Věc C-288/04

AB

v.

Finanzamt für den 6., 7. und 15. Bezirk

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien)

„Protokol o výsadách a imunitách Evropských společenství – Služební řád úředníků – Pracovní řád ostatních zaměstnanců – Místní zaměstnanec přidělený k zastoupení Komise v Rakousku – Daňový režim“

Stanovisko generálního advokáta L. A. Geelhoeda přednesené dne 28. dubna 2005

Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 8. září 2005

Shrnutí rozsudku

Výsady a imunity Evropských společenství – Úředníci a zaměstnanci Společenství – Rozhodnutí orgánu Společenství, které definuje postavení zaměstnance a určuje jeho pracovní řád – Závazná povaha ve vztahu k vnitrostátním orgánům

(Protokol o výsadách a imunitách Evropských společenství, články 13 a 16)

Pro účely použití článků 13 a 16 Protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství má rozhodnutí orgánu Společenství, které definuje postavení jednoho ze svých zaměstnanců a určuje jeho pracovní řád, závaznou povahu ve vztahu k vnitrostátním správním a soudním orgánům, takže tyto orgány nemohou provést nezávislou kvalifikaci dotčeného pracovního vztahu.

(viz bod 39 a výrok)

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)

8. září 2005( )

„Protokol o výsadách a imunitách Evropských společenství – Služební řád úředníků – Pracovní řád ostatních zaměstnanců – Místní zaměstnanec přidělený k zastoupení Komise v Rakousku – Daňový režim“

Ve věci C‑288/04,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES podaná rozhodnutím Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Rakousko), ze dne 28. června 2004, došlým Soudnímu dvoru dne 6. července 2004, v řízení

AB

proti

Finanzamt für den 6., 7. und 15. Bezirk,

SOUDNÍ DVŮR (první senát),

ve složení P. Jann, předseda senátu, K. Lenaerts, K. Schiemann, E. Juhász (zpravodaj) a M. Ilešič, soudci,

generální advokát: L. A. Geelhoed,

vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,

s ohledem na vyjádření předložená:

– za rakouskou vládu H. Dossim, jako zmocněncem,

– za francouzskou vládu G. De Berguesem a C. Jurgensen‑Mercier, jako zmocněnci,

– za portugalskou vládu L. Fernandesem a M. Mesquita Palha, jako zmocněnci,

– za Komisi Evropských společenství H. Krämerem a C. Ladenburgerem, jako zmocněnci,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 28. dubna 2005,

vydává tento

Rozsudek

1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 13 a 16 Protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství, původně připojeného ke Smlouvě o vytvoření jednotné Rady a jednotné Komise Evropských společenství, podepsané dne 8. dubna 1965, poté na základě Amsterdamské Smlouvy ke Smlouvě o ES (dále jen „Protokol“).

2 Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi AB, místním zaměstnancem přiděleným k zastoupení Evropské Komise ve Vídni, a Finanzamt für den 6., 7. und 15. Bezirk (příslušným rakouským finančním úřadem, dále jen „Finanzamt“) ohledně podrobení AB vnitrostátní dani z příjmu.

Právní rámec

Právní úprava Společenství

3 Na základě čl. 28 odst. 1 Smlouvy o vytvoření jednotné Rady a jednotné Komise Evropských společenství, poté v návaznosti na vstup v platnost Amsterdamské Smlouvy na základě článku 291 ES, Společenství požívá na území členských států výsad a imunit nezbytných k plnění svého poslání za podmínek stanovených v Protokolu.

4 Podle článku 13 Protokolu:

„Platy, mzdy a služební požitky, které poskytují Společenství svým úředníkům a jiným zaměstnancům, podléhají dani ve prospěch Společenství, jejíž podmínky a způsob vybírání stanoví Rada na návrh Komise.

Úředníci a jiní zaměstnanci jsou osvobozeni od vnitrostátních daní z platů, mezd a požitků, které jim poskytují Společenství.“

5 Článek 16 Protokolu stanoví:

„Rada na návrh Komise a po konzultaci s ostatními zúčastněnými orgány určí kategorie úředníků a jiných zaměstnanců Společenství, na které se použijí všechna nebo některá ustanovení článku 12, článku 13 druhého pododstavce a článku 14.

Jména, funkce a adresy úředníků a jiných zaměstnanců zařazených do jednotlivých kategorií jsou pravidelně sdělovány vládám členských států.“

6 V článku 18 prvním pododstavci Protokolu je upřesněno, že výsady, imunity a výhody jsou přiznávány úředníkům a jiným zaměstnancům Společenství výhradně v zájmu Společenství.

7 Na základě článku 16 Protokolu přijala Rada nařízení (EURATOM, ESUO, EHS) č. 549/69, ze dne 25. března 1969, kterým se stanoví kategorie úředníků a ostatních zaměstnanců Evropských společenství, na které se vztahují ustanovení článku 12, článku 13 druhého pododstavce a článku 14 Protokolu (Úř. věst. L 74, s. 1; Zvl. vyd. 01/01, s. 39). Podle článku 2 tohoto nařízení:

„Ustanovení článku 13 druhého pododstavce Protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství se vztahují na tyto kategorie:

a) osoby podléhající služebnímu řádu úředníků nebo pracovnímu řádu ostatních zaměstnanců Společenství, včetně osob, které pobírají náhradu stanovenou pro případ odchodu ze zaměstnání ze služebních důvodů, s výjimkou místních zaměstnanců;

[...]“

8 Články 2 a 3 nařízení Rady (EHS, EURATOM, ESUO) č. 259/68 ze dne 29. února 1968, kterým se stanoví služební řád úředníků a pracovní řád ostatních zaměstnanců Evropských společenství a kterým se zavádějí zvláštní opatření dočasně použitelná na úředníky Komise (Úř. věst. L 56, s. 1), ve znění platném do dne 30. dubna 2004, stanovují služební řád úředníků Evropských společenství (dále jen „služební řád“) a pracovní řád ostatních zaměstnanců Evropských společenství (dále jen „PŘOZ“).

9 V souladu se svým článkem 1 se PŘOZ použije na každého zaměstnance zaměstnaného Společenstvími na základě smlouvy. Těmito zaměstnanci jsou dočasní zaměstnanci, pomocní zaměstnanci, místní zaměstnanci nebo zvláštní poradci.

10 Článek 4 PŘOZ zní následovně:

„Pro účely tohoto pracovního řádu se ‚místními zaměstnanci‘ rozumějí zaměstnanci přijatí podle místních potřeb k výkonu manuálních nebo služebních povinností, kteří jsou zařazeni na pracovní místo, které není uvedeno v seznamu pracovních míst přiloženém k oddílu rozpočtu každého orgánu, a kteří jsou odměňováni z celkové částky vyhrazené za tímto účelem v oddíle rozpočtu uvedeného orgánu. Za místní zaměstnance se ve výjimečných případech mohou považovat i výkonní zaměstnanci tiskových a informačních služeb Komise Evropských společenství.

V místech zaměstnání ležících mimo země Společenství se za místní zaměstnance mohou považovat i zaměstnanci jiných služeb, než jaké jsou uvedeny v prvním pododstavci, kteří ve služebním zájmu nemohli být převedeni úředníkovi ani jinému zaměstnanci s funkcí uvedenou v článku 1.“

11 Článek 79 PŘOZ uvádí:

„S výhradou ustanovení této hlavy pracovní řád místních zaměstnanců, a zejména:

a) způsob přijetí a skončení pracovního poměru;

b) dovolenou;

c) odměňování,

stanoví každý orgán v souladu se stávajícími pravidly a postupy v místě, kde mají vykonávat své povinnosti.“

12 Podle článku 80 PŘOZ převezme orgán odpovědnost připadající na zaměstnavatele v oblasti sociálního zabezpečení podle právních předpisů platných v místě, kde má zaměstnanec vykonávat své povinnosti.

13 Článek 81 PŘOZ stanoví:

„1. Každý spor mezi orgánem a místním zaměstnancem vykonávajícím své povinnosti v některém členském státě se předloží příslušnému soudu v souladu s právními předpisy platnými v místě, kde zaměstnanec vykonává své povinnosti.

2. Každý spor mezi orgánem a místním zaměstnancem vykonávajícím své povinnosti ve třetí zemi se předloží sboru rozhodců v souladu s podmínkami rozhodčí doložky pracovní smlouvy zaměstnance.“

14 Konečně, podle článku 236 ES „Soudní dvůr má pravomoc rozhodovat všechny spory mezi Společenstvím a jeho zaměstnanci v mezích a za podmínek stanovených ve služebním nebo pracovním řádu“.

Vnitrostátní daňová právní úprava a judikatura

15 Bundesabgabenordnung (spolkový daňový zákoník) stanoví, že finanční orgány jsou oprávněny upravit daňové otázky nikoliv na základě formální kvalifikace skutečností, ale podle jejich skutečného obsahu. Článek 21 odst. 1 tak stanoví, že při posuzování otázek daňového práva z hospodářského hlediska je rozhodující skutečný hospodářský obsah skutečností, a nikoliv obraz, který zdánlivě vytvářejí.

16 Rovněž podle ustálené judikatury Verwaltungsgerichtshof (nejvyšší soud ve správní a daňové oblasti) jsou finanční orgány oprávněny samy kvalifikovat pracovní smlouvu na základě jejího skutečného obsahu.

Původní spor a předběžné otázky

17 Ze spisu vyplývá, že AB, žalobce v původním řízení, je německé státní příslušnosti a od roku 1982 je zaměstnán jako místní zaměstnanec Komise. Nastoupil do zaměstnání u stálého zastoupení Komise při mezinárodních organizacích v Ženevě (Švýcarsko). V roce 1987 byl převeden na delegaci Komise ve Vídni a po přistoupení Rakouské republiky ke Společenstvím, dne 1. ledna 1995, byl přidělen k zastoupení Komise ve Vídni. Na základě smlouvy ze dne 1. července 1994, která vstoupila v platnost dne 1. května 1994, byl zaměstnán jako místní zaměstnanec na neurčitou dobu, aby plnil své povinnosti, spočívající v podávání návrhů, plánování a kontrole, jako tiskový atašé při téže delegaci, poté při zastoupení Komise ve Vídni, a byl zařazen do skupiny I, stupně 35.

18 Podle předkládajícího soudu plnil žalobce v původním řízení od ledna 1995 do března 1998 povinnosti, které překračovaly povinnosti stanovené v článku 4 prvním pododstavci PŘOZ pro místní zaměstnance, vzhledem k tomu, že místním zaměstnancům nemohou být svěřeny povinnosti náležející skupinám I a II, které odpovídají kategoriím A a B služebního řádu. Ze spisu rovněž vyplývá, že dodatkem ze dne 4. července 1997 byla pracovní smlouva dotčené osoby změněna s jejím souhlasem a tato osoba byla zařazena do skupiny III, stupně 35, což odpovídá kategorii C služebního řádu.

19 Až do konce roku 1994 nepodléhala dotčená osoba vnitrostátní dani z příjmu z důvodu místa, které podle rakouské právní úpravy zastávala u „privilegovaného orgánu“. Problém vznikl ode dne 1. ledna 1995, dne přistoupení Rakouské republiky ke Společenstvím. Dne 5. května 2000 vydal Finanzamt daňové výměry za roky 1995 až 1998, jakož i rozhodnutí o zaplacení záloh na daň z příjmu na rok 2000. Dotčená osoba napadla tato rozhodnutí u Unabhängiger Finanzsenat, přičemž uplatňovala, že povinnosti, které ve skutečnosti plnila, neodpovídaly povinnostem místních zaměstnanců podle právní úpravy Společenství.

20 Přesněji z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobce v původním řízení tvrdí, že na základě povinností, které plnil, měl být zaměstnán nikoliv jako místní zaměstnanec, ale jako dočasný nebo pomocný zaměstnanec ve smyslu článků 8 až 50a, resp. 51 až 78 PŘOZ, a měla se na něho vztahovat ustanovení článku 13 Protokolu, podle kterých jsou platy, mzdy a služební požitky, které poskytují Společenství, osvobozeny od vnitrostátní daně. V souladu s Bundesabgabenordnung a ustálenou judikaturou Verwaltungsgerichtshof měl tudíž Finanzamt přezkoumat skutečnou povahu povinností dotčené osoby a nepodrobit ji vnitrostátní dani z příjmu, vzhledem k tomu, že tyto povinnosti odpovídaly povinnostem kategorie A služebního řádu, které obvykle plní dočasní nebo pomocní zaměstnanci, podléhající dani Společenství.

21 Finanzamt je toho názoru, že přísluší dotčenému orgánu Společenství stanovit pracovní řád jeho zaměstnanců. Toto stanovisko sdílí Unabhängiger Finanzsenat, který se domnívá, že pracovní řád zaměstnance vyplývá výlučně z dotčené pracovní smlouvy. Žalobce tedy mohl nebo měl předložit k právnímu přezkumu Soudnímu dvoru legalitu pracovní smlouvy.

22 Vzhledem k tomu, že výše zmíněná judikatura Verwaltungsgerichtshof by mohla vést k úplnému osvobození dotčené osoby od daní, jak vnitrostátních, tak od daně Společenství, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Brání článek 13 první pododstavec Protokolu [...] zdanění výplat, mezd a služebních požitků, které poskytují Společenství svým úředníkům a jiným zaměstnancům, v členských státech pouze v případě, kdy Evropská společenství uplatňují na tyto platy, mzdy a požitky svou daň?

2) Brání článek 16 druhý pododstavec Protokolu [...] zdanění výplat, mezd a služebních požitků, které poskytují Společenství svým úředníkům a jiným zaměstnancům, v členských státech pouze v případě, kdy úředník nebo zaměstnanec je uveden ve sdělení ve smyslu výše uvedeného ustanovení a automaticky opravňuje sdělení provedené na základě zmíněného ustanovení finanční úřad členského státu uplatnit vnitrostátní daň vůči úředníkovi a ostatním zaměstnancům, kteří nejsou zmíněni v tomto sdělení, a tedy vůči všem zaměstnancům, které Evropská společenství považují za místní zaměstnance?“

K předběžným otázkám

23 Vzhledem k tomu, že obě položené otázky jsou úzce spojené, je namístě je přezkoumat společně.

24 Z těchto otázek, umístěných do jejich výše uvedeného právního a faktického kontextu, se jeví, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda pro účely použití článků 13 a 16 Protokolu má rozhodnutí orgánu Společenství, které definuje postavení jednoho z jeho zaměstnanců a určuje jeho pracovní řád, závaznou povahu ve vztahu k vnitrostátním správním a soudním orgánům, takže tyto orgány nemohou provést nezávislou kvalifikaci dotčeného pracovního vztahu.

25 Články 11 služebního řádu a PŘOZ, jak v jejich zněních před 1. květnem 2004, tak po tomto datu, což je den vstupu v platnost nového služebního řádu, stanovují, že úředník nebo zaměstnanec musí plnit své služební povinnosti a řídí se „výhradně zájmy Společenství; nežádá ani nepřijímá pokyny žádné vlády, orgánu, organizace nebo osoby mimo svůj orgán“.

26 Článek 2 služebního řádu a článek 6 PŘOZ, v jejich zněních použitelných jak před, tak po 1. květnu 2004, zakotvují kromě toho zásadu funkční nezávislosti orgánů Společenství, pokud jde o výběr jejich úředníků a zaměstnanců, tím, že stanoví, že každý orgán stanoví, kdo v jeho rámci vykonává pravomoci přiznané orgánu oprávněnému ke jmenování tímto služebním řádem a kdo je oprávněn uzavírat pracovní smlouvy s ostatními zaměstnanci.

27 Tato institucionální a funkční nezávislost je mezi jiným zaručena udělením imunit a výsad nezbytných k plnění poslání orgánů Společenství na základě ustanovení vyšší právní síly, to jest ustanovení Protokolu. Tam je stanoveno, že určité kategorie úředníků a ostatních zaměstnanců orgánů, které musí být určeny pouze Radou na návrh Komise a po konzultaci s ostatními orgány, podléhají dani z platů, mezd a požitků ve prospěch Společenství a jsou současně osvobozeni od vnitrostátní daně ze zmíněných platů, mezd a požitků (články 13 a 16 Protokolu).

28 Z výše vylíčených zásad a rámce právní úpravy vyplývá, že orgány Společenství mají rozsáhlou diskreční pravomoc a nezávislost, pokud jde o vytvoření pracovního místa úředníka nebo zaměstnance, o výběr úředníka nebo zaměstnance pro účely obsazení vytvořeného pracovního místa a o povahu pracovního vztahu jejich zaměstnance, v mezích ustanovení služebního řádu a PŘOZ a podle rozpočtových možností.

29 Rovněž, jak uvedl generální advokát v bodě 16 svého stanoviska, pouze Rada je na základě článku 16 Protokolu příslušná určit osobní působnost daňového režimu stanoveného v článku 13 téhož Protokolu.

30 Nezávislost orgánů Společenství je rovněž podtržena skutečností, že v souladu s článkem 79 PŘOZ jsou pracovní podmínky místních zaměstnanců, a zejména způsob jejich přijetí, stanoveny dotčeným orgánem Společenství. Vzhledem k tomu, že výraz „způsob jejich přijetí“ uvedený v dotčeném ustanovení zahrnuje určení pracovního řádu dotčených zaměstnanců, je znění tohoto článku považováno za směřující k vyloučení, že určení tohoto řádu může záležet na jiných orgánech než orgánech Společenství.

31 Tento závěr je potvrzen judikaturou Soudního dvora, v souladu s kterou může dojít k udělení postavení úředníka nebo zaměstnance pouze na základě formálního aktu dotčeného orgánu a nemůže vycházet z rozhodnutí vnitrostátního správního nebo soudního orgánu. To by totiž znamenalo zásah do oblasti nezávislosti orgánů Společenství (rozsudky ze dne 11. března 1975, Porrini a další, C‑65/74, Recueil, s. 319, bod 15 a bod 2 výroku, a ze dne 3. října 1985, Tordeur a další, C‑232/84, Recueil, s. 3223, body 27 a 28).

32 Služební nebo pracovní řád jednak úředníka, dočasného zaměstnance a pomocného zaměstnance a jednak pracovní řád místního zaměstnance se vyznačují základními rozdíly, pokud jde o jejich povahu. Zatímco pracovní místo úředníka, dočasného zaměstnance a pomocného zaměstnance je upraveno výlučně právem Společenství a spory, které vzniknou z těchto pracovních poměrů, spadají pouze do pravomoci soudu Společenství, pracovní vztahy místních zaměstnanců podléhají smíšené právní úpravě, kterou představují prameny práva Společenství a vnitrostátní prameny práva, a spory, které z těchto vztahů mohou vzniknout, spadají do pravomoci vnitrostátních soudů. Konečně, místní zaměstnanci nejsou osvobozeni od vnitrostátních daní z platů, mezd a služebních požitků, které jim poskytují Společenství.

33 Pracovní řád dočasného zaměstnance a pomocného zaměstnance je velmi podobný služebnímu řádu úředníka. Jak dočasní zaměstnanci, tak pomocní zaměstnanci jsou v podstatě podřízeni stejným požadavkům, které se týkají podmínek jejich přijetí, mají stejná práva a povinnosti, jako jsou práva a povinnosti úředníků stanovené v článcích 11 až 25 služebního řádu, jsou podřízeni stejné právní úpravě ohledně délky a rozvrhu pracovní doby, mají v podstatě stejná práva v oblasti dovolené a konečně, z důvodu, že se na ně vztahuje stejná právní úprava, mohou použít stejné opravné prostředky před soudem Společenství.

34 Vzhledem k neslučitelnosti jednak služebního nebo pracovního řádu úředníka, dočasného zaměstnance a pomocného zaměstnance a jednak pracovního řádu místního zaměstnance se přechodem místního zaměstnance na místo úředníka, dočasného zaměstnance nebo pomocného zaměstnance v souladu s judikaturou Soudního dvora právně ukončí jeho předešlý právní vztah a naopak opětovné převzetí jeho předcházejících činností představuje nové zaměstnání, a nikoliv pokračování předchozího pracovního vztahu (rozsudek ze dne 25. června 1981, Desmedt, C‑105/80, Receuil, s. 1701, bod 15 a výrok). Za předpokladu, že by pracovní vztah žalobce v původním řízení mohl být považován za pracovní vztah dočasného zaměstnance nebo pomocného zaměstnance, musel by tento pracovní vztah být kvalifikován jako nové zaměstnání, což by v souladu s výše uvedenými rozsudky Porrini a další a Tordeur a další vylučovalo, že by takové nové zaměstnání vzniklo na základě aktu jiného orgánu než orgánu Společenství.

35 Kvalifikace určité osoby jako „místního úředníka“ přisouzená příslušným útvarem orgánu Společenství a povaha pracovního vztahu definovaného v pracovní smlouvě dotčeného zaměstnance tak nemohou být zpochybněny na základě nezávislého posouzení vnitrostátního správního nebo soudního orgánu. Uznáním takové možnosti by byla vnitrostátnímu orgánu přiznána pravomoc zasáhnout do oblasti nezávislosti orgánů Společenství a definovat povahu pracovní smlouvy zaměstnance orgánů Společenství, což by představovalo zásah ve smyslu judikatury uvedené v bodě 31 tohoto rozsudku.

36 V rámci efektivní soudní ochrany, která náleží dotčenému zaměstnanci, mu musí být sice dovoleno, aby zpochybnil kvalifikaci svého pracovního řádu s ohledem na ustanovení PŘOZ. Taková pravomoc musí nicméně náležet pouze soudu Společenství, jelikož přezkum legality rozhodnutí příslušného útvaru orgánu Společenství, které uděluje funkci úředníka nebo zaměstnance a určuje na základě uzavření smlouvy s ním povahu pracovního vztahu tohoto úředníka nebo zaměstnance, nemůže spadat do pravomoci vnitrostátního soudu.

37 Vnitrostátní soudy zůstávají v souladu s článkem 81 PŘOZ příslušné k rozhodování sporů týkajících se pracovních podmínek místního zaměstnance, jak stanoví článek 79 PŘOZ. Akt orgánu Společenství, který určuje pracovní řád jeho zaměstnanců, nicméně nemůže být před těmito soudy zpochybněn.

38 Nakonec je třeba uvést, že řád stanovený Protokolem, podle něhož úředníci a někteří zaměstnanci Společenství podléhají ve prospěch Společenství pouze dani Společenství, má za jediný cíl posílit nezávislost orgánů Společenství a nemůže zvýhodňovat ostatní zaměstnance, ani mít za účinek jejich osvobození od daně stanovené daňovým zákonem místa jejich zaměstnání.

39 S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že pro účely použití článků 13 a 16 Protokolu má rozhodnutí orgánu Společenství, které definuje postavení jednoho z jeho zaměstnanců a určuje jeho pracovní řád, závaznou povahu ve vztahu k vnitrostátním správním a soudním orgánům, takže tyto orgány nemohou provést nezávislou kvalifikaci dotčeného pracovního vztahu.

K nákladům řízení

40 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Pro účely použití článků 13 a 16 Protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství má rozhodnutí orgánu Společenství, které definuje postavení jednoho z jeho zaměstnanců a určuje jeho pracovní řád, závaznou povahu ve vztahu k vnitrostátním správním a soudním orgánům, takže tyto orgány nemohou provést nezávislou kvalifikaci dotčeného pracovního vztahu.

Podpisy.