STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

ELEANOR SHARPSTON

přednesené dne 22. června 2006 ( )

Věc C‑228/05

Stradasfalti Srl

proti

Agenzia delle Entrate Ufficio di Trento





1. Podstatou žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce předložené v projednávané věci Commissione Tributaria di Primo Grado di Trento (Itálie) je, zda vnitrostátní právní předpisy, které vylučují odpočet DPH odvedené na vstupu z motorových vozidel, jež nejsou předmětem vlastní činnosti podniku, nebo z pohonných hmot pro taková vozidla, mohou být odůvodněné na základě čl. 17 odst. 7 šesté směrnice o DPH( ), který umožňuje úplné nebo částečné vyloučení určitého majetku ze systému odpočtů z důvodů hospodářského cyklu a s výhradou konzultace výboru pro DPH, za okolností, kdy takové předpisy platí po dobu 25 let a výbor pro DPH pouze vzal jejich přijetí na vědomí.

Relevantní ustanovení šesté směrnice

2. Podle čl. 17 odst. 2 šesté směrnice je daň odvedená na vstupu za plnění poskytnutá osobě povinné k dani v zásadě odpočitatelná z její daně splatné na výstupu, pokud jsou takové dodávky na vstupu použity pro účely jejích zdanitelných plnění na výstupu.

3. Článek 17 odst. 6 však stanoví:

„Nejpozději do čtyř let ode dne, kdy tato směrnice vstoupí v platnost, rozhodne Rada jednomyslně na návrh Komise o tom, jaké výdaje nelze odpočíst od daně z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty nebude za žádných okolností odpočitatelná z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.

Dokud výše uvedená pravidla nevstoupí v platnost, mohou členské státy zachovat veškerá vynětí obsažená ve svých vnitrostátních předpisech v době vstupu této směrnice v platnost.“

4. Žádná taková pravidla nebyla dosud přijata. Šestá směrnice vstoupila v platnost v Itálii dne 1. ledna 1979( ).

5. Článek 17 odst. 7 šesté směrnice stanoví:

„S výhradou konzultací podle článku 29 může každý členský stát z důvodů hospodářského cyklu zcela nebo zčásti vyloučit ze systému odpočtů veškerý nebo některý investiční majetek či jiný majetek. [...]“

6. Článek 27 stanoví jinou a trvalejší odchylku. V rozhodné době( ) mělo uvedené ustanovení následující znění:

„1. Rada může jednomyslně na návrh Komise povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od ustanovení této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit postup vyměřování daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. [...]

2. Členský stát, který hodlá zavést opatření uvedená v odstavci 1, předloží věc Komisi a poskytne jí rovněž veškeré údaje vztahující se k věci.

3. Komise uvědomí o navrhovaných opatřeních do jednoho měsíce ostatní členské státy.

4. Rozhodnutí Rady se považuje za přijaté, jestliže do dvou měsíců od uvědomění ostatních členských států podle předchozího odstavce nepožádá Komise ani žádný členský stát o projednání záležitosti v Radě.

[…]“

7. Článek 29, na který odkazuje čl. 17 odst. 7, stanoví:

„1. Zřizuje se Poradní výbor pro daň z přidané hodnoty (dále jen ,výbor‘).

2. Výbor se skládá ze zástupců členských států a Komise. Předsedou výboru je zástupce Komise. Úkoly sekretariátu výboru vykonává Komise.

3. Výbor přijme svůj jednací řád.

4. Kromě otázek, u nichž jsou podle této směrnice povinné konzultace, posuzuje výbor záležitosti, které mu přednese předseda z vlastního podnětu nebo na žádost zástupce některého členského státu a které se týkají použití předpisů Společenství o dani z přidané hodnoty.“

Rozsudek Metropol a Stadler

8. V rozsudku Metropol a Stadler( ) Soudní dvůr posuzoval ustanovení čl. 17 odst. 6, a zejména čl. 17 odst. 7 v rámci žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce předložené Verwaltungsgerichtshof (Rakousko) s ohledem na vnitrostátní ustanovení zavedené po vstupu šesté směrnice v platnost v Rakousku. Uvedené vnitrostátní ustanovení obsahovalo výrazně užší vymezení kategorie minibusů, než vyplývalo z dřívější správní praxe, a vyloučilo tak odpočet DPH odvedené na vstupu z některých vozidel, u nichž dříve existoval nárok na odpočet.

9. Soud nejprve určil, že změna definice nemůže být odůvodněna podle čl. 17 odst. 6 šesté směrnice, neboť představuje podstatnou změnu závazných pravidel ve srovnání se stavem platným před vstupem směrnice v platnost v Rakousku, a poté přezkoumal, zda čl. 17 odst. 7 opravňuje členský stát vyloučit určitý majetek ze systému odpočtů DPH, a) aniž by nejprve konzultoval výbor pro DPH a b) bez časového omezení, za účelem konsolidace rozpočtu.

10. Soudní dvůr zaprvé konstatoval, že nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu DPH zajišťující neutralitu uvedené daně. V zásadě jej tedy nelze omezit. Odchylky jsou přípustné pouze v případech výslovně stanovených šestou směrnicí, které musí být vykládány striktně. Článek 17 odst. 7 je jedním z takových případů, když členským státům přiznává možnost vyloučit majetek ze systému odpočtů s výhradou konzultací podle článku 29.

11. Tyto konzultace umožňují Komisi a ostatním členským státům kontrolovat, jak členské státy využívají možnosti odchýlit se od obecného systému odpočtů DPH, především ověřením toho, zda příslušné vnitrostátní opatření splňuje podmínku přijetí z důvodů hospodářského cyklu.

12. Článek 17 odst. 7 tak stanoví procesní povinnost, kterou musí členské státy splnit, aby se mohly dovolávat odchylného pravidla, stanoveného tímto ustanovením. Konzultace výboru pro DPH je předchozí podmínkou přijetí jakéhokoliv opatření založeného na tomto ustanovení. Pokud vyloučení ze systému odpočtů nebylo zavedeno v souladu s uvedenou podmínkou, vnitrostátní daňové orgány nemohou vůči osobě povinné k dani takové vyloučení uplatňovat( ).

13. Zadruhé, první věta čl. 17 odst. 7 šesté směrnice opravňuje členské státy vyloučit určitý majetek ze systému odpočtů „z důvodů hospodářského cyklu“, tedy přijmout dočasná opatření směřující k řešení přechodné situace hospodářství v daném okamžiku. Použití takových opatření tedy musí být časově omezené a tato opatření již pojmově nemohou mít strukturální charakter. Z toho vyplývá, že čl. 17 odst. 7 neopravňuje členský stát k přijetí opatření o vyloučení majetku ze systému odpočtů DPH, která neobsahují údaj o jejich časovém omezení nebo která jsou součástí souboru strukturálních adaptačních opatření, jejichž cílem je snížit rozpočtový deficit a umožnit splacení státního dluhu( ).

Relevantní vnitrostátní právní úprava

14. Ustanovení, která jsou předmětem sporu v projednávané věci, jsou součástí čl. 19a odst. 1 nařízení č. 633 prezidenta republiky (Decreto del Presidente della Repubblica) ze dne 26. října 1972 (dále jen „DPR č. 633/1972“).

15. Podle odst. 1 písm. c) uvedeného článku, odchylně od obecného pravidla pro možnost odpočtu daně odvedené na vstupu od daně odvedené na výstupu, DPH z prodeje nebo dovozu určitých druhů motorových vozidel, která nejsou určena k veřejnému použití a která nejsou předmětem vlastní činnosti osoby povinné k dani( ), mohou být zásadně odpočtena jen obchodními zprostředkovateli či zástupci, ačkoli do roku 1983 bylo patrně možné odpočíst 50 % takové daně. Od 1. ledna 2001( ) lze opět provést odpočet 10 % daně odvedené na vstupu z vozidel nabytých prostřednictvím leasingové smlouvy a 50 % takové daně z vozidel, která nejsou poháněna spalovacím motorem( ). Italská vláda uvedla při jednání, že 10% odpočet byl k 1. lednu 2006 zvýšen na 15%.

16. Podle odst. 1 písm. d) lze odpočíst DPH z koupě nebo dovozu pohonných hmot a maziv pro jakákoli vozidla pouze tehdy, pokud je odpočitatelná DPH z koupě nebo dovozu takových vozidel.

17. Nynější článek 19a odst. 1 byl zaveden do původního znění DPR č. 633/1972 (jako nové znění článku 19) v roce 1979, po vstupu šesté směrnice v platnost v Itálii( ). Od té doby byl novelizován a jeho platnost (původně do 31. prosince 1983) byla několikrát prodloužena – podle Komise dvacet čtyřikrát – a je tedy platný dodnes.

18. Z vyjádření a dokumentů předložených Soudnímu dvoru vyplývá, že dotčené opatření bylo předmětem několika konzultací výboru pro DPH. Při jednání bylo dále uvedeno, že Komise se dne 12. října 2005 – tedy po podání všech písemných vyjádření v projednávané věci – rozhodla zaslat Itálii výzvu podle článku 226 ES ohledně dotčeného opatření a Itálie následně zahájila postup směřující k získání povolení Rady podle článku 27 šesté směrnice.

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce

19. Stradasfalti Srl (dále jen „Stradasfalti“) je společnost působící v odvětví silničních staveb. Uvedená společnost zakoupila pro své zaměstnance motorová vozidla („soukromé“, a nikoli „obchodní“ povahy) určená pro cesty zaměstnanců mezi staveništi a kancelářemi, návštěvy různých úřadů a rovněž jako sociální výhodu.

20. Výše uvedená společnost zpochybňuje omezení odpočitatelnosti daně odvedené na vstupu z těchto vozidel a pohonných hmot pro tato vozidla. V roce 2004 se proto rozhodla požádat o vrácení DPH za roky 2000, 2001, 2002, 2003 a 2004 v celkové výši 31 337,21 eur.

21. Dne 15. července 2004 místní finanční úřad tuto žádost zamítl. Stradasfalti napadla tato zamítavá rozhodnutí u předkládajícího soudu.

22. S přihlédnutím k argumentům, které byly před uvedeným soudem vzneseny – a ve kterých Stradasfalti tvrdí, že sporná ustanovení jsou v rozporu se šestou směrnicí, a finanční úřad uplatňuje, že členské státy jsou oprávněny vyloučit z možnosti odpočtu majetek, který není předmětem vlastní činnosti osoby povinné k dani – a k rozsudku Soudního dvora ve věci Metropol a Stadler, požádal vnitrostátní soud o rozhodnutí o následujících předběžných otázkách:

„1) Je třeba čl. 17 odst. 7 první větu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu s ohledem na odstavec 2 téhož článku vykládat v tom smyslu, že:

a) dotčený článek brání tomu, aby se ,konzultací výboru pro DPH‘ podle článku 29 uvedené směrnice rozumělo pouhé oznámení členského státu o přijetí takového ustanovení vnitrostátního práva, jako je stávající čl. 19a odst. 1 písm. c) a d) nařízení prezidenta republiky č. 633/72 a jeho následující prodloužení účinnosti, které omezuje nárok na odpočet DPH související s používáním a údržbou majetku uvedeného v čl. 17 odst. 2, na základě toho, že výbor pro DPH vzal oznámení pouze na vědomí;

b) tentýž článek brání rovněž tomu, aby se opatřením spadajícím do oblasti jeho působnosti rozumělo jakékoliv omezení nároku na odpočet DPH související s koupí, používáním a údržbou majetku uvedeného v písm. a), které bylo zavedeno před konzultací výboru pro DPH a ponecháno v platnosti prostřednictvím četných legislativních prodloužení, která následovala po sobě a bez přerušení po dobu více než 25 let;

c) v případě kladné odpovědi na první otázku písm. b), může Soudní dvůr uvést, jaká jsou kritéria umožňující určit případnou maximální délku prodloužení platnosti vzhledem k důvodům hospodářského cyklu uvedeným v čl. 17 odst. 7 šesté směrnice; nebo může Soudní dvůr upřesnit, zda nedodržení dočasného charakteru výjimek (opakovaných v čase) přiznává daňovému poplatníkovi nárok na odpočet?

2) V případě, že požadované podmínky postupu stanoveného ve výše uvedeném čl. 17 odst. 7 nejsou dodrženy, je třeba čl. 17 odst. 2 šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že brání tomu, aby vnitrostátní právní předpis nebo správní praxe přijaté členským státem po vstupu šesté směrnice v platnost (1. ledna 1979 co se týče Itálie) mohly objektivně a bez časového omezení omezit odpočet DPH související s koupí, používáním a údržbou určitých motorových vozidel?“

23. Písemná vyjádření předložily Stradasfalti, italská vláda a Komise, přičemž všichni výše uvedení účastníci řízení učinili rovněž doplňující vyjádření na jednání konaném dne 6. dubna 2006.

Posouzení

K přípustnosti

24. Italská vláda tvrdí, že první otázka písm. b) a druhá otázka nemají význam pro spor v projednávané věci, neboť se týkají jiných právních předpisů, než které byly v platnosti v příslušných letech (2000 až 2004), za něž Stradasfalti požaduje vrácení daně odvedené na vstupu, a že první část první otázky písm. c) je hypotetická, neboť předpokládá kladnou odpověď na první otázku písm. b).

25. Má tedy za to, že uvedené otázky jsou nepřípustné v souladu s rozsudkem Längst( ), podle něhož může Soudní dvůr odmítnout odpovědět na otázku předloženou vnitrostátním soudem, pokud žádaný výklad nemá žádný vztah k realitě nebo k předmětu sporu v původním řízení nebo jestliže se jedná o hypotetický problém.

26. Na podporu svého tvrzení o nepřípustnosti první otázky písm. b) italská vláda uplatňuje, že ačkoli dříve mohly být právní předpisy obsahující dotčené opatření přijaty nebo prodlouženy před konzultací výboru pro DPH, každá změna nebo prodloužení platnosti po roce 1999 (a tedy pro období 2000 až 2004) byla přijata po konzultaci s výborem.

27. Podotýkám ovšem, že dotčená otázka je formulována zcela obecně. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce neodkazuje na žádné období ani nezmiňuje žádné konkrétní konzultace s výborem pro DPH, ať už před nebo po přijetí opatření. Stradasfalti, italská vláda i Komise naopak odkazují na různé konzultace a všichni tito účastníci předložili zápisy z jednání výboru, z nichž některá předcházela přijetí dotčeného opatření a některá následovala po jeho přijetí.

28. Mám za to, že je zjevné, že otázka splnění požadavků na konzultace výboru DPH ze strany Itálie musí být rozhodnuta na základě konkrétních kroků přijatých vždy v dané situaci. Jedná se ovšem o skutkovou otázku, jejíž rozhodnutí přísluší výhradně vnitrostátnímu soudu. Soudnímu dvoru nepřísluší v řízení o žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce posuzovat skutkové okolnosti, a to ani pokud se dotčené skutkové okolnosti týkají postupu Společenství.

29. V tomto ohledu mám za to, že je naprosto přípustné, aby předkládající soud požádal o obecné rozhodnutí o předběžné otázce, v jehož světle poté posoudí takové skutkové okolnosti, které zjistí nebo které již zjistil s ohledem na konzultace výboru pro DPH( ).

30. Vzhledem k tomu, že uvedený soud se potřebuje dozvědět, v čem spočívají řádné konzultace, a v čem nikoli, mám rovněž za to, že je legitimní, aby Soudní dvůr přihlédl k různým situacím vyplývajícím z předložených dokumentů, aniž by přitom učinil jakékoli konkrétní skutkové závěry, které by určily výsledek původního řízení na základě takových dokumentů.

31. První otázka písm. b) nemůže být ani odmítnuta jako nerelevantní pouze proto, že odkazuje na „četná legislativní prodloužení, která následovala po sobě a bez přerušení po dobu více než 25 let“, zatímco v původním řízení je odpočet uplatňován pro kratší období.

32. Bez ohledu na to, zda byly požadavky na konzultace splněny, či nikoli, výše uvedený pojem „bez přerušení“ může být relevantní pro posouzení, zda byl splněn požadavek stanovený v čl. 17 odst. 7 šesté směrnice, tedy aby jakékoli vyloučení z mechanismu odpočtů bylo odůvodněno „důvody hospodářského cyklu“.

33. Pokud je tedy první otázka písm. b) přípustná – a mám za to, že je – výtka italské vlády, že první otázka písm. c) je hypotetická, je nepodložená.

34. Pokud jde o přípustnost druhé otázky, výtka Itálie je založena na jejím argumentu, že v období následujícím po roce 1999 nebyla sporná opatření platná „bez časového omezení“, nýbrž že byla prodlužována každoročně do přijetí směrnice o pravidlech upravujících právo na odpočet. Itálie proto uplatňuje, že dotčená otázka je nerelevantní z hlediska sporu v původním řízení.

35. Je pravdou, že v roce 1998 Komise předložila návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o pravidla upravující nárok na odpočet daně z přidané hodnoty( ). Uvedený návrh byl nedávno stažen( ), patrně v důsledku obtíží spojených s dosažením dohody v Radě. Článkem 1 odst. 2 uvedeného návrhu by byl vložen do šesté směrnice článek 17a, upravující mimo jiné odpočet DPH pro „výdaje na osobní vozidla, která nejsou používána výlučně k podnikání“, u kterých by členské státy mohly stanovit horní hranici ve výši nejméně 50 % dotčené daně. Je rovněž pravdou, že tento návrh je zmíněn v zápisu z jednání výboru pro DPH předloženém italskou vládou.

36. S ohledem na kontext žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce mám ovšem za to, že druhá otázka nemůže být vykládána úzce v tom smyslu, že se týká pouze situací, ve kterých není stanoveno žádné časové omezení platnosti opatření, nýbrž v tom směru, že se týká veškerých situací, kde je platnost prodlužována tak, že může být v rozporu s požadavkem, aby taková odchylka vycházela z „důvodů hospodářského cyklu“.

37. Nevidím proto žádný důvod pro odmítnutí uvedených otázek pro nepřípustnost.

38. K určení odpovědi na tyto otázky použiji podobný přístup, jaký navrhovala Komise. Nejprve se tedy budu zabývat procesními požadavky na platnost odchylky podle čl. 17 odst. 7 šesté směrnice [první otázka písm. a) a část první otázky písm. b)], a poté hmotněprávními požadavky na její platnost [zbývající část první otázky písm. b) a první část první otázky písm. c)], a konečně právními důsledky nedodržení jednoho či druhého typu požadavků [zbývající část první otázky písm. c) a druhá otázka].

Procesní požadavky – první otázka písm. a) a b)

39. Podstatou otázky vnitrostátního soudu je, zda „pouhé oznámení o přijetí opatření“ může představovat „konzultace“ výboru pro DPH, pokud je výbor jednoduše „vezme na vědomí“, a jaký je případný účinek konzultací následujících po přijetí dotčeného opatření.

40. V jednom směru lze na první z těchto otázek dát velmi jednoduchou odpověď.

41. Výbor pro DPH je poradním orgánem. Může vydávat „pokyny“, avšak není povinen tak učinit, ledaže by dotčená otázka byla obecného zájmu a určité stanovisko sdílela jasná většina členských států( ). Povinnost konzultovat výbor ukládá čl. 17 odst. 7 šesté směrnice členskému státu, který hodlá zavést výjimku z odpočtu podle uvedeného ustanovení. Žádná podmínka naopak není stanovena s ohledem na výsledek konzultací. Pokud nadto výbor pro DPH není v případě konzultací povinen přijmout konkrétní stanovisko (a takovou povinnost skutečně nemá), platnost odchylného opatření nemůže být zpochybňována jen proto, že výbor jej „pouze vzal na vědomí“.

42. Článek 12 odst. 3 jednacího řádu výboru pro DPH navíc konkrétně stanoví, že výbor může „vzít na vědomí“ konzultace, které je členský stát povinen uskutečnit podle šesté směrnice. Skutečnost, že tak výbor učiní – a ze zápisů předložených Soudnímu dvoru vyplývá, že výbor několikrát vzal na vědomí konzultace ze strany Itálie ohledně sporného opatření – se tedy nemůže sama o sobě dotknout platnosti takových konzultací.

43. První otázka písm. a) se však týká „pouhého oznámení […] o přijetí ustanovení vnitrostátního práva“. Lze ji tedy patrně vykládat v tom směru, že je sporné, zda lze považovat za konzultace situaci, kdy výbor pouze vezme na vědomí oznámení o již přijatém opatření.

44. Z toho vyplývají další dvě otázky: co musí „oznámení“ obsahovat, aby představovalo „konzultace“, a zda konzultace po přijetí opatření jsou platnými konzultacemi, nebo mohou mít nějaké účinky [tento aspekt je rovněž zmíněn v první otázce písm. b)].

45. Pokud jde o první z uvedených otázek, mám za to, že Komise správně tvrdí, že členský stát musí v zásadě sdělit výboru dostatečné informace, aby ostatní členské státy a Komise mohly vyjádřit své stanovisko k tomu, zda dotčené opatření splňuje hmotněprávní kritéria stanovená v čl. 17 odst. 7. Jak Soudní dvůr uvedl v rozsudku Metropol a Stadler, „tyto konzultace umožňují Komisi a ostatním členským státům kontrolovat, jak členské státy využívají možnosti odchýlit se od obecného systému odpočtů DPH, především ověřením toho, zda příslušné vnitrostátní opatření splňuje podmínku přijetí z důvodů hospodářského cyklu“( ). Jakýkoli méně přísný požadavek na obsah nebo rozsah oznámení by zbavoval dotčený postup jakéhokoli užitku.

46. Otázka, zda byly v rámci dotčených konzultací poskytnuty dostatečné informace, je otázkou skutkovou, jejíž rozhodnutí přísluší vnitrostátnímu soudu. Stojí nicméně za zmínku, že řada dokumentů přiložených italskou vládou a Komisí k jejich vyjádřením předloženým Soudnímu dvoru naznačuje, že výbor projednal konzultace italské vlády a že Komise měla možnost se k dotčeným opatřením vyjádřit.

47. Pokud jde o druhou otázku, v rozsudku Metropol v. Stadler je jasně uvedeno, že konzultace s výborem pro DPH jsou „předchozí podmínkou“ přijetí odchylného opatření( ).

48. Italská vláda se nicméně dovolává pozdějšího rozsudku Sudholz( ), kde Soudní dvůr konstatoval, že „znění článku 27 šesté směrnice nebrání přijetí rozhodnutí Rady a posteriori. Takové rozhodnutí není neplatné pouze z důvodu, že bylo přijato po přijetí odchylného opatření.“

49. V tomto ohledu podotýkám, že postup konzultací stanovený čl. 17 odst. 7 se liší od postupu povolení upraveného článkem 27( ). Nemusí být proto možné či vhodné dávat oba postupy zcela naroveň. Konzultace splní svůj cíl nejspíše, pokud k nim dojde před přijetím opatření, neboť tak mohou ovlivnit kroky, jež budou ve skutečnosti provedeny. Naopak, povolení může přijatá opatření legitimovat, i pokud je uděleno se zpětnou platností.

50. I pokud by navíc takové srovnání bylo namístě, je třeba připomenout, že v rozsudku Sudholz Soudní dvůr ve skutečnosti neuznal možnost udělit povolení podle článku 27 se zpětnou platností. Namísto toho rozhodl, že povolení dotčené v uvedené věci, které bylo vydáno po přijetí daného opatření, nebylo neplatné v důsledku okamžiku jeho přijetí, avšak mohlo legitimizovat takové opatření až od okamžiku jeho vydání.

51. Část rozsudku dovolávaná italskou vládou se navíc týká doby vydání povolení Rady, a nikoli doby podání žádosti o takové povolení – které zjevně musí předcházet přijetí odchylného opatření. Soudní dvůr uvedl, že „článek 27 stanoví různé fáze postupu vedoucího k přijetí rozhodnutí Rady a vyžaduje zejména, aby dotčený členský stát uvědomil( ) Komisi o svém úmyslu zavést odchylující se opatření, ale nestanoví žádnou lhůtu, pokud jde o přijetí rozhodnutí Rady“( ).

52. Pokud mají být výše uvedené postupy postaveny naroveň, je tedy namístě považovat zahájení konzultací podle čl. 17 odst. 7 za krok odpovídající podání žádosti o povolení podle článku 27, a musí proto předcházet přijetí dotčeného opatření. Případné stanovisko výboru pro DPH však může následovat až po přijetí opatření, aniž by tím byla dotčena platnost takového opatření z procesních důvodů.

53. Komise dále upozorňuje, že z podstaty samé důvody hospodářského cyklu obvykle vyžadují urychlené opatření a že jednání výboru pro DPH jsou relativně málo častá. Může být tedy nezbytné zavést odchylku dříve, než ji výbor projedná.

54. Mám však za to, že nutnost vyloučení určitého majetku ze systému odpočtu nemůže být nikdy natolik naléhavá, aby vylučovala alespoň předchozí zahájení postupu konzultací oznámením úmyslu členského státu výboru pro DPH. V každém případě jednací řád výboru stanoví( ), že se výbor schází zpravidla čtyřikrát ročně, a Komise při jednání připustila, že je možné (alespoň teoreticky) svolat mimořádné zasedání výboru v případě naléhavých okolností.

55. Zdá se, že v projednávané věci není uplatňováno ani to, že by Itálie kdy přijala jakýkoli relevantní legislativní akt v době mezi zahájením konzultací s výborem pro DPH a okamžikem, kdy byl výbor schopen danou věc projednat, nebo že by kdy byla nucena jednat naléhavě před datem možného jednání výboru.

56. Pokud je nutné opatření zásadně konzultovat s výborem pro DPH před jeho přijetím, existují nějaké okolnosti, za kterých mohou mít následné konzultace přesto nějaký účinek?

57. V první otázce písm. b) vnitrostátní soud odkazuje na omezení zavedené před konzultací výboru. Stradasfalti uvádí, že ačkoli bylo sporné opatření poprvé zavedeno v roce 1979, k první konzultaci výboru došlo až v roce 1981. Itálie upozorňuje, že platnost uvedeného opatření byla od té doby několikrát prodloužena.

58. Mám za to, že i pokud jsou konzultace předchozí podmínkou přijetí jakéhokoli opatření na základě čl. 17 odst. 7, nesplnění této podmínky v určitém případě nemůže navždy vylučovat jakékoli následné přijetí stejného nebo podobného ustanovení po provedení řádných konzultací.

59. Mám za to, že je proto nutné posoudit každý legislativní akt (přijetí, opětovné přijetí, prodloužení platnosti nebo změna opatření) a určit a) zda bylo opatření před jeho přijetím konzultováno s výborem pro DPH a b) zda byly při té příležitosti poskytnuty dostatečné informace o konkrétním obsahu tohoto opatření, aby ostatní členské státy a Komise měly možnost přijmout stanovisko, zda takové opatření splňuje hmotněprávní kritéria stanovená v čl. 17 odst. 7.

60. Na tomto základě bude vnitrostátní soud moci posoudit, které z jednotlivých legislativních aktů obsahujících sporné opatření v jeho postupných formách splňovaly procesní požadavky čl. 17 odst. 7, a které nikoli.

61. Mám tedy za to, že konzultace členského státu s výborem pro DPH představují předchozí podmínku přijetí každého (postupného) legislativního aktu obsahujícího výjimku z nároku na odpočet podle čl. 17 odst. 7 šesté směrnice. V rámci konzultací musí být poskytnuty dostatečné informace o konkrétním obsahu výjimky, aby ostatní členské státy a Komise měly možnost přijmout stanovisko, zda takové opatření splňuje hmotněprávní kritéria stanovená v čl. 17 odst. 7.

Hmotněprávní požadavky – první otázka písm. b) a c)

62. Podstatou otázky vnitrostátního soudu je, zda opatření udržované v platnosti po dobu 25 let může být odůvodněno na základě čl. 17 odst. 7 šesté směrnice a, pokud nikoli, po jakou dobu může být odchylující se opatření platně prodlužováno z důvodů hospodářského cyklu.

63. Z rozsudku Metropol a Stadler( ) – a ze znění dotčeného ustanovení – vyplývá, že čl. 17 odst. 7 šesté směrnice připouští pouze dočasná opatření směřující k řešení přechodných (konjunkturálních) hospodářských situací( ).

64. Mám rovněž za to, že je velmi obtížné, ne-li nemožné, označit opatření, které platí po dobu 25 let, za „dočasné“ nebo hospodářskou situaci, která trvá 25 let, za přechodnou, krátkodobou či konjunkturální. Dvacet pět let představuje více než polovinu doby existence Evropského (hospodářského) společenství a prakticky celou dobu platnosti šesté směrnice v Itálii.

65. Italská vláda však chce omezit posouzení Soudním dvorem jen na dobu pěti let od roku 2000 do roku 2004.

66. Nemohu souhlasit s tím, že platnost opatření, které je údajně odůvodněno „hospodářskými cykly“, má být určena výlučně s ohledem na dobu rozhodnou pro jeho použití na skutkové okolnosti vnitrostátního řízení. Celková doba platnosti opaření je zjevně rovněž relevantní při posouzení, zda je odůvodněné. Mám za to, že doba 20 i 25 let je zjevně příliš dlouhá ke splnění tohoto kritéria.

67. Situace by samozřejmě byla jiná, pokud by byla přijata řada po sobě jdoucích opatření, z nichž každé by řešilo odlišným způsobem řadu různých konjunkturálních hospodářských událostí. S ohledem na skutečnost, že opatření dotčené v projednávané věci bylo různými způsoby obnovováno od jeho prvního zavedení v roce 1979, se vnitrostátní soud musí ujistit, že tomu tak není. Jedná se o skutkovou otázku, jejíž rozhodnutí přísluší uvedenému soudu, Soudní dvůr však může poskytnout určitá vodítka.

68. Zaprvé, zdá se, že sporné opatření doznalo jen velmi málo změn. Soudní dvůr byl informován pouze o existenci částečného nároku na odpočet v některých obdobích – 50 % v letech 1979 až 1983, 10 % v letech 2001 až 2005 (50 % pro vymezenou kategorii vozidel) a nyní 15 % od začátku roku 2006. Zdá se, že po dobu 18 let od roku 1983 do roku 2000 včetně neexistoval žádný nárok na odpočet. Podíl DPH podléhající či nepodléhající možnosti odpočtu se tedy občas lišil, avšak povaha opatření jako vyloučení odpočtu zůstala nezměněna a nepřerušena od doby jeho prvního zavedení.

69. Zadruhé, ačkoli teoreticky si lze představit řadu po sobě jdoucích krátkodobých hospodářských situací, z nichž každá vyžadovala omezení – v různé procentní míře – nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu z motorových vozidel, existence takové řady situací není v projednávané věci uplatňována.

70. Zdá se tedy, že lze mít za to, za předpokladu, že daňová správa nepředloží vnitrostátnímu soudu přesvědčivé důkazy opaku, že sporné opatření není ani dočasné, ani nevychází z přechodných či krátkodobých důvodů hospodářských cyklů, a nemůže tedy splňovat hmotněprávní požadavky na odůvodnění podle čl. 17 odst. 7 šesté směrnice.

71. Předkládající soud rovněž žádá o vodítko ohledně maximální doby, po kterou může být vyloučení odpočtu odůvodněné takovým ustanovením prodlužováno.

72. Ačkoli doba 20 nebo 25 let je zjevně příliš dlouhá, mám za to, že není rozumné (ani možné) určit jakoukoli konkrétní dobu v tomto směru. Relevantní kritérium zde leží v povaze hospodářské situace, která vede k nutnosti vyloučit nárok na odpočet, a nikoli v konkrétní době trvání takové situace. (Samotné vyloučení nemůže být samozřejmě odůvodněno po dobu delší, než je doba trvání okolností, které si jej vyžádaly.)

73. Stradasfalti se dovolává tvrzení Komise ve věci Metropol a Stadler, že relevantní jsou v tomto směru pouze „období podstatných odchylek od běžného hospodářského cyklu“( ) a stanoviska generálního advokáta Geelhoeda ve stejné věci: „Požadavek na ‚důvody hospodářského cyklu‘ znamená, že daňové opatření musí směřovat k potlačení konjunkturálních fluktuací. Opatření tvoří součást konjunkturální politiky členského státu. V této souvislosti chápu pojem konjunkturální politika v tom smyslu, že prostřednictvím státního rozpočtu krátkodobě ovlivňuje makroekonomické údaje, jako je výroba, spotřeba a dovoz či vývoz, často na dobu jednoho až dvou let.“( )

74. Mám za to, že obě tato vysvětlení vhodně a užitečně doplňují konstatování Soudního dvora uvedené v rozsudku, že čl. 17 odst. 7 „opravňuje členské státy k přijetí dočasných opatření směřujících k řešení přechodné situace hospodářství v daném okamžiku. Použití opatření uvedených ve zmíněném ustanovení tedy musí být časově omezené a tato opatření již pojmově nemohou mít strukturální charakter.“( ) Naznačená kritéria může vnitrostátní soud použít při posouzení, zda opatření splňuje věcné požadavky na odůvodnění podle čl. 17 odst. 7, i když nelze stanovit přesné časové určení pojmu „přechodný“ v této souvislosti.

75. Doplňuji, že určitá míra fluktuací okolo základního trendu je běžným hospodářským jevem. Mám za to, že autor čl. 17 odst. 7 nemohl zamýšlet, aby takovýto běžný jev dával vzniknout oprávnění členského státu vyloučit základní nárok osoby povinné k dani na odpočet daně odvedené na vstupu v souladu s čl. 17 odst. 2 šesté směrnice. Mám spíše za to, že čl. 17 odst. 7 – který musí být ostatně vykládán striktně( ) – musí odkazovat na poněkud závažnější nebo výraznější odchylku od trendu, při níž by bylo legitimní urychleně přijmout opatření předcházející zhoršení hospodářského cyklu.

76. Mám tedy za to, že čl. 17 odst. 7 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že připouští pouze dočasná opatření směřující k řešení krátkodobých hospodářských podmínek. Opatření ponechané v platnosti po dobu přesahující dobu trvání takových podmínek bez podstatných úprav odpovídajících změněné hospodářské situaci není podle uvedeného ustanovení přípustné.

Právní účinky nesplnění požadavků – první otázka písm. c) a druhá otázka

77. Podstatou otázky vnitrostátního soudu je, zda z důvodu nesplnění podmínky dočasné povahy vyloučení odpočtu na základě čl. 17 odst. 7 šesté směrnice může osobám povinným k dani vzniknout nárok na odpočet a zda čl. 17 odst. 2 brání takovému vyloučení.

78. Je zjevné, že pokud vnitrostátní opatření, které upravuje vyloučení určitého majetku z nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu, nebylo platně přijato v souladu s požadavky šesté směrnice, nelze pravidla obsažená v takovém opatření použít. Jaká pravidla tedy musí být použita na jejich místě?

79. Šestá směrnice, stejně jako všechny harmonizační směrnice, vyžaduje, aby členské státy uvedly v účinnost určité předpisy, není však sama přímo použitelná. Podle ustálené judikatury se však jednotlivci mohou dovolávat těch ustanovení směrnice, která jsou jasná, přesná a bezpodmínečná. Bylo rozhodnuto, že zejména z ustanovení čl. 17 odst. 1 a 2, která stanoví nárok na odpočet, vyplývají pro jednotlivce nároky, které mohou uplatňovat před vnitrostátním soudem.( )

80. Navíc, osoba povinná k dani, „která podala za daňové období přiznání k DPH, přičemž použila metodu stanovenou vnitrostátní právní úpravou, která do vnitrostátního práva provádí šestou směrnici, může, za podmínek stanovených jejím vnitrostátním právem, které musejí respektovat zásady rovnocennosti a efektivity, změnit výpočet své povinnosti k DPH podle metody, o které Soudní dvůr rozhodl, že je v souladu s právem Společenství“( ) – „tyto podmínky nesmějí být méně příznivé než ty, které se týkají obdobných žádostí na základě vnitrostátního práva, a nesmějí v praxi znemožňovat výkon práv přiznaných právním řádem Společenství“( ).

81. Pokud tedy vnitrostátní opatření vylučující určitý majetek ze systému odpočtů nebylo platně přijato, osoba povinná k dani dotčená vyloučením může přepočítat svou povinnost k DPH v souladu s čl. 17 odst. 2 s okamžitým nárokem na odpočet.

82. Článek 17 odst. 2 však obsahuje omezení, „jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění“. S ohledem na skutečnost, že Stradasfalti v projednávané věci měla výslovně dovolit, aby zaměstnanci používali dotčená vozidla jako „sociální výhodu“, je nutné přihlédnout k:

– článku 17 odst. 5, který stanoví: „V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž daň z přidané hodnoty odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně z přidané hodnoty připadající na hodnotu prvního druhu plnění“ (toto ustanovení je nutné vykládat ve spojení s článkem 19, který stanoví podrobná pravidla pro výpočet odpočitatelného podílu); a

– článku 5 odst. 6, který stanoví: „Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního jmění, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců anebo poskytne-li toto zboží bezplatně, popřípadě obecněji řečeno použije-li takové zboží k jiným účelům než pro potřebu svého podniku a daň z přidané hodnoty z dotyčného zboží nebo jeho části přitom byla plně nebo zčásti odpočitatelná, považuje se takové použití za dodání za protiplnění. [...]“

83. V takovém případě, jakým je případ Stradasfalti, musí být tedy nárok na odpočet v každém případě přiznán pouze v rozsahu, ve kterém dotčená vozidla (a pohonné hmoty jimi spotřebované) byla použita pro účely zdanitelných plnění na výstupu. Jakékoli potřebné výpočty musí být provedeny v souladu s podmínkami stanovenými vnitrostátními právními předpisy, které musí být v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity.

Možné omezení časových účinků rozsudku

84. Italská vláda konečné žádá, aby Soudní dvůr, pokud shledá ve svém rozhodnutí sporné vnitrostátní opatření neplatným, omezil časové účinky rozsudku.

85. Svůj přístup k takovým žádostem Soudní dvůr nedávno popsal v rozsudku Skov a Bilka( ):

„V souladu s ustálenou judikaturou výklad pravidla práva Společenství, který Soudní dvůr podává při výkonu své pravomoci, kterou mu přiznává článek 234 ES, v případě potřeby objasňuje a upřesňuje význam a dosah takového pravidla tak, jak musí být nebo jak mělo být chápáno a používáno od okamžiku, kdy nabylo účinnosti. Z toho vyplývá, že takto vyložené pravidlo může a musí být soudy použito i na právní vztahy vzniklé a založené před vydáním rozsudku rozhodujícím o žádosti o výklad, pokud jsou krom toho splněny podmínky umožňující předložit příslušným soudům spor týkající se použití uvedeného pravidla […]

Soudní dvůr mohou jen výjimečné okolnosti přimět k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty, která je vlastní právnímu řádu Společenství, omezil možnost všech zúčastněných osob dovolávat se ustanovení, jehož výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře. Aby bylo možné o takovém omezení rozhodnout, je nezbytné, aby byla splněna dvě podstatná kritéria, a to dobrá víra zúčastněných kruhů a riziko závažných obtíží […]“( )

86. Pokud má být žádosti italské vlády vyhověno, musí tedy nejdříve být splněno kritérium „dobré víry“. Přesněji, podle rozsudku Bidar( ) to znamená, že existuje „vysoký počet právních vztahů založených v dobré víře na základě právní úpravy považované za platnou a účinnou a [krom toho se jeví], že jednotlivci a vnitrostátní orgány byly vedeny k chování, které nebylo v souladu s právní úpravou Společenství z důvodu objektivní a závažné nejistoty ohledně dosahu ustanovení práva Společenství, nejistoty, ke které případně přispělo i samotné chování jiných členských států nebo Komise“.

87. Přiznávám, že mám pochybnosti, zda výraz „objektivní a závažná nejistota“ je v této souvislosti nejvhodnější. Neměla by existence závažné nejistoty nutit členský stát k opatrnosti, spíše než k jednoduchému předpokladu správného výkladu práva Společenství?

88. Mám za to, že by bylo vhodnější vycházet z „objektivních a závažných důvodů pro domněnku, že dotčený výklad byl správný“, nebo dokonce použít kritéria podobná těm, která zmínil Soudní dvůr ve své judikatuře týkající se odpovědnosti státu, jako například to, zda bylo protiprávní jednání úmyslné, nebo neúmyslné, zda je nějaké právní pochybení omluvitelné, nebo neomluvitelné nebo zda mohlo k protiprávnímu jednání přispět stanovisko orgánu Společenství( ).

89. Jak časové omezení účinků rozsudku, tak shledání odpovědnosti státu jsou konec konců výjimky z běžných pravidel. Dochází k nim jen v případě výjimečné situace. Kritéria směřující k určení, zda jsou v daném případě namístě, by tuto skutečnost měla odrážet. Vzhledem k tomu, že uvedené dva pojmy se týkají situací, které představují „dobrý“ a „špatný“ konec škály jednání členského státu, mám navíc za to, že mohou být namístě obdobná kritéria posouzení jednání členského státu.

90. V každém případě mám za to, že skutkové okolnosti projednávané věci nepodporují ani stanovisko, že existovala objektivní a závažná nejistota ohledně správného postupu, který měla Itálie použít.

91. Jednak nutnost existence „důvodů hospodářského cyklu“ a nutnost konzultovat výbor pro DPH zjevně vyplývají ze znění čl. 17 odst. 7 šesté směrnice.

92. Kromě toho Komise předložila dokumenty výboru pro DPH, které ukazují, že opakovaně vyjádřila nesouhlas s dotčeným opatřením a vysvětlila důvody tohoto nesouhlasu. Její kladné přijetí některých sdělení zmiňované italskou vládou se týkalo buď závazků ukončit platnost výjimek, nebo zavedení částečné odpočitatelnosti v roce 2001. Nic nenaznačuje, že by Komise někdy uvedla, že sporné opatření se zdá být slučitelné se šestou směrnicí nebo že by ostatní členské státy někdy výslovně schválily postup Itálie při přijetí či prodloužení tohoto opatření.

93. Je pravdou, že Komise zahájila proti Itálii řízení podle článku 226 ES týkající se sporného opatření až po předložení žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci. Mám ovšem za to, že pouhé nezahájení takového řízení (které podle ustálené judikatury Soudního dvora spadá do posuzovací pravomoci Komise( )) nelze považovat za negaci výslovného nesouhlasu Komise ve výboru pro DPH. Nezdá se, že by někdy Soudní dvůr připustil, že nezahájení řízení pro nesplnění povinností Komisí samo o sobě postačuje k odůvodnění omezení časových účinků rozsudku, neboť vede k tomu, že se členský stát v dobré víře drží nesprávného výkladu právní úpravy Společenství. Takovou situaci lze jednoznačně odlišit od skutkových okolností posuzovaných například v rozsudku Legros a další, kde Komise zahájila řízení pro nesplnění povinnosti, avšak nepokračovala v něm a navrhla namísto toho Radě rozhodnutí o schválení dotčené místní daně( ), nebo v rozsudku EKW a Wein & Co, kde Komise patrně ujistila Rakousko, že dotčená daň je slučitelná s právem Společenství( ).

94. Pokud jde o druhé kritérium – existence rizika závažných hospodářských obtíží pro dotčený stát – italská vláda tvrdí, že by se jednalo o částku 15 miliard eur a že nutnost vrátit takovou částku by představovala pro stát značné břemeno.

95. Souhlasím, že pokud by tato částka byla správná – odpovídá podle mých výpočtů asi 1,5 % hrubého domácího produktu Itálie v roce 2004 – může uvedené kritérium splňovat.

96. Při jednání však vyšlo najevo, že Itálie tuto částku určila na základě pouhého předpokladu, že každá z 2 miliónů jí registrovaných osob povinných k dani by měla nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu ve výši 1500 eur ročně, pokud jde o koupi a používání vozidla, a měla by možnost požadovat zpětný odpočet za dobu pěti let.

97. Komise věrohodnost uvedeného rozpočtu zpochybnila. Její pochybnosti sdílím. Údaj o 2 miliónech osob povinných k dani lze zřejmě snadno ověřit, Itálie však nepředložila sebemenší důkaz odůvodňující její výpočet průměrné výše dotčené daně na vstupu. Mnoho osob povinných k dani nepoužívá pro podnikání žádné vozidlo. Mnoho jiných jich zase používá několik. Podíl obchodního využití se bude zřejmě značně lišit. Částka, která může být ve skutečnosti požadována, musí zohledňovat ustanovení čl. 5 odst. 6 a čl. 17 odst. 5 šesté směrnice( ). Při jednání navíc vyšlo najevo, že období pěti let, za které by bylo možno požadovat odpočet, představuje teoretické maximum, a to jen ve vztahu k osobám povinným k dani, které vynaloží veškerou možnou péči při uplatňování svých nároků. Skutečná doba by byla v mnoha, ne-li ve většině případů podstatně kratší.

98. Mám za to, že Soudní dvůr nemůže rozhodnout o splnění kritéria závažných hospodářských obtíží na základě údajů, které jsou přinejlepším nepodložené a, v horším případě, svévolné a hypotetické.

99. Mám tedy za to, že neexistují důvody pro omezení časových účinků rozsudku v projednávané věci.

100. Nebudu se proto zabývat dalšími otázkami týkajícími se data, od kterého by toto omezení mělo platit, nebo dosahu jakýchkoli výjimek z tohoto omezení, které byly rovněž stručně zmíněny při jednání. Pokud by však Soudní dvůr došel k závěru, že takové omezení je namístě, mám za to, že by neměl o těchto dalších dvou otázkách rozhodnout do vydání rozsudku ve dvou věcech, které jsou v současné době projednávány před velkým senátem, a to Banca Popolare di Cremona (C‑475/03) a Meilicke (C‑292/04), ve kterých jsou tyto otázky zevrubně diskutovány.

Závěry

101. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky předložené Commissione Tributaria di Primo Grado di Trento takto:

„1) Článek 17 odst. 7 první věta šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně neopravňuje členský stát k vyloučení majetku ze systému odpočtů daně z přidané hodnoty bez předchozí konzultace s výborem zřízeným článkem 29 uvedené směrnice. V rámci konzultací musí členský stát poskytnout s ohledem na každý navrhovaný legislativní akt dostatečné informace o konkrétním obsahu výjimky, aby ostatní členské státy a Komise měly možnost přijmout stanovisko, zda takové opatření splňuje hmotněprávní kritéria stanovená v čl. 17 odst. 7.

2) Článek 17 odst. 7 šesté směrnice připouští pouze dočasná opatření směřující k řešení krátkodobých hospodářských podmínek. Opatření ponechané v platnosti po dobu přesahující dobu trvání takových podmínek bez podstatných úprav odpovídajících změněné hospodářské situaci není podle uvedeného ustanovení přípustné.

3) Pokud vnitrostátní opatření vylučující určitý majetek ze systému odpočtů nebylo platně přijato v souladu s čl. 17 odst. 7, osoba povinná k dani dotčená vyloučením může přepočítat svou povinnost k DPH v souladu s čl. 17 odst. 2 šesté směrnice s okamžitým nárokem na odpočet, avšak pouze v tom rozsahu, v němž osoba povinná k dani dotčený majetek použije pro účely zdanitelných plnění na výstupu. Jakékoli potřebné výpočty musí být provedeny v souladu s podmínkami stanovenými vnitrostátními právními předpisy, které musí být v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity.“