STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

M. POIARESE MADURA

přednesené dne 14. července 20051( )

Věc C‑494/03

Senior Engineering Investments BV

proti

Staatssecretaris van Financiën

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko)]

„Směrnice 69/335/ES – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Daň z kapitálu – Přímý vklad mateřské společnosti do své vnukovské společnosti“





1. V projednávané věci pokládá Hoge Raad der Nederlanden (nejvyšší soud Nizozemska) Soudnímu dvoru dvě otázky týkající se ukládaní daně z kapitálu z přímého neformálního kapitálového vkladu mateřské společností se sídlem ve Spojeném království do její vnukovské společnosti se sídlem v Německu. Otázkou ve sporu v původním řízení je, zda jsou nizozemské daňové orgány oprávněny ukládat daň z kapitálu dceřiné společnosti, která má sídlo v Nizozemsku. Zaprvé předkládající soud žádá o výklad čl. 4 odst. 2 písm. b) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů( ). Hoge Raad se ptá zejména, odkázav na rozsudek Soudního dvora ve věci ESTAG( ), zda má být dceřiná společnost považována za skutečného příjemce kapitálového vkladu. Svou druhou otázkou Hoge Raad žádá o posouzení s ohledem na právo na svobodu usazování.

I – Právní rámec

A – Relevantní právní předpisy Společenství

2. Cílem směrnice 69/335 je, podle jejího prvního bodu odůvodnění, podpora volného pohybu kapitálu. V šestém bodě odůvodnění je stanoveno, že předpokladem tohoto cíle je, že daň ze zvýšení základního kapitálu společností je v rámci společného trhu uložena pouze jednou a ve výši, která je stejná ve všech členských státech.

3. Podle čl. 2 odst. 1 směrnice „operace, jež jsou předmětem daně z kapitálu, jsou zdanitelné výlučně v členském státě, v němž se nachází sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti v době, kdy jsou operace uskutečňovány“.

4. Zdanitelné operace jsou uvedeny v článku 4 směrnice. Článek 4 odst. 1 stanoví, v rozsahu, který je zde relevantní:

„Předmětem daně z kapitálu jsou tyto operace:

[…]

c) zvýšení základního kapitálu v kapitálové společnosti vkladem majetku jakékoliv druhu;

[…]“

5. Článek 4 odst. 2 směrnice stanoví, v rozsahu, který je relevantní:

„Pokud podléhaly k 1. červenci 1984 dani o sazbě 1 %, mohou být i nadále předmětem daně z kapitálu tyto operace:

[…]

b) zvýšení obchodního majetku kapitálové společnosti prostřednictvím služeb poskytnutých některým společníkem, které nemají za následek zvýšení základního kapitálu společnosti, avšak jejich protihodnotou je změna v právech společníků nebo mohou zvýšit hodnotu podílů na společnosti;

[…]“

6. Článek 7 odst. 2 směrnice 69/335 stanoví:

„Členské státy mohou všechny operace neuvedené v odstavci 1 buď osvobodit od daně z kapitálu, nebo je zdanit jednotnou sazbou nejvýše 1 %“.

B – Relevantní vnitrostátní pravidla

7. V Nizozemsku je daň z kapitálu ukládána podle Wet op belastingen van rechtsverkeer (zákon o zdaňování legálních operací; dále jen „WBR“)( ). Podle čl. 32 odst. 2 WBR je daň z kapitálu ukládána z nabytí podílů v subjektech podnicích se sídlem v Nizozemsku.

8. Podle čl. 34 písm. c) WBR zahrnuje nabytí podílů „zvýšení základního kapitálu výměnou za vydání certifikátů o podílech na zisku, certifikátů společníků a jiných dokumentů, které přiznávají nárok na podíl na zisku nebo na likvidačním zůstatku“.

9. Článek 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (obecný zákon o daních; dále jen „AWR“) obsahuje obecné ustanovení o zamezení tvrdosti („hardship“), na základě kterého může ministr nebo státní sekretář financí v určitých případech nebo kategoriích případů přiznat úlevu, pokud by na základě použití daňového práva došlo k neodůvodněné tvrdosti.

10. Z předkládacího usnesení a písemných vyjádření nizozemské vlády se zdá, že aby se zamezilo dvojímu zdanění, daňové orgány uplatňovaly v rozhodné době obecnou politiku založenou na ustanovení o zamezení tvrdosti s ohledem na neformální kapitálové vklady v rámci vertikálních skupin. Pokud byl kapitálový vklad proveden mateřskou společností přímo do její vnukovské společnosti, daň z kapitálu se uložila pouze dceřiné společnosti. Nicméně tato politika se uplatňovala pouze tehdy, pokud měly dceřiná a vnukovská společnost sídla v Nizozemsku. V předkládacím usnesení je uvedeno, že pokud vnukovská společnost neměla sídlo v Nizozemsku, ale dceřiná společnost ano, daň z kapitálu se uložila dceřiné společnosti. Podle předkládajícího soudu politika nerozlišovala mezi situacemi, ve kterých stát, ve kterém měla vnukovská společnost sídlo, uložil daň z kapitálu z přímého neformálního kapitálového vkladu vnukovské společnosti a ve kterých neuložil. Nizozemská vláda ve svých písemných vyjádřeních tvrdí, že s ohledem na vklady provedené do vnukovských společností se sídlem mimo území Nizozemska, neexistovala žádná obecná politika; rozhodovalo se případ od případu, zda by uložení daně z kapitálu dceřiné společnosti vedlo k neodůvodněné tvrdosti. Nicméně by uložení daně z kapitálu dceřiné společnosti v Nizozemsku nebylo považováno za neodůvodněnou tvrdost, pokud by měla vnukovská společnost sídlo ve státě, který neukládal daň z kapitálu.

II – Skutkový stav a předběžné otázky

11. Senior Engineering Investments BV (dále jen „SEI“) je soukromou společností s ručením omezeným založenou podle nizozemského práva a mající sídlo v Nizozemsku. Všechny její podíly vlastní Senior Engineering Investment Ltd (dále jen „mateřská společnost“), která má sídlo ve Spojeném království. SEI vlastní všechny podíly v Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (dále jen „vnukovská společnost“), která má sídlo v Německu.

12. Dne 8. prosince 1997 mateřská společnost provedla kapitálový vklad ve výši 10 071 000 DEM (nebo 11 359 000 NLG) „na účet emisního ážia“ vnukovské společnosti. V Německu nebyla žádná daň z kapitálu z kapitálového vkladu provedeného do vnukovské společnosti uložena.

13. Nizozemské daňové orgány uložily SEI daň z kapitálu ve výši 113 490 NLG v souvislosti s dotčeným vkladem. SEI vznesla námitky ohledně této částky u daňového inspektora a požadovala vrácení částky. Tato žádost byla na základě rozhodnutí daňového inspektora zamítnuta. SEI podala žalobu proti tomuto rozhodnutí k Gerechtshof te‘ s-Gravenhage (regionální odvolací soud v Haagu). V jeho rozsudku ze dne 18. ledna 2001 Gerechtshof potvrdil rozhodnutí daňového inspektora. SEI se následně odvolala proti tomuto rozsudku k Hoge Raad der Nederlanden.

14. Usnesením ze dne 21. listopadu 2003 podal Hoge Raad Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce. Z usnesení je zřejmé, že se Hoge Raad dotazuje na vliv rozsudku Soudního dvora ve věci ESTAG na projednávanou věc. V této věci, která se týkala čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice, bylo rozhodnuto, že společnost podléhá dani z kapitálu z částky vkladů, které byly provedeny do jejích dceřiných společností, jelikož bylo z okolností zřejmé, že tato společnost byla skutečným příjemcem těchto vkladů( ).

15. Mimoto má Hoge Raad pochybnost, zda politika uplatňovaná daňovými orgány s cílem osvobodit dceřinou společnost od daně z kapitálu za předpokladu, že tato společnost a její vnukovská společnost mají obě sídlo v Nizozemsku, musí být považována za omezení svobody usazování zakázané článkem 43 ES. Zejména z toho důvodu, že Německo neuložilo vnukovské společnosti žádnou daň z kapitálu, si Hoge Raad není jistý, zda existuje překážka usazování v jiném členském státě v případě, jako je projednávaný případ, ve kterém není souhrnně uložená daň z kapitálu skupině vyšší, nežli by bylo v případě, pokud by jak dceřiná společnost, tak i vnukovská společnost měly sídlo v Nizozemsku.

16. Hoge Raad tedy požádal Soudní dvůr, aby rozhodl o následujících předběžných otázkách:

„1. Umožňuje čl. 4 odst. 2 písm. b) směrnice Rady [69/335] vybírat od společnosti daň z kapitálu týkající se přímého neformálního kapitálového vkladu vloženého mateřskou společností této společnosti do dceřiné společnosti této společnosti, a pokud ano, jaké okolnosti jsou v tomto ohledu relevantní? Je zejména relevantní, zda je tato společnost považována z hospodářského hlediska za ‚skutečného příjemce‘ […] tohoto přímého neformálního kapitálového vkladu?

2. Zakazuje svoboda usazování stanovená v článku 52 [Smlouvy o ES] ve spojení s článkem 58 [Smlouvy o ES (nyní po změně článek 48 ES)] daňovým orgánům členského státu, aby uplatňovaly politiku, na základě které není společnost povinna zaplatit daň z kapitálu z přímého neformálního kapitálového vkladu provedeného mateřskou společností této společnosti do dceřiné společnosti této společnosti, pokud má dceřiná společnost sídlo v tomto členském státě, a je v tomto ohledu relevantní – vzhledem k tomu, že směrnice v projednávaném případě povoluje, aby daň z kapitálu byla uložena jak této společnosti, tak i její dceřiné společnosti – že daň z kapitálu uložená skupině je případně vyšší, než by byla v případě, pokud by jak tato společnost, tak i její dceřiná společnost měly sídlo v Nizozemsku?“

17. Nizozemská vláda, SEI a Komise předložily Soudnímu dvoru písemná vyjádření a přednesly své řeči při jednání, které se konalo dne 26. května 2005.

III – Posouzení

18. Své první otázkou předkládající soud požaduje výklad čl. 4 odst. 2 písm. b) směrnice 69/335.

19. Nizozemská vláda ve svých písemných vyjádřeních tvrdí, že zvýšením základního kapitálu vnukovské společnosti zvýšila mateřská společnost obchodní majetek SEI, a tudíž zvýšila hodnotu podílů na společnosti SEI. Zvýšení hodnoty podílů na společnosti SEI bude tudíž podléhat dani z kapitálu podle čl. 4 odst. 2 písm. b). Daň z kapitálu může být důsledkem toho uložena jak vnukovské společnosti, tak i SEI. Podle nizozemské vlády je to v souladu s hospodářskou realitou, jelikož obě společnosti zvýšily svůj hospodářský potenciál.

20. SEI a Komise tvrdily, že postoj Nizozemska je založen na nesprávném pochopení směrnice. Podle nich nemůže být daň z kapitálu uložena dvakrát ze stejné operace. V tomto ohledu SEI poukazuje na to, že názor Nizozemska znamená, že kdyby v této řadě existovalo víc dalších společností, daň z kapitálu by se uložila každé z nich.

21. Zdá se mi, že Nizozemsko ve skutečnosti vnímá vklad do vnukovské společnosti jako dvě operace místo jedné. Nicméně v jádru tohoto vnímání zaměňuje to, co tvoří operaci a to, co musí být považováno pouze za účinek této operace. Hospodářský účinek vkladu do vnukovské společnosti na SEI zjevně netvoří samostatnou operaci.

22. Názor, že jedna operace vede k souběžným zdanitelným událostem v různých členských státech musí být, podle mého názoru, také zamítnut. Směrnice, která se snaží podpořit volný pohyb kapitálu, vychází ze zásady, že daň z kapitálu smí být vybírána pouze jednou( ). Za tím účelem definuje směrnice v článku 4 operace, které jsou předmětem daně z kapitálu, a určuje v článku 2 členský stát, ve kterém operace podléhá dani. Článek 2 výslovně uvádí, že operace „jsou zdanitelné“ v jednom členském státě. Systém a účel směrnice tudíž potvrzuje, že pokud operace spadá do rozsahu článku 4, a tedy je předmětem daně z kapitálu v jednom členském státě, stejná operace nemůže být zároveň předmětem daně z kapitálu v jiném členském státě.

23. Skutečnost, že německé daňové orgány ve skutečnosti neuložily daň z kapitálu z dotčené operace, nemá vliv na otázku, zda daň z kapitálu může být uložena SEI. Německo využilo své možnosti, uvedené v čl. 7 odst. 2 směrnice, neukládat daň z kapitálu v rámci své jurisdikce. Okolnost, že členský stát využil možnosti osvobodit operace od daně z kapitálu, je irelevantní k otázce, ve kterém členském státě je operace považována za zdanitelnou událost podle článku 2 směrnice.

24. Jelikož jediná operace nemůže tvořit zdanitelné události v různých členských státech, otázkou, která zůstává, je v zásadě to, zda musí být dotčená operace považována podle směrnice za zdanitelnou událost v Německu nebo v Nizozemsku.

25. Nizozemsko by mělo právo ukládat daň z kapitálu – a nikoliv Německo –, pokud je vklad do vnukovské společnosti ve skutečnosti považován za službu poskytnutou společníkem SEI( ). V tom případě bude operace spadat do rozsahu čl. 4 odst. 2 písm. b) směrnice a SEI bude považována za skutečného příjemce služby namísto vnukovské společnosti. Komise je proti takovému výkladu. Poukazuje na to, že vklad zvýšil základní kapitál vnukovské společnosti, a tudíž spadá do rozsahu čl. 4 odst. 1 písm. c). Tvrdí, že jakmile jednou operace spadá do rozsahu čl. 4 odst. 1 písm. c), je irelevantní, zda by mohla spadat do rozsahu čl. 4 odst. 1 písm. b). Komise si ve skutečnosti vykládá čl. 4 odst. 2 tak, že je podřízený čl. 4 odst. 1.

26. Nesouhlasím s přístupem Komise. Připouštím, že by vyřešil problém, kterým se zabývá Hoge Raad, že je v souladu s požadavkem, že daň z kapitálu nemůže být uložena dvakrát v různých členských státech ze stejné operace. Nicméně, i když nemohou být první a druhý odstavec článku 4 použity souběžně, nejsem zcela přesvědčen, že mezi nimi existuje jasná hierarchie( ).

27. Mimoto byly při jednání před Soudním dvorem vzneseny pochybnosti, zda, na úrovni vnukovské společnosti, byl dotčeným vkladem ve skutečnosti zvýšen základní kapitál ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice, jak Komise a předkládající soud předpokládají. Nizozemská vláda při jednání tvrdila, že čl. 4 odst. 1 písm. c) se použije pouze tehdy, pokud se jedná o vydání podílů( ). V projednávaném případě se o vydání podílů nejednalo( ). Tudíž je nizozemská vláda přesvědčena, že vklad nezvýšil základní kapitál vnukovské společnosti, ale zvýšil její obchodní majetek ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. b).

28. Podle mého názoru výsledek diskuze, zda vedla operace, pro vnukovskou společnost, ke zvýšení základního kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) nebo ke zvýšení obchodního majetku ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. b) neovlivní odpověď na otázku položenou Hoge Raad.

29. Hoge Raad ve své první otázce odkazuje zejména na rozsudek Soudního dvora ve věci ESTAG. Myšlenka, že daň z kapitálu by mohla být uložena SEI, by musela být založena na argumentu, že existuje analogie mezi projednávanou věcí a věcí ESTAG, jelikož SEI musí být považována za skutečného příjemce namísto vnukovské společnosti. Tento argument musí být nicméně zamítnut.

30. Daň z kapitálu musí být obecně uložena společnosti, která je přímým příjemcem vkladu – v tomto případě vnukovské společnosti. Na základě výjimky, pokud je z okolností případu zřejmé, že je skutečným příjemcem jiná společnost, může být daň z kapitálu uložena později uvedené společnosti( ). Za těchto okolností nicméně musí být zjištěno, že vklad je proveden jako protiplnění výměnou za podíly( ), poukázky na dividendy( ) nebo jiná práva v kapitálové společnosti. Pouze pokud je vklad proveden za protiplnění, je možné dojít k závěru, že přímým příjemcem není skutečný příjemce. Na základě okolnosti se musí prokázat, že vklad, který byl proveden do kapitálové společnosti (přímý příjemce), byl nezbytný pro získání práv v jiné kapitálové společnosti (skutečný příjemce). Pokud není vklad proveden za protiplnění, určení skutečného příjemce nemůže splnit svůj účel a musí být použito obecné pravidlo.

31. SEI může být tudíž určena jako skutečný příjemce, pouze pokud vklad do vnukovské společnosti byl proveden jako protiplnění výměnou za práva v SEI. Tento závěr není dotčen skutečností, zda na úrovni vnukovské společnosti vklad vedl ke zvýšení základního kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) nebo ke zvýšení obchodního majetku ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. b) směrnice.

32. I když vklad mateřské společnosti do vnukovské společnosti zvýšil obchodní majetek SEI, nebyl proveden jako protiplnění za práva v SEI. Tudíž v souladu s obecným pravidlem, musí být vnukovská společnost považována za příjemce vkladu pro účely uložení daně z kapitálu.

33. Na základě těchto skutečností musím dojít k závěru, že dotčená operace je zdanitelnou událostí pouze v Německu. V důsledku toho nemusí být druhá otázka zodpovězena.

IV – Závěry

34. Jsem tudíž toho názoru, že Soudní dvůr by měl rozhodnout následovně:

„Článek 4 odst. 2 písm. b) směrnice rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985 nepovoluje ukládání daně z kapitálu společnosti s ohledem na takový přímý vklad, jako je vklad, o který se jedná v původním řízení, provedený mateřskou společností této společnosti do dceřiné společnosti této společnosti, která má sídlo skutečného vedení v jiném členském státě.“