STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

MELCHIORA WATHELETA

přednesené dne 7. srpna 2018 ( 1 )

Věc C‑575/17

Sofina SA,

Rebelco SA,

Sidro SA

proti

Ministre de l’Action et des Comptes publics

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Conseil d’État (Státní rada) (Francie)]

„Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb kapitálu – Srážková daň z hrubé částky dividend vnitrostátního původu vyplácených nerezidentním společnostem – Odlišné zdanění dividend vyplácených rezidentním společnostem založené na čistém zisku“

I. Úvod

1. Předmětná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 63 a 65 SFEU s ohledem na ustanovení francouzské právní úpravy, která upravují srážkovou daň vypočtenou z hrubé částky u dividend vyplácených rezidentní společností ztrátovým nerezidentním společnostem, zatímco dividendy vyplácené ztrátové rezidentní společnosti se daní v obecném režimu z čisté částky a až následně, pokud společnost vykáže zisk.

II. Právní rámec

A. Francouzské právo

2. Článek 38 Code général des impôts (obecný daňový zákoník, dále jen „CGI“) stanoví: „[…] zdanitelný zisk je čistý zisk stanovený podle celkového výsledku veškerých operací uskutečněných podniky, včetně jakýchkoli obchodů s aktivy, a to jak probíhajícími, tak při ukončení využívání.“

3. Článek 39-1 CGI dále stanoví: „Čistý zisk je zisk po odečtení všech nákladů […].“

4. Článek 119a odst. 2 CGI stanoví, že výnosy uvedené v článcích 108 až 117a CGI, mezi něž patří dividendy, podléhají srážkové dani, jejíž sazba je stanovená v článku 187-1, pokud jsou poskytovány osobám, které nejsou daňovými rezidenty nebo nemají sídlo ve Francii.

5. Ve znění použitelném v projednávané věci stanoví článek 187-1 CGI sazbu srážkové daně ve výši 25 %.

6. Ve znění použitelném do 21. září 2011 článek 209-1 CGI stanovil: „[…] V případě daňové ztráty za zdaňovací období je tato ztráta považována za daňové zatížení pro další období a je odečtena ze zisku uskutečněného v tomto dalším období. Pokud není tento zisk dostatečný pro to, aby mohl být proveden úplný odpočet, je přebytek ztráty převeden do dalších období.“

7. Znění článku 209-1 CGI je ode dne 21. září 2011 následující: „[…] [V] případě daňové ztráty za zdaňovací období je tato ztráta považována za daňové zatížení pro další období a je odečtena ze zisku uskutečněného v tomto dalším období do výše částky 1000000 eur navýšené o 60 % částky odpovídající zdanitelnému zisku za toto období, jež přesahuje prvně uvedenou částku. Pokud není tento zisk dostatečný, aby mohl být proveden úplný odpočet, je přebytek ztráty převeden za stejných podmínek do dalších období. Totéž platí pro část ztráty nezpůsobilé k odpočtu podle první věty tohoto odstavce.“

B. Smlouva o zamezení dvojímu zdanění ze dne 10. března 1964 uzavřená mezi Francií a Belgií

8. Článek 15 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené dne 10. března 1964 mezi Francií a Belgií, ve znění změn, (dále jen „francouzsko-belgická smlouva“) stanoví následující: „1. Dividendy pocházející z některého smluvního státu vyplácené rezidentovi druhého smluvního státu podléhají zdanění v tomto druhém státě. 2. S výhradou ustanovení odstavce 3 však mohou být tyto dividendy zdaněny ve smluvním státě, jehož rezidentem je společnost, která vyplácí dividendy, podle právních předpisů tohoto státu, přičemž takto stanovená daň nesmí přesáhnout: a) 10 % hrubé hodnoty dividend, pokud je příjemcem společnost, která je výhradním vlastníkem alespoň 10 % kapitálu společnosti vyplácející dividendy od počátku posledního hospodářského roku této společnosti uzavřeného před vyplacením dividend; b) 15 % hrubé hodnoty dividend ve všech ostatních případech. Tento odstavec se netýká zdanění zisku společnosti, který slouží k výplatě dividend. […]“

III. Skutkový rámec

9. Sofina SA, Rebelco SA a Sidro SA, společnosti založené podle belgického práva, které jsou belgickými rezidenty, obdržely v letech 2008 až 2011 dividendy plynoucí z jejich minoritních podílů ve francouzských společnostech, které je neopravňovaly využít režim mateřských společností upravený v CGI a směrnici Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ( 2 ) (dále jen „směrnice o mateřských a dceřiných společnostech“).

10. Podle článku 119a CGI ve spojení s čl. 15 odst. 2 francouzsko-belgické smlouvy byly tyto dividendy daněny srážkovou daní se sazbou 15 %.

11. Předmětné belgické společnosti, které uzavřely hospodářské roky 2008 až 2011 se ztrátovým hospodářským výsledkem, zaslaly francouzským daňovým orgánům stížnosti, kterými se domáhaly vrácení vybraných srážkových daní. Vzhledem k tomu, že dividendy z francouzských zdrojů vyplácené ztrátové společnosti, která sídlí ve Francii, jsou zdaněny pouze tehdy, pokud je jejich hospodářský výsledek opět ziskový, byly belgické společnosti toho názoru, že je s nimi zacházeno méně příznivě než se srovnatelnými francouzskými společnostmi.

12. Po zamítnutí těchto stížností se dotčené belgické společnosti obrátily na příslušné soudy, které ani v první instanci, ani v odvolacím řízení nevyhověly jejich žádostem o vrácení daně.

13. Proto společnosti podaly kasační opravný prostředek ke Conseil d’État (Státní rada, Francie).

14. Tento soud zaprvé konstatoval, že použití srážkové daně pouze u nerezidentních společností ve ztrátě, pokud tyto společnosti obdrží dividendy plynoucí z jejich podílů ve francouzských společnostech, pro ně může představovat peněžitou nevýhodu ve srovnání s rezidentními společnostmi ve ztrátě, které obdrží dividendy plynoucí z jejich podílů ve francouzských společnostech. Uvedený soud však hledá odpověď na otázku, zda tato okolnost představuje sama o sobě rozdílné zacházení, jež představuje omezení zakázané podle článku 63 SFEU.

15. Pokud by dotčená právní úprava představovala takové omezení, Conseil d’État (Státní rada) se zadruhé táže, zda by s ohledem na cíl těchto ustanovení, kterým je zajistit účinnost výběru daní, mohlo být uvedené omezení odůvodněno.

16. Zatřetí Conseil d’État (Státní rada) uvádí, že rozdíl ve způsobu výpočtu základu daně z dividend na základě toho, zda je přijímající společnost rezidentem či nikoli, by taktéž mohl představovat omezení. Pokud je totiž srážková daň stanovená v článku 119a CGI vyměřována z hrubé částky dividend, náklady související se samotným přijetím dividend jsou odečteny od zdaňovacího základu pro výpočet daně uplatňované na dividendy vyplácené rezidentní společnosti, zatímco takový odpočet není možný u dividend vyplácených nerezidentní společnosti.

17. Za těchto okolností se Conseil d’État (Státní rada) rozhodla přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: „1) Mají být […] články 63 a 65 [SFEU] vykládány v tom smyslu, že peněžitá nevýhoda plynoucí z uplatnění srážkové daně na dividendy vyplácené ztrátovým nerezidentním společnostem, zatímco ztrátové rezidentní společnosti zdaňují přijaté dividendy až za období, kdy případně opět vykážou zisk, představuje sama o sobě rozdílné zacházení charakterizující omezení volného pohybu kapitálu? 2) Má být případné omezení volného pohybu kapitálu popsané v předchozí otázce považováno s ohledem na požadavky plynoucí z článků […] 63 a 65 [SFEU] za odůvodněné potřebou zajistit účinnost výběru daní, pokud nerezidentní společnosti nepodléhají kontrole francouzských daňových orgánů, nebo dokonce potřebou zachovat rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy? 3) V případě, že uplatnění sporné srážkové daně může být s ohledem na volný pohyb kapitálu v zásadě přípustné: – Brání uvedená ustanovení výběru srážkové daně z dividend vyplácených rezidentní společností ztrátové nerezidentní společnosti se sídlem v jiném členském státě, pokud tato nerezidentní společnost ukončí činnost, aniž se znovu dostala do zisku, zatímco v případě rezidentní společnosti ve stejné situaci nejsou tyto dividendy zdaněny? – Musí být tato ustanovení vykládána v tom smyslu, že při existenci daňových předpisů, které zacházejí s dividendami rozdílně na základě toho, zda jsou vypláceny rezidentům nebo nerezidentům, je třeba porovnat skutečnou daňovou zátěž každého z nich z důvodu vyplacení těchto dividend tak, aby omezení volného pohybu kapitálu vyplývající ze skutečnosti, že tyto předpisy neumožňují odečíst náklady přímo spojené se samotným přijetím těchto dividend pouze nerezidentům, mohlo být považováno za odůvodněné rozdílem v daňové sazbě u daně vybírané od rezidentů později podle obecné právní úpravy a u srážkové daně vybírané z dividend vyplácených nerezidentům, jestliže tento rozdíl vyrovnává, pokud jde o výši zaplacené daně, rozdíl v základu daně?“

IV. Řízení před Soudním dvorem

18. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla Soudnímu dvoru předložena dne 28. září 2017. Písemná vyjádření podaly společnost Sofina, francouzská, belgická, německá, nizozemská a švédská vláda, vláda Spojeného království a Evropská komise.

19. Na ústním jednání konaném dne 25. června 2018 přednesly ústní vyjádření společnost Sofina, francouzská, německá a švédská vláda a Komise.

V. Analýza

A. Úvodní poznámky

20. Předkládající soud přistupuje k těmto otázkám rovnou z hlediska volného pohybu kapitálu a článků 63 a 65 SFEU, jelikož belgické společnosti Sofina, Rebelco a Sidro obdržely dividendy plynoucí z jejich minoritních podílů ve francouzských společnostech, na jejichž základě neměly v podniku rozhodující vliv. Nicméně následující argumentace by byla naprosto stejná, pokud by se jednalo o svobodu usazování, protože ke všem dotčeným výplatám dividend dochází pouze mezi společnostmi usazenými v členských státech.

21. Předběžné otázky položené předkládajícím soudem poukazují na dva rozdíly, které francouzská právní úprava činí v daňovém zacházení s dividendami na základě toho, zda jsou vypláceny rezidentními společnostmi jiným rezidentním společnostem nebo naopak nerezidentním společnostem: – dividendy vyplácené ztrátovým rezidentním společnostem jsou zdaněny pouze v případě, kdy je hospodářský výsledek ziskový nebo se opět stane ziskovým, zatímco francouzská právní úprava stanoví srážkovou daň z dividend vyplácených rezidentními společnostmi nerezidentním společnostem, i když jsou posledně uvedené společnosti ve ztrátě. První z nich tudíž nemusí být zdaněny nikdy, a pokud zdaněny jsou, dostane se jim peněžité výhody, protože srážková daň z dividend vyplácených nerezidentním společnostem bude nutně odvedena, ať už ve stejném zdaňovacím období či nikoli, před zdaněním dividend vyplácených rezidentním společnostem. Toto první rozdílné zacházení je předmětem první a druhé předběžné otázky a první části třetí předběžné otázky; – základ pro výpočet zdanění dividend je rozdílný, jelikož srážková daň vybíraná z dividend vyplácených nerezidentním společnostem je vyměřována z hrubé částky dividend, zatímco dividendy vyplácené rezidentním společnostem jsou zdaněny v jejich čisté výši, přičemž náklady související s jejich přijetím jsou odečteny, což neplatí u dividend vyplácených nerezidentním společnostem. Toto rozdílné zacházení je předmětem druhé části třetí předběžné otázky.

22. Budu se tedy nejprve zabývat první a druhou předběžnou otázkou a první částí třetí předběžné otázky a poté zbývající částí této poslední otázky.

B. K první a druhé předběžné otázce a k první části třetí předběžné otázky

1. Judikatura Soudního dvora týkající se zdanění tzv. „dividend vyplácených do zahraničí“

23. Judikatura Soudního dvora je bohatá na rozsudky, které řešily problematiku rozdílného zdanění dividend podle toho, zda je vyplácející rezidentní společnost (například dceřiná společnost) vyplácela rezidentnímu akcionáři (například své mateřské společnosti) nebo naopak nerezidentnímu akcionáři. V posledním případě se hovoří o „dividendách vyplácených do zahraničí“ (outgoing dividends).

24. Podle Soudního dvora „nepříznivé zacházení členského státu s dividendami vyplácenými nerezidentním [daňovým poplatníkům] ve srovnání se zacházením svědčícím dividendám vypláceným rezidentním [daňovým poplatníkům] může společnosti usazené v jiném členském státě, než je tento první stát, odradit od uskutečnění investic v tomto prvním členském státě, a představuje proto omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU“ ( 3 ).

25. Jakmile členský stát jednostranně nebo prostřednictvím dohod podrobí dani z příjmů nejen rezidentní akcionáře, ale rovněž nerezidentní akcionáře, pokud jde o dividendy, které obdrží od rezidentní společnosti, situace uvedených nerezidentních akcionářů se přibližuje situaci rezidentních akcionářů ( 4 ).

26. Vzhledem k tomu, že situace jednotlivých akcionářů je srovnatelná, vnitrostátní právní předpisy „představují diskriminační opatření, jež je neslučitelné se Smlouvou [FEU] proto, že stanoví vyšší zdanění dividend vyplácených dceřinými rezidentními společnostmi mateřským společnostem [nerezidentům], než je zdanění týchž dividend vyplacených mateřským společnostem [rezidentům]“ ( 5 ).

27. Je tomu tak a fortiori i v případě, kdy jsou dividendy, jež neopouští členský stát, zdanitelné později než dividendy vyplácené do zahraničí, nebo kdy jsou prvně uvedené dividendy zcela osvobozené od daně, zatímco dividendy vyplácené do zahraničí jsou naproti tomu zdaněny ( 6 ).

28. Velmi často zdaňuje členský stát, kde má vyplácející společnost sídlo, dividendy vyplácené do zahraničí srážkovou daní. Avšak tato srážková daň uplatněná pouze na dividendy vyplácené nerezidentním akcionářům nepředstavuje jako taková omezení volného pohybu kapitálu, protože se jedná pouze o způsob výběru daně ( 7 ). Rozhodující je rozdíl v celkovém daňovém zacházení se dvěma různými kategoriemi dividend.

29. Soudní dvůr v několika případech rozhodl, že se jedná o omezení volného pohybu kapitálu, pokud členský stát, v němž sídlí vyplácející společnost, zdaní srážkovou daní jak dividendy vyplácené do zahraničí, tak dividendy, které neopouští jeho území. Bylo tomu tak ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo (C‑284/09, EU:C:2011:670), kde byly srážkovou daní zdaněny všechny dividendy vyplacené společností usazenou v Německu, avšak pouze rezidentní společnosti mohly využívat daňový kredit, který byl dokonce proplacen, pokud konečná daň z příjmu byla nižší než tento daňový kredit, zatímco nerezidentní společnosti byly zdaněny srážkovou daní s konečnou platností.

30. Stejně tomu bylo ve věci, ve které bylo vydáno usnesení ze dne 12. července 2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11, nezveřejněné, EU:C:2012:463), kde rezidentní příjemce dividend platil započitatelnou a vratnou srážkovou daň, zatímco pro nerezidenta byla srážková daň konečná.

31. Stejně bylo rozhodnuto i ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608), kde rezidentním daňovým poplatníkům příslušelo vrácení srážkové daně nebo jim svědčil odpočet, zatímco pro nerezidentní daňové poplatníky byla srážková daň daní konečnou.

32. Jinými slovy, jak Soudní dvůr rozhodl v rozsudku ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑374/11, EU:C:2012:286) „články 63 SFEU a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která stanoví zdanění dividend vnitrostátního původu srážkovou daní, pokud plynou [daňovým poplatníkům], kteří jsou rezidenty v jiném členském státě, zatímco takové dividendy jsou od daně osvobozeny v případě [daňových poplatníků], kteří jsou rezidenty v prvně uvedeném státě“ ( 8 ).

2. Uplatnění této judikatury ve věci v původním řízení

a) K existenci omezení volného pohybu kapitálu

33. Francouzská právní úprava dotčená ve věci v původním řízení zdaňuje dividendy vyplácené ztrátovým nerezidentním společnostem prostřednictvím srážkové daně, zatímco dividendy vyplácené rezidentním společnostem jsou zdaňovány pouze eventuálně a v každém případě později prostřednictvím korporační daně a v účetním roce, ve kterém se tyto společnosti dostanou do zisku.

34. Ačkoli formálně nejde o osvobození od daně dividend vyplácených ztrátovým rezidentním společnostem, ke zdanění dividend, které jsou jim vypláceny, dojde pouze eventuálně, v každém případě později a možná vůbec, protože rezidentní společnost přijímající tyto dividendy se nikdy nemusí dostat do zisku, ba dokonce může ukončit činnost ( 9 ).

35. V důsledku toho se v daném případě jedná o zjevně méně výhodné zdanění dividend vyplácených ztrátovým nerezidentním společnostem, jelikož ke zdanění dividend vyplácených rezidentním společnostem nemusí nikdy dojít a pokud k němu dojde, stane se tak až později, což přináší peněžitou nevýhodu ztrátovým nerezidentním společnostem, přičemž tento poslední případ předkládající soud výslovně zmínil ve své první otázce.

36. Závěrem k tomuto bodu uvádím, že mám za to, že systém zavedený takovou právní úpravou členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, představuje omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU.

b) Ke srovnatelnosti situací a k existenci naléhavého důvodu obecného zájmu, který by mohl odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu

37. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU stanoví, že článkem 63 SFEU není dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.

38. Jak jsem již uvedl v bodě 26 tohoto stanoviska, judikatura Soudního dvora je jasná: pokud členský stát podrobuje dani nejen rezidentní akcionáře, ale též nerezidentní akcionáře, co se týče dividend přijatých od rezidentní společnosti, je situace nerezidentních akcionářů srovnatelná se situací rezidentních akcionářů.

39. Rozdílné zacházení zavedené francouzskou právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení „nemůže být tedy odůvodněno rozdílností příslušné situace“ ( 10 ).

c) K odůvodnění

40. Francouzská vláda uvedla před Soudním dvorem dva okruhy důvodů: potřebu zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy a nutnost zajistit účinnost výběru daní.

41. Ačkoli lze uznat nutnost ochrany vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, zejména pokud má dotčený režim za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území ( 11 ), nejprve uvádím, že francouzská právní úprava dotčená ve věci v původním řízení vede k tomu, že zdanění dividend vyplácených do zahraničí je méně výhodné ve srovnání se zdaněním dividend vyplácených rezidentům (přinejmenším peněžitá nevýhoda), přičemž je třeba zdůraznit, že francouzská vláda nevysvětluje, v čem je takové zdanění nezbytné k zajištění vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, jelikož tento cíl může být dosažen nediskriminačními opatřeními, jako je například zdanění srážkovou daní dividend vyplácených rezidentům i dividend vyplácených nerezidentům.

42. Navíc vzhledem k tomu, že francouzská právní úprava dotčená ve věci v původním řízení může vést k osvobození od daně v případě dividend, které jsou vypláceny rezidentním společnostem, je třeba připomenout, že pokud se členský stát rozhodl nezatížit daní rezidenty, kteří jsou příjemci dividend vnitrostátního původu, nemůže se dovolávat nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, aby odůvodnil zdanění nerezidentů, kteří jsou příjemci takových výnosů ( 12 ).

43. Nakonec poukazuji na skutečnost, že Francouzská republika vykonala svou daňovou pravomoc, co se týče dividend vyplácených nerezidentním společnostem, které ostatně neměly žádnou možnost zvolit jiný vnitrostátní daňový systém, jenž by jim poskytl výhodnější daňový režim ve vztahu k těmto dividendám.

44. Francouzskou právní úpravu dotčenou ve věci v původním řízení nemůže odůvodnit ani nutnost zajistit účinnost výběru daní, jelikož tento důvod nemůže ospravedlnit zdanění, které dopadá v podstatě pouze na nerezidenty ( 13 ).

45. Z těchto důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl na první a druhou předběžnou otázku a na první část třetí předběžné otázky tak, že články 63 a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která podrobuje srážkové dani dividendy vyplácené ztrátové nerezidentní společnosti, zatímco stejným rezidentním společnostem není daněna částka dividend vnitrostátního původu za předpokladu, že tyto společnosti zůstávají ztrátové.

C. Ke druhé části třetí předběžné otázky

46. Ve druhé části třetí předběžné otázky si předkládající soud přeje zjistit, zda by s ohledem na skutečné daňové zatížení dividend vyplácených rezidentům a na daňové zatížení dividend vyplácených nerezidentům mohlo být omezení volného pohybu kapitálu vyplývající z vnitrostátní právní úpravy, která vylučuje odpočet nákladů přímo spojených s přijetím těchto dividend pouze u nerezidentů, odůvodněno rozdílem mezi daňovou sazbou podle obecné právní úpravy (33,33 %), která se vztahuje na rezidenty v následujícím období ( 14 ), a srážkovou daní (15 %) vybíranou z dividend vyplácených nerezidentům, jestliže tento rozdíl vyrovnává, pokud jde o výši zaplacené daně, rozdíl v základu daně.

1. K přípustnosti

47. Podle ustálené judikatury platí, že pro předběžné otázky položené soudem členského státu, které se vztahují k právu Unie, platí domněnka relevance, proto na ně Soudní dvůr může odmítnout odpovědět pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad nebo žádané posouzení platnosti unijní normy nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny ( 15 ).

48. Podle vlády Spojeného království je tato otázka hypotetická, protože belgické společnosti dotčené ve věci v původním řízení neoznačily žádné konkrétní výdaje přímo spojené s přijetím dividend, které jim nebylo dovoleno odečíst v rámci výpočtu výše srážkové daně. Dle jejího názoru proto není druhá část třetí otázky relevantní pro řešení sporu rozhodovaného předkládajícím soudem.

49. Při jednání společnost Sofina uvedla, že jak ona sama, tak i společnosti Rebelco a Sidro skutečně požádaly, aby jim od základu daně z dividend byly odečteny veškeré náklady spojené se správou portfolia, tedy aby byly odečteny všechny náklady potřebné pro nabytí, uchování a správu jejich podílů ve francouzských společnostech, jakož i veškeré poplatky nutně spojené s držením těchto podílů.

50. Vzhledem k tomu, že žádost o odečtení byla podána, mám za to, že druhá část třetí předběžné otázky není irelevantní.

51. Předkládajícímu soudu naproti tomu přísluší ověřit, zda náklady, o jejichž odečtení bylo požádáno, jsou náklady odečitatelnými pro rezidentní společnosti přijímající dividendy vnitrostátního původu ( 16 ) a zda se jedná o náklady přímo spojené se samotným přijetím příjmu dotčeného ve věci v původním řízení ( 17 ).

2. K věci samé

a) K existenci omezení volného pohybu kapitálu

52. Jak uvádí Komise, předkládající soud správně vychází z předpokladu, podle kterého odmítnutí odečíst náklady přímo spojené s přijetím dividend vyplácených do zahraničí za situace, kdy je takový odpočet možný u dividend vyplácených rezidentním společnostem, představuje omezení volného pohybu kapitálu ( 18 ). Takové rozdílné zacházení totiž může odradit společnosti usazené v jiných členských státech od investování do francouzských společností.

b) K odůvodnění

1) Ke srovnatelnosti situací

53. Je třeba zdůraznit, že „Soudní dvůr již rozhodl, že pokud jde o náklady na dosažení příjmů, které bezprostředně souvisejí s činností, ze které plynou zdanitelné příjmy v určitém členském státě, nacházejí se rezidenti a nerezidenti tohoto členského státu ve srovnatelné situaci“ ( 19 ).

54. V tomto smyslu Soudní dvůr rozhodl, že pokud metoda zdanění použitá na rezidenty umožňuje odečtení nákladů přímo souvisejících s pobíráním dividend, „mělo by být zohlednění takových nákladů přípustné rovněž pro […] nerezidenty“ ( 20 ).

55. V tomto kontextu nemůže být takové omezení volného pohybu kapitálu „odůvodněno okolností, že [nerezidenti] podléhají nižší sazbě daně než [rezidenti]“ ( 21 ). Není tedy nutné srovnávat skutečnou daňovou zátěž vztahující se na dividendy vyplácené rezidentům a dividendy vyplácené nerezidentům, protože daňová sazba pro nerezidenty je sice nižší než daňová sazba uplatňovaná na rezidenty, avšak výše odečitatelných nákladů, na kterou mají nárok rezidenti je nejistá a nic nesvědčí o tom, že by se rovnala rozdílu mezi zdaněním rezidentů a zdaněním nerezidentů.

2) K naléhavým důvodům obecného zájmu

56. Francouzská vláda tvrdí, že zdanění hrubé částky dividend vyplácených nerezidentní společnosti bez možnosti odečtu nákladů přímo spojených s jejich pobíráním (na rozdíl od dividend vyplácených rezidentní společnosti, které jsou daněny z čisté částky), je odůvodněno potřebou zajistit účinnost výběru daní ( 22 ).

57. Nejprve je třeba předeslat, že Soudní dvůr sice rozhodl, že takovýto cíl představuje naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodňovat omezení volného pohybu služeb způsobené právní úpravou daní v členském státě ( 23 ), avšak dále je třeba, aby použití tohoto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné ( 24 ). Tyto zásady jsou zjevně použitelné i v projednávaném případě, co se týká volného pohybu kapitálu.

58. V tomto případě francouzská vláda tvrdí, přičemž se opírá o body 46 a 47 rozsudku ze dne 19. listopadu 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), že nepřiznání odpočtu nákladů musí být bráno jako neoddělitelná součást režimu srážky u zdroje, neboť má zjednodušit práci daňovému orgánu zdrojového členského státu a zároveň snížit zátěž daňovému nerezidentovi. Francouzská vláda podotýká, že takto daňovému orgánu odpadá povinnost vybrat daň od nerezidenta, který je zároveň osvobozen od povinnosti spolupráce v tom smyslu, že není povinen se seznamovat s francouzským daňovým systémem, aby podal daňové přiznání francouzskému daňovému orgánu za příjmy, které ve Francii získal. Nakonec francouzská vláda zastává názor, že odpočet nákladů spojených s přijímáním dividend by byl v rozporu se snahou o zjednodušení režimu srážkové daně, protože srážková daň je vybírána u společnosti vyplácející dividendy, která nemůže znát náklady, jež nese nerezident a jež jsou spojeny s přijímáním dividend.

59. Tato argumentace podle mého názoru nemůže obstát.

60. Zaprvé kromě toho, že rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), znamenal odklon od rozsudků ze dne 18. března 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), a ze dne 28. února 2013, Beker a Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), které odmítaly uznat jako odůvodnění diskriminace skutečnost, že vnitrostátní právní úprava nabízela nerezidentním daňovým poplatníkům na jejich žádost využití alternativního daňového systému slučitelného s právem Unie, věc rozhodnutá výše uvedeným rozsudkem se týkala zcela odlišné situace, než je situace v projednávané věci ( 25 ).

61. Ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), se jednalo o švédský zákon, jehož cílem bylo zrušit omezení vůči nerezidentům povinným k dani, které bylo zjištěno v rozsudku ze dne 1. července 2004, Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), tím, že jim umožnil zvolit si buď obecný daňový režim vytvořený pro rezidenty, nebo režim srážkové daně určený nerezidentům.

62. Poté, co Soudní dvůr učinil závěr, že posledně uvedený systém je nakonec jako celek výhodnější pro nerezidenty ( 26 ), rozhodl, že „to, že daňoví nerezidenti, kterým plyne podstatná část příjmů ze státu zdroje a zvolili si režim zdanění srážkou u zdroje, nemají v rámci zdanění příjmů nárok na stejné osobní odpočty, jako mají daňoví rezidenti v rámci režimu obecného zdanění, nevede k diskriminaci, která by byla v rozporu s článkem 21 SFEU, pokud není daňová zátěž daňových nerezidentů celkově vyšší než zátěž pro daňové rezidenty a jim obdobné osoby, jejichž situace je srovnatelná“ ( 27 ).

63. Podle mého názoru by měla být judikatura vyplývající z rozsudků ze dne 18. března 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), a ze dne 28. února 2013, Beker a Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), zachována. Argumentace Soudního dvora v rozsudku ze dne 19. listopadu 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), se mně ostatně jeví jako sporná v tom, že existence či neexistence diskriminace nezávisí na celkovém výsledku pro daňového poplatníka a že „rozdílné zacházení mezi těmito dvěma kategoriemi daňových poplatníků může být kvalifikováno jako diskriminace ve smyslu Smlouvy o FEU, jestliže neexistuje žádný rozdíl v objektivní situaci, který by v tomto ohledu mohl odůvodňovat rozdílné zacházení mezi oběma kategoriemi daňových poplatníků“ ( 28 ).

64. S ohledem na výše uvedené se domnívám, že závěr Soudního dvora obsažený v rozsudku ze dne 19. listopadu 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), byl pravděpodobně motivovaný snahou neumožnit nerezidentnímu poplatníku jít cestou „cherry picking“, tedy požadovat ve svůj prospěch ty nejpříznivější prvky z obou odlišných režimů zdanění. Pokud tedy Soudní dvůr vycházel ze skutečnosti, že režim zdanění použitelný na nerezidenty byl celkově příznivější než režim vyhrazený v zásadě pro rezidenty, bylo to proto, že švédské právo umožňovalo nerezidentnímu daňovému poplatníkovi zvolit si jako celek režim zdanění uplatňovaný na rezidenty ( 29 ).

65. Francouzská právní úprava dotčená ve věci v původním řízení nicméně nedává nerezidentům žádnou možnost volby. Nerezidenti požadující odpočet nákladů přímo spojených s pobíráním dividend, jenž je umožněn rezidentům, proto nejdou cestou „cherry picking“, ale naopak usilují o rovné zacházení.

66. Zadruhé, pokud odpočet nákladů přímo spojených s pobíráním dividend nerezidenty představuje zátěž pro francouzské daňové orgány, totéž platí mutatis mutandis pro rezidenty ( 30 ).

67. Zatřetí, jak připomněl Soudní dvůr v bodě 43 svého rozsudku ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), nerezidentnímu daňovému poplatníkovi, který pobírá dividendy, „přísluší, aby rozhodl, zda považuje za vhodné investovat zdroje do vyhotovení a překladu dokumentů určených k prokázání existence a skutečné výše provozních nákladů, o jejichž odpočet žádá“.

68. Konečně začtvrté sice uznávám, že by nebylo příliš účelné požadovat po společnosti vyplácející dividendy, aby prováděla odpočet nákladů přímo spojených s pobíráním dividend nerezidentním daňovým poplatníkem, nicméně Soudní dvůr již rozhodl, že nárok na odpočet může být realizován i formou vrácení části daně, jež byla sražena formou srážkové daně ( 31 ).

69. Z těchto důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl na druhou část třetí předběžné otázky tak, že omezení volného pohybu kapitálu vyplývající z takové vnitrostátní právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která vylučuje odpočet nákladů přímo spojených s pobíráním dividend pouze u nerezidentů, nemůže být odůvodněno rozdílem mezi daňovou sazbou podle obecné právní úpravy uplatňovanou na rezidenty v následném zdaňovacím období a srážkovou daní z dividend vyplácených nerezidentům, ani potřebou zajistit účinnost výběru daně.

VI. Závěry

70. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Conseil d’État (Státní rada, Francie) odpověděl takto: „1) Články 63 a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která podrobuje srážkové dani dividendy vyplácené ztrátové nerezidentní společnosti, zatímco v případě stejných rezidentních společností není daněna částka dividend vnitrostátního původu za předpokladu, že tyto společnosti zůstávají ztrátové. 2) Omezení volného pohybu kapitálu vyplývající z takové vnitrostátní právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která vylučuje odpočet nákladů přímo spojených s pobíráním dividend pouze u nerezidentů, nemůže být odůvodněno rozdílem mezi daňovou sazbou podle obecné právní úpravy uplatňovanou na rezidenty v následném zdaňovacím období a srážkovou daní z dividend vyplácených nerezidentům, ani potřebou zajistit účinnost výběru daně.“

( 1 ) – Původní jazyk: francouzština.

( 2 ) – Úř. věst. 2011, L 345, s. 8.

( 3 ) – Rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 28 a citovaná judikatura).

( 4 ) – Viz rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 68); ze dne 14. prosince 2006, Denkavit International a Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, bod 35); ze dne 8. listopadu 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 38); ze dne 20. května 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, body 78 a 79), a ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 44).

( 5 ) – Rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Denkavit International a Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, bod 39).

( 6 ) – Viz rozsudky ze dne 8. listopadu 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 61), a ze dne 18. června 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, bod 76).

( 7 ) – Viz rozsudky ze dne 22. prosince 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, body 38 až 50), a ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 43).

( 8 ) – Bod 55 tohoto rozsudku, kurzivou zvýraznil autor stanoviska.

( 9 ) – Soudní dvůr rozhodl, že i když dividendy přijaté mateřskou společností nebudou podléhat korporační dani v daňovém období, během něhož byly tyto dividendy rozděleny, „může mít uvedené snížení ztrát mateřské společnosti [do výše přijatých dividend] za následek, že tyto dividendy zmíněné mateřské společnosti budou nepřímo zdaněny během pozdějšího daňového období, jestliže je výsledek mateřské společnosti kladný“ (viz rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 40). Třebaže připustil možnost zdanění v příštím daňovém období, zabýval se Soudní dvůr zcela jinou problematikou, a to možností dvojího ekonomického zdanění v případě dividend vyplácených nerezidentní společností a přijímaných rezidentní společností, které již byly předmětem zdanění při jejich vyplácení (viz rozsudek ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 158). Taková možnost byla shledána v rozporu se směrnicí o mateřských a dceřiných společnostech.

( 10 ) – Rozsudek ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 44).

( 11 ) – Viz rozsudek ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 47 a citovaná judikatura).

( 12 ) – Viz rozsudek ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 48 a citovaná judikatura).

( 13 ) – Obdobně viz rozsudek ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 49).

( 14 ) – Připomínám, že je možné, že ke zdanění nikdy nedojde.

( 15 ) – Viz rozsudky ze dne 26. února 2013, Melloni, (C‑399/11, EU:C:2013:107, bod 29 a citovaná judikatura), a ze dne 16. června 2015, Gauweiler a další (C‑62/14, EU:C:2015:400, bod 25).

( 16 ) – Viz rozsudky ze dne 31. března 2011, Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40); ze dne 17. září 2015, Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 57), a ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, body 44 a 45).

( 17 ) – Viz rozsudky ze dne 22. listopadu 2012, Komise v. Německo (C‑600/10, nepublikováno, EU:C:2012:737, bod 20); ze dne 17. září 2015, Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, body 58 a 59), a ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance IrelandC‑18/15, EU:C:2016:549, bod 46).

( 18 ) – Viz rozsudky ze dne 31. března 2011, Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40), a ze dne 17. září 2015, Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 57).

( 19 ) – Rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 64 a citovaná judikatura).

( 20 ) – Rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 65). V tomto smyslu viz též rozsudky ze dne 12. června 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:304, body 27 a 28); ze dne 15. února 2007, CentroEquestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 23); ze dne 8. listopadu 2012, Komise v. Finsko [C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 37 (tento rozsudek se týká dividend)], a ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 45).

( 21 ) – Viz rozsudek ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 33).

( 22 ) – Toto odůvodnění je podobné odůvodnění spojenému s potřebou zajistit účinnost daňových kontrol, tedy s naléhavým důvodem obecného zájmu, jenž byl často předmětem analýzy Soudního dvora ve věcech týkajících se volného pohybu kapitálu. Ve vztahu k převodům kapitálu mezi členskými státy bylo toto zdůvodnění vždy odmítáno, a to již od účinnosti směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. 1977, L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63), (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 23. ledna 2014, Komise v. Belgie, C‑296/12, EU:C:2014:24, body 42 až 45, a ze dne 6. června 2013, Komise v. Belgie, C‑383/10, EU:C:2013:364, body 50 až 60). To stejné platí i nyní pro směrnici Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011, o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (Úř. věst. 2011, L 64, s. 1).

( 23 ) – Viz zejména rozsudky ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, body 35 a 36), a ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 39).

( 24 ) – Viz rozsudek ze dne 18. října 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 36 a citovaná judikatura).

( 25 ) – Viz rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, body 37 až 40).

( 26 ) – Viz rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, bod 43).

( 27 ) – Rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, bod 49).

( 28 ) – Viz rozsudek ze dne 18. března 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 44 a citovaná judikatura).

( 29 ) – V tomto smyslu viz body 40 až 43 mého stanoviska ve věci Hünnebeck (C‑479/14, EU:C:2016:100).

( 30 ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 41).

( 31 ) – Viz rozsudek ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 42).