STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 4. května 2006( )

Věc C‑251/05

Talacre Beach Caravan Sales Ltd

proti

Commissioners of Customs & Excise

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Court of Appeal, Civil Division (England & Wales), Spojené království]

„Šestá směrnice o DPH – Článek 28 – Snížená sazba (nulová sazba) – Dodání obytných karavanů – Vyloučení vybavení dodávaného s obytnými karavany z působnosti nulové sazby“

I – Úvod

1. Článek 28 šesté směrnice o DPH( ) (dále jen „šestá směrnice“) povoluje členským státům za určitých podmínek po přechodnou dobu zachovat snížené sazby daně z přidané hodnoty. Spojené království používá v souladu s touto úpravou pro dodání určitých obytných karavanů daňovou sazbu 0 % (osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně odvedené na vstupu, nazývané též zero-rating). Nulová sazba ovšem neplatí pro odnímatelné vnitřní vybavení obytných karavanů (removable contents)( ).

2. Talacre Beach Caravan Sales Ltd. (dále jen „Talacre“ nebo „účastnice řízení podávající opravný prostředek“) toto ve sporu v původním řízení napadá. Domnívá se, že obytné karavany a vnitřní vybavení tvoří jedno dodání. Podle zásad šesté směrnice přitom může být na jediné dodání použita pouze jedna sazba daně z přidané hodnoty. V projednávaném případě je to nulová sazba, která se vztahuje na hlavní věc dodání, tedy na obytný karavan.

3. Ve své předběžné otázce chce Court of Appeal, Civil Division [England & Wales] objasnit, zda je názor účastnice řízení podávající opravný prostředek opodstatněný. Toto by mělo podle názoru předkládajícího soudu za následek, že vnitrostátní předpisy, podle kterých se dodání vnitřního vybavení zdaňuje odděleně základní sazbou, by musely zůstat nepoužity.

II – Právní rámec

A – Relevantní ustanovení šesté směrnice o DPH

4. Článek 12 odst. 3 šesté směrnice( ) stanoví základní sazbu daně z přidané hodnoty, která nesmí být nižší než 15 %, jakož i snížené daňové sazby, které se mohou použít na některá plnění uvedená v příloze H.

5. Článek 28 odst. 2 šesté směrnice( ) z toho dovoluje výjimky na přechodnou dobu:

„Bez ohledu na čl. 12 odst. 3 se během přechodného období podle článku 28l( ) použijí tato ustanovení.

a) V oblasti snížených sazeb mohou být zachována osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni nebo snížené sazby nižší než minimální sazba stanovená v čl. 12 odst. 3, které byly v platnosti k 1. lednu 1991 a které jsou v souladu s právem Společenství

a splňují podmínky uvedené v poslední odrážce článku 17 druhé směrnice Rady ze dne 11. dubna 1967( ) […]“

B – Vnitrostátní právo

6. Článek 30 Value Added Tax Act 1994 (zákon o dani z přidané hodnoty z roku 1994) upravuje podrobněji plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně odvedené na vstupu (zero-rating). U plnění, která podléhají nulové sazbě, odkazuje odstavec 2 tohoto ustanovení na přílohu 8 Value Added Tax Act 1994. Ve skupině 9 této přílohy jsou v bodě 1 uvedeny: „obytné karavany, jejichž průjezdný profil přesahuje povolené rozměry pro provoz přípojných vozidel tažených motorovým vozidlem, jehož pohotovostní hmotnost nepřesahuje 2030 kilogramů, na pozemních komunikacích“.

7. Z právně závazné poznámky( ) k bodu 1 vyplývá, že osvobození obytných karavanů se nevztahuje na jejich odnímatelné vnitřní vybavení (removable contents).

III – Skutkový stav a předběžná otázka

8. Talacre provozuje rekreační parky a prodává v této souvislosti nové velké stacionární obytné karavany, které jsou umístěny v jejích parcích. Obytné karavany, které má společnost v zásobě, jsou zákazníkům nabízeny kompletně vybavené a zařízené nábytkem. Zákazníci již nemají žádný vliv na vybavení.

9. Ve fakturách, které pro Talacre vystavuje výrobce obytných karavanů se odděleně vykazuje cena obytného karavanu bez daně z přidané hodnoty, jakož i cena vnitřního vybavení( ) včetně daně z přidané hodnoty ve výši základní sazby. Talacre dále prodává obytné karavany konečným spotřebitelům za celkovou cenu, která zahrnuje navíc poplatky za umístění. Pro jednotlivé zboží přitom nejsou uvedeny jednotlivé částky a ani není v jakékoliv formě uváděna daň z přidané hodnoty.

10. Talacre u Commissioners of Customs & Excise neúspěšně uplatnila vrácení daně odvedené z vnitřního vybavení obytných karavanů. Účastnice řízení podávající opravný prostředek nadto nepřesvědčila soud prvního stupně o opodstatněnosti svého názoru, podle kterého bylo třeba použít nulovou sazbu na karavany jako celek, včetně jejich vnitřního vybavení.

11. Usnesením ze dne 24. května 2004, které bylo doručeno Soudnímu dvoru o více jak rok později, dne 15. června 2005, předložil Court of Appeal, Civil Division [England & Wales], který se zabýval opravným prostředkem podaným Talacre, podle článku 234 ES následující předběžnou otázku:

„Jestliže členský stát prostřednictvím svých vnitrostátních právních předpisů využil podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice (77/388/EHS) svého práva na výjimku za účelem uplatnění nulové sazby na dodání určitého zboží, ale ve stejných právních předpisech vyloučil určité zboží z působnosti nulové daňové sazby (,vyloučené zboží‘), brání skutečnost, že došlo pouze k jedinému dodání zboží (včetně vyloučeného zboží), členskému státu v tom, aby zdaňoval dodání vyloučeného zboží běžnou sazbou daně z přidané hodnoty?“

IV – Právní posouzení

12. Není zpochybňováno, že dotčený vnitrostátní předpis upravuje výjimku, která do značné míry odpovídá požadavkům stanoveným pro přechodný režim v čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice.( ) Zejména je nutné vycházet ze zásady, že nulová sazba daně byla použitelná pro některé obytné karavany již k 1. lednu 1991 a že úprava slouží přesně definovaným sociálním důvodům ve prospěch konečných spotřebitelů ve smyslu článku 17 druhé směrnice o dani z přidané hodnoty( ).

13. Mimoto je pro účely žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce( ) nesporné, že za těchto okolností je použití nulové sazby na vnitřní vybavení podle vnitrostátního práva vyloučeno, protože zde platí zpětné vyjmutí stanovené v poznámce k bodu 1 skupiny 9 přílohy 8 Value Added Act 1994.

14. Je tedy nutné pouze objasnit, zda za okolností projednávané věci šestá směrnice požaduje, aby dodání obytného karavanu včetně vnitřního vybavení bylo označeno za celkové plnění, na které se použije jediná sazba daně z přidané hodnoty, a to sazba nulová, která se vztahuje na obytné karavany jako hlavní věc dodání. Jinak řečeno otázka zní, zda směrnice brání vnitrostátní úpravě, která vyžaduje, aby dodání obytných karavanů a jejich vnitřního vybavení podléhalo odlišným sazbám daně.

A – K výkladu čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice

15. Článek 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice povoluje členským státům dočasně zachovat výjimky, které byly použitelné k 1. lednu 1991. Směrnice tím odkazuje na příslušné vnitrostátní předpisy. Jejich úprava je tedy rozhodující pro určení plnění, která jsou osvobozena od daně. Podle příslušných předpisů Spojeného království je od daně osvobozen jen samotný obytný karavan, ne ale jeho vnitřní vybavení.

16. Toto vnitrostátní pravidlo je v zásadě nutno striktně respektovat a nesmí být podle jednoznačného znění čl. 28 odst. 2 písm.a) šesté směrnice rozšiřováno, jak správně zdůrazňuje vláda Spojeného království a Komise; přípustné by bylo nanejvýš omezení výjimek( ). Článek 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice totiž představuje druh doložky „stand still“. Toto ustanovení bylo obsaženo již v původním znění směrnice a v té době umožňovalo zachování platnosti výjimek existujících k 31. prosinci 1975. Ustanovení mělo zabránit tomu, aby okamžité zrušení zvýhodnění, která nebyla převzata do směrnice, způsobilo sociální tvrdosti( ).

17. Vnitrostátní výjimky, které mohly být podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice zachovány, se v nejrůznějším ohledu odchylují od systému směrnice, a musí být proto vykládány restriktivně( ).

18. Pro tento systém jsou charakteristické následující znaky: v zásadě podléhají všechna úplatná plnění uskutečněná v tuzemsku osobou povinnou k dani, jakož i dovoz zboží dani z přidané hodnoty (článek 2 šesté směrnice). Obecně se přitom použije základní sazba daně, která je blíže definována v čl. 12 odst. 3 písm. a) prvním pododstavci směrnice.

19. Směrnice nicméně sama stanoví řadu výjimek z této zásady, které mají často sociálně-politický základ. Členské státy tak mohou určitá plnění zařadit do snížené daňové sazby( ). Další plnění jsou podle článku 13 šesté směrnice zcela osvobozena od daně z přidané hodnoty.

20. Šestá směrnice stanoví – bez ohledu na určité možnosti členských států – taxativní katalog plnění osvobozených od daně nebo spadajících do snížené sazby. To směřuje k cíli, aby byl výběr daní z přidané hodnoty co nejvíce harmonizován a tím bylo vyloučeno narušení hospodářské soutěže. Mimoto harmonizace v členských státech zaručuje rovnoměrný výnos daně z přidané hodnoty a odpovídající příspěvky do vlastních zdrojů Společenství.

21. Narozdíl od toho mohou být podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice zvýhodněna plnění, která nepatří mezi plnění osvobozená od daně, nebo spadající do snížené sazby definované samotnou šestou směrnicí. Jedná se spíše o harmonizovaná dodatečná zvýhodnění ze sociálních důvodů, která závisí na politických rozhodnutích členských států( ). O to se jedná v projednávaném případě.

22. Dotčené zvýhodnění se svou úpravou mimoto odchyluje od systému směrnice. Tato zná pouze určité snížené daňové sazby, které nesmí být nižší než 5 %. Pokud by měly být použity, je zachován nárok na odpočet daně odvedené na vstupu. V případě úplného osvobození od daně z přidané hodnoty podle článku 13 šesté směrnice je naproti tomu nárok na odpočet daně odvedené na vstupu vyloučen( ). Podle něj je od daně osvobozena pouze přidaná hodnota, která se připojuje na posledním stupni před dodáním konečnému odběrateli.

23. Naproti tomu zero–rating použitelné ve sporu v původním řízení poskytuje rozsáhlejší zvýhodnění. Při použití nulové sazby se plnění formálně považuje za zdaněné, takže je zachován nárok na odpočet daně odvedené na vstupu. U této zvláštní formy osvobození od daně tedy není od daně osvobozena jenom přidaná hodnota, která se k plnění připojuje při dodání konečnému spotřebitele, nýbrž také hodnota přidaná v předcházejících stupních. Toto obzvláště rozsáhlé osvobození od daně je jako takové šesté směrnici cizí( ). Pouze dodání uvnitř Společenství jsou podle šesté směrnice osvobozena od daně a nicméně mají nárok na odpočet daně odvedené na vstupu( ). V tomto kontextu nicméně nemá zero–rating žádný zvýhodňující efekt, nýbrž pouze přihlíží k okolnosti, že daňová povinnost přechází na nabyvatele v cílovém státě.

B – Ke slučitelnosti vnitrostátní úpravy výjimek s právem Společenství

24. Článek 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice povoluje pouze zachování vnitrostátních výjimek, které jsou slučitelné s právem Společenství. Této podmínce výslovně zařazené do směrnice teprve v roce 1992 lze rozumět pouze tak, že vnitrostátní úprava musí krom toho splňovat požadavky práva Společenství, tedy pokud samotný článek 28 nepřipouští výjimky, jako například u daňové sazby, nebo nároku na odpočet daně odvedené na vstupu.

25. Soudní dvůr má oprávnění zkoumat, zda jsou splněny podmínky článku 28 šesté směrnice pro zachování příslušných vnitrostátních předpisů. Rozsah přezkumu je tedy omezen, pokud právo Společenství ponechává členským státům rozhodovací prostor, například pro určení sociálních cílů sledovaných osvobozením od daně( ). Toto omezení však neplatí pro dodržování práva Společenství v jeho zbývající části. Soudní dvůr tak již zkoumal vnitrostátní výjimky zejména s ohledem na dodržování zásady daňové neutrality( ).

26. Talacre se domnívá, že zásadám práva Společenství pro zacházení se souborným plněním odporuje, aby se nulová sazba používala pouze na dodání vnějších plášťů obytných karavanů, nikoliv však na vnitřní vybavení, které je s nimi dodáváno.

1. K judikatuře Soudního dvora v oblasti souborných plnění

27. Šestá směrnice neobsahuje žádné zvláštní ustanovení o tom, za jakých podmínek je třeba nakládat s více souvisejícími plněními jakožto s jediným plněním( ). V rozsudku CCP( ) však Soudní dvůr k této konstelaci otázek učinil následující zásadní zjištění:

„Vzhledem k tomu, že z čl. 2 odst. 1 šesté směrnice jednak vyplývá, že každé poskytování služeb je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné, a že jednak plnění spočívající v pouhé hospodářsky jednotné službě nemůže být uměle rozloženo, aby nebylo narušeno fungování systému daně z přidané hodnoty, je třeba vyhledat charakteristické prvky dotčených plnění, aby bylo možno určit, zda osoba povinná k dani poskytuje z pohledu průměrného spotřebitele spotřebiteli více samostatných hlavních plnění, nebo jedno jediné plnění.“

28. U operace, která představuje soubor plnění, je tedy nutné zvážit všechny okolnosti, za účelem určení, zda se jedná o více samostatných plnění nebo o plnění jediné( ). Při tomto rozhodnutí proti sobě stojí dva cíle. Jednak jde o to, zda lze jednotlivá rozdílná plnění posuzovat odlišně podle jejich povahy. Krom toho příliš podrobné rozdělení celkového plnění na jednotlivá odděleně kvalifikovaná plnění komplikuje použití předpisů v oblasti daně z přidané hodnoty( ).

29. O jediné plnění se jedná zejména tehdy, pokud jedna část nebo vícero částí představuje hlavní plnění, jedna nebo vícero dalších částí ale představují vedlejší plnění, která sdílejí daňový osud hlavního plnění( ). Plnění musí být považováno za vedlejší plnění k hlavnímu plnění, pokud pro zákazníka nepředstavuje žádný vlastní cíl, nýbrž prostředek k využití hlavního plnění poskytovatele služby za optimálních podmínek( ).

30. Totéž platí, pokud osoba povinná k dani dodá spotřebiteli, přičemž v úvahu připadá průměrný spotřebitel, dvě nebo více částí, které jsou spolu úzce spojeny tak, že tvoří objektivně jediné neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé( ).

31. Otázka týkající se rozsahu plnění má zvláštní význam z hlediska daně z přidané hodnoty, jak z důvodu určení místa zdanitelných plnění, tak i z důvodu použití daňové sazby nebo osvobození od daně stanoveného šestou směrnicí( ). Platí-li pro hlavní část celkového plnění osvobození od daně, může být toto osvobození od daně rozšířeno podle popsaných zásad také na vedlejší části plnění, které by podléhaly zdanění jako oddělená plnění( ).

32. Na jedno (souborné) plnění může být použita také jenom jedna daňová sazba. Předpokládalo-li by se jedno plnění, nicméně základ daně by se ale poté přece jen rozdělil pro použití více sazeb daně z přidané hodnoty, odporovalo by to cíli judikatury v oblasti souborných plnění, který má zajistit funkční systém daně z přidané hodnoty.

33. V rozsudku ve věci C‑384/01 (Komise v. Francie)( ) Soudní dvůr nicméně zřejmě připustil, aby byl „dílčí aspekt“ dodání zdaněn sníženou sazbou. Předmětem rozhodnutí bylo snížené zdanění propojovacích poplatků u dodávek elektřiny a plynu, zatímco cena zaplacená za skutečně spotřebované množství nadále podléhala základní sazbě.

34. Soudní dvůr se však v uvedeném řízení o nesplnění povinnosti zabýval zejména otázkou, zda Komise prokázala, že použití snížené sazby vede k narušení hospodářské soutěže. Proto nelze z tohoto rozhodnutí dovodit dostatečné závěry pro projednávanou otázku. Soudní dvůr naopak teprve nedávno potvrdil, že označení za souborné plnění má význam pro použití sazby daně z přidané hodnoty( ). Pokud by bylo třeba také u souborného plnění použít rozdílné sazby na dílčí plnění, nemělo by označení za celkové plnění žádný účinek na použitelnou daňovou sazbu.

2. Možnost použití judikatury k souborným plněním za stávajících okolností

35. Pokud by byly použity zásady vytvořené v judikatuře ohledně souborných plnění, bez ohledu na zvláštní okolnosti tohoto případu, bylo by možné dojít k závěru, že obytné karavany a jejich vnitřní zařízení skutečně tvoří jediné dodání. Na toto dodání by pak bylo nutno použít jen jednu sazbu daně z přidané hodnoty, a to tu sazbu, která platí pro hlavní část dodání. Za předpokladu, že hlavní částí je obytný karavan, musela by být nulová sazba rozšířena také na doplňkové dodání vnitřního zařízení( ).

36. Toto rozšíření osvobození od daně by ovšem za stávající situace bylo v rozporu s cíli stanovenými v článku 28 šesté směrnice zmíněnými v úvodu. Tento konflikt mezi zásadou nerozšiřovat vnitrostátní výjimky ve smyslu čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice a pravidly rozvinutými judikaturou, která se týkají zacházení s plněními dodávanými spolu s hlavní věcí, je možné vyřešit srovnáním smyslu a účelu obou zásad.

37. Pravidla vytvořená v rozsudku CPP a v dalších rozhodnutích v této oblasti jsou založena na úvaze, že příliš podrobné rozdělení plnění by mohlo ohrozit funkčnost systému daně z přidané hodnoty. Oproti tomuto cíli stojí požadavek omezit vnitrostátní výjimky z pravidel šesté směrnice na ty nezbytně nutné.

38. Při zvažování těchto cílů je třeba dát přednost zájmu nepodkopat harmonizaci dosaženou šestou směrnicí rozšiřováním vnitrostátních výjimek před cíli, které sledoval Soudní dvůr stanovením pravidel o určení rozsahu plnění. Neboť tato pravidla byla totiž v zásadě vytvořena pouze z důvodů proveditelnosti a nevyžadují absolutní platnost.

39. Soudní dvůr v rozsudku CPP zdůrazňuje, že otázka správného postupu při určení rozsahu plnění nemůže být kvůli rozdílnosti obchodních operací zodpovězena vyčerpávajícím způsobem pro všechny případy( ). Pravidla stanovená v rozsudku CPP tedy nemohou být používána mechanicky. Naopak při určení rozsahu plnění musí být zohledněny veškeré okolnosti včetně konkrétního právního kontextu. V projednávaném případě je třeba přihlížet k okolnosti, že Spojené království stanovilo podmínky osvobození od daně určitým způsobem s ohledem na svá sociálně politická hodnotová rozhodnutí, a že vnitrostátní zvýhodnění může být podle přechodného režimu článku 28 nadále v platnosti, ale nesmí být rozšiřováno.

40. Použití vnitrostátní úpravy výjimek je podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice přípustné pouze tehdy, pokud je – podle úvahy členského státu – z přesně definovaných sociálních důvodů ve prospěch konečného spotřebitele nezbytné. Spojené království v tomto ohledu konstatovalo, že nulová sazba má být použita jen pro dodání obytných karavanů. Zahrnutí vnitřního vybavení nepovažovalo za sociálně opodstatněné. Toto posouzení vnitrostátním zákonodárcem nemůže být jednoduše přehlédnuto.

41. Krom toho funkcionalita systému daně z přidané hodnoty není vážně zpochybněna, musí-li být s dodáním obytných karavanů a jejich vnitřního vybavení – případně naloženo odlišně od zásad stanovených v rozsudku CPP – jako s odděleně zdanitelnými plněními. Zejména není patrné, že by oddělené vykazování příslušné části ceny a použití rozdílných daňových sazeb na tyto části způsobovalo větší obtíže, neboť výrobce obytných karavanů již účtuje obě části plnění Talacre odděleně.

42. Konečně je sice nutno přiznat, že Soudní dvůr přijal rozšíření osvobození od daně pro hlavní část souborného plnění na s ním související vedlejší plnění( ). Jak nicméně správně uvádí vláda Spojeného království, jednalo se v těchto případech o osvobození podle článku 13 šesté směrnice, tedy o osvobození, která jsou zakotvena v systému směrnice a při jejichž použití je vyloučen nárok na odpočet daně odvedené na vstupu. Vnitrostátní výjimky podle článku 28 se oproti tomu nacházejí mimo harmonizovaný rámec. Nesledují stejné cíle jako osvobození od daně stanovená samotnou šestou směrnicí a odchylují se od těchto osvobození od daně svými podmínkami. Z tohoto důvodu se musí v těchto případech důrazněji dbát na to, aby výjimky nebyly rozšiřovány.

43. Shrneme-li, je třeba konstatovat: Pravidla v oblasti určení rozsahu plnění nemohou být chápána tak, že vyžadují, aby se vnitrostátní úprava výjimek ve smyslu čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice rozšířila na zboží, které je podle vnitrostátního práva výslovně vyloučeno z rozsahu působnosti takového osvobození od daně.

44. Podpůrně Spojené království podporované Komisí dále uplatňuje, že obytné karavany a jejich vnitřní vybavení ve skutečnosti netvoří souborné plnění ve smyslu judikatury, protože zboží je fyzicky i hospodářsky oddělitelné( ). Komise sdílí tento názor a zejména zdůrazňuje, že se sporné ustanovení vztahuje na vybavení, které může být odmontováno.

45. Vzhledem k tomu, že judikatura v oblasti souborných plnění není bez dalšího za stávající situace mechanicky použitelná, může tato otázka zůstat otevřená. Pouze tehdy, pokud by Soudní dvůr nesdílel toto zde navrhované řešení, musel by předkládající soud rozhodnout, zda se zde případně nejedná o souborné plnění. Proti tomu ovšem hovoří to, že z pohledu průměrného spotřebitele by byl obytný karavan bez vnitřního vybavení nebo dokonce vnitřní vybavení bez obytného karavanu z velké části neužitečný, i když toto zboží může být v zásadě dodáváno odděleně.

V – Závěry

46. V konečném výsledku navrhuji následující odpověď na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podanou Court of Appeal:

Pravidla upravující určení rozsahu plnění nebrání úpravě výjimek členským státem ve smyslu čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, která zařazuje dodání některého zboží do nulové sazby a jiné zboží z použití nulové sazby vyjímá, i tehdy, je-li zboží osvobozené od daně a zboží z osvobození od daně vyloučené, dodáváno společně.