STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

DÁMASA RUIZ-JARABA COLOMERA

přednesené dne 22. června 2006( )

Věc C‑240/05

Administration de l’enregistrement et des domaines

proti

Eurodental Sàrl

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Cour d’appel (Lucembursko)]

„Šestá směrnice DPH – Plnění uskutečňovaná uvnitř některého státu – Osvobození od daně – Zubní náhrady – Nárok na odpočet – Dodávání zboží a poskytování služeb uvnitř Společenství – Osvobození od daně – Plnění uskutečňovaná uvnitř Společenství, která by také byla osvobozena od daně, pokud by byla uskutečněna výlučně v tuzemsku – Zásada neutrality“

I. Úvod

1. Šestá směrnice o dani z přidané hodnoty( ) (dále jen „DPH“) upravuje osvobození od daně v tuzemsku, která nezakládají nárok na odpočet zaplacené daně, společně s osvobozeními, která zvýhodňují určitá plnění uskutečňovaná uvnitř Společenství využívající tento odpočet.

2. Lucemburský Cour d’appel (odvolací soud) se dotazuje, zda určitá hospodářská činnost, která probíhá v daném členském státu a je osvobozena od daně, aniž zakládá nárok na odpočet daně na vstupu, zůstává osvobozena bez nároku na odpočet také v případě, že překročí hranice uvedeného státu.

3. Tato předběžná otázka poukazuje na vazby mezi osvobozeními od daně určitých tuzemských činností, které vyjmenovává článek 13 šesté směrnice, a osvobozeními, které stanoví článek 15 pro mezistátní plnění týkající se poskytování služeb a dodávání zboží přede dnem 1. ledna 1993, jakož i článek 28c( ) týkající se uvedeného typu plnění po tomto datu.

4. Jde obzvláště o objasnění otázky, zda výroba a opravy zubních náhrad v Lucembursku využívající uvedenou daňovou výhodu umožňují uplatnit nárok na odpočet zaplacené daně v případě, že mají zákazníci sídlo v Německu.

II. Šestá směrnice

A. Osvobození od daně v tuzemsku

5. Na základě šesté směrnice podléhají dani dodání zboží a poskytování služeb( ) za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou, která provádí samostatně produkci, obchod a poskytování služeb, včetně výkonu svobodných povolání (čl. 2 odst. 1 a čl. 4 odst. 1 a 2).

6. Hlava X upravuje osvobození od daně a článek 13 upravuje ta osvobození, která se týkají plnění v tuzemsku; jeho část A se – v rámci činností ve veřejném zájmu – dále zmiňuje o „poskytování služeb zubními techniky při výkonu jejich povolání a dodávání zubních náhrad zubními lékaři a zubními techniky“ [odst. 1 písm. e)].

7. Z odstavců 1 a 2 článku 17 lze a contrario odvodit, že tyto daňové výhody zamezují odpočtu zaplacené daně, pokud osoba povinná k dani nepoužije dodané zboží či poskytnutou službu pro účely svých zdanitelných plnění.

8. Článek 28 odst. 3 písm. a) umožňuje členským státům, během období uvedeného v odstavci 4, pokračovat ve zdaňování plnění osvobozených od daně podle článku 13 a obsažených v příloze E, jejíž bod 2 odkazuje na čl. 13 část A odst. 1 písm. e). Podle čl. 4 bodu 14 čtvrté věty Umsatzsteuergesetz z roku 1991 (německý zákon o dani z přidané hodnoty)( ) se osvobození plnění týkajících se lékařů a zubních lékařů od daně nevztahuje na dodávky nebo opravy zubních náhrad a ortodontických pomůcek, pokud je podnikatel vyrobil nebo opravil ve svém podniku.

B. Osvobození plnění uvnitř Společenství od daně

1. Před 1. lednem 1993

9. V původním znění šesté směrnice byla tato kategorie plnění postavena na roveň plnění vně Společenství a byla upravena ve článku 15, jehož první tři odstavce osvobozují od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno na místo určení nacházející se mimo členský stát, jakož i poskytování služeb sestávajících z práce na tomto zboží( ).

10. Článek 17 odst. 3 písm. b) umožňoval v těchto případech uplatnit nárok na odpočet zaplacené daně.

2. Po 1. lednu 1993

11. Směrnice 91/680 vložila do šesté směrnice novou hlavu XVIa s názvem „Přechodné úpravy zdanění obchodu mezi členskými státy“, za účelem usnadnit, jakmile budou od 1. ledna 1993 zrušeny daňové kontroly na vnitřních hranicích, přechod ke konečnému systému zdaňování obchodu mezi členskými státy DPH( ).

12. V rámci této přechodné úpravy jsou předmětem DPH „pořízení zboží za protiplnění uvnitř Společenství“ v tuzemsku osobou povinnou k dani, jestliže jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, je-li prodávajícím osoba povinná k dani, která jedná jako taková [čl. 28a odst. 1 písm. a) první pododstavec].

13. Od daně je osvobozeno dodání zboží, které bylo „odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo jeho jménem, popřípadě pořizovatelem nebo jeho jménem […] a uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než v tom, kde se přeprava nebo odeslání zboží začaly uskutečňovat“ [čl. 28c část A písm. a)]. Také se osvobodí od daně pořízení zboží uvnitř Společenství, jehož dodání osobou povinnou k dani by bylo v tuzemsku osvobozeno od daně [čl. 28c část B písm. a)].

14. V poslední řadě, čl. 17 odst. 3 ve znění čl. 28f odst. 1 opravňuje k odpočtu od zaplacené DPH, jestliže osoba povinná k dani použije zboží a služby pro účely: 1) plnění souvisejících s hospodářskými činnostmi, která byla uskutečněna v jiné zemi a na která by se vztahoval nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tuzemsku [písmeno a)]; a 2) plnění, která jsou osvobozena od daně podle článku 15 nebo čl. 28c částí A a C [písmeno b)].

III. Spor v původním řízení a předběžné otázky

15. Lucemburská společnost Eurodental Sàrl se zabývá výrobou a opravami zubních náhrad pro zákazníky usazené v Německu.

16. Rozhodnutím ze dne 26. března 1997 odmítl Administration de l’enregistrement et des domaines Lucemburského velkovévodství povolit společnosti Eurodental, aby provedla odpočet DPH na vstupu, kterou bylo zatíženo zboží použité k uskutečnění dodání zboží a poskytování služeb zákazníkům usazeným v sousední zemi. Shledal, že článek 44 (který stanoví osvobození od DPH pro zubní náhrady) zákona ze dne 12. února 1979 o změně a doplnění zákona ze dne 5. srpna 1969 o DPH( ), má přednost před článkem 43 (který upravuje osvobození od daně u dodávání zboží uvnitř Společenství), aniž by se nicméně uplatnil čl. 49 odst. 2 písm. a), který umožňuje provést odpočet daně uvalené na zboží využité pro účely činností stanovených ve článku 43.

17. Tribunal d’arrondissement (soud prvního stupně) rozsudkem ze dne 16. prosince 2002 stanovil, že odmítnutí tohoto odpočtu bylo neoprávněné, a uvedl, že každý z výše uvedených článků 43 a 44 se vztahuje na rozdílná plnění: první z nich na plnění určená do zahraničí, zatímco druhý z nich se týká plnění uskutečněných v tuzemsku. Článek 49 se uplatní na první z uvedených plnění bez ohledu na jejich povahu, takže žádné ustanovení tudíž neumožňuje vyvodit přednost článku 44 před článkem 43. Podle tohoto soudu lze pro dodávání zboží uvnitř Společenství vždy využít nároku na odpočet( ).

18. Finanční úřad podal proti tomuto rozsudku odvolání, ve kterém uplatňoval že prosazovaný výklad zvýhodňuje dodávky zubních náhrad do Německa před dodávkami uskutečňovanými v rámci Lucemburského velkovévodství, čímž porušuje zásadu daňové neutrality společného systému DPH.

19. Cour d’appel rozhodl, že znění dotčených právních předpisů spor neobjasňuje, a rozhodl se tudíž položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Spadá dodání zboží, které, pokud je uskutečněno uvnitř členského státu, je osvobozeno od daně na základě čl. 13 [části A] odst. 1 písm. e) šesté směrnice […] a nezakládá nárok na odpočet daně na vstupu na základě článku 17 uvedené směrnice, do působnosti čl. 15 odst. 1 a 2 uvedené směrnice v jeho znění před 1. lednem 1993, respektive čl. 28c [části A] písm. a) použitelného od 1. ledna 1993, a v důsledku toho tedy do působnosti čl. 17 odst. 3 písm. b) uvedené směrnice, zakládajícího nárok na odpočet daně na vstupu, pokud je uskutečněno hospodářským subjektem se sídlem v členském státě Společenství pro hospodářský subjekt se sídlem v jiném členském státě a pokud jsou splněny podmínky použití čl. 15 odst. 1 a 2 uvedené směrnice v jeho znění před 1. lednem 1993, respektive čl. 28c [části A] písm. a) použitelného od 1. ledna 1993?

2) Spadá poskytování služeb, které, pokud je uskutečněno uvnitř členského státu, je osvobozeno od daně na základě čl. 13 [části A] odst. 1 písm. e) šesté směrnice […] a nezakládá nárok na odpočet daně na vstupu na základě článku 17 uvedené směrnice, do působnosti čl. 15 odst. 3 v jeho znění před 1. lednem 1993 (přičemž žádné ustanovení o osvobození není stanoveno pro rok 1993), a v důsledku toho tedy do působnosti čl. 17 odst. 3 písm. b) uvedené směrnice, zakládajícího nárok na odpočet daně na vstupu, pokud je uskutečněno hospodářským subjektem se sídlem v členském státě Společenství pro hospodářský subjekt se sídlem v jiném členském státě a pokud jsou splněny podmínky použití čl. 15 odst. 3 v jeho znění před 1. lednem 1993?“

IV. Řízení před Soudním dvorem

20. Ve lhůtě stanovené článkem 23 Statutu Soudního dvora předložily Eurodental, lucemburský Administration de l‘enregistrement et des domaines, jenž je odpůrcem v původním řízení, německá vláda a Komise svá písemná vyjádření.

21. Jelikož žádný z dotčených účastníků řízení nepožádal o zahájení ústní části řízení, rozhodl Soudní dvůr na své všeobecné schůzi konané dne 13. prosince 2005 začít s projednáváním věci v souladu s čl. 104 odst. 4 jednacího řádu, přičemž stanovisko generálního advokáta nebylo považováno za nutné.

22. Třetí senát, jemuž byla věc svěřena, rozhodl při projednávání dne 6. dubna 2006 o vrácení věci všeobecné schůzi, která dne 25. dubna potvrdila svěření věci tomuto senátu, nicméně považovala za vhodné, aby generální advokát předložil své stanovisko a aby bylo připraveno jednání, a požádala tudíž účastníky řízení, aby předložili písemně svůj názor na to, zda je pro tuto předběžnou otázku relevantní rozhodnutí Spolkové republiky Německo, přijaté na základě čl. 28 odst. 3 písm. a) šesté směrnice, uplatňovat v přechodném období nadále daň na dodávání a opravy zubních náhrad a ortodontických pomůcek specialisty usazenými na jejím území.

23. Na veřejné zasedání, které se konalo dne 31. května 2006, se dostavili zástupci Eurodental a Komise a zopakovali svá příslušná stanoviska.

V. Posouzení předběžných otázek

24. Uvedené předběžné otázky, které je možné shrnout do jedné, umožňují posouzení vztahů mezi dvěma typy osvobození od daně obsaženými v šesté směrnici: osvobození některých tuzemských činností ve veřejném zájmu, jež upravuje čl. 13 část A odst. 1, a osvobození, která jsou ve prospěch plnění uvnitř Společenství. První otázka se týká dodávání zboží před a po 1. lednu 1993, zatímco druhá otázka se týká poskytování služeb před tímto datem.

25. Spor byl vyvolán skutečností, že podnikání, jež je předmětem původního sporu, je možné zahrnout do obou typů osvobození od daně, a to jak svou povahou (činnost zubních techniků), tak podmínkami (uvnitř Společenství); důsledky jsou nicméně odlišné, jelikož, pokud zkoumáme první kategorii, nevzniká nárok na odpočet zaplacené DPH, který ve druhém případě naopak vzniká.

26. Řešení problému předpokládá dvojí posouzení: posouzení osvobození od daně s ohledem na daňovou neutralitu, což je základní zásada systému, a posouzení specifické a dočasné situace plnění uvnitř Společenství.

A. Neutralita osvobození od daně v tuzemsku

27. DPH se uplatňuje na spotřební činnosti jakožto nepřímý projev hospodářské způsobilosti osob, což je cíl, jehož je dosaženo zdaněním činností podnikatelů či živnostníků, kteří díky metodě promítnutí dále přenášejí daňovou zátěž na konečného spotřebitele. Tímto způsobem se dosáhne „neutrální“ daně, jelikož pouze poslední článek řetězce, který získává výrobek nebo využívá službu, je zdaněn.

28. Tento strukturální požadavek vede k tomu, že subjekt, který zasahuje v prostřední fázi procesu, má nárok na odpočet zaplacené daně, za podmínek čl. 17 odst. 1 a 2 šesté směrnice. Jakmile daň uhradí a použije zboží nebo služby pro potřeby svých zdanitelných činností, má subjekt nárok na odpočet daně. Nicméně, pokud je použije za účelem plnění, které není zdanitelné nebo které je od daně osvobozeno, nedochází k uskutečnění zdanitelného plnění a nevzniká nárok na odpočet, protože nedochází k daňové povinnosti( ).

29. V tomto směru bylo v rozsudku BLP Group( ) stanoveno, že mimo výslovně vymezené případy osoba povinná k dani, jež za účelem uskutečnění osvobozeného plnění použije službu, za kterou již odvedla DPH, nemá nárok na odpočet zaplacené daně navzdory tomu, že účelem plnění osvobozeného od daně je plnění zdaněné.

B. Přechodný režim pohybu zboží uvnitř Společenství

30. V bodu 11 tohoto stanoviska jsem poukázal na to, že šestá směrnice byla změněna směrnicí 91/680 za účelem usnadnit po zrušení daňových kontrol na vnitřních hranicích přechod ke konečnému režimu zdanění obchodu uvnitř Společenství ve společném systému DPH, který tento obchod zdaňuje v členském státě původu. Nicméně, jelikož k 31. prosinci 1992 (což je den, který předcházel uvedenému zrušení) nebyly vytvořeny všechny podmínky nezbytné k tomuto přechodu, byla na přechodnou – dosud probíhající – dobu zachována zásada zdanění v zemi určení. Z tohoto důvodu stanoví čl. 28c část A písm. a) osvobození od daně pro plnění uvnitř Společenství, přičemž plnění této kategorie jsou zdaněna v členském státu přijetí.

31. To znamená, že během přechodného období až do uplatnění této konečné úpravy jsou dočasně zdaněny nákupy ve Společenství uskutečněné osobami povinnými k dani a právnickými osobami nepovinnými k dani, přičemž za místo zdanění se považuje členský stát, kde se zboží nachází při ukončení odesílání nebo přepravy pořizovateli zásilky [čl. 28a odst. 1 písm. a), a čl. 28b část A odst. 1 šesté směrnice].

32. Tato ustanovení jsou odůvodněna, neboť jestliže ke zdanění dochází v zemi přijetí, může být daňová neutralita zajištěna pouze tehdy, je-li dotčené osobě povinné k dani umožněno daň dále promítnout do jejích cen nebo má-li nárok na její odpočet, vzhledem k tomu, že není konečným spotřebitelem, ale naopak osobou povinnou k dani, která používá zboží pro plnění skutečně dani podléhající.

33. Při tomto procesu, při kterém se staví na roveň mezistátní obchod s obchodem uskutečněným výlučně v tuzemsku, mizí pro daňové účely etapa přechodu hranice, což znamená, že dodání v zemi původu je osvobozeno od daně [čl. 28c část A písm. a)], vzhledem k tomu, že přijetí je zdaněno v cílovém státu, a že osoba povinná k této dani má nárok na odpočet [čl. 28a část A písm. a)], což umožňuje přenesení daně na konečného příjemce.

34. Článek 17 odst. 3 písm. b) ve znění čl. 28f odst. 1, který osobu povinnou k dani opravňuje k odpočtu DPH, jestliže používá zboží nebo služby pro účely svých plnění osvobozených od daně( ) v souladu s čl. 28c část A, tak získá svou logiku, jelikož osoba, která provádí plnění z jednoho členského státu do druhého, musí z tohoto plnění vyjít „bez poškození“, jakoby ani neexistovala nebo jakoby se procesu nezúčastnila.

C. Neexistující střet norem

35. Předchozí argumentace založená na skutečnosti, že se jedná o obchod uvnitř Společenství, ztrácí svůj smysl, jestliže je osvobození od daně na základě článku 13 šesté směrnice vázáno na povahu plnění.

36. Jestliže by při přeshraničním dodání zboží nepodléhajícího dani, které by dani nepodléhalo, ani kdyby bylo výlučně tuzemské povahy, měla osoba povinná k dani nárok na odpočet, vznikla by pro osobu jednající ze zahraničí výhoda poškozující hospodářskou soutěž, což by porušilo zamýšlenou rovnováhu( ), která usiluje nejen o to, aby mezičlánky řetězce získaly daň zpět a tato pak zatížila výhradně konečného příjemce, ale také o rovné zacházení( ), nezávisle na řetězci vztahů, ve kterém se každý podnik nachází, a nezávisle na místě Společenství, ze kterého jedná( ).

37. Jinými slovy: odpočet DPH, od které byly předchozí fáze osvobozeny, je přípustný v případě plnění osvobozených od daně výhradně na základě jejich povahy plnění uvnitř Společenství, a nikoliv na základě jiných kritérií; to je třeba chápat tak, že se nepovoluje odpočet pro osvobození od daně dle čl. 28c část B písm. a), tj. pro přeshraniční nákup zboží, jehož dodání osobami povinnými k dani by bylo osvobozeno od daně v jednom státu, pokud by – jak stanoví čl. 17 odst. 3 písm. a) – neopravňovalo k odpočtu i v případě plnění v tuzemsku.

38. Článek 17 odst. 3 písm. c) také problém dále objasňuje, protože výslovně uznává nárok na odpočet zaplacené daně v případě osvobození od daně, která stanoví čl. 13 část B, jestliže plnění přesahuje hranice Společenství. Uvedené písmeno c) by bylo nadbytečným, pokud by se, jak uvádějí Eurodental a německá vláda, na tato osvobození při dosažení mezinárodní dimenze přímo vztahoval čl. 17 odst. 3 písm. b).

39. Ve svém písemném stanovisku v tomto řízení o předběžné otázce to Komise vysvětluje velmi jasně, když argumentuje, že pokud by byl společnosti Eurodental uznán nárok na odpočet, bylo by jí poskytnuto zvýhodněné postavení vůči jejím konkurentům, kteří obchodují na trhu v tuzemsku a tuto možnost nemají, což by bylo pobídkou pro daňové podvody a vedlo by k přemisťování podniků do jiných členských států, než je stát, ve kterém skutečně vykonávají činnost.

40. Německá vláda má pravdu, když tvrdí, že jelikož se na základě čl. 28 odst. 3 písm. a) rozhodla ve své zemi zdaňovat plnění týkající se zubních náhrad, mohla by být tato plnění v rámci Společenství pro spotřebitele nákladnější do té míry, do jaké by byla v Německu zatížená daní a DPH zaplacená v Lucembursku by nemohla být odpočtena( ). Tento důsledek je nicméně způsoben neexistencí úplné harmonizace této nepřímé daně a pochází z legitimní volby německých úřadů přechodně ponechat mimo společný režim některé činnosti, jejíž následky musí také nést( ). Nezdá se být přijatelným přijmout obecné porušení zásad neutrality a ucelenosti systému jednou dobrovolně zvolenou vnitrostátní odchylkou( ), která by přenesla na daňové úřady ostatních členských států, v tomto případě Lucemburska, finanční dopad tohoto jednostranného rozhodnutí.

41. Úvahy ohledně dodávání zboží jak před 1. lednem 1993, tak po tomto datu, se uplatní vzhledem k ustanovení původního znění čl. 15 odst. 3 a čl. 17 odst. 3 písm. b) šesté směrnice obdobně i na poskytování služeb, ke kterému došlo před tímto datem, o nichž se zmiňuje druhá předběžná otázka.

42. V konečném výsledku nezakládá plnění uvnitř Společenství osvobozené od daně nárok na odpočet zaplacené DPH, pokud je v případě plnění uskutečněného výlučně v tuzemsku tato činnost také osvobozena od daně z důvodu své povahy( ).

VI. Závěry

43. S ohledem na výše uvedené proto navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Cour d’appel Lucemburského velkovévodství takto:

„Dodávání zboží a poskytování služeb, která upravuje čl. 13 část A odst. 1 písm. e) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, jsou na základě tohoto ustanovení osvobozena od daně i v případě, že jde o plnění uvnitř Společenství, která upravují čl. 15 odst. 1, 2 a 3 (v původním znění, jakož i ve znění směrnice 91/680/EHS) a čl. 28c část A písm. a), aniž by tudíž byla oprávněna k nároku na odpočet daně na základě článku 17.“