STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

F. JACOBSE

přednesené dne 18. listopadu 2004 ( )

Věc C‑378/02

Waterschap Zeeuws Vlaanderen

proti

Staatssecretaris van Financiën





1. V probíhajícím řízení nizozemský Hoge Raad žádá Soudní dvůr o radu ohledně výkladu šesté směrnice( ) (dále jen „směrnice“), pokud jde o její použití ve vztahu zejména k veřejnoprávním subjektům.

2. Ve věci v původním řízení nizozemský vodohospodářský orgán postavil čističku odpadních vod ve svém postavení orgánu veřejné správy. Později čističku prodal třetí osobě a zároveň souhlasil pronajmout si čističku zpět. Potom se snažil žádat o odpočet daně formou opravy daně na vstupu, kterou odvedl, když stavěl čističku, na základě toho, že jednal jako osoba povinná k dani v souvislosti s prodejem čističky.

3. Podstatou otázek předkládajícího soudu tedy je, zda veřejnoprávní subjekt má právo podle článku 20 směrnice si opravit DPH odvedenou v souvislosti s pořízením investičního majetku, který použil na činnosti, které vykonával jako orgán veřejné správy, když následně prodal tento majetek jako osoba povinná k dani.

4. Podstatou otázek předkládajícího soudu také je, zda veřejnoprávní subjekt má právo úplně vyloučit ze svého majetku investiční majetek používaný částečně pro činnosti, které vykonává jako osoba povinná k dani, a částečně pro činnosti, které vykonává jako orgán veřejné správy, jako v případě fyzických osob povinných k dani.

Právní rámec

5. Na základě čl. 2 odst. 1 šesté směrnice se DPH vztahuje na „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění […] osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“. Osoba povinná k dani je definována v čl. 4 odst. 1 jako „jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2“.

6. Článek 4 odst. 5 první pododstavec stanoví, že „státy, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné správy, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními dávky, poplatky, příspěvky či platby“. Na základě čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce jsou ale tyto subjekty považovány za osoby povinné k dani, pokud vykonávají takové činnosti nebo plnění, pokud by jejich nepodléhání dani „vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže“. Článek 4 odst. 5 poslední pododstavec dále stanoví, že „Členské státy mohou považovat činnosti těchto subjektů, které jsou osvobozeny od daně podle článku 13 nebo 28, za činnosti, které vykonávají jako orgány veřejné správy“.

7. Článek 13 se týká osvobození od systému DPH. Nájem a pacht nemovitého majetku jsou, s určitými výjimkami, obvykle osvobozeny od DPH na základě čl. 13 B písm. b), jako je dodání budov nebo jejich částí a pozemků, na nichž stojí na základě čl. 13 B písm. g). Avšak článek 13 C dovoluje členským státům poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v souvislosti s těmito činnostmi.

8. Články 17 a 20 směrnice se týkají odpočtů daně. Článek 17 odst. 1 stanoví, že „nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“. Na základě čl. 17 odst. 2, „jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést […] daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani“.

9. Oprava odpočtů je předmětem článku 20, který v rozsahu, v němž se použije, stanoví následující:

„1. Původní odpočet se opraví postupy stanovenými členskými státy, zejména:

(a) je-li odpočet daně vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok; [...]

2. U investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno. Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně uvalené na zboží. Oprava se provádí na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno.

[…]

U nemovitého majetku, který byl pořízen jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na deset let.

3. Při dodání investičního majetku v průběhu opravného období se má za to, že je až do uplynutí opravného období využíván osobou povinnou k dani pro některou její hospodářskou činnost. Tato hospodářská činnost se považuje za plně zdaněnou, je-li zdaněno dodání zmíněného zboží; považuje se za plně osvobozenou od daně, je-li dodání osvobozeno od daně. Oprava se provede jednorázově za celé opravné období, které dosud neuplynulo.“

10. Nizozemské právo rozšířilo na osoby povinné k dani možnost volby zdanění povolené na základě článku 13 C. Nizozemské právo také stanoví, že veřejnoprávní subjekty jsou považovány za osoby povinné k dani, pokud se jedná o dodání nemovitého majetku a převod nebo zřízení práv k tomuto majetku.

Skutkový stav a vnitrostátní řízení

11. Waterschap Zeeuws Vlaanderen (dále jen „WZV“) působí jako vodohospodářský orgán v části Nizozemska. Na základě použitelných vnitrostátních předpisů je to veřejnoprávní subjekt. Ve svém postavení jako orgán veřejné správy sjednal výstavbu čističky, která byla dokončena v roce 1990.

12. WZV následně souhlasil s tím, aby tuto čističku také směly používat dva další vodohospodářské orgány. Náklady na úpravu čističky byly částečně neseny těmito dvěma orgány, a od roku 1993, také náklady, které vznikaly pravidelně v důsledku jejich používání čističky. Na základě dohody se správcem daně si WZV neúčtoval DPH z nákladů, které postoupil, za podmínky, že nebude uplatňovat své právo na odpočet DPH odvedené na vstupu.

13. Měl bych zde zdůraznit, že zatímco základ pro dohodu se správcem daně nebyl vyjasněn, jakákoliv potíž v tomto ohledu nevypadá, že by mohla ovlivnit přístup, který je třeba zvolit v projednávaném případě.

14. V roce 1994 WZV inicioval založení nadace na podporu životního prostředí ve své oblasti, které prodal čističku. Ve stejný den nadace souhlasila s pronajmutím čističky zpět WZV na dobu devíti let.

15. Jak prodej, tak i pronájem byly v zásadě osvobozenými plněními. Avšak jak WZV, tak i nadace uplatnily možnost volby zdanění, která jim byla k dispozici na základě nizozemského práva. DPH se tedy stala splatnou pro obě plnění.

16. WZV poté požádal o odpočet části DPH, která byla vyúčtovaná v souvislosti s počáteční výstavbou čističky a opravená v souladu s článkem 20 směrnice. Odpočet byl tedy požadován pro pět desetin celku, jelikož pět let z desetileté opravné doby uplynulo. Správce daně žádost WZV zamítl.

17. WZV podal návrh na zahájení řízení, aby zpochybnil rozhodnutí správce daně. Případ je nyní před Hoge Raad z důvodu odvolání proti Gerechtshof te Amsterdam (regionální odvolací soud v Amsterodamu).

18. V rozsahu, v němž správce daně rozhodl, že dodání čističky nadaci nebylo zdanitelným plněním, Hoge Raad potvrzuje odvolání WZV. Na základě nizozemského práva je zřejmé, že orgán veřejné správy jedná jako osoba povinná k dani, pokud provádí dodání nemovitého majetku – a WZV samozřejmě v tomto postavení svoji možnost volby zdanění uplatnil.

19. Pokud jde o otázku, zda byl WZV oprávněn provést opravu na základě čl. 20 odst. 2 směrnice, se Hoge Raad odvolává na rozhodnutí Soudního dvora ve věci Lennartz( ). Domnívá se, že pokud by se použil tento rozsudek, WZV by nebyl oprávněn k opravě, jelikož Soudní dvůr konstatoval v tomto případě, že je to článek 17, a nikoli článek 20, který určuje původ a rozsah jakéhokoliv práva na odpočet; pouze postavení, ve kterém osoba jedná v době pořízení, může určit existenci takového práva.

20. Hoge Raad si ale není jistý, zda rozsudek Lennartz, který se týkal fyzické osoby jednající jak v soukromém, tak i v obchodním postavení, může být použit na veřejnoprávní subjekt.

21. Hoge Raad také poznamenává, že Gerechtshof došel k závěru, že oprava nebyla možná, protože WZV se rozhodl nezahrnout část čističky do svého obchodního majetku, když uzavřel dohodu s daňovým inspektorem, že si nebude účtovat DPH z provozních nákladů, které postoupil na ostatní dva vodohospodářské orgány, které užívaly čističku. Podle názoru Hoge Raad tento argument vyvolává otázku, zda je judikatura Soudního dvora týkající se zahrnutí investičního majetku podle volby osoby povinné k dani do jejího soukromého majetku nebo do majetku jejího podniku obdobně použitelná na veřejnoprávní subjekty.

22. Hoge Raad se proto rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující otázky:

„1) Může se na veřejnoprávní subjekt, pokud nabyl investiční majetek, který dodá třetí osobě za protiplnění, z důvodu čehož tento subjekt musí být považován za osobu povinnou k dani, vztahovat oprava daně z obratu zaplacené při nabytí majetku podle článku 20 (konkrétně odstavců 2 a 3) šesté směrnice, jestliže používal tento majetek v rámci plnění uskutečněných jako orgán veřejné správy ve smyslu čl. 4 odst. 5 směrnice?

2) Má veřejnoprávní subjekt podle šesté směrnice právo úplně vyloučit z majetku svého podniku investiční majetek, který používá zčásti jako osoba povinná k dani a zčásti jako orgán veřejné správy, jak o tom obdobně Soudní dvůr rozhodl ve vztahu k fyzickým osobám povinným k dani?“

Rozbor

23. Úvodem poznamenávám, že některé argumenty před Soudním dvorem se týkaly otázky, zda WZV postavil čističku ve svém postavení orgánu veřejné správy. To je však zjevně věc, kterou má rozhodnout vnitrostátní soud. Žádné otázky nebyly předloženy Soudnímu dvoru ohledně kritéria, které má být použito při tomto rozhodování. Správný přístup je nicméně uveden v rozsudku Lennarz( ) a z první předložené otázky může být usouzeno, že vnitrostátní soud rozhodl, že WZV původně postavil čističku ve svém postavení orgánu veřejné správy.

24. Další otázka, která nebyla vznesena a která nemůže být řádně posouzena bez podrobných vyjádření, je, zda vnitrostátní právo, které má za následek požadavek, aby orgán veřejné správy byl považován za osobu nepodléhající dani, pokud si pořizuje investiční majetek, ale za osobu povinnou k dani, když s ním nakládá, může být považováno za slučitelné se šestou směrnicí.

25. Proto tedy omezím svůj rozbor na právní otázky, které byly předkládacím usnesením skutečně vzneseny.

26. Pokud se týče první otázky, je zde všeobecná shoda mezi účastníky řízení a předkládajícím soudem, že na ni musí být odpovězeno záporně, pokud je rozsudek Soudního dvora ve věci Lennartz( ) použitelný na veřejnoprávní subjekty, provádějí-li operace v rámci svých činností jako orgány veřejné správy.

27. Ve věci Lennartz byl Soudní dvůr totiž žádán, aby určil, zda jsou pravidla pro opravu daně na vstupu v čl. 20 odst. 2 směrnice použitelná, pokud si osoba povinná k dani původně pořídila majetek pouze pro soukromé použití, ale následně ho v určitém okamžiku během opravného období používá pro obchodní účely.

28. Soudní dvůr rozhodl, že jelikož nárok na odpočet vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, „pouze postavení, ve kterém osoba jedná v tomto okamžiku může určit existenci nároku na odpočet.“ Na základě čl. 17 odst. 2, pokud osoba povinná k dani jednající jako taková, používá zboží pro účely svých zdanitelných plnění, je oprávněna si odpočíst daň, která byla splatná nebo odvedena s ohledem na toto zboží. A naopak, pokud zboží není používáno pro hospodářské činnosti osoby povinné k dani ve smyslu článku 4 směrnice, je jí používáno pro její soukromou spotřebu, žádný nárok na odpočet nemůže vzniknout( ).

29. Zatímco se tyto závěry mohou jevit poněkud tvrdé ve svých účincích v některých situacích, a nikoli zcela v souladu se zásadou neutrality DPH, je třeba uznat, že vyplývají ze znění čl. 17 odst. 1 a odst. 2 a opačný přístup by způsobil vážné problémy, pokud jde o právní jistotu.

30. Pokud jde o čl. 20 odst. 2, Soudní dvůr rozhodl, že tento článek se omezuje na stanovení pravidel pro výpočet oprav k původnímu odpočtu. Nemůže tedy vést ke vzniku jakéhokoliv nároku na odpočet nebo přeměnit daň odvedenou osobou povinou k dani s ohledem na její nezdanitelná plnění na daň, která je odpočitatelná ve smyslu článku 17( ).

31. Nizozemsko a Komise tvrdí, že rozsudek Soudního dvora ve věci Lennartz je použitelný obdobně na situaci, ve které je původní pořízení uskutečněno nikoli jednotlivcem kupujícím pro soukromé použití, ale veřejnoprávním subjektem kupujícím pro své činnosti jako orgán veřejné správy. V obou případech není pořizující osoba osobou povinnou k dani pro účely tohoto plnění s tím následkem, že žádný nárok na odpočet nevzniká.

32. Naopak WZV tvrdí, že orgán veřejné správy by měl být srovnáván s osobou povinnou k dani poskytující osvobozenou službu spíš než s osobou povinnou k dani, která si pořizuje zboží pro vlastní soukromé účely.

33. Podle mého názoru Nizozemsko a Komise právem tvrdí, že se rozsudek Lennartz také použije, pokud je původní pořízení provedeno veřejnoprávním subjektem pro činnosti, při nichž vystupuje jako orgán veřejné správy.

34. Jak Nizozemsko a Komise tvrdí, správná analogie se zdá být mezi veřejnoprávním subjektem, pokud jedná jako orgán veřejné správy, a osobou povinnou k dani, která si pořizuje zboží pro soukromé použití. Na rozdíl od osoby povinné k dani poskytující osvobozené plnění, obě tyto strany spadají úplně mimo rozsah působnosti DPH. Osoba, která nakupuje pro soukromé použití, neprovozuje žádnou hospodářskou činnost ve smyslu čl. 4 odst. 1 směrnice. Podobně čl. 4 odst. 5 směrnice jednoznačně stanoví, že veřejnoprávní subjekty se obvykle nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné správy. Jelikož nejsou osobami povinnými k dani, jejich plnění jako taková nemohou nikdy způsobit nárok na odpočet. Na druhé straně osoba povinná k dani uskutečňující osvobozené plnění spadá do rozsahu působnosti DPH. Žádný nárok na odpočet nevzniká pouze protože – a po dobu a v rozsahu, v němž – je toto plnění osvobozeno.

35. Komise nicméně správně zdůrazňuje, že vyloučení z předpisů o DPH takové, jaké provádí čl. 4 odst. 5, se liší svou podstatou a účinky od osvobození obsažených v hlavě X směrnice( ). Kdyby tomu tak nebylo, nebylo by žádné opodstatnění pro čl. 4 odst. 5 poslední pododstavec, který dovoluje členským státům považovat určité osvobozené činnosti za činnosti spadající do rozsahu tohoto vyloučení.

36. WZV tvrdí, že by došlo k narušení hospodářské soutěže, pokud by si veřejnoprávní subjekty nemohly odpočíst DPH za okolností uvedených v první otázce. Takové subjekty by byly neúměrně znevýhodněny ve srovnání s osobami povinnými k dani, které by si mohly odpočíst DHP splatnou při původním pořízení investičního majetku. WZV odkazuje v této souvislosti na čl. 4 odst. 5 druhý pododstavec, který stanoví, že veřejnoprávní subjekty, i když vystupují jako orgány veřejné správy, se považují za osoby povinné k dani, pokud by jinak došlo k výraznému narušení hospodářské soutěže.

37. Tento argument mě nepřesvědčil, i když pro něj mám pochopení.

38. Existenci výjimek v systému DPH je vlastní, že budou do určité míry zasahovat do použití zásad neutrality a rovného zacházení. Bez ohledu na opodstatněnost rozhodnutí zacházet s orgány veřejné správy jako s konečnými spotřebiteli se jedná o nedílnou součást směrnice. V této a ve srovnatelných situacích bude zacházení s osobami povinnými k dani a osobami osvobozenými ze systému DPH nevyhnutelně rozdílné.

39. V okamžiku pořízení podléhá orgán veřejné správy, jednající jako takový, daňovému zatížení, které se liší ve své podstatě od toho, které se použije na osobu povinnou k dani. Pořizuje svoje dodávky za cenu zahrnující DPH, ale na rozdíl od osoby povinné k dani, si nemůže odpočíst daň na vstupu. Jeho zatížení DPH je tedy stanoveno v okamžiku pořízení a nebude změněno žádným následným výstupním plněním.

40. Avšak toto rozdílné zacházení, podle mého názoru, nemůže být samo o sobě považováno za způsobující výrazné narušení hospodářské soutěže pro účely čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice. Kdyby tomu tak bylo, téměř každé plnění poskytnuté orgánem veřejné správy, jednajícím jako takovým, by spadalo do rozsahu tohoto ustanovení.

41. Účelem čl. 4 odst. 5 prvního pododstavce je vyloučit některé činnosti veřejnoprávních subjektů jednajících ve svém postavení jako orgány veřejné správy ze sféry DPH, v zásadě s jakýmikoliv důsledky, které to způsobí. Účelem druhého pododstavce je vyloučit jakékoliv výrazné narušení hospodářské soutěže, které musí být bezpodmínečně výjimečné ve srovnání s obvyklými důsledky vyloučení, pokud druhý pododstavec nemá zcela potlačit ten první. Rozdílné zacházení v projednávaném případě je obvyklý důsledek vyloučení, a nemůže spadat do rozsahu působnosti druhého pododstavce.

42. V důsledku toho musí být subjekt jako WZV považován za osobu nepodléhající dani ve vztahu k pořízení dodávek, pokud provozuje své činnosti jako orgán veřejné správy. Nemůže tedy mít žádný nárok na odpočet a nemůže vzniknout otázka nároku na opravu odpočtů, vznesená v první otázce předkládajícího soudu.

43. Kromě toho, jelikož postavení veřejnoprávního subjektu pro účely DPH je určeno v okamžiku pořízení, následné použití pořízených dodávek nemůže toto postavení změnit. S přihlédnutím ke zjištěním předkládajícího soudu, podle kterých WZV postavil čističku ve svém postavení orgánu veřejné správy, není třeba přezkoumávat druhou otázku.

Závěry

44. V důsledku toho a z výše uvedených důvodů jsem toho názoru, že na otázky položené Soudnímu dvoru má být odpovězeno následovně:

„Veřejnoprávní subjekt, který si pořídí investiční majetek a později jej poskytne za protiplnění třetí osobě, jednající takto jako osoba povinná k dani, má nárok na opravu DPH odvedenou v souvislosti s tímto pořízením podle článku 20 směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně pouze tehdy, pokud jednal jako osoba povinná k dani, když si původně majetek pořizoval.“