STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

DAMÁSA RUIZ-JARABA COLOMERA

přednesené dne 28. června 20051( )

Věc C‑451/03

Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl

proti

Giuseppe Calafioriovi

[Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená Corte d’appello di Milano (Itálie)]

„Článek 43 ES – Právo usazování – Články 82 ES a 86 ES – Volná soutěž – Zneužití dominantního postavení – Článek 87 ES – Státní podpory – Vnitrostátní právní úprava zavádějící ve prospěch některých organizací výlučné právo vykonávat určité typy daňového poradenství a pomoci zaměstnancům a malým podnikům pro přiznání daně z příjmu“

1. Italský právní řád pověřuje některé konkrétní entity, které v určitých případech odměňuje z veřejných prostředků, výkonem určitých činností při správě daně z příjmu některých kategorií daňových poplatníků.

2. Corte d’appello di Milano (Itálie) zpochybňuje slučitelnost tohoto systému s právem Společenství, a obrací se proto na Soudní dvůr s třemi předběžnými otázkami za účelem rozptýlení pochybností v této oblasti. Ptá se, zda takový režim představuje zneužití dominantního postavení (první otázka), zda je v rozporu se svobodou usazování a volným pohybem služeb (druhá otázka) a konečně, zda ve skutečnosti povoluje státní podpory.

I – Právo Společenství

A – K volné soutěži

3. Cílů uvedených v článku 2 ES musí být dosaženo, podle článků 4 ES a 98 ES, rozvojem otevřeného tržního hospodářství, kde je volná soutěž v rámci loajální spolupráce, kterou uvádí článek 10 ES.

4. V souladu s těmito cíli článek 86 Smlouvy o ES (nyní článek 82 ES) zakazuje, aby jeden nebo více podniků zneužívalo dominantní postavení na společném trhu nebo jeho podstatné části, pokud to může ovlivnit obchod mezi členskými státy.

5. Článek 90 Smlouvy o ES (nyní článek 86 ES) zakazuje členským státům, pokud jde o veřejné podniky a podniky, kterým udělují zvláštní nebo výlučná práva, zachovávat nebo vydávat opatření v rozporu s pravidly Smlouvy o ES a pokud jde o projednávanou věc, s volnou soutěží.

6. Zákaz veřejných podpor, v rozsahu, v němž ovlivňují obchod mezi členskými státy, které „narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž“ tím, že upřednostní určité podniky nebo určité výrobky, je formulovaný v článku 92 Smlouvy o ES (nyní, po změně, článek 87 ES). Odstavec 2 vyjmenovává podpory takové povahy, které jsou povolené na základě výjimky, a odstavec 3 ty podpory, které mohou být považovány za slučitelné se společným trhem.

B – K právu usazování a volnému pohybu služeb

7. Článek 52 Smlouvy o ES (nyní, po změně, článek 43 ES) vyhlašuje svobodu usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu, která zahrnuje přístup k samostatným výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků a zejména společností. Toto ustanovení zakazuje omezování uvedené svobody, včetně těch, která brání zakládání zastoupení, poboček nebo dceřiných společností v jiné zemi Společenství.

8. Podle článku 55 Smlouvy o ES (nyní článek 45 ES) jsou nicméně vyňaty činnosti, které jsou spjaty, i když jen příležitostně, s výkonem veřejné moci, jakož i, na základě článku 56 Smlouvy o ES (nyní článek 46 ES), vnitrostátní právní předpisy stanovící zvláštní režim pro cizí státní příslušníky a odůvodněné důvody veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti a veřejného zdraví.

9. Pokud jde o společnosti, článek 58 Smlouvy o ES (nyní článek 48 ES) jim toto právo zajišťuje, pokud jsou založeny v souladu s právními předpisy členského státu a mají svou ústřední správu nebo svou hlavní provozovnu uvnitř Společenství. Za tímto účelem se společnostmi rozumí společnosti občanského nebo obchodního práva, družstva a jiné právnické osoby veřejného nebo soukromého práva s výjimkou neziskových organizací.

10. Článek 59 Smlouvy o ES (nyní článek 49 ES) chrání volný pohyb služeb, tedy, podle článku 60 Smlouvy o ES (nyní článek 50 ES), výkony poskytované za úplatu a zejména činnosti v oblasti volných povolání.

II – Italský právní rámec

11. Zákon č. 413 ze dne 30. prosince 1991( ) přiznává zaměstnancům, důchodcům a osobám jim postaveným na roveň( ) možnost splnit jejich daňové povinnosti předložením zjednodušeného daňového přiznání (formulář 730) namísto přiznání podle obvyklých pravidel (formulář 740, nyní jediný formulář) tím, že umožňuje daňovým poplatníkům rychlý přístup k možným přeplatkům přímo prostřednictvím zaměstnavatele nebo entity, od které příjem pochází.

12. Článek 78 výše uvedeného zákona zřídil Střediska daňové pomoci (známá pod zkratkou „CAF“), která poté byla upravena legislativním nařízením č. 241 ze dne 9. července 1997( ), který pravomoc zřizovat výše uvedené entity vyhrazuje pro:

a) zaměstnanecké organizace pro oblasti činnosti čítající deset let, zastoupené v Národní hospodářské radě, a organizace, jejichž význam je uznán ministerstvem vnitra, jelikož zastupují nejméně 5 % podnikatelů zapsaných v rejstříku obchodní komory, kteří disponují provozovnami v nejméně 30 provinciích; stejné právo je přiznáno jejich dceřiným společnostem jednajícím na základě pověření [čl. 32 odst. 1 písm. a), b) a c)]. Tato kategorie (dále jen „zaměstnavatelská střediska“) pomáhá podnikům (čl. 34 odst. 1);

b) odborové organizace pracovníků a jejich místní pobočky, mající více než 50 000 členů, sdružení pracovníků zakládající istituti di patronato (dobročinné instituce), které sdružují nejméně stejný počet členů, jakož i entity mající stejný počet členů a vyplácející platy podléhající dani (zástupci pověření provedením srážky daně) [čl. 32 odst. 1 písm. d), f) a e)]. Tyto subjekty (dále jen „střediska pracovníků“) pomáhají osobám, které nepobírají příjem pocházející ze samostatné výdělečné činnosti nebo podniku (čl. 34 odst. 2), tj. zaměstnanci a osoby jim postavené na roveň, jež používají formulář 730( ).

13. Na základě článku 33 mají CAF formu kapitálových společností, které zahajují svou činnost po obdržení povolení Ministerstva financí; jejich předmět činnosti se omezuje na daňovou pomoc v souladu s článkem 34, kterým je pověřen jeden či více odborníků určených za tímto účelem ze členů komory účetních revizorů , kteří jsou oprávněni vykonávat své funkce jako zaměstnanci entity.

14. Náplň činnosti, která je vykonávána na žádost uživatele, je popsána v čl. 34 odst. 3 a 4.

15. Střediska pracovníků, která poskytují poradenství pro vyplnění formuláře 730, ověřují přesnost poskytnutých informací, předávají poplatníkům kopie vyúčtování daně, oznamují zástupcům pověřeným provedením srážky daně výsledek za účelem vypořádání účtu a odesílají přiznání daňové správě (čl. 34 odst. 4)( ). Odpovědný poradce na základě žádosti dotčené osoby potvrzuje soulad mezi údaji uvedenými ve formuláři a těmi, které jsou uvedeny v připojené dokumentaci (čl. 35 odst. 2). Tato Střediska pracovníků získávají za každý zpracovaný formulář 730 odměnu ve výši 13,98 eur, stanovenou podle předem určeného postupu (článek 38)( ).

16. Střediska zaměstnavatelů při výkonu svého poslání, vedle toho, že plní stejné úkoly jako Střediska pracovníků, vypracovávají daňová přiznání a jsou pověřena vedením účtů podniků, kterým poskytují poradenství (čl. 34 odst. 3) také tím, že o těchto skutečnostech vydávají „potvrzení o shodě“ (čl. 35 odst. 1). Nejsou odměňována z veřejných prostředků.

III – Skutkové okolnosti sporu v původním řízení a předběžné otázky

17. Společnost Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl (dále jen „ADC Servizi“) byla založena dne 4. července 2002 za účelem poskytování daňového a administrativního poradenství. Mimořádná valná hromada, která se uskutečnila dne 25. února 2003 rozšířila předmět činnosti společnosti o daňové poradenství pro podniky a pracovníky v souladu s nařízením č. 241 z roku 1997.

18. Notář Giuseppe Calafiori pověřený pořízením zápisu z jednání odmítl zapsat do rejstříku společností dohodu, kterou byly změněny její stanovy, jelikož článek 34 výše uvedeného nařízení vyhrazuje tuto činnost CAF a ADC Servizi takový status nemá.

19. Tato společnost podala žalobu k Tribunale di Milano, ve které požadovala provedení zápisu odmítnutého veřejným zmocněncem; Tribunale žalobu zamítl dne 15. května 2003 maje zato, že žalobní důvod založený na neslučitelnosti mezi italskou právní úpravou a právem Společenství byl neopodstatněný.

20. ADC Servizi se odvolala ke Corte d’appello di Milano, dovolávajíc se znovu rozporu mezi dvěma právními řády; za účelem rozhodnutí sporu Corte d’appello předložil Soudnímu dvoru na základě článku 234 následující předběžné otázky:

„1) Mají být články 4 ES, 10 ES, 92 ES, 86 ES a 98 ES vykládány v tom smyslu, že brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jako jsou právní předpisy, které vyplývají z decreto legislativo (DL) č. 241 ze dne 9. července 1997 ve znění DL č. 490 ze dne 28. prosince 1998, posuzovaným ve světle koordinovaných zákonů( ) v oblasti daní z příjmu (Decreto del Presidente della Repubblica [DPR] č. 917 ze dne 22. prosince 1986) a zákona č. 413 ze dne 1991, které výlučně vyhrazují právo vykonávat některé činnosti daňového poradenství jediné kategorii právních subjektů, Centri di Assistenza Fiscale (Střediska daňové pomoci nebo ‚CAF‘), a upírají ostatním hospodářským subjektům v odvětví, ačkoli mají oprávnění k výkonu povolání v oblasti daňového a účetního poradenství (účetní revizoři, advokáti a ostatní poradci v oblasti práce a zaměstnání) právo vykonávat za stejných podmínek a podle stejných způsobů výkonu, činnosti vyhrazené CAF?

2) Mají být články 43 ES, 48 ES a 49 ES vykládány v tom smyslu, že brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jako jsou právní předpisy, které vyplývají z DL č. 241 ze dne 9. července 1997, ve znění DL č. 490 ze dne 28. prosince 1998, posuzovaným zejména ve světle koordinovaných zákonů v oblasti daní z příjmu (DPR č. 917 ze dne 22. prosince 1986) a zákona č. 413 ze dne 30. prosince 1991, které výlučně vyhrazují právo vykonávat některé činnosti daňového poradenství jediné kategorii právních subjektů, CAF, a upírají ostatním hospodářským subjektům v odvětví, ačkoli mají oprávnění k výkonu povolání v oblasti daňového a účetního poradenství (účetní revizoři, advokáti a ostatní poradci v oblasti práce a zaměstnávání), právo vykonávat, za stejných podmínek a podle stejných způsobů výkonu, činnosti vyhrazené CAF?

3) Má být článek 87 ES vykládán v tom smyslu, že takové opatření, jako je opatření stanovené [legislativním nařízením č. 241/97], zvláště jeho článkem 38, které ve prospěch CAF stanoví výplatu odměny ze státního rozpočtu za provádění činností uvedených v čl. 34 odst. 4 a v čl. 37 odst. 2 uvedeného nařízení, představuje státní podporu?“

IV – Řízení před Soudním dvorem

21. Komise Evropských společenství, italská vláda a ADC Servizi předložily vyjádření ve lhůtě stanovené článkem 20 Statutu Soudního dvora.

22. Zástupci účastníků řízení v písemné části řízení se dostavili k jednání dne 25. května 2005, aby svá vyjádření přednesli ústně.

V – Analýza předběžných otázek

A – Dvě úvodní upřesnění

23. Komise považuje za nezbytné, aby byla odůvodněna přípustnost předběžných otázek, kterou žádný z účastníků řízení nezpochybňuje a která se, ve světle judikatury Společenství, jeví jako nesporná. Jak tento orgán připomíná, Soudní dvůr ve svých rozsudcích Job Centre II( ) a Payroll a další( ) rozhodl, aniž by se zabýval otázkou přípustnosti, o dvou žádostech Corte d’appello de Milano, které měly svůj původ v rozhodnutích Tribunale di Milano odmítajících schválit některá rozhodnutí přijatá podniky.

24. Corte d’appello di Milano neupřesňuje, zda se otázky týkají všech CAF, či pouze těch, které nazývám Střediska pracovníků. Třetí otázka se týká výlučně posledně uvedených, které získávají odměnu od státu jako jediné. Za těchto okolností se zkoumání prvních dvou otázek vztahuje na všechny CAF bez rozdílu, zatímco třetí se omezuje na tuto konkrétní kategorii center.

B – První otázka: CAF a jejich postavení na trhu

25. Odkaz učiněný v této otázce na články 4, 10, a 98 ES odhaluje podstatu pochybností ve výkladu Corte d’appello. Tato ustanovení, která mají programový charakter, definují, jak zdůrazňuje ADC Servizi, základní zásady hospodářské politiky systému Společenství a vytvářejí základ pro články 82 a 86 ES, skutečný předmět požadovaného výkladu.

26. Předkládající soud si přeje, aby bylo určeno, zda výlučné svěření určitých daňových poradenských činností je základem zneužití postavení zakázaného článkem 82 ES, který je použitelný na projednávanou věc podle čl. 86 odst. 1 ES. Je tedy třeba ověřit, zda je italský režim uzpůsoben tak, že pobízí CAF k takové praxi, která je v rozporu s článkem 82 ES.

27. Argumentace musí být založena na dvou tvrzeních nezkoumaných v řízení o předběžné otázce: podle Smlouvy o ES mají CAF povahu podniku( ) a skutečnost, že jim je vyhrazeno určité poskytování služeb daňové pomoci, může být kvalifikován jako zvláštní právo( ).

28. V tomto kontextu je třeba připomenout, že ačkoliv se článek 82 ES týká podniků náležejících do veřejného odvětví nebo těch, které mají výlučná nebo zvláštní práva v souladu s čl. 86 odst. 2 ES, odstavec 1 tohoto ustanovení členským státům zakazuje zachovávat, pokud jde o podniky, veškerá opatření v rozporu s pravidly smlouvy, zejména těmi, která jsou stanovena v článcích 81 ES až 89 ES. Každá právní úprava, která vytváří situaci, ve které výše uvedené podniky porušují článek 82 ES, a snižuje jeho účinnost, je neslučitelná s právem Společenství( ).

29. Je třeba zkoumat, zda pro CAF, mezi kterými si uživatelé mohou svobodně vybírat( ), plyne z dominantního postavení prospěch. Podle informací uvedených ve spise se počet těchto entit zvýšil a nyní jich je více než 70( ) a žádná entita nemůže mít sama o sobě dominantní postavení na italském trhu. Nicméně právní monopol v jejich prospěch je do tohoto zvýhodněného postavení( ) staví, pokud jsou posuzovány společně, což může ovlivnit podstatnou část společného trhu( ).

30. Podle článku 82 ES může být postavení takového typu zastáváno „jedním nebo více podniky“, což je výraz, který evokuje možnost, že se dvě nebo více společností, navzájem právně nezávislé, ale z hlediska hospodářského představované nebo jednající společně v daném odvětví, v tomto postavení nacházejí. To vytváří představu „kolektivního dominantního postavení“, kdy podniky tvoří jednotku( ), zastávají stejný postup v jednání a jednají do značné míry nezávisle na ostatních soutěžitelích, jejich zákaznících a na spotřebitelích( ), a tyto prvky musí být dostatečně prokázány.

31. V projednávané věci nebyla nicméně prokázána existence takové vazby mezi různými CAF( ), které jsou složeny z velmi odlišných entit: organizací zaměstnavatelů, odborů a zaměstnaneckých charitativních organizací nebo zástupců pověřených provedením srážky daně.

32. Zaprvé, první kategorie pomáhá podnikům, zatímco druhé dvě poskytují poradenství zaměstnancům, důchodcům a osobám jim postaveným na roveň, takže jakákoliv vazba mezi nimi je vyloučena.

33. V posledně uvedené kategorii a při zprostředkovatelské činnosti v oblasti daňového přiznání daně z příjmů podle formuláře 730, používaného podle italské vlády pro přibližně 14 milionů daňových poplatníků, společnosti schopné zřizovat CAF pokrývají různé oblasti a společenské zájmy, jelikož odbory a činnosti v oblasti ochrany zaměstnanců nemají nic společného s vyplácením „výplat podléhajících dani“, pojmu, který definuje zástupce pověřené provedením srážky daně. V každé skupině se jeví možnost jednání ve vzájemné shodě za účelem získání výhody k jejímu zneužití jako iluzorní. Jak to zdůrazňuje Komise, velké italské odborové organizace( ) působí v rovině ideologické a politické za účelem obrany pracovníků, jelikož je nelogické myslet si, že představují společnou frontu v neprospěch svých členů za účelem zneužívání údajného kolektivního dominantního postavení na trhu daňové pomoci pro zjednodušená daňová přiznání. Takové argumenty mohou být používány, rovněž pokud jde o organizace zaměstnavatelů. Ze zástupců pověřených provedením srážky daně poskytuje každý zaměstnavatel podle čl. 37 odst. 1 legislativního nařízení č. 241 svým zaměstnancům daňové poradenství a v zásadě neexistuje žádná vazba, která by mohla být základem jednotného postoje.

34. V důsledku toho nic nenaznačuje, že mezi CAF existuje dostatečná vazba implikující stav kolektivní dominance. Za těchto okolností Komise navrhuje, aby Soudní dvůr na první otázku neodpovídal, a uplatňuje, že předkládací rozhodnutí neposkytuje přesné informace k projednávané věci. Ať už je tomu jakkoliv, ve světle rozsudku Sodermare a další, uvedeného výše v poznámce pod čarou 18 (bod 57), je nutno potvrdit, že články 82 ES a 86 ES se nepoužijí na takové vnitrostátní právní předpisy, které jsou předmětem sporu v původním řízení.

C – Druhá otázka: CAF a svobody usazování a poskytování služeb

1. K přípustnosti

35. Italská vláda tvrdí, že ADC Servizi, které nemají žádnou vazbu se společnostmi z jiných členských států, se nemohou dovolávat těchto svobod, jelikož všechny dotčené skutečnosti jsou vnitrostátní povahy. Tato teze, kterou zpochybňuje Komise, nicméně ignoruje skutečnost, že vnitrostátní právní předpisy se vztahují bez rozdílu na italské i na zahraniční společnosti, takže pokud jedna z posledně uvedených bude mít v úmyslu usadit se v Itálii a poskytovat služby daňové pomoci, narazí na překážku, že některé služby jsou vyhrazeny CAF.

36. Nicméně okolnost, že všechny objektivní a subjektivní skutečnosti jsou v projednávané věci italského původu, zpochybňují to, že Corte d’appello di Milano potřebuje výklad článků Smlouvy, které uvádí v druhé otázce. Podle ustálené judikatury přísluší předkládajícímu soudu, aby posoudil relevantnost rozhodnutí o předběžné otázce pro rozhodnutí o sporu, který mu byl předložen, ledaže výklad práva Společenství nemá vztah ke skutečnosti nebo předmětu sporu v původním řízení, tedy předpokladu, podle kterého jej Soudní dvůr může odmítnout in minimum litis. V projednávané věci nicméně, pokud bude nutné považovat spornou právní úpravu za porušení uvedených svobod, a že proto nemůže být společnostem usazeným v jiných členských státech zakázáno, aby poskytovaly služby, které jsou vyhrazeny pro CAF z důvodu zásady rovnosti potvrzené článkem 3 italské ústavy( ), byl by rozsudek Soudního dvora užitečný pro rozhodnutí sporu( ).

37. Je tak třeba určit, zda ustanovení Smlouvy, jejichž výklad Corte d’appello požaduje, brání takové vnitrostátní právní úpravě, která se použije na osoby a společnosti usazené v jiných členských státech.

2. Upřesnění jejího předmětu

38. Italský soud se ptá, zda režim CAF splňuje inherentní podmínky svobody usazování a volného pohybu služeb, jelikož tyto dvě svobody jsou shodně odůvodněny a mají stejný účel, takže článek 55 ES uvádí, že ustanovení uvedená v článcích 45 ES až 48 ES ohledně prvně uvedené, se použijí i na druhou.

39. Pokud se však v původním řízení týká schválení návrhu na změnu stanov společnosti, která může mít nepřímo (à rebours) prospěch z režimu Smlouvy týkajícího se práva usazování (článek 43 ES), jeví se jako nadbytečné, aby Soudní dvůr rozhodoval o záruce, kterou poskytuje článek 49 ES( ), neboť, jak tvrdí Komise, argumenty mohou být použity obdobně u jedné či druhé svobody( ).

3. Svoboda usazování

a) Překážka její účinnosti

40. Z ustálené judikatury( ) vyplývá, že toto právo, které je s výhradami uvedenými dále přiznáváno fyzickým i právnickým osobám, zahrnuje právo zahájit a vykonávat jakýkoliv druh samostatné výdělečné činnosti na území jiného členského státu, založit a vést podniky a vytvářet zastoupení, pobočky a dceřiné společnosti.

41. V důsledku toho vnitrostátní opatření, která mohou společnosti z jiných členských států stavět do nevýhodné faktické nebo právní situace ve srovnání se společnostmi z členského státu usazení, představují omezení, které je v rozporu s články 43 ES a 48 ES( ).

42. Mám zato, že sporná pravidla daňového poradenství jsou v rozporu s dotyčnou svobodou ze dvou druhů důvodů.

43. Zaprvé proto, že podmínky stanovené pro zřízení CAF (uvedené v bodu 13 tohoto stanoviska) jsou splněny pouze italskými entitami, zahraniční subjekty jsou vystaveny nepřímé diskriminaci( ).

44. Zadruhé proto, že těmto střediskům poskytují výlučnou pravomoc k výkonu určitých poradenských činností (uvedených v bodu 15 a 16 tohoto stanoviska) tím, že podle rozhodnutí Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato ze dne 10. listopadu 1999( ) vytvářejí dvě odvětví, jedno volně přístupné a druhé omezené na výše uvedené entity a nepřístupné pro jiné subjekty, které mají potřebnou profesní kvalifikaci, ať již italské, nebo z jiných členských států. Tím, že takto omezuje rozsah jejich činností, brání legislativní nařízení č. 241 z roku 1997 svobodě usazování zahraničních společností v Itálii. Daňový poplatník tedy nepověří zahraničního poradce zpracováním zjednodušeného daňového přiznání, jelikož bude vědět, že takový odborník je nemůže podepsat nebo předat zástupci pověřenému výplatou přeplatků z daně vybrané u zdroje a, obecně, odeslat jej správnímu orgánu, což jsou činnosti, které mohou provádět pouze CAF.

b) Bezdůvodné omezení

45. Z prvního pohledu nepřímé diskriminace založené na státní příslušnosti se sporná právní úprava ve všech ohledech jeví jako nepřípustná, vzhledem k tomu, že jediné důvody veřejného zájmu způsobilé jí odůvodnit, tedy důvody uvedené v čl. 46 odst. 1 ES( ), a sice důvody veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti a veřejného zdraví, nejsou v projednávané věci relevantní.

46. Z druhého pohledu může být vnitrostátní opatření slučitelné s článkem 43 ES pouze tehdy, pokud (a) je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, (b) je způsobilé zaručit uskutečnění cíle, který sleduje, a (c) nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné( ).

47. Cílem CAF je pomoc zaměstnancům a malým podnikům při plnění některých jejich povinností vůči daňovým orgánům. Z tohoto pohledu je omezení vysvětlováno ochranou pracovníků, tedy hlediskem, které vzal Soudní dvůr opakovaně( ) v úvahu, nebo potřebou zajistit minimální úroveň kvality nebo profesní kvalifikace v této činnosti( ).

48. Nicméně pokud je pečlivě analyzován obsah těchto činností, které italská vláda podřizuje oligopolu, jeho nepřiměřenost pro dosažení těchto cílů je zjevná.

49. Některé z těchto úkolů jsou úkoly jednoduché správy a nepotřebují zvláštní vzdělání: vydání kopie daňového přiznání dotčené osobě, jeho předání zástupci pověřenému provedením srážky daně, aby byl vypořádán zůstatek daně odvedené u zdroje a jeho odeslání daňové správě( ).

50. Jiné úkoly jsou nicméně významnější: ověřování souladu poskytnutých informací, příprava vypořádání daně, nebo vedení účetních knih podniků. Nicméně omezení není odůvodněno ani v případě těchto úkolů. Corte d’appello di Milano má pravdu, když v předkládacím rozhodnutí upřesňuje (část 3, odstavec 5), že podniky, kterým je dovoleno zřizovat střediska, „nevykazují žádnou zvláštní profesní kvalifikaci“. Požadavky italského zákona neposkytují žádnou záruku, pokud jde o zvláštní schopnosti nebo zvláštní způsobilost, ale pouze stanoví kvantitativní parametry týkající se počtu členů nebo zaměstnanců a nepředpokládají větší schopnosti, jelikož vysoká úroveň reprezentativnosti neznamená vyšší úroveň vzdělání.

51. Ověřování souladu poskytnutých informací s informacemi uvedenými v účtech podniků přísluší odpovědným osobám jmenovaným CAF, které, jak jsem vysvětlil, musí být členové komory účetních nebo komory účetních revizorů, tedy odborníky, kteří mají díky svým specifickým znalostem zvláštní oprávnění zajišťovat tyto úkoly, ale kterým je zakázáno vykonávat je na jejich vlastní účet. CAF tak slouží pouze jako zprostředkovatelé mezi daňovými poplatníky a odborníky, kterým podle Komise (v bodu 42 jejího písemného vyjádření) otevírají okno tam, kde jim byly zavřeny dveře.

52. Ve stručnosti, stejně jako poradci ve věci Säger, se CAF omezují na úkoly jednoduché administrativy a zprostředkování, které nevyžadují zvláštní schopnosti, takže omezení svobody usazování, které obsahuje sporná právní úprava v projednávané věci, není odůvodněné. Jinými slovy, ochrana zájmu pracovníků a malých podniků, pokud jde o jejich postavení daňových poplatníků daně z příjmů, a potřeba zajistit minimální kvalitu služeb nevyžaduje, aby dotčené služby byly vyňaty z volné soutěže a svěřeny entitám, které nemají zvláštní schopnosti pro jejich poskytování.

53. S ohledem na toto přesvědčení, pokud jde o nepřiměřenost vnitrostátního opatření pro dosažení cíle ochrany, který je způsobilý je odůvodnit, je zbytečné zabývat se úvahou o jeho přiměřenosti.

54. Nicméně by bylo podle článku 45 ES považováno za legitimní, pokud by se ukázalo, že se týká činnosti související s výkonem veřejné moci, ale mám za to, že není namístě takto usuzovat. CAF hrají přípravnou a pomocnou úlohu, kterou v další fázi kontroluje správní orgán, aby ověřil dodržování povinnosti přispívat na veřejné výdaje( ); prostřednictvím správy, dozoru a vypořádávání daní( ) vykonává správní orágn svou základní funkci, která představuje projev státní moci; střediska nicméně tento přímý vztah se suverénními výsadami nemají, neboť jejich úloha se omezuje pouze na výpočet a oznámení daňového dluhu, který nadále podléhá pozdějšímu ověření a případně opravě( ).

55. Ve světle výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr v odpovědi na druhou otázku Corte d’appello rozhodl tak, že článek 43 ES brání takovým právním předpisům členského státu, které vyhrazují právo poskytovat určité služby daňového poradenství a ověřování vymezené kategorii organizací, a zakazují výkon těchto činností subjektům z jiných členských států, které mají požadovanou profesní kvalifikaci pro jejich poskytování a mají v úmyslu se na území tohoto členského státu usadit za účelem výkonu těchto činností.

D – Třetí otázka: Odměna spojená se službami týkajícími se zjednodušeného prohlášení

56. Třetí otázkou se předkládající soud ptá, zda částky, které CAF získávají a které jsou jim vypláceny z veřejných prostředků za jejich činnost související s formulářem 730, představují státní podpory zakázané článkem 87 ES.

57. Tento pojem, který je v judikatuře Společenství( ) ustálen, vyžaduje, aby byly splněny čtyři podmínky uvedené v čl. 87 odst. 1 ES: (a) jednání státu nebo použití státních prostředků, (b) způsobilé ovlivnit obchod mezi členskými státy, (c) které jeho příjemci poskytuje výhodu, (d) která narušuje nebo hrozí narušením hospodářské soutěže.

58. Je nepochybné, že dotčený italský režim splňuje první podmínku: z pouhého čtení čl. 38 odst. 1 a 2 legislativního nařízení č. 241 z roku 1997 je možno dovodit, že platby jsou uskutečňovány ze státního rozpočtu.

59. Druhá podmínka je rovněž splněna, jelikož, jak to zdůrazňuje Komise ve svém písemném vyjádření, odměna je vyplácena za poskytování určitých služeb, které, vzhledem k odpovědi, kterou navrhuji na druhou předběžnou otázku( ), mohou být rovněž poskytovány společnostmi z jiných členských států, ačkoliv by nezískávaly z italského rozpočtu( ) nic. Volný trh je tak narušen, takže čtvrtá podmínka je splněna, jelikož postavení CAF při dodávce služeb bez jakýchkoliv nákladů pro uživatele je těmito odměnami z veřejných prostředků posíleno( ).

60. Jeví se jako složitější analyzovat třetí předběžnou otázku, která se týká toho, zda zásah státu znamená výhodu pro přijímající podnik. Z abstraktního hlediska myšlenka „výhody“ znamená, že u finanční oběti, kterou společenství utrpí, nedojde k žádnému protiplnění nebo dojde pouze k protiplnění symbolickému. Výsledkem takového úvahy, jak je uvedeno v rozsudku Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, uvedeného výše v poznámce 38, popírá povahu státní podpory u odměny za plnění určená k vykonání povinností veřejné služby, odměny, která se omezuje na vyrovnání dodatečných nákladů vyvolaných těmito povinnostmi, takže není synonymem konkurenční výhody.

61. Aby tomu přitom bylo tak, je třeba, aby byly splněny následující okolnosti: 1) přijímající společnost musí být pověřena výkonem jasně definovaných povinností veřejné služby; 2) kritéria výpočtu odměny musí být stanovena předem objektivním a transparentním způsobem; 3) částka odměny musí být omezena na pokrytí dodatečných nákladů vzniklých při plnění povinnosti, navýšených o přiměřený zisk; 4) pokud podnik nebyl vybrán v rámci řízení o zadání veřejné zakázky, které by vedlo k výběru uchazeče, který by služby poskytoval za nejvýhodnějších podmínek pro společenství, výše vyrovnání musí být vypočtena v závislosti na nákladech průměrného, řádně řízeného podniku, které by vznikly při plnění povinností veřejné služby (viz body 87 až 93 výše uvedeného rozsudku)( ).

62. Není pochyb, že první dvě podmínky se v italských právních předpisech objevují. Služby popsané v bodech 16 a 17 tohoto stanoviska, které musí být v případě zjednodušeného daňového přiznání poskytovány CAF, jsou definovány jasně a nic nebrání tomu, aby je členský stát kvalifikoval jako povinnosti veřejné služby, jelikož je jejich cílem pomoci občanům při plnění jejich základních povinností poskytovat prostředky do státního rozpočtu a přispívat k financování veřejných výdajů. Navíc odměna je uvedena v zákoně, který též stanoví způsob, jakým může být upravována (čl. 38 odst. 3 legislativního nařízení č. 241 z roku 1997).

63. Zkoumání třetí okolnosti nicméně nenáleží do působnosti Soudního dvora a přísluší Corte d’appello di Milano, vzhledem k tomu, že se jedná o analýzu vlastních skutkových okolností sporu v původním řízení, aby o nich rozhodl. Obdobně tomu bude u druhé části poslední z okolností: jelikož je prokázáno, že entity, které vytvářejí CAF, nebyly vybrány v rámci řízení o zadání veřejné zakázky, přísluší výše uvedenému vnitrostátnímu soudu, aby ověřil, že získané protiplnění bylo stanoveno v souladu s výše uvedenými kritérii.

64. Uzavírám svou argumentaci upřesněním, že sporný režim nemůže být odůvodněn žádnou z výjimek uvedených v čl. 87 odst. 2 a 3 ES. Mimoto nedošlo k oznámení Italskou republikou Komisi na základě článku 88 ES.

65. Výše uvedené úvahy mě vedou k tomu, abych Soudnímu dvoru navrhl, aby, pokud jde o poslední předběžnou otázku, prohlásil, že státní podporu ve smyslu čl. 87 ES představuje takové opatření, jako je opatření, které je předmětem ve sporu v původním řízení, které stanoví platbu odměny ze státního rozpočtu ve prospěch podniků, které poskytují určité služby daňového poradenství a ověřování, pokud jejich určení nebylo uskutečněno v rámci řízení o zadání veřejné zakázky, které by umožnilo vybrat uchazeče schopné poskytovat tyto služby za nejnižší náklady pro společenství, a pokud výše vyrovnání nebyla určena na základě rozboru nákladů, které by průměrný, řádně řízený podnik k tomu, aby mohl splnit požadavky veřejné služby, vynaložil za účelem plnění těchto požadavků, s ohledem na přiměřený zisk.

VI – Závěry

66. S ohledem na skutečnosti uvedené výše navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky Corte d’appello di Milano takto:

„1) Články 82 ES a 86 ES se nepoužijí na takové vnitrostátní právní předpisy, které jsou předmětem sporu v původním řízení.

2) Článek 43 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které vyhrazují právo poskytovat určité služby daňového poradenství a ověřování vymezené kategorii organizací, a zakazují výkon těchto činností subjektům z jiných zemí Společenství, které mají požadovanou profesní kvalifikaci pro jejich poskytování a mají v úmyslu se na území tohoto státu usadit za účelem výkonu těchto činností.

3) Státní podporu ve smyslu čl. 87 ES představuje takové opatření, jako je opatření, které je předmětem ve sporu v původním řízení, které stanoví platbu odměny ze státního rozpočtu ve prospěch podniků, které poskytují určité služby daňového poradenství a ověřování, pokud jejich určení nebylo uskutečněno v rámci řízení o zadání veřejné zakázky, které by umožnilo vybrat uchazeče schopné poskytovat tyto služby za nejnižší náklady pro společenství, a pokud výše vyrovnání nebyla určena na základě rozboru nákladů, které by průměrný, řádně řízený podnik k tomu, aby mohl splnit požadavky veřejné služby, vynaložil za účelem plnění těchto požadavků, s ohledem na přiměřený zisk.“