STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 11. ledna 2007( )

Věc C‑184/05

Twoh International B.V.

proti

Staatssekretaris van Finaciën

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden]

„Šestá směrnice o dani z přidané hodnoty – Článek 28c část A písm. a) – Dodání zboží uvnitř Společenství – Osvobození od daně – Požadavky na důkazy – Směrnice 77/799/EHS – Nařízení (EHS) č. 218/92“

I – Úvod

1. Tímto předkládacím rozhodnutím žádá Hoge Raad der Nederlanden o výklad šesté směrnice o dani z přidané hodnoty( ) a dalších právních aktů, které upravují vzájemnou pomoc orgánů daňové správy. V podstatě se jedná o otázku, zda je daňová správa povinna opatřovat si informace v jiném členském státě, pokud osoba povinná k dani sama nemůže prokázat, že uskutečnila dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně, neboť pořizovatel usazený v jiném členském státě jí k tomu nepředal potřebná prohlášení nebo dokumenty. Otázky úzce souvisejí s otázkami vznesenými ve věcech C‑409/04 (Teleos a další) a C‑146/05 (Collée), v nichž dnes rovněž předkládám stanoviska.

II – Právní rámec

A – Právo Společenství

2. Směrnicí Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS s ohledem na odstranění daňových hranic( ), byla do šesté směrnice vložena nová hlava XVIa (Přechodné úpravy zdanění obchodu mezi členskými státy; články 28a až 28m). Tato ustanovení jsou stále použitelná, jelikož až dosud nebyla stanovena definitivní úprava zdanění obchodu se zbožím mezi podniky probíhajícího mezi členskými státy.

3. Článek 28c část A šesté směrnice upravuje dodání zboží osvobozené od daně. Podle tohoto ustanovení

„za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování níže uvedených osvobození, jakož i s cílem zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, osvobodí členské státy od daně:

a) dodání zboží, jak je vymezeno v článku 5 a čl. 28a odst. 5 písm. a), které bylo odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo jeho jménem, popřípadě pořizovatelem nebo jeho jménem, z tuzemska, jak je vymezeno v článku 3, avšak uvnitř Společenství, a uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než v tom, kde se přeprava nebo odeslání zboží začaly uskutečňovat.

[…]“

4. Článek 22 šesté směrnice upravuje formální povinnosti daňového dlužníka a stanoví ve znění účinném v době rozhodné pro projednávaný případ( ) mimo jiné následující:

„(2) a) Každá osoba povinná k dani vede účetnictví dostatečně podrobné k tomu, aby finančním orgánům umožnilo uplatnit a prověřit daň z přidané hodnoty.

[…]

(3) a) Každá osoba povinná k dani vystaví fakturu nebo jiný doklad sloužící jako faktura za zboží a služby, které dodala nebo poskytla jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani. Každá osoba povinná k dani rovněž vystaví fakturu nebo jiný doklad sloužící jako faktura v souvislosti s dodáními zboží uvedenými v čl. 28b části B odst. 1 a v souvislosti s dodáními zboží za podmínek uložených čl. 28c částí A. Osoba povinná k dani si podrží opisy všech vystavených dokladů.

[…]

(4) a) Každá osoba povinná k dani předloží ve lhůtě stanovené členskými státy daňové přiznání. […]

b) Daňové přiznání musí obsahovat všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, je-li to vhodné a do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.

c) Daňové přiznání dále uvádí

– na jedné straně celkovou hodnotu bez daně z přidané hodnoty dodání zboží uvedených v čl. 28c části A, z nichž vznikla v daném zdaňovacím období daňová povinnost.

– […]

(6) […]

b) Každá osoba povinná k dani s identifikačním číslem pro daň z přidané hodnoty předloží rovněž souhrnný výkaz všech pořizovatelů, kteří mají identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty a kterým dodala zboží za podmínek stanovených v čl. 28c části A písm. a) a d).

[…]

Souhrnný výkaz uvádí:

– […]

– identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty každého pořizovatele v jiném členském státě, pod nímž mu bylo zboží dodáno […]

(7) […]

(8) Členské státy mohou ukládat další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému uložení a výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními prováděnými osobami povinnými k dani mezi členskými státy, a za podmínky, že tyto povinnosti nepovedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“

5. Směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní( ) se podle svého čl. 1 odst. 1 použije zejména na údaje týkající se vyměření a výběru daně z přidané hodnoty. Článek 2 odst. 1 směrnice 77/799 zní:

„Příslušný orgán některého členského státu může v jednotlivém případě požádat příslušný orgán jiného členského státu o sdělení údaje podle čl. 1 odst. 1. Příslušný orgán dožádaného členského státu není povinen žádosti vyhovět, má-li za to, že příslušný úřad žádajícího státu nevyčerpal vlastní obvyklé zdroje údajů, kterých mohl v daném případě využít, aniž by tím bylo ohroženo dosažení žádoucího výsledku.“

6. Podle článku 3 této směrnice si členské státy v určitých případech automaticky vyměňují informace. Podle článku 4 se krom toho mají členské státy v určitých situacích informovat spontánně.

7. Podle článku 4 nařízení Rady (EHS) č. 218/92 ze dne 27. ledna 1992 o správní spolupráci v oblasti nepřímých daní (DPH)( ) provozuje příslušný orgán každého členského státu elektronickou databázi, do níž ukládá a v níž zpracovává údaje shromažďované na základě čl. 22 odst. 6 písm. b) šesté směrnice. Na základě těchto údajů si členské státy vzájemně poskytují určité informace nebo si k nim mohou dokonce zajistit přímý přístup.

8. Článek 5 nařízení č. 218/92 upravuje výměnu dalších informací v jednotlivých případech následovně:

„(1) Nepostačují-li informace poskytnuté podle článku 4, může příslušný orgán členského státu kdykoli v jednotlivých případech požádat o další informace. Dožádaný orgán poskytne informace co nejrychleji a nejpozději do tří měsíců od obdržení žádosti.

(2) V případech uvedených v odstavci 1 poskytne dožádaný orgán dožadujícímu orgánu alespoň čísla, data a částky faktur týkajících se jednotlivých obchodních operací uskutečněných mezi osobami v dotyčném členském státě.“ (neoficiální překlad)

9. Tyto informace však dožádaný stát poskytne podle článku 7 nařízení č. 218/92 pouze pod podmínkou, že

„– počet a povaha žádostí o informace, které během určitého období podal dožadující orgán, nepřiměřeně nezatěžují dožádaný orgán,

– dožadující orgán vyčerpá obvyklé zdroje informací, které může podle okolností použít k získání požadovaných informací, aniž by se vystavil nebezpečí nedosažení požadovaného cíle,

– dožadující orgán žádá o pomoc pouze tehdy, je-li schopen poskytnout obdobnou pomoc dožadujícímu orgánu jiného členského státu.“ (neoficiální překlad)

10. S účinností ke dni 1. ledna 2004 byla úprava týkající se vzájemné pomoci orgánů v oblasti daní z přidané hodnoty shrnuta v nařízení Rady (ES) č. 1798/2003 ze dne 7. října 2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a o zrušení nařízení (EHS) č. 218/92( ). Článek 5 tohoto nařízení upravuje žádost o informace. Článek 40 nařízení č. 1798/2003 obsahuje podobnou podmínku pro poskytnutí informací jako čl. 2 odst. 1 druhá věta směrnice 77/799 a článek 7 nařízení č. 218/92.

B – Vnitrostátní právo

11. Podle čl. 9 odst. 2 písm. b) Wet op de omzetbelasting (zákon o dani z obratu) 1968 ve spojení s bodem 6 tabulky II písm. a) v příloze tohoto zákona je sazba daně za dodání zboží uvnitř Společenství nulová. Podle článku 12 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (prováděcí vyhlášky o dani z obratu) se osvobození provede, pokud jeho podmínky vyplývají z účetních knih či podkladů.

12. Článek 4.3 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën ze dne 20. června 1995, č. VB 95/2120 (dále jen „vyhláška 38“)( ) stanoví u obchodů „cash and carry“ následující podmínky k prokázání toho, že zboží bylo dodáno uvnitř Společenství:

„Jestliže je zboží dodáváno zahraničním odběratelům ,ze závodu‘ nebo ,ze skladu‘ (cash and carry), nemůže povaha dodání zboží uvnitř Společenství vyplývat […] z nákladního listu nebo z vlastních dokladů o přepravě dodavatele. Jsou však myslitelné okolnosti, na základě kterých může být dodavatel i v této situaci přesvědčen o tom, že zahraniční odběratel přepravuje zboží do jiného členského státu. Kromě administrativně vytvořených podkladů a údajů se v tomto případě rovněž musí jednat o stálého odběratele, ledaže dodavateli je známo, že dodání zboží uvnitř Společenství, poskytnuté tomuto odběrateli, bylo příčinou problémů, a odběratel o tom vydal níže uvedené prohlášení. Toto písemné prohlášení, které musí podepsat příjemce zboží, musí obsahovat přinejmenším jméno odběratele a, pokud odběratel nepřejímá zboží osobně, rovněž jméno osoby, která tak činí jménem odběratele, registrační značku vozidla, kterým je zboží přepravováno, číslo faktury, ve které je blíže specifikováno dodané zboží, místo, na které odběratel zboží přepraví, jakož i závazek odběratele, že na žádost daňové správy poskytne další informace o místě určení zboží. Vzor tohoto prohlášení je uveden v příloze.

Pokud se transakce ,cash and carry‘ netýkají stálých odběratelů a tyto transakce jsou placeny v hotovosti a dodavatel nemá u těchto transakcí k dispozici podklady prokazující, že dodání zboží má povahu dodání uskutečněného uvnitř Společenství, tj. v případech, kdy kromě faktury vystavené na jméno zahraničního odběratele (na nichž je uvedeno identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty odběratele) neexistují žádné jiné podklady, z nichž by vyplývalo, že se dodání zboží uskutečnilo uvnitř Společenství, nemůže dodavatel bez dalšího odůvodnit nárok na uplatnění nulové sazby. Za těchto okolností může dodavatel zamezit nebezpečí dodatečného výměru DPH tím, že kupujícímu vyúčtuje nizozemskou DPH. Pokud kupující vyváží zboží do jiného členského státu, je povinen nahlásit tuto skutečnost nizozemské daňové správě. Na základě tohoto ohlášení si může odečíst vyúčtovanou nizozemskou DPH.“

III – Skutkový stav a předběžná otázka

13. Po společnosti Twoh International B.V. (Twoh) byla prostřednictvím dodatečného daňového výměru požadována daň z přidané hodnoty a sankce za dodání zboží, která provedla v roce 1996. Podle názoru Twoh bylo dotčené dodání zboží osvobozeno od daně jakožto dodání uskutečněné uvnitř Společenství. Daňová správa však osvobození odmítla, neboť Twoh nemohla dostatečně prokázat odeslání, resp. přepravu zboží do jiného členského státu. Twoh proti tomu namítala, že nizozemské daňové orgány si musejí na základě směrnice 77/799 a nařízení č. 218/92 vyžádat informace od daňových orgánů států určení, aby bylo možno potvrdit, že k dodání zboží došlo uvnitř Společenství. Daňová správa to odmítla. V prvním stupni Twoh ohledně hlavní pohledávky z větší části neuspěla.

14. V rámci kasačního řízení žádá Hoge Raad usnesením ze dne 22. dubna 2005 na základě článku 234 ES Soudní dvůr o rozhodnutí o následující předběžné otázce:

„Je třeba vykládat čl. 28c část A písm. a) šesté směrnice – ve spojení se směrnicí [77/799] o vzájemné pomoci a nařízením [č. 218/92] – tak, že pokud nebyly členským státem určení spontánně sděleny žádné informace považované za užitečné, musí členský stát, v němž se začíná uskutečňovat odeslání nebo přeprava zboží, požádat údajný členský stát určení o informace a jejich výsledky zahrnout do přezkumu důkazů odeslání nebo přepravy zboží?“

15. V řízení před Soudním dvorem předložily svá vyjádření Twoh, francouzská vláda, Irsko, italská, nizozemská, polská a portugalská vláda, jakož i Komise Evropských společenství.

IV – Právní posouzení

16. Jak jsem již vysvětlila ve svém stanovisku z dnešního dne Teleos a další, předpokládá osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně ve smyslu čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice, že dodané zboží je odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a v důsledku toho fyzicky opustilo území státu původu( ).

17. Přitom je třeba zohlednit, že šestá směrnice přiznává dani z přidané hodnoty velmi širokou oblast působnosti a osvobození od daně jakožto výjimku z této zásady je třeba vykládat restriktivně( ). Subjekt, který se dovolává této výjimky, musí prokázat, že jsou splněny podmínky pro její uplatnění. Povinnost dodavatele prokázat přepravu zboží ze státu původu jakožto podmínka osvobození dodání zboží uskutečněného uvnitř Společenství od daně je nevyhnutelná pro zajištění řádného uplatňování šesté směrnice.

18. Jak vyplývá z úvodní věty článku 28c části A šesté směrnice, je věcí členských států, aby stanovily formální požadavky na prokázání podmínek pro osvobození dodání zboží uskutečněných uvnitř Společenství od daně( ). Dále mohou členské státy podle čl. 22 odst. 8 šesté směrnice ukládat osobám povinným k dani další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému uložení a výběru daně a k předcházení daňovým únikům( ). Při vyčerpání prostoru pro uvážení, který členským státům ponechává šestá směrnice, však musejí respektovat požadavky Smlouvy o ES, smysl a účel samotné směrnice, jakož i obecné právní zásady, jako je zásada proporcionality( ).

19. V nizozemském právu jsou požadavky na prokazování v případě obchodů „cash and carry“ blíže upraveny ve vyhlášce 38. Předkládající soud ani žádný z účastníků řízení nevyjádřili pochybnosti ohledně slučitelnosti těchto požadavků se šestou směrnicí nebo obecnými právními zásadami.

20. Ve sporu v původním řízení se však Twoh podle skutkových zjištění soudu nepodařilo předložit důkazy pro přepravu dodávaného zboží z Nizozemska do jiného členského státu prostřednictvím odběratele odpovídající požadavkům vyhlášky 38. Twoh se však domnívá, že daňová správa je podle směrnice 77/799 a nařízení č. 218/92 povinna vyžádat si u daňových orgánů států určení informace, aby bylo možno potvrdit přeshraniční charakter dodání zboží.

21. Takové odůvodnění nemůže být přijato.

22. Směrnice 77/799 má podpořit vzájemnou pomoc orgánů a výměnu informací mezi členskými státy k zamezení daňovým únikům( ). Tomuto cíli slouží rovněž nařízení č. 218/92, které doplňuje směrnici 77/799 v oblasti nepřímých daní( ). Systém výměny informací, který zavedlo nařízení č. 218/92, se stal nutným zejména po vytvoření vnitřního trhu a s tím souvisejícím zrušením hraničních kontrol a má zabránit daňovým ztrátám při použití přechodné úpravy šesté směrnice pro obchod uvnitř Společenství( ).

23. Tyto právní akty tedy v prvé řadě směřují ke spolupráci daňových orgánů členských států a nepropůjčují jednotlivcům žádná práva, s výjimkou informací k identifikačnímu číslu pro účely daně z přidané hodnoty podle čl. 6 odst. 4 nařízení č. 218/92. Přeshraniční výměna informací neslouží k tomu, aby byly osoby povinné k dani zbaveny důkazních povinností, které mají podle šesté směrnice. Informace umožňují orgánům přezkum údajů a důkazů osob povinných k dani, nemají je však nahrazovat. Již z formulací čl. 2 odst. 1 směrnice 77/799 a článku 5 nařízení č. 218/92 přitom vyplývá, že orgán členského státu o informace požádat může, nikoliv musí.

24. Jak krom toho zdůrazňuje Komise, nejsou orgány dožádaného státu za určitých okolností povinny informace poskytovat. Informace je třeba poskytnout podle článku 7 nařízení č. 218/92 pouze tehdy, pokud počet a povaha žádostí o informace, které během určitého období podal dožadující orgán, nepřiměřeně nezatěžují dožádaný orgán a pokud dožadující orgán vyčerpá vlastní zdroje informací( ).

25. Pokud by existovala povinnost vyžádat si při důkazní nouzi subjektu, který uskutečnil dodání zboží uvnitř Společenství, vždy informace o pořízení zboží uvnitř Společenství ve státě určení, mohl by se počet žádostí zvýšit natolik, že by dožadované orgány zamítaly žádosti s odkazem na článek 7 nařízení č. 218/92 z důvodu nepřiměřeného zatížení.

26. Bez ohledu na tyto praktické úvahy nejsou ani informace daňových orgánů státu určení neomezeně vhodné k tomu, aby bylo prokázáno osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně ve smyslu čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice.

27. Jak jsem totiž uvedla ve svém stanovisku ve věci Teleos, přezkoumávají daňové orgány státu původu a státu určení nezávisle na sobě, zda jsou dány podmínky osvobození dodání zboží uskutečněného uvnitř Společenství od daně resp. podmínky pro to, aby bylo zdaněno pořízení zboží uvnitř Společenství( ). Skutečnost, že pořízení zboží uvnitř Společenství bylo ohlášeno ve státě určení, tudíž představuje pouze nepřímý důkaz, že toto zboží skutečně fyzicky opustilo stát původu. Pokud má příslušný daňový orgán státu původu odpovídající informace, jelikož orgány státu určení tyto informace poskytly spontánně( ), může tato skutečnost nanejvýš doplňkově podpořit nárok na osvobození dodání zboží od daně( ).

28. Nepopírám, že osobě povinné k dani v situaci, v jaké se nacházela Twoh, bude podle zde zastávaného názoru osvobození dodání zboží od daně odepřeno, ačkoliv nemůže prokázat přepravu za hranice pouze z důvodu liknavosti svého obchodního partnera. Jestliže však dodavatel ponechá na pořizovateli, aby dodal zboží za hranice, bere na sebe vědomě riziko, že mu budou chybět patřičné důkazy, pokud mu je pořizovatel nedá k dispozici. V této situaci nemůže nastoupit na místo nabyvatele daňová správa. Dodavatel se musí obrátit na svého obchodního partnera a opatřit si u něj důkazy nebo dodatečně požadovat daň z přidané hodnoty, pokud jeho obchodní partner nepředloží důkaz o přepravě ze státu původu. Dodavatel se může chránit proti odpovídajícím rizikům tím, že si nechá poskytnout jistotu ve výši daně z přidané hodnoty a tuto vydá zpět proti předložení přepravních dokumentů.

29. Daňový orgán proto v takové situaci, jaká nastala v projednávaném případě, není povinen žádat orgán jiného členského státu o informace o tom, zda u něj byla podána daňová přiznání týkající se pořízení určitého zboží uvnitř Společenství.

V – Závěry

30. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji následující odpověď na otázku předloženou Hoge Raad:

„Subjekt, který žádá o osvobození dodání zboží uskutečněného uvnitř Společenství od daně ve smyslu čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, musí prokázat, že pořizovatel získal oprávnění nakládat jako vlastník s dodaným zbožím, které je odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a že v důsledku toho toto zboží fyzicky opustilo území státu původu.

Daňové orgány státu původu nejsou povinny žádat daňové orgány státu určení o informace na základě směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní a nařízení Rady (EHS) č. 218/92 ze dne 27. ledna 1992 o správní spolupráci v oblasti nepřímých daní (DPH), pokud osoba povinná k dani sama nemohla prokázat odeslání nebo přepravu zboží do jiného členského státu.“