STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

YVESE BOTA

přednesené dne 11. března 20101( )

Věc C‑58/09

Leo-Libera GmbH

proti

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]

„Společný systém daně z přidané hodnoty – Osvobození hazardních her nebo her o peníze od daně – Vnitrostátní právní úprava osvobozující od DPH pouze loterie a sázky – Zdanění provozování herních automatů – Prostor pro uvážení členských států“

1. Právní úprava Unie v oblasti daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) stanoví, že hazardní hry a hry o peníze jsou od této daně osvobozeny za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy.

2. Toto řízení o předběžné otázce se znovu zabývá výkladem prostoru pro uvážení, který je členským státům tímto způsobem poskytnut v souvislosti s osvobozením her o peníze od daně.

3. Jde o to, zda je členský stát oprávněn omezit toto osvobození na omezený počet her, a to na loterie a sázky, i když tyto představují jen menší část herních transakcí uskutečněných na území tohoto státu a obratu dosaženého touto činností.

4. Důvodem sporu v původním řízení je opět skutečnost, že hospodářský subjekt zpochybnil zatížení provozování herních automatů DPH.

5. V tomto stanovisku uvedu důvody, pro které se domnívám, že posuzovací pravomoc členských států stanovit podmínky a omezení pro osvobození her o peníze od daně není omezena kvantitativním kritériem. Soudnímu dvoru navrhnu vyložit relevantní právní úpravu Unie v tom smyslu, že členský stát opravňuje osvobodit od DPH pouze menší část her o peníze provozovaných na jeho území, jako jsou sázky a loterie, a veškeré ostatní hry touto daní zatížit.

I – Právní rámec

A – Právo Unie

1. Směrnice 2006/112/ES

6. Relevantní ustanovení jsou uvedena ve směrnici Rady 2006/112/ES( ), která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007. Tato směrnice představuje přepracování šesté směrnice Rady 77/388/EHS ( ) bez věcných změn.

7. Daň z přidané hodnoty má mít co možná nejširší rozsah působnosti a má se vztahovat zejména na veškeré služby. Podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 je předmětem DPH poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

8. Právní úprava Unie nicméně stanoví, že některé činnosti mohou nebo musí být osvobozeny od DPH. Tato osvobození od daně podléhají obecným ustanovením uvedeným v článku 131 směrnice 2006/112, který stanoví:

„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“

9. Směrnice 2006/112 dále uvádí činnosti osvobozené od daně. Článek 135 odst. 1 písm. i) této směrnice stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

i) sázky, loterie a další formy her za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy.“

10. Článek 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 v podstatě převzal čl. 13 část B písm. f) šesté směrnice.

11. Konečně článek 401 směrnice 2006/112 stanoví, že ustanovení této směrnice nebrání tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nemají povahu daně z obratu, pokud výběr těchto daní, dávek nebo poplatků nevede při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.

2. Relevantní judikatura

12. Soudní dvůr poskytl následující upřesnění, pokud jde o prostor pro uvážení poskytnutý členským státům čl. 13 částí B písm. f) šesté směrnice.

13. V rozsudku ze dne 5. května 1994, Glawe( ), rozhodl Soudní dvůr o základu daně u herních automatů, který se uplatní, pokud se na základě zákona určitá procentní část vkladu, který byl vložen hráči, rozdělí jako výhra mezi hráče. Soudní dvůr rozhodl, že základem DPH je pouze ta část vkladů, kterou může pořadatel sám skutečně disponovat, to znamená, že nezahrnuje tu část celkových vkladů, která odpovídá výhrám, které jsou vyplaceny hráčům.

14. Soudní dvůr rovněž poskytl upřesnění o rozsahu zásady daňové neutrality, která je vlastní systému DPH, pokud členské státy využijí své možnosti stanovit omezení a podmínky pro osvobození her o peníze od daně na svém území.

15. V rozsudku ze dne 11. června 1998, Fischer( ), Soudní dvůr rozhodl, že tato zásada brání tomu, aby protiprávní pořádání hry o peníze, v daném případě rulety, podléhalo DPH, pokud je pořádání téže hry schváleným veřejným kasinem od daně osvobozeno.

16. V rozsudku ze dne 17. února 2005, Linneweber a Akritidis( ), Soudní dvůr připomenul, že uvedená zásada brání zejména tomu, aby bylo s podobnými službami, které si tedy navzájem konkurují, zacházeno z pohledu DPH rozdílně.

17. Soudní dvůr z toho vyvodil, že tato zásada brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že provozování veškerých hazardních her a hracích přístrojů pro hazardní hry je osvobozeno od DPH, je-li vykonáváno ve schválených veřejných kasinech, zatímco stejná činnost jiných provozovatelů, nežli jsou provozovatelé těchto kasin, tohoto osvobození nepožívá. Při stanovení omezení a podmínek, za kterých může být provozování her o peníze osvobozeno od DPH, tedy členské státy nemohou činit osvobození od daně závislým na totožnosti provozovatele těchto her( ).

B – Vnitrostátní právo

18. V návaznosti na výše uvedený rozsudek Linneweber a Akritidis pozměnila Spolková republika Německo ustanovení své právní úpravy týkající se osvobození od daně pro hry o peníze, podle nichž bylo osvobození závislé na totožnosti provozovatele. Podle § 4 bodu 9 písm. b) zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz) ze dne 21. února 2005( ) jsou nyní od DPH osvobozeny:

„plnění, na která se vztahuje [zákon o dostihových sázkách a loteriích (Rennwett- und Lotteriegesetz)]. Od daně nejsou osvobozena plnění, na která se vztahuje zákon o dostihových sázkách a loteriích a která jsou osvobozena od daně z dostihových sázek a loterií, nebo ze kterých se tato daň obecně nevybírá.“

19. Podle UStG ve spojení se zákonem o dostihových sázkách a loteriích jsou hrami o peníze, které jsou osvobozeny od DPH podle německého práva sázky na veřejné dostihové závody, sportovní sázky s pevným kurzem, jakož i loterie a slosování.

II – Skutkový stav a předkládací rozhodnutí

20. Společnost Leo-Libera GmbH (dále jen „Leo-Libera“) provozuje hernu vybavenou herními automaty. Ve svém přiznání k DPH za měsíc leden 2007 přiznala plnění související s touto činností. Poté, co jí Finanzamt Buchholz in der Nordheide vyměřil zálohu na daň, podala proti tomuto výměru odvolání, ve kterém tvrdila, že uvedená plnění jsou osvobozena od DPH. Má totiž za to, že změny provedené v § 4 bodu 9 písm. b) UStG jsou v rozporu s právem Unie.

21. Poté, co Finanzamt Buchholz in der Nordheide toto odvolání zamítl, podala společnost Leo-Libera žalobu u Finanzgericht (finanční soud) (Německo). Posledně uvedený soud žalobu rovněž zamítl, protože herní automaty nepatří mezi hry o peníze, jejichž provozování je osvobozeno od DPH. Tento soud měl za to, že čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 dovoluje členským státům stanovit takovou výjimku z osvobození od daně, jako je výjimka, o kterou se jedná ve věci v původním řízení.

22. Na podporu svého opravného prostředku „Revision“ společnost Leo-Libera tvrdila, že podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 nemůže členský stát osvobodit od daně pouze sázky a loterie, nýbrž musí od DPH osvobodit i ostatní hry o peníze. Vnitrostátní zákonodárci sice mohou stanovit pro toto osvobození podmínky a omezení. Nemohou nicméně obecně zdanit „jiné hazardní hry a hry o peníze“. Vzhledem k tomu, že německá právní úprava zatěžuje DPH přibližně 63 % veškerého obratu z hazardních her dosaženého na německém území a vzhledem k tomu, že výjimky stanovené ve směrnici 2006/112 tedy může využít pouze menšina her, je tedy sporná německá právní úprava v rozporu s právem Unie.

23. Poté, co byla věc předložena Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr) (Německo), vyjádřil tento soud pochybnosti, pokud jde o soulad § 4 bodu 9 písm. b) UStG s právem Unie. Tento soud má za to, že jak podle čl. 13 části B písm. f) šesté směrnice, tak i podle čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112, musí být provozování her a přístrojů pro hry o peníze v zásadě osvobozeno od DPH. Ustanovení § 4 bodu 9 písm. b) UStG přitom toto osvobození omezuje natolik, že zdanitelná plnění převažují.

24. Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 […] vykládán v tom smyslu, že členské státy jsou oprávněny stanovit právní úpravu, podle níž jsou od daně osvobozeny jen některé sázky (dostihové) a loterie, přičemž veškeré další hazardní hry nebo hry o peníze jsou z osvobození od daně vyňaty?“

III – Analýza

25. Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že členský stát je oprávněn omezit osvobození od DPH, pokud jde o hry o peníze, na omezený počet her, jako jsou sázky a loterie, a zatížit touto daní všechny ostatní hry o peníze, včetně herních automatů.

26. Předkládající soud předkládá Soudnímu dvoru tuto otázku proto, že důsledkem jeho vnitrostátní právní úpravy je, že DPH je zatížena většina druhů her o peníze, které jsou provozovány na vnitrostátním území a proto, že takto zdaněné hry představují téměř 63 % obratu dosaženého ze všech těchto činností. Chtěl by tedy vědět, zda německá vláda tím, že DPH zatížila převážnou část her o peníze, překročila prostor pro uvážení, který jí poskytuje čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112.

27. Stejně jako členské státy, které v rámci tohoto řízení předložily vyjádření( ),a jako Evropská komise zastávám názor, že dotčené ustanovení takovýto prostor pro uvážení členským státům poskytuje. Tuto analýzu opírám o znění tohoto ustanovení, jakož i o systém, do kterého spadá a o cíle, které sleduje, tak jak byly upřesněny judikaturou.

28. Co se týče znění čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112, je nutno konstatovat, že nestanoví žádné kvantitativní omezení pokud jde o počet her o peníze, které je možné zatížit DPH, nebo o podíl obratu, který tyto hry mohou představovat ve srovnání s celkovým obratem dosaženým z této činnosti.

29. Tím, že zákonodárce Unie bez dalšího stanovil, že hry o peníze jsou „za podmínek a omezení stanovených jednotlivými členskými státy“ osvobozeny od daně, chtěl zjevně ponechat každému členskému státu možnost případně stanovit hry o peníze, které mají být zatíženy DPH, aniž by tento prostor pro uvážení ohraničil podmínkami týkajícími se kategorie, do které hry patří (sázky, loterie nebo jiné hry), jejich počtu ve srovnání s počtem povolených her a obratu, který představují.

30. Článek 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 tedy podle svého znění nebrání tomu, aby členský stát osvobodil od DPH pouze malý počet her o peníze, jako jsou sázky a loterie.

31. Tato analýza je podle mého názoru potvrzena systematikou právní úpravy Unie v oblasti DPH, do které osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 zapadá.

32. Z judikatury je možné vyvodit, že pokud členský stát v rámci prostoru pro uvážení, který mu dává právní úprava Unie, využije svého oprávnění zatížit nebo nezatížit plnění DPH, musí dodržovat cíle a obecné zásady šesté směrnice, zejména zásadu daňové neutrality a požadavek správného, jednoznačného a jednotného uplatňování stanovených osvobození od daně( ).

33. Pokud jde o rozsah zásady daňové neutrality, tato zásada brání – jak jsem již uvedl – tomu, aby s podobnými poskytováními služeb, která si tak navzájem konkurují, bylo zacházeno odlišně z hlediska DPH. Co se týče her o peníze, z výše uvedených rozsudků Fischer, jakož i Linneweber a Akritidis je možné vyvodit, že různé kategorie her o peníze, které mohou být v členském státě povoleny, jako jsou loterie, sázky, hry v kasinech, herní automaty atd., nemohou být považovány za hry, které si vzájemně konkurují.

34. Připuštění opaku by čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 zbavilo velké části užitečného účinku, protože tímto by členské státy byly v konečném důsledku nuceny přijmout politiku „všechno nebo nic“, to znamená neosvobodit od daně žádnou hru o peníze, nebo od daně osvobodit všechny tyto hry.

35. S ohledem na judikaturu tedy zásada daňové neutrality brání tomu, aby jedna a ta samá hra o peníze byla předmětem rozdílného zacházení v závislosti na tom, zda je provozována legálně či nelegálně, nebo dokonce v závislosti na totožnosti nebo právní formě osoby, která ji provozuje. Naopak, tato zásada nebrání tomu, aby určité kategorie her o peníze byly od daně osvobozeny a jiné kategorie od ní osvobozeny nebyly.

36. Okolnost, že v projednávané věci představují hry o peníze, které jsou osvobozeny od daně, pouze menší část her povolených v Německu a pouze menší část celkového obratu dosaženého z této činnosti, tedy není v rozporu se zásadou daňové neutrality, pokud je možné hry, které jsou osvobozeny od daně a hry, které od daně osvobozeny nejsou, považovat za různé hry, a tedy za hry, které si vzájemně nekonkurují.

37. Je možné se domnívat, že dotčená právní úprava tuto podmínku splňuje, neboť hry osvobozené od daně a hry, které od daně osvobozeny nejsou, jsou definovány podle kategorií. Krom toho tato právní úprava byla přijata na základě výše uvedeného rozsudku Linneweber a Akritidis a – podle písemného vyjádření německé vlády – se souhlasem útvarů Komise. Předkládající soud každopádně nevyjádřil žádné pochybnosti v souvislosti s tím, zda je uvedená právní úprava v souladu se zásadou daňové neutrality.

38. Co se týče dále požadavku správného, jednoznačného a jednotného uplatňování stanovených osvobození od daně, zdá se mi, že i tento požadavek je dotčenou právní úpravou dodržen. Definováním rozsahu působnosti osvobození od daně v závislosti na kategorii her je uplatněno kritérium, které se mi pro hospodářské subjekty jeví jako a priori jasné a přesné.

39. Naopak, pokud by toto osvobození od daně mělo záviset na kvantitativních kritériích, jak by si to žádala žalobkyně ve sporu v původním řízení, určitě by tím nebyly naplněny stejné záruky. Pokud jde zejména o relevanci kritéria vycházejícího z podílu obratu osvobozených her, takovéto kritérium by tyto hospodářské subjekty dostávalo do nejisté situace, protože může být ověřeno teprve a posteriori a obrat dosažený jednou nebo vícero konkrétními hrami se může významným způsobem měnit z roku na rok.

40. Dotčená německá právní úprava je tedy podle mého názoru v souladu se systémem, do kterého čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 zapadá. Tato právní úprava se mi rovněž zdá být přiměřená cílům tohoto ustanovení.

41. Pro osvobození her o peníze totiž nesvědčí žádný důvod veřejného zájmu. Na rozdíl od činností uvedených v článku 132 směrnice 2006/112 týkajících se poštovních služeb, nemocniční a lékařské péče, vzdělávání, kulturních služeb atd., nemá osvobození zajistit pro tuto zvláštní hospodářskou činnost příznivější zacházení v oblasti DPH.

42. Osvobození od daně, kterého mohou hazardní hry požívat, je motivováno ryze praktickými důvody, které souvisejí se skutečností, že na plnění z hazardních her se DPH obtížně uplatňuje( ). DPH je totiž daní ze spotřeby, jejímž základem daně je protiplnění obdržené za dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Tento systém není snadno uplatnitelný na hry o peníze, ve kterých spotřebitelé platí vklady výměnou za možnost výhry, která případně může být vyšší částkou.

43. Vzhledem k možnosti poskytnuté členským státům v článku 401 směrnice 2006/112 zachovat nebo zavést zvláštní daň z her, která nemá povahu DPH, se lze rovněž domnívat, že osvobození od DPH stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. i) této směrnice má také za cíl vyhnout se tomu, aby byly hry o peníze zatíženy dvojím zdaněním.

44. Tato ustanovení chápu v tom smyslu, že členské státy mají možnost zatížit každou hru o peníze buď zvláštním poplatkem, nebo DPH.

45. Podle mého názoru tedy nelze z těchto cílů vyvodit, že by členské státy byly povinny osvobodit od DPH převážnou část nebo určitou část her o peníze povolených na jejich území, neboť otázka, zda se hry provozované v určitém státě hodí nebo nehodí pro uplatňování DPH závisí právě na hrách, které jsou v uvedeném státě povoleny, a paleta her nabízených v rámci Evropské unie se může stát od státu velmi lišit.

46. Je totiž nesporné, že počet her povolených v členském státě a podmínky, za kterých mohou být tyto hry provozovány, podléhají i nadále vzhledem k neexistenci harmonizace v právu Unie regulační pravomoci tohoto členského státu. Nesporné je rovněž to, že členské státy mohou z kulturních důvodů, a zejména z důvodu nebezpečí, které tato zvláštní hospodářská činnost představuje pro veřejný pořádek a spotřebitele, omezit její výkon a určitou hru nebo určitou formu hry o peníze na svém území zcela zakázat( ).

47. Jsem tedy schopný si velmi dobře představit, že všechny hry povolené v určitém členském státě se vzhledem k podmínkám stanoveným tímto státem pro jejich provozování budou hodit pro uplatnění DPH, stejně jako herní automaty v souvislosti s výše uvedeným rozsudkem Glawe, takže žádná z nich nebude osvobozena od daně.

48. Je zřejmé, že cíl, který je základem čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112, neodůvodňuje omezit oprávnění osvobodit od daně, které bylo členským státům přiznáno tímto ustanovením, kvantitativním nebo poměrným kritériem, které by mělo závaznou povahu v rámci celé Unie.

49. S přihlédnutím k těmto skutečnostem navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl tak, že čl. 135 odst. 1 písm. i) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že členský stát je oprávněn omezit osvobození od DPH, pokud jde o hry o peníze, na omezený počet her, jako jsou sázky a loterie, a zatížit touto daní všechny ostatní hry o peníze, včetně herních automatů.

IV – Závěry

50. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru odpovědět na předběžnou otázku, kterou položil Bundesfinanzhof, následovně:

„Článek 135 odst. 1 písm. i) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že členský stát je oprávněn omezit osvobození od daně z přidané hodnoty, pokud jde o hry o peníze, na omezený počet her, jako jsou sázky a loterie, a zatížit touto daní všechny ostatní hry o peníze, včetně herních automatů.“