STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PAOLA MENGOZZIHO

přednesené dne 26. července 2017 ( 1 )

Věc C‑355/16

Christian Picart

proti

Ministre des Finances et des Comptes publics

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Conseil d’État (Státní rada, Francie)]

„Řízení o předběžné otázce – Dohoda mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na straně druhé o volném pohybu osob – Právo usazování – Osoba samostatně výdělečně činná – Články 12 a 15 přílohy I dohody – Daňové právní předpisy – Zdanění nerealizovaných zisků z cenných papírů – Převod daňového domicilu mimo území dotčeného členského státu“

I. Úvod

1. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená Conseil d’État (Státní rada, Francie) se týká výkladu dohody mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na druhé straně o volném pohybu osob podepsané v Lucemburku dne 21. června 1999 ( 2 ) (dále jen „DVPO“), která vstoupila v platnost dne 1. června 2002.

2. Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Ch. Picartem, francouzským státním příslušníkem, a francouzskou daňovou správou ohledně rozhodnutí této správy o novém ocenění částky nerealizovaných zisků z cenných papírů, které vlastní a které přiznal při převedení svého daňového domicilu z Francie do Švýcarska, a o uložení zaplacení dodatečných odvodů daně z příjmů a příspěvků na sociální zabezpečení, včetně penále.

3. Projednávaná věc Soudnímu dvoru umožňuje v podstatě upřesnit, zda v souladu s tím, co Soudní dvůr rozhodl ohledně ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se svobody usazování, se oblast působnosti ustanovení DVPO o právu usazování a zásadě nediskriminace vztahuje na daňové opatření spočívající ve zdanění nerealizovaných zisků „při odchodu“ z vnitrostátního území, přijaté státem původu státního příslušníka členského státu při převodu jeho daňového domicilu do Švýcarska.

II. Právní rámec

A. DVPO

4. Podle preambule DVPO jsou smluvní strany „odhodlány rozvinout volný pohyb osob mezi nimi na základě pravidel používaných v Evropském společenství“.

5. Článek 1 písm. a) DVPO upřesňuje, že cílem této dohody ve prospěch státních příslušníků členských států Evropského společenství a Švýcarska je poskytnout právo vstupu, pobytu, přístupu k zaměstnání, usazování pro účely výkonu samostatné výdělečné činnosti a právo zůstat na území smluvních stran.

6. Článek 2 DVPO, nadepsaný „Nediskriminace“, stanoví, že státní příslušníci jedné smluvní strany, kteří legálně pobývají na území jiné smluvní strany, nesmějí být při používání příloh I, II a III této dohody a v souladu s nimi předmětem žádné diskriminace na základě státní příslušnosti.

7. Článek 4 DVPO, nadepsaný „Právo pobytu a přístupu k výdělečné činnosti“, uvádí, že právo pobytu a přístupu k výdělečné činnosti je zaručeno v souladu s přílohou I.

8. Článek 16 DVPO, nadepsaný „Odkaz na právo Společenství“, v odstavci 2 stanoví, že pokud provádění DVPO vyžaduje pojmy práva Společenství, přihlíží se k související judikatuře Soudního dvora Evropské unie přede dnem podpisu této dohody. Na judikaturu po tomto dni se Švýcarsko upozorňuje. Aby se zajistilo řádné fungování dohody, určí smíšený výbor na žádost kterékoli smluvní strany důsledky této judikatury.

9. Příloha I DVPO se týká volného pohybu osob. Článek 9 této přílohy, který se týká „Rovné[ho] zacházení“, stanoví: „1. Se zaměstnancem, který je státním příslušníkem některé smluvní strany, se nesmí na území jiné smluvní strany zacházet pro jeho státní příslušnost jinak než se zaměstnanými státními příslušníky hostitelské země, pokud jde o podmínky zaměstnání a pracovní podmínky, zejména co se týká odměňování, propouštění ze zaměstnání a opětného profesního začlenění nebo opětného zaměstnání, jestliže se stane nezaměstnaným. 2. Zaměstnanec a jeho rodinní příslušníci uvedení v článku 3 této přílohy požívají stejné daňové a sociální výhody jako zaměstnaní státní příslušníci hostitelské země a jejich rodinní příslušníci. [...]“

10. Kapitola III přílohy I DVPO obsahuje ustanovení, která se týkají samostatně výdělečně činných osob. Její čl. 12 odst. 1 a 2 zní: „1. Státní příslušník smluvní strany, který si přeje usadit se na území jiné smluvní strany, aby tam vykonával samostatnou výdělečnou činnost (dále jen ‚samostatně výdělečně činná osoba‘), obdrží povolení k pobytu s dobou platnosti nejméně pět let ode dne vydání, pokud prokáže příslušným vnitrostátním orgánům, že je tam za uvedeným účelem usazen nebo si přeje se usadit. 2. Povolení k pobytu se automaticky prodlužuje nejméně o pět let, pokud samostatně výdělečně činná osoba prokáže příslušným vnitrostátním orgánům, že vykonává samostatnou výdělečnou činnost.“

11. Článek 15 odst. 1 a 2 přílohy I DVPO, nadepsaný „Rovné zacházení“, stanoví: „1. Samostatně výdělečně činnému pracovníkovi se ohledně přístupu k samostatné výdělečné činnosti a jejímu výkonu poskytuje v hostitelském státu zacházení ne méně příznivé, než které je poskytováno vlastním státním příslušníkům. 2. Článek 9 této přílohy se použije obdobně na samostatně výdělečně činné osoby uvedené v této kapitole.“

12. Článek 21 DVPO, nadepsaný „Vztah k dvoustranným dohodám o zamezení dvojího zdanění“, v odstavci 3 stanoví, že „žádné ustanovení dohody nebrání smluvním stranám přijímat nebo používat opatření s cílem zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem stanoveným vnitrostátními daňovými předpisy nebo dohodami o zamezení dvojího [dvojímu] zdanění mezi Švýcarskem na jedné straně a jedním nebo více členskými státy Evropského společenství na straně druhé nebo jakýmikoli jinými daňovými ujednáními“.

13. Kapitola V přílohy I DVPO se týká „osob nevykonávající[ch] výdělečnou činnost“. Článek 24, nadepsaný „Pravidla upravující pobyt“, konkrétně ve svém odstavci 1 přílohy I stanoví, že osoba, která je státním příslušníkem smluvní strany, nevykonává výdělečnou činnost ve státě svého pobytu a nemá právo pobytu podle jiných ustanovení této dohody, obdrží povolení k pobytu s dobou platnosti nejméně pět let, pokud prokáže příslušným vnitrostátním orgánům, že má pro sebe a pro své rodinné příslušníky dostatečné finanční prostředky, aby nemuseli žádat o sociální dávky během svého pobytu a nemocenské pojištění, kterým jsou kryta všechna rizika.

B. Francouzské daňové právo

14. Podle článku 167a code général des impôts français (francouzský všeobecný daňový zákoník, dále jen „VDZ“), ve znění platném v době rozhodné z hlediska skutkových okolností sporu v původním řízení: „I. – 1. Poplatníci, kteří byli během posledních deseti let po dobu alespoň šesti let daňovými rezidenty ve Francii, podléhají ke dni převodu svého daňového domicilu mimo území Francie dani z kapitálového zisku z podílových účastí ve společnostech [představujících podíl přesahující 25 % základního kapitálu společnosti]. […] II. – 1. Platbu daně ze zjištěného kapitálového zisku lze odložit až do okamžiku uskutečnění převodu, odkupu, vrácení či zrušení příslušných podílových účastí ve společnostech. Odložení platby je podmíněno tím, že poplatník přizná výši kapitálového zisku zjištěného za podmínek [bodu] I, požádá o povolení odložení, jmenuje daňového zástupce usazeného ve Francii oprávněného přijímat komunikaci související s daňovým základem, výběrem a daňovými soudními spory a před svým odjezdem zřídí, u účetního pověřeného vypořádáním pohledávky, záruky k zajištění vypořádání pohledávky státní pokladny. […] 2. Poplatníci, kteří využívají odložení platby daně podle tohoto článku, musí podat přiznání stanovené [v čl. 170 odst. 1 VDZ]. Kumulovaná výše odložených plateb daně je uvedena v tomto přiznání, ke kterému je připojena informace o stavu sestavená na základě formuláře poskytnutého správou, ve kterém je uvedena výše daně vztahující se k dotčeným cenným papírům, pro kterou odložení platby nezaniklo, jakož i případně povaha a datum skutečnosti, která způsobila zánik odložení. […] Místní daň, kterou poplatník zaplatil z kapitálového zisku, jehož ve skutečnosti dosáhl mimo území Francie, se započte do daně z příjmů dosažených ve Francii za podmínky, že je s touto daní srovnatelná. […] 4. Nepodání přiznání a informace o stavu kapitálového majetku uvedených v [odstavci] 2 nebo opomenutí všech nebo části informací, které v nich musí být obsaženy, způsobí okamžitou splatnost odložené platby daně.“

III. Skutkový základ sporu v původním řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem

15. Ch. Picart převedl svůj daňový domicil z Francie do Švýcarska dne 7. června 2002. K tomuto datu držel podstatné podíly na základním kapitálu několika francouzských společností.

16. Při převedení svého daňového domicilu Ch. Picart v souladu s článkem 167a VDZ přiznal nerealizovaný zisk z cenných papírů odpovídajících uvedeným podílům a za účelem využití odkladu platby související daně určil daňového zástupce ve Francii a poskytl bankovní záruku jako záruku pro zajištění zaplacení pohledávky francouzské státní pokladny.

17. V roce 2005 Ch. Picart své cenné papíry prodal a ukončil tak odklad zdanění. Po přezkoumání jeho osobní daňové situace v období od 1. ledna 2002 do 31. prosince 2004 francouzská daňová správa nově ocenila výši dotčeného zhodnocení a uložila mu zaplacení dodatečných odvodů daně z příjmů.

18. Ch. Picart podal stížnost s cílem dosáhnout zrušení tohoto dodatečného zdanění, která byla touto daňovou správou zamítnuta. Ch. Picart tedy věc předložil tribunal administratif de Montreuil (správní soud v Montreuil, Francie). Na podporu své žaloby tvrdil, že článek 167a VDZ je neslučitelný s DVPO. V tomto ohledu tvrdil, že svoboda usazování je touto dohodou zaručena a že se jí jako samostatně výdělečně činná osoba může dovolávat, protože se usadil ve Švýcarsku, aby tam vykonával výdělečnou činnost spočívající v řízení svých různých podílových účastí, přímých nebo nepřímých, v několika společnostech, které kontroluje. Tato žaloba byla zamítnuta rozsudkem ze dne 10. března 2011. Po zamítnutí jeho odvolání proti tomuto rozsudku ze strany cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles, Francie), podal Ch. Picart kasační stížnost ke Conseil d’État (Státní rada).

19. Předkládající soud se v podstatě táže jednak, zda právo usazování samostatně výdělečně činné osoby, tak jak je definováno ustanoveními DVPO, může být považováno za rovnocenné svobodě usazování zaručené článkem 49 SFEU státním příslušníkům členských států, a jednak, zda rozsudek ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), vydaný po podpisu této dohody, může být na uvedenou dohodu použitelný.

20. Za těchto podmínek Conseil d’État (Státní rada) rozhodla o přerušení řízení a položila Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: „1. Lze právo na usazování pro účely výkonu samostatné výdělečné činnosti, jak je definováno články 1 a 4 [DVPO] a článkem 12 přílohy I této dohody, považovat za rovnocenné svobodě usazování, kterou samostatně výdělečně činným osobám zaručuje článek 49 SFEU? 2. Pokud tomu tak je, je třeba vzhledem k ustanovení článku 16 [DVPO] použít judikaturu vycházející z rozsudku ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), která byla vydána po uzavření uvedené dohody, na situaci státního příslušníka členského státu, který převedl své bydliště do Švýcarska a ponechal si podílové účasti ve společnostech založených podle práva uvedeného členského státu, jež mu poskytují jistý vliv na rozhodování těchto společností a umožňují mu řídit jejich činnost, aniž [by zamýšlel] vykonávat ve Švýcarsku jinou samostatně výdělečnou činnost než tu, kterou vykonává v členském státě, jehož je státním příslušníkem, a která spočívá ve správě těchto podílových účastí? 3. Pokud by toto právo nebylo rovnocenné svobodě usazování, je třeba jej vykládat způsobem, jakým Soudní dvůr Evropské unie vyložil svobodu usazování v rozsudku ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525)?“

21. Tyto otázky byly předmětem písemného vyjádření Ch. Picarta, francouzské vlády, jakož i Evropské komise. Řeči těchto zúčastněných, jakož i německé vlády byly vyslechnuty na jednání dne 16. února 2017.

IV. Analýza

A. Úvodní úvahy

22. Až do 31. prosince 2004 článek 167a VDZ stanovil zásadu okamžitého zdanění kapitálových zisků z určitých cenných papírů a podílových účastí v případě převodu bydliště mimo území Francie poplatníka, který měl daňový domicil ve Francii po dobu alespoň šesti let během deseti let před tímto převodem. Toto zdanění se použilo pouze u poplatníků, kteří měli podílovou účast vyšší než 25 % základního kapitálu společnosti po dobu pěti let před převodem daňového domicilu. Pokud poplatník splnil určité podmínky, mezi nimi povinnost zřídit bankovní záruku, mohl stejně jako Ch. Picart ve věci v původním řízení požádat o odklad platby, zejména až do okamžiku prodeje dotčených cenných papírů nebo podílových účastí.

23. Toto ustanovení o okamžitém zdanění nerealizovaných zisků zjištěných ke dni převodu daňového domicilu poplatníka, doplněné o odklad platby podmíněný splněním přísných podmínek, bylo posouzeno jako omezující svobodu usazování stanovenou v článku 52 Smlouvy o ES (později po změně článek 43 ES, nyní článek 49 SFEU) v rozsudku ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138).

24. Přesněji v bodech 46 a 47 tohoto rozsudku Soudní dvůr konstatoval, že použití článku 167a VDZ podrobuje poplatníky, kteří chtějí převést své bydliště mimo francouzské území méně výhodnému zacházení v porovnání s osobou, která si ponechá své bydliště ve Francii, což podpořilo přehodnocení podmínek pro využití odložení platby, mezi kterými byla i povinnost zřídit bankovní záruku. Po postupném posouzení a vyloučení oprávněných cílů obecného zájmu vznesených vládami v této věci zúčastněnými, které by mohly odůvodnit překážku svobody usazování, tj. předcházení vyhýbání se daňovým povinnostem, záruka soudržnosti vnitrostátního daňového systému a rozdělení daňových pravomocí mezi členské státy ( 3 ), Soudní dvůr rozhodl, že zásada svobody usazování stanovená článkem 52 Smlouvy o ES (později po změně článek 43 ES, poté článek 49 SFEU) brání tomu, aby členský stát za účelem prevence rizika vyhýbání se daňovým povinnostem zavedl mechanismus zdanění nerealizovaných zisků jako je ten stanovený článkem 167a VDZ v případě převodu daňového domicilu poplatníka mimo území tohoto členského státu ( 4 ).

25. Řešení vyvozené Soudním dvorem ohledně zdanění nerealizovaných zisků „při odchodu“ (nazývaným „exit tax“) stanoveným článkem 167a VDZ, ve znění použitelném až do 31. prosince 2004, bylo rovněž uplatněno v rozsudku ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), zmíněném předkládajícím soudem ohledně režimu nizozemské „exit tax“, ve kterém bylo poskytnutí odkladu okamžitého zaplacení daně z nerealizovaných zisků rovněž podmíněno zřízením bankovní záruky poplatníkem, který převádí svůj daňový domicil z jednoho členského státu do jiného.

26. Mohou být poznatky vyplývající z těchto rozsudků, které se týkají rozsahu a výkladu svobody usazování ve prospěch státních příslušníků převádějících svůj daňový domicil mezi dvěma členskými státy, použity při výkladu ustanovení DVPO, která váže Unii a Švýcarskou konfederaci ( 5 )?

27. Jak vyplývá z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, kladnou odpověď na tuto otázku již před francouzskými správními soudy formuloval Ch. Picart v rámci svého odvolání proti původnímu zdanění (považovanému předkládajícím soudem za „primitivní“), jehož byl předmětem kvůli nerealizovaným ziskům souvisejícím s dotčeným obdobím. Tato argumentace však byla Conseil d’État (Státní rada) v rozsudku ze dne 29. dubna 2013 zamítnuta, v podstatě z toho důvodu, že dotyčný ani netvrdil, a už vůbec nedoložil, že svůj daňový domicil převedl do Švýcarska, aby tam vykonával výdělečnou činnost ( 6 ).

28. Právě ve světle tohoto rozsudku Conseil d’État (Státní rada) a po novém ocenění a následném zvýšení francouzskou daňovou správou v roce 2005 částky zhodnocení cenných papírů, při jejich převodu, Ch. Picart zastával názor, podle kterého řízení jeho podstatných podílových účastí ve společnostech usazených ve Francii ze Švýcarska představuje činnost „samostatně výdělečně činné osoby“ ve smyslu ustanovení DVPO, která zakládají právo usazování obdobné svobodě usazování podle článku 49 SFEU, což by bránilo použití takového opatření, jakým je opatření stanovené v článeku 167a VDZ (ve znění použitelném do 31. prosince 2004).

29. Ve svém vyjádření Komise v zásadě sdílí argumentaci Ch. Picarta. Tento orgán má za to, že právo usazování zaručené fyzickým osobám v DVPO může být považováno za rovnocenné svobodě usazování, která svědčí osobám, které vykonávají samostatně výdělečnou činnost, uvedené v článku 49 SFEU. Toto právo podle názoru Komise brání mechanismu, jako je ten zavedený článkem 167a VDZ, zejména ve světle judikatury Soudního dvora, která se týká výkladu svobody usazování.

30. Francouzská a německá vláda mají opačný názor. V podstatě tvrdí, že DVPO neupravuje omezení daňové povahy přijatá státem původu státního příslušníka, který se chce dovolávat ustanovení uvedené dohody. Německá vláda upřesňuje, že podle čl. 21 odst. 3 DVPO daňová opatření do oblasti působnosti této dohody nespadají. Konečně Ch. Picart podle těchto dvou vlád nevykonával činnost, na kterou by se vztahoval pojem „samostatné výdělečné činnosti“. Nemůže se tedy dovolávat práva usazování.

31. Ačkoli se předkládající soud Soudního dvora netáže na výklad článku 21 odst. 3 DVPO, bylo by možné, ba dokonce pravděpodobné, že pokud by bylo toto ustanovení vykládáno tak, jak navrhuje německá vláda, nebylo by třeba odpovídat na předběžné otázky tímto soudem položené. Článek 167a VDZ jako opatření, jehož předmětem je zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem, by tak nespadalo do působnosti základních ustanovení DVPO, která se týkají volného pohybu osob. Je tedy třeba nejprve analyzovat rozsah působnosti článku 21 odst. 3 DVPO. Dále posoudím rozsah práva usazování zaručeného DVPO.

B. K rozsahu působnosti článku 21 odst. 3 DVPO

32. Článek 21 DVPO, který patří mezi „obecná a závěrečná ustanovení“ této dohody, má širší rozsah, než naznačuje jeho nadpis, který zmiňuje pouze „vztah [DVPO] k dvoustranným dohodám o zamezení dvojího [dvojímu] zdanění“. Tento článek totiž tvoří tři odstavce, které se týkají situací a opatření různé povahy, které nejsou omezeny na vztahy DVPO s dvoustrannými smlouvami v oblasti zamezení dvojímu zdanění.

33. Článek 21 odst. 1 DVPO ovšem uvádí, že ustanovení takových dvoustranných smluv mezi Švýcarskou konfederací a členskými státy v oblasti zamezení dvojímu zdanění nejsou ustanoveními uvedené dohody dotčeny.

34. Nicméně odstavec 2 tohoto článku stanoví obecné výkladové pravidlo, podle kterého žádné ustanovení DVPO nelze vykládat tak, jako by bránilo smluvním stranám při používání příslušných ustanovení jejich daňových předpisů rozlišovat mezi daňovými poplatníky, jejichž situace není srovnatelná. Tento odstavec se tedy neomezuje na vztahy mezi DVPO a dvoustrannými smlouvami v oblasti zamezení dvojímu zdanění.

35. Ještě šířeji článek 21 odst. 3 DVPO upřesňuje, že „žádné ustanovení DVPO nebrání smluvním stranám přijímat nebo používat opatření s cílem zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem stanoveným vnitrostátními daňovými předpisy [smluvní strany]“ ( 7 ).

36. Má tedy článek 21 odst. 3 DVPO vzhledem ke svému znění za následek, že do oblasti působnosti uvedené dohody nespadají žádná daňová opatření přijímaná a používaná smluvními stranami, jak naznačila německá vláda při jednání před Soudním dvorem?

37. Tento názor nezastávám.

38. Článek 21 odst. 3 DVPO, stejně jako ustanovení všech mezinárodních smluv, kterými je Unie vázána, musí být vykládán v souladu s článkem 31 Vídeňské úmluvy o smluvním právu ze dne 23. května 1969 ( 8 ) v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy ( 9 ).

39. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že vyplývá z preambule, čl. 1 písm. d) a čl. 16 odst. 2 DVPO, že jejím cílem je provádění volného pohybu osob, tedy státních příslušníků Unie a státních příslušníků Švýcarské konfederace, na území smluvních stran této dohody, na základě ustanovení, která se uplatňují v Unii a jejichž znění je třeba vykládat v souladu s judikaturou Soudního dvora ( 10 ).

40. Jak z rozsudku ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, body 44 a 45), tak z rozsudku ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 41), rovněž vyplývá, že ani jeden z prvních dvou odstavců článku 21 DVPO nebyl vyložen jako v zásadě vylučující daňová opatření přijatá smluvními stranami z oblasti působnosti základních ustanovení této dohody, která se v souladu s jejím cílem týkají volného pohybu osob ( 11 ).

41. Především v rozsudku ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 41), který se týkal zejména vztahu mezi článkem 21 odst. 1 DVPO a článkem 9 odst. 2 přílohy I této dohody, který stanoví rovné zacházení mezi zaměstnanci, pokud jde o přístup k daňovým a sociálním výhodám, Soudní dvůr rozhodl, že článek 21 DVPO se nemůže svým rozsahem dostat do rozporu se zásadami, na nichž je založena dohoda, jejíž je součástí. Soudní dvůr z toho vyvodil, že tento článek „tedy nelze chápat tak, že umožňuje členským státům Unie a Švýcarské konfederaci narušovat provádění volného pohybu osob tím, že by při výkonu takových daňových pravomocí, jak byly rozděleny jejich dvoustrannými smlouvami o zamezení dvojímu zdanění, zbavil čl. 9 odst. 2 přílohy I uvedené dohody jeho užitečného účinku“.

42. Článek 21 odstavce 1 a 2 DVPO tedy mají relativní rozsah působnosti.

43. Neznám důvody, pro které – a tyto důvody nakonec nebyly německou vládou vysvětleny – by tomu mělo být v případě článku 21 odstavce 3 DVPO jinak.

44. Pokud by byl čl. 21 odst. 3 DVPO vykládán v tom smyslu, že všechna daňová opatření jsou vyloučena z oblasti působnosti této dohody, bylo by zařazení dvou předcházejících odstavců do DVPO nadbytečné. Podstatněji, pokud by byl přijat takový výklad tohoto ustanovení, čl. 9 odst. 2 a čl. 15 odst. 2 přílohy I DVPO, které zejména stanoví, že zaměstnanci, respektive samostatně výdělečně činné osoby, kteří využili svého práva volného pohybu podle DVPO, mají v hostitelské zemi stejné daňové výhody jako tuzemští zaměstnanci a samostatně výdělečně činné osoby, by oba byly zbaveny svého užitečného účinku. Poskytnutí daňové výhody totiž předpokládá, že příjmy dotčeného zaměstnance nebo samostatně výdělečně činné osoby jsou předmětem daňového odvodu, i když omezeného, na území smluvní strany v rámci výkonu její daňové pravomoci ( 12 ).

45. Na rozdíl od toho, co tvrdila německá vláda, tedy čl. 21 odst. 3 DVPO nemůže být vykládán tak, že smluvní strany osvobozuje, a to dokonce i v daňové oblasti, od dodržování základních ustanovení této dohody, která v souladu s jejím cílem zajišťují volný pohyb osob mezi těmito stranami.

46. Článek 21 odstavec 3 DVPO tedy musí být vykládán v tom smyslu, že smluvní strany opravňuje k přijetí a použití jakéhokoli opatření určeného k zajištění ukládání, placení a účinného výběru daní nebo zabránění vyhnutí se plnění daňovým povinnostem, za podmínky, že takto použitá zdaňovací pravomoc je vykonávána při dodržení cíle DVPO a ustanovení této dohody, které se v souladu s jejím cílem týkají volného pohybu osob. Tento výklad rozsahu působnosti článku 21 odst. 3 DVPO je v souladu s judikaturou Soudního dvora vzniklou před datem podpisu DVPO, tedy před 21. červnem 1999, podle které – i když oblast přímých daní jako taková a v současné podobě unijního práva nespadá do oblasti pravomoci Unie – musí nicméně členské státy vykonávat své pravomoci v souladu s tímto právem ( 13 ).

47. Kromě toho uvádím, že na jednání před Soudním dvorem sama francouzská vláda připustila, že čl. 21 odst. 3 DVPO opravňuje smluvní strany výhradně k přijetí daňových opatření, která respektují zásadu proporcionality ( 14 ) a cíl sledovaný DVPO.

48. Z toho vyplývá, že takové opatření jako je článek 167a VDZ není vyloučeno z působnosti základních ustanovení DVPO kvůli pouhé okolnosti, že se jedná o opatření daňové, které směřuje k placení a účinnému výběru daní nebo zabránění vyhýbání se daňovým povinnostem.

C. K rozsahu práva usazování zaručenému DVPO

49. Protože se Švýcarská konfederace nepřipojila k vnitřnímu trhu Unie, nemůže být výklad ustanovení unijního práva týkajících se tohoto trhu podle judikatury automaticky použit na výklad DVPO, kromě výslovných ustanovení stanovených za tímto účelem samotnou dohodou ( 15 ).

50. Podle článku 1 DVPO je cílem této dohody zejména poskytnout státním příslušníkům členských států a Švýcarské konfederace „právo […] usazování pro účely výkonu samostatné výdělečné činnosti“ na území smluvních stran.

51. Článek 4 DVPO zaručuje právo pobytu a přístupu k výdělečné činnosti v souladu s přílohou I této dohody.

52. Podle čl. 12 odst. 1 přílohy I DVPO se pojem „samostatně výdělečně činné osoby“ týká výkonu samostatné výdělečné činnosti státním příslušníkem smluvní strany, který si přeje usadit se na území jiné smluvní strany. Za tímto účelem je tomuto státnímu příslušníkovi v souladu s tímto článkem vydáno povolení k pobytu s dobou platnosti nejméně pět let.

53. Právo usazení zaručené těmito ustanoveními je tedy vyhrazeno jen státním příslušníkům, fyzickým osobám, jedné smluvní strany za účelem výkonu samostatné výdělečné činnosti na území druhé smluvní strany ( 16 ).

54. Je nesporné, že ve věci v původním řízení Ch. Picart, francouzský státní příslušník, nezamýšlel vykonávat na území Švýcarské konfederace samostatnou výdělečnou činnost, ale pokračovat v činnosti, jejíž ekonomická podstata je, přinejmenším implicitně, předmětem druhé otázky položené předkládajícím soudem a která spočívá ve správě podstatných podílových účastí, které držel v základním kapitálu společností usazených ve Francii.

55. Situace Ch. Picarta tedy zdá se nespadá do oblasti působnosti článku 12 odst. 1 přílohy I DVPO.

56. Soudní dvůr jak v rozsudku ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), tak v rozsudku ze dne 21. září 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), zajisté uznal, že státní příslušníci jedné smluvní strany mohou uplatnit svá práva vyplývající z DVPO rovněž vůči jejich vlastnímu státu.

57. Nicméně toto tvrzení bylo učiněno za jiných okolností, než jsou v projednávané věci.

58. V rozsudku ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), se tak jednalo o situaci „samostatně výdělečně činných příhraničních pracovníků“, ve vztahu k nimž musel Soudní dvůr upřesnit, že tuto kategorii osob upravují ustanovení odlišná od ustanovení upravujících kategorii samostatně výdělečně činných osob definovaných v čl. 12 odst. 1 přílohy I DVPO ( 17 ). Jak především Soudní dvůr připomněl v bodě 34 rozsudku ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), z čl. 13 odst. 1 přílohy I DVPO vyplývá, že samostatně výdělečně činný příhraniční pracovník je „státní příslušník smluvní strany, který má bydliště na území některé smluvní strany, vykonává samostatnou výdělečnou činnost na území druhé smluvní strany a vrací se do svého bydliště zpravidla každý den nebo nejméně jednou týdně“.

59. Právě „na základě znění“ článku 13 odst. 1 přílohy I DVPO Soudní dvůr v rozsudku ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, body 34 a 35), připustil, že němečtí státní příslušníci, kteří mají bydliště na území Švýcarské konfederace a vykonávají samostatnou výdělečnou činnost na území Spolkové republiky Německo, se mohou, na základě rozlišení provedeného tímto článkem mezi místem bydliště dotčených osob a místem jejich výdělečné činnosti, tohoto ustanovení dovolávat za účelem získání daňové výhody ve vztahu k jejich členskému státu původu. V článku 13 odst. 1 přílohy I DVPO „se [totiž] rozlišuje mezi místem bydliště na území jedné smluvní strany a místem výkonu samostatné výdělečné činnosti, které se musí nacházet na území druhé smluvní strany, a to bez ohledu na státní příslušnost dotčených osob“ ( 18 ).

60. Znění článku 12 odst. 1 přílohy I se však liší od znění článku 13 odst. 1 téže přílohy, když vyžaduje, aby samostatná výdělečná činnost byla vykonávána na území jiné smluvní strany, než je ta, jíž je osoba státním příslušníkem (a pro kterou tato osoba obdrží povolení k pobytu s dobou platnosti alespoň pěti let). Tato podmínka není v případě Ch. Picarta, který svou činnost zachoval na území členského státu, jehož má státní příslušnost, splněna.

61. Okolnosti rozsudku ze dne 21. září 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), jsou od projednávané věci rovněž odlišné, protože P. Radgen, německý státní příslušník, se domáhal svého práva na volný pohyb za účelem výkonu zaměstnání na území Švýcarské konfederace.

62. Je pravda, jak zdůraznil předkládající soud a Ch. Picart, že pokud jde o výklad svobody usazování stanovené v článku 43 ES (později článku 49 SFEU), Soudní dvůr v bodech 27 a 28 rozsudku ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), připustil, že působnosti takové svobody podléhá nizozemský státní příslušník, který drží podíl na základním kapitálu společnosti založené podle nizozemského práva, který mu přiznává jistý vliv na rozhodování společnosti, jestliže tento státní příslušník převedl své bydliště do jiného členského státu, v tomto případě Spojeného království. Je rovněž pravda, že rozsudek nijak neuvádí, že po převedení svého bydliště do Spojeného království pan N vykonával jinou činnost než řízení svých podstatných podílových účastí na základním kapitálu společností založené podle nizozemského práva, což tuto situaci nepopiratelně přibližuje situaci Ch. Picarta.

63. Rozsudek ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), ukazuje, že v rámci použití SFEU lze svobodu usazování uplatnit v situaci, kdy fyzická osoba, která se jí dovolává, spravuje většinové podílové účasti na základním kapitálu společnosti nikoli na území členského státu, na jehož území se tato osoba přemístila, ale na území členského státu jeho původu.

64. Nicméně tato judikatura je založena na dvou prvcích vlastních svobodě usazování zaručené uvnitř Unie, které ve znění ustanovení DVPO týkajících se práva usazování chybí.

65. Zaprvé na rozdíl od čl. 43 druhého pododstavce ES a čl. 49 druhého pododstavce SFEU se čl. 1 písm. a) DVPO a čl. 12 odst. 1 přílohy I této dohody omezují na poskytnutí práva usazování „samostatně výdělečně činným osobám“ bez jakéhokoli odkazu na zřizování a řízení podniků, a to ani výslovně omezeného ve prospěch fyzických osob.

66. V tomto ohledu je třeba uvést, že bod 27 rozsudku ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), je založen výslovně na bodu 22 rozsudku ze dne 13. dubna 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205). V bodě 22 tohoto rozsudku Soudní dvůr připomněl, že svoboda usazování zaručená mezi členskými státy „zahrnuje zřizování a řízení podniků, zejména společností, v jednom členském státě státním příslušníkem jiného členského státu. Státní příslušník členského státu, který má kapitálovou účast na společnosti usazené v jiném členském státě, která mu přiznává jistý vliv na rozhodování společnosti a umožňuje mu určit její činnosti, tak vykonává své právo usazování“ ( 19 ).

67. Jedná se tedy o výslovné zahrnutí „zřizování a řízení podniků“ do oblasti působnosti čl. 43 druhého pododstavce ES (a nyní článku 49 druhého pododstavce SFEU), současně s přístupem k samostatně výdělečným činnostem, které odůvodňuje judikatura vycházející z rozsudků ze dne 13. dubna 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205), a ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525).

68. V důsledku toho se zdá, že na řízení většinových účastí na základním kapitálu společnosti usazené v Unii státním příslušníkem členského státu se vztahuje svoboda usazování zaručená článkem 43 druhým pododstavcem ES z důvodu, že toto ustanovení se výslovně týká konkrétně „řízení podniků“.

69. Avšak jak jsem uvedl výše, z čl. 12 odst. 1 přílohy I DVPO vyplývá, že pojem „samostatně výdělečně činné osoby“ se překrývá s výkonem samostatné výdělečné činnosti. Z kontextu a účelu DVPO ostatně nijak nevyplývá, že by smluvní strany měly v úmyslu dát tomuto pojmu jiný než jeho obvyklý význam, totiž samostatné výdělečné činnosti ( 20 ), tj. vykonávané osobou bez vztahu nadřízenosti ohledně pracovních podmínek a podmínek odměňování a na svou vlastní odpovědnost ( 21 ).

70. Tedy zatímco uvnitř Unie svoboda usazování zahrnuje jak přístup k samostatně výdělečným činnostem, tak zřizování a řízení podniků, což zdůvodňuje, že je tato svoboda považována za „velmi široký pojem“ ( 22 ), právo usazování stanovené v čl. 1 písm. a) DVPO a čl. 12 odst. 1 přílohy I této dohody zahrnuje výhradně přístup k výdělečným činnostem a jejich výkon samostatně výdělečně činnou osobou, tj. samostatné výdělečné činnosti.

71. Domnívám se tedy, že pokud Ch. Picart, francouzský státní příslušník, z území Švýcarské konfederace pouze řídí podstatné podílové účasti, které má na společnostech usazených ve Francii, tato činnost nespadá pod pojem „samostatně výdělečně činné osoby“ ve smyslu čl. 1 písm. a) DVPO a čl. 12 odst. 1 přílohy I této dohody.

72. Zadruhé na rozdíl od článku 43 ES a poté článku 49 SFEU, které zakazují „omezení“ svobody usazování pro státní příslušníky členských států ( 23 ), článek 15 odst. 1 přílohy I DVPO ve vztahu k samostatně výdělečně činným osobám zakazuje jen diskriminaci na základě státní příslušnosti.

73. Uvnitř Unie umožnil zákaz takových „omezení“ svobody usazování Soudnímu dvoru, konkrétně v rozsudku ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, bod 42), aby navzdory znění ustanovení souvisejících s touto svobodou, která mají za cíl zajistit národní zacházení v hostitelském členském státě, uvedl, že tato „ustanovení“ brání rovněž tomu, aby členský stát původu kladl překážky svému státnímu příslušníkovi při usazení v jiném členském státě ( 24 ).

74. Nicméně obdobné odůvodnění není podpořeno zněním článku 15 odst. 1 přílohy I DVPO. Toto ustanovení se omezuje na zaručení použití zásady nediskriminace uvedené v čl. 2 této dohody v oblasti volného pohybu samostatně výdělečně činných osob ( 25 ). Tato zásada pouze znamená, že samostatně výdělečně činným osobám zaručuje v hostitelské zemi národní zacházení, což zahrnuje zákaz zjevných a skrytých forem diskriminace na základě státní příslušnosti ( 26 ).

75. Právo usazování samostatně výdělečně činných osob stanovené DVPO má tedy omezenější rozsah než zákaz stanovený článkem 43 ES, nyní článkem 49 SFEU. Z toho vyplývá, že judikaturu Soudního dvora týkající se překážek svobody usazování státního příslušníka členského státu kladené jeho členským státem původu, i když existovala před datem podpisu DVPO, tj. ke dni 21. června 1999, nepovažuji za přenositelnou na zákaz stanovený v čl. 15 odst. 1 přílohy I DVPO.

76. Proto s ohledem na rozdíly mezi článkem 49 SFEU a zákazem stanoveným v čl. 15 odst. 1 přílohy I DVPO, ve spojení s čl. 12 odst. 1 této přílohy, nezahrnuje tento zákaz omezení nebo překážky práva usazování svého státního příslušníka stanovené jednou smluvní stranou.

77. Samozřejmě jsem si vědom, jak jsem již ostatně zmínil, že Soudní dvůr v rozsudcích ze dne 15. prosince 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839), ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), jakož i ze dne 21. září 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), připustil, že státní příslušníci jedné smluvní strany, kteří využijí své právo volného pohybu, mohou uplatnit práva vyplývající z DVPO rovněž ve vztahu k vlastním zemím.

78. V rozsudcích ze dne 15. prosince 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, body 27 až 34), a ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, bod 33), Soudní dvůr tuto možnost podmínil existencí „určitých podmínek a v závislosti na použitelných ustanoveních“ DVPO.

79. I když na tuto judikaturu Soudní dvůr v rozsudcích ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 36), a ze dne 21. září 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, bod 40), odkázal, výslovně ji nezopakoval. To však neznamená, že ji opustil.

80. Podotýkám však, že žádná z těchto čtyř věcí se netýkala „samostatně výdělečně činné osoby“ ve smyslu článku 12 odst. 1 přílohy I DVPO.

81. Je zajisté možné mít za to, že faktická situace ve sporu, který byl základem rozsudku ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), který se týkal, připomínám, „samostatně výdělečně činných příhraničních pracovníků“ ve smyslu článku 13 odst. 1 přílohy I DVPO není až tak rozdílná, čehož se snaží dovolávat Ch. Picart. Manželé Ettweinovi totiž byli oba státní příslušníci členského státu (Spolkové republiky Německo), kteří vykonávali svou profesní samostatně výdělečnou činnost v tomto členském státě, ale své bydliště převedli do Švýcarska.

82. Soudní dvůr připustil, že tito státní příslušníci mohli namítat články 13 odst. 1 a 15 odst. 2 přílohy I DVPO, proti odmítnutí německých orgánů přiznat jim daňovou výhodu pouze proto, že manželé Ettweinovi převedli své bydliště do Švýcarska.

83. Nicméně jak jsem již uvedl, přístup uplatněný v rozsudku ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), lze podle mého názoru vysvětlit skutečností, ostatně vyloženou Soudním dvorem v bodech 35 až 37 uvedeného rozsudku, že v rozporu s čl. 12 odst. 1 přílohy I DVPO, která definuje „samostatně výdělečně činné osoby“ jako státní příslušníky jedné smluvní strany vykonávající samostatnou výdělečnou činnost na území jiné smluvní strany, rozlišení použité článkem 13 odst. 1 této přílohy je učiněno mezi místem bydliště umístěným na území smluvní strany a místem výkonu samostatné výdělečné činnosti, která se musí nacházet na území jiné smluvní strany, bez ohledu na státní příslušnost dotyčných.

84. Pokud se tedy jedná o samostatně výdělečně činné příhraniční pracovníky ve smyslu článku 15 odst. 1 přílohy I DVPO, „hostitelská země“ může přesně odpovídat zemi původu těchto příhraničních pracovníků, jak tomu bylo ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), naproti tomu, pokud se jedná o „samostatně výdělečně činné osoby“ ve smyslu článku 12 odst. 1 téže přílohy, musí být hostitelská země smluvní stranou, jíž není samostatně výdělečně činná osoba státním příslušníkem. V opačném případě by vydání povolení k pobytu s dobou platnosti nejméně pět let pro vykonávání uvedené činnosti, stanovené rovněž článkem 12 odst. 1 přílohy I DVPO, bylo nadbytečné.

85. Stručně řečeno se domnívám, že ustanovení DVPO, která se týkají práva na usazení samostatně výdělečně činných osob, musí být vykládána v tom smyslu, že svědčí výlučně fyzickým osobám, které chtějí vykonávat nebo vykonávají samostatnou výdělečnou činnost na území smluvní strany, jíž nejsou státními příslušníky, na jejímž území musí požívat národního zacházení, tedy zákazu zjevné a skryté diskriminace na základě státní příslušnosti. S ohledem na informace poskytnuté předkládajícím soudem se zdá, že Ch. Picart zřejmě nespadá do oblasti působnosti těchto ustanovení.

86. Tyto úvahy podle mého názoru umožňují odpovědět na tři předběžné otázky položené předkládajícím soudem.

87. Chtěl bych dodat, že s ohledem na kontext a okolnosti vzniku věci v původním řízení nepřísluší Soudnímu dvoru posuzovat otázku, zda se Ch. Picart případně mohl dovolávat ustanovení DVPO týkajících se osob nevykonávajících výdělečnou činnost.

88. Článek 6 DVPO skutečně zaručuje právo pobytu na území smluvní strany osobám nevykonávajícím výdělečnou činnost v souladu s ustanoveními přílohy I o osobách nevykonávajících výdělečnou činnost. Tyto osoby v souladu s čl. 24 odst. 1 přílohy I DVPO mají právo na povolení k pobytu s dobou platnosti nejméně pět let, pokud prokážou, že mají jednak dostatečné finanční prostředky, aby nemusely žádat o sociální dávky během svého pobytu, a jednak nemocenské pojištění, kterým jsou kryta všechna rizika. Kromě toho se dodržování zásady nediskriminace na základě státní příslušnosti stanovené v článku 2 DVPO uplatní rovněž na nevýdělečné státní příslušníky jedné smluvní strany, kteří oprávněně pobývají na území jiné smluvní strany.

89. Nicméně kromě toho, že se nedomnívám, že by tato ustanovení přiznávala více práv než ustanovení týkající se samostatně výdělečně činných osob, předkládající soud se Soudního dvora na tato ustanovení nijak nedotazuje. Jak jsem totiž uvedl v bodě 27 tohoto stanoviska, Conseil d’État (Státní rada) ve svém rozsudku ze dne 29. dubna 2013 odpověděla na otázku, zda se Ch. Picart mohl ve sporu s francouzskými daňovými orgány dovolávat ustanovení o osobách nevykonávajících výdělečnou činnost, záporně. Tento rozsudek má účinek věci rozsouzené. Zásada překážky věci rozsouzené má přitom velký význam rovněž v unijním právním řádu, protože zaručuje jak stabilitu práva a právních vztahů, tak řádný výkon spravedlnosti. V tomto ohledu Soudní dvůr již rozhodl, že unijní právo vnitrostátnímu soudu neukládá, aby nepoužil vnitrostátní procesní normy spojující s určitým soudním rozhodnutím překážku věci pravomocně rozsouzené, i kdyby to umožňovalo napravit porušení unijního práva vyplývající z dotčeného rozhodnutí, pokud jsou dodrženy zásady rovnocennosti a efektivity ( 27 ).

90. Je jistě politováníhodné, že Conseil d’État (Státní rada) jako soud rozhodující v posledním stupni nepředložila v rámci věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 29. dubna 2013, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ohledně výkladu článků 2 a 6 DVPO, jakož i článku 24 odst. 1 přílohy I této dohody, zejména s ohledem na neexistenci judikatury Soudního dvora k vzájemnému vztahu těchto ustanovení.

91. Vzhledem k tomu je celkem zřejmé, že v projednávané věci předkládající soud nepožaduje výklad uvedených ustanovení z důvodu kombinovaného vlivu vynesení rozsudku Conseil d’État (Státní rada) ze dne 29. dubna 2013, který představuje překážku věci rozhodnuté a vymezení sporu v původním řízení, zaměřeném na výklad práva usazování jak jej DVPO přiznává osobám samostatně výdělečně činným.

92. Za těchto okolností a rovněž vzhledem k tomu, že žádný ze zúčastněných v projednávané věci nepodal vyjádření k výkladu článku 6 DVPO a článku 24 odst. 1 přílohy I této dohody, se domnívám, že Soudní dvůr by se měl zdržet zkoumání výkladu uvedených článků bez návrhu. Opačný přístup, který by spočíval v odpovědi na úmyslně nepoloženou otázku, by vedl k rozporu s vymezením předmětu sporu v původním řízení, jak byl tento předmět definován předkládajícím soudem ( 28 ).

93. Soudnímu dvoru tedy navrhuji, aby na otázky předložené předkládajícím soudem odpověděl takto: Právo usazování osoby samostatně výdělečně činné, jak vyplývá z článků 1 a 4 DVPO, jakož i z čl. 12 odst. 1 a čl. 15 odst. 1 přílohy I DVPO, musí být vykládáno v tom smyslu, že se uplatní výhradně ve prospěch fyzické osoby, která hodlá vykonávat nebo vykonává samostatně výdělečnou činnost na území jiné smluvní strany než té, jíž je státním příslušníkem, tedy území, na kterém tato osoba musí požívat národního zacházení, což znamená, že na tomto území je vůči ní zakázáno jakékoli zjevné nebo skryté diskriminační zacházení na základě státní příslušnosti. S ohledem na informace poskytnuté předkládajícím soudem žalobce v původním řízení zřejmě nespadá do působnosti uvedených ustanovení DVPO.

94. Pokud by Soudní dvůr nesdílel předcházející analýzu a odpověď a měl by za to, že rozsah ustanovení DVPO o právu usazování samostatně výdělečně činných osob se vztahuje stejně jako ustanovení článku 43 ES, který se změnil na článek 49 SFEU, na všechny překážky, stanovené jednou smluvní stranou, usazování svých státních příslušníků na území jiné smluvní strany, zejména na základě odůvodnění inspirovaného odůvodněními v rozsudcích ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), pak by mu podle mého názoru příslušelo poskytnout předkládajícímu soudu pokyny ohledně přiměřenosti opatření zdanění nerealizovaných zisků, jako je opatření stanovené v článku 167a VDZ v případě převodu daňového domicilu francouzského poplatníka do Švýcarska. Touto otázkou se budu zabývat podpůrně v následujících úvahách.

D. Podpůrně k přiměřenosti daňového opatření jako je článek 167a VDZ

95. Jak jsem zdůraznil, článek 167a VDZ, ve znění v době, kdy nastaly skutkové okolnosti sporu v původním řízení, spočíval na zásadě okamžitého zdanění nerealizovaných zisků při odchodu poplatníka mimo území Francie. Nicméně na žádost poplatníka mohlo být toto zdanění nahrazeno platbou odloženou do doby realizace kapitálového zisku, s výhradou splnění určitých podmínek, mezi nimi povinnosti přiznat v určité lhůtě výši zhodnocení a poskytnout záruky k zajištění výběru daně.

96. Je nesporné, že Ch. Picart tyto podmínky při převodu svého daňového domicilu splnil a byl mu přiznán odklad pro výběr daně až do doby převodu jeho podílů v roce 2005.

97. Ze spisu nevyplývá jasně, zda Ch. Picart zpochybňuje celý mechanismus zdanění nerealizovaných zisků stanovený článkem 167a VDZ nebo pouze podmínky, které musí být splněny, aby bylo možné využít odklad platby. Vzhledem k tomu, že rozsudek ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), na který předkládající soud odkazuje ve své druhé a třetí otázce, se týkal těchto dvou bodů, dá se předpokládat, že je zpochybňován celý mechanismus stanovený článkem 167a VDZ s ohledem na ustanovení DVPO související s právem usazování.

98. Jak jsem již uvedl, v rozsudku ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), Soudní dvůr rozhodl, že mechanismus stanovený článkem 167a VDZ, zavedený za účelem prevence rizika vyhýbání se daňovým povinnostem, je neslučitelný se svobodou usazování stanovenou článkem 52 Smlouvy o ES (po změně článek 43 ES, poté článek 49 SFEU).

99. Soudní dvůr měl především za to, že článek 167a VDZ výrazně překračoval to, co bylo nezbytné pro dosažení cíle prevence vyhýbání se daňovým povinnostem, jelikož tento článek byl založen na předpokladu, že každý poplatník převádějící svůj daňový domicil do jiného členského státu má v úmyslu obcházet francouzské daňové zákony ( 29 ).

100. Soudní dvůr navíc zkoumal podmínky použití článku 167a VDZ, totiž podmínky týkající se odkladu platby, a připomněl, že tento odklad není automatický, ale že je podmíněn splněním přísných podmínek, mezi nimi podmínky zřídit záruky pro zajištění výběru daní, které samy o sobě představují omezení výkonu svobody usazování. Vzhledem k tomu, že tyto podmínky byly určeny pro zavedení režimu zdanění stanoveného článkem 167a VDZ, který nemůže být odůvodněn cílem prevence vyhýbání se daňovým povinnostem, nemůže být tento cíl navíc uváděn na podporu uvedených podmínek ( 30 ).

101. V rozsudku ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, body 49 až 51), který se, připomínám, týkal použití nizozemského režimu „exit tax“ na jinou fyzickou osobu, Soudní dvůr na jedné straně konstatoval, že povinnost podat daňové přiznání, vyžadovaná v okamžiku převodu daňového domicilu, je přiměřená vzhledem k cíli rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, zatímco na druhé straně potvrdil, že povinnost zřídit záruky, nezbytná k přiznání odkladu platby daně obvykle splatné okamžitě při odchodu z území, je nepřiměřená.

102. V tomto stadiu zdůvodnění je třeba vědět, zda odůvodnění těchto rozsudků související s přiměřeností zdanění nerealizovaných zisků, včetně podmínek odkladu platby, může být vzato v úvahu pro účely výkladu ustanovení DVPO.

103. Z článku 16 odst. 2 DVPO vyplývá, že pokud provádění DVPO vyžaduje pojmy práva Společenství, přihlíží se k související judikatuře Soudního dvora přede dnem podpisu uvedené dohody, tj. před 21. červnem 1999. Ten samý článek upřesňuje, že na judikaturu po tomto dni se Švýcarská konfederace upozorňuje a že aby se zajistilo řádné fungování dohody, určí smíšený výbor na žádost kterékoli smluvní strany důsledky této judikatury.

104. Odkaz na výraz „pojem práva Společenství“, který se zdá představovat materiální vymezení relevantní judikatury Soudního dvora v souladu s časovým vymezením podle data podpisu DVPO, je relativně nejasný.

105. Soudní dvůr připustil, že na zásadu rovného zacházení, která představuje „pojem unijního práva“, se tento výraz vztahuje ( 31 ).

106. Vyvozuje z toho, že pro určení existence případného nerovného zacházení mezi poplatníky smluvních stran v rámci DVPO je třeba se obrátit na zásady vyvozené z judikatury Soudního dvora již před 21. červnem 1999 a později potvrzené, které se týkají srovnatelnosti situací těchto daňových poplatníků a odůvodnění případného rozdílného zacházení sledováním naléhavých důvodů obecného zájmu, aby bylo toto rozdílné zacházení způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné ( 32 ).

107. Zásada proporcionality, jak je vykládána v rámci svobod pohybu zaručených uvnitř Unie, je tedy rovněž pojmem unijního práva. Judikatura Soudního dvora před 21. červnem 1999 a potvrzená po tomto datu, která se týká výkladu této zásady, by tedy měla být relevantní pro výklad ustanovení DVPO.

108. Pokud by Soudní dvůr měl za to, že je třeba se podle čl. 16 odst. 2 DVPO inspirovat rozsudky ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), za účelem výkladu práva usazování zaručeného samostatně výdělečně činným osobám DVPO, měl by v zásadě zohlednit judikaturu vzniklou po těchto rozsudcích, rovněž po 21. červnu 1999, a která vykládá rozsah zásady proporcionality.

109. Tato linie odůvodnění však není bez obtíží, pokud se jedná o uplatnění zásady proporcionality v režimech zdanění nerealizovaných zisků „při odchodu“.

110. V kontextu judikatury vydané po rozsudcích ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), Soudní dvůr rozhodl, že právní úprava členského státu, která stanovuje okamžitý výběr daně z nerealizovaných kapitálových zisků plynoucích z aktiv společnosti, která přemísťuje sídlo svého skutečného vedení do jiného členského státu, v okamžiku tohoto přemístění, je nepřiměřená. Soudní dvůr měl za to, že svobodu usazování omezuje méně, má-li poplatník volbu mezi okamžitým zaplacením této daně a odkladem zaplacení částky uvedené daně spolu s případnými úroky podle použitelné vnitrostátní právní úpravy ( 33 ).

111. V rámci provedení druhé možnosti Soudní dvůr v rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 74), připustil, že dotčený členský stát je oprávněn zohlednit riziko nevymahatelnosti daně, které s postupem času roste, v rámci své vnitrostátní právní úpravy, která se použije v případě odkladu zaplacení daňových dluhů, zavedením takových opatření, jako je například zřízení bankovní záruky ( 34 ).

112. V dřívějších stanoviscích jsem si kladl otázku vztahu mezi posouzením provedeným v bodě 74 rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), a pasáží rozsudků ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), které konstatovaly, že povinnost zřídit bankovní záruku uložená poplatníkovi, aby mohl využít odložení platby daně, je nepřiměřená ( 35 ).

113. Navrhoval jsem tedy, že za účelem zachování soudržnosti těchto rozsudků je třeba vykládat požadavek zřízení bankovní záruky, o který může být doplněna možnost odloženého výběru daňového dluhu, striktně. V tomto ohledu jsem měl za to, že taková záruka může být vyžadována pouze tehdy, hrozí-li skutečné a závažné nebezpečí nevymahatelnosti daňového dluhu ( 36 ).

114. Soudní dvůr byl, zdá se, k této obavě a tomuto návrhu v rozsudku ze dne 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), vnímavý. Po připomenutí relevantních částí tří výše uvedených rozsudků totiž v bodě 67 uvedeného rozsudku Soudní dvůr uvedl, že „požadavek [zřízení záruk] proto nelze stanovit bez předchozího vyhodnocení rizika, že daň nebude vybrána“ a v bodě 69 uvedeného rozsudku upřesnil, že zmíněné riziko musí být „skutečné“.

115. Nejnověji, v rozsudku ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Portugalsko (C‑503/14, EU:C:2016:979, body 53 až 56), Soudní dvůr rozhodl, že zásady vyvozené v rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), mohou být přeneseny do kontextu zdanění nerealizovaných kapitálových zisků fyzických osob. Připomněl tak body 73 a 74 tohoto posledně zmíněného rozsudku ( 37 ) a opomněl jakýkoli odkaz na přístup, který je podle mého názoru diferencovanější a který vyplývá z bodů 67 a 69 rozsudku ze dne 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), ohledně přiměřenosti požadavku na zřízení bankovní záruky umožňující zajistit odložený výběr daně z nerealizovaných kapitálových zisků.

116. Tato krátká analýza má ukázat, že judikatura Soudního dvora k přiměřenosti mechanismů zdanění nerealizovaných zisků „při odchodu“ mezi členskými státy se vyvinula v posledních letech, aniž by byla založena na ustálené judikatorní linii, která by byla dovozena před datem podpisu DVPO. Tato judikatura vzniklá po 21. červnu 1999, je ostatně podle mého názoru poznamenána nesrovnalostmi v otázce připuštění či nikoli možnosti členského státu požadovat, aby poplatník zřídil bankovní záruku, pokud se rozhodne pro odloženou platbu daně z nerealizovaných zisků.

117. Lze tedy jen obtížně tvrdit, že judikatura Soudního dvora týkající se přiměřenosti mechanismů zdanění nerealizovaných zisků „při odchodu“ potvrzuje nebo upevňuje judikaturu Soudního dvora před 21. červnem 1999, která by měla být vzata v úvahu při výkladu ustanovení DVPO o právu usazování samostatně výdělečně činných osob.

118. Při pochybnostech je podle mého názoru třeba vzít v úvahu vůli smluvních stran nevztahovat na výklad ustanovení DVPO judikaturu Soudního dvora vzniklou po 21. červnu 1999, aniž by v souladu s čl. 16 odst. 2 třetí větou DVPO smíšený výbor „určil důsledky této judikatury“.

119. Mechanismus stanovený článkem 167a VDZ zajisté neumožňuje právo volby mezi okamžitým výběrem daně a odloženou platbou. S ohledem na rozsudky ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 73), a ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Portugalsko (C‑503/14, EU:C:2016:979, body 58 a 59), by tento mechanismus měl být považován za nepřiměřený.

120. Nicméně ve věci v původním řízení je značně obtížné se domnívat, že i pokud by tento mechanismus takovou možnost umožňoval, Ch. Picart by si vybral, zejména s ohledem na hodnotu dotčených nerealizovaných zisků a požadovanou výši daně, možnost být zdaněn okamžitě při převodu svého daňového domicilu do Švýcarska. Je pravděpodobnější, že by volil odklad platby do realizace kapitálových zisků, což mu francouzské daňové orgány na jeho žádost vskutku umožnily na základě možnosti dané 167a VDZ.

121. Pokud se jedná o podmínku povinnosti zřízení záruky pro využití takového odkladu platby, jak jsem právě dovodil, judikatura Soudního dvora nenabízí jednoznačné řešení, a to ani v případě (quod non), že by se na situaci Ch. Picarta vztahoval výlučně článek 49 SFEU.

122. Takový požadavek by se tedy jevil jako nepřiměřený, pokud by byla následována logika rozsudků ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525) a ze dne 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). Jak uvedla Komise ve svém písemném vyjádření, i když Ch. Picart převedl své bydliště v červnu 2002 do Švýcarska, zachoval si ve Francii dostatek aktiv a majetku – mezi nimi především společnosti, ve kterých měl podstatné podílové účasti na základním kapitálu – a v případě nespolupráce ze strany poplatníka měly francouzské daňové orgány možnost přijmout zajišťovací opatření s cílem zajistit zaplacení daňových dluhů. Riziko nezaplacení daňového dluhu se tedy nejeví být skutečné ve smyslu rozsudku ze dne 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 69).

123. Naproti tomu povinnost uložená poplatníkovi zřídit bankovní záruku pro využití odloženého výběru daně je se vší pravděpodobností přiměřená, pokud by bylo následováno odůvodnění vyvozené Soudním dvorem v rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 73), naposledy potvrzené v rozsudku ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Portugalsko (C‑503/14, EU:C:2016:979, bod 59).

124. Vzhledem k okolnostem věci v původním řízení, nejednoznačné judikatuře Soudního dvora analyzované dříve ohledně uplatnění zásady proporcionality při zdanění nerealizovaných zisků „při odchodu“, jakož i vůli smluvních stran, jak je vyjádřena v čl. 16 odst. 2 třetí větě DVPO, se tedy domnívám, že podpůrně by neměl Soudní dvůr mít za to, že ustanovení DVPO o právu usazování samostatně výdělečně činných osob nebrání takovému daňovému opatření, jako je opatření stanovené článkem 167a VDZ.

V. Závěry

125. S ohledem na předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na otázky položené Conseil d’État (Státní rada, Francie) odpověděl takto: „Právo usazování osoby samostatně výdělečně činné, jak vyplývá z článků 1 a 4 dohody mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na straně druhé o volném pohybu osob (DVPO) podepsané v Lucemburku dne 21. června 1999, jakož i z čl. 12 odst. 1 a čl. 15 odst. 1 přílohy I této dohody musí být vykládáno v tom smyslu, že se uplatní výhradně ve prospěch fyzické osoby, která hodlá vykonávat nebo vykonává samostatně výdělečnou činnost na území jiné smluvní strany než té, jíž je státním příslušníkem, tedy území, na kterém tato osoba musí požívat národního zacházení, což znamená, že na tomto území je vůči ní zakázáno jakékoli zjevné nebo skryté diskriminační zacházení na základě státní příslušnosti. S ohledem na informace poskytnuté předkládajícím soudem žalobce v původním řízení zřejmě nespadá do působnosti uvedených ustanovení dohody.“

( 1 ) – Původní jazyk: francouzština.

( 2 ) – Úř. věst. 2009, L 353, s. 71.

( 3 ) – Rozsudek ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, body 50 až 68). Je zaznamenáníhodné, že cíl spočívající v zabránění znehodnocení základu daně dotčeného členského státu, předložený dánskou vládou, nebyl přijat jako naléhavý důvod obecného zájmu.

( 4 ) – Rozsudek ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, bod 69 a výrok).

( 5 ) – Je zřejmé, jak se implicitně domnívá předkládající soud, že článek 43 ES (nebo nyní článek 49 SFEU) se nemůže použít přímo a jako takový na vztahy mezi členským státem Unie a třetím státem, mezi nimi konkrétně Švýcarskou konfederací: v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. července 2010, Hengartner a Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, body 25 a 26).

( 6 ) – Viz rozsudek Conseil d’État (Státní rada) ze dne 29. dubna 2013, Ch. Picart, č. 357576. Pro komentář mimo jiné tohoto rozhodnutí viz: Le Mentec, F., „Exit tax (rég. anc.) et transfert du domicile fiscal en Suisse“, Revue de droit fiscal, č. 27, 4. července 2013, komentář 361.

( 7 ) – Kurziva doplněna autorem stanoviska.

( 8 ) – Sbírka smluv Spojených národů, sv. 1155, s. 331.

( 9 ) – V tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 15. července 2010, Hengartner a Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, bod 36), a ze dne 24. listopadu 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 94).

( 10 ) – Viz rozsudky ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 40), a ze dne 21. září 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, bod 36).

( 11 ) – Ohledně článku 21 odst. 2 DVPO viz rovněž rozsudek ze dne 21. září 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, body 45 a 48).

( 12 ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, bod 33), ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 36), jakož i ze dne 21. září 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, bod 40).

( 13 ) – V tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 21), ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, bod 16), jakož i ze dne 16. července 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, bod 19).

( 14 ) – Velká část právní nauky se rovněž zdá být tohoto názoru: viz zejména Hinny, P., Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht, 2004, s. 185, Cadosch, R. M., „Switzerland: Taxation of Employment Income – Compliance of Swiss Tax Law with EC-Swiss Sectoral Agreement on Free Movement of Persons“, Intertax, 2004, s. 599, Borghi, A., La Libre Circulation des personnes entre la Suisse et l’UE, commentaire article par article de l’accord du 21 juin 1999, Edis, Ženeva, 2010, s. 373 a Moshek, V., „L’impact de l’ALCP sur l’impôt à la source – Analyse à la lumière de l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010“, Archiv für schweizerisches Abgaberecht, 79, 2010-2011, s. 324.

( 15 ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. listopadu 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, body 27 a 29), a ze dne 11. února 2010, Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, bod 28).

( 16 ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. listopadu 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, bod 36), a ze dne 11. února 2010, Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, bod 31). Vyloučení právnických osob z oblasti působnosti práva usazování zaručeného DVPO bylo potvrzeno Soudním dvorem v bodech 37 a 39 rozsudku ze dne 12. listopadu 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697).

( 17 ) – V projednávané věci nenasvědčuje žádná informace obsažená ve spisu tomu, že by Ch. Picart mohl být považován za „samostatně výdělečně činného příhraničního pracovníka“ ve smyslu článku 13 odst. 1 přílohy I DVPO.

( 18 ) – Rozsudek ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, bod 35). Kurziva doplněna autorem stanoviska.

( 19 ) – Kurziva doplněna autorem stanoviska.

( 20 ) – Viz zejména rozsudky ze dne 22. prosince 2008, Stamm a Hauser (C‑13/08, EU:C:2008:774, bod 33), a ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, bod 36).

( 21 ) – Obdobně viz rozsudek ze dne 20. listopadu 2001, Jany a další (C‑268/99, EU:C:2001:616, body 34, 37 a 38). Tento rozsudek odkazuje zejména na rozsudek ze dne 27. června 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, body 25 a 26).

( 22 ) – Viz zejména rozsudek ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 26 a citovaná judikatura).

( 23 ) – Připomínám, že za omezení svobody usazování jsou považována všechna opatření, která zakazují, brání nebo činí výkon této svobody méně atraktivním [(viz zejména rozsudky ze dne 30. listopadu 1995, Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, bod 37), a ze dne 6. září 2012, Komise v. Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, bod 26 a citovaná judikatura)].

( 24 ) – Ohledně předcházející judikatury viz zejména rozsudky ze dne 27. září 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, bod 16), a ze dne 16. července 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, bod 21).

( 25 ) – Viz rozsudek ze dne 28. února 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, body 41 až 43).

( 26 ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. října 2011, Graf a Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, bod 26).

( 27 ) – Viz zejména rozsudky ze dne 3. září 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, body 23 a 24), a ze dne 11. listopadu 2015, Klausner Holz Niedersachsen (C‑505/14, EU:C:2015:742, body 39 a 40).

( 28 ) – Tato situace je tedy podle mého názoru blízká situaci, ve které předkládající soud implicitně nebo výslovně odmítne v rámci své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce položit dodatečnou otázku na výklad unijního práva. Právě v takové situaci však Soudní dvůr nepoužije svou judikaturu spočívající v přeformulování předběžných otázek s cílem poskytnout předkládajícímu soudu užitečnou odpověď: k této otázce viz moje stanovisko přednesené dne 1. dubna 2014 ve věci Fonnship a Svenska Transportarbetareförbundet (C‑83/13, EU:C:2014:201, body 13 až 24 a citovaná judikatura).

( 29 ) – Rozsudek ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, body 52 až 54).

( 30 ) – Rozsudek ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, body 55 až 57).

( 31 ) – Viz rozsudky ze dne 6. října 2011, Graf a Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, bod 26), a ze dne 21. září 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, bod 47).

( 32 ) – V tomto smyslu rozsudek ze dne 21. září 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, body 46 a 47). Bod 46 tohoto rozsudku odkazuje na rozsudek ze dne 31. března 1993, Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, bod 32 a citovaná judikatura), jakož i na rozsudek ze dne 16. března 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, bod 38 a citovaná judikatura).

( 33 ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, body 73 a 85), ze dne 6. září 2012, Komise v. Portugalsko (C‑38/10, EU:C:2012:521, body 31 a 32), ze dne 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 61), jakož i ze dne 16. dubna 2015, Komise v. Německo (C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 67).

( 34 ) – V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 23. ledna 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 65).

( 35 ) – Viz moje stanovisko ve věci Komise v. Portugalsko (C‑38/10, EU:C:2012:391, body 78 až 82).

( 36 ) – Viz moje stanovisko ve věci Komise v. Portugalsko (C‑38/10, EU:C:2012:391, body 81 a 82).

( 37 ) – Rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Portugalsko (C‑503/14, EU:C:2016:979, body 58 až 60).