STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

VERICI TRSTENJAK

přednesené dne 8. března 2007( )

Věc C‑466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

proti

Land Baden-Württemberg

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Landgericht Baden-Baden (Německo)]

„Směrnice 69/335/EHS – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Notářské poplatky – Vnitrostátní právní úprava ukládající notářské poplatky za vyhotovení notářského zápisu o převodu obchodních podílů ve společnostech s ručením omezeným – Rozhodnutí o uložení poplatku – Kvalifikace jako ‚daň nebo poplatek podobný dani z kapitálu‘ – Předchozí formalita – Daň z převodu cenných papírů – Poplatky uhrazovacího charakteru“

Obsah





I – Úvod

II – Právní rámec

A – Právo Společenství

B – Vnitrostátní právo

III – Skutkový stav, původní řízení a doplňující předběžná otázka

A – Skutkový stav

B – Změny v původním řízení a doplňující předběžná otázka

IV – Analýza

A – Argumenty účastníků řízení

B – Posouzení doplňující předběžné otázky

1. Přípustnost

2. Hmotněprávní posouzení

a) Článek 10 písm. c) směrnice 69/335

b) Článek 12 odst. 1 směrnice 69/335

i) Článek 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335

ii) Článek 12 odst. 1 písm. e) směrnice 69/335

V – Závěry





I – Úvod

1. Toto řízení se týká slučitelnosti poplatků za vyhotovení notářského zápisu o převodu podílů ve společnosti s ručením omezeným s článkem 10 a 12 směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů( ), ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985( ) (dále jen „směrnice 69/335“). Vzniká otázka, do jaké míry poplatky za vyhotovení notářského zápisu vyžadovaného podle vnitrostátního práva v oblasti kapitálových společností spadají do působnosti směrnice a jsou s ní slučitelné.

2. Generální advokát Geelhoed předložil v této věci své stanovisko dne 16. června 2005.

3. V důsledku novelizace zemského zákona o soudních poplatcích spolkové země Bádensko-Württembersko ze dne 28. července 2005 (dále jen „LJKG“), která změnila vnitrostátní právo relevantní pro tuto věc, doplnil předkládající soud kvůli pochybnostem ohledně slučitelnosti nového LJKG se směrnicí 69/335 rozhodnutím ze dne 10. října 2005, které došlo Soudnímu dvoru dne 31. října 2005, svou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce o doplňující otázku. Ve stanovisku ze dne 16. června 2005 se generální advokát Geelhoed zabýval pouze původní otázkou, která byla předložena Soudnímu dvoru dne 20. října 2003. Doplňující otázka předložená předkládajícím soudem nebyla dosud přezkoumána, jelikož časově následovala po stanovisku generálního advokáta Geelhoeda.

4. Dne 6. září 2006 Soudní dvůr rozhodl zahájit ústní část řízení v této věci.

5. Jelikož jsou jednotlivá stanoviska k původní předběžné otázce ze dne 20. října 2003 známa a byla již generálním advokátem Geelhoedem podrobně přezkoumána, budou dále přezkoumány pouze argumenty uvedené v dodatečných vyjádřeních a na ústním jednání dne 9. listopadu 2006.

II – Právní rámec

A – Právo Společenství

6. Cílem směrnice 69/335 je podpora volného pohybu kapitálu, který je považován za základní podmínku pro vytvoření hospodářské unie, jejíž vlastnosti jsou obdobné vlastnostem vnitřního trhu( ). Uskutečnění tohoto cíle předpokládá harmonizaci nepřímých daní z kapitálových vkladů( ).

7. Směrnice rovněž stanoví podle svého posledního bodu odůvodnění zrušení jiných nepřímých daní s vlastnostmi stejnými, jako jsou vlastnosti daně z kapitálových vkladů.

8. Článek 4 odst. 1 směrnice 69/335 stanoví:

„Předmětem daně z kapitálu jsou tyto operace:

[…]

c) zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu;

d) zvýšení obchodního majetku kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu, jehož protihodnotou není poskytnutí podílu na základním kapitálu nebo aktivech společnosti, ale práva obdobná právům společníků, jako je právo hlasovat, podíl na zisku nebo podíl na likvidačním zůstatku;

[…]“

9. Znění článku 10 směrnice 69/335 je následující:

„Vedle daně z kapitálu neukládají členské státy společnostem, sdružením nebo právnickým osobám [založeným za účelem zisku] žádné jiné daně nebo poplatky:

a) z operací uvedených v článku 4;

b) z vkladů, půjček a služeb, které jsou součástí operací uvedených v článku 4;

c) z registrace nebo jakékoli jiné formality požadované [před výkonem činnosti] od společnosti, sdružení nebo právnické osoby založené za účelem zisku na základě její právní formy.“

10. Článek 12 povoluje následující výjimky ze zákazu článku 10:

„1. Odchylně od článků 10 a 11 mohou členské státy ukládat:

a) daně z převodů cenných papírů, paušální či nikoli;

[…]

e) poplatky uhrazovacího charakteru;

[…]“

B – Vnitrostátní právo

11. Ustanovení § 15 odst. 3 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung( ) (zákon o společnostech s ručením omezeným, dále jen „GmbH-Gesetz“) naposledy změněného Transparenz- und Publizitätsgesetz( ) (zákonem o transparentnosti a zveřejnění) stanoví:

„Převod podílů společníky musí být proveden smlouvou uzavřenou ve formě notářského zápisu.“

12. Ustanovení § 53 GmbH-Gesetz stanoví:

„1. Změna společenské smlouvy může být provedena pouze na základě smlouvy společníků.

2. Smlouva musí být ve formě notářského zápisu […]“

13. Vnitrostátní právo týkající se notářských poplatků bylo dne 28. července 2005 novelizováno na základě Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit( ) (zákon o změně zemského zákona o financování soudnictví a zemského zákona o soudní pravomoci v nesporném řízení). Novela LJKG vstoupila v platnost dne 1. ledna 2006 a obsahuje následující ustanovení, která jsou relevantní pro projednávanou věc.

14. Ustanovení § 10 LJKG ve znění změn, které obsahuje obecná pravidla, stanoví:

„1. Poplatky a náhrady nákladů za činnost notářů se vybírají ve prospěch státní pokladny.

2. Notáři jsou věřiteli poplatků a náhrad nákladů za jejich činnost podle § 3 odst. 1 Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit, jakož i případných úroků podle § 154a Kostenordnung (zákon o zpoplatnění úkonů). Poplatky, náhrady nákladů a úroky podle první věty se vybírají do státní pokladny, […]

3. Notáři vybírají poplatky, náhrady nákladů a úroky podle odst. 2 první věty a části poplatků podle odst. 2 třetí věty vedle příjmů, které jim náleží podle Landesbesoldungsgesetz (zemský zákon o odměňování úředníků).“

15. Ustanovení § 11 LJKG ve znění změn, které upravuje použití tohoto zákona v záležitostech týkajících se práva obchodních společností, stanoví:

„1. Státní pokladna neobdrží s výhradou druhé věty žádný podíl na poplatcích za vyhotovení notářských zápisů, které osvědčují právní úkony podle kogentních ustanovení práva obchodních společností. Notáři musejí zaplatit 15 % z těchto poplatků do státní pokladny jako paušální náhradu.

2. Odchylně od odst. 1 obdrží státní pokladna podle § 12 a 13 [LJKG v platném znění] podíl na poplatcích za

a) vyhotovení notářského zápisu o převodu nebo zástavě obchodních podílů ve společnostech s ručením omezeným nebo o zřízení užívacího práva na nich, jakož i vyhotovení notářského zápisu o dohodě zakládající za tímto účelem závazek, pokud taková operace neslouží zvýšení kapitálu nabývající společnosti,

b) osvědčení změny, která nevede ke zvýšení kapitálu nástupnické společnosti nebo společnosti měnící právní formu,

[…]“

16. Nové znění § 12 LJKG upravuje podíly státní pokladny na poplatcích a náhradách nákladů vybraných úředními notáři v oblasti spolkové země Bádenska; jeho odst. 1 zní:

„Úřední notáři v oblasti Bádenska musejí odvést do státní pokladny část poplatků, které vybrali. Krom toho musí do státní pokladny odvést veškeré náhrady nákladů, které vybrali.“

17. Podle § 4 odst. 1 Gesetz zur Änderung des LJKG a Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit vstoupí nový LJKG v platnost dne 1. ledna 2006, není-li v § 4 odst. 2 stanoveno jinak. Podle § 4 odst. 2 se nové znění § 11 použije na všechny poplatky za notářské úkony, které vznikly od 1. června 2002 do 31. prosince 2005 v záležitostech týkajících se obchodních společností v rozsahu, v němž tyto poplatky byly zcela ponechány notářům. Notáři musejí odvést 15 % z těchto poplatků do státní pokladny jako paušální náhradu.

III – Skutkový stav, původní řízení a doplňující předběžná otázka

A – Skutkový stav

18. U Landgericht Baden-Baden probíhá řízení mezi Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (dále jen „navrhovatelka“) a spolkovou zemí Baden-Baden (dále jen „spolková země“), které se týká oprávněnosti uložení navrhovatelce poplatku ve výši 11 424,00 eur za vyhotovení notářského zápisu o zvýšení základního kapitálu společnosti Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH nepeněžitým vkladem, jež se uskutečnilo převodem jediného podílu ve společnosti Arku Maschinenbau GmbH vlastněné A. Reissem na společnost Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (smlouva o vkladu)( ).

B – Změny v původním řízení a doplňující předběžná otázka

19. Dále budou projednány pouze změny ve skutkovém stavu, které nastaly po předložení stanoviska generálním advokátem Geelhoedem dne 16. června 2005.

20. Na základě novelizace LJKG předložil Landgericht Baden-Baden dne 10. října 2006 následující doplňující předběžnou otázku pro případ, že Soudní dvůr odpoví kladně na předběžnou otázku původně předloženou rozhodnutím ze dne 20. října 2003:

„Ztrácí notářský poplatek svou povahu daně ve smyslu směrnice 69/335 tehdy, pokud se stát sice vzdá vybírání své části z právního úkonu a přenechá tak poplatek samotnému úřednímu notáři – s odečtením paušální náhrady výdajů ve výši 15 % –, ale notář jinak zůstává začleněn do správní organizace a je odměňován státem za výkon veřejné služby?“

21. Navrhovatelka, spolková země a Komise předložily Soudnímu dvoru svá písemná vyjádření k doplňující otázce a vyjádřily svá stanoviska na ústním jednání dne 9. listopadu 2006.

IV – Analýza

A – Argumenty účastníků řízení

22. Podle navrhovatelky nevede retroaktivní novelizace LJKG k tomu, že poplatek za notářský zápis, který je třeba kvalifikovat jako daň ve smyslu směrnice, se stane povoleným poplatkem uhrazovacího charakteru.

23. Navrhovatelka uvedla na ústním jednání před Soudním dvorem, že novelizovaný LJKG nezměnil nic na struktuře notářského systému. Notáři v oblasti Bádenska jsou nadále úředníky spolkové země. Velká část příjmů za poplatky vybrané notáři je, alespoň nepřímo, odváděna spolkové zemi a je použita jako daň k financování obecné úřední činnosti státu.

24. Podle navrhovatelky směřuje směrnice 69/335, za účelem zajištění volného pohybu kapitálu uvnitř evropského vnitřního trhu, k tomu, aby kapitálové společnosti nebyly daňově znevýhodňovány vůči jednotlivým podnikům. Článek 10 písm. c) směrnice 69/335 proto zakazuje zdanění formálních aktů požadovaných od společnosti na základě její právní formy. Rozhodující otázkou tedy je, zda je tato formalita vyžadována pouze u kapitálových společností. V projednávané věci jsou smlouvy ve formě notářského zápisu nezbytné pouze proto, jelikož příslušný akt je uskutečněn nikoli jednotlivým podnikatelem, avšak společností a jelikož takové akty vyžadují podle německého práva formu notářského zápisu. Poplatky vybírané za notářský zápis o převodu podílů ve společnosti spadají tedy do čl. 10 písm. c) směrnice 69/335.

25. Podle navrhovatelky nelze použít čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335, neboť podmínkou vzniku poplatku je v projednávaném případě notářský úkon, a nikoli převod cenných papírů nebo podílu ve společnosti.

26. Spolková země považuje s ohledem na rozhodnutí ve věcech Schneider( ) a Längst( ) doplňující předběžnou otázku za nepřípustnou. Nesouvisí s předmětem věci původního řízení, jelikož nespadá do působnosti směrnice 69/335. Spolková země odkazuje podpůrně na to, že § 11 LJKG v platném znění přenechává notářům rovněž takové poplatky, na které se nevztahuje zákaz vybírání poplatků vyplývající z této směrnice a jde tak dokonce dále než ustanovení této směrnice.

27. Krom toho podmínky použití čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, podle něhož část poplatků vybraných úředními notáři musí být odvedena státu pro financování jeho úřední činnosti, nejsou v projednávaném případě splněny, jelikož si notáři mohou jednak ponechat 85 % z vybraných poplatků a jednak je odvedeno pouze 15 % z poplatků jako paušální náhrada za náklady vzniklé v souvislosti s notářskými úkony, např. vybavení kanceláře.

28. Náhrada výdajů ve výši 15 % stanovená v § 11 odst. 1 druhé větě LJKG je podle spolkové země s ohledem na skutečné náklady za pracovní hodinu notáře v souladu se směrnicí 69/335.

29. Spolková země tedy navrhuje zodpovědět doplňující předběžnou otázku tak, že v systému, ve kterém jsou notáři úředníky, mohou být poplatky za notářský zápis osvědčující operaci spadající do působnosti směrnice 69/335 vybírány, pokud tyto poplatky náleží notáři, a nikoli státu.

30. Komise odkazuje na to, že notáři ve spolkové zemi Bádensko-Württembersko jsou podle nové právní situace nadále úředníky začleněnými do státní organizace; podle novelizovaného LJKG jsou úřední notáři skutečnými věřiteli poplatků náležejících za vyhotovování notářských zápisů týkajících se činností, které spadají do působnosti směrnice 69/335. Musí provádět celé inkaso a musí nést úplné hospodářské riziko spojené s nesplacením pohledávek, takže v tomto rozsahu jednají jako podnikatelé.

31. Sporné notářské poplatky nelze tedy považovat za daně ve smyslu směrnice 69/335, pokud na základě celkového posouzení paušální částka 15 %, kterou je třeba odvést, není vyšší než veškeré náklady, které vzniknou spolkové zemi na základě příslušných notářských zápisů.

32. V rozsahu, v němž notářské poplatky naproti tomu představují daně, je použitelný pouze zákaz čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, jelikož notářský zápis dotčený v původním řízení zjevně souvisí se zvýšením kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) této směrnice. Použití čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 není v tomto případě možné. Notářské poplatky nemohou být považovány ani za daň z operací na burze ani za obecnou daň z převodu cenných papírů.

B – Posouzení doplňující předběžné otázky

1. Přípustnost

33. Ve srovnání s obvyklým postupem řízení o rozhodnutí o předběžné otázce je v projednávané věci netypické, že předkládající soud rozhodnutím ze dne 10. října 2005 předběžnou otázku doplnil. Proti takovému postupu však nelze v rámci článku 234 ES nic namítat.

34. V rámci rozdělení soudních funkcí mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem, které je upraveno v článku 234 ES, rozhoduje Soudní dvůr o předběžné otázce, aniž by se v zásadě musel zabývat okolnostmi, které vedly vnitrostátní soudy k tomu, aby mu předložily předběžné otázky, a za kterých chtějí použít ustanovení práva Společenství, o jehož výklad Soudní dvůr požádaly( ).

35. V zásadě je věcí pouze vnitrostátních soudů, kterým byl spor předložen a jež musí nést odpovědnost za přijaté soudní rozhodnutí, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jejich rozsudku, tak i relevanci otázek, které kladou Soudnímu dvoru. Pokud se tyto otázky týkají výkladu ustanovení práva Společenství, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout( ).

36. Řízení o rozhodnutí o předběžné otázce upravené v článku 234 ES může krom toho optimálně sloužit jako nástroj spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy pouze tehdy, pokud se vnitrostátní soud může v případě, že v řízení, které u něj bylo zahájeno, vyvstaly až po položení předběžné otázky nové aspekty relevantní pro výklad práva Společenství, obrátit opětovně na Soudní dvůr na základě doplňující předběžné otázky. Z tohoto důvodu je položení doplňující otázky jako takové přípustné.

37. Spolková země však v písemném vyjádření vyjádřila ohledně přípustnosti doplňující předběžné otázky pochybnosti, které je třeba vyřešit.

38. Soudní dvůr odmítne výjimečně rozhodnout o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad práva Společenství nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém, nebo také pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny( ).

39. V projednávané věci se však o žádný z těchto případů nejedná. Doplňující předběžná otázka má vztah k předmětu sporu v původním řízení. Judikaturu, na kterou se odvolává spolková země, nelze na projednávanou věc použít. Ve věci Längst byla konstatována nepřípustnost předběžné otázky, která se týkala nové úpravy LJKG, na jejímž základě by se spolková země vzdala vybírání své části poplatků ukládaných státními notáři za osvědčování úkonů spadajících pod směrnici 69/335, a to prostřednictvím příslušného pozměňovacího zákona, který však nebyl dosud přijat. Takový právní rámec považoval Soudní dvůr za hypotetický, a proto prohlásil příslušnou předběžnou otázku za nepřípustnou( ).

40. V projednávané věci je novela LJKG naproti tomu skutečně v platnosti. Narozdíl od názoru spolkové země není zřejmé, že výklad směrnice 69/335 nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení. Z rozhodnutí předkládajícího soudu ze dne 20. října 2005 spíše vyplývá, že v případě, že Soudní dvůr odpoví kladně na doplňující předběžnou otázku, se v konkrétním případě použije nové znění LJKG a toto nebude platit pouze tehdy, pokud bude rozhodnuto o porušení čl. 10 písm. c) směrnice 69/335. Námitka podaná spolkovou zemí ohledně nepoužitelnosti směrnice 69/335 na původní řízení se tak týká nikoli přípustnosti projednávaného řízení, avšak podstaty předběžných otázek.

41. Soudní dvůr je tedy příslušný pro rozhodnutí o doplňující předběžné otázce, kterou předložil Landgericht Baden-Baden.

2. Hmotněprávní posouzení

a) Článek 10 písm. c) směrnice 69/335

42. Podle čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 jsou vedle daně z kapitálu zakázány daně z registrace nebo jakékoli jiné formality požadované před výkonem činnosti od společnosti na základě její právní formy. Tento zákaz je odůvodněn skutečností, že dotčené daně a poplatky se sice nevztahují na kapitálové vklady jako takové, jsou nicméně ukládány z důvodu formalit spojených s právní formou společnosti, tj. nástroje použitého pro zvýšení kapitálu, takže ponechání těchto poplatků by rovněž ohrozilo uskutečnění cílů této směrnice( ).

43. Tento zákaz zahrnuje nejen poplatky, které je třeba zaplatit za registraci nových společností, ale i poplatky za zápis zvýšení kapitálu těchto společností, jelikož jsou také ukládány za podstatné formality spojené s právní formou dotčených společností. I když zápis zvýšení kapitálu není, striktně vzato, formalitou vyžadovanou před zahájením činnosti kapitálových společností, je nicméně nezbytný pro výkon a pokračování v této činnosti( ).

44. Jelikož je na základě § 15 odst. 3 GmbH-Gesetz pro převod obchodního podílu společníky jedné společnosti s ručením omezeným s cílem zvýšení kapitálu jiné společnosti s ručením omezeným uskutečněný jako nepeněžitý vklad na základě smlouvy o vkladu povinně vyžadována forma notářského zápisu, představuje tento podstatnou formalitu spojenou s právní formou společnosti. V konkrétním případě existuje přímý právní a hospodářský vztah mezi převodem obchodních podílů ve společnosti Arku Maschinenbau GmbH, kterou vlastnil Albert Reiss, dohodnutém ve smlouvě o vkladu, na navrhovatelku a s tím spojeným zvýšením základního kapitálu navrhovatelky. Notářský zápis o převodu podílů byl přiložen k listině o zvýšení základního kapitálu, přičemž převod podílů je třeba považovat za část operace zvýšení kapitálu. Všechny poplatky, uložené za formality stanovené vnitrostátním právem pro uskutečnění operace zvýšení kapitálu, jsou proto právně a hospodářsky přímo spojené s právní formou dotyčné společnosti a musí být považovány za zakázané podle čl. 10 písm. c) směrnice 69/335( ).

45. Generální advokát Geelhoed shrnul v bodě 17 svého stanoviska v projednávané věci judikaturu k otázce, zda notářské poplatky spadají do kategorie „jiné daně nebo poplatky“ ve smyslu čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, následovně: Notářské poplatky představují zakázané poplatky ve smyslu čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, pokud:

– jsou vybírány za vyhotovení notářského zápisu osvědčujícího operaci, na kterou se vztahuje směrnice 69/335,

– v systému, ve kterém jsou notáři zaměstnáni státem, a

– dotčené poplatky jsou částečně placeny státu pro financování jeho úřední činnosti( ).

46. Pokud jde o odvádění ze strany notáře části poplatků státu, Soudní dvůr rozhodl, že pro kvalifikaci poplatků jakožto daně ve smyslu směrnice 69/335 není tolik určující totožnost výběrčího poplatků nebo původního věřitele, ale totožnost jejich konečného příjemce( ). Ve výše uvedených věcech Modelo I( ), Modelo II( ) a Gründerzentrum( ) tak byly poplatky vybírány nejprve úředními notáři, aby byly následně odvedeny státu, který uvedené notáře zaměstnával. Tyto odvody a použití uvedených poplatků byly určující při kvalifikaci těchto poplatků jako zakázané poplatky s ohledem na směrnici 69/335.

47. Po vstupu v platnost novelizovaného LJKG se s ohledem na směrnici 69/335 situace státních notářů v oblasti Bádenska změnila, pokud jde o záležitosti týkající se práva obchodních společností, které na základě kogentních ustanovení práva obchodních společností vyžadují formu notářského zápisu.

48. Podle § 11 odst. 1 LJKG v platném znění neobdrží státní pokladna v oblasti Bádenska žádný podíl na poplatcích za vyhotovení notářských zápisů osvědčujících právní úkony, které jsou v této formě vyžadovány podle kogentních ustanovení práva obchodních společností. Notáři však musí zaplatit 15 % z těchto poplatků do státní pokladny jako paušální náhradu. Toto ustanovení má zpětný účinek, a je tedy rovněž použitelné na skutečnosti v této věci.

49. Podle tohoto ustanovení se 85 % vybraného poplatku neodvede do státní pokladny, avšak zůstane úřednímu notáři. Pro 85 % z poplatků tak není splněna podmínka, že část poplatků, které byly státním notářem vybrány, bude odvedena státu pro financování jeho úřední činnosti. Z tohoto důvodu část poplatku, která podle § 11 LJKG v platném znění zůstane úřednímu notáři ve výši 85 %, nepředstavuje zakázanou daň ve smyslu čl. 10 písm. c) směrnice 69/335.

50. V literatuře se krom toho zdůrazňuje, že samostatně činní notáři v Německu neodvádějí státu žádné podíly na poplatcích pro financování jeho úřední činnosti, ale jsou přímými věřiteli poplatků za notářský úkon a nesou zcela hospodářské riziko své činnosti( ). Stejně tak musí podle novelizovaného LJKG úřední notáři v záležitostech týkajících se práva obchodních společností, které na základě kogentních ustanovení práva obchodních společností vyžadují formu notářského zápisu, provést celé inkaso; nesou úplné hospodářské riziko případné ztráty za nesplacené pohledávky a nejsou státní pokladnou osvobozeni od žalob na zaplacení úroků a náhradu škody. Postavení úředních notářů v oblasti Bádenska je v tomto ohledu srovnatelné s postavením notářů jako osob samostatně výdělečně činných. Rovněž z tohoto důvodu vybírání notářského poplatku neporušuje směrnici 69/335, pokud tento skutečně zůstane úřednímu notáři.

51. Po reformě LJKG je zbývajících 15 % poplatku, které je popsáno v § 11 odst. 1 LJKG v platném znění jako paušální náhrada, placeno státu. Těchto 15 % poplatku splňuje tři podmínky zakázaného poplatku, popř. daně, které uvedl generální advokát Geelhoed ve svém stanovisku ze dne 16. června 2005 v projednávané věci. Jedná se o notářské osvědčení právního úkonu spadajícího do směrnice; poplatky jsou vybírány v systému, ve kterém jsou notáři zaměstnáni státem a dotčené poplatky jsou částečně placeny státu pro financování jeho úřední činnosti. Připojuji se k názoru generálního advokáta Geelhoeda.

52. Tato část poplatku by mohla být vyloučena z čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 pouze podle článku 12 směrnice. Ve věci C‑264/04( ) Soudní dvůr rozhodl, že čl. 12 odst. 1 směrnice 69/335 stanoví taxativní výčet poplatků nebo daní jiných, než je daň z kapitálu, které mohou být, odchylně od článků 10 a 11 téže směrnice, uloženy kapitálovým společnostem z operací uvedených v těchto posledně zmíněných ustanoveních. Z rozsudku ve věcech Ponente Carni a Cispadana Costruzioni( ) je třeba vyvodit, že poplatek spojený se zápisem kapitálové společnosti spadá do zákazu článku 10 směrnice a je oprávněný pouze tehdy, pokud je podle článku 12 přípustný( ).

53. To stejné musí platit rovněž pro poplatky, které jsou vybírány za podstatné formality spojené se zvýšením kapitálu společnosti. Poplatek, který je vybírán za notářský zápis jako formalitu při uskutečnění zvýšení kapitálu, je tak spojený s právní formou společnosti a z tohoto důvodu spadá do zákazu čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, je rovněž oprávněný pouze tehdy, pokud je podle článku 12 této směrnice přípustný.

54. Tím vzniká otázka týkající se vztahu mezi články 10 a 12 směrnice.

55. Pokud by se článek 12 směrnice 69/335 považoval pouze za odchylku od článku 10 a 11 této směrnice, znamenalo by to, že poplatky uvedené v rámci článku 12 jako lex specialis a zakázané podle článku 10 a 11, by mohly být přesto vybírány. Takový výklad by však porušoval smysl a účel směrnice.

56. Účel směrnice vysvětlil Soudní dvůr následovně: „Cílem směrnice 69/335 je, jak vyplývá z jejích bodů odůvodnění, podporovat volný pohyb kapitálu, který je považován za důležitý předpoklad pro vytvoření hospodářské unie s podobnými charakteristikami jako vnitřní trh. Uskutečňování tohoto cíle předpokládá ohledně daní z kapitálových vkladů, že nepřímé daně doposud platné v členských státech jsou zrušeny a nahrazeny daní, která je vybírána uvnitř společného trhu pouze jednou a ve všech členských státech ve stejné výši.“( )

57. Z posledního bodu odůvodnění směrnice 69/335 lze vyvodit, že rovněž ponechání jiných nepřímých daní s vlastnostmi stejnými jako daň z kapitálových vkladů nebo kolkovné z cenných papírů může ohrozit účel opatření obsažených v této směrnici.

58. Z teleologického výkladu směrnice 69/335 podle mého názoru vyplývá, že smysl článku 10 směrnice by byl ohrožen, pokud by bylo podle článku 12 povoleno vybírat poplatek, který představuje jinou daň nebo poplatek ve smyslu článku 10. Musí být tedy připuštěna existence vztahu výlučnosti mezi článkem 10 a 12 směrnice 69/335 s tím důsledkem, že poplatky spadají buď do článku 10 nebo článku 12( ).

b) Článek 12 odst. 1 směrnice 69/335

59. Článek 12 odst. 1 směrnice 69/335 vylučuje určité daně a ostatní poplatky ze zákazu vybírání podle článku 10 směrnice.

i) Článek 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335

60. Podle čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 mohou členské státy ukládat „daně z převodů cenných papírů“, paušální, či nikoli.

61. Při bližším přezkumu je však nápadné, že podmínka popsaná v německém znění směrnice jako „Börsenumsatzsteuern“ je v ostatních jazykových zněních formulována odlišně.

62. V anglickém znění je tak uvedeno „duties on the transfer of securities“, ve francouzském „taxes sur la transmission des valeurs mobilières“, v italském „imposte sui trasferimenti di valori mobiliari“ a slovinském „dajatve na prenos vrednostnih papirjev“. Současná judikatura mluví občas i v německých zněních rozsudků v souvislosti s čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice o „Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren“( ). Je tedy sporné, jak je třeba tento pojem vykládat. Soudní dvůr ve věci Cilfit a další( ) uvedl, že je nutné mít na zřeteli okolnost, že „právní předpisy Společenství jsou vypracovávány ve více jazycích a že různé jazykové verze jsou závazné ve stejném rozsahu. Výklad právních předpisů Společenství tak vyžaduje porovnání jeho jazykových verzí“( ). V případě rozdílů mezi jednotlivými zněními musí být dotčené ustanovení vykládáno podle obecné struktury a účelu právní úpravy, jíž je součástí( ).

63. Podle judikatury sice převod obchodních podílů spadá nesporně pod pojem převod cenných papírů( ). Jsem však toho názoru, že čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 v rámci teleologického výkladu může povolit daně, popř. poplatky pouze v případech, které nejsou spojeny se zvýšením základního kapitálu kapitálové společnosti.

64. Vedle teleologického výkladu, který zakazuje použití čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 v případě převodu podílů ve společnosti přímo spojeného se zvýšením základního kapitálu, lze uvést další důvod, který odporuje použití čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice v původním řízení.

65. Z hlediska teorie práva je daň peněžité plnění, které nepředstavuje protiplnění za zvláštní plnění, avšak je státem, popř. jedním z jeho veřejnoprávních orgánů uloženo, za účelem dosažení příjmů, stejnou měrou všem, kteří splňují podmínku spojenou se vznikem povinnosti k plnění( ).

66. Podmínkou, která vede ke vzniku povinnosti k plnění v čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice, je převod cenných papírů. Podle německého práva vyžaduje převod podílů ve společnosti formu notářského zápisu, zatímco takový postup není nutný v případě převodu akcií, nezávisle na tom, zda tento převod probíhá na burze nebo přímo mezi převodcem a nabyvatelem, takže nevznikají žádné notářské poplatky.

67. Zařazení jako daň z převodu cenných papírů v případě poplatků za notářský zápis osvědčující právní úkony, které na základě kogentních předpisů práva obchodních společností vyžadují formu notářského zápisu, by rovněž bylo v rozporu s právní zásadou ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Poplatky za notářský zápis o převodu obchodních podílů v souvislosti se zvýšením kapitálu nemohou být z těchto důvodů považovány za „daň z převodu cenných papírů“ ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335.

ii) Článek 12 odst. 1 písm. e) směrnice 69/335

69. Odchylně od zákazu „nepřímých daní s vlastnostmi stejnými, jako jsou vlastnosti daně z kapitálových vkladů“( ) v článku 10 směrnice 69/335 umožňuje čl. 12 odst. 1 písm. e) této směrnice členským státům ukládat „poplatky uhrazovacího charakteru“. Je třeba nejprve zdůraznit, že podle judikatury zde používaný pojem „poplatky uhrazovacího charakteru“ neodkazuje ohledně jeho smyslu a rozsahu na právo členských států( ).

70. V rámci použití článku 12 směrnice 69/335 lze sice hovořit o poplatku uhrazovacího charakteru pouze tehdy, pokud poplatek představuje, narozdíl od obecných zatížení, protiplnění za individuálně poskytnutou službu; žádné ustanovení článku 12 směrnice však nelze v případě neexistence výslovných ustanovení k tomuto účelu vykládat tak, že pojem poplatky uhrazovacího charakteru nezahrnuje poplatek, který představuje protiplnění za úkon v obecném zájmu stanovený zákonem( ).

71. Podle ustálené judikatury „rozdíl mezi daněmi zakázanými na základě článku 10 směrnice 69/335 a poplatky uhrazovacího charakteru, které mohou být legálně uloženy, znamená, že tyto poplatky zahrnují pouze odměnu, jejíž výše je vypočítána na základě nákladů na poskytnutou službu. Odměna, jejíž výše nemá žádnou spojitost se skutečnými náklady na tuto konkrétní službu nebo jejíž výše je vypočítaná nikoli podle nákladů na službu, vůči níž představuje protiplnění, ale podle veškerých provozních a investičních nákladů služby pověřené touto operací, musí být považována za daň spadající výlučně do zákazu uvedeného v článku 10 směrnice 69/335“( ).

72. Ve věci Fantask a další, C‑188/95( ) Soudní dvůr rozhodl, že „poplatek, jehož výše přímo a neomezeně roste v závislosti na upsaném základním kapitálu, […] již svou povahou nemůže mít charakter poplatku ve smyslu směrnice. I když totiž v určitých případech může existovat vztah mezi komplexností zápisu a významem upsaného kapitálu, výše takového poplatku obecně nesouvisí s výdaji, které při formalitách spojených se zápisem konkrétně správa vynaložila.“

73. Generální advokát Jacobs uvedl ve věci Fantask a další následující zásady s ohledem na poplatky uhrazovacího charakteru:

– členský stát může vybírat poplatky za individuální služby, které společnostem poskytne.

– Všechny poplatky uhrazovacího charakteru musí být vypočteny podle skutečných nákladů poskytnuté služby. Nemohou být stanoveny tak, že zahrnují celkové správní a investiční náklady služby pověřené touto operací.

– Pokud je obtížné určit náklady určitých operací, tyto náklady mohou být vyměřeny paušálně. Takové vyměření musí být provedeno rozumně, s ohledem na počet a kvalifikaci zúčastněných poskytovatelů, jimi strávený čas, jakož i věcné náklady vzniklé v souvislosti s operací.

– Pro společnosti s ručením omezeným a pro akciové společnosti mohou být stanoveny různé částky, pokud žádná částka, kterou je třeba zaplatit, není vyšší než náklady služby( ).

74. Navrhujeme použít tato kritéria rovněž v projednávané věci.

75. Kritéria objasňují, že poplatek uhrazovacího charakteru ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. e) směrnice „musí zejména odpovídat nákladům na zvláštní služby a nesmí sloužit k financování obecných správních výdajů dotčených orgánů“( ). Ve stanovisku ve věci Fantask a další, C‑188/95 měl generální advokát za to, že je třeba založit výpočet příslušných nákladů na obecných zásadách ohledně výpočtu nákladů a účetnictví, a uvedl k tomu: „Poplatky mohou jinými slovy odpovídat přímým nákladům a režijním nákladům úřadu, které mohou být přičteny příslušným službám. Tyto náklady tedy mohou vedle přímých hmotných nákladů a nákladů na platy a sociální pojištění pracovníků, kteří poskytují služby, rovněž zahrnovat část režijních nákladů úřadu, jako jsou např. elektřina a topení, náklady řídících pracovníků, podnikové náklady a náklady na vývoj informatiky, nájem kanceláří nebo odpisy, odpisy ostatního příslušenství jako nábytek a vybavení atd. Podíl těchto nákladů, který může být přičten zápisu do rejstříku společností, by měl být, pokud je to možné, určen na základě bezprostředního dotčení, např. stanovením nájmu za provozní prostory, které jsou použity pro dotčené služby.“( )

76. Obecně by mohl být tedy poplatek, který je vybírán jako protiplnění za operaci, jako je notářský zápis o převodu podílů ve společnosti a s tím přímo spojené zvýšení základního kapitálu, považován za poplatek uhrazovacího charakteru, který je podle čl. 12 odst. 1 písm. e) přípustný. Zůstává však třeba objasnit, zda zaplacení paušální náhrady do státní pokladny ve výši 15 % z poplatků za notářské úkony v záležitostech týkajících se práva obchodních společností, které jsou stanoveny podle poplatkové sazby stanovené v německém poplatkovém právu, splňuje přezkum výše uvedených konkrétních kritérií stanovených judikaturou, který je třeba provést.

77. Podle ustálené judikatury určuje Soudní dvůr pouze kritéria, která vysvětlují, jakým způsobem musí být přezkoumáno, zda sporné poplatky v původním řízení mají uhrazovací charakter podle článku 12 směrnice, či nikoli, a přenechává konečné rozhodnutí o slučitelnosti vnitrostátních poplatků s čl. 12 odst. 1 písm. e) směrnice 69/335 v konkrétním případě vnitrostátnímu soudu, neboť „je věcí vnitrostátního soudu na základě výše uvedených úvah přezkoumat, do jaké míry mají sporné poplatky uhrazovací charakter“( ). Předkládající soud tedy musí přezkoumat, zda 15 % z poplatků za úkony notáře, které vybrali úřední notáři a zaplatili státu, skutečně odpovídají nákladům, které vznikly státu v souvislosti s notářskými úkony.

78. Pouze pokud jsou splněna kritéria stanovená v bodě 71 až 75, lze považovat poplatek za poplatek uhrazovacího charakteru ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. e) směrnice 69/335. V opačném případě představuje 15 % z poplatků za notářské úkony, které je třeba zaplatit státu, zakázané poplatky ve smyslu čl. 10 písm. c) směrnice 69/335.

79. Je třeba konečně uvést, že podle ustálené judikatury „ve všech případech, ve kterých se ustanovení směrnice obsahově jeví jako určitá a dostatečně přesná, se [mohou] jednotlivci těchto ustanovení dovolávat u vnitrostátního soudu vůči státu, pokud tento stát neprovedl směrnici do vnitrostátního právního řádu ve stanovené lhůtě nebo ji provedl nedostatečně […] Zákaz v článku 10 směrnice [69/335 je] totiž stejně jako výjimka z tohoto zákazu stanovená v čl. 12 odst. 1 písm. e) [této směrnice] dostatečně přesný a určitý pro to, aby se jednotlivci mohli u vnitrostátních soudů odvolat proti ustanovení, které je v rozporu s touto směrnicí“( ).

V – Závěry

80. Na základě výše uvedených úvah, jakož i stanoviska předneseného generálním advokátem Geelhoedem dne 16. června 2005 navrhuji Soudnímu dvoru, aby rozhodl o doplňující předběžné otázce takto:

„Část poplatku vybraného za notářský zápis osvědčující právní úkon spadající do působnosti směrnice 69/335, která zůstává osobně úřednímu notáři, ztrácí svou povahu daně ve smyslu směrnice 69/335. Paušální náhrada, kterou musí z tohoto poplatku zaplatit úřední notáři státu, není daní a má uhrazovací charakter ve smyslu čl. 12 písm. e) směrnice 69/335 v rozsahu, v němž odpovídá nákladům za služby spojené s notářským úkonem a neslouží k financování obecných administrativních výdajů dotčeného úředního notáře.“