Věc C-93/10

Finanzamt Essen-NordOst

v.

GFKL Financial Services AG

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof)

„Šestá směrnice o DPH – Článek 2 bod 1 a článek 4 – Oblast působnosti – Pojmy ‚poskytování služeb za protiplnění‘ a ,hospodářská činnost‘ – Prodej (odkoupení) rizikových pohledávek – Kupní cena nižší než jmenovitá hodnota těchto pohledávek – Převzetí operací vymáhání uvedených pohledávek a rizika neplacení ze strany dlužníků kupcem“

Shrnutí rozsudku

Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Poskytování služeb za protiplnění – Pojem

(Směrnice Rady 77/388, čl. 2 bod 1 a článek 4)

Článek 2 bod 1 a článek 4 šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu musí být vykládány v tom smyslu, že subjekt, který odkoupí na své riziko rizikové pohledávky za nižší cenu, než je jejich jmenovitá hodnota, neposkytuje služby za protiplnění ve smyslu uvedeného čl. 2 bodu 1 a neprovádí hospodářskou činnost spadající do působnosti této směrnice, pokud rozdíl mezi jmenovitou hodnotou uvedených pohledávek a kupní cenou těchto pohledávek odráží skutečnou hospodářskou hodnotu dotčených pohledávek v okamžiku jejich postoupení.

Za těchto okolností totiž postupník pohledávek nezíská od postupitele žádné protiplnění, jelikož rozdíl mezi jmenovitou hodnotou postoupených pohledávek a kupní cenou těchto pohledávek odráží skutečnou hospodářskou hodnotu uvedených pohledávek v okamžiku jejich postoupení, která se odvíjí od rizikovosti těchto pohledávek a zvýšeného rizika nesplácení ze strany dlužníků.

(viz body 22, 25–26 a výrok)

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)

27. října 2011( )

„Šestá směrnice o DPH – Článek 2 bod 1 a článek 4 – Oblast působnosti – Pojmy ‚poskytování služeb za protiplnění‘ a ,hospodářská činnost‘ – Prodej (odkoupení) rizikových pohledávek – Kupní cena nižší než jmenovitá hodnota těchto pohledávek – Převzetí operací vymáhání uvedených pohledávek a rizika neplacení ze strany dlužníků kupcem“

Ve věci C‑93/10,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Německo) ze dne 10. prosince 2009, došlým Soudnímu dvoru dne 17. února 2010, v řízení

Finanzamt Essen-NordOst

proti

GFKL Financial Services AG,

SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),

ve složení K. Lenaerts, předseda senátu, J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta (zpravodajka), G. Arestis a D. Šváby, soudci,

generální advokát: N. Jääskinen,

vedoucí soudní kanceláře: K. Malacek, rada,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 12. května 2011,

s ohledem na vyjádření předložená:

– za GFKL Financial Services AG A. Bartschem a B. Kellerem, Rechtsanwälte,

– za německou vládu T. Henzem a C. Blaschkem, jako zmocněnci,

– za Irsko D. O’Haganem a G. Clohessy, jako zmocněnci,

– za Evropskou komisi D. Triantafyllouem, jako zmocněncem,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 14. července 2011,

vydává tento

Rozsudek

1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 bodu 1, článku 4, čl. 11 části A odst. 1 písm. a) a čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1, Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).

2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Finanzamt Essen-NordOst (dále jen „Finanzamt“) a společností GFKL Financial Services AG (dále jen „společnost GFKL“) ve věci uložení daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), této společnosti z důvodu nákupu pohledávek týkajících se 70 vypovězených a splatných úvěrových smluv jednou z jejích dceřiných společností.

Právní rámec

3 Článek 2 bod 1 šesté směrnice stanoví:

„Předmětem [DPH] je:

1. dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“

4 Článek 4 odst. 1 a 2 této směrnice zní následovně:

„1 ,Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

2. Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za hospodářskou činnost se rovněž považuje využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

Spor v původním řízení a předběžné otázky

5 Společnost GFKL je jediným společníkem a mateřskou společností dle německého práva, která dne 26. října 2004 koupila od jedné banky zástavní práva a pohledávky ze 70 vypovězených a splatných úvěrových smluv.

6 K referenčnímu datu 29. dubna 2004 jmenovitá hodnota těchto pohledávek činila 15 500 915,16 eur.

7 Smlouva o odkupu pohledávek zejména stanovila, že od tohoto data uvedená práva a uvedené pohledávky byly považovány za spravované nebo držené na účet a riziko kupce, že platby týkající se těchto práv a pohledávek budou patřit kupci a že odpovědnost prodejce za vymáhání dotčených pohledávek se vylučuje.

8 Nicméně na základě dopisu spolkového ministerstva financí ze dne 3. června 2004, týkajícího se provedení rozsudku Soudního dvora ze dne 26. června 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, Recueil, s. I‑6729), strany smlouvy o odkupu pohledávek měly za to, že s přihlédnutím k vysoké míře nesplácení se vymahatelná část dotčených pohledávek pohybuje výrazně pod jejich jmenovitou hodnotou, a určily jejich hospodářskou hodnotu na 8 956 101 eur.

9 Vzhledem k tomu, že strany byly názoru, že vymáhání těchto pohledávek mělo probíhat přibližně tři roky, dohodly se na základě úrokové sazby určené společnou dohodou na 5,97 % na poskytnutí úvěru kupcem prodejci včetně úroků ve výši 556 293 eur, takže po odečtení těchto úroků byla hospodářská hodnota uvedených pohledávek 8 399 808 eur.

10 Konečná kupní cena dotčených pohledávek byla určena na 8 034 883 eur a smlouva o odkupu pohledávek nestanovila možnost dodatečné úpravy této ceny.

11 Strany měly dále za to, že odkupem těchto pohledávek kupce neposkytl prodejci zdanitelné plnění. Zakotvily však, že v případě, že by finanční správa nesdílela tento názor, rozdíl o výši 364 925 eur mezi hospodářskou hodnotou bez úroků a konečnou kupní cenou uvedených pohledávek by měl být považován za protiplnění tohoto plnění.

12 Poté, co společnost GFKL podala předběžné přiznání k dani z obratu, v němž uvedla, že tento rozdíl představoval odměnu za zdanitelné plnění poskytnutou prodejci dotčených pohledávek, podala proti svému předběžnému přiznání stížnost, kterou Finanzamt zamítl jako neopodstatněnou.

13 Společnost GFKL následně podala žalobu k Finanzgericht, který této žalobě vyhověl, když shledal, že na rozdíl od pravého faktoringu nevede postoupení rizikových pohledávek k poskytnutí prodejci těchto pohledávek plnění, jež by podléhalo dani z obratu.

14 Finanzamt podal k předkládajícímu soudu opravný prostředek „Revision“ proti rozsudku Finanzgericht.

15 Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) K výkladu čl. 2 bodu 1 a článku 4 šesté směrnice [...]:

Jedná se při prodeji (odkoupení) rizikových pohledávek na základě převzetí jejich vymáhání a rizika jejich nesplacení o plnění za protiplnění a hospodářskou činnost kupce pohledávek, i když je kupní cena stanovena

– nikoliv podle jmenovité hodnoty pohledávek na základě dohody o paušální srážce za převzetí úkolu jejich vymáhání a rizika jejich nesplacení, ale

– na základě hodnocení rizika nesplacení u každé jednotlivé pohledávky, přičemž vymáhání pohledávky ve vztahu ke srážce náležející za riziko nesplacení je přiznán pouze druhořadý význam?

2) K výkladu čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 šesté směrnice [...], v případě kladné odpovědi na první otázku:

a) Je převzetí rizika nesplacení ze strany kupce pohledávek při nabytí rizikových pohledávek za kupní cenu, která je výrazně nižší, než kolik činí jmenovitá hodnota pohledávek, osvobozeno od daně jakožto poskytnutí jiné jistoty nebo záruky?

b) Jedná-li se o převzetí rizika osvobozené od daně:

Je vymáhání pohledávek jakožto část jediného plnění nebo jakožto vedlejší plnění osvobozeno od daně, nebo jakožto samostatné plnění dani podléhá?

3) K výkladu čl. 11 části A [odst. 1] písm. a) šesté směrnice [...], v případě kladné odpovědi na první otázku a nejedná-li se o osvobozené plnění:

Určí se protihodnota za zdanitelné plnění podle nákladů na vymáhání odhadovaných smluvními stranami nebo podle skutečných nákladů na vymáhání?“

K předběžným otázkám

K první otázce

16 Podstatou první otázky předkládajícího soudu je to, zda čl. 2 bod 1 a článek 4 šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že subjekt, který na své riziko odkoupil rizikové pohledávky za nižší cenu, než je jejich jmenovitá hodnota, poskytuje služby za protiplnění a provádí hospodářskou činnost.

17 Úvodem je třeba připomenout, že v rámci systému DPH je předpokladem zdanitelných plnění skutečnost, že dojde k plnění mezi stranami, které zahrnuje ujednání o ceně nebo protihodnotě. Pokud tedy činnost poskytovatele spočívá výlučně v plnění bez přímého protiplnění, neexistuje zdanitelný základ, a tato plnění tedy nepodléhají DPH (viz rozsudek ze dne 29. října 2009, Komise v. Finsko, C‑246/08, Sb. rozh. s. I‑10605, bod 43).

18 V tomto kontextu je poskytování služeb uskutečněné „za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, a tudíž zdanitelné pouze tehdy, pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v rámci něhož jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci (výše uvedený rozsudek MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, bod 47).

19 V tomto ohledu podle ustálené judikatury předpokládá pojem „poskytování služeb za protiplnění“ ve smyslu výše uvedeného čl. 2 bodu 1 existenci přímé souvislosti mezi poskytnutou službou a získanou protihodnotou (rozsudek ze dne 29. července 2010, Astra Zeneca UK, C‑40/09, Sb. rozh. s. I-07505, bod 27 a citovaná judikatura).

20 Ve výše uvedeném rozsudku MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring Soudní dvůr rozhodl, že skutečnost, že faktor zaručuje zákazníkovi úhradu pohledávek převzetím rizika nesplácení dlužníků, musí být posuzována jako využívání dotčeného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj ve smyslu čl. 4 odst. 2 šesté směrnice, je-li tato operace uskutečňována za odměnu po určité období (viz výše uvedený rozsudek MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, bod 50).

21 V tomto ohledu je třeba připomenout, že v rámci operace postoupení pohledávek dotčených ve věci, která vedla k vydání tohoto rozsudku, postupník pohledávek se zavázal postupiteli poskytnout faktoringové služby a jako protiplnění získal odměnu, a sice faktoringový poplatek a poplatek za nesplacení.

22 Pokud jde o spor v původním řízení, je třeba uvést, že na rozdíl od skutečností ve sporu, ve kterém byl vydán výše uvedený rozsudek MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, postupník pohledávek nezískává od postupitele žádnou protihodnotu, takže neprovádí hospodářskou činnost ve smyslu článku 4 šesté směrnice, ani neposkytuje služby ve smyslu čl. 2 bodu 1 této směrnice.

23 Mezi jmenovitou hodnotou postoupených pohledávek a kupní cenou těchto pohledávek existuje rozdíl.

24 Nicméně na rozdíl od faktoringového poplatku a poplatku za nesplacení, které ve sporu, který vedl k vydání výše uvedeného rozsudku MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, obdržel faktor, nepředstavuje tento rozdíl ve sporu v původním řízení odměnu, jejímž účelem je přímo odměnit službu poskytnutou nabyvatelem postoupených pohledávek.

25 Rozdíl mezi jmenovitou hodnotou postoupených pohledávek a kupní cenou těchto pohledávek totiž nepředstavuje protiplnění za takovou službu, ale odráží skutečnou hospodářskou hodnotu uvedených pohledávek v okamžiku jejich postoupení, která se odvíjí od rizikovosti těchto pohledávek a zvýšeného rizika nesplácení ze strany dlužníků.

26 Za těchto podmínek je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 2 bod 1 a článek 4 šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že subjekt, který odkoupí na své riziko rizikové pohledávky za nižší cenu, než je jejich jmenovitá hodnota, neposkytuje služby za protiplnění ve smyslu uvedeného čl. 2 bodu 1 a neprovádí hospodářskou činnost spadající do působnosti této směrnice, pokud rozdíl mezi jmenovitou hodnotou uvedených pohledávek a kupní cenou těchto pohledávek odráží skutečnou hospodářskou hodnotu dotčených pohledávek v okamžiku jejich postoupení.

Ke druhé a třetí otázce

27 Vzhledem k odpovědi podané na první otázku není třeba na druhou a třetí otázku odpovídat.

K nákladům řízení

28 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Článek 2 bod 1 a článek 4 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládány v tom smyslu, že subjekt, který odkoupí na své riziko rizikové pohledávky za nižší cenu, než je jejich jmenovitá hodnota, neposkytuje služby za protiplnění ve smyslu uvedeného čl. 2 bodu 1 a neprovádí hospodářskou činnost spadající do působnosti této směrnice, pokud rozdíl mezi jmenovitou hodnotou uvedených pohledávek a kupní cenou těchto pohledávek odráží skutečnou hospodářskou hodnotu dotčených pohledávek v okamžiku jejich postoupení.

Podpisy.