STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 11. listopadu 2010( )

Spojené věci C‑436/08 a C‑437/08

Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C‑436/08)

a

Österreichische Salinen AG (C‑437/08)

proti

Finanzamt Linz

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Rakousko)]





Obsah





I – Úvod

II – Rakouské právo

III – Skutkové okolnosti sporů a předběžné otázky

IV – Právní posouzení

A – Ke druhé předběžné otázce ve věci Haribo

1. Úvodní poznámky

2. Existence omezení

3. Odůvodnění

a) Srovnatelnost s ohledem na nebezpečí ekonomického dvojího zdanění

b) Srovnatelnost s ohledem na metodu, kterou je třeba uplatnit k zamezení ekonomického dvojího zdanění

4. Proporcionalita

a) Způsobilost a nezbytnost

b) Dílčí závěr

c) Soudržné sledování cíle

5. Závěr

B – K první předběžné otázce ve věci Haribo

1. Přípustnost otázky

2. Odpověď na otázku

a) Omezení

b) Odůvodnění

c) Proporcionalita

d) Závěr

C – Ke třetí předběžné otázce ve věci Haribo

1. Omezení

2. Odůvodnění

a) Zvláštnosti vztahu ke třetím státům

b) Jednotlivá odůvodnění

i) Rozdělení zdaňovací pravomoci

ii) Vzájemnost

iii) Daňový dohled

c) Závěr

D – K předběžným otázkám 4, 4.1 a 4.2 ve věci Haribo

E – K oběma předběžným otázkám ve věci Österreichische Salinen

1. Přípustnost otázek

2. Odpověď na předběžné otázky

V – Závěry

„Volný pohyb kapitálu – Portfoliové podíly − Korporační daň – Zamezení ekonomickému dvojímu zdanění dividend – Metoda osvobození u tuzemských dividend − Podmíněná metoda osvobození s možností přechodu na metodu započtení u dividend ze zahraničí v rámci EU/EHP − Problémy s dokazováním v souvislosti s předchozím zatížením zahraniční korporační daní − Nemožnost uplatnění metody osvobození či metody započtení u dividend ze třetích států − Možnosti odůvodnění − Proporcionalita − Soudržné a systematické sledování dovolávaného cíle“

I – Úvod

1. V těchto věcech se opět jedná o zdanění zahraničních dividend. Rakouské právo upravující korporační daň obsahuje předpisy, které mají zamezit tomu, aby byly zisky podniků rozdělované ve formě dividend dvakrát zatíženy korporační daní, jednou na úrovni vyplácející společnosti a podruhé na úrovni společnosti-příjemce. U tuzemských dividend se takovému ekonomickému dvojímu zdanění zamezí tím, že jsou dividendy na úrovni společnosti-příjemce osvobozeny od korporační daně. U zahraničních dividend naopak závisí to, zda bude poskytnuto osvobození od daně, zda bude zahraniční korporační daň pouze započtena či zda se neuplatní ani jedna z těchto metod, na rozsahu účasti, dříve zaplacené dani a na jejich původu.

2. V případě portfoliových dividend pocházejících z jiných států EU, tj. dividend z podílů nižších než 10 %, nemůže být provedeno osvobození od daně, resp. započtení, očividně zpravidla z toho důvodu, že se příjemci nepodaří poskytnout požadované údaje k předchozímu zdanění zahraniční korporační daní. V důsledku toho tak dochází v těchto případech k ekonomickému dvojímu zdanění. Jestliže portfoliová dividenda pochází ze státu EHP, který není členem Evropské unie, předpokládá se navíc rozsáhlá vzájemná správní pomoc a pomoc při vymáhání daní. Pro portfoliové dividendy ze třetích států není od počátku zamezení ekonomickému dvojímu zdanění stanoveno. Je třeba zkoumat, do jaké míry je toto zvláštní zacházení se zahraničními portfoliovými dividendami slučitelné s volným pohybem kapitálu. Přitom jde opět o otázku rovnocennosti metody osvobození a metody započtení( ), o případné zvláštnosti pohybu kapitálu ze třetích států a do nich( ), jakož i o otázku přiměřenosti omezení, jež vycházejí z úvah, které by sice mohly být oprávněné, avšak nejsou soudržně sledovány( ).

II – Rakouské právo

3. Ustanovení § 10 Körperschaftssteuergesetz 1988 (zákon o korporační dani z roku 1988)( ) ve znění Budgetbegleitgesetz 2009 (rozpočtový prováděcí zákon z roku 2009)( ) (dále jen „KStG“), nadepsané „Osvobození příjmů z účasti a z mezinárodní kvalifikované účasti“ a podle § 26c bodu 16 písm. b) KStG použitelný na všechny otevřené postupy zdanění, zní:

„(1) Od korporační daně jsou osvobozeny příjmy z účasti. Příjmy z účasti jsou:

1. Zisky jakéhokoli druhu pocházející z účastí v tuzemských kapitálových společnostech nebo v tuzemských obchodních družstvech ve formě podílů ve společnostech nebo družstvech.

[...]

5. Podíly na zisku ve smyslu bodů 1 až 4 z účasti na zahraniční společnosti, která splňuje požadavky článku 2 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 (Úř. věst. L 255, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147), stanovené v příloze 2 Einkommensteuergesetz 1988 a která nespadá pod bod 7.

6. Podíly na zisku ve smyslu bodů 1 až 4 z účasti na společnosti státu Evropského hospodářského prostoru, která je srovnatelná s tuzemskými společnostmi spadajícími pod § 7 odst. 3 a se státem, kde je tato společnost usazena, funguje rozsáhlá vzájemná správní pomoc a pomoc při vymáhání daní, pokud nespadá pod bod 7.

7. Podíly na zisku jakéhokoli druhu na základě mezinárodní kvalifikované účasti ve smyslu odst. 2.

(2) O mezinárodní kvalifikovanou účast se jedná tehdy, jestliže se osoby povinné k dani spadající pod § 7 odst. 3 nebo jiné zahraniční společnosti, neomezeně podléhající daňové povinnosti, které jsou srovnatelné s tuzemskou osobou povinnou k dani spadající pod § 7 odst. 3, prokazatelně účastní formou kapitálového podílu ve výši nejméně jedné desetiny nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku

1. na zahraničních korporacích, které jsou srovnatelné s tuzemskou kapitálovou společností,

2. na jiných zahraničních korporacích, které splňují požadavky článku 2 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 (Úř. věst. L 255, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147), stanovené v příloze 2 Einkommensteuergesetz 1988, v platném znění.

Uvedená roční lhůta neplatí pro podíly získané na základě zvýšení základního kapitálu, pokud se tím nezvýšila míra účasti.

[...]

(4) Odchylně od odst. 1 bodu 7 nejsou podíly na zisku ani zisky z prodeje, ztráty z prodeje a jiné změny hodnoty z mezinárodní kvalifikované účasti ve smyslu odst. 2 podle následujících ustanovení osvobozeny od korporační daně, pokud existují důvody, ze kterých v tomto smyslu rozhodne spolkový ministr financí formou nařízení (§ 22 Bundesabgabenordnung, spolkový daňový řád) aby zabránil daňovým únikům a zneužívání. Existenci takových důvodů lze předpokládat zejména tehdy, jestliže

1. těžiště podnikatelské činnosti zahraniční společnosti přímo či nepřímo spočívá v dosahování příjmů z úroků, z přenechávání movitého hmotného nebo nehmotného hospodářského majetku a z prodeje majetkových účastí a

2. příjem zahraniční společnosti nepodléhá žádné zahraniční dani, která je svým vyměřovacím základem nebo daňovými sazbami srovnatelná s rakouskou korporační daní.

(5) Odchylně od odst. 1 bodů 5 a 6 nejsou podíly na zisku osvobozeny od korporační daně v následujících případech:

1. Zahraniční společnost nepodléhá v zahraničí skutečně přímo nebo nepřímo žádné dani srovnatelné s rakouskou korporační daní.

2. Zisky zahraniční společnosti podléhají v zahraničí dani srovnatelné s rakouskou korporační daní, jejíž použitelná sazba je více než o 10 procentních bodů nižší než rakouská korporační daň podle § 22 odst. 1.

3. Na zahraniční společnost se v zahraničí vztahuje rozsáhlé osobní nebo věcné osvobození od daně. Osvobození ve smyslu odst. 1 a 3 není relevantní.

(6) V případech uvedených v odst. 4 a 5 je třeba snížení zahraniční daně odpovídající korporační dani uskutečnit, pokud jde o podíly na zisku, následujícím způsobem: zahraniční daň, kterou je třeba považovat za daň na vstupu zatěžující výnosy, bude na základě žádosti započítána na takovou vnitrostátní korporační daň, která připadá na podíly na zisku jakéhokoli druhu pocházející z mezinárodní kvalifikované účasti. Započitatelnou zahraniční daň je třeba při zjišťování příjmů připočíst k podílům na zisku jakéhokoli druhu z mezinárodní kvalifikované účasti.“

4. Podle názoru předkládajícího soudu platí v rámci metody započtení k prokázání zahraničního zdanění nadále informace spolkového ministerstva financí vydaná k dřívějšímu právnímu stavu( ). Podle této informace musí osoba povinná k dani za účelem získání započtení korporační daně odevzdat prohlášení s následujícím obsahem:

– přesné označení vyplácející společnosti, na níž existuje účast;

– přesný údaj ohledně míry účasti;

– přesný údaj ohledně sazby korporační daně, které podléhá vyplácející společnost ve státě jejího sídla. Pokud společnost nepodléhá běžnému systému zdanění státu sídla (ale např. zvýhodněné daňové sazbě, osobnímu daňovému osvobození nebo rozsáhlému věcnému daňovému osvobození/slevám), je třeba uvést skutečně použitelnou sazbu daně;

– údaj týkající se zahraničního zatížení korporační daní vypočteného na základě shora uvedených parametrů, které připadá na její podíl;

– přesný údaj týkající se skutečně uplatněné sazby srážkové daně (omezené sazbou srážkové daně dle dohody o zamezení dvojího zdanění);

– výpočet započitatelné daně.

III – Skutkové okolnosti sporů a předběžné otázky

5. Österreichische Salinen AG (dále jen „Österreichische Salinen“), kapitálová společnost založená podle rakouského práva se sídlem v Rakousku, vykázala v roce 2002 ztrátu z příjmů z hospodářské činnosti podniku. V tomto zdaňovacím období dosáhla prostřednictvím tuzemských investičních fondů výnosů, které se skládaly z dividend zahraničních kapitálových společností se sídlem v členských státech Evropské unie a ve třetích státech. Podle tehdejšího znění KStG osvobodil příslušný Finanzamt (orgán finanční správy) tuzemské dividendy od daně, přičemž totéž odmítl učinit v případě zahraničních dividend z majetkové účasti nižší než 25 %.

6. Unabhängiger Finanzsenat (nezávislý finanční senát), který se zabýval žalobou („odvoláním“) proti daňovému výměru, v něm spatřoval bezdůvodné omezení volného pohybu kapitálu a zahraniční dividendy považoval analogickým uplatněním ustanovení platných pro tuzemské dividendy za výnosy osvobozené od daně, přičemž nedošlo k započtení srážkové daně.

7. Verwaltungsgerichtshof (správní soudní dvůr), u kterého podal Finanzamt odvolání, tento názor nezastával. Ve svém rozsudku ze dne 17. dubna 2008 sice potvrdil, že došlo k bezdůvodnému omezení volného pohybu kapitálu. Uvedl však, že z několika řešení v souladu s právem Společenství je třeba vybrat takové, které nejméně zasahuje do konceptu rakouského zákonodárce. Takovým řešením je metoda započtení, neboť jen tato metoda vede v případě nižší daně v zahraničí ke stejně vysokému zdanění jako v případě tuzemských dividend. Hodnotové rozhodnutí v tomto smyslu přijal podle Verwaltungsgerichtshof sám zákonodárce tím, že pro majetkové účasti na zahraničních společnostech, které nevykonávají žádnou operativní činnost, výslovně stanovil metodu započtení. Ani dotčené zahraniční minoritní majetkové účasti prostřednictvím investičního fondu nepředstavují operativní účast. Proto je třeba namísto metody osvobození od daně použít metodu započtení, kterou Soudní dvůr v zásadě považuje za rovnocennou. Spor se momentálně nachází ve stadiu řízení probíhajícího před předkládajícím soudem.

8. Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (dále jen „Haribo“), rovněž kapitálová společnost založená podle rakouského práva se sídlem v Rakousku, pobírala ve zdaňovacím období 2001 výnosy z tuzemských investičních fondů s dividendami z členských států Evropské unie a ze třetích států. Příslušný Finanzamt odmítl s odkazem na tehdejší právní úpravu považovat zahraniční dividendy za osvobozené od daně. Proti tomu podala společnost Haribo odvolání u předkládajícího soudu.

9. Rozhodnutími ze dne 29. září 2008, došlými Soudnímu dvoru dne 3. října 2008, předložil Unabhängiger Finanzsenat Soudnímu dvoru celou řadu předběžných otázek týkajících se KStG ve znění BGBl. 797/1996, resp. 161/2005. Poté, co Soudní dvůr požádal předkládající soud v souvislosti se změnou KStG v roce 2009 o vysvětlení podle čl. 104 odst. 5 jednacího řádu, formuloval předkládající soud nově své otázky v dopise ze dne 30. října 2009, došlém Soudnímu dvoru dne 3. listopadu 2009.

10. Ve věci C‑436/08 (Haribo) znějí nyní předběžné otázky následovně:

„1) Brání právo Společenství tomu, aby byly zahraniční portfoliové účasti pocházející ze států EHP osvobozeny od daně, pouze pokud funguje vzájemná správní pomoc a pomoc při vymáhání daní, i když osvobození od daně u mezinárodních kvalifikovaných účastí nezávisí na splnění tohoto předpokladu, a to ani u dividend pocházejících ze třetích zemí a ani v případě přechodu k metodě započtení?

2) Brání právo Společenství použití metody započtení v případě zahraničních portfoliových dividend pocházejících ze států EU nebo EHP, pokud nejsou naplněny předpoklady pro použití metody osvobození od daně, přestože je pro vlastníky podílů obtížné, ne-li dokonce nemožné prokázat splnění podmínek pro použití metody osvobození (srovnatelné zdanění, výše zahraniční daňové sazby, neexistence osobních nebo věcných osvobození zahraniční společnosti) a předložit údaje nezbytné pro započtení zahraniční korporační daně?

3) Brání právo Společenství režimu, v němž pro výnosy z účastí ve třetích zemích není zákonem stanoveno ani osvobození od korporační daně, ani započtení zaplacené korporační daně, pokud se jedná o účast s rozsahem pod 10 % (25 %), zatímco výnosy z tuzemských účastí jsou od daně osvobozeny nezávisle na rozsahu účasti?

4) Pokud je odpověď na otázku č. 3 kladná: brání právo Společenství tomu, aby vnitrostátní správní orgán za účelem odstranění diskriminace kapitálové účasti ze třetích zemí používal metodu započtení, přičemž důkaz o odvedení (korporační) daně dříve v zahraničí je z důvodu malého rozsahu účasti nemožný nebo možný jen s nepřiměřeně vysokým úsilím, neboť dle rozhodnutí rakouského Verwaltungsgerichtshof tento výsledek nejblíže odpovídá (hypotetické) vůli zákonodárce, zatímco v případě pouhého nepoužití diskriminačně působící hranice 10% (25%) účasti by docházelo u dividend ze třetích zemí k osvobození od daně?

4.1 Pokud je odpověď na otázku č. 4 kladná: brání právo Společenství tomu, aby výnosům z účastí v právnických osobách usazených ve třetích zemích bylo odepřeno osvobození od daně, pokud je rozsah účasti nižší než 10 % (25 %), ačkoli osvobození výnosů z účastí v rozsahu nad 10 % (25 %) není vázáno na existenci rozsáhlé vzájemné správní pomoci a pomoci při vymáhání daní?

4.2 Pokud je odpověď na otázku č. 4 záporná: brání právo Společenství tomu, aby výnosům z účastí ze třetích zemí bylo odepřeno započtení zahraniční korporační daně, pokud je rozsah účasti nižší než 10 % (25 %), přestože započtení daně, které je v některých případech přikázáno, u výnosů z účastí ze třetích zemí v rozsahu vyšším než 10 % (25 %) není vázáno na existenci rozsáhlé vzájemné správní pomoci a pomoci při vymáhání daní?“

11. Ve věci C‑437/08 (Österreichische Salinen) znějí nyní předběžné otázky následovně:

„1) Brání právo Společenství použití metody započtení pro dividendy zahraničního původu v případech, kdy dojde k metodické změně, ale pokud jde o korporační daň, resp. srážkovou daň, které mají být započteny, současně není připuštěno převedení započitatelné částky do následujících let ani sleva na dani ve ztrátovém zdaňovacím období?

2) Brání právo Společenství použití metody započtení pro dividendy pocházející ze třetích zemí, neboť dle rozhodnutí rakouského Verwaltungsgerichtshof tento výsledek nejblíže odpovídá (hypotetické) vůli zákonodárce, ale současně není připuštěno převedení započitatelné částky ani sleva na dani ve ztrátovém zdaňovacím období?“

12. Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 6. ledna 2009 byly obě věci spojeny pro účely písemné a ústní části řízení, jakož i rozsudku.

13. Řízení před Soudním dvorem se zúčastnily Haribo, rakouská, německá, italská, nizozemská a finská vláda, jakož i vláda Spojeného království a Evropská komise, italská a finská vláda předložily pouze písemné vyjádření.

IV – Právní posouzení

14. Druhá předběžná otázka ve věci Haribo se týká zásadní otázky rovnocennosti metody osvobození a metody započtení k zamezení ekonomickému dvojímu zdanění dividend. Pokud by bylo třeba odpovědět na takovou rovnocennost kladně bez ohledu na nemožnost prokázat započitatelnou zahraniční korporační daň, neodporovalo by nic tomu, aby byly portfoliové dividendy z jiných států EU/EHP pouze podmínečně osvobozeny od daně a jinak se na ně uplatnila metoda započtení, zatímco tuzemské portfoliové dividendy by byly od korporační daně osvobozeny vždy. Vzhledem ke skutečnosti, že odpověď na tuto otázku může mít vliv na to, jak je třeba odpovědět na ostatní předběžné otázky, je třeba ji zkoumat jako první.

A – Ke druhé předběžné otázce ve věci Haribo

15. Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu ve věci Haribo je, zda dochází k porušení čl. 56 odst. 1 ES( ), pokud musejí tuzemské společnosti pravidelně odvádět korporační daň z portfoliových dividend z jiných států EU/EHP, jelikož nemohou, resp. mohou jen obtížně, poskytnout údaje požadované pro osvobození od daně nebo alespoň pro započtení korporační daně zaplacené dříve v zahraničí, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou osvobozeny vždy.

1. Úvodní poznámky

16. Podle rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation( ) musí členský stát, který zabrání u tuzemských dividend ekonomickému dvojímu zdanění, poskytnout rovnocenné zacházení pro zahraniční dividendy.

17. Soudní dvůr nevyslovil zásadní námitky proti tomu, že se na tuzemské dividendy uplatňuje metoda osvobození a na zahraniční metoda započtení. Obě metody považuje za rovnocenné, pokud není sazba daně pro zahraniční dividendy vyšší než u tuzemských dividend a pokud se částka zaplacená v zahraničí započítá až do výše tuzemské daně( ).

18. Soudní dvůr sice připustil, že systém zápočtu v porovnání se systémem osvobození od daně ukládá daňovým poplatníkům dodatečnou administrativní zátěž, neboť výše daně skutečně uhrazené ve státě, jehož rezidentem je rozdělující společnost, musí být prokázána. Tato skutečnost nicméně nepředstavuje nepřípustné rozdílné zacházení, neboť tato zvláštní administrativní zátěž uložená je vlastní fungování systému slevy na dani( ).

19. Z rozsudku nevyplývá, na které úrovni posuzování dospěl Soudní dvůr k tomuto závěru − při posuzování, zda se vůbec jedná o omezení volného pohybu kapitálu( ), při zkoumání, zda jsou situace srovnatelné, nebo zda je rozdílné zacházení odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, nebo v rámci přezkumu přiměřenosti.

20. Úroveň posuzování však hraje velkou roli pro kvalitu případné rovnocennosti metody osvobození a metody započtení. Pokud by totiž mělo být zjištění Soudního dvora, že dodatečná administrativní zátěž patří k podstatě metody započtení, chápáno v tom smyslu, že tato nerozlučná vazba vylučuje již existenci omezení volného pohybu kapitálu, zavírali bychom oči před důsledky, které s sebou může metoda započtení v praxi nést.

21. V projednávaných věcech, ve kterých obdržely Haribo a Österreichische Salinen prostřednictvím tuzemských investičních fondů zahraniční portfoliové dividendy, je totiž podle zjištění předkládajícího soudu velmi obtížné, ne-li nemožné, prokázat zahraniční zdanění. Tato skutečnost sice byla účastníky řízení kontroverzně diskutována, avšak Soudní dvůr nemůže tuto skutkovou otázku sám posoudit. V konečném důsledku je věcí předkládajícího soudu, aby provedl nezbytná zjištění. Soudní dvůr je v zásadě povinen poskytnout výklad, o který je žádán, na základě skutečností zjištěných předkládajícím soudem( ).

2. Existence omezení

22. Nejprve je tedy třeba zkoumat, zda dotyčná právní úprava vede k omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno. K opatřením zakázaným podle čl. 56 odst. 1 ES jakožto omezení pohybu kapitálu patří jak známo taková opatření, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště, nebo odradit osoby s bydlištěm v tomto členském státě od investování v jiných státech( ).

23. Jelikož pod zákaz omezování spadají i omezení malého rozsahu nebo menšího významu( ), nevyhneme se podle mého názoru každopádně na základě skutkových okolností, jak jsou v této věci popsány předkládajícím soudem, předpokladu omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno čl. 56 odst. 1 ES.

24. Na rozdíl od tuzemských portfoliových dividend je totiž uplatnění metody osvobození na portfoliové dividendy z jiných států EU/EHP vázáno na určité podmínky, při jejichž nesplnění je třeba uplatnit metodu započtení, navzdory tomu, že je pro majitele podílů obtížné, ne-li nemožné prokázat splnění těchto podmínek a poskytnout údaje potřebné pro započtení zahraniční korporační daně. Vzhledem ke skutečnosti, že takto navzdory již uskutečněnému zdanění zisků podniku v zahraničí dochází pravidelně k úplnému zdanění zahraničních dividend v tuzemsku, je pro investora-rezidenta méně atraktivní nabývat a držet zahraniční portfoliovou účast namísto tuzemské portfoliové účasti.

3. Odůvodnění

25. Dále je třeba zkoumat, zda je navzdory tomu uvedené omezení volného pohybu kapitálu povoleno na základě ustanovení článků 57 ES až 60 ES nebo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu, uznaným judikaturou.

26. Článek 58 odst. 1 písm. a) ES sice členským státům umožňuje daňově rozlišovat mezi daňovými poplatníky, kteří se nenacházejí ve stejné situaci z hlediska místa, kde je jejich kapitál investován. Podle čl. 58 odst. 3 ES to však nemůže vést ke svévolné diskriminaci.

27. Vnitrostátní daňová právní úprava, jakou je úprava sporná v projednávaném případě, proto může být považována za slučitelnou s ustanoveními týkajícími se volného pohybu kapitálu pouze tehdy, jestliže se rozdílné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu( ).

a) Srovnatelnost s ohledem na nebezpečí ekonomického dvojího zdanění

28. Proto je třeba zkoumat, zda rozdílné zacházení s kapitálovými společnostmi usazenými v Rakousku v závislosti na tom, zda pobírají tuzemské portfoliové dividendy nebo portfoliové dividendy ze států EU/EHP, vychází ze situací, které nejsou vzhledem k cíli, sledovanému ustanovením § 10 odst. 1 KStG, navzájem srovnatelné( ).

29. Ustanovení § 10 odst. 1 KStG má zamezit dvojímu zdanění zisků společností tím, že dividendy na úrovni přijímající společnosti jsou osvobozeny od korporační daně.

30. Podle ustálené judikatury jsou akcionáři, kteří pobírají dividendy ze zahraničí, a akcionáři, kteří pobírají tuzemské dividendy, ohledně daňové úpravy, která má zamezit nebo omezit dvojí zdanění rozdělovaných zisků společnosti, v zásadě ve stejné situaci. V obou případech mohou být totiž dosažené zisky v zásadě předmětem řetězového zdanění( ).

31. Z toho vyplývá, že pokud se u tuzemských dividend zamezuje ekonomickému dvojímu zdanění, je třeba zamezit takovému dvojímu zdanění i u zahraničních dividend stejného druhu.

b) Srovnatelnost s ohledem na metodu, kterou je třeba uplatnit k zamezení ekonomického dvojího zdanění

32. Vyvstává však otázka, zda lze o srovnatelnosti tuzemských a zahraničních dividend hovořit i ve vztahu k metodě, podle které má být zamezeno ekonomickému dvojímu zdanění( ).

33. Pokud se členský stát rozhodne osvobodit tuzemské dividendy od korporační daně − nikoli proto, že se chce obecně vzdát zdanění rozdělených zisků podniků, ale proto, že chce tímto způsobem zamezit jejich ekonomickému dvojímu zdanění − je třeba vycházet z toho, že požadovaná úroveň zdanění je zabezpečena již vybráním korporační daně u vyplácející společnosti. Tato vnitřní souvislost nemusí být v jednotlivých případech zčásti nebo zcela dána, a sice v případě, kdy rozdělující společnost sama požívá určitých daňových úlev. Pro posouzení, které je třeba provést v této věci, však podle mého názoru není rozhodující konstelace v konkrétním případě, ale celkový pohled na systém.

34. Ve věci Manninen( ) byla dána taková vnitřní souvislost s osvobozením na úrovni akcionářů a zdaněním na úrovni společnosti. Nezamezilo se v ní sice ekonomickému dvojímu zdanění tuzemských dividend formálně osvobozením, ale přiznáním slevy na dani ve výši sazby korporační daně platné pro zisky společností. Avšak vzhledem k tomu, že sazba daně z příjmů uplatňovaná na kapitálové příjmy byla stejná, odpovídal tento systém osvobození dividend. Finské právní předpisy však výslovně stanovily vyrovnávací daňový odvod pro případ, že by byla daň zaplacená vyplácející společnosti nižší než sleva na dani ve prospěch akcionáře. Tím bylo zabezpečeno skutečné dosažení úrovně zdanění vyžadované u tuzemských dividend.

35. Ve věci Test Claimants in the FII Group Litigation byla souvislost mezi osvobozením platným pro tuzemské dividendy a zdaněním na úrovni vyplácející společnosti zmíněna Soudním dvorem pouze okrajově. Žalobkyně v této věci uplatňovaly argument, že osvobození tuzemských dividend od daně platí nezávisle na tom, zda a v jaké výši zaplatila vyplácející společnost daň( ).

36. Soudní dvůr proto uložil předkládajícímu soudu přezkoumat, zda je daňová sazba pro vyplácející společnost a přijímající společnost skutečně totožná a zda existují různé daňové sazby pouze v určitých případech z důvodu změny základu daně v důsledku některých výjimečných daňových úlev( ). Z toho pro mne vyplývá, že Soudní dvůr svá zjištění týkající se rovnocennosti metody osvobození a metody započtení( ) již nechtěl ponechat v platnosti tehdy, když mohlo v jednotlivých případech dojít k tomu, že tuzemské dividendy byly osvobozeny, ačkoli zisky tvořící jejich základ nebyly zatíženy korporační daní v plné výši( ).

37. V projednávaných případech poukazuje předkládající soud na skutečnost, že účinná daňová zátěž tuzemských dividend v Rakousku může být na základě různých daňových úlev upravených v KStG nejen v jednotlivých případech nižší než nominální daňová sazba. Jako příklad uvádí možnost vykázání ztráty, jakož i skupinové zdanění.

38. Tyto všeobecně obvyklé možnosti snížení daňové zátěže tím, že se do daňového základu zahrnou ztráty z minulosti a skupina podniků může své zisky a ztráty zdanit na konsolidovaném základě, však nemohou podle mého názoru zrušit úzkou souvislost mezi osvobozením od daně a zdaněním, která tvoří základ metody osvobození. Totéž platí pro osobní nebo věcná osvobození od korporační daně poskytnutá ve výjimečných případech. Teprve pokud se na základě celkového posouzení systému ukáže, že existuje jen zdánlivá souvislost mezi osvobozením od daně a dříve zaplacenou daní či že tato souvislost dokonce zjevně není dána, bylo by třeba konstatovat, že systém ve skutečnosti neslouží zamezení ekonomickému dvojímu zdanění.

39. Předkládající soud tedy musí zkoumat, zda při pohledu na rakouský systém korporační daně jako celek existuje skutečná souvislost mezi osvobozením tuzemských dividend od korporační daně a situací zdanění na úrovni vyplácející společnosti. Pokud by tomu tak být nemělo, bylo by od počátku svévolné, a tudíž nepřípustné nepřiznat u dividend z EU/EHP na rozdíl od tuzemských dividend bezpodmínečné osvobození od daně.

40. Za účelem dalšího přezkumu vycházím z toho, že vnitřní souvislost mezi osvobozením od daně a dříve zaplacenou daní v popsaném smyslu tvoří základ systému osvobození od daně platného v Rakousku pro čistě vnitrostátní případy.

41. Co se dále týče dividend ze zahraničí, je z hlediska daňových orgánů obvykle sporné, zda vůbec jsou zatíženy korporační daní, a pokud ano, v jaké výši. Je tak dost dobře možné, že zisky v zahraničí, které jsou základem dividend, nepodléhají dani( ), nebo podléhají úplně odlišnému nebo nižšímu zdanění na úrovni vyplácející společnosti. Pokud by byla na zahraniční dividendy přesto bezpodmínečně uplatňována metoda osvobození, nebylo by zaručeno ani zdanění. Důsledkem uplatnění metody osvobození bez rozdílu by krom toho bylo, že by se zahraničními dividendami bylo zacházeno nejen stejně, ale pravděpodobně lépe než s tuzemskými dividendami.

42. V této souvislosti je třeba připomenout, že ekonomické dvojí zdanění zahraničních dividend vzniká tak, že dva státy souběžně vykonávají svou daňovou suverenitu na zisky jednoho podniku tak, že jeden ukládá korporační daň vyplácející společnosti a druhý přijímající společnosti. Z volného pohybu kapitálu v tomto ohledu nevyplývá pořadí daňových pravomocí různých členských států nebo třetích států.

43. Pouze v případě, že se členský stát rozhodne zamezit nebo zmírnit ekonomické dvojí zdanění u tuzemských dividend, vyplývá z volného pohybu kapitálu( ) povinnost stanovit pro zahraniční dividendy rovnocenné zacházení( ). Při utváření systému zamezení nebo zmírnění ekonomického dvojího zdanění však může členský stát trvat na tom, že i zahraniční dividendy budou zatíženy korporační daní přinejmenším na vnitrostátní úrovni( ).

44. Vzhledem ke skutečnosti, že podmíněná metoda osvobození není u zahraničních dividend vhodná k zabezpečení tohoto zdanění, nejsou zde zkoumané situace vzhledem k metodě, kterou je třeba uplatnit k zamezení ekonomickému dvojímu zdanění, srovnatelné.

4. Proporcionalita

45. Ačkoli v tomto ohledu není dána srovnatelnost, musí být dotyčné omezující opatření v souladu se zásadou proporcionality. Musí být způsobilé k zajištění sledovaného cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné( ).

a) Způsobilost a nezbytnost

46. Podmíněná metoda osvobození s možným přechodem na metodu započtení je způsobilá zajistit, že se daňová výhoda spočívající v zamezení nebo zmírnění ekonomického dvojího zdanění může uplatnit pouze tehdy, pokud by vnitrostátní zatížení korporační daní vůbec vedlo ke dvojímu zdanění.

47. Otázkou však zůstává, zda nepřekračuje meze toho, co je nezbytné. Dotyčná rakouská úprava totiž vede u zahraničních portfoliových dividend ze zemí EU/EHP nejen ke zvýšeným administrativním nákladům, ale zpravidla i ke zdanění v tuzemsku, neboť podle předkládajícího soudu je velice obtížné, ne-li nemožné, splnit podmínky uplatnění metody osvobození nebo úspěšné uplatnění metody započtení.

48. Vzniká tak otázka, kdo musí nakonec nést riziko nemožnosti shromáždit nezbytné informace o situaci zdanění zisků v zahraničí, které pocházejí z dividend.

49. Podle zjištění předkládajícího soudu nese v Rakousku bez ohledu na zásadu ex offo důkazní břemeno existence podmínek pro osvobození od daně nebo úlevy v konečném důsledku osoba povinná k dani. Pro uplatnění metody osvobození musí být akcionář schopen prokázat srovnatelné zahraniční zdanění, výši zahraniční daňové sazby, jakož i neexistenci osobních nebo věcných osvobození od daně zahraniční společnosti. Nemůže-li tyto skutečnosti prokázat, a tudíž může použít pouze metodu započtení, musí prokázat údaje potřebné k započtení zahraniční korporační daně. Pokud se mu ani to nepodaří, vybere se ze zahraničních portfoliových dividend ze států EU/EHP v Rakousku korporační daň.

50. S odvoláním na judikaturu Soudního dvora uplatňovaly rakouská, německá, italská a nizozemská vláda, vláda Spojeného království a Komise, že daňová správa musí mít v rámci stanovení daně právo požadovat dostatečné důkazy. Osvobození od daně nebo daňovou úlevu spočívající v započtení lze odmítnout, pokud nejsou tyto důkazy předloženy.

51. Soudní dvůr již skutečně rozhodl, že daňovým orgánům nic nebrání v tom, aby požadovaly od daňového poplatníka důkazy, které považují za nezbytné k posouzení, zda jsou splněny podmínky osvobození od daně nebo daňové úlevy, a případně odmítnout požadované osvobození nebo úlevu, pokud by tyto důkazy nebyly dodány( ).

52. Krom toho Soudní dvůr konstatoval, že vnitrostátní daňové orgány sice mají podle směrnice 77/799( ) o vzájemné pomoci možnost žádat o údaje od příslušného orgánu jiného členského státu, avšak taková žádost nepředstavuje žádnou povinnost. Každému členskému státu přísluší posoudit zvláštní případy, v nichž jsou údaje týkající se transakcí provedených osobami povinnými k dani usazenými na jeho území nedostatečné, a rozhodnout, zda tyto případy odůvodňují předložení žádosti o údaje jinému členskému státu( ).

53. Nelze sice vyloučit, že – jak uplatňovala Komise( ) – by mohl být vnitrostátní daňový orgán za mimořádných okolností povinen sám si zajišťovat nezbytné informace, a to tehdy, pokud k nim má na rozdíl od osoby povinné k dani přístup bez vyšších nákladů. Tato povinnost by mohla zahrnovat i využití nástrojů vzájemné správní pomoci, a zejména směrnice 77/799( ) o vzájemné pomoci. Jak však uvedla sama Komise, ve věci Haribo neexistují žádná vodítka pro tvrzení, že by se v tomto případě mohlo jednat o takovou mimořádnou situaci. Posouzení této otázky přísluší v konečném výsledku předkládajícímu soudu.

54. Povinnost osoby povinné k dani předložit důkaz by bylo třeba hodnotit kriticky tehdy, jestliže důvod nemožnosti jejího splnění akcionářem spočívá v tom, že jsou vyžadovány důkazy podle tuzemského vzoru, které nejsou vhodné pro zahraniční situace, aniž jsou nutně nezbytné. Ve své odpovědi na žádost o vysvětlení nicméně předkládající soud uvádí, že si osoba povinná k dani může formu důkazu zvolit.

55. V projednávaných případech spočívá problém spíše v čistě skutkové oblasti. Haribo tvrdí, že v případě portfoliového podílu na zahraniční společnosti prostřednictvím tuzemského investičního fondu ani nelze zjistit, od které společnosti dividendy pocházejí.

56. Podle mého názoru nemohou vést tyto problémy s dokazováním samy o sobě k tomu, že uplatnění pouze podmíněné metody osvobození s případným přechodem na metodu započtení, jak to stanoví rakouské právo pro portfoliové dividendy z jiných států v rámci EU/EHP, se stane nepřiměřeným.

57. Takovou úpravou není požadováno nic skutečně nemožného. Potřebné informace skutečně někde existují, a to u dotyčných společností, které rozdělily dividendy, a případně i u tuzemských investičních fondů, prostřednictvím kterých jsou drženy obchodní podíly spojené s oprávněním k výplatě dividend. Pokud by získání těchto informací bylo spojeno s výraznými náklady, musí akcionář zvážit, co je pro něj výhodnější: prokázání předchozího zaplacení daně v zahraničí, nebo vzdání se osvobození od daně, resp. započtení.

58. I kdyby měl takový důkaz nakonec selhat, neboť akcionář možná není z právního ani skutkového hlediska schopen obstarat si tyto informace, je třeba to přesto přičítat sféře akcionáře( ). Je v zájmu zahraničních společností i tuzemských investičních fondů učinit portfoliové investice co možná nejatraktivnější. K tomu patří i poskytnutí informací majiteli akcií, aby ve svém státě sídla mohl využít možnosti zamezení nebo zmírnění ekonomického dvojího zdanění( ). Chybějící tok informací na straně investorů nepředstavuje problém, jehož důsledky by měl nést dotčený členský stát.

59. Na základě tohoto rozdělení rizika (objektivní důkazní břemeno) nepřesahuje meze toho, co je nezbytné pro dosažení cíle, pokud členský stát v případě portfoliových dividend ze států EU/EHP trvá na uplatnění metody započtení − případně s dříve uplatněnou podmíněnou metodou osvobození − i tehdy, jestliže to výsledně nevede k zamezení ekonomickému dvojímu zdanění, neboť se osobě povinné k dani nepodaří prokázat předchozí zaplacení daně v zahraničí.

60. Pokud se na takové portfoliové dividendy uplatní metoda započtení, přesahovalo by však rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cíle, pokud by se co možná nejvíce nezohlednily nerovnosti systému tuzemské korporační daně, ale započtení by se provedlo staticky na základě jednotné daňové sazby.

61. Jak již bylo totiž uvedeno výše( ), ani systém osvobození platný pro tuzemské dividendy nezaručuje, že budou dividendy v každém jednotlivém případě osvobozeny od korporační daně pouze přesně ve výši jejich korporační daně zaplacené dříve v zahraničí. Rovněž v rámci metody započtení musí být tudíž možné postoupit akcionáři určité daňové úlevy, kterých využívá vyplácející společnost. Pokud společnost usazená v zahraničí využívá v zahraničí sníženou sazbu korporační daně např. pro výzkumné činnosti a v tuzemsku by se srovnatelné tuzemské společnosti rovněž poskytla taková úleva, měla by tato výhoda zůstat zachována v rámci započtení i pro příjemce zahraniční dividendy.

b) Dílčí závěr

62. Celkově lze tedy konstatovat, že metoda osvobození a metoda započtení nemohou být sice označeny jako skutečně rovnocenné, že je nicméně v rámci vytyčených hranic přípustné uplatnit na tuzemské portfoliové dividendy metodu osvobození a na dividendy z jiných států EU/EHP metodu započtení. Totéž platí, pokud se namísto metody započtení nejprve uplatní podmíněná metoda osvobození.

c) Soudržné sledování cíle

63. Soudní dvůr ve své novější judikatuře v rámci přezkumu proporcionality opakovaně požadoval, aby byla vnitrostátní právní úprava, která vede k omezení základní svobody, způsobilá dosáhnout sledovaného cíle soudržným a systematickým způsobem( ). Pokud tomu tak není, nepovažuje ji za způsobilou k dosažení uplatňovaného cíle nebo k jeho dosažení alespoň přispět.

64. Podle mého názoru nejde u tohoto kritéria ani tak o otázku způsobilosti jako o otázku proporcionality v užším smyslu. Často skutečně opatření přispívá k dosažení cíle, samo však tohoto cíle dosáhnout nemůže. Neubírá mu to však na způsobilosti. Naopak je třeba se tázat, zda z širšího rámce právní úpravy vyplývá, že uplatňovaný cíl není sledován soudržným a systematickým způsobem, a není tudíž odůvodněný.

65. Pokud bychom chtěli tuto judikaturu použít v rámci tohoto přezkumu, dalo by se pochybovat o tom, že cíl zabezpečit u zahraničních dividend jednorázové zdanění na tuzemské úrovni, sledovaný podmíněnou metodou osvobození, resp. metodou započtení, je sledován soudržně a systematicky.

66. Dividendy z mezinárodní kvalifikované účasti lze totiž podle KStG osvobodit mnohem snadněji než portfoliové dividendy ze států EU/EHP. Podle § 10 odst. 1 bodu 7 KStG jsou zásadně osvobozeny od korporační daně, aniž je to vázáno na podmínky platné pro portfoliové podíly. Podle § 10 odst. 4 a 6 KStG je sice přechod na metodu započtení stanoven i pro dividendy z mezinárodní kvalifikované účasti, avšak v rámci podstatně užšího okruhu případů, a to pouze tehdy, pokud tak stanoví nařízením spolkový ministr financí k zabránění daňovým únikům a zneužívání. Existenci takových důvodů lze předpokládat zejména tehdy, pokud zahraniční společnost, u které existuje kvalifikovaná účast, neprovádí žádnou operativní činnost a její příjem nepodléhá žádné zahraniční dani, která je srovnatelná s rakouskou korporační daní.

67. Takto rozsáhlý přezkum soudržnosti by však nepřiměřeně omezil posuzovací pravomoc vnitrostátního zákonodárce ohledně otázky, jaké příjmy chce zdanit a v jakém rozsahu.

68. Jak odpověděla rakouská vláda na jednání, má být zvýhodněním mezinárodních kvalifikovaných účastí podpořena aktivní hospodářská činnost rakouských podniků v zahraničí. Cíl jednorázového zdanění zde tudíž není sledován stejnou měrou jako u portfoliových dividend ze států EU/EHP. To však ani není nutné. Jen tím, že zákonodárce sleduje u mezinárodních kvalifikovaných účastí jinou daňovou politiku než u portfoliových dividend ze států EU/EHP, se podmíněná metoda osvobození pro posledně uvedené nestane nepřiměřenou případným přechodem na metodu započtení. Platí to i v případě, že by mělo u portfoliových dividend ze států EU/EHP z důvodu problematického prokazování zahraniční situace zdanění v praxi pravidelně docházet k ekonomickému dvojímu zdanění.

69. Tento závěr je podpořen směrnicí o mateřských a dceřiných společnostech( ), na základě které stanovil rakouský zákonodárce hranici 10 %, resp. dříve platnou hranici 25 %. Směrnice zavedla pro mateřské a dceřiné společnosti různých členských států společný daňový systém pro usnadnění spojení společností na úrovni Společenství. Za tímto účelem stanoví, že na dividendy, které pobírá mateřská společnost od své dceřiné společnosti, je třeba poskytnout buď osvobození od daně, nebo započtení zahraniční daně. Tímto je zdůrazněno, že může být legitimní daňově zacházet s kvalifikovanou účastí jinak než s portfoliovými podíly.

5. Závěr

70. Na druhou předběžnou otázku ve věci Haribo je tudíž třeba odpovědět v tom smyslu, že povinnost tuzemských společností pravidelně platit korporační daň z portfoliových dividend z jiných států EU/EHP, jelikož nemohou, resp. mohou jen obtížně, poskytnout údaje požadované pro osvobození od daně nebo alespoň pro započtení korporační daně zaplacené dříve v zahraničí, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou osvobozeny vždy, není v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES.

B – K první předběžné otázce ve věci Haribo

71. Podstatou první otázky předkládajícího soudu ve věci Haribo je, zda čl. 56 odst. 1 ES brání tomu, aby zahraniční portfoliové účasti pocházející ze státu EHP, který není členem EU, byly osvobozeny od korporační daně, pouze pokud funguje vzájemná správní pomoc a pomoc při vymáhání daní, ačkoli to není vyžadováno u dividend z mezinárodní kvalifikované účasti.

1. Přípustnost otázky

72. Rakouská vláda považuje první předběžnou otázku za nepřípustnou, neboť podle ní zjevně není relevantní pro rozhodnutí v původním řízení. Popis skutkových okolností předkládajícího soudu totiž neobsahuje údaje o tom, zda se jedná i o dividendy z Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska, ale uvádí pouze podíly na kapitálových společnostech se sídlem v členských státech Evropské unie a třetích státech.

73. Podle ustálené judikatury je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout, jestliže se položené otázky týkají výkladu práva Unie. Výjimečně však může odmítnout rozhodnutí, mj. jestliže je zjevné, že žádaný výklad práva Společenství nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, nebo jestliže se jedná o hypotetický problém( ).

74. V žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ve věci Haribo se v rámci líčení skutkového stavu hovoří skutečně pouze o „dividendách z EU a ze třetích států“. Z částí spisu připojených k žádosti nelze v tomto ohledu dovodit další podrobnosti.

75. Rakouská vláda vykládá formulaci „ze třetích států“ restriktivně v tom smyslu, že se jí rozumí všechny státy kromě členských států Evropské unie a smluvních států EHP. Ve prospěch tohoto úzkého výkladu hovoří rakouská právní úprava, kterou je zde třeba zkoumat a která rozlišuje mezi tuzemskými dividendami, dividendami ze států v rámci EU, EHS a třetích států. V nově formulovaných předběžných otázkách a jejich rozboru vnitrostátním soudem se jednoznačně projevuje toto rozlišování.

76. Skutkový stav, ze kterého vychází rakouská vláda, je však popsán v původní žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. Tehdy nebylo důvodu rozlišovat mezi státy EHP, jimiž jsou Norsko, Island a Lichtenštejnsko, a jinými státy, které nejsou členy Evropské unie. Dřívější znění KStG totiž ohledně portfoliových podílů rozlišovalo pouze mezi tuzemskými a zahraničními majetkovými účastmi. Vzhledem k tomu, že Verwaltungsgerichtshof ve svém rozsudku ze dne 17. dubna 2008 a Bundesministerium für Finanzen ve své informaci( ) vydané k tomuto rozsudku rozlišovaly − rozdílnou měrou − navíc mezi majetkovými účastmi z EU a třetích států, existoval pro předkládající soud pouze důvod použít toto rozlišení ve své původní žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.

77. Formulaci „ze třetích států“ v původní žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce lze tudíž bez dalšího chápat tak, že jimi jsou myšleny všechny státy mimo Evropskou unii, tedy i státy EHP Norsko, Island a Lichtenštejnsko.

78. V důsledku toho není první předběžná otázka zjevně hypotetická, a tudíž je přípustná.

2. Odpověď na otázku

a) Omezení

79. K opatřením, která zakazuje čl. 56 odst. 1 ES jakožto omezení volného pohybu kapitálu, patří taková opatření, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště, nebo odradit osoby s bydlištěm v tomto členském státě od investování v jiných státech( ).

80. Nejprve je nutno ujasnit, že bez ohledu na formulaci předběžné otázky není pro posouzení, zda se jedná o omezení volného pohybu kapitálu v tomto smyslu, třeba porovnávat portfoliové dividendy ze států EHP( ) s dividendami z mezinárodní kvalifikované účasti, ale − jak rovněž uplatňovaly rakouská, německá a nizozemská vláda, jakož i Komise − s tuzemskými portfoliovými dividendami. Akcionáři, kteří hledají možnosti účasti ve formě portfoliových podílů, se od takové investice v zahraničí nenechají odradit tím, že je příznivější daňové zacházení poskytováno zahraniční kvalifikované účasti, ale tím, že příznivější daňové zacházení je poskytováno tuzemskému portfoliovému podílu. Jak bude ukázáno dále, daňové zacházení s mezinárodní kvalifikovanou účastí hraje naopak roli v rámci odůvodnění, a sice u přezkumu přiměřenosti.

81. Podle § 10 odst. 1 bodu 6 KStG jsou portfoliové dividendy ze států EHP osvobozeny od korporační daně jen tehdy, pokud s dotyčným státem EHP existuje úplná vzájemná správní pomoc a pomoc při vymáhání daní. Tuzemské portfoliové dividendy jsou oproti tomu osvobozeny od daně vždy.

82. Taková právní úprava vede k tomu, že společnosti usazené v Rakousku jsou odrazovány od investování svého kapitálu ve formě portfoliových podílů do společností se sídlem ve státech EHP. Platí to každopádně tehdy, pokud neexistuje odpovídající dohoda o vzájemné správní pomoci a pomoci při vymáhání daní, jak je tomu podle společnosti Haribo ve vztahu k Islandu a Lichtenštejnsku. Vzhledem ke skutečnosti, že s dividendami z těchto majetkových účastí je daňově zacházeno méně příznivě než s dividendami vyplácenými tuzemskou společností, jsou pro společnosti se sídlem v Rakousku méně přitažlivé než tuzemské portfoliové majetkové účasti( ).

83. Taková právní úprava, jako je § 10 odst. 1 bod 6 KStG, tedy vede k omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a zeměmi EHP, které je v zásadě zakázáno čl. 56 odst. 1 ES.

b) Odůvodnění

84. Podle judikatury k čl. 58 odst. 1 písm. a) a odst. 3 ES lze však mj. vnitrostátní daňovou právní úpravu, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, považovat za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, pokud se rozdílné zacházení týká situací, které nejsou objektivně navzájem srovnatelné( ).

85. V rámci odpovědi na druhou předběžnou otázku( ) bylo již konstatováno, že tuzemské a zahraniční dividendy nejsou ohledně metody, podle které má být zamezeno ekonomickému dvojímu zdanění, zpravidla srovnatelné. Proto je v zásadě důvodné uplatňovat na zahraniční dividendy metodu započtení, resp. podmínit uplatnění metody osvobození od daně prokázáním daně zaplacené dříve v zahraničí.

86. Podle názoru rakouské vlády je třeba v případě portfoliových dividend ze států EHP rozsáhlé správní pomoci a pomoci při vymáhání daní, neboť přezkum, zda se má podle § 10 odst. 5 KStG namísto metody osvobození použít metoda započtení, předpokládá výměnu informací s daňovou správou státu, ve kterém má sídlo vyplácející společnost. Potřebné jsou např. informace o tom, zda je vyplácející společnost rozsáhle osobně nebo věcně osvobozena od korporační daně. Pouze postupem vzájemné správní pomoci může být objasněno, zda je zahraniční společnost osvobozena od korporační daně např. jako rejdařská společnost nebo investiční sdružení ve státě sídla. Je rovněž možné, že společnost z třetího státu a rakouská společnost budou zneužívajícím způsobem propojeny prostřednictvím právnické osoby ze státu EHP, aby se zabránilo zdanění vyplácených dividend korporační daní na úrovni rakouské mateřské společnosti. Bez vzájemné správní pomoci a pomoci při vymáhání daní se nedostává nezbytných informací, aby bylo možno v případě zneužití odmítnout osvobození od daně.

87. Požadavek rozsáhlé vzájemné správní pomoci a pomoci při vymáhání daní má zabezpečit řádné uplatnění mechanismu, na základě kterého má být zabráněno ekonomickému dvojímu zdanění v případě portfoliových dividend ze států EHP. Vzhledem ke skutečnosti, že se tuzemské portfoliové dividendy a portfoliové dividendy ze států EHP ohledně metody zamezení ekonomickému dvojímu zdanění nenacházejí ve stejné situaci, platí totéž i pro prostředky, které mají zabezpečit řádné uplatnění dotyčné metody.

c) Proporcionalita

88. I když nejsou obě situace srovnatelné, musí být dotyčné omezující opatření v souladu se zásadou proporcionality. Musí být způsobilé k zajištění sledovaného cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné( ). Přitom je třeba znovu zvážit, zda může mít význam kritérium soudržného a systematického sledování cíle( ).

89. Co se týče požadavku vzájemné pomoci při vymáhání daní, je třeba spolu se společností Haribo a s Komisí konstatovat, že není způsobilý k dosažení sledovaného cíle. Nejde zde totiž o vymáhání daňové pohledávky v zahraničí, ale pouze o správné stanovení daně pro tuzemskou společnost.

90. Argument uvedený rakouskou vládou na jednání, že vzájemná pomoc při vymáhání daní je nutná pro případ změny sídla právnické osoby, není přesvědčivý. Změna sídla představuje příliš vzdálenou hypotézu na to, aby mohla odůvodnit skutečnost, že zamezení ekonomickému dvojímu zdanění portfoliových dividend ze států EHP závisí na dohodě o vzájemné pomoci při vymáhání daní.

91. Pokud vnitrostátní právní úprava, jakou je § 10 odst. 1 bod 6 KStG, vyžaduje kromě vzájemné správní pomoci i vzájemnou pomoc při vymáhání daní, aby mohly být portfoliové dividendy ze států EHP vůbec vzaty v úvahu pro podmíněné osvobození od daně, není z důvodu nedostatku způsobilosti dosáhnout cíle sledovaného omezujícím opatřením slučitelná s čl. 56 odst. 1 ES.

92. Požadavek vzájemné správní pomoci by mohl být naopak v zásadě odůvodněný.

93. Soudní dvůr v souvislosti s jinými třetími státy, než jsou státy EHP, konstatoval v rozsudku A( ) toto: s volným pohybem kapitálu je slučitelné, pokud členský stát podmíní osvobození zahraniční dividendy od daně tím, že s dotčeným třetím státem existuje daňová dohoda, podléhá-li osvobození podmínkám, jejichž dodržení může být ověřeno příslušnými orgány členského státu pouze na základě informací získaných od státu, v němž je usazena vyplácející společnost.

94. Švédská právní úprava, posuzovaná v uvedené věci, neposkytla Soudnímu dvoru příležitost zabývat se odděleně dividendami ze států EHP, které nejsou členskými státy Evropské unie. Z rozsudku Komise v. Itálie( ) však vyplývá, že zjištění citované v předchozím bodě platí i pro takové státy EHP. Krom toho vyplývá z rozsudku Komise v. Itálie, že požadavek vzájemné správní pomoci není odůvodněn pouze výjimečně, ale že může existovat zásadní potřeba dodatečného přezkumu.

95. V souladu s tím zastával generální advokát Jääskinen ve svém stanovisku ve věci Établissements Rimbaud( ) názor, že na rozdíl od vzájemných vztahů členských států z důvodu rozdílného právního rámce ve vztahu mezi těmito státy a státy EHP nemohou být mechanismy stanovené pro spolupráci mezi daňovými orgány různých států listinnými důkazy předloženými daňovými poplatníky. Tento názor sdílím. Aby byly informace předložené osobou povinnou k dani spolehlivé, musí být možné je ověřit.

96. Soudní dvůr v rozsudku Établissements Rimbaud( ) potvrdil, že je ve vztahu k státu EHP v zásadě odůvodněné podmínit přiznání daňové úlevy existencí dohody o správní spolupráci, která umožňuje účinně ověřit údaje osoby povinné k dani.

97. Osvobození dividend ze států EHP od daně může být tudíž v zásadě podmíněno tím, že se státem, kde má vyplácející společnost sídlo, existuje dohoda o správní pomoci.

98. Na rozdíl od druhé předběžné otázky( ) považuji zde však za přípustné a žádoucí přezkoumat v rámci proporcionality i soudržnost vnitrostátní právní úpravy. V případě požadavku týkajícího se vzájemné správní pomoci se totiž nejedná o rozsah prostoru k uvážení vnitrostátního zákonodárce v otázce, které příjmy a v jaké výši chce zdanit, ale pouze o opatření, kterým má být zabezpečena účinnost daňových kontrol. Na tomto místě si je možné položit otázku, za jak závažný považuje tento problém zákonodárce.

99. V tomto ohledu je třeba konstatovat, že požadavek vzájemné správní pomoci platí pouze pro portfoliové dividendy z EHP, nikoli však pro dividendy z mezinárodních kvalifikovaných účastí, tj. i ze států EHP. Tyto účasti jsou totiž podle § 10 odst. 1 bodu 7 KStG osvobozeny od daně, pokud se nejedná o kvalifikovanou účast ve společnosti ze státu EHP, která neprovádí žádnou operativní činnost a v zahraničí podléhá nižšímu zdanění. Pro posledně uvedené platí podle § 10 odst. 4 a 6 KStG metoda započtení. Pro osvobození od daně ani pro započtení však není požadována vzájemná správní pomoc.

100. Jak uvádějí německá vláda a vláda Spojeného království, je sice možné, že majitel kvalifikované účasti může na základě svého většího vlivu na osud zahraniční společností snadněji předložit všechny potřebné důkazy. Jak uvádí předkládající soud, mohlo by to platit tím spíše v případě, kdy je pro majitele majetkové účasti ve formě portfolia při účastech prostřednictvím investičního fondu téměř nemožné předložit odpovídající důkazy.

101. Nelze však rozpoznat, proč by měl vzhledem k riziku, že se uvedou nesprávné údaje, existovat rozdíl na základě rozsahu účasti( ). Naopak je třeba připomenout, že by bylo z hlediska práva Unie nepřípustné se obecně v souvislosti se zahraničními portfoliovými podíly domnívat, že tyto byly nabyty či drženy pouze z důvodu daňového úniku. Boj proti daňovým únikům totiž může být uveden jako odůvodnění pouze tehdy, pokud se týká čistě vykonstruovaných operací, jejichž cílem je obejít daňový předpis( ).

102. Vzhledem k tomu, že cíl účinné daňové kontroly sledovaný požadavkem vzájemné správní pomoci není sledován soudržným a systematickým způsobem, je nepřiměřený.

d) Závěr

103. Na první předběžnou otázku ve věci Haribo je tedy třeba odpovědět, že čl. 56 odst. 1 ES brání tomu, aby zahraniční portfoliové účasti pocházející ze státu EHP, který není členem EU, byly osvobozeny od korporační daně, pouze pokud funguje vzájemná správní pomoc a pomoc při vymáhání daní, ačkoli to není vyžadováno u dividend z mezinárodní kvalifikované účasti.

C – Ke třetí předběžné otázce ve věci Haribo

104. Podstatou třetí předběžné otázky předkládajícího soudu ve věci Haribo je, zda právo Společenství brání režimu, kdy pro dividendy z účastí ve třetích zemích není stanoveno osvobození od korporační daně, ani započtení korporační daně zaplacené v zahraničí, pokud se jedná o portfoliové účasti, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou od daně osvobozeny.

1. Omezení

105. K opatřením, která zakazuje čl. 56 odst. 1 ES jakožto omezení volného pohybu kapitálu, patří taková opatření, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště, nebo odradit osoby s bydlištěm v tomto členském státě od investování v jiných státech( ). Soudní dvůr výslovně odmítl vykládat pojem „omezení pohybu kapitálu ve vztazích mezi členskými státy a třetími státy“ jinak než ve vztazích mezi členskými státy.( )

106. Ze zkoumání druhé předběžné otázky vyplynulo, že je odůvodněné vyhradit metodu osvobození vnitrostátním dividendám a u zahraničních dividend pouze započítat korporační daň zaplacenou v zahraničí( ). Posouzení, zda jde o omezení volného pohybu kapitálu, se proto musí soustředit na to, že u portfoliových dividend ze třetích států není poskytnuta možnost započtení.

107. Vzhledem ke skutečnosti, že podle rakouské právní úpravy u portfoliových dividend ze třetích států navzdory již provedenému zdanění zisků podniků v zahraničí pravidelně dochází ke zdanění zahraničních dividend v plné výši v tuzemsku, je pro investora-rezidenta méně přitažlivé nabývat nebo držet zahraniční účast ve formě portfolia namísto tuzemské účasti ve formě portfolia. V důsledku toho jde o omezení volného pohybu kapitálu, které je podle čl. 56 odst. 1 ES v zásadě zakázáno.

2. Odůvodnění

108. Je tedy třeba zkoumat, zda toto omezení volného pohybu kapitálu není navzdory tomu povoleno podle ustanovení článků 57 ES až 60 ES, nebo zda je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.

a) Zvláštnosti vztahu ke třetím státům

109. Rakouská, německá, italská, nizozemská a finská vláda zastávají s odkazem na judikaturu Soudního dvora( ) stanovisko, že ve vztahu k třetím státům mohou platit jiná měřítka než vůči členským státům.

110. Soudní dvůr skutečně uznal, že liberalizací pohybu kapitálu z třetích států a do nich mohou být v rámci Evropské unie sledovány jiné cíle, jako je zejména zajištění důvěryhodnosti jednotné měny Společenství na světových finančních trzích a udržení finančních center světového významu v členských státech( ). Krom toho Soudní dvůr konstatoval, že pohyb kapitálu s třetími státy se pohybuje v jiném právním kontextu( ).

111. Tyto rozdíly Soudní dvůr vzhledem k jasnému znění čl. 56 odst. 1 ES a systematice článků 56 ES až 60 ES nezohlednil u otázky, zda se jedná o zásadně zakázané omezení podle čl. 56 odst. 1 ES. Přiznal mu nicméně význam pro zkoumání, zda je přípustné omezující opatření podle článků 57 ES až 60 ES nebo na základě naléhavého důvodu obecného zájmu. Rozsah oprávnění členských států uplatňovat určitá omezující opatření týkající se pohybu kapitálu do třetích států nebo ze třetích států nemůže být stanovován bez zohlednění okolnosti, že tento pohyb kapitálu probíhá v odlišném právním kontextu než pohyb kapitálu uvnitř Společenství( ).

112. Soudní dvůr tudíž konstatoval následující: z důvodu stupně právní integrace existující mezi členskými státy Evropské unie, a zejména existence takových legislativních opatření Společenství týkajících se spolupráce mezi vnitrostátními daňovými orgány, jako je směrnice 77/799/EHS, není zdaňování hospodářských činností s přeshraničními aspekty uvnitř Společenství, které provádí členský stát, vždy srovnatelné se zdaňováním hospodářských činností, které souvisí se vztahy mezi členskými státy a třetími zeměmi( ).

113. Krom toho Soudní dvůr nevyloučil, že členský stát může prokázat, že je omezení pohybu kapitálu ze třetí země nebo do ní odůvodněno určitým důvodem, i kdyby tento důvod nemohl představovat platné odůvodnění pro omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy( ).

114. Z formulací „není vždy srovnatelné“ a „nelze vyloučit“ je však patrné, že Soudní dvůr neumožnil členským státům volně stanovit omezení pohybu kapitálu do třetích států nebo z nich. Nebylo by ani důsledné přiznat zákazu omezení upravenému v čl. 56 odst. 1 ES v případě pohybu kapitálu do třetích států nebo z nich stejný dosah jako pohybu kapitálu v rámci Unie, aby pak byl tomuto zákazu upřen význam na úrovni odůvodnění. Přitom je třeba zejména připomenout, že členské státy zohlednily zvláštnosti pohybu kapitálu do nebo ze třetích států již tím, že stanovily v článcích 57 ES, 59 ES a 60 ES zvláštní ochranné klauzule a výjimky, které se uplatní specificky na pohyb kapitálu do nebo ze třetích států( ).

115. Vzhledem k výše uvedenému je nyní třeba přezkoumat jednotlivá odůvodnění, která uvedly různé vlády v těchto řízeních.

b) Jednotlivá odůvodnění

i) Rozdělení zdaňovací pravomoci

116. Rakouská a finská vláda tvrdí, že nutnost zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a třetími státy může představovat naléhavý důvod obecného zájmu, který z daňového hlediska odůvodňuje rozdílné zacházení s dividendami ze třetích států a s tuzemskými dividendami.

117. K tomu je třeba konstatovat, že Soudní dvůr ve vztahu k členským státům uznal nutnost zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci za naléhavý důvod obecného zájmu, nejprve sice jen v ve spojení s jinými odůvodněními, později však i jako samostatné odůvodnění( ). Dosah připisovaný dosud tomuto odůvodnění judikaturou je nicméně užší, než by se mohlo zdát z jeho označení.

118. Nutnost zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy může odůvodnit omezení zejména tehdy, jestliže má omezující opatření za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území( ). Soudní dvůr tímto způsobem v podstatě členským státům přiznal právo bránit osobě povinné k dani ve volném převádění zisků a ztrát z jednoho členského státu do druhého bez ohledu na místo, kde jich bylo dosaženo, a tím obcházet rozdělení zdaňovací pravomoci.

119. Nejprve je třeba konstatovat, že tento důvod by ve svých dosavadních obrysech nemohl odůvodnit skutečnost, že v případě portfoliových dividend ze třetích států není poskytnuta možnost započtení.

120. Nejedná se zde totiž o zdaňovací pravomoc vztahující se k hospodářským činnostem vykonávaným v tuzemsku, ale o zdanění příjmů ze zahraničí, a rovněž by nebyla ohrožena zdaňovací pravomoc Rakouska jako taková, kdyby se v případě portfoliových dividend ze třetích států umožnilo započítat korporační daň vybranou v třetím státě proti ziskům použitým za tímto účelem. Pokud zahraniční daň na vstupu nedosáhne úrovně zatížení tuzemských dividend korporační daní, zbývá podle metody započtení zaplatit tuzemskou korporační daň.

121. Otázkou nicméně zůstává, zda je třeba tomuto odůvodnění ve vztahu ke třetím státům přisuzovat širší význam. Z důvodu rozmanitosti možných situací však na tuto otázku nemůže existovat paušální odpověď.

122. V této souvislosti, kdy se jedná o to, zda volný pohyb kapitálu v případě portfoliových dividend ze třetích států poskytuje přinejmenším možnost započtení zahraniční korporační daně zaplacené na vstupu, by velkorysejší zacházení vedlo nakonec k otázce, zda může snížení daňového výnosu odůvodnit odmítnutí započtení. Je-li z hlediska vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci uplatňován i požadavek vzájemnosti, vyjádřím se k němu teprve v rámci přezkumu tohoto odůvodnění.

123. Započtení korporační daně dlužné ve třetím státě může nepochybně vést ke snížení tuzemských daňových výnosů.

124. Z ustálené judikatury nicméně vyplývá, že snížení daňových příjmů nemůže být samo o sobě považováno za naléhavý důvod obecného zájmu, kterého by se bylo možno dovolávat pro odůvodnění opatření v zásadě odporujícího základní svobodě( ). Otázku, zda to platí i vzhledem ke třetím státům, nechal Soudní dvůr dosud otevřenou( ).

125. Ačkoli se zdá být oprávněné zpochybňovat účel a smysl volného pohybu kapitálu do třetích států a z nich jednostranně zaručeného Evropskou unií, nic to nemění na tom, že se k němu členské státy jednoznačně přihlásily v čl. 56 odst. 1 ES. S tímto jasným přihlášením se k volnému pohybu kapitálu do třetích států a z nich by bylo jen obtížně slučitelné považovat omezení tohoto pohybu kapitálu, která vyplývají z vnitrostátního daňového práva, za přípustná již proto, že by jinak mohla snížit daňové příjmy. Výsledně by takové chápání totiž znamenalo, že daňové právo bude takřka vyňato z předpisů týkajících se volného pohybu kapitálu. Bylo by tak umožněno nejen výjimečně, ale systematicky a bez ohledu na zvláštní ustanovení článku 57 a násl. ES, že tento pohyb kapitálu bude omezen tím, že by mohly být ohledně majetkových účastí ve třetích státech zejména odepřeny všechny daňové výhody poskytované tuzemským majetkovým účastem, ačkoli se situace majitelů neliší vzhledem k cíli právní úpravy, která je jejich základem.

126. Odmítání uplatnit u portfoliových dividend ze třetích států metodu započtení tudíž nelze odůvodnit snížením daňových výnosů ani nezbytností zachování vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a třetími státy.

ii) Vzájemnost

127. Rakouská, německá, nizozemská a finská vláda dále uplatňují argument, že povinnost členských států zacházet se společnostmi z jiného státu v souvislosti s daňovými výhodami stejně jako s tuzemskými společnostmi se zakládá na vzájemnosti. Ve vztahu ke třetím státům naopak tato vzájemnost chybí. Pokud by přesto existovala taková povinnost zacházet s dividendami ze třetích států stejně jako s tuzemskými dividendami, bylo by oslabena vyjednávací pozice členských států vůči třetím státům při uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění, které nemají pouze zabezpečit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci, ale mají sloužit i boji proti šedé ekonomice a kriminalitě.

128. Rakouská vláda krom toho tvrdí, že u ochrany daňových příjmů se nejedná pouze o hospodářské důvody, ale i o zabezpečení mezinárodní daňové neutrality na vnitřním trhu. Na rozdíl od členských států nejsou třetí státy povinny akceptovat srovnatelnou daňovou ztrátu. Krom toho ve vztahu ke třetím státům chybějí mechanismy k zachování finančně politické vyváženosti, jak ji stanoví Smlouva o ES mj. možností sbližování právních předpisů.

129. Uznání požadavku vzájemnosti ve vztahu ke třetím státům může být sice lákavé, ale je v rozporu se zněním a systematikou článku 56 ES a následujících. Členské státy se totiž výslovně rozhodly jednostranně liberalizovat pohyb kapitálu ze třetích států a do nich, čímž se zřekly vzájemnosti. S jednostrannou liberalizací by bylo jen těžko slučitelné uznání požadavku vzájemnosti na úrovni odůvodnění. Z tohoto důvodu je rovněž třeba odmítnout i další argumenty uplatňované rakouskou vládou. Pokud jde o neexistenci nástroje sbližování právních předpisů ve vztahu ke třetím státům, je třeba krom toho poukázat na skutečnost, že takový nástroj sice na úrovni Unie existuje, ale nebyl zatím v souvislosti se zdaňováním portfoliových podílů použit.

iii) Daňový dohled

130. Co se konečně týče judikaturou uznané nezbytnosti zajistit účinnost daňového dohledu, bylo v rámci první předběžné otázky( ) objasněno, že metodu započtení lze ve vztahu ke třetím státům spojit s požadavkem existence dohody o vzájemné správní pomoci s dotyčným třetím státem, která umožní daňovým orgánům dotyčného členského státu přezkoumat, že skutečně existují podmínky poskytnutí daňové úlevy spočívající v započtení. V tomto ohledu je vyjednávací pozice dotyčného členského státu nedotčena skutečností, že podle čl. 56 odst. 1 ES může být povinen v zásadě umožnit započtení zahraniční korporační daně.

131. Nezbytnost zajistit účinnost daňového dohledu nemůže v tomto případě jako odůvodnění obstát, neboť podle KStG se u portfoliových dividend ze třetích států odmítne započtení korporační daně zaplacené dříve v zahraničí nezávisle na existenci dohody o vzájemné správní pomoci.

c) Závěr

132. Jelikož žádný z uplatňovaných argumentů nemůže být důvodem pro to, aby pro portfoliové dividendy ze třetích států nebyla stanovena žádná možnost započtení korporační daně zaplacené dříve v zahraničí, dochází k porušení čl. 56 odst. 1 ES.

133. Na třetí předběžnou otázku ve věci Haribo je tudíž třeba odpovědět v tom smyslu, že čl. 56 odst. 1 ES brání režimu, kdy pro dividendy z účastí ve třetích zemích není stanoveno započtení korporační daně zaplacené v zahraničí, pokud se jedná o portfoliové účasti, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou od daně osvobozeny.

D – K předběžným otázkám 4, 4.1 a 4.2 ve věci Haribo

134. Podstatou otázek 4, 4.1 a 4.2 předkládajícího soudu ve věci Haribo je, zda příslušné vnitrostátní orgány nebo soudy mají zamezit ekonomickému dvojímu zdanění portfoliových dividend ze třetích států, které je v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES, osvobozením stanoveným pro jiné dividendy, nebo zda v tomto směru postačí započtení korporační daně zaplacené v zahraničí. Dále se předkládající soud táže, zda se má správně zvolená metoda − neboť to není vyžadováno vnitrostátním právem ani v případě kvalifikované účasti ze třetích států − uplatnit i tehdy, jestliže neexistuje rozsáhlá vzájemná správní pomoc a pomoc při vymáhání daní.

135. Odpověď na tyto otázky vyplývá velkou měrou z odpovědí na první tři předběžné otázky ve věci Haribo.

136. Z přezkumu druhé předběžné otázky vyplývá, že je důvodné vyhradit metodu osvobození pro tuzemské dividendy a u zahraničních dividend stanovit pouze možnost započtení korporační daně zaplacené v zahraničí. Platí to dokonce i v případě, že je tuto daň zaplacenou v zahraničí možno prokázat jen velmi obtížně, případně vůbec. Z přezkumu třetí otázky vyplynulo, že není odůvodněné stanovit pro dividendy z majetkových účastí ze třetích států započtení korporační daně zaplacené v zahraničí, pokud se jedná o portfoliové podíly, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou osvobozeny od daně.

137. V důsledku toho může být ekonomické dvojí zdanění portfoliových dividend ze třetích států, které je v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES, v zásadě odstraněno tím, že se jejich majitelům poskytne možnost započítat korporační daň zaplacenou předtím v zahraničí.

138. I zde je nicméně třeba respektovat novější judikaturu, podle které je vnitrostátní právní úprava omezující základní svobody přiměřená pouze v případě, že splňuje požadavek, že jejího cíle musí být dosaženo soudržným a systematickým způsobem( ). Musí to platit i pro řešení, které uplatňují příslušné vnitrostátní orgány a soudy k zamezení ekonomickému dvojímu zdanění portfoliových dividend ze třetích států, jež je v rozporu s právem Unie.

139. Pokud vnitrostátní právo, jako je tomu v projednávaných případech, stanoví pro stejné portfoliové dividendy ze států EU/EHP nejen započtení korporační daně zaplacené v zahraničí, ale uplatnění podmíněné metody osvobození s případným přechodem na metodu započtení, bylo by nesoudržné, a tudíž nepřiměřené uplatňovat u portfoliových dividend ze třetích států výlučně metodu započtení.

140. Co se týče požadavku rozsáhlé vzájemné správní pomoci a pomoci při vymáhání daní, bylo v rámci odpovědi na první( ) předběžnou otázku ve věci Haribo ohledně portfoliových dividend ze států EHP konstatováno, že takový požadavek je nepřiměřený: vzájemná pomoc při vymáhání daní není nutná, neboť se jedná o zdanění společností se sídlem v tuzemsku, a požadavek vzájemné správní pomoci je nesoudržný, neboť není vyžadován u mezinárodní kvalifikované účasti.

141. Tato zjištění lze bez problémů přenést na portfoliové dividendy ze třetích států. Vzájemná pomoc při vymáhání daní je v tomto případě stejně nepotřebná jako v případě portfoliových dividend ze států EHP. Naopak je v zásadě odůvodněné podmínit daňovou úlevu formou podmíněného osvobození nebo započtení tím, že se státem, ve kterém má vyplácející společnost sídlo, existuje dohoda o vzájemné správní pomoci. Vzhledem ke skutečnosti, že rakouská právní úprava nicméně takový požadavek u dividend z kvalifikované účasti pocházející ze třetích států nestanoví, bylo by nesoudržné, a tudíž nepřiměřené požadovat ji v případě portfoliových dividend ze třetích států.

142. Na předběžné otázky 4, 4.1 a 4.2 ve věci Haribo je tudíž třeba odpovědět v tom smyslu, že vnitrostátní orgány nebo soudy mohou v zásadě odstranit systematické ekonomické dvojí zdanění portfoliových dividend ze třetích států, které je v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES, tím, že poskytnou jejich majitelům možnost započtení korporační daně zaplacené předtím v zahraničí. Pokud však vnitrostátní právo stanoví pro stejné portfoliové dividendy ze států EU/EHP uplatnění podmíněné metody osvobození s případným přechodem na metodu započtení, bylo by nepřiměřené uplatňovat u portfoliových dividend ze třetích států výlučně metodu započtení. Započtení, resp. podmíněné osvobození, lze v zásadě podmínit tím, že s dotčeným třetím státem existuje rozsáhlá dohoda o vzájemné správní pomoci. Pokud však u dividend z kvalifikované účasti pocházející ze třetích států, kterým se přizná pouze započtení nebo podmíněné osvobození, neplatí požadavek vzájemné správní pomoci, bylo by nepřiměřené požadovat ji v případě portfoliových dividend ze třetích států.

E – K oběma předběžným otázkám ve věci Österreichische Salinen

143. Podstatou obou otázek předkládajícího soudu ve věci Österreichische Salinen je, zda čl. 56 odst. 1 ES brání režimu, v němž zahraniční portfoliové dividendy v rámci metody započtení ve ztrátovém zdaňovacím období nakonec přesto podléhají dvojímu zdanění, neboť snižují možný převod ztrát do dalších let a započitatelnou korporační a srážkovou daň rovněž nelze převést nebo jinak zohlednit, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou vždy osvobozeny od korporační daně.

1. Přípustnost otázek

144. Rakouská vláda považuje obě předběžné otázky za nepřípustné, neboť zjevně nejsou relevantní pro rozhodnutí sporu v původním řízení. Skutečnost, zda je třeba přiznat převod započtení pro následující rok, nemá význam pro výměr korporační daně na rok 2002, který je předmětem věci v původním řízení.

145. Předkládající soud však nechce vědět pouze to, zda je třeba poskytnout převod započtení za roky následující po ztrátovém roce 2002. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce naopak vyplývá, že soud zpochybňuje rovnocennost metody osvobození a metody započtení i z toho důvodu, že zahraniční dividendy při uplatnění metody započtení bez převodu započtení ve ztrátě nakonec přesto podléhají dvojímu zdanění. Z tohoto pohledu nejsou předběžné otázky zjevně irelevantní pro rozhodnutí sporu v původním řízení.

146. Obě předběžné otázky jsou tudíž přípustné.

2. Odpověď na předběžné otázky

147. Pokud jde o srážkovou daň uvedenou v předběžných otázkách, je třeba připomenout, že její vybírání nemůže vést k ekonomickému, ale k dvojímu právnímu zdanění. Dochází k němu tak, že různé státy vykonávají svou zdaňovací pravomoc ve vztahu k majiteli akcií − stát, ve kterém má vyplácející společnost sídlo, formou srážkové daně, kterou srazí této společnosti, a stát, ve kterém má sídlo majitel akcií, ve formě daně z příjmů nebo korporační daně.

148. Právo Unie však při svém současném stavu neobsahuje obecný zákaz dvojího právního zdanění( ). V důsledku toho nevyplývá z práva Unie ani žádná obecná povinnost členského státu, ve kterém má sídlo majitel akcií, odstranit takové právní dvojí zdanění formou započtení zahraniční srážkové daně( ). Pokud však právo Unie nevyžaduje započtení srážkové daně, nemůže z toho vyplývat povinnost odstranit účinky tohoto zdanění tím, že se namísto započtení v určitém daňovém období, ve kterém není z důvodu ztráty možné předejít dvojímu zdanění prostřednictvím započtení, povolí převod započtení do následujícího roku nebo jiným způsobem.

149. Předběžné otázky je tudíž třeba zkoumat pouze s ohledem na započitatelnou korporační daň.

150. Pokud dojde u tuzemské společnosti v určitém zdaňovacím období ke ztrátě a jsou-li zahraniční dividendy v rámci metody započtení zahrnuty do vyměřovacího základu daně, sníží se ztráty o částku dividend. Pokud vnitrostátní právo jako v projednávaném případě stanoví možnost převodu ztrát do následujících let, snižuje se v důsledku toho v odpovídajícím rozsahu i možný převod ztrát. Jelikož v následujícím roce, který se vyznačuje ziskem, je možné od zdanitelných zisků odečíst pouze ztráty ztrátového roku snížené o zahraniční dividendy, promítne se částka dividend do vyměřovacího základu daně ziskového roku a vede k odpovídající vyšší korporační dani.

151. Pokud by v tomto následujícím roce již nebylo možné započítat nebo jiným způsobem zohlednit korporační daň zaplacenou v zahraničí, která zatěžuje zahraniční dividendy, došlo by přesto výsledně ke dvojímu zdanění, kterému mělo být – jak uvádí předkládající soud – metodou započtení naopak zamezeno.

152. U tuzemských dividend je oproti tomu ekonomickému dvojímu zdanění s konečnou platností zamezeno. Vzhledem ke skutečnosti, že pro ně platí osvobození od korporační daně, nezapočítávají se totiž do vyměřovacího základu daně, a tudíž nemohou vést ke snížení ztráty ve ztrátových letech. Ztráty tak mohou být v plné výši převedeny do následujících let.

153. Sdílím názor společnosti Haribo, nizozemské vlády i Komise, že takové znevýhodnění zahraničních portfoliových dividend není slučitelné s čl. 56 odst. 1 ES. Uplatnění metody započtení na tyto dividendy ve ztrátových letech vede k nepřiměřenému omezení volného pohybu kapitálu, jestliže neexistuje souběžně k možnosti převodu ztrát i možnost zohlednit zahraniční korporační daň zaplacenou dříve formou převodu započtení nebo jiným způsobem s cílem snížit daň v požadované míře.

154. Rakouská vláda se na podporu svého názoru, že není nutný převod započtení, resp. sleva na dani, dovolává bodu 52 rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation( ), podle kterého lze poskytnout slevu na dani pouze do výše korporační daně dlužné společností-příjemcem. Pokud není třeba platit tuzemskou daň z důvodu ztráty, není třeba ani započítat zahraniční daňové zatížení, resp. poskytnout slevu na dani.

155. Toto tvrzení však nebere v potaz, že Soudní dvůr v části, na kterou se odkazuje, pouze vyjádřil, že zamezení ekonomickému dvojímu zdanění prostřednictvím metody započtení nemusí jít tak daleko, aby členský stát, ve kterém má sídlo přijímající společnost, vyplatil příjemci vyšší daň vybranou v zahraničí od příjemce nad rámec započtení. Tento členský stát není povinen snížit celkové zatížení dividendy korporační daní na tuzemskou úroveň. Ekonomickému dvojímu zdanění musí být zamezeno pouze ve výši tuzemské úrovně zdanění.

156. Tak tomu nicméně nebude v případě, že je ve ztrátovém roce tuzemské přijímající společnosti znemožněno započtení, neboť neexistuje tuzemské daňové zatížení, proti kterému by bylo možno provést započtení, převod ztrát se však omezí na výši zahraničních dividend, a tyto dividendy jsou tudíž v následujících letech nepřímo zatíženy tuzemskou korporační daní.

157. V souvislosti se směrnicí o mateřských a dceřiných společnostech( ) se Soudní dvůr již podobnou problematikou zabýval. V rozsudku Cobelfret( ) i v usnesení KBC Bank( ) se jednalo o belgickou právní úpravu, v jejímž důsledku došlo k omezení ztrát mateřské společnosti do výše obdržených dividend, jestliže mateřská společnost nedosáhla v dotčeném daňovém období jiných zdanitelných zisků. Jelikož byl podle belgických předpisů možný převod ztrát, mohlo mít snížení převoditelných ztrát mateřské společnosti za následek, že tyto dividendy zmíněné mateřské společnosti byly nepřímo zdaněny během pozdějšího daňového období, jestliže byl výsledek mateřské společnosti kladný, i když mateřskou společností přijaté dividendy nepodléhaly korporační dani v daňovém období, během něhož byly tyto dividendy rozděleny. Soudní dvůr k tomu konstatoval, že v takové situaci se cíle zamezení ekonomickému dvojímu zdanění nedosáhne.

158. Argument rakouské vlády je tudíž třeba odmítnout.

159. Italská vláda zastává názor, že v rámci skupiny podniků, do které patří společnost přijímající dividendy a společnost, která je nerezidentem a dividendy vyplácí, nelze od počátku vyloučit praktiky, kterými se dividendy převedou na ztrátovou společnost s cílem vyhnout se zdanění této společnosti z důvodu ztráty a zachovat osvobození dividend od daně i v následujících letech (formou převodu započtení). Z rozsudku Glaxo Wellcome( ) lze analogicky dovodit, že právní úprava, která stejně jako dotyčná právní úprava nestanoví převod započtení, nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k ochraně vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a k předcházení čistě vykonstruovaným operacím, postrádajícím hospodářskou podstatu, jejichž účelem je získat nelegální daňovou výhodu. V konečném důsledku to musí posoudit předkládající soud.

160. Tento argument nemůže v této souvislosti obstát již proto, že se nejedná o vyplácení dividend v rámci skupiny podniků, ale o dividendy z portfoliové majetkové účasti, které drží tuzemský investiční fond formou spoluvlastnictví s dalšími akcionáři. Čistě vykonstruované operace v rámci skupiny podniků, zmíněné italskou vládou, se v této věci zdají být vyloučené.

161. Na závěr bych pro ujasnění ráda poukázala na skutečnost, že uvedené úvahy platí bez rozdílu na portfoliové dividendy ze států EU/EHP a ze třetích států. Jak vyplývá z odpovědi na třetí předběžnou otázku ve věci Haribo, musí být totiž i u portfoliových dividend ze třetích států poskytnuta přinejmenším možnost započtení, pokud se u tuzemských portfoliových dividend zamezuje ekonomickému dvojímu zdanění prostřednictvím osvobození od daně. V případě ztráty přijímající společnosti tudíž existuje zde diskutovaná problematika nezávisle na přesném původu zahraniční portfoliové dividendy.

162. Na obě předběžné otázky ve věci Österreichische Salinen je tudíž třeba odpovědět v tom smyslu, že čl. 56 odst. 1 ES brání režimu, v němž zahraniční portfoliové dividendy v rámci metody započtení ve ztrátovém zdaňovacím období nakonec přesto podléhají dvojímu zdanění, neboť snižují možný převod ztrát do dalších let a započitatelnou korporační daň rovněž nelze převést nebo jinak zohlednit, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou vždy osvobozeny od korporační daně.

V – Závěry

163. Vzhledem k výše uvedenému navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, ve věci C‑436/08 (Haribo) odpověděl následovně:

„1) Povinnost tuzemských společností pravidelně platit korporační daň z portfoliových dividend z jiných států EU/EHP, jelikož nemohou, resp. mohou jen obtížně, poskytnout údaje požadované pro osvobození od daně nebo alespoň pro započtení korporační daně zaplacené dříve v zahraničí, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou osvobozeny vždy, není v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES.

2) Článek 56 odst. 1 ES brání tomu, aby zahraniční portfoliové účasti pocházející ze státu EHP, který není členem EU, byly osvobozeny od korporační daně, pouze pokud funguje vzájemná správní pomoc a pomoc při vymáhání daní, ačkoli to není vyžadováno u dividend z mezinárodní kvalifikované účasti.

3) Článek 56 odst. 1 ES brání režimu, v němž pro dividendy z účastí ve třetích zemích není stanoveno započtení korporační daně zaplacené v zahraničí, pokud se jedná o portfoliové účasti, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou od daně osvobozeny.

4) Vnitrostátní orgány nebo soudy mohou v zásadě odstranit systematické ekonomické dvojí zdanění portfoliových dividend ze třetích států, které je v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES, tím, že poskytnou jejich majitelům možnost započtení korporační daně zaplacené předtím v zahraničí. Pokud však vnitrostátní právo stanoví pro stejné portfoliové dividendy ze států EU/EHP uplatnění podmíněné metody osvobození s případným přechodem na metodu započtení, bylo by nepřiměřené uplatňovat u portfoliových dividend ze třetích států výlučně metodu započtení. Započtení, resp. podmíněné osvobození, lze v zásadě podmínit tím, že s dotčeným třetím státem existuje rozsáhlá dohoda o vzájemné správní pomoci. Pokud však u dividend z kvalifikované účasti pocházející ze třetích států, kterým se přizná pouze započtení nebo podmíněné osvobození, neplatí požadavek vzájemné správní pomoci, bylo by nepřiměřené požadovat ji v případě portfoliových dividend ze třetích států.“

164. Dále navrhuji následující odpověď na předběžné otázky Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, ve věci C‑437/08 (Österreichische Salinen):

„Článek 56 odst. 1 ES brání režimu, v němž zahraniční portfoliové dividendy v rámci metody započtení ve ztrátovém zdaňovacím období nakonec přesto podléhají dvojímu zdanění, neboť snižují možný převod ztrát do dalších let a započitatelnou korporační daň rovněž nelze převést nebo jinak zohlednit, zatímco tuzemské portfoliové dividendy jsou vždy osvobozeny od korporační daně.“