Věc C‑68/03





Staatssecretaris van Financiën

v.

D. Lipjes





(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden) «Šestá směrnice o DPH – Článek 28b část E odst. 3 – Zprostředkovatelské služby – Místo uskutečňování plnění» Stanovisko generálního advokáta D. Ruize-Jaraba Colomera přednesené dne 13. ledna 2004 Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 27. května 2004

Shrnutí rozsudku Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Poskytování služeb zprostředkovateli – Určení místa rozhodného pro vznik daňové povinnosti na základě čl. 28b části E odst. 3 šesté směrnice – Oblast působnosti – Hlavní plnění nepodléhající dani z přidané hodnoty – Nedostatek relevance – Určení místa hlavního plnění – Použití zvláštních ustanovení čl. 28b částí A a B

(Směrnice Rady 77/388, čl. 28b části A, B a E odst. 3) Článek 28b část E odst. 3 šesté směrnice 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, ve znění vyplývajícím ze směrnice 91/680, který stanoví, že odchylně od čl. 9 odst. 1 téže směrnice je místem poskytování služeb zprostředkovateli, kteří jednají jménem a na účet jiných osob při uskutečňování určitých plnění, místo, kde se tato plnění uskutečňují, nelze vykládat tak, že se vztahuje pouze na zprostředkovatelské služby, jejichž příjemcem je osoba povinná k dani z přidané hodnoty nebo právnická osoba nepovinná k dani z přidané hodnoty. Jak totiž vyplývá ze znění tohoto ustanovení, vztahuje se obecně na poskytování služeb zprostředkovateli bez rozlišení, zda příjemci služeb jsou nebo nejsou povinni k dani z přidané hodnoty a pro určení místa zprostředkovatelské činnosti je nerozhodné, zda hlavní plnění podléhá dani z přidané hodnoty nebo zda se jedná o nezdanitelné plnění. Kromě toho pokud zprostředkování spadá do působnosti zmíněného čl. 28b části E odst. 3 šesté směrnice 77/388, je třeba při určení místa, kde plnění spočívající v poskytnutí zprostředkování byla uskutečněna, postupovat podle zvláštních ustanovení čl. 28b částí A a B. Místo pořízení zboží uvnitř Společenství je totiž upraveno tímto posledně uvedeným ustanovením, které se tudíž odchyluje od obecných ustanovení článku 8 šesté směrnice, která upravují dodání zboží uvnitř jednoho členského státu. (viz body 18, 21, 23, 25–26 a výrok. 1–2)

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)

27. května 2004 ( )

„Šestá směrnice o DPH – Článek 28b část E odst. 3 –Zprostředkovatelské služby – Místo uskutečňování plnění”

Ve věci C-68/03,

jejímž předmětem je žádost Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) zaslaná Soudnímu dvoru na základě článku 234 ES směřující k získání, ve sporu probíhajícím před tímto soudem mezi

Staatssecretaris van Financiën

a

D. Lipjesem

rozhodnutí týkajícího se výkladu článku 28b šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1) ve znění vyplývajícím ze směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS s ohledem na odstranění daňových hranic (Úř. věst. L 376, s. 1),

SOUDNÍ DVŮR (první senát),

ve složení P. Jann (zpravodaj), předseda senátu, A. Rosas a A. La Pergola, R. Silva de Lapuerta a K. Lenaerts soudci,

generální advokát: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,

s ohledem na písemná vyjádření:

– za nizozemskou vládu H. G. Sevensterem, jako zmocněncem,

– za portugalskou vládu L. I. Fernandes a A. Seiça Neves, jako zmocněnci,

– za Komisi Evropských společenství E. Traversou a D. W. V. Zijlstra, jako zmocněnci,

s přihlédnutím ke zprávě soudce zpravodaje,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 13. ledna 2004,

vydává tento

Rozsudek

1 Rozsudkem ze dne 14. února 2003, doručeným Soudnímu dvoru dne 17. února 2003, položil Hoge Raad der Nederlanden na základě článku 234 ES dvě předběžné otázky týkající se výkladu článku 28b šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1), ve znění vyplývajícím ze směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388 s ohledem na odstranění daňových hranic (Úř. věst. L 376, s. 1, dále jen „šestá směrnice“).

2 Tyto otázky byly vzneseny v rámci sporu mezi Staatssecretaris van Financiën a D. Lipjesem ve věci uplatnění daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na zprostředkovatelské služby, které D. Lipjes poskytoval ve Francii.

Spor, jenž je předmětem původního řízení, právní rámec a předběžné otázky

3 D. Lipjes, jenž má bydliště v Nizozemsku, se věnuje jako své výdělečné činnosti nákupu a prodeji použitých výletních lodí a zprostředkovávání nákupu a prodeje jachet. V roce 1996 a 1997 dvakrát zprostředkoval nákup jachet nacházejících se ve Francii, podle všeho v obou případech na účet kupujícího jednotlivce [fyzické osoby – nepodnikatele], který měl bydliště v Nizozemsku, zatímco prodávající byl jednotlivcem s bydlištěm ve Francii. D. Lipjes nepřiznal DPH z těchto zprostředkování ani v Nizozemsku, ani ve Francii.

4 Po prověrce účtů uplatnily nizozemské daňové úřady a posteriori na tato poskytnutí služeb DPH. Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Nizozemsko), kterému byla věc předložena, usoudil, že vzhledem k místu, kde se jachty nacházely v okamžiku prodeje, nebyly zprostředkovatelské služby uskutečněny v Nizozemsku, a D. Lipjes měl tedy právo nepřiznat DPH v tomto členském státě.

5 Gerechtshof te ’s-Gravenhage se opřel rovněž o čl. 6a odst. 3 písm. c) Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon z roku 1968 o dani z obratu) ze dne 28. června 1968 (Staatsblad 1968, 329), ve znění zákona ze dne 24. prosince 1992 (Staatsblad 1992, 713). Toto ustanovení odpovídá čl. 28b části E odst. 3 prvnímu pododstavci šesté směrnice, který stanoví ohledně plnění uvnitř Společenství:

„Odchylně od čl. 9 odst. 1 je místem poskytování služeb zprostředkovateli, kteří jednají jménem a na účet jiných osob, jsou-li tyto služby součástí jiných plnění než těch, které jsou uvedeny v odstavci 1 nebo 2 nebo v čl. 9 odst. 2 písm. e), místo, kde se tato plnění uskutečňují.

Má-li nicméně zákazník identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v jiném členském státě než v tom, na jehož území se tato plnění uskutečňují, považuje se za místo poskytování služeb zprostředkovatelem území členského státu, který vydal zákazníkovi identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, pod nímž mu zprostředkovatel službu poskytnul.“

6 Článek 9 odst. 1 šesté směrnice, od něhož se toto ustanovení odchyluje, určuje v zásadě za místo poskytování služby místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti.

7 Gerechtshof vzal v úvahu, že jelikož se jachty nacházely na území Francie a místo, kde došlo ke zprostředkováním, se nacházelo ve stejném členském státě, bylo namístě použít nikoli obecné ustanovení, avšak odchylné ustanovení pro plnění uvnitř Společenství, tedy ustanovení, z něhož mělo vyplývat, že Nizozemské království nemá právo uplatnit na tato plnění DPH.

8 Staatssecretaris van Financiën podal proti tomuto rozsudku žalobu pro zmatečnost k Hoge Raad der Nederlanden. Uplatňuje, že čl. 28b část E odst. 3 šesté směrnice, jakož i odpovídající vnitrostátní ustanovení musí být vykládány restriktivně v tom smyslu, že pojem „plnění“ se týká poskytování zprostředkovatelských služeb, pouze byla-li základní smlouva, tj. smlouva o dodání zboží nebo smlouva o poskytnutí služby, uzavřena podnikateli, jež jsou povinní k DPH, o což se nejednalo ve věci, jež je předmětem původního řízení, která se týká jednotlivců.

9 Vzhledem k tomu, že Hoge Raad der Nederlanden měl za to, že věc vyvolala otázky, na které stávající judikatura Soudního dvora nenabízí dostatečné odpovědi, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru tyto předběžné otázky:

„1) Je nutno vykládat čl. 28b část E odst. 3 šesté směrnice v tom smyslu, že toto ustanovení se týká pouze zprostředkovatelských služeb, jejichž příjemcem je osoba povinná k dani ve smyslu této směrnice nebo právnická osoba nepovinná k dani ve smyslu čl. 28a této směrnice?

2) V případě záporné odpovědi je pak třeba vykládat první větu čl. 28b části E odst. 3 šesté směrnice tak, že toto ustanovení má za cíl spojit místo zprostředkování nákupu nebo prodeje hmotného majetku mezi dvěma jednotlivci s místem uskutečnění plnění, jako kdyby toto uskutečnění plnění bylo dodáním nebo poskytnutím služby osobou povinnou k dani ve smyslu článku 8 šesté směrnice?“

K předběžným otázkám

K první otázce

10 Podle nizozemské vlády, která je částečně podporována portugalskou vládou, je vhodné vykládat čl. 28b část E odst. 3 šesté směrnice restriktivně a vyloučit z jeho působnosti zprostředkovatelské služby, pokud byla základní smlouva uzavřena mezi jednotlivci, a tudíž nebyla zdanitelným plněním. Toto ustanovení stanoví, že místo poskytování zprostředkování musí být v zásadě spojeno s místem hlavního plnění, což má smysl pouze tehdy, pokud hlavní plnění spadá do působnosti šesté směrnice, to znamená bylo provedeno osobou povinnou k dani. Jelikož o to se v tomto případě nejednalo, bylo namístě použít obecné pravidlo čl. 9 odst. 1 šesté směrnice, to znamená vzít za rozhodující místo podnikání D. Lipjese, které se nacházelo v Nizozemsku.

11 Hlava XVIa šesté směrnice, jejíž součástí je čl. 28b, se totiž týká všech dodání a pořízení uvnitř Společenství a oběhu, což jsou všechno plnění uskutečněná osobami povinnými k dani nebo právnickými osobami, které nejsou povinné k dani. Článek 28a této směrnice soustavně zmiňuje plnění osob povinných k dani nebo právnických osob nepovinných k dani. Z hlediska zachování soudržnosti musí být tudíž čl. 28b vykládán ve stejném smyslu.

12 Tento přístup je potvrzen čl. 28b částí E odst. 3 druhým pododstavcem, který zmiňuje příjemce, jež mají identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty. Může jít rovněž jenom o osoby povinné k dani a o právnické osoby nepovinné k dani.

13 Kromě toho dané ustanovení má za cíl zabránit tomu, aby podnik, jenž je zákazníkem, musel vykonávat své právo na odpočet v jiném členském státě než ve státě, v němž platí DPH. Pro jednotlivce, kteří jsou příjemci služeb a kteří nemohou uplatnit právo na odpočet, není takové pravidlo potřebné. Předestřené řešení také nejlépe odpovídá hospodářské realitě a daňové racionalitě.

14 Podle Komise není namístě zúžit rozsah působnosti čl. 28b části E odst. 3 šesté směrnice, a odchýlit se tím od jeho velmi jasného znění, které stanoví výslovnou odchylku od obecných ustanovení pro kategorii zprostředkování bez rozlišení podle stran základní smlouvy. Neexistuje žádný důvod pro odchýlení se od tohoto pravidla, je-li tato základní smlouva nezdanitelným plněním. Ve skutečnosti obchodní systém uvnitř Společenství jako celek, jak je zmíněn v hlavě XVIa šesté směrnice, není omezen pouze na obchod mezi podnikateli.

15 Pojem „plnění“ byl použit na několika místech v šesté směrnici k označení jak služeb mezi osobami povinnými k dani, tak služeb poskytnutých jednotlivcům, jako v čl. 4 odst. 3 a 5. Restriktivní výklad čl. 28b části E odst. 3 této směrnice vede k složitému rozlišování a je v rozporu se zásadami jednoduchosti při zdaňování plnění a racionálního a rovnoměrného zdaňování.

16 V tomto ohledu je vhodné na okraj konstatovat, že co se týče vztahu mezi čl. 9 odst. 1 a čl. 28b částí E šesté směrnice, stanoví čl. 28b část E, pokud se jedná o obchod uvnitř Společenství, výjimku z obecného pravidla čl. 9 odst. 1. Článek 9 odst.1 nemá tudíž přednost a je vhodné se v každé situaci ptát, kterým z obou ustanovení se řídí (viz k obdobnému vztahu mezi odstavci 1 a 2 článku 9 šesté směrnice rozsudek ze dne 26. září 1996, Dudda, C-327/94, Recueil, s. I-4595, body 20 a 21).

17 Jelikož se jedná v tomto případě o obchod uvnitř Společenství, je tudíž čl. 28b část E odst. 3 šesté směrnice v zásadě použitelný. Je tedy vhodné přezkoumat, zda taková použitelnost může být dotčena skutečností, že předmět zprostředkovatelské služby nebyl zdanitelným plněním.

18 V této věci je namístě zdůraznit, že ze znění čl. 28b části E odst. 3 prvního pododstavce šesté směrnice vyplývá, že tento článek se obecně vztahuje na poskytování služeb zprostředkovateli, „kteří jednají jménem a na účet jiných osob“ bez rozlišení, zda příjemci služeb jsou nebo nejsou povinni k DPH.

19 Rovněž ze žádného ustanovení hlavy XVIa šesté směrnice, jejíž součástí je článek 28b, nevyplývá, že tato ustanovení ponechávají mimo svou působnost jakékoliv plnění uskutečněné ve prospěch jednotlivce nepovinného k dani. Ostatně jak uplatňuje Komise, výraz „obchod mezi členskými státy“ použitý v nadpisu této hlavy se vztahuje jak na dodání osobám povinným k dani, tak na dodání, jež jsou uskutečňována ve prospěch osob nepovinných k dani. Okolnost, že různá ustanovení této hlavy se jako článek 28a vyjadřují k zdanitelnosti určitých plnění, nemá dopad na dosah článku 28b, jehož jediným předmětem je určení místa samotných plnění.

20 Co se týče tvrzení nizozemské vlády vycházejícího z čl. 28b části E odst. 3 druhého pododstavce, který podle ní zmiňuje příjemce, jež mají pro účely DPH identifikační číslo v jiném členském státě, než ve kterém bylo dané plnění uskutečněno, stačí konstatovat, že tento pododstavec, uvedený příslovcem „nicméně“, stanoví kategorii naprosto zvláštních výjimek, jež nemůže mít vliv na obecnější pravidlo stanovené v předchozím pododstavci.

21 Jak totiž zdůraznil generální advokát v bodech 36 až 40 svého stanoviska, pro určení místa zprostředkovatelské činnosti je nerozhodné, zda hlavní plnění podléhá DPH nebo zda se jedná o nezdanitelné plnění.

22 Konečně co se týče tvrzení předloženého nizozemskou vládou, podle něhož se čl. 28b část E odst. 3 šesté směrnice vztahuje především na právo na odpočet DPH, což se nicméně netýká jednotlivce, stačí konstatovat, že nic ve znění tohoto ustanovení tuto konstrukci nepodepírá, jelikož výše uvedené ustanovení se vztahuje pouze k určení místa zprostředkovatelské služby, a nikoliv k právu na odpočet jednotlivců, jež jsou jejími příjemci.

23 Je tudíž vhodné odpovědět na první otázku tak, že čl. 28b část E odst. 3 šesté směrnice nelze vykládat tak, že se vztahuje pouze na zprostředkovatelské služby, jejichž příjemcem je osoba povinná k DPH nebo právnická osoba nepovinná k DPH.

Ke druhé otázce

24 Druhou otázkou se postupující soud táže, zda je namístě, pokud spadá zprostředkování do působnosti čl. 28b části E odst. 3 šesté směrnice, postupovat pro určení místa, kde bylo zprostředkování uskutečněno, podle obecných ustanovení článku 8 šesté směrnice nebo podle zvláštních ustanovení článku 28b téže směrnice.

25 V tomto ohledu stačí konstatovat, že ze znění šesté směrnice vyplývá, že místo pořízení zboží uvnitř Společenství je upraveno čl. 28b částmi A a B této směrnice, jenž se tudíž odchyluje od obecných ustanovení článku 8 téže směrnice, která upravují dodání zboží uvnitř jednoho členského státu. Za okolností věci, jež je předmětem původního řízení, není jiné posouzení namístě.

26 Je tudíž namístě odpovědět na druhou otázku tak, že pokud zprostředkování spadá do působnosti čl. 28b části E odst. 3 šesté směrnice, je při určení místa, kde plnění spočívající v poskytnutí zprostředkování byla uskutečněna, třeba postupovat podle čl. 28b částí A a B téže směrnice.

K nákladům

27 Náklady vynaložené nizozemskou a portugalskou vládou, jakož i Komisí, jež předložily svá vyjádření Soudnímu dvoru, se nenahrazují. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve sporu probíhajícím před postupujícím soudem, k rozhodnutí o nákladech řízení je příslušný uvedený soud.

Z těchto důvodů

SOUDNÍ DVŮR (první senát)

o otázkách, které mu byly předloženy Hoge Raad der Nederlanden rozsudkem ze dne 14. února 2003, rozhodl takto:

1) Článek 28b část E odst. 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění vyplývajícím ze směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388 s ohledem na odstranění daňových hranic, nelze vykládat tak, že se vztahuje pouze na zprostředkovatelské služby, jejichž příjemcem je osoba povinná k dani z přidané hodnoty nebo právnická osoba nepovinná k dani z přidané hodnoty.

2) Pokud zprostředkování spadá do působnosti čl. 28b části E odst. 3 šesté směrnice 77/388, ve znění pozdějších předpisů, je při určení místa, kde plnění spočívající v poskytnutí zprostředkování byla uskutečněna, třeba postupovat podle čl. 28b částí A a B téže směrnice.

Jann Rosas La Pergola

Silva de Lapuerta Lenaerts

Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 27. května 2004.

Vedoucí soudní kanceláře Předseda prvního senátu