody o zamezení dvojího zdanění, byl Soudnímu dvoru předložen argument francouzské vlády, podle něhož toto rozdílné zacházení neporušovalo svobodu usazování společností-nerezidentů, protože tyto si mohly, aby získaly výhodu tohoto daňového odpočtu, zvolit, že budou svou činnost ve Francii provádět namísto pobočky prostřednictvím dceřiné společnosti.

44. Soudní dvůr tento argument odmítl, když potvrdil, že svobodná volba vhodné právní formy k výkonu činnosti v jiném členském státu přiznaná hospodářským subjektům čl. 52 prvním pododstavcem druhou větou Smlouvy představuje svobodu, která nesmí být omezena diskriminačními daňovými ustanoveními( ).

45. Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Saint-Gobain ZN upřesnil, za jakých podmínek je namístě mít za to, že je tato svoboda volby předmětem omezení porušujícího Smlouvu. Dotčený daňový režim odepřel kapitálové společnosti‑nerezidentu, jež v Německu provozuje pobočku, jejímž prostřednictvím drží podíly ve společnostech založených v jiných státech a jejímž prostřednictvím inkasovala dividendy pocházející z takových podílů, prospěch z určitých daňových zvýhodnění ohledně zdanění těchto podílů nebo těchto dividend( ). Tato zvýhodnění byla uvedeným režimem přiznána společnostem, na něž se v Německu vztahuje neomezená daňová povinnost uložená buď vnitrostátním právem, nebo dvoustrannými dohodami uzavřenými s třetími zeměmi. Společnosti, na něž se v Německu vztahuje neomezená daňová povinnost, včetně německých dceřiných společností zahraničních společností, byly definovány jako ty, jež mají své sídlo nebo své vedení v tomto státě.

46. Soudní dvůr měl za to, že odmítnutí poskytnout dotčené daňové zvýhodnění stálým provozovnám společností‑nerezidentů umístěným v Německu způsobilo, že držení členských podílů v německých pobočkách bylo pro posledně uvedené „méně atraktivní“, protože toto zvýhodnění mohly požívat pouze německé dceřiné společnosti, „což tak omezuje svobodnou volbu právní formy vhodné pro výkon činnosti v jiném členském státu, kterou čl. 52 první pododstavec druhá věta Smlouvy výslovně přiznává hospodářským subjektům“( ). Dospěl k závěru, že „[n]a rozdílné zacházení, jehož předmětem jsou pobočky společností-nerezidentů ve vztahu ke společnostem‑rezidentům, jakož i omezení svobodné volby formy vedlejší provozovny, je třeba nahlížet jako na jedno a totéž porušení článků 52 a 58 Smlouvy“( ).

47. Toto odůvodnění nejprve potvrzuje, že svobodná volba právní formy vedlejší provozovny je nedílnou součástí práv přiznaných články 52 a 58 Smlouvy a že tyto články zakazují jakákoli omezení této svobody, která vedou k zacházení v rozporu s článkem 52 Smlouvy, protože zahrnují zjevnou diskriminaci založenou na umístění sídla společností. S ohledem na vyjádření, podle kterého dotčený režim způsobuje, že založení německé pobočky je „méně atraktivní“, mohu mít za to, že tyto články nezakazují pouze omezení této svobodné volby, jež vyplývá ze zjevné diskriminace, ale také ta, jež způsobují jiné formy omezení porušujících článek 52 Smlouvy, to znamená nepřímo diskriminující režimy, nebo ty, které činí výkon svobody usazování méně atraktivní, nebo také ty, jež brání založení provozovny tuzemské společnosti v jiném členském státu.

48. Z odůvodnění připomenutého výše dále vyplývá, že jakmile pobočka společnosti-nerezidenta nepožívá stejných zvýhodnění jako dceřiná společnost zahraniční společnosti, jde o zásah do svobodné volby právní formy vedlejší provozovny, zakotvené články 52 a 58 Smlouvy. Z toho a contrario vyplývá, že tato svobodná volba znamená, že pobočka společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu, požívá v hostitelském státu stejná zvýhodnění jako dceřiné společnosti společností, jež mají své sídlo také v jiném členském státě.

49. Mimoto podle výše uvedeného rozsudku Saint-Gobain ZN není dopad tohoto rovného zacházení omezen na práva zakotvená právem hostitelského státu, ale vztahuje se na zvýhodnění stanovená v dohodách hostitelského státu se třetími zeměmi.

50. S ohledem na tyto úvahy je v projednávaném sporu třeba prozkoumat dotčený daňový režim.

51. V projednávaném sporu vyplývá z popisu německého daňového režimu poskytnutého německým předkládajícím soudem, že pokud mohou být zisky dosažené v Německu dceřinou společností v případě rozdělení mateřské společnosti‑nerezidentu zvýhodněny snížením jejich celkové sazby daně ze 45 na 33,5 %, nebo dokonce na 30 % v případě rozdělení po 30. červnu 1996, je taková možnost vyloučena pro společnosti‑nerezidenty, jež vykonávají svou činnost v Německu prostřednictvím stálé provozovny, jako pobočka. Je nesporné, že zisky dosažené v Německu prostřednictvím pobočky jsou zdaněny sazbou 42 % a že tato sazba je konečná, takže se použije nezávisle na skutečnosti, zda byl tento zisk zcela nebo částečně převeden z uvedené pobočky na mateřskou společnost.

52. Mimoto, i když v určitých případech, jako je ten popsaný Finanzamt, mohou být zisky německé dceřiné společnosti rozdělené její mateřské společnosti-nerezidentu předmětem vyššího zdanění, než je daň ze stejného zisku dosaženého pobočkou zahraniční mateřské společnosti, nezdá se vážně zpochybnitelné, že snížení sazby daně na 33,5 nebo na 30 % musí mít obecně za následek výhodnější zacházení, než zdanění o konečné sazbě 42 %.

53. Konečně znevýhodnění způsobené tímto rozdílem sazeb daně ze zisků dosažených v Německu nemůže být vyloučeno dohodou mezi Lucemburským velkovévodstvím a Spolkovou republikou Německo, protože tato dohoda nestanoví systém zápočtu daně odvedené v Německu na základě zisků dosažených v tomto státu, ale vylučuje tyto zisky dosažené prostřednictvím dceřiné společnosti nebo pobočky z vyměřovacího základu lucemburské korporační daně( ).

54. Jak nicméně podotýká předkládající soud, zvláštnost dotčeného režimu je založena na skutečnosti, že toto znevýhodňující zacházení existuje pouze v případě rozdělování zisků německé dceřiné společnosti její zahraniční mateřské společnosti, protože pokud tato dceřiná společnost tezauruje své zisky, je sazba daně stanovena na 45 %, tj. na sazbu vyšší, než je sazba použitelná na zisky dosažené v Německu pobočkou mateřské společnosti‑nerezidenta. Okolnosti projednávaného případu se v tom tedy liší od režimů dotčených ve výše uvedených věcech Komise v. Francie a Saint‑Gobain ZN.

55. Zvýhodnění dotčená v těchto věcech nebyla podřízena takové podmínce a působila následky přímo v majetku dceřiných společností. Rozdílné zacházení tedy bylo posuzováno mezi dceřinými společnostmi a stálými provozovnami. Přitom v projednávaném případě se sporné zvýhodnění vyplývající ze snížení sazby daně opravdu neprojevuje v majetku dceřiné společnosti, ale v majetku mateřské společnosti-nerezidenta, protože uvedené snížení se použije pouze tehdy, pokud jsou jí zisky rozdělovány.

56. Proto nevěřím, že tato okolnost musí vést k domněnce, že rozdílné zacházení obsažené ve sporném režimu nepředstavuje omezení svobodné volby právní formy vedlejší provozovny, které porušuje Smlouvu. Pokud uvážím cíl svobody usazování, směřuje k tomu, aby si společnosti, jež mají své sídlo v členském státu, mohly za účelem výkonu své činnosti za stejných podmínek jako tuzemské společnosti a vytváření zisků otevřít vedlejší provozovnu v jiném členském státě. Je tedy inherentní výkonu této svobody, že zisky dosažené vedlejší provozovnou jsou rozdělovány nebo převáděny mateřské společnosti. V tomto ohledu z údajů poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že tuzemské dceřiné společnosti obecně rozdělovaly své zisky svým zahraničním mateřským společnostem, a mohly tak být zvýhodněny snížením sazby daně( ).

57. S ohledem na tyto úvahy se mi nezdá, že výhodnější zacházení s dceřinými společnostmi ve vztahu k pobočkám, pokud jde o podmínky, za nichž prvně uvedené mohou převést na jejich mateřskou společnost zisky, jichž dosáhly ve státě, v němž mají sídlo, má rozdílné účinky, pokud jde o svobodnou volbu právní formy vedlejší provozovny, než zvýhodnění dotčená ve výše uvedených věcech Komise v. Francie a Saint‑Gobain ZN, které měly za následek přímé snížení daně ze zisků dceřiných společností dosažených v hostitelském státu. V tomto měřítku se mohu domnívat, že sporný daňový režim, když přiznává dceřiným společnostem možnost zvýhodnění snížením sazby daně, pokud rozdělují své zisky jejich mateřské společnosti‑nerezidentu, je skutečně zvýhodňuje ve vztahu k pobočkám tím, že vytváří omezení svobodné volby právní formy vedlejší provozovny, prostřednictvím níž společnosti-nerezidenti mohou vykonávat svou činnost v Německu.

58. Dále jsem ukázal, že svoboda usazování v podstatě zakazuje jakoukoli zjevnou či nepřímou diskriminaci založenou na umístění sídla dotyčných společností v jiném členském státu. Z popisu dotčeného daňového režimu také vyplývá, že společnostmi, jež jsou zvýhodněny touto možností snížení daně z jejich zisků v případě rozdělování, jsou ty společnosti, na něž se v Německu vztahuje neomezená daňová povinnost, protože mají své sídlo nebo své vedení v tomto státě.

59. Zdá se mi, že kritérium podmiňující použití možnosti zvýhodnění snížením sazby daně v případě rozdělení zisků je totéž, jako to, jež určuje použití dotčeného daňového zvýhodnění ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Saint‑Gobain ZN. V tomto rozsudku Soudní dvůr konstatoval, že vnitrostátní právní úprava vyhrazuje sporná zvýhodnění společnostem, na něž se v Německu vztahuje neomezená daňová povinnost, a že tyto posledně uvedené jsou v uvedené právní úpravě definovány jako ty, jejichž sídlo nebo obchodní vedení se nachází v tomto státu. Vyvodil z toho, že odmítnutí poskytnout uvedené zvýhodnění se tedy týkalo především společností‑nerezidentů a bylo založeno na kritériu sídla společnosti( ).

60. Stejný rozbor je možné provést v projednávaném případě. Ačkoli, jak tvrdí německá vláda a Finanzamt, je podle obecného systému dotčeného daňového režimu snížení sazby daně ze zisku dosaženého kapitálovými společnostmi spojeno s rozdělením tohoto zisku, nic to nemění na tom, že kritériem vyjádřeným v právní úpravě, jež přiznává právo na zvýhodnění možností získat toto snížení sazby daně v případě rozdělení, je právě sídlo dotyčných společností. Předkládající soud, v jehož pravomoci je výklad jeho vnitrostátního práva, v tomto ohledu výslovně uvádí, že žalobkyně je předmětem rozdílného a méně výhodného zacházení „z důvodu, že umístila své sídlo a své vedení do Lucemburku“( ).

61. S ohledem na tyto skutečnosti se domnívám, že závěry vyvozené ve výše uvedeném rozsudku Saint‑Gobain ZN mohou být vztaženy na projednávaný spor v tom smyslu, že dotčený daňový režim zahrnuje znevýhodňující zacházení se společnostmi-nerezidenty založené na umístění jejich sídla, a činí tak výkon činnosti uvedených společností v Německu prostřednictvím pobočky méně atraktivním, když omezuje výběr právní formy vedlejší provozovny přiznaný čl. 52 prvním pododstavcem druhou větou Smlouvy.

62. Na základě toho docházím k závěru, že vzhledem k tomu, jak bude patrno, že mohou být situace společností-nerezidentů, jež vykonávají svou činnost v Německu prostřednictvím pobočky nebo dceřiné společnosti, považovány za objektivně srovnatelné, musí být takový režim prohlášen za v rozporu s články 52 a 58 Smlouvy.

b) K existenci objektivně srovnatelných situací

63. Svobodná volba právní formy vedlejší provozovny, prostřednictvím které musí mít hospodářský subjekt možnost vykonávat svou činnost v jiném členském státu, přiznaná články 52 a 58 Smlouvy logicky znamená, že aby tato volba mohla mít skutečnou stálost, tyto rozdílné formy vedlejší provozovny odpovídají různým právním režimům. Svobodná volba právní formy vedlejší provozovny tedy směřuje k tomu, aby bylo hospodářským subjektům umožněno vykonávat jejich činnost prostřednictvím jednatelství nebo pobočky bez vlastní právní subjektivity, jejíž povinnosti zavazují mateřskou společnost. Tato svobodná volba jim také umožňuje zvolit si, že budou vykonávat svou činnost ve státě, v němž mají sídlo, prostřednictvím dceřiné společnosti, to znamená společnosti s vlastní právní subjektivitou, podléhající obecně více zavazujícím formálním požadavkům při založení, jako je upsání základního kapitálu, jejíž povinnosti nezavazují mateřskou společnost a která bude na rozdíl od jednatelství nebo pobočky v hostitelském státu považována za společnost mající v tomto státu své sídlo.

64. Vzhledem k tomu, že v daňové oblasti je kritérium sídla hraničním určovatelem obvykle používaným ve vnitrostátních právních úpravách, je se stálými provozovnami společností‑nerezidentů zacházeno rozdílně ve srovnání se zacházením, jež je vyhrazeno společnostem‑rezidentům, včetně dceřiných společností, jež mají své sídlo v jiném členském státu, daňovou právní úpravou státu, v němž mají sídlo.

65. Za účelem prokázání, že takové rozdílné zacházení neporušuje svobodu usazování v rozsahu, v němž uvedená svoboda zakazuje diskriminaci a pojem diskriminace je definován jako použití rozdílného zacházení na osoby nacházející se v objektivně srovnatelných situacích nebo stejného zacházení na rozdílné situace( ), dotyčné členské státy správně tvrdí, že toto rozdílné zacházení neporušuje právo Společenství, protože situace společností‑rezidentů a nerezidentů nejsou objektivně srovnatelné.

66. Toto tvrzení nalezlo odezvu v judikatuře týkající se fyzických osob, poněvadž ve výše uvedeném rozsudku Schumacker bylo v rámci vnitrostátní právní úpravy, jež přiznává určitá daňová zvýhodnění vztahující se k jejich osobní a rodinné situaci pouze rezidentům, rozhodnuto, že v oblasti přímých daní není situace rezidentů a nerezidentů obecně srovnatelná( ). Jinak je tomu pouze tehdy, pokud nerezident nepobírá ve státě, kde má bydliště, významné příjmy a získává podstatnou část svých zdanitelných zdrojů z činnosti vykonávané ve státu, kde pracuje, takže stát, ve kterém má bydliště, mu nemůže přiznat zvýhodnění vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace( ). Pouze za tohoto předpokladu již podle judikatury neexistuje ve státu, kde pracuje, objektivní rozdíl mezi situací nerezidentů a rezidentů.

67. Na rozdíl od německé vlády se nedomnívám, že by předpoklad, podle něhož není situace rezidentů a nerezidentů obecně srovnatelná, mohl být vztažen na oblast přímého zdanění společností. Kritérium bydliště se totiž, pokud jde o fyzické osoby, odlišuje od kritéria státní příslušnosti a může způsobovat pouze nepřímou diskriminaci, zatímco pokud jde o společnosti, jejich sídlo hraje obdobnou roli jako státní příslušnost fyzických osob. Pokud Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Komise v. Francie, jenž je zásadním rozsudkem v této oblasti, připustil, že není možné zcela vyloučit, že rozlišení podle sídla společnosti může být v oblasti daňového práva za určitých okolností odůvodněné( ), současně potvrdil, že připuštěním, že členský stát, v němž má společnost sídlo, může svobodně použít rozdílné zacházení z důvodu pouhé skutečnosti, že sídlo společnosti je umístěno v jiném členském státu, byl by článek 58 Smlouvy zbaven svého obsahu( ). Tento rozbor, pokud jde o společnosti, podle mého názoru zůstává nezměněn( ).

68. Nicméně pokud zkoumám judikaturu ohledně vnitrostátních daňových režimů, jež zavedly rozdílné zacházení podle umístění sídla společností, konstatuji, že porušení práva Společenství nemá svůj původ tolik v sídle nebo bydlišti, ale v tom, že uvnitř téhož daňového režimu dotyčný členský stát používá tento hraniční určovatel, podle něhož se určuje, zda společnost podléhá dani, nebo jsou jí udělena zvýhodnění, jež jsou na něj navázána, rozdílně. Jinými slovy porušení práva Společenství má svůj původ ve skutečnosti, že dotčený členský stát zachází v rámci téhož daňového režimu za účelem zjištění daňového základu se společností-nerezidentem jako se společností tuzemskou, ale odpírá jí prospěch ze zvýhodnění, jež jsou na tuto daň v rámci jejího zúčtování navázána.

69. Ve výše uvedeném rozsudku Komise v. Francie, jež se týká, jak připomínám, slevy na dani určené společnostem, jež mají své sídlo ve Francii nebo na území státu, jenž uzavřel s Francouzskou republikou dohody určené k zamezení dvojímu zdanění, tak Soudní dvůr ve svém posouzení argumentu francouzské vlády, podle něhož situace těchto společností a těch společností, jež mají své sídlo v jiném členském státě, není srovnatelná, konstatoval, že pokud jde o určení základu daně s ohledem na vznik korporační daně, nečiní francouzská právní úprava rozdíl mezi společnostmi‑rezidenty a pobočkami, jakož i jednatelstvími společností-nerezidentů. Zisky dvou kategorií společností dosažené v podnicích provozovaných ve Francii jsou totiž zdanitelné, s vyloučením zisků dosažených v zahraničí, nebo přidělovaných podle dohody o dvojím zdanění do Francie( ).

70. Soudní dvůr z toho vyvodil, že dotčená právní úprava nemohla, pokud jde o jejich zvýhodnění, s těmito dvěmi kategoriemi společností v rámci téhož zdanění zacházet rozdílně, aniž by došlo k diskriminaci. Podle Soudního dvora, když vnitrostátní zákonodárce zacházel za účelem zdanění jejich zisků stejným způsobem se společnostmi-rezidenty a stálými provozovnami společností‑nerezidentů, připustil, že mezi oběma s ohledem na způsoby a podmínky tohoto zdanění neexistuje žádný objektivní rozdíl v situaci, jež by mohl odůvodnit rozdílné zacházení( ).

71. Stejná metoda rozboru byla použita ve výše uvedených rozsudcích Royal Bank of Scotland a Saint‑Gobain ZN. V těchto rozsudcích byla také položena otázka, zda okolnost, že se v dotyčném členském státu na dceřiné společnosti společností‑nerezidentů vztahuje neomezená daňová povinnost, to znamená, že tam jsou zdaňovány na základě jejich celosvětového příjmu, zatímco na společnosti‑nerezidenty, jež vykonávají svou činnost prostřednictvím stálé provozovny, se vztahuje pouze omezená daňová povinnost, to znamená, že jsou zdaňovány pouze na základě zisků dosažených touto provozovnou v uvedeném státě, může bránit tomu, aby jejich situace byly považovány za objektivně srovnatelné( ).

72. Věc, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Royal Bank of Scotland, se týká řecké právní úpravy, která stanovila pro zisky dosažené bankou, jež měla své sídlo v jiném členském státu a vykonávala svou činnost v Řecku prostřednictvím stálé provozovny, sazbu daně 40 %, zatímco ty společnosti, jež měly své sídlo v Řecku, byly zdaněny sazbou 35 %.

73. Soudní dvůr stejně jako ve výše uvedeném rozsudku Komise v. Francie podotkl, že pokud jde o způsob určení zdanitelného základu, nezavedla řecká daňová právní úprava rozlišení, jež by mohlo zakládat rozdílné zacházení mezi dvěma kategoriemi společností. Konstatoval, že daň je vypočítána z čistého zisku po odečtení částky odpovídající nezdanitelným příjmům, přičemž tento zisk je stanoven pro společnosti‑rezidenty i nerezidenty podle stejných pravidel. Dodal, že okolnost, že na společnosti, jež mají své sídlo v Řecku, se tam vztahuje neomezená daňová povinnost, zatímco společnosti‑nerezidenti, jež tam provozují stálou provozovnu, tam jsou zdaňovány pouze na základě zisků dosažených touto provozovnou, „nebrání tomu, aby mohly být dvě kategorie společností považovány za nacházející se ve srovnatelné situaci, pokud jde o způsob určení základu daně, když ostatní věci jsou stejné“( ).

74. Ve výše uvedeném rozsudku Saint-Gobain ZN, jenž se týká daňových zvýhodnění ohledně zdanění podílů a dividend, se Soudní dvůr stejným způsobem domníval, že situace společností‑rezidentů a nerezidentů jsou objektivně srovnatelné, protože přijetí dividend v Německu a držení podílů v zahraničních dceřiných a vnukovských společnostech se zdaňuje, ať už se jedná o společnost‑rezidenta nebo nerezidenta, vzhledem k tomu, že tato posledně uvedená inkasuje tyto dividendy nebo drží tyto podíly prostřednictvím stálé provozovny umístěné v tomto státě( ).

75. Je tedy třeba prozkoumat, zda, pokud jde o určení základu daně ze zisků dosažených v Německu, zachází sporný daňový režim stejným způsobem se společnostmi‑nerezidenty, jež vykonávají svoji činnost prostřednictvím stálé provozovny, a těmi, jež ji vykonávají prostřednictvím dceřiné společnosti.

76. Z údajů poskytnutých předkládajícím soudem jasně vyplývá, že zisk dosažený dceřinou společností díky její obchodní činnosti v Německu se vypočítá podle stejných ustanovení, jako zisk dosažený v tomto státu stálou provozovnou společnosti‑nerezidenta( ). Upřesňuje také, že pokud může za určitých předpokladů v rámci zvláštních dohod mezi mateřskou společností a její dceřinou společností být zisk dosažený touto posledně uvedenou za jinak rovnocenných podmínek vyšší než ten, jenž byl přidělen pobočce, neodpovídá takový případ v tomto rozsahu obecné situaci( ).

77. Mimoto Komise ve vztahu ke způsobu určení základu daně uvádí, že mezi zdanitelnými příjmy společností‑nerezidentů, na něž se v zásadě vztahuje daňová povinnost omezená na zisky dosažené v Německu jejich stálou provozovnou, mohou také figurovat zejména dividendy zahraničních společností, podíly zahraničních dlužníků nebo poplatky hrazené zahraničními držiteli licence. Uvádí také, že zisky ze zahraničních zdrojů dosažené společnostmi, jež mají své sídlo v Německu a na něž se v tomto státu vztahuje neomezená daňová povinnost, jsou naopak často podle dohod předcházejících dvojímu zdanění osvobozeny( ). Tento popis příslušných základů daně stálé provozovny a společností, jež mají své sídlo v Německu, nebyl Německou vládou zpochybněn.

78. S ohledem na tyto skutečnosti se mi zdá odůvodněné se domnívat, že sporný režim, pokud jde o způsob určení základu daně, nerozlišuje společnosti‑nerezidenty podle toho, zda vykonávají svou činnost prostřednictvím pobočky nebo dceřiné společnosti, a že okolnost, podle níž se na společnosti‑nerezidenty nevztahuje omezená daňová povinnost, zatímco společnosti mající své sídlo v Německu, včetně dceřiných společností‑nerezidentů jsou zdaňovány ze svých celosvětových příjmů, nebrání tomu, aby byly považovány za nacházející se v objektivně srovnatelných situacích, jako ve výše uvedených věcech Royal Bank of Scotland a Saint‑Gobain ZN.

79. Dále je třeba si položit otázku, zda, jak tvrdí německá vláda a Finanzamt, skutečnost, že v německém daňovém režimu je snížení sazby daně ze zisků vázáno na jejich rozdělení, a okolnost, že žalobkyně spadá pod daňovou pravomoc jiného členského státu, představují skutečnosti, jež mohou prokazovat, že zahraniční společnosti, jež jsou mateřskými společnostmi německé dceřiné společnosti nebo pobočky, se nenacházejí v objektivně srovnatelných situacích.

80. Z následujících důvodů tomu nevěřím. Jak Soudní dvůr připomenul ve své judikatuře z poslední doby( ), předmětné situace je třeba srovnat s ohledem na předmět dotčené daňové právní úpravy. Podle vysvětlení podaných předkládajícím soudem, jakož i německou vládou a Finanzamt, je snížení sazby daně v případě rozdělení zisků dceřinou společností její mateřské společnosti spojeno s postupem započtení daně, který směřuje k zamezení jejich dvojího zdanění. Daň ze zisků dosažených dceřinou společností je tedy snížena na 30 % a tato daň musí být v zásadě započtena na daňový dluh příjemců dividend, na něž se v Německu na základě korporační daně nebo daně z příjmu vztahuje omezená daňová povinnost.

81. Jak totiž vyplývá také z popisu vnitrostátního režimu podaného předkládajícím soudem, nepoužije se nicméně tento postup započtení daně v případě mateřské společnosti-nerezidenta, jež od své německé dceřiné společnosti přijímá rozdělení zisků, kterých tato dosáhla v Německu, protože na tuto mateřskou společnost se v tomto státu nevztahuje neomezená daňová povinnost. Tato mateřská společnost-nerezident podléhá v oblasti daně z jejích příjmů daňové svrchovanosti jiného členského státu než Spolkové republiky Německo, stejně jako společnost‑nerezident, jež vykonává svou činnost v tomtéž státu prostřednictvím stálé pobočky. V těchto dvou případech závisí možnost těchto mateřských společností německé dceřiné společnosti nebo pobočky snížit daň placenou ve Spolkové republice Německo ze zisků dosažených v tomto státu na dohodě o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi touto posledně uvedenou a jejím státem nebo podle jejich vnitrostátního práva.

82. V tomto ohledu jsem ukázal, že pokud dotčená mateřská a dceřiná společnost spadají do působnosti směrnice 90/435( ), stanoví tato, že za účelem zabránění dvojímu zdanění zisků dosažených dceřinou společností ve státu mateřské společnosti osvobodí je tato posledně uvedená nebo, pokud je zdaní, umožní uvedené společnosti, aby započetla na její daňový dluh daně uhrazené její dceřinou společností na základě rozdělených zisků. Snížení sazby daně ze zisků dosažených dceřinou společností zahraniční společnosti v Německu tedy není spojeno se zdaněním dividend této zahraniční mateřské společnosti, protože dvoustranná dohoda nebo vnitrostátní právo může tyto zisky z jejích zdanitelných příjmů osvobodit.

83. Takové je mimoto řešení přijaté dohodou Lucemburského velkovévodství a Spolkové republiky Německo, podle níž jsou zisky dosažené lucemburskou společností prostřednictvím pobočky v Německu vyloučeny z vypočítávaného základu lucemburské korporační daně, stejně jako dividendy, jež lucemburská společnost přijala od své německé dceřiné společnosti( ). Skutečnost, že se zisky dosaženými v Německu těmito dvěma typy vedlejších provozoven je v Lucembursku zacházeno stejným způsobem, potvrzuje ve vztahu ke státům, jež jsou smluvními stranami uvedené dohody, že jejich mateřské společnosti se skutečně nacházely v objektivně srovnatelných situacích.

84. Německá vláda a Finanzamt na obranu proti tomuto rozboru ještě tvrdí, že převod zisků pobočky na její mateřskou společnost‑nerezidenta nemůže být přirovnáváno k rozdělení zisků, protože jde o interní operaci, zatímco v případě rozdělení zisků dceřinou společností rozdělovaný zisk opouští její vlastní majetek.

85. Domnívám se, že tato námitka může být z následujících důvodů zamítnuta. Jednak se zdá zcela pochopitelné připustit, že pobočka, ačkoli nemá právní subjektivitu, může být pro čistě daňové účely považována za vlastníka ekvivalentu vlastního majetku, jehož nedílnou součástí je zisk dosažený v hostitelském státu do jeho případného převedení na mateřskou společnost. Tento rozbor by mohl být podpořen ustanoveními čl. 7 odst. 2 vzoru úmluvy OECD, jehož znění je podobné znění článku 5 dohody Spolkové republiky Německo a Lucemburského velkovévodství, jež přirovnává pro výpočet přímých daní vztah mateřské společnosti a stálé provozovny ke vztahu mezi právně odlišnými subjekty. Mimoto připomínám, že Spolková republika Německo připustila v rámci svého daňového práva, že taková stálá provozovna, jako je pobočka společnosti‑nerezidenta, může mít vlastní majetek, protože podle vnitrostátních ustanovení dotčených ve výše uvedené věci Saint‑Gobain ZN, jsou společnosti‑nerezidenti v Německu zdaněny z podílů, jež vlastní v zahraničních dceřiných a vnukovských společnostech prostřednictvím jejich stálé provozovny v tomto státu, a z dividend, jež přijímají od těchto posledně uvedených prostřednictvím této provozovny( ). Zdá se mi tedy přípustné domnívat se, že převod zisků pobočky na její mateřskou společnost může být přirovnáván k rozdělení ve smyslu, v jakém odpovídá převodu tohoto zisku z jednoho majetku, nebo jeho ekvivalentu, do jiného( ).

86. Krom toho, pokud jde o argument, podle něhož v případě rozdělení zisku dceřinou společností tento opouští její majetek, nezdá se mi rovněž rozhodující. Předkládající soud totiž uvedl, že, pokud tato dceřiná společnost tyto zisky poté, co je rozdělila mateřské společnosti, v praxi potřebovala, mohla jí je tato dát k dispozici formou vlastního kapitálu nebo půjčky akcionáře( ). Sám Finanzamt ve svém písemném vyjádření připouští, že tento postup, řečený „Schütt‑aus‑hol‑zurück“ (rozděl a znovu získej), byl pravidelně používán společnostmi‑nerezidenty ve prospěch jejich německých dceřiných společností.

87. S ohledem na výše uvedené se mi zdá, že převod zisků německé pobočky na její mateřskou společnost‑nerezidenta představuje operaci dostatečně blízkou rozdělení zisků dceřiné společnosti na její zahraniční mateřskou společnost, aby bylo možno se domnívat, že předmětné situace jsou objektivně srovnatelné.

88. Německá vláda a Finanzamt konečně namítají, že systematické snižování sazby daně ze zisků převedených pobočkami na jejich mateřskou společnost-nerezidenta je neodůvodněné s ohledem na německý daňový režim, protože takové snížení předpokládá, že dceřiné společnosti rozdělují vždy veškeré zisky, což nemusí nutně nastat, takže by to k újmě posledně uvedených vedlo k rozdílnému zacházení. Mimoto uvádějí, že v některých případech musela být daň dlužná dceřinou společností zvýšena o konečný odvod na neodpočitatelné provozní výdaje.

89. Domnívám se nicméně, že tato námitka nemůže prokazovat, že předmětné situace jsou objektivně odlišné. Naopak když německá vláda a Finanzamt tvrdí, že systematické snižování konečné sazby daně ze zisků převedených německou pobočkou na její mateřskou společnost‑nerezidenta z 42 % na 33,5 nebo na 30 % může mít za následek znevýhodnění německých dceřiných společností, konkludentně připouštějí, že předmětné situace mohou být považovány za objektivně srovnatelné.

90. Mimoto se nezdá, že by bylo nemožné, aby příslušné vnitrostátní orgány použily na převody zisků německé pobočky na její mateřskou společnost‑nerezidenta stejná pravidla, jako ta, jež jsou použitelná na rozdělení zisků dceřiné společnosti, a stanovily snížení sazby daně zohledňující částku skutečně převedených zisků. Znalost a zohlednění takového převodu se a priori nezdají pro vnitrostátní daňové orgány složitější, než určení zisků dosažených v Německu společností‑nerezidentem prostřednictvím stálé provozovny.

91. S ohledem na veškeré tyto úvahy se domnívám, že situace společnosti-nerezidenta, jež vykonává, jako žalobkyně, svou činnost v Německu prostřednictvím pobočky, může být ve sporném daňovém režimu považována za objektivně srovnatelnou se situací společnosti‑nerezidenta, jež vykonává svou činnost v tomto státu prostřednictvím dceřiné společnosti.

92. Podotýkám konečně, že německá vláda a Finanzamt se nedovolávaly žádného z důvodů uvedených v článku 56 Smlouvy o ES( ) za účelem odůvodnění omezení takto obsaženého v dotčeném daňovém režimu. V rozporu s obvyklou praxí členských států, jejíž slučitelnost vnitrostátního daňového režimu s právem Společenství je předmětem řízení před Soudním dvorem, se tito účastníci, jež předložili svá vyjádření, nedovolávali ani naléhavých důvodů obecného zájmu, za účelem odůvodnění sporného omezení.

93. I kdyby tvrdili, že rozdílné zacházení bylo odůvodněno nutností zaručit koherenci sporného daňového režimu, tento argument by podle mého názoru nemohl být přijat navzdory rozšíření tohoto pojmu, jež bylo připuštěno ve výše uvedeném rozsudku Manninen. V tomto rozsudku bylo rozhodnuto, že omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou může být odůvodněno nutností zaručit koherenci dotčeného daňového režimu pouze za podmínky, že byla prokázána existence přímé souvislosti mezi dotyčným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitým daňovým odvodem( ), a za podmínky, že zjištěné rozdílné zacházení nepřekračuje rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle sledovaného spornou právní úpravou( ). Soudní dvůr v tomto vymezení nepřevzal dodatečnou podmínku požadovanou ještě judikaturou, podle níž se zvýhodnění a vyrovnání musí použít na stejného daňového poplatníka( ). Z toho mohu vyvodit, že v návaznosti na to generální advokátka J. Kokott( ) nevyloučila, že odůvodnění vycházející z daňové koherence může být použito, pokud je úleva stanovená ve prospěch daňového poplatníka vyrovnána zatížením jiného daňového poplatníka a pokud se tato úleva a tento poplatek vztahují ke stejnému příjmu.

94. Mimoto, jak uvedl předkládající soud, neexistuje ve sporném režimu přímá souvislost mezi snížením sazby daně ze zisků na úrovni korporační daně dlužné německou dceřinou společností a zdaněním týchž zisků na úrovni zahraniční mateřské společnosti, pokud jí jsou rozděleny. Ve sporném daňovém režimu je totiž daň ze zisků dosažených německou dceřinou společností snížena z 45 % na 33,5 nebo na 30 %, zatímco mateřská společnost je v Lucemburku od daně z těchto dividend osvobozena.

95. Konečně pokud, jak stanoví směrnice 90/435 ve vztahu k ziskům dosaženým dceřinou společností, by zisky dosažené dceřinou společností nebo stálou provozovnou lucemburské společnosti v Německu byly namísto osvobození zdaněny a mateřské společnosti by byly oprávněny odečíst od jejich korporační daně v Lucembursku daň uhrazenou v Německu na základě těchto zisků, je málo pravděpodobné, že bych došel k jinému závěru. Jak totiž stanoví tato směrnice( ), započtení části daně dlužné dceřinou společností, která se vztahuje k těmto ziskům, je státem mateřské společnosti připuštěno jen do výše odpovídající vnitrostátní daně. Rozdílnost sazby daně mezi 42 % a 33,5 nebo 30 % mohla v takovém případě také znevýhodnit mateřské společnosti, jež si zvolily, že budou vykonávat svou činnost v Německu prostřednictvím stálé provozovny. V každém případě totiž nevím, v čem systém tohoto režimu vyvolal nutnost zachování takové rozdílnosti sazby daně.

96. S ohledem na tyto úvahy navrhuji na první předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 52 a 58 Smlouvy musí být vykládány v tom smyslu, že brání daňové právní úpravě členského státu, podle níž zisk dosažený v tomto státu stálou provozovnou společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu, podléhá bez jakékoli možnosti snížení pevné sazbě korporační daně 42 %, zatímco pokud je tento zisk dosažen takovou společností, jež tam má své sídlo, jako je dceřiná společnost, a pokud je touto dceřinou společností zcela rozdělen mateřské společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu, je zdaněn sazbou 33,5 % v případě rozdělení do 30. června 1996, nebo 30 % v případě rozdělení po 30. červnu 1996.

B – K druhé předběžné otázce

97. Svou druhou předběžnou otázkou se Bundesfinanzhof táže, zda, aby bylo porušení článků 52 a 58 Smlouvy odstraněno, musí být ve sporném zdaňovacím období sazba daně pro stálé provozovny snížena na 30 %.

98. Předkládající soud uvádí, že zisk dosažený pobočkou CLT‑UFA v průběhu zdaňovacího období 1994 byl převeden na tuto posledně uvedenou na konci uvedeného období. Upřesňuje, že sazba daně ze zisku zcela rozděleného dceřinou společností její mateřské společnosti-nerezidentu by byla k témuž datu 33,5 %( ).

99. Druhou otázku Bundesfinanzhof vykládám ve světle jejího znění a výše uvedených údajů v tom smyslu, že tento soud chce vědět, zda odstranění porušení práva Společenství obsaženého ve sporném právním režimu obecně ukládá, aby byla sazba daně ze zisku dosaženého stálou provozovnou mateřské společnosti‑nerezidenta snížena na 30 %, nebo zda toto snížení má být předmětem posouzení ve vztahu k okolnostem projednávaného případu.

100. Je třeba připomenout, že podle rozdělení úkolů provedeného článkem 177 Smlouvy o ES( ) náleží vnitrostátnímu soudu, aby pravidla práva Společenství, tak jak jsou vykládána Soudním dvorem, použil, protože k takovému použití nemůže dojít bez celkového posouzení skutkového stavu věci( ).

101. Ukázal jsem, že svou první předběžnou otázkou se předkládající soud dotázal na slučitelnost takového daňového režimu, jako je jeho vnitrostátní režim, podle něhož jsou zisky lucemburské kapitálové společnosti, jako CLT‑UFA, dosažené v Německu prostřednictvím pobočky, zdaňovány konečnou sazbou 42 %, zatímco pokud by tam tato společnost vykonávala svou činnost prostřednictvím dceřiné společnosti a tyto zisky jí byly zcela rozděleny, byla by zdaněna sazbou 33,5 nebo 30 %, podle toho, zda by jejich rozdělení nastalo do nebo po 30. červnu 1996, se svobodou usazování.

102. Zkoumaná otázka se tedy týká slučitelnosti vnitrostátního režimu, jež zachází se společností‑nerezidentem vykonávající svou činnost v hostitelském státu prostřednictvím pobočky méně výhodným způsobem, než kdyby si zvolila, že tam bude svou činnost vykonávat prostřednictvím dceřiné společnosti, s právem Společenství. V projednávané věci tak bylo konstatováno znevýhodnění mezi dvěma společnostmi‑nerezidenty ve vztahu k právní formě jejich vedlejší provozovny v hostitelském státě, a nikoli mezi stálou provozovnou společnosti‑nerezidenta a tuzemskou dceřinou společností.

103. Pokud Soudní dvůr vyhoví mému návrhu a odpoví na první předběžnou otázku tak, že takový režim představuje omezení svobody usazování, bude na předkládajícím soudu, aby přijal opatření nezbytná pro odstranění znevýhodňujícího zacházení, jehož předmětem je CLT‑UFA, ve vztahu k lucemburské kapitálové společnosti, jež vykonává svou činnost v Německu prostřednictvím dceřiné společnosti. Toto znevýhodnění tak musí být posuzováno ve vztahu k celkovému zdanění, jež má být použito na stejné zisky, pokud byly dosaženy dceřinou společností a zcela rozděleny mateřské společnosti‑nerezidentu. Jinými slovy, pokud v okamžiku, kdy CLT‑UFA přijala převod zisku dosaženého její německou pobočkou, musel zisk rozdělený německou dceřinou společností její mateřské společnosti‑nerezidentu podléhat dodatečné dani 5 % z rozdělené částky, musí být tato dodatečná daň podle mého názoru zohledněna, i pokud ji nedlužila dceřiná společnost, ale mateřská společnost.

104. Navrhuji tedy odpovědět na druhou předběžnou otázku tak, že za účelem ukončení porušení práv Společenství je na vnitrostátním soudu, aby posoudil sazbu daně, jež musí být použita na zisk dosažený společností-nerezidentem prostřednictvím stálé provozovny, ve vztahu k celkové sazbě daně, jež by byla použitelná v případě rozdělení zisku dceřiné společnosti její mateřské společnosti.

V – Závěry

105. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Bundesfinanzhof následujícím způsobem:

„1) Článek 52 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 43 ES) a článek 58 Smlouvy o ES (nyní článek 48 ES) musí být vykládány v tom smyslu, že brání daňové právní úpravě členského státu, podle níž zisk dosažený v tomto státu stálou provozovnou společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu, podléhá bez jakékoli možnosti snížení pevné sazbě korporační daně 42 %, zatímco pokud je tento zisk dosažen takovou společností, jakou je dceřiná společnost, jež tam má své sídlo, a pokud je zcela rozdělen touto dceřinou společností její mateřské společnosti, jež má své sídlo v jiném členském státu, je zdaněn sazbou 33,5 % v případě rozdělení do 30. června 1996, nebo 30 % v případě rozdělení po 30. červnu 1996.

2) Za účelem ukončení porušení práva Společenství je na vnitrostátním soudu, aby posoudil sazbu daně, jež musí být použita na zisk dosažený společností‑nerezidentem prostřednictvím stálé provozovny, ve vztahu k celkové sazbě daně, jež by byla použitelná v případě rozdělení zisku dceřinou společností její mateřské společnosti.“