Věc C-243/03

Komise Evropských společenství

v.

Francouzská republika

„DPH – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Vybavení financované prostřednictvím dotací“

Stanovisko generálního advokáta M. Poiarese Madura přednesené dne 10. března 2005

Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 6. října 2005

Shrnutí rozsudku

Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Omezení nároku na odpočet – Vnitrostátní právní předpisy, omezující odpočitatelnost daně vztahující se na koupi vybavení financovaného z dotací – Nepřípustnost

(Směrnice Rady 77/388, články 17 a 19)

Členský stát, jenž zavede zvláštní pravidlo, které omezuje odpočitatelnost daně z přidané hodnoty vztahující se na koupi vybavení z důvodu jeho financování prostřednictvím dotací, neplní povinnosti, které pro něj vyplývají z práva Společenství, a zejména z článků 17 a 19 šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu.

(viz bod 37 a výrok)

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)

6. října 2005 ( )

„DPH – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Vybavení financované prostřednictvím dotací“

Ve věci C‑243/03,

jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 226 ES, podaná dne 6. června 2003,

Komise Evropských společenství, zastoupená E. Traversou, jako zmocněncem, ve spolupráci s N. Coutrelisem, avocat, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,

žalobkyně,

proti

Francouzské republice, zastoupené G. de Berguesem a C. Jurgensen-Mercier, jako zmocněnci,

žalované,

podporované:

Španělským královstvím, zastoupeným N. Díaz Abad, jako zmocněnkyní,

vedlejším účastníkem,

SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),

ve složení A. Rosas, předseda senátu, J.-P. Puissochet, S. von Bahr (zpravodaj), J. Malenovský a U. Lõhmus, soudci,

generální advokát: M. Poiares Maduro,

vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 10. března 2005,

vydává tento

Rozsudek

1 Svou žalobou se Komise Evropských společenství domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Francouzská republika tím, že zavedla zvláštní pravidlo, které omezuje odpočitatelnost daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) vztahující se na koupi vybavení z důvodu jeho financování prostřednictvím dotací, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z práva Společenství, a zejména z článků 17 a 19 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (Úř. věst. L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 274, dále jen „šestá směrnice“).

Právní rámec

Právní úprava Společenství

2 Článek 2 druhý pododstavec první směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (Úř. věst. 1967, 71, s. 1301; Zvl. vyd. 09/01, s. 3), ve znění šesté směrnice (dále jen „první směrnice“), stanoví, že „[k]aždé plnění je podrobeno dani z přidané hodnoty vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odečtení částky daně z přidané hodnoty, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky“.

3 Článek 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice stanoví, že základem daně je:

„při dodání zboží a poskytování služeb […] vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby“.

4 Článek 17 odst. 2 písm. a) uvedené směrnice, ve svém znění vyplývajícím z článku 28f téže směrnice, stanoví, že „jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést […] daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány v tuzemsku jinou osobou povinnou k dani“.

5 Odstavec 5 téhož článku upřesňuje:

„V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž daň z přidané hodnoty odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně z přidané hodnoty připadající na hodnotu prvního druhu plnění.

Tento podíl se stanoví v souladu s článkem 19 pro všechna plnění uskutečňovaná osobou povinnou k dani.

[…]“

6 Článek 19 odst. 1 šesté směrnice, nazvaný „Výpočet odpočitatelného podílu“, stanoví:

„Podíl odpočitatelný podle čl. 17 odst. 5 prvního pododstavce je dán zlomkem, který má:

– v čitateli celkovou výši ročního obratu vztahujícího se k plněním, u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná podle čl. 17 odst. 2 a 3, bez daně z přidané hodnoty,

– ve jmenovateli celkovou výši ročního obratu vztahujícího se k plněním zahrnutým do čitatele a plněním, u nichž není daň z přidané hodnoty odpočitatelná, bez daně z přidané hodnoty. Členské státy mohou do jmenovatele rovněž zahrnout celkovou výši dotací kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 11 části A odst. 1 písm. a).

[…]“

Vnitrostátní právní úprava

7 Článek 271 Code général des impôts (obecný daňový zákoník, dále jen „CGI“) stanoví:

„I. 1. Daň z přidané hodnoty, kterou byly zatíženy jednotlivé prvky tvořící cenu zdanitelného plnění, je odpočitatelná od daně z přidané hodnoty, která se vztahuje na toto plnění.

[…]

II. 1. Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdanitelných plnění osob povinných k dani, a za podmínky, že u těchto plnění je nárok na odpočet, je daní, u níž osoby povinné k dani mohou provést odpočet, [zejména]:

a) Daň, která je uvedena na fakturách, které jsou jim doručeny jejich prodávajícími, pokud jsou posledně uvedení legálně oprávněni ji na těchto fakturách uvádět;

[…]“

8 Článek 212 přílohy II CGI, jak vyplývá z článku 2 nařízení č. 94‑452 ze dne 3. června 1994 (JORF ze dne 5. června 1994, s. 8143), stanoví:

„1. Osoby povinné k dani, které v rámci svých činností v působnosti daně z přidané hodnoty neuskutečňují výlučně plnění, u nichž mají nárok na odpočet, jsou oprávněny odpočíst část daně z přidané hodnoty, kterou bylo zatíženo zboží tvořící investiční majetek použitý k uskutečnění těchto činností.

Tato část se rovná výši odpočitatelné daně získané po případném uplatnění ustanovení článku 207a, vynásobené poměrem mezi:

a) v čitateli celkovou výší ročního obratu vztahujícího se k plněním, u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná, včetně dotací přímo vázaných na cenu těchto plnění, bez daně z přidané hodnoty;

b) ve jmenovateli celkovou výší ročního obratu vztahujícího se k plněním zahrnutým do čitatele a plněním, u nichž není daň z přidané hodnoty odpočitatelná, a všech dotací, včetně těch, které nejsou přímo vázané na cenu těchto plnění, bez daně z přidané hodnoty.

[…]“

9 Pokyn útvaru pro daňové právní předpisy ze dne 8. září 1994 (Bulletin officiel des impôts, zvláštní číslo 3 CA-94 ze dne 22. září 1994, dále jen „pokyn ze dne 8. září 1994“) ve své druhé knize, týkající se pravidel nároku na odpočet, upřesňuje:

„150. Pojem dotace na vybavení

Jedná se o nezdanitelné dotace, které jsou v okamžiku jejich poskytnutí přiděleny na financování určitého investičního majetku.

[…]

151. Pravidla vztahující se na dotace na vybavení.

Daň z investic financovaných prostřednictvím dotace může být odpočtena za obvyklých podmínek, pokud osoba povinná k dani zahrne do ceny svých plnění dotace na odpisy majetku financovaného zcela nebo zčásti prostřednictvím této dotace.

Pokud se ukáže, že podmínka, aby se odpisy tohoto majetku promítly do ceny, není dodržena, DPH z tohoto majetku nemůže být odpočtena, pokud jde o podíl částky financovaný prostřednictvím dotace na vybavení.

Příklad:

Investiční majetek, jehož kupní cena je 1 186 000 F (včetně daně) a DPH je ve výši 186 000 F, je financován zčásti (20 %) prostřednictvím dotace na vybavení ve výši 237 200 F.

Osoba povinná k dani nepromítla do ceny těchto zdanitelných plnění část odpisů majetku, která odpovídá části financované prostřednictvím dotace na vybavení. V důsledku toho lze daň, kterou je zatížen majetek (186 000 F), odpočíst pouze do výše: 186 000 F x 80 % = 148 800 F.

Osoba povinná k dani uplatní případně a za obvyklých podmínek na takto vypočtenou daň odpočitatelný podíl podniku.“

Postup před zahájením soudního řízení

10 V návaznosti na stížnost Komise zaslala dne 23. dubna 2001 francouzské vládě dopisem výzvu, v níž Francouzské republice vytkla, že jednak tím, že uplatňuje odpočitatelný podíl DPH na všechny osoby povinné k dani, včetně těch, které uskutečňují pouze zdanitelná plnění, u nichž je nárok na odpočet (dále jen „osoby plně povinné k dani“), a jednak tím, že režimem dotací na vybavení omezuje nárok na odpočet na podmínky, které šestá směrnice nestanoví, porušuje čl. 17 odst. 2 a 5 a článek 19 této směrnice.

11 Vzhledem k tomu, že Komise neobdržela na tuto výzvu ve stanovené lhůtě žádnou odpověď, vydala dne 20. prosince 2001 odůvodněné stanovisko, v němž tento členský stát vyzvala k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby vyhověl tomuto stanovisku ve lhůtě dvou měsíců od jeho oznámení.

12 Dopisem ze dne 7. ledna 2002 francouzská vláda v odpověď na dopisem zaslanou výzvu Komise zejména upřesnila, že odpočitatelný podíl se vztahuje pouze na osoby povinné k dani, které uskutečňují jak plnění zdanitelná, tak plnění osvobozená od DPH (dále jen „smíšené osoby povinné k dani“), a nikoliv na osoby plně povinné k dani.

13 Dne 26. června 2002 Komise vydala doplňující odůvodněné stanovisko, v němž upustila od první výtky, vycházející z uplatňování odpočitatelného podílu na všechny osoby povinné k dani, přičemž zopakovala druhou výtku, vycházející z omezení nároku na odpočet DPH, jíž je zatížen majetek financovaný prostřednictvím dotací.

14 Vzhledem k tomu, že Komise nebyla s odpovědí předloženou francouzskou vládou na toto doplňující odůvodněné stanovisko spokojena, rozhodla se podat projednávanou žalobu.

K žalobě

Argumentace účastníků řízení

15 Komise francouzské vládě vytýká, že v bodech 150 a 151 pokynu ze dne 8. září 1994 zavedla omezení nároku na odpočet DPH, které šestá směrnice nestanoví a které nelze odůvodnit ani na základě článku 2 první směrnice.

16 V tomto ohledu Komise poukazuje na to, že pokud jde o smíšené osoby povinné k dani, podle šesté směrnice je odpočet DPH omezen na výši plnění, u nichž je nárok na odpočet, a to buď uplatněním obecného podílu na podnik, jak je to uvedeno v čl. 19 odst. 1 této směrnice, nebo případně, pokud si to členský stát přeje, zejména aby zabránil zneužívání, podle jedné z metod uvedených v čl. 17 odst. 5 třetím pododstavci uvedené směrnice (odlišné podíly pro různé oblasti činností podniku nebo přímé určení majetku k určité činnosti). Pokud členský stát uplatní odpočitatelný podíl, žádné ustanovení šesté směrnice neumožňuje, aby byl před tímto uplatněním na základě původu prostředků použitých k pořízení majetku nebo na základě způsobu výpočtu ceny zdanitelných plnění uskutečněných dotyčnou osobou povinnou k dani snížen základ DPH, na který se tento podíl uplatní.

17 Pokud jde o osoby plně povinné k dani, žádné ustanovení šesté směrnice neumožňuje, aby odpočet DPH vztahující se na vybavení podléhal omezení souvisejícímu s původem prostředků, které umožnily pořízení tohoto majetku, nebo se způsobem výpočtu ceny uskutečněných plnění.

18 Co se týče dotací přijatých osobou povinnou k dani, šestá směrnice s výjimkou svých čl. 11 části A odst. 1 písm. a) a článku 19 nepředpokládá žádné zohlednění dotací při vyměření DPH, kterou mají zaplatit osoby povinné k dani. Podle ustálené judikatury jsou přitom omezení nároku na odpočet přípustná pouze v případech výslovně stanovených šestou směrnicí (viz rozsudky ze dne 21. září 1988, Komise v. Francie, 50/87, Recueil, s. 4797, body 16 a 17, a ze dne 6. července 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Recueil, s. I‑1883).

19 Pokud jde o čl. 2 druhý pododstavec první směrnice, Komise uplatňuje, že toto ustanovení se omezuje na zopakování obsahu čl. 17 odst. 2 šesté směrnice.

20 Francouzská vláda se domnívá, že ustanovení týkající se dotací na vybavení, a zejména podmínka související s odpisy majetku, představují pouze provedení obecných podmínek nároku na odpočet stanovených v čl. 2 druhém pododstavci první směrnice a upravených ustanoveními čl. 17 odst. 2 šesté směrnice.

21 Z ustanovení těchto dvou článků ve vzájemném spojení totiž vyplývá, že nárok na odpočet existuje, pokud je majetek použit k uskutečnění plnění, u nichž je nárok na odpočet, a pokud cena uskutečněných plnění podléhajících na výstupu DPH zahrnuje cenu tohoto majetku, bez ohledu na to, zda byl financován prostřednictvím dotace na vybavení nebo prostřednictvím jakéhokoliv jiného zdroje osoby povinné k dani.

22 Podle francouzské vlády totiž z judikatury Soudního dvora vyplývá, že odpočíst lze pouze částku DPH, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky zdanitelného plnění, a že k tomu, aby vznikl nárok na odpočet, musí mít výdaje vynaložené osobou povinnou k dani přímý a bezprostřední vztah k plnění podléhajícímu DPH nebo podobnému plnění (viz zejména rozsudky ze dne 5. května 1982, Schul, 15/81, Recueil, s. 1409, bod 10, a ze dne 27. září 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Recueil, s. I‑6663, body 31 až 33).

23 Francouzská vláda rovněž upřesňuje, že využití možnosti, kterou poskytuje čl. 19 odst. 1 šesté směrnice, tedy zahrnout dotace na vybavení do jmenovatele odpočitatelného podílu, by vedlo k omezení výkonu nároku na odpočet, pokud jde o všechny výdaje vynaložené osobou povinnou k dani, třebaže přidělení těchto dotací má nutně cílený charakter.

24 Kromě toho využití uvedené možnosti, která se týká pouze smíšených osob povinných k dani, by tak mohlo vyvolat výrazné narušení hospodářské soutěže mezi těmito osobami a osobami plně povinnými k dani.

25 Francouzská vláda dodává, že podmínka toho, aby se výdaje vynaložené osobou povinnou k dani promítly do ceny plnění podléhajících DPH, umožňuje zabránit příjemcům dotací nepodléhajících dani, aby zneužívali mechanismu odpočtu této daně ke svému prospěchu. V tomto ohledu uvedená vláda poukazuje zejména na to, že tento mechanismus může být v rozsahu, v němž se vztahuje na investiční majetek financovaný prostřednictvím dotace na vybavení, uplatněn tak, že DPH odpočitatelná na vstupu je vyšší než DPH vybraná na výstupu.

26 Španělská vláda uplatňuje, že přímé omezení nároku na odpočet DPH odvedené při pořízení investičního majetku financovaného prostřednictvím dotací představuje konkrétní uplatnění zásad, které jsou základem toho, že do jmenovatele odpočitatelného podílu jsou na základě čl. 19 odst. 1 šesté směrnice zahrnuty dotace, které podle čl. 11 části A odst. 1 písm. a) uvedené směrnice nejsou součástí základu daně. Uvedené omezení je tedy slučitelné s právem Společenství a je odůvodněno pravidly šesté směrnice.

27 Tato vláda rovněž tvrdí, že členské státy mohou uplatnit článek 19 šesté směrnice nezávisle na čl. 17 odst. 5 této směrnice, a že tedy toto ustanovení mohou uplatnit nejen na smíšené osoby povinné k dani, ale na všechny osoby povinné k dani.

Závěry Soudního dvora

28 Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je nárok na odpočet stanovený v článku 17 a násl. šesté směrnice nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se uplatní okamžitě ve vztahu ke všem daním, kterými byla zatížena plnění uskutečněná na vstupu. Jakékoliv omezení nároku na odpočet DPH má dopad na úroveň daňového zatížení a musí se uplatnit podobně ve všech členských státech. V důsledku toho jsou odchylky povoleny pouze v případech výslovně stanovených šestou směrnicí (viz zejména výše uvedené rozsudky Komise v. Francie, body 15 až 17; BP Soupergaz, bod 18, a rozsudek ze dne 8. ledna 2002, Metropol a Stadler, C‑409/99, Recueil, s. I‑81, bod 42).

29 V tomto ohledu čl. 17 odst. 1 uvedené směrnice uvádí, že nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, a odstavec 2 tohoto článku opravňuje osobu povinnou k dani, jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, k tomu, aby od DPH, kterou je povinna odvést, odpočetla daň, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani.

30 Co se týče smíšených osob povinných k dani, z čl. 17 odst. 5 prvního a druhého pododstavce šesté směrnice vyplývá, že nárok na odpočet se vypočte podle podílu stanoveného v souladu s článkem 19 téže směrnice. Uvedený čl. 17 odst. 5 třetí pododstavec nicméně opravňuje členské státy ke zvolení některé z dalších metod určení nároku na odpočet vyjmenovaných v tomto pododstavci, a to zejména stanovení odlišného podílu pro každou oblast činnosti nebo odpočet daně podle určení veškerého zboží a služeb nebo jejich části k určité činnosti.

31 Článek 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice stanoví, že dotace přímo vázané na cenu zboží nebo služby jsou zdanitelné stejně jako cena. Co se týče jiných dotací než těch, které jsou přímo vázané na cenu, včetně dotací dotčených v projednávané věci, čl. 19 odst. 1 téže směrnice stanoví, že členské státy mají možnost zahrnout je do jmenovatele při výpočtu použitého podílu, pokud osoba povinná k dani uskutečňuje jak plnění, u nichž má nárok na odpočet, tak plnění osvobozená od daně.

32 Jak právem připomněla Komise, šestá směrnice s výjimkou těchto dvou ustanovení nepředpokládá žádné zohlednění dotací při výpočtu DPH.

33 Je přitom třeba konstatovat, že pokud je pořízení dotyčného majetku financováno prostřednictvím dotace, dotčená vnitrostátní ustanovení podmiňují nárok na odpočet DPH tím, že se odpisy tohoto majetku promítnou do ceny plnění uskutečněných osobou povinnou k dani, tedy podmínce, kterou šestá směrnice nestanoví, a která tudíž představuje touto směrnicí nedovolené omezení nároku na odpočet.

34 V tomto ohledu je jednak namístě odmítnout argumentaci francouzské vlády vycházející z čl. 2 druhého pododstavce první směrnice. Toto posledně uvedené ustanovení, které se omezuje na vyjádření zásady nároku na odpočet, jehož režim je předmětem ustanovení, která mu věnuje šestá směrnice, totiž nemůže sloužit jako základ omezení nároku na odpočet, které uvedená ustanovení nestanoví (viz výše uvedený rozsudek Komise v. Francie, bod 23).

35 Kromě toho je namístě upřesnit, jak na to poukázal generální advokát v bodě 23 svého stanoviska, že členské státy jsou povinny uplatňovat šestou směrnici, i když se domnívají, že ji lze zdokonalit. Z rozsudku ze dne 8. listopadu 2001, Komise v. Nizozemsko, C‑338/98, Recueil, s. I‑8265, body 55 a 56, totiž vyplývá, že i kdyby výklad navrhovaný některými členskými státy umožňoval lépe dodržet některé cíle, které sleduje šestá směrnice, jako je neutralita daně, členské státy se nemohou odchýlit od ustanovení výslovně stanovených touto směrnicí.

36 Co se týče argumentů Španělského království, vycházejících z článku 19 šesté směrnice, stačí konstatovat jednak to, že toto ustanovení se vztahuje pouze na smíšené osoby povinné k dani, a jednak to, že se vztahuje pouze na situace, které stanoví (viz rozsudek z dnešního dne, Komise v. Španělsko, C‑204/03, Sb. rozh. s. I‑8389, body 24 a 25).

37 Je tedy namístě určit, že Francouzská republika tím, že zavedla zvláštní pravidlo, které omezuje odpočitatelnost DPH vztahující se na koupi vybavení z důvodu jeho financování prostřednictvím dotací, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z práva Společenství, a zejména z článků 17 a 19 šesté směrnice.

K nákladům řízení

38 Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu bude účastníku řízení, který byl ve sporu neúspěšný, uložena náhrada nákladů řízení, pokud účastník, který byl ve sporu úspěšný, náhradu nákladů ve svém návrhu požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení ve svém návrhu a Francouzská republika byla ve sporu neúspěšná, je namístě jí uložit náhradu nákladů řízení. V souladu s odst. 4 prvním pododstavcem téhož článku ponese Španělské království, které bylo vedlejším účastníkem tohoto řízení, vlastní náklady řízení.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

1) Francouzská republika tím, že zavedla zvláštní pravidlo, které omezuje odpočitatelnost daně z přidané hodnoty vztahující se na koupi vybavení z důvodu jeho financování prostřednictvím dotací, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z práva Společenství, a zejména z článků 17 a 19 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995.

2) Francouzské republice se ukládá náhrada nákladů řízení.

3) Španělské království ponese vlastní náklady řízení.

Podpisy.