STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

VERICI TRSTENJAK

přednesené dne 3. září 2009( )

Věc C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

proti

Skatteministeriet

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Østre Landsret (Dánsko)]

„Protiprávní vstup zboží – Zajištění a zničení – Určení členského státu, ve kterém vznikl celní dluh a daňová povinnost k dani z přidané hodnoty a spotřební dani – Zánik celního dluhu a dluhu na dani z přidané hodnoty a na spotřební dani – Přeprava zboží v rámci karnetů TIR – Celní kodex Společenství – Článek 202, čl. 215 odst. 1 a 3, čl. 217 odst. 1 a čl. 233 písm. d) – Prováděcí nařízení k celnímu kodexu – Článek 867a odst. 1 – Směrnice 92/12/EHS – Článek 5 odst. 1 a 2, článek 6, čl. 7 odst. 1, články 8 a 9 – Šestá směrnice o DPH – Článek 2 odst. 2, článek 7, čl. 10 odst. 3 a čl. 16 odst. 1“





Obsah





I – Úvod

II – Právní rámec

A – Právo Společenství

1. Celní kodex a prováděcí nařízení k celnímu kodexu

2. Směrnice 92/12

3. Šestá směrnice o DPH

B – Vnitrostátní právo

1. Vnitrostátní celní právo

2. Vnitrostátní právo upravující spotřební daň

3. Vnitrostátní právo upravující daň z přidané hodnoty

C – Úmluva TIR

III – Skutkový stav věcí v původních řízeních a předběžné otázky

IV – Řízení před Soudním dvorem

V – Argumenty zúčastněných

A – K první předběžné otázce

B – Ke druhé předběžné otázce

C – Ke třetí předběžné otázce

D – Ke čtvrté předběžné otázce

VI – Právní posouzení

A – K první předběžné otázce

1. Obecně

2. Rozsudek Elshani

3. Skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu předpokládá zajištění na vnější hranici Společenství

4. Zajištění a zabavení ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu

5. Závěr

B – Ke druhé předběžné otázce

1. Obecně

2. Zajištění na vnější hranici Společenství a současné nebo následné zničení

3. Zajištění při vstupu přes vnitřní hranici a současné nebo následné zabavení

a) Podle čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. c) směrnice 92/12 je pašované zboží od okamžiku neoprávněného dovozu na území Společenství považováno za propuštěné pro domácí spotřebu

b) Podle čl. 7 odst. 1 směrnice 92/12 se spotřební daň u výrobků, které neoprávněně a pro obchodní účely vstoupily na území Společenství, vyměří v tom členském státě, ve kterém se toto zboží v okamžiku zajištění nachází

c) Zajištění a současné nebo následné zabavení pašovaného zboží na vnitřní hranici Společenství nevede k podmíněnému osvobození od daně podle čl. 5 odst. 2 směrnice 92/12

4. Ke vztahu mezi zánikem celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu a vznikem nebo zánikem nároku na spotřební daň

5. Závěr

C – Ke třetí předběžné otázce

1. Obecně

2. Zajištění a současné nebo následné zabavení pašovaného zboží na vnější hranici Společenství

3. Zajištění a současné nebo následné zabavení pašovaného zboží na vnitřní hranici Společenství

4. Ke vztahu mezi zánikem celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu a vznikem nebo zánikem daňové povinnosti k DPH

5. Závěr

D – Ke čtvrté předběžné otázce

1. Příslušnost pro výběr celního dluhu

2. Příslušnost pro výběr spotřební daně

3. Příslušnost pro výběr daně z přidané hodnoty

4. Závěr

VII – Závěry

I – Úvod

1. Projednávaná žádost Østre Landsret (Dánsko) o rozhodnutí o předběžné otázce byla předložena v rámci tří řízení mezi Dansk Transport og Logistik (dále jen „DTL“) a Skatteministeriet (ministerstvo financí), jejichž předmětem je výběr cel, spotřební daně a daně z přidané hodnoty z cigaret, které byly v rámci tří přepravovaných zásilek TIR, pro které DTL vydalo karnety TIR a převzalo ručení, propašovány na dánské území a zde zajištěny a zničeny celními a daňovými orgány.

2. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká jednak určení okamžiku a místa, ve kterém resp. na kterém vznikají nároky týkající se cla, spotřební daně a daně z přidané hodnoty v souvislosti se zbožím, které protiprávně vstoupilo na území Společenství, jakož i určení členského státu, který je příslušný pro výběr cla a daní. Dále vzniká otázka, za jakých podmínek může zajištění a následné zničení zboží, které protiprávně vstoupilo na území Společenství, vést k zániku již vzniklých celních nároků a nároků v souvislosti se spotřební daní a daní z přidané hodnoty. Při analýze obou těchto tematických celků je nutno rozlišovat mezi případy, ve kterých bylo zboží zajištěno a zničeno již v prvním členském státu dovozu, a případy, ve kterých došlo k zajištění a zničení teprve poté, co zboží vstoupilo do dalšího členského státu.

II – Právní rámec

A – Právo Společenství

1. Celní kodex a prováděcí nařízení k celnímu kodexu

3. Článek 84 tehdy platného celního kodexu Společenství( ) zní:

„(1) V článcích 85 až 90 se

a) ‚režimem s podmíněným osvobozením od cla‘ u zboží, které není zbožím Společenství, rozumějí režimy:

[…]

– uskladňování v celním skladu,

[…]“

4. Článek 98 tohoto celního kodexu stanoví:

„(1) Režim uskladňování v celním skladu umožňuje skladovat v celním skladu

a) zboží, které není zbožím Společenství, aniž toto zboží podléhá dovoznímu clu nebo obchodně-politickým opatřením;

[…]

(2) Celním skladem se rozumí jakékoliv místo schválené celními orgány a pod jejich dohledem, kde je zboží skladováno za předepsaných podmínek.

[…]“

5. Článek 202 celního kodexu stanoví:

„(1) Celní dluh při dovozu vzniká

a) protiprávním vstupem zboží podléhajícího dovoznímu clu na celní území Společenství

[…]

Pro účely tohoto článku se protiprávním vstupem rozumí jakýkoliv vstup zboží v rozporu s články 38 až 41 a čl. 177 druhou odrážkou.

(2) Celní dluh vzniká okamžikem protiprávního vstupu zboží.

[…]“

6. Článek 215 celního kodexu stanoví:

„(1) Celní dluh vzniká:

– na místě, kde nastaly skutečnosti vedoucí ke vzniku celního dluhu, nebo

– nemůže-li být toto místo určeno, na místě, kde se podle zjištění celních orgánů zboží nacházelo v situaci vedoucí ke vzniku celního dluhu, nebo

[…]

(3) Celními orgány ve smyslu čl. 217 odst. 1 se rozumějí celní orgány členského státu, v němž celní dluh vznikl nebo v němž se má za to, že vznikl, v souladu s tímto článkem.“

7. Článek 217 odst. 1 celního kodexu stanoví:

„Celní orgány vypočtou výši dovozního cla nebo vývozního cla vyplývající z celního dluhu (dále jen ‚částku cla‘), jakmile mají potřebné údaje, a zapíší ji do účetních dokladů nebo na jiný rovnocenný nosič údajů (zaúčtování).

[…]“

8. Článek 233 celního kodexu stanoví:

„Aniž jsou dotčeny platné předpisy týkající se promlčení celního dluhu a nevybrání částky celního dluhu v případě soudně prohlášené platební neschopnosti dlužníka, celní dluh zaniká

[…]

c) pokud je u zboží navrženého v celním prohlášení do režimu s povinností zaplatit clo,

– platnost celního prohlášení zrušena,

– zboží před propuštěním buď zajištěno a současně či následně zabaveno, nebo zničeno na pokyn celních orgánů, zničeno nebo přenecháno ve prospěch státu podle článku 182, nebo zničeno či nenahraditelně ztraceno v důsledku jeho povahy nebo následkem nepředvídatelných okolností nebo vyšší moci;

d) pokud je zboží, u kterého vznikl celní dluh podle článku 202, zajištěno při protiprávním vstupu a současně nebo následně zabaveno.

V případě zajištění a zabavení se má pro účely trestního práva v oblasti celnictví za to, že celní dluh nezanikl, je-li podle trestního práva daného členského státu clo základem pro určení trestu nebo existence celního dluhu podkladem pro zahájení trestního řízení.“

9. Článek 454 prováděcího nařízení k celnímu kodexu( ) zní následovně:

„(1) Tímto článkem není dotčena platnost zvláštních opatření vyplývajících z Úmluvy TIR a Úmluvy ATA týkajících se odpovědnosti záručních sdružení při použití karnetu TIR nebo ATA.

(2) Jestliže se během přepravy na podkladě karnetu TIR nebo tranzitem na podkladě karnetu ATA nebo v souvislosti s nimi zjistí, že v určitém členském státě byly spáchány porušení předpisů nebo nesrovnalosti, uloží tento členský stát clo a ostatní dávky, které se případně za dané zboží vybírají podle předpisů Společenství nebo vnitrostátních předpisů, aniž jsou dotčena trestněprávní opatření.

(3) Jestliže nelze zjistit, na kterém území byly porušení předpisů nebo nesrovnalosti spáchány, považují se za spáchané v členském státě, v němž byly zjištěny, není-li celním orgánům ve lhůtě podle čl. 455 odst. 1 uspokojivě prokázáno řádné provedení režimu nebo místo, na kterém byly porušení předpisů nebo nesrovnalosti skutečně spáchány.

Neexistuje-li takový důkaz a porušení předpisů a nesrovnalosti se považují za spáchané v členském státě, v němž byly zjištěny, uloží tento členský stát clo a jiné dávky, které se za dané zboží vybírají podle předpisů Společenství nebo vnitrostátních předpisů.

Jestliže se později zjistí členský stát, ve kterém došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalostem, vrátí členský stát, který clo a dávky původně uložil, tomuto členskému státu clo a dávky, kterým zboží v uvedeném členském státě podléhá, s výjimkou těch, které byly uloženy podle druhého pododstavce jako vlastní příjmy Společenství. V tomto případě se vrátí případný přeplatek osobě, která clo a dávky původně zaplatila.

[…]“

10. Článek 867 prováděcího nařízení k celnímu kodexu stanoví:

„Zabavením zboží ve smyslu čl. 233 písm. c) a d) kodexu se nemění jeho celní status.“

11. Článek 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu stanoví:

„(1) Zboží, které není zbožím Společenství, přenechané ve prospěch státu, zajištěné nebo zabavené se považuje za propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu.

(2) Zboží zmíněné v odstavci 1 mohou celní orgány prodat pouze za podmínky, že kupující okamžitě splní formality k přidělení celně schváleného určení.

[…]“

2. Směrnice 92/12( )

12. Podle čl. 3 odst. 1 směrnice 92/12 se tato směrnice na úrovni Společenství vztahuje na minerální oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabákové výrobky.

13. Článek 5 směrnice 92/12 stanoví:

„(1) Výrobky uvedené v čl. 3 odst. 1 podléhají spotřební dani od okamžiku výroby na území Společenství, jak je vymezuje článek 2, nebo od okamžiku jejich dovozu na toto území.

Za ‚dovoz výrobku podléhajícího spotřební dani‘ se považuje vstup tohoto výrobku na území Společenství, včetně vstupu takového výrobku z území vymezeného čl. 2 odst. 1, 2 a 3 nebo z britských Normanských ostrovů.

V případě, kdy je výrobek propuštěn do některého celního režimu Společenství při vstupu na území Společenství, se však považuje za okamžik dovozu okamžik, kdy tento výrobek opustil celní režim Společenství.

(2) Aniž jsou dotčeny vnitrostátní předpisy a předpisy Společenství v celní oblasti, považují se výrobky podléhající spotřební dani za podmíněně osvobozené od daně, jestliže

– přicházejí z nebo směřují na území třetích zemí nebo území podle čl. 2 odst. 1, 2 a 3 nebo na britské Normanské ostrovy a nacházejí se v některém z celních režimů s podmíněným osvobozením od cla uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) [celního kodexu] nebo ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu,

[…]“

14. Článek 6 směrnice 92/12 stanoví:

„(1) Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká dnem propuštění výrobků pro domácí spotřebu nebo dnem zjištění manka, které podléhá spotřební dani podle čl. 14 odst. 3.

Propuštěním výrobků podléhajících spotřební dani pro domácí spotřebu se rozumí:

[…]

c) každý dovoz, včetně neoprávněného, těchto výrobků, pokud tyto výrobky nebyly propuštěny do režimu s podmíněným osvobozením od daně.

(2) Použijí se ty podmínky vzniku daňové povinnosti a sazba spotřební daně, které platí ke dni, k němuž vzniká daňová povinnost v členském státě, ve kterém došlo k propuštění pro domácí spotřebu nebo ke zjištění manka. Spotřební daň se vyměří a vybere postupem stanoveným každým členským státem, přičemž se rozumí, že členské státy použijí týž postup vyměření daně pro vnitrostátní výrobky jako pro výrobky pocházející z ostatních členských států.“

15. Článek 7 odst. 1 směrnice 92/12 stanoví:

„Skladují-li se pro obchodní účely v některém členském státě výrobky podléhající spotřební dani, které již byly v jiném členském státě propuštěny pro domácí spotřebu, vyměří se spotřební daň v tom členském státě, ve kterém se výrobky skladují.“

16. Článek 8 směrnice 92/12 stanoví:

„Pokud jde o výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a jimi přepravované, z hlavní zásady vnitřního trhu vyplývá, že se spotřební daň vyměří v členském státě, kde byly výrobky nabyty.“

3. Šestá směrnice o DPH( )

17. Článek 2 šesté směrnice o DPH stanoví:

„Předmětem daně z přidané hodnoty je:

1. dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;

2. dovoz zboží.“

18. Článek 7 šesté směrnice o DPH stanoví:

„(1) ‚Dovozem zboží‘ se rozumí:

a) vstup zboží, které nesplňuje podmínky stanovené v článcích 9 a 10 Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství, […] na území Společenství;

[…]

(2) Místem dovozu zboží je členský stát, na jehož území se zboží nachází při vstupu do Společenství.

(3) Odchylně od odstavce 2 je u zboží, které je uvedeno v odst. 1 písm. a) a při svém vstupu do Společenství je propuštěno do některého z režimů uvedených v čl. 16 odst. 1 bodu B písm. a), b), c) a d) nebo do režimu dočasného použití s úplným osvobozením od daně při dovozu, anebo do režimu vnějšího tranzitu, místem dovozu členský stát, na jehož území se na toto zboží přestanou vztahovat uvedené režimy.

[…]“

19. Článek 10 šesté směrnice o DPH stanoví:

„(1)

a) ‚Uskutečněním zdanitelného plnění‘ se rozumí situace, při níž se naplňují právní podmínky pro vznik daňové povinnosti.

b) ‚Daňovou povinností‘ se rozumí povinnost odvést daň, jejíž splnění mohou finanční orgány k určitému dni na základě zákona požadovat od daňového dlužníka bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena.

[…]

(3) Zdanitelné plnění se uskuteční a daňová povinnost vzniká v okamžiku dovozu zboží. Je-li zboží při vstupu do Společenství propuštěno do některého z režimů uvedených v čl. 7 odst. 3, uskuteční se zdanitelné plnění a daňová povinnost vzniká až tehdy, když zboží tyto režimy opustí.

Je-li však dovážené zboží podrobeno clu, zemědělským dávkám nebo poplatkům s rovnocenným účinkem zavedeným v rámci některé společné politiky, uskuteční se zdanitelné plnění a daňová povinnost vzniká tehdy, kdy nastane rozhodná skutečnost pro tyto poplatky Společenství a stanou se splatné.

[…]“

20. Článek 16 šesté směrnice o DPH stanoví:

„(1) Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, mohou členské státy s výhradou konzultací podle článku 29 přijímat zvláštní opatření s cílem nepodrobit všechna nebo některá následující plnění dani z přidané hodnoty, pokud ovšem nejsou zaměřena na konečné užití a/nebo spotřebu a pokud výše daně z přidané hodnoty při propuštění pro domácí spotřebu odpovídá výši daně, která by byla splatná, kdyby každé takové plnění bylo zdaněno při dovozu nebo v tuzemsku:

[…]

B. dodání zboží, které má být

a) předloženo k proclení a případně umístěno do dočasného skladiště;

b) umístěno do svobodného celního pásma nebo do svobodného celního skladu;

c) propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu nebo do režimu aktivního zušlechťovacího styku;

[…]“

B – Vnitrostátní právo

1. Vnitrostátní celní právo

21. Příslušná dánská celní úprava o nakládání se zbožím v případě pašování nebo pokusu o pašování se nachází v § 83 tehdy platného celního zákona (vyhlášení zákona č. 113 ze dne 27. února 1996 s pozdějšími změnami; dále jen „dánský celní zákon“).

22. Podle informací předkládajícího soudu § 83 odst. 1 první věta dánského celního zákona stanoví, že zboží, které bude odhaleno při pašování nebo pokusu o pašování, včetně zboží, u kterého cestující neodvedli nebo se pokusili neodvést dovozní clo, bude „zadrženo“ státními celními a daňovými orgány nebo policií jménem státních celních a daňových orgánů. Podle § 83 odst. 1 druhé věty může být krom toho pašované zboží nebo jiné zboží, u kterého nebylo odvedeno clo nebo daně, resp. u kterého došlo k pokusu clo nebo daně neodvést, těmito orgány „zadrženo nebo zajištěno“ podle ustanovení uvedených v kapitole 75b (zajištění) dánského občanského soudního řádu.

23. Ustanovení § 83 odst. 2 dánského celního zákona zní následovně:

„Pokud jsou clo, daň nebo pokuta, které jsou dlužné, nebo náklady řízení zaplaceny, bude zboží, které bylo zadrženo nebo zajištěno, v souladu s obecnými dovozními předpisy vráceno osobě, u níž bylo zadrženo nebo zajištěno, nebo jiné osobě, která prokáže, že má ke zboží právo. Není-li zboží vyzvednuto do dvou měsíců po uplynutí měsíce, ve kterém byl případ s konečnou platností uzavřen, bude prodáno státními celními a daňovými orgány v řádně oznámené veřejné dražbě. Zboží, které podle názoru celních a daňových orgánů lze prodat jen obtížně nebo je nelze prodat vůbec, však může být zničeno pod celním dohledem poté, co uplynula stanovená lhůta. Z výtěžku dražby se nejprve uhradí náklady vzniklé veřejným orgánům při skladování a prodeji zboží a poté dlužné clo, daň nebo pokuta a náklady řízení. Případný přebytek bude vyplacen vlastníkovi za předpokladu, že se do tří let po uskutečnění dražby přihlásí a prokáže vlastnictví ke zboží, které bylo prodáno.“

2. Vnitrostátní právo upravující spotřební daň

24. Dánská právní úprava tabákové daně se nachází v zákoně o tabákové dani (vyhlášení zákona č. 635 ze dne 21. srpna 1998 s pozdějšími změnami; dále jen „zákon o tabákové dani“).

25. Podle informací předkládajícího soudu stanovil § 2 odst. 1 zákona o tabákové dani, který platil v okamžiku dovozu cigaret, že daň ze zboží určeného pro spotřebu v Dánsku, musí být zaplacena nejpozději v době, kdy bylo zboží podléhající dani ze zahraničí převzato. Podle § 12 odst. 1 zákona o tabákové dani v tehdy platném znění je nutno zaplatit daň ze zboží podléhajícího dani, které je dováženo z míst mimo EU.

26. Zákon o tabákové dani nicméně neobsahuje žádná podrobnější ustanovení týkající se daně v souvislosti s pašováním nebo pokusem o pašování tabákových výrobků nebo jejich zajištěním, zabavením nebo zničením.

3. Vnitrostátní právo upravující daň z přidané hodnoty

27. Příslušná dánská ustanovení o dani z přidané hodnoty se nacházejí v tehdy platném zákoně o dani z přidané hodnoty (vyhlášení zákona č. 422 ze dne 2. června 1999 s pozdějšími změnami; dále jen „zákon o DPH“).

28. Podle informací předkládajícího soudu je nutno podle tehdy platného § 12 odst. 1 dánského zákona o DPH zaplatit daň ze zboží, které je do tuzemska dovezeno z míst nacházejících se mimo EU. Podle § 12 odst. 2 tohoto zákona vzniká daňová povinnost, pokud je zboží při dovozu uskladněno v kodaňském bezcelním přístavu ve svobodném skladu nebo v celním skladu, nicméně teprve tehdy, pokud toto zboží již nespadá pod některý z těchto skladovacích režimů.

29. Z § 26 odst. 1 dánského zákona o DPH vyplývá, že daňová povinnost vzniká v okamžiku dovozu zboží. Podle § 26 odst. 2 vzniká daňová povinnost u zboží, které se nachází v některém ze skladovacích režimů ve smyslu § 12 odst. 2, nicméně teprve tehdy, pokud se na zboží již nevztahuje některý z dotyčných režimů.

30. Dánský zákon o DPH neobsahoval žádná podrobnější ustanovení týkající se daně v souvislosti s pašováním nebo pokusem o pašování tabákových výrobků nebo jejich zajištěním, zabavením nebo zničením.

C – Úmluva TIR

31. Celní úmluva o mezinárodní přepravě zboží v rámci karnetů TIR (dále jen „Úmluva TIR“) byla podepsána dne 14. listopadu 1975 v Ženevě (Švýcarsko). Evropské společenství schválilo tuto Úmluvu nařízením Rady (EHS) č. 2112/78 ze dne 25. července 1978 o uzavření Celní úmluvy o mezinárodní přepravě zboží v rámci karnetů TIR (Úmluva TIR) ze dne 14. listopadu 1975, Ženeva( ). K této Úmluvě rovněž přistoupily všechny členské státy.

32. Podle článku 4 Úmluvy TIR nepodléhá zboží přepravované v rámci režimu TIR, který zavádí tato Úmluva, placení nebo složení dovozního nebo vývozního cla a poplatků u celních úřadů tranzitu.

33. Podmínkou pro tato usnadnění je podle článku 3 Úmluvy TIR mimo jiné to, že přeprava je prováděna v rámci karnetu TIR a že je přeprava zaručena sdružením schváleným podle článku 6 této Úmluvy.

34. Podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy TIR může každá smluvní strana s výhradou určitých podmínek a jistot zmocnit některá sdružení, aby přímo nebo prostřednictvím odpovídajících sdružení vydávala karnety TIR a vystupovala jako ručitel.

35. Článek 8 Úmluvy TIR stanoví:

„(1) Záruční sdružení se zavazuje zaplatit splatná dovozní nebo vývozní cla a poplatky zvýšené o případné úroky z prodlení, které by měly být zaplaceny podle celních zákonů a nařízení země, ve které byl porušen předpis týkající se operace TIR. Toto sdružení ručí za zaplacení uvedených částek společně a nerozdílně s osobami, které je dluží.

(2) Jestliže v případech uvedených v odstavci 1 tohoto článku zákony a nařízení smluvní strany nestanoví placení dovozních nebo vývozních cel a poplatků, zavazuje se záruční sdružení zaplatit za týchž podmínek částku rovnající se výši dovozních nebo vývozních cel a poplatků zvýšených o případné úroky z prodlení.

(3) Každá smluvní strana stanoví pro každý karnet TIR maximální výši částek, jejichž zaplacení lze na záručních sdruženích požadovat podle ustanovení odstavců 1 a 2.

(4) Záruční sdružení je odpovědné vůči orgánům země, ve které se nachází celní úřad odeslání, od okamžiku, kdy celní úřad přijme karnet TIR. V dalších zemích, kterými operace přepravy zboží v rámci karnetů TIR prochází, začíná tato odpovědnost, jakmile je zboží dovezeno […]

(5) Odpovědnost záručního sdružení se vztahuje nejen na zboží uvedené v karnetu TIR, nýbrž také na zboží, které ač není v karnetu uvedeno, je uloženo v zapečetěném prostoru silničního vozidla nebo zapečetěném kontejneru; tato odpovědnost se nevztahuje na žádné jiné zboží.

(6) Pro stanovení cel a poplatků podle odstavců 1 a 2 tohoto článku se údaje o zboží uvedeném v karnetu TIR považují za správné, není-li prokázán opak.

(7) Při splatnosti částek uvedených v odstavcích 1 a 2 tohoto článku mají příslušné orgány pokud možno žádat o zaplacení osobu nebo osoby, které je přímo dluží, dříve než svůj nárok uplatní vůči záručnímu sdružení.“

III – Skutkový stav věcí v původních řízeních a předběžné otázky

36. Předkládající soud se zabývá třemi celně právními a daňově právními řízeními, jejichž předmětem je pašování cigaret v rámci přepravy TIR, pro kterou DTL, které na základě zmocnění dánských celních a daňových orgánů podle článku 6 Úmluvy TIR může vydávat karnety TIR a v souvislosti s přepravou TIR vystupovat jako záruční sdružení, vydalo karnety TIR a převzalo ručení.

37. K prvním dvěma pokusům o pašování došlo námořní cestou a byly odhaleny dne 2. května 2000 po přistání trajektu z Klajpedy (Litva) v Åbenrå (Dánsko) místním celním a daňovým orgánem. Přitom bylo odhaleno v prvním litevském nákladním automobilu 537 200 cigaret značky „West“ a ve druhém litevském nákladním automobilu 431 000 cigaret značky „Regal“, které byly v obou případech ukryty ve dvojitém dně a ve dvojité stěně návěsů.

38. Při třetím pokusu o pašování bylo cestou po zemi přepravováno 1 005 840 cigaret značky „Prince“ přes Polsko a Německo do Dánska. Tyto cigarety byly ukryty v litevském nákladním automobilu a na celní území Společenství vstoupily poprvé při překročení hranice z Polska do Německa, aniž by přitom byly zpozorovány německými orgány. Dne 11. října 2000 byly tyto cigarety odhaleny dánskými orgány na německo-dánském hraničním přechodu Frøslev v rámci celní kontroly ve vyfrézovaných prázdných prostorách nacházejících se v nohách přepravovaných palet se zbožím. Celní zapečetění nákladního vozidla a návěsu nebylo až do okamžiku celní kontroly v Dánsku porušeno. K tomu došlo teprve v souvislosti s touto kontrolou.

39. Ve všech třech případech dánské orgány cigarety, které nebyly uvedeny v karnetu TIR, zajistily a po delším čase uložení je mezi listopadem 2004 a březnem 2005 zničily. Od okamžiku zajištění cigaret již tyto cigarety nebyly z moci celních orgánů odňaty.

40. Příslušní držitelé kornetů TIR, všechny litevské podniky, byly dánskými orgány písemně vyzváni k zaplacení cla, daní a daně z přidané hodnoty ze zajištěných cigaret. Tyto výzvy k zaplacení částky 699 613,99 DKK za 537 200 cigaret značky „West“, částky 561 305,85 DKK za 431 000 cigaret značky „Regal“ a částky 1 349 719,60 DKK za 1 005 840 cigaret značky „Prince“ příslušné litevské podniky nesplnily.

41. Za těchto okolností vydaly příslušné místní celní a daňové orgány tři výměry vůči DTL jako záručnímu sdružení ve smyslu Úmluvy TIR. Na základě zjištění, že DTL ručí za celní pohledávky a pohledávky v souvislosti s tabákovou daní a daní z přidané hodnoty dánských orgánů vůči držitelům příslušných karnetů v souvislosti s pašováním cigaret, bylo DTL v souladu s jeho maximální výší ručení podle jím pro tuto přepravu vydaných karnetů TIR vyzváno k zaplacení celkem 407 463 DKK za 537 200 cigaret značky „West“ (výměr ze dne 16. dubna 2002), 407 463 DKK za 431 000 cigaret značky „Regal“ (výměr ze dne 30. května 2002) a 376 643 DKK za 1 005 840 cigaret značky „Prince“ (výměr ze dne 4. února 2003). Obě posledně uvedené částky zaplatilo DTL s výhradou, prvně uvedenou částku naproti tomu nezaplatilo.

42. Proti těmto výměrům podalo DTL žaloby u Landsskatteret, který tyto žaloby zamítl a příslušné výměry potvrdil. Proti těmto rozhodnutím podalo DTL u předkládajícího soudu, Østre Landsret, opravné prostředky.

43. Østre Landsret konstatoval, že Skatteministeriet a DTL se ve třech původních řízeních shodují v tom, že DTL nepatří k okruhu osob, který podle celního a daňového práva bezprostředně ručí za částky cla a daní. Je tedy nesporné, že případné ručení DTL může vyplývat pouze z Úmluvy TIR, podmínek vyplývajících ze schválení DTL jako záručního sdružení a z karnetů TIR použitých pro dotyčnou přepravu. Skatteministeriet a DTL se dále shodují v tom, že ručení DTL je v této souvislosti podobné záruce v tom smyslu, že DTL neručí, pokud by neexistovaly žádné celní pohledávky a pohledávky související se spotřební daní a daní z přidané hodnoty vůči osobě, která je podle celního a daňového práva hlavním dlužníkem celních a daňových pohledávek.

44. V této souvislosti má předkládající soud v těchto třech původních řízeních rozhodnout o tom, zda i přes zajištění a následné zničení pašovaných cigaret vznikly vůči dotyčným litevským podnikům celní pohledávky a pohledávky v souvislosti se spotřební daní a daní z přidané hodnoty a pokud ano, zda tyto kvůli zničení cigaret zanikly. Pokud celní pohledávky a pohledávky v souvislosti se spotřební daní a daní z přidané hodnoty nezanikly, má Østre Landsret rozhodnout rovněž o tom, zda jsou dánské celní a daňové orgány příslušné pro výběr cel, jakož i spotřební daně a daně z přidané hodnoty.

45. V této souvislosti vyjádřil Østre Landsret pochybnosti týkající se výkladu ustanovení celního kodexu, směrnice 92/12 a šesté směrnice o DPH, která jsou relevantní pro rozhodnutí, a předložil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

1. Má se výraz „zajištěno a současně nebo následně zabaveno“, obsažený v čl. 233 písm. d) celního kodexu vykládat tak, že se toto ustanovení vztahuje na situace, kdy zboží, které bylo zadrženo podle první věty §. 83 odst. 1 celního zákona při neoprávněném dovozu, je současně nebo následně zničeno celními orgány, aniž by toto zboží přestalo být v jejich držení?

2. Má se směrnice 92/12/EHS vykládat v tom smyslu, že neoprávněně dovezené výrobky, které jsou zajištěny při dovozu a současně nebo následně zničeny orgány, se musí považovat za výrobky, které se nachází v „režimu s podmíněným osvobozením od daně“ s tím účinkem, že spotřební daň nevznikne nebo zanikne (viz první pododstavec čl. 5 odst. 2 a čl. 6 odst. 1 písm. c) směrnice 92/12/EHS ve spojení s čl. 84 odst. 1 písm. a) a článkem 98 celního kodexu a článkem 876a prováděcího nařízení)?

Má na odpověď vliv otázka, zda celní dluh vzniklý při takovém neoprávněném dovozu zanikl podle čl. 233 písm. d) celního kodexu či nikoli?

3. Má se šestá směrnice o DPH vykládat v tom smyslu, že neoprávněně dovezené zboží zajištěné při dovozu, které bylo současně nebo následně zničeno orgány, se považuje za zboží nacházející se v „režimu uskladňování v celním skladu“ s tím účinkem, že povinnost zaplatit DPH nevznikne nebo zanikne (viz čl. 7 odst. 3, čl. 10 odst. 3, čl. 16 odst. 1 bod B písm. c) šesté směrnice o DPH a článek 876a prováděcího nařízení)?

Má na odpověď vliv otázka, zda celní dluh vzniklý při takovém neoprávněném dovozu zanikl podle čl. 233 písm. d) celního kodexu či nikoli?

4. Má se celní kodex, prováděcí nařízení a šestá směrnice o DPH vykládat tak, že celní orgány v členském státě, kde byl odhalen neoprávněný dovoz zboží v průběhu operace TIR, jsou příslušné k vybírání cla, spotřební daně a DPH z této operace, když orgány v jiném členském státě, kde došlo k neoprávněnému dovozu do Společenství, neodhalily porušení právních předpisů a následně nevybraly clo, spotřební daň a DPH (viz článek 215 celního kodexu ve spojení s jeho článkem 217, čl. 454 odst. 2 a 3 prováděcího nařízení platném v dané době, a článek 7 šesté směrnice o DPH)?

IV – Řízení před Soudním dvorem

46. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ze dne 20. května 2008 byla Soudnímu dvoru doručena dne 28. května 2008. V písemné části řízení předložili vyjádření žalobce v původním řízení, dánská a nizozemská vláda, jakož i Komise. Na jednání, které se konalo dne 13. května 2009, svá vyjádření přednesli zástupci žalobce v původním řízení, dánské a italské vlády a Komise.

V – Argumenty zúčastněných

A – K první předběžné otázce

47. Pokud jde o první předběžnou otázku, zastávají DTL, nizozemská vláda a Komise názor, že zadržení a následné zničení zboží podle § 83 odst. 1 první věty dánského celního zákona je nutno v podstatě klasifikovat jako zajištění s následným zabavením ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu. Dánská vláda naproti tomu zastává názor, že zničení zboží nelze subsumovat pod pojem „zabavení“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu.

48. Dánská vláda uvádí, že „zabavení“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu nemůže být postaveno na roveň se zničením zboží podle § 83 odst. 1 první věty dánského celního zákona. Podle dánského práva, jakož i podle práva vícero jiných členských států, „zabavení“ vždy předpokládá přechod majetku na stát. Také pro „zabavení“ ve smyslu celního kodexu platí tento předpoklad. Protože se dánský stát při zadržení s následným zničením zboží podle § 83 odst. 1 první věty dánského celního zákona v žádném okamžiku nestává vlastníkem dotyčného zboží, nemůže být tento postup kvalifikován jako „zabavení“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu.

49. Dánská vláda dále poukazuje na to, že čl. 233 písm. c) druhá odrážka celního kodexu u zboží navrženého v celním prohlášení do režimu s povinností zaplatit clo stanoví zničení jako samostatnou skutkovou podstatu zániku celního dluhu vedle zajištění a současného nebo následného zabavení tohoto zboží. Z toho vyplývá, že zabavení a zničení zboží nelze klást obsahově na roveň. V právu Společenství dále neexistuje žádná obecná celně a daňově právní zásada, podle níž má být clo a daně placeny pouze tehdy, pokud bylo zboží propuštěno do volného oběhu a v tomto propuštění bylo možné spatřovat ztrátu orgánů.

50. DTL, nizozemská vláda a Komise zastávají naproti tomu názor, že o zabavení ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu se jedná již tehdy, pokud vlastníkovo vlastnické právo ke zboží zaniká v důsledku zničení provedeného orgány, nezávisle na tom, zda orgány v jakémkoli okamžiku samy získaly vlastnické právo k tomuto zboží.

51. Podle DTL ze znění čl. 233 písm. d) celního kodexu vyplývá, že „zajištění“ představuje mírnější opatření, které předchází „zabavení“, a vyznačuje se zejména tím, že je vlastníkovi přechodně odňata držba a možnost nakládat s dotyčným zbožím. O „zabavení“ tohoto zboží se jedná od okamžiku, kdy původní vlastník ztrácí své vlastnické právo k zajištěnému zboží, a to nezávisle na tom, zda jeho vlastnické právo zaniklo z důvodu správního aktu nebo na základě soudního rozhodnutí. Ve světle teleologického výkladu čl. 233 písm. d) celního kodexu přitom nemůže být rozhodující to, zda stát v některém okamžiku získal vlastnictví ke zničenému zboží či nikoliv.

52. Také argument dánské vlády, který je založen na porovnání znění skutkových podstat zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. c) druhé odrážky a čl. 233 písm. d) celního kodexu, je chybný. Důvodem výslovné úpravy zničení zboží na pokyn celních orgánů před propuštěním zboží jako skutkové podstaty zániku celního dluhu v písm. c) druhé odrážce je to, že v posledně uvedeném ustanovení jsou skutkové podstaty zániku celního dluhu upraveny jak se zajištěním příslušnými orgány, tak i bez něj, zatímco pod čl. 233 písm. d) celního kodexu spadají pouze situace, kterým předcházelo zajištění. Vzhledem k tomu, že ke zničení zboží na pokyn celních orgánů před propuštěním zboží ve smyslu čl. 233 písm. c) druhé odrážky celního kodexu může dojít v podstatě pouze v případech bez předchozího zajištění celními orgány, nedovoluje tato skutková podstata zániku celního dluhu závěr a contrario, který v rámci výkladu čl. 233 písm. d) celního kodexu učinila dánská vláda.

53. Komise zastává názor, že skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu je naplněna tehdy, pokud bylo zboží při protiprávním vstupu na celní území zajištěno a později zničeno, aniž by mezitím bylo odňato z držby orgánů. Cíl výběru dovozních cel spočívá v ochraně výroby Společenství v rámci společné obchodní politiky. Ve světle teleologického výkladu čl. 233 písm. d) celního kodexu tedy nemůže být rozhodující, zda stát získal vlastnictví ke zboží, nebo zda došlo k přesunu majetku ve prospěch státní pokladny. Skutkovou podstatu zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu je nutno považovat za naplněnou v případě, kdy rozhodnutí soudu nebo postup správy způsobí, že je dovozci s konečnou platností odňata moc nad věcí a jeho práva k dotyčnému zboží zanikla, pokud je v důsledku tohoto státního zásahu současně s konečnou platností zabráněno vstupu tohoto zboží do hospodářského oběhu.

54. Porovnání znění čl. 233 písm. c) druhé odrážky a čl. 233 písm. d) celního kodexu, kterého se dovolává dánská vláda, Komise odmítá ze stejných důvodů, jaké uplatňuje DTL, jako obsahově chybné. Komise krom toho zdůrazňuje, že skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu předpokládá, že k zajištění došlo „při protiprávním vstupu“ dotyčného zboží. Tuto skutkovou podstatu zániku celního dluhu lze uplatnit pouze tehdy, pokud bylo pašované zboží zajištěno při přecházení vnější hranice Společenství a pokud bylo zajištěno nejpozději v okamžiku opuštění prvního hraničního celního úřadu.

55. Nizozemská vláda poukazuje nejprve na to, že pojem „zadržet“ se v celním kodexu nepoužívá. Z předkládacího rozhodnutí nicméně vyplývá, že zadržení ve smyslu dánského celního zákona je mírnějším opatřením než zajištění s následným zabavením ve smyslu čl. 233 odst. d) celního kodexu. Zatímco zadržení je časově omezeným opatřením bez dopadu na vlastnické právo a zboží může být po uplynutí zadržení rovněž vráceno, zajištění s následným zabavením předpokládá přechod vlastnictví na celní orgány.

56. Přesto dochází i nizozemská vláda k závěru, že skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu je naplněna, pokud by podle dánského celního práva bylo možné zničení zboží prostřednictvím příslušných (celních) orgánů nebo na jejich pokyn bez jeho předchozího zabavení. Zničení zboží totiž jde dále než pouhé zabavení, takže rozumný výklad celního práva Společenství by v takovémto případě vyžadoval použití skutkové podstaty zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu.

57. Italská vláda konečně zdůrazňuje, že důvody zániku celního dluhu, které jsou uvedeny v článku 233 celního kodexu, je nutno vykládat restriktivně, přičemž zajištění se zabavením pašovaného zboží může vést k zániku celního dluhu pouze tehdy, pokud k němu došlo před opuštěním prvního celního úřadu nacházejícího se na vnější hranici Společenství. Toto platí rovněž pro pašování zboží v rámci přepravy TIR, neboť ustanovení Úmluvy TIR musí být vykládána v souladu s celním kodexem.

B – Ke druhé předběžné otázce

58. Pokud jde o druhou předběžnou otázku, právní posouzení navržená DTL, dánskou vládou, nizozemskou vládou a Komisí se značně rozcházejí. Ve svém ústním vyjádření se italská vláda v podstatě připojila ke stanovisku Komise.

59. Podle názoru dánské vlády zajištění s následným zničením protiprávně dovezeného zboží nikdy nevede k podmíněnému osvobození od spotřební daně podle čl. 5 odst. 2 směrnice 92/12. Na podporu svého názoru odkazuje dánská vláda nejprve na znění čl. 5 odst. 2 první odrážky směrnice 92/12, podle nějž se zboží, aby mohlo být považováno za podmíněně osvobozené od daně, musí nacházet v některém z celních režimů s podmíněným osvobozením od cla uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu. Z toho vyplývá, že zboží musí již při samotném dovozu podléhat některému z těchto režimů, čemuž v případě zajištění protiprávně dovezeného zboží tak není. Tento doslovný výklad čl. 5 odst. 2 první odrážky směrnice 92/12 podporuje čl. 6 odst. 1 písm. c) této směrnice, který se rovněž vztahuje na každý – i neoprávněný – dovoz dotčených výrobků, „pokud tyto nebyly propuštěny do režimu s podmíněným osvobozením od daně“.

60. Dokonce i tehdy, pokud by čl. 5 odst. 2 první odrážka směrnice 92/12 měl být vykládán v tom smyslu, že by i výrobky, které byly teprve po svém dovozu převedeny do režimu s podmíněným osvobozením od cla, mohly být podmíněně osvobozeny od daně, nevedlo by to v případě zajištění pašovaného zboží k podmíněnému osvobození od spotřební daně. Použití článku 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu na zboží, které bylo po svém dovozu zajištěno, implikuje pouze to, že toto protiprávně dovezené zboží nezměnilo svůj celní status. Článek 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu nemění naproti tomu nic na tom, že by celní orgány – pokud bylo zboží zajištěno – nadále mohly uplatňovat celní pohledávky vůči osobě povinné zaplatit clo (v projednávaném případě vůči držiteli karnetu TIR) a podpůrně vůči DTL jako záručnímu sdružení ve smyslu Úmluvy TIR. Pro takovýto výklad mluví zejména čl. 867a odst. 2 prováděcího nařízení k celnímu kodexu, ze kterého – přinejmenším implicitně – vyplývá, že celní dluh nadále existuje, i když bylo propašované zboží zajištěno. Pro tento výklad článku 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu mluví dále to, že opačný názor by vedl k nepřiměřené ochraně toho, kdo provádí neoprávněný dovoz, nebo jiných osob povinných zaplatit clo, mimo jiné záručního sdružení. Celní dluh a vzniklá spotřební daň by pak mohly být podmíněně osvobozeny na dobu neurčitou, dokud dotyčný dlužník sám nebude považovat za vhodné clo zaplatit.

61. DTL uvádí, že posouzení, které je stanoveno v čl. 233 písm. d) celního kodexu, týkající se zániku celního dluhu v případě zajištění se současným nebo pozdějším zabavením protiprávně dovezeného zboží, má být vzato jako výchozí bod i pro výklad podmínek podmíněného osvobození od daně podle čl. 5 odst. 2 směrnice 92/12. V konečném důsledku tedy spotřební daň nemůže vzniknout u zboží, pro které podle čl. 233 písm. d) celního kodexu zanikl celní dluh.

62. V této souvislosti DTL uvádí, že zboží, které bylo podle § 83 odst. 1 první věty dánského celního zákona při svém dovozu orgány zadrženo a následně zničeno, aniž by přestalo být v jejich držení, se podle článku 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu považuje za propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu. Vzhledem k tomu, že režim uskladňování v celním skladu patří k režimům s podmíněným osvobozením od cla, které jsou uvedeny v čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu, je nutno v případě, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, považovat podmínku podmíněného osvobození od daně, která je upravena v čl. 5 odst. 2 druhé odrážce, za splněnou. Toto podmíněné osvobození od daně bude zrušeno pouze tehdy, pokud zboží opustí celní režim Společenství. Dále podle čl. 6 odst. 1 směrnice 92/12 vzniká povinnost ke spotřební dani teprve dnem propuštění pro domácí spotřebu. Právě v případě zničení zboží zajištěného při protiprávním vstupu by toto zboží nebylo propuštěno pro domácí spotřebu, takže podmíněné osvobození od spotřební daně již nemůže být zrušeno a tato daň tedy v konečném důsledku zaniká. Základní zásadou celních a daňových předpisů Společenství totiž vesměs je, že clo a daně je nutno zaplatit pouze tehdy, pokud je možné mluvit o tom, že orgánům vznikla ztráta v tom smyslu, že zboží přešlo do volného oběhu. Tato základní zásada se projevuje mimo jiné v článku 206 a čl. 233 písm. d) celního kodexu, jakož i v článku 14 směrnice 92/12.

63. Komise uvádí, že v rámci zodpovězení druhé předběžné otázky musí být rozlišováno mezi tím, od kdy zboží podléhá spotřební dani podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12, a následnou otázkou vzniku daňového dluhu podle čl. 6 odst. 1 této směrnice.

64. Podle čl. 5 odst. 1 prvního pododstavce směrnice 92/12 by výrobky, na které se tato směrnice vztahuje, podléhaly spotřební dani od okamžiku jejich dovozu na území Společenství, přičemž podle druhého pododstavce se za dovoz považuje vstup výrobku na území Společenství. V tomto kontextu je nutno pojem „vstup“ výrobku vykládat ve stejném smyslu jako v čl. 233 písm. d) celního kodexu. Výrobky tedy podléhají spotřební dani v zásadě od okamžiku, kdy bylo dotyčné zboží převezeno přes celní hranici. V případě, kdy je výrobek při svém vstupu na území Společenství propuštěn do některého celního režimu Společenství, se podle čl. 5 odst. 1 třetího pododstavce směrnice 92/12 považuje za okamžik jeho dovozu teprve okamžik, kdy tento výrobek opustil celní režim Společenství.

65. Posledně uvedené ustanovení je nutno číst ve spojení s článkem 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu, podle nějž se zajištěné nebo zabavené zboží, které není zbožím Společenství, považuje za propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu. Vzhledem k tomu, že tento – na právní fikci založený – režim uskladňování v celním skladu je celním režimem Společenství ve smyslu čl. 5 odst. 1 třetího pododstavce směrnice 92/12, zboží, které bylo při vstupu na území Společenství zajištěno orgány, se po dobu trvání zajištění považuje za nedovezené. Pokud by zajištěné zboží bylo následně zničeno, zaniklo by tak dříve, než by opustilo celní režim Společenství, takže daňová povinnost ke spotřební dani v žádném okamžiku nevznikla.

66. Tento výklad odpovídá cíli směrnice 92/12 a zaručuje dále, že zajištění se současným nebo následným zabavením pašovaného zboží při protiprávním vstupu na území Společenství vede v celním právu a v právu upravujícím spotřební daň ke stejnému výsledku.

67. Pokud by naproti tomu bylo zboží zajištěno teprve po protiprávním vstupu na celní území a tím teprve po prvním celním úřadu ležícím na celním území Společenství, stalo se na základě použití čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 zbožím, které podléhá spotřební dani. Krom toho dluh na spotřební dani v důsledku neoprávněného dovozu podle čl. 6 odst. 1 písm. c) směrnice 92/12 také skutečně vznikl, aniž by následné zajištění mohlo vést k podmíněnému osvobození od daně podle čl. 5 odst. 2 této směrnice.

68. K této argumentaci Komise se v podstatě připojuje italská vláda. Podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 ve spojení s článkem 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu povinnost ke spotřební dani nevzniká, pokud bylo zboží před opuštěním prvního celního úřadu na vnější hranici Společenství zajištěno a následně zničeno. Naproti tomu, pokud by zboží bylo zajištěno a zničeno poté, co opustilo tento první hraniční celní úřad, vzniklo nebezpečí vstupu do hospodářského oběhu Společenství a dluh na spotřební dani se stal splatným nezávisle na tom, zda bylo pašované zboží v některém pozdějším okamžiku zajištěno a zničeno.

69. Podle názoru nizozemské vlády je nutno úpravu podmíněného osvobození od daně podle čl. 5 odst. 2 směrnice 92/12 vykládat na pozadí toho, že mezi tím, než zboží začne podléhat spotřební dani, a skutečným vznikem daňového dluhu může uplynout určitá doba. V rámci této úpravy je spotřební daň splatná teprve od okamžiku propuštění pro domácí spotřebu. Článek 5 odst. 2 směrnice 92/12 tedy stanoví, že výrobky se považují za podmíněně osvobozené od daně, pokud se nacházejí v některém z celních režimů s podmíněným osvobozením od cla uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu. Pašování zboží nicméně nelze kvalifikovat jako takovýto celní režim s podmíněným osvobozením od cla, takže zboží, které bylo zajištěno při protiprávním vstupu, které bylo současně nebo následně zabaveno, se nenacházelo v celním režimu s podmíněným osvobozením od cla, a nebylo tedy ani podmíněně osvobozeno od daně.

70. Pokud jde o zboží, které by bylo zajištěno při protiprávním vstupu na celní území Společenství, může tak být spotřební daň vybrána podle ustanovení, která platí pro celní dluh. Pokud bylo zboží odhaleno a zajištěno na vnitřní hranici teprve po protiprávním vstupu na celní území Společenství, podle čl. 6 odst. 1 směrnice již bylo propuštěno pro domácí spotřebu, takže může být vybrána spotřební daň.

C – Ke třetí předběžné otázce

71. Pokud jde o třetí předběžnou otázku, názory DTL, dánské vlády, nizozemské vlády a Komise se široce rozcházejí a pokrývají široké spektrum možných návrhů odpovědi. Ve svém ústním vyjádření se italská vláda v podstatě připojila k názoru Komise.

72. DTL nejprve opakuje, že čl. 233 písm. d) celního kodexu je nutno vykládat v tom smyslu, že celní dluh zaniká, pokud by zboží, které bylo celními orgány podle § 83 odst. 1 první věty celního zákona zajištěno nebo odebráno, bylo zničeno. DTL považuje za přirozené a věcně správné, pokud by byla ustanovení šesté směrnice o DPH vykládána v souladu s ustanoveními celního kodexu tak, že za popsaných okolností nemůže vzniknout žádná pohledávka na DPH v souvislosti s neoprávněně dovezenými cigaretami, pokud tyto byly při svém dovozu zajištěny nebo odebrány orgány a později byly zničeny, aniž by přestaly být v držení orgánů. Obě právní úpravy by se měly v tomto ohledu shodovat.

73. DTL poté uvádí, že podle čl. 10 odst. 3 šesté směrnice o DPH se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká v okamžiku dovozu zboží. Je-li zboží při svém vstupu do Společenství propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu, uskuteční se zdanitelné plnění a daňová povinnost vzniká až tehdy, když zboží režim uskladnění v celním skladu opustí. Vzhledem k tomu, že zboží, které bylo podle § 83 odst. 1 první věty celního zákona při dovozu zajištěno nebo odebráno orgány a poté zničeno, aniž by přestalo být v jejich držení, je nutno podle čl. 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu považovat za propuštěné do celního režimu, podle čl. 10 odst. 3 šesté směrnice o DPH nemůže být v případech, které mají být posouzeny předkládajícím soudem, vybírána daň z přidané hodnoty.

74. Dánská vláda uvádí, že podle čl. 10 odst. 3 prvního pododstavce šesté směrnice o DPH se, pokud jde o zboží, které není zbožím Společenství, jež je při vstupu do Společenství propuštěno do některého z režimů uvedených v čl. 7 odst. 3, zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká až tehdy, když zboží tyto režimy opustí. Článek 7 odst. 3 odkazuje na režimy, které jsou uvedeny v čl. 16 odst. 1 části B písm. a), b), c) a d) této směrnice, tedy mimo jiné na „režim uskladnění v celním skladu“. Článek 16 část B odkazuje v souvislosti s bližším významem pojmu „režim uskladnění v celním skladu“ na „platné celní předpisy Společenství“.

75. Jediným možným základem pro předpoklad, že cigarety podléhaly režimu uskladnění v celním skladu, je článek 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu. Toto ustanovení však podle názoru dánské vlády nemůže vést k tomu, že zboží, které bylo zajištěno, by mohlo být považováno za zboží podléhající režimu podmíněného osvobození od cla ve smyslu uvedených ustanovení šesté směrnice o DPH, a to nezávisle na tom, zda zboží bylo, nebo nebylo po zajištění zničeno.

76. Nizozemská vláda se ve své argumentaci ubírá stejným směrem a zdůrazňuje, že čl. 16 část B šesté směrnice o DPH sice rovněž odkazuje na propuštění do režimu uskladnění v celním skladu, celní kodex však s propuštěním protiprávně dovezeného zboží do režimu uskladnění v celním skladu nepočítá. Krom toho by takovéto propuštění podle článku 85 celního kodexu vyžadovalo povolení celních orgánů, které v případech, jež má předkládající soud posoudit, jednoznačně nebylo uděleno. V této souvislosti představuje článek 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu pouze prováděcí ustanovení, které se proto nemůže odchylovat od jasných požadavků celního kodexu. Článek 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu konečně nelze použít tehdy, pokud byly předměty „zajištěny“.

77. Nizozemská vláda má za to, že v případě, kdy zboží protiprávně překročí vnější hranici Společenství, může být vybrána daň z přidané hodnoty podle celně právních ustanovení. Pokud celní dluh na základě čl. 233 písm. d) celního kodexu zanikne, zanikne také dluh na DPH (čl. 10 odst. 3 šesté směrnice o DPH). Pokud by protiprávně dovezené zboží bylo naproti tomu přepraveno přes vnitřní hranici Společenství a následně by bylo odhaleno a zajištěno, dluh na DPH podle čl. 7 odst. 2 šesté směrnice o DPH vznikl v tom členském státě, na jehož území se zboží nacházelo při svém vstupu do Společenství.

78. Komise ve svém návrhu odpovědi na třetí předběžnou otázku rozlišuje rovněž mezi těmi původními řízeními, v nichž zboží protiprávně vstoupilo do Společenství přes vnější hranici Společenství, a původním řízením, ve kterém bylo zboží, které protiprávně vstoupilo do Společenství, přepraveno přes vnitřní hranici Společenství.

79. Komise z článku 2 ve spojení s čl. 7 odst. 1 písm. a) a odst. 2 jakož i z čl. 10 odst. 3 šesté směrnice o DPH vyvozuje, že daňová povinnost k DPH v zásadě vzniká v okamžiku, kdy dotyčné zboží vstoupí do Společenství. Věřitelem je v tomto případě první členský stát dovozu. Pokud však zboží od okamžiku svého vstupu do Společenství podléhá celnímu režimu, podle čl. 10 odst. 3 šesté směrnice o DPH se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká až tehdy, když zboží tento režim opustí. Slovní spojení „při vstupu“ má přitom stejný význam jako „při protiprávním vstupu“ ve smyslu článku 233 celního kodexu a „od okamžiku jejich dovozu“ ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12.

80. V tomto kontextu by zboží, které bylo celními orgány zajištěno dříve, než se dostalo přes první celní úřad ležící uvnitř celního území Společenství, podléhalo podle článku 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu celnímu režimu. Pokud by toto zboží bylo v návaznosti na zajištění zničeno, nemůže tedy daňová povinnost k DPH již vzniknout. Pokud by naproti tomu bylo zboží zajištěno celními orgány poté, co se dostalo přes první celní úřad ležící uvnitř celního území Společenství, nepodléhalo by od okamžiku svého vstupu do Společenství celnímu režimu. V tomto případě došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a ke vzniku daňové povinnosti a daň z přidané hodnoty se tedy v zásadě stane dlužnou.

D – Ke čtvrté předběžné otázce

81. Všichni zúčastnění jsou zajedno v tom, že čtvrtá předběžná otázka se týká pouze toho původního řízení, ve kterém byly cigarety neoprávněně dovezené do Společenství zajištěny dánskými orgány po překročení německo-dánské hranice.

82. DTL uvádí, že v takovémto případě nejsou pro výběr cla, spotřební daně a daně z přidané hodnoty příslušné dánské celní a daňové orgány, nýbrž naopak orgány první země dovozu, i když posledně uvedené protiprávní dovoz neodhalily.

83. Z celně právního pohledu je podle článku 217 ve spojení s čl. 215 odst. 3 celního kodexu věcí celních orgánů v tom členském státu, v němž celní dluh vznikl nebo v němž se má za to, že vznikl, celní dluh vypočíst a zaúčtovat. Výběr provádí rovněž tento orgán. Pro přepravu TIR je dále relevantní článek 454 prováděcího nařízení k celnímu kodexu, kterým se potvrzuje obecná příslušnost orgánů toho státu, ve kterém zboží protiprávně vstoupilo do Společenství.

84. Totéž musí podle DTL platit pro výběr spotřební daně a daně z přidané hodnoty. Toto vyplývá přímo z čl. 454 odst. 2 prováděcího nařízení k celnímu kodexu, který se týká výběru cla a ostatních dávek, které se případně za dané zboží vybírají. Co se týče daně z přidané hodnoty, DTL krom toho poukazuje na čl. 7 odst. 2 šesté směrnice o DPH, ze kterého vyplývá, že místem dovozu zboží je členský stát, na jehož území se zboží nachází při vstupu do Společenství. Pro výběr daně z přidané hodnoty je tedy v zásadě příslušný první členský stát dovozu.

85. Dánská vláda zastává názor, že dánské celní a daňové orgány jsou v takovém případě, o jaký se jedná v původním řízení, příslušné pro výběr cla, dávek a daně z přidané hodnoty, pokud jsou nesrovnalosti zjištěny v Dánsku.

86. Otázka příslušnosti musí být v souvislosti se clem, dávkami a daní z přidané hodnoty zodpovězena paralelně. Ani článek 215 ve spojení s článkem 217 celního kodexu, ani článek 454 prováděcího nařízení k celnímu kodexu, ani článek 7 šesté směrnice o DPH nemohou vést k tomu, že by celní dluh a pohledávky na tabákové dani a dani z přidané hodnoty měly být považovány za vzniklé v tom členském státě, ve kterém došlo k protiprávnímu vstupu zboží do Společenství, kde ale tento vstup nebyl odhalen. Nároky naopak vznikly v tom členském státě, ve kterém byly nesrovnalosti zjištěny.

87. Na podporu své argumentace poukazuje dánská vláda na zásady režimu TIR. Základní zásada režimu TIR spočívá právě v tom, že pro silniční přepravu TIR s celním zapečetěním je vytvořen volný „koridor“ od celního úřadu odeslání do celního úřadu určení. Přeprava TIR je prováděna jako operace vnějšího tranzitu Společenství, což znamená, že zboží musí být předloženo celním orgánům teprve v celním úřadu určení, a ne při dovozu do Společenství. S ohledem na články 4 a 5 Úmluvy TIR je nutno v případě, ve kterém je v rámci kontroly na vnitřní hranici Společenství zjištěno, že zboží přepravované pod celním zapečetěním neodpovídá zboží, které je uvedeno v karnetu TIR, vycházet z toho, že došlo k porušení nebo nesrovnalosti v rámci Společenství. Musí se tedy vycházet z toho, že k protiprávnímu vstupu došlo v takovémto případě na vnitřní hranici, takže příslušné celní nároky a nároky na spotřební dani a dani z přidané hodnoty vznikly v dotyčném členském státě. Toto řešení je žádoucí i z důvodů efektivity, protože orgány, které nesrovnalost v rámci silniční přepravy TIR odhalí, jsou nejlépe schopny v zájmu ochrany hospodářských zájmů Společenství tyto nesrovnalosti stíhat a dlužné clo a daně vymáhat.

88. Nizozemská vláda rozlišuje mezi příslušností pro výběr spotřební daně a příslušností pro výběr cla a daně z přidané hodnoty. Pro výběr spotřební daně jsou příslušné orgány následujícího členského státu dovozu, pokud protiprávní dovoz zboží nebyl v prvním členském státě dovozu odhalen. Clo a daň z přidané hodnoty mají naproti tomu vybrat orgány prvního členského státu dovozu. Pro celní dluh toto řešení vyplývá z čl. 202 odst. 2 ve spojení s článkem 215 celního kodexu, pro dluh na DPH z čl. 7 odst. 2 šesté směrnice o DPH.

89. Také podle názoru Komise jsou v takovém případě, o jaký se jedná v původním řízení, podle článku 215 ve spojení s čl. 217 odst. 1 celního kodexu a čl. 454 odst. 2 prováděcího nařízení k celnímu kodexu pro výběr cla příslušné orgány prvního členského státu dovozu. Podle čl. 7 odst. 2 šesté směrnice o DPH jsou tyto orgány příslušné rovněž pro výběr daně z přidané hodnoty.

90. Pokud jde o výběr spotřební daně, Komise uvádí, že – pokud předkládající soud nedojde k závěru, že zajištěné cigarety byly určeny pro vlastní potřebu – je podle článku 7 resp. článku 9 směrnice 92/12 spotřební daň dlužná v tom členském státě, ve kterém bylo protiprávně dovezené zboží nakonec odhaleno.

91. Toto obecné zjištění, že v případě spotřební daně má daňovou pravomoc členský stát, ve kterém bylo protiprávně dovezené zboží odhaleno, však podle názoru Komise neznamená, že tento členský stát také skutečně může spotřební daň vybrat. I když se podle čl. 6 odst. 2 směrnice 92/12 spotřební daň vyměří a vybere postupem stanoveným každým členským státem, musí přitom být dodrženy požadavky stanovené právem Společenství. Členské státy jsou zejména povinny dodržovat při výkonu svých pravomocí právo Společenství a jeho obecné zásady, takže i zásadu proporcionality. Pokud tedy je protiprávně dovezené zboží při překročení vnitřní hranice Společenství zajištěno a následně zničeno, aniž by přestalo být v držení orgánů, neexistuje žádné skutečné nebezpečí, že by toto zboží bylo na území tohoto členského státu propuštěno pro domácí spotřebu. Zničením tohoto zboží byla možnost propuštění pro domácí spotřebu v tomto členském státě zcela vyloučena. Vzhledem k tomu, že spotřební daň je nutno podle systému směrnice 92/12 považovat za daň, která je vázána na území každého z členských států, bylo by v takovémto případě nekoherentní a šlo by nad rámec cíle, který je sledován – z části harmonizovaným – právem upravujícím spotřební daň, pokud by spotřební daň byla také skutečně vybrána. V takovémto případě by byl výběr spotřební daně daným členským státem nepřiměřený. Toto neznamená, že by členské státy nemohly za protiprávní dovoz zboží, které podléhá spotřební dani, z jiného členského státu uložit žádné sankce. Výběr spotřebních daní členským státem, který nesrovnalost zjistil a následně zboží zničil, je však podle Komise v takovém případě, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, nepřiměřený.

92. Podle názoru italské vlády je v takovém případě, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, první členský stát dovozu příslušný jak pro výběr celního dluhu, tak i pro výběr daně z přidané hodnoty a spotřební daně. Přesto je i následující členský stát dovozu příslušný pro výběr spotřební daně, takže v této oblasti existuje konkurující příslušnost. V této souvislosti italská vláda odmítá argumentaci Komise týkající se nepřiměřenosti výběru spotřební daně následujícím členským státem dovozu s odůvodněním, že otázka příslušnosti je formální, a nikoli hmotně právní povahy.

VI – Právní posouzení

A – K první předběžné otázce

1. Obecně

93. Svou první otázkou předkládající soud žádá o výklad pojmů „zajištěno a současně nebo následně zabaveno“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že Soudní dvůr je zejména žádán o vysvětlení toho, zda zadržení pašovaného zboží podle § 83 odst. 1 první věty dánského celního zákona představuje zajištění ve smyslu čl. 233 odst. d) celního kodexu a zda následné zničení pašovaného zboží dánskými orgány může být považováno za zabavení tohoto zboží ve smyslu tohoto ustanovení.

94. Zodpovězení prvního dílčího aspektu první předběžné otázky, zda zadržení podle § 83 odst. 1 první věty dánského celního zákona odpovídá zajištění ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu, ale vyžaduje výklad vnitrostátního práva, pro který není Soudní dvůr příslušný. Soudní dvůr však může předkládajícímu soudu prostřednictvím výkladu pojmu „zajištění“, jenž je znakem skutkové podstaty upravené v čl. 233 písm. d) celního kodexu, poskytnout všechny nezbytné informace, aby tento soud mohl v původním řízení sám určit, zda zadržení pašovaných cigaret podle § 83 odst. 1 první věty dánského celního zákona, ke kterému v daném případě došlo, vykazuje znaky zajištění ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu.

95. Při výkladu pojmů „zajištěno a současně nebo následně zabaveno“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu je dále nutno poukázat na to, že jejich definice spadá do oblasti práva Společenství. Právní řád Společenství v zásadě nedefinuje své pojmy na základě jednoho či několika vnitrostátních právních řádů, pokud tak není výslovně stanoveno( ). Za těchto okolností nejsou argumenty dánské vlády týkající se právního institutu zabavení v různých vnitrostátních právních řádech členských států účelné. Naopak, vnitřní naplnění pojmů „zajištění se současným nebo následným zabavením“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu musí být provedeno na základě systematického a teleologického výkladu tohoto důvodu zániku.

96. Takovýto systematický a teleologický výklad čl. 233 písm. d) celního kodexu provedl Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 2. dubna 2009, Elshani( ). Z tohoto rozsudku tedy lze také vyvodit rozhodující indicie pro zodpovězení první předběžné otázky.

2. Rozsudek Elshani

97. V rozsudku Elshani měl Soudní dvůr rozhodnout o výkladu slovního spojení „při protiprávním vstupu“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu. Přitom zdůraznil, že se u skutkové podstaty zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu jedná o důvod zániku celního dluhu, který musí být vykládán restriktivně( ). Účelem tohoto ustanovení je zabránit, aby bylo vybíráno clo ze zboží, které bylo při vstupu do Společenství orgány zavčas zadrženo a nemohlo tedy být uvedeno na trh, takže z pohledu hospodářské soutěže nepředstavovalo hrozbu pro zboží Společenství( ).

98. Na základě těchto obecných cílů Soudní dvůr v rozsudku Elshani vyložil „protiprávní vstup“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu v tom smyslu, že tato událost je uzavřena od toho okamžiku, kdy zboží překonalo první celní úřad nacházející se na území Společenství( ).

99. Tento striktní výklad znaku skutkové podstaty protiprávního vstupu( ) byl odůvodněn zejména s odkazem na nebezpečí, které – z hlediska hospodářské soutěže – vychází z existence protiprávně dovezeného zboží na celním území Společenství. Pokud by takovéto pašované zboží opustilo prostor, v němž se nachází první celní úřad na uvedeném území, snížila by se pravděpodobnost jeho náhodného odhalení při namátkových kontrolách celních orgánů. Od tohoto okamžiku existuje velmi vysoké nebezpečí, že se toto zboží nakonec zapojí do hospodářského oběhu( ). Právě na celních úřadech, které jsou strategicky umístěny na vstupních bodech nacházejících se na vnějších hranicích, jsou totiž orgány schopny nejlépe vykonávat intenzivní kontrolu zboží vstupujícího na celní území Společenství, aby tak zabránily jak nekalé soutěži ve vztahu k výrobcům ze Společenství, tak ztrátě rozpočtových příjmů způsobené podvodnými dovozy( ).

100. Podle názoru dánské vlády ale není posouzení, které je základem rozsudku Elshani, přenositelné na případy pašování zboží při přepravě zboží v rámci karnetů TIR. K tomu zejména uvádí, že při přepravě TIR nemusí být zboží předloženo orgánům na (tranzitním) celním úřadu na vnější hranici Společenství, nýbrž až na celním úřadu určení. Pokud bylo pašované zboží odhaleno a zajištěno v rámci přepravy TIR na (vnitřní) hranici následujícího členského státu dovozu, vzhledem k zvláštní charakteristice režimu TIR nedošlo k „protiprávnímu vstupu“ v prvním členském státě dovozu, nýbrž naopak v tom členském státě, ve kterém bylo zboží odhaleno, takže i celní dluh vznikl v tomto posledně uvedeném státě.

101. Tato argumentace dánské vlády není přesvědčivá.

102. Vstoupí-li zboží v rámci režimu TIR na území Společenství, je na (tranzitním) celním úřadu na vnější hranici Společenství zpravidla kontrolován karnet TIR a zároveň je kontrolováno, zda je nadále neporušeno zahraniční celní zapečetění. Za tímto účelem musí být přepravní prostředek s nákladem zboží a s k němu příslušným karnetem TIR předveden celním orgánům. V této souvislosti mohou celní orgány vykonávat v plném rozsahu své kontrolní pravomoci. Pokud existuje podezření na podvod, pokud jsou porušeny celní pečeti nebo pokud existuje obava, že byl karnet TIR falšován, provedou celní orgány bez dalšího prohlídku zboží. I v případech pašování zboží při přepravě TIR je tedy nutno vycházet z toho, že od okamžiku, kdy toto zboží poprvé opustilo prostor, ve kterém se nachází první celní úřad na území Společenství, existuje nižší pravděpodobnost, že bude náhodně odhaleno celními orgány v rámci namátkových kontrol. Také v případech pašování v rámci přepravy TIR existuje od tohoto okamžiku velmi vysoké nebezpečí, že se toto zboží nakonec zapojí do hospodářského oběhu Společenství.

103. Podle mého názoru je tedy i v případě pašování zboží v rámci přepravy TIR nutno vycházet z toho, že „protiprávní vstup“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu existuje od okamžiku, kdy zboží přešlo přes první celní úřad nacházející se na celním území Společenství.

3. Skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu předpokládá zajištění na vnější hranici Společenství

104. Pro účely zodpovězení první předběžné otázky je možné z rozsudku Elshani nejprve vyvodit, že zajištění se současným nebo následným zabavením ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu může vést k zániku celního dluhu pouze tehdy, pokud k zajištění došlo na vnější hranici Společenství a zejména před opuštěním prostoru prvního celního úřadu na vnější hranici.

105. Vzhledem k rozdílným situacím, které jsou základem tří původních řízení, jež probíhají u předkládajícího soudu, tedy může skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu hrát roli pouze u těch dvou původních řízení, ve kterých byly cigarety přepraveny po moři z Litvy do Dánska a bezprostředně po přistání trajektu v Dánsku byly odhaleny a zajištěny místními celními a daňovými orgány. Pouze v těchto původních řízeních totiž došlo k zajištění na – tehdejší – vnější hranici Společenství.

106. V tom původním řízení, ve kterém byly cigarety přepraveny pozemní cestou přes Polsko a Německo do Dánska, došlo naproti tomu k protiprávnímu vstupu pašovaného zboží na celní území Společenství již na polsko-německé hranici. K pozdějšímu zajištění se zničením tohoto zboží na německo-dánské vnitřní hranici tedy nedošlo „při protiprávním vstupu“, a nemůže tedy již spadat do věcné působnosti čl. 233 písm. d) celního kodexu.

4. Zajištění a zabavení ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu

107. Jako obecné vodítko pro výklad znaků skutkové podstaty „zajištění“ a „zabavení“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu je možné z rozsudku Elshani vyvodit, že toto ustanovení je nutno vykládat restriktivně, přičemž celní dluh má zaniknout pouze v tom případě, kdy zboží zajištěné na vnější hranici Společenství nepředstavovalo z hlediska hospodářské soutěže žádné nebezpečí pro výrobu ve Společenství.

108. Výklad čl. 233 písm. d) celního kodexu na základě znění a větné systematiky dále nasvědčuje tomu, že v případě „zajištění a současného nebo následného zabavení“ je logicky nutno rozlišovat mezi zajištěním a zabavením příslušného zboží, přičemž obě tato jednání se však v praxi mohou časově překrývat.

109. Toto konceptuální rozlišení mezi zajištěním a zabavením zboží je možné vysvětlit tím, že ochrana výroby ve Společenství před pašovaným zbožím si z praktického pohledu vyžaduje jak fyzické zadržení dotyčného zboží příslušnými orgány, tak i právní odnětí dispoziční moci vlastníka nad pašovaným zbožím.

110. V této souvislosti je nutno chápat „zajištění“ zboží ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu jako fyzický zásah provedený příslušnými orgány za účelem převzetí skutečné moci nad věcí, kterým je zboží zajištěno a kterým je fyzicky zabráněno jeho vstupu do hospodářského oběhu členských států. Současné nebo následné zabavení tohoto zajištěného zboží pak znamená, že zajištěním dosažená faktická ochrana výroby ve Společenství je právně zafixována tím, že původnímu vlastníku nebo osobě oprávněné nakládat se zbožím je nezvratně odňata dispoziční moc k zajištěnému zboží( ).

111. Vzhledem k výše uvedenému bude tedy předkládající soud muset v rámci svého rozhodování přezkoumat, zda příslušné orgány svým zadržením pašované cigarety zajistily v tom smyslu, že získaly skutečnou dispoziční moc nad tímto zbožím, a tím až do okamžiku definitivního zabavení fakticky vyloučily jeho vstup do hospodářského oběhu členských států.

112. Na druhý dílčí aspekt první předběžné otázky – zda zničení zadrženého zboží orgány představuje zabavení ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu – je vzhledem k výše uvedeným úvahám nutno odpovědět kladně.

113. Hlavním sporným bodem mezi zúčastněnými je v této souvislosti to, zda zabavení zboží podle čl. 233 písm. d) celního kodexu předpokládá nejen to, že vlastnické právo původního vlastníka zanikne na základě rozhodnutí soudu nebo jiného státního zásahu, nýbrž zda krom toho vyžaduje, aby stát – přinejmenším po krátkou dobu – nabyl vlastnictví k zabavenému zboží.

114. Podle mého názoru „zabavení“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu nutně nevyžaduje, aby stát v jakémkoli okamžiku nabyl vlastnictví k dotyčnému zboží. Rozhodující je pouze to, že došlo k nezvratnému odnětí dispoziční moci původního vlastníka nad zbožím. „Zabavení“ ve smyslu tohoto ustanovení tedy v podstatě vyžaduje zánik vlastnického práva původního vlastníka, ne však přechod vlastnictví na stát. Vzhledem k účelu tohoto ustanovení totiž není rozhodující to, aby stát nabyl věcná práva k dotyčnému zboží, nýbrž to, aby v důsledku státního zásahu bylo definitivně zabráněno vstupu tohoto zboží do hospodářského oběhu.

115. Vzhledem k tomu, že při zničení zboží pod státním dohledem je definitivně zabráněno vstupu tohoto zboží do hospodářského oběhu, je nutno takovéto zničení klasifikovat jako „zabavení“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu také tehdy, pokud stát před tímto zničením nenabyl žádné věcné právo k tomuto zboží.

116. Dánská vláda proti tomuto posouzení namítá, že čl. 233 písm. c) druhá odrážka celního kodexu upravuje zničení deklarovaného zboží na pokyn orgánů jako samostatnou skutkovou podstatu zániku celního dluhu vedle zajištění se zabavením takovéhoto zboží. Dánská vláda z toho vyvozuje, že zničení zboží nutně představuje důvod zániku celního dluhu, který je odlišný od zajištění se zabavením.

117. Tento argument dánské vlády založený na doslovném výkladu není přesvědčivý.

118. Na prvním místě je nutno poukázat na to, že skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu platí pouze pro zboží, které bylo příslušnými orgány zajištěno a tedy zachyceno a fyzicky zajištěno při protiprávním vstupu. Důvody zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. c) druhé odrážky celního kodexu platí naproti tomu obecně pro zboží, které bylo navrženo do celního režimu s povinností zaplatit clo. Za těchto okolností obsahuje posledně uvedené ustanovení nejen důvody zániku celního dluhu v souvislosti s deklarovaným, ale před propuštěním zajištěným zbožím, nýbrž rovněž i v souvislosti s deklarovaným zbožím, ke kterému celní orgány nepřevzaly skutečnou moc nad věcí. První kategorie důvodů zániku celního dluhu zahrnuje zajištění se zabavením tohoto zboží; posledně uvedená kategorie důvodů zániku celního dluhu zahrnuje zničení deklarovaného zboží na pokyn celních orgánů.

119. V této souvislosti je zřejmé, že rozlišování mezi důvodem zániku celního dluhu na základě zajištění se zabavením deklarovaného zboží a důvodem na základě zničení takovéhoto zboží na pokyn celních orgánů uvedeným v čl. 233 písm. c) druhé odrážce celního kodexu není založeno na rozdílném významu pojmů „zabavení“ nebo „zničení“ zboží. Naopak, i v kontextu čl. 233 písm. c) druhé odrážky celního kodexu platí, že „zabavení“ zajištěného zboží v podstatě předpokládá zánik vlastnického práva původního vlastníka k zabavenému zboží, kterého může být dosaženo jak prostřednictvím přechodu vlastnictví na stát, tak i zničením zboží. Vzhledem k tomu, že krom toho i zničení deklarovaného, ale nezajištěného zboží na pokyn orgánů má vést k zániku celního dluhu, byl tento důvod zániku celního dluhu v čl. 233 písm. c) druhé odrážce celního kodexu upraven výslovně jako samostatná skutková podstata zániku celního dluhu.

120. Souhrnně je tedy nutno konstatovat, že jak z teleologického, tak i ze systematického výkladu skutkové podstaty zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu vyplývá, že zničení zajištěného zboží, které bylo provedeno příslušnými orgány, je nutno vykládat jako „zabavení“ tohoto zboží ve smyslu tohoto ustanovení.

5. Závěr

121. S ohledem na výše uvedené je nutno na první předběžnou otázku odpovědět, že „zajištění“ ve smyslu čl. 233 písm. d) celního kodexu vyžaduje převzetí moci nad zbožím vnitrostátními orgány při jeho protiprávním vstupu do Společenství, kterým je zboží zajištěno až do okamžiku svého zabavení. „Zabavení“ zboží ve smyslu tohoto ustanovení předpokládá nezvratný zánik dispoziční moci původního vlastníka nebo oprávněné osoby nezávisle na tom, zda je toto spojeno s přechodem vlastnictví na stát.

B – Ke druhé předběžné otázce

1. Obecně

122. Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda zajištění a současné nebo následné zabavení pašovaného zboží vede na základě čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce a čl. 6 odst. 1 písm. c) směrnice 92/12 ve spojení s čl. 84 odst. 1 písm. a) a článkem 98 celního kodexu a článkem 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu k tomu, že se toto zboží považuje za podmíněně osvobozené od spotřební daně.

123. Krom toho se předkládající soud ptá, zda má na odpověď vliv otázka, zda celní dluh vzniklý při neoprávněném dovozu zanikl podle čl. 233 písm. d) celního kodexu.

124. Zodpovězení druhé předběžné otázky si nejprve vyžaduje vysvětlení rozlišení, které provedl zákonodárce Společenství mezi skutkovou podstatou podléhání spotřební dani podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 a skutkovou podstatou vzniku daňové povinnosti podle čl. 6 odst. 1 této směrnice( ).

125. Výrobky, na které se vztahuje směrnice 92/12, podléhají podle čl. 5 odst. 1 prvního pododstavce této směrnice spotřební dani od okamžiku výroby na území Společenství nebo od okamžiku jejich dovozu na toto území. Naplnění této skutkové podstaty podléhání spotřební dani nicméně znamená pouze to, že může vzniknout dluh na spotřební dani. Aby v konkrétním případě takovýto dluh na spotřební dani také skutečně vznikl, musí být dále naplněna skutková podstata vzniku daňové povinnosti, která je upravena v čl. 6 odst. 1 směrnice 92/12. Podle čl. 6 odst. 1 prvního pododstavce vzniká daňová povinnost teprve tehdy, pokud byly výrobky propuštěny pro domácí spotřebu nebo pokud bylo zjištěno manko, které je nutno zdanit podle čl. 14 odst. 3 směrnice. V čl. 6 odst. 1 druhém pododstavci jsou poté uvedeny různé případy, které jsou považovány za propuštění výrobků podléhajících spotřební dani pro domácí spotřebu. Režim podmíněného osvobození od daně, který je stanoven v čl. 5 odst. 2 směrnice 92/12, v této souvislosti znamená, že vznik daňového dluhu je v souvislosti s výrobky podléhajícími spotřební dani odložen do okamžiku, kdy je naplněna skutková podstata vzniku daňové povinnosti( ).

126. V této souvislosti je zřejmé, že se předkládající soud při formulaci druhé předběžné otázky soustředil na skutkovou podstatou vzniku daňové povinnosti podle čl. 6 odst. 1 ve spojení čl. 5 odst. 2 směrnice 92/12 a konkrétně se přitom dotázal, zda cigarety, které protiprávně vstoupily na území Společenství, které byly při „dovozu“ zajištěny a současně nebo následně zabaveny, mají být považovány za výrobky „v režimu s podmíněným osvobozením od daně“, aniž by přitom bylo nutno rozlišovat mezi „dovozem“ přes vnější hranici Společenství a následným „dovozem“ přes vnitřní hranici.

127. Ze spisu nicméně vyplývá, že cigarety byly ve dvou ze tří původních řízení zajištěny na – tehdejší – vnější hranici Společenství, takže pro tato řízení nemůže stát ve středu pozornosti primárně otázka týkající se důsledků tohoto zajištění pro vznik daňové povinnosti podle čl. 6 odst. 1 směrnice 92/12, nýbrž jí předcházející otázka dopadů takovéhoto zajištění na skutkovou podstatou podléhání spotřební dani podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12. Dovoz přes vnější hranici Společenství totiž představuje „dovoz na území Společenství“ ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12, takže v rámci analýzy důsledků zajištění pašovaného zboží na vnější hranici Společenství z hlediska spotřební daně musí být na prvním místě zjištěno, zda se zboží i přes zajištění a současné nebo následné zabavení stalo podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 zbožím podléhajícím spotřební dani. Pouze v případě kladné odpovědi na tuto otázku je možné položit otázku týkající se vzniku daňové povinnosti podle čl. 6 odst. 1 a případného podmíněného osvobození od daně podle čl. 5 odst. 2 směrnice 92/12.

128. Ačkoliv není Soudní dvůr povolán, aby sám zhodnotil skutkový stav sporu v původním řízení, může poskytnout předkládajícímu soudu s ohledem na zvláštnosti tohoto skutkového stavu užitečné poznatky, které mu ulehčí řešení sporu v původním řízení( ). V této souvislosti se budu v rámci odpovědi na druhou předběžnou otázku zabývat jak důsledky zajištění a současného nebo následného zničení zboží při dovozu přes vnější hranici Společenství z hlediska práva upravujícího spotřební daň, tak i dopady takovéhoto zajištění a zničení při vstupu přes vnitřní hranici a budu přitom rozlišovat mezi skutkovou podstatou podléhání spotřební dani podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 a skutkovou podstatou vzniku daňové povinnosti podle čl. 6 odst. 1 této směrnice.

2. Zajištění na vnější hranici Společenství a současné nebo následné zničení

129. Podle čl. 5 odst. 1 druhého pododstavce směrnice 92/12 se za dovoz výrobku považuje vstup tohoto výrobku na území Společenství. Co přesně má být chápáno „vstupem“ a od kterého okamžiku je tato událost uzavřena, není ve směrnici 92/12 výslovně upraveno. Protože tento pojem „vstup“ výrobku spoluurčuje vznik povinnosti ke spotřební dani, je pro teleologický výklad pojmu „dovoz“ rozhodující, od kterého okamžiku má v souladu s cíli směrnice 92/12 povinnost ke spotřební dani vzniknout.

130. V tomto ohledu je nejprve nutno poukázat na to, že spotřební daně představují nepřímé daně ze spotřeby, kterými může být sledován dvojí cíl: zaprvé zajistit příjmy státnímu rozpočtu a zadruhé odradit spotřebitele od spotřeby určitých výrobků( ). Podle ustálené judikatury Soudního dvora má výběr spotřební daně v tomto kontextu krom toho zajistit, že nevznikne žádná hospodářská soutěž mezi legální a nelegální oblastí ekonomiky. Přitom má být zabráněno zejména tomu, aby pašované výrobky, na které se vztahuje směrnice 92/12, mohly být prodávány levněji než legální výrobky( ). V této souvislosti Soudní dvůr rovněž konstatoval, že trh cigaret je zvlášť náchylný ke vzniku nelegálního obchodu( ).

131. Vzhledem k těmto požadavkům mají výrobky podléhat spotřební dani podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 zpravidla od okamžiku, kdy se bezprostředně blíží, resp. kdy se uskutečňuje jejich vstup do hospodářského oběhu Společenství, přičemž v případě pašování zboží přes vnější hranici Společenství je nutno akutní ohrožení legální oblasti ekonomiky považovat za vstup do hospodářského oběhu.

132. Pro účely určení tohoto časového okamžiku ohrožení v případě pašování zboží poskytuje rozsudek Elshani, ve kterém se Soudní dvůr zabýval výkladem pojmu „protiprávního dovozu“ ve smyslu celního kodexu, velmi užitečné poznatky. V tomto rozsudku Soudní dvůr totiž poukázal na to, že nebezpečí vstupu pašovaného zboží do hospodářského oběhu členských států velmi silně stoupne od okamžiku, kdy toto zboží neodhaleně opustí prostor, v němž se nachází první celní úřad na území Společenství( ).

133. Podle mého názoru je nutno i čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 vykládat v tom smyslu, že se o „dovoz“ pašovaného zboží jedná od okamžiku, kdy zboží opustilo prostor, v němž se nachází první celní úřad na území Společenství. Od tohoto okamžiku toto zboží definitivně vstoupilo na území Společenství, a podléhá proto spotřební dani ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12.

134. S ohledem na výše uvedené dospívám k závěru, že o „dovoz“ pašovaného zboží, který podléhá spotřební dani ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12, se jedná od okamžiku, kdy zboží opustilo prostor, v němž se nachází první celní úřad na území Společenství. Pokud bylo pašované zboží, na které se vztahuje směrnice 92/12, zajištěno a současně nebo následně zničeno orgány před opuštěním prvního celního úřadu nacházejícího se na území Společenství, je nutno vycházet z toho, že toto zboží nebylo dovezeno a skutková podstata podléhání spotřební dani podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 nebyla naplněna, a zboží tedy nezačalo podléhat dani. Pokud zboží nepodléhá dani, nemůže v takovém případě vzniknout ani daňový dluh podle čl. 6 odst. 1 této směrnice.

3. Zajištění při vstupu přes vnitřní hranici a současné nebo následné zabavení

a) Podle čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. c) směrnice 92/12 je pašované zboží od okamžiku neoprávněného dovozu na území Společenství považováno za propuštěné pro domácí spotřebu

135. Je-li pašované zboží, na které se vztahuje směrnice 92/12, na vnitřní hranici Společenství a ne tedy v prvním, nýbrž v některém z následujících členských států, zajištěno a současně nebo následně zabaveno, toto zboží se v důsledku předchozího vstupu na území Společenství již podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 stalo zbožím podléhajícím spotřební dani( ). Toto platí pro celé území Společenství a dochází k tomu od okamžiku, kdy bylo zboží dovezeno na území Společenství, aniž by pozdější zajištění ještě mohlo tuto skutečnost, že zboží podléhá spotřební dani, zrušit nebo od ní podmíněně osvobodit. V takovémto případě je tedy ještě nutno pouze ověřit, zda zajištění a současné nebo následné zabavení zboží podléhajícího spotřební dani na vnitřní hranici má dopady na vznik daňové povinnosti podle čl. 6 odst. 1 směrnice 92/12.

136. Na rozdíl od naplnění skutkové podstaty podléhání spotřební dani ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12, čímž se zboží stává zbožím podléhajícím spotřební dani na celém území Společenství, vede naplnění skutkové podstaty vzniku daňové povinnosti ve smyslu čl. 6 odst. 1 této směrnice v podstatě pouze ke vzniku daňového dluhu v jednom konkrétním členském státě, podle ustanovení, která v okamžiku vzniku daňové povinnosti v tomto členském státě platí. Stanovení členského státu, ve kterém nakonec dluh na spotřební dani vzniká, se v rámci směrnice 92/12 provádí v zásadě podle zásady země určení( ). Zboží podléhající spotřební dani je přitom zpravidla jako podmíněně osvobozené od spotřební daně přepraveno do země určení, kde následně jeho vynětí z režimu podmíněného osvobození od daně vede podle čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. a) směrnice 92/12 ke vzniku daňového dluhu.

137. U pašovaného zboží se propuštění pro domácí spotřebu na rozdíl od obecného pravidla neřídí primárně zásadou země určení. Naopak, podle čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. c) směrnice 92/12 je nutno každý neoprávněný dovoz zboží podléhajícího spotřební dani považovat za propuštění pro domácí spotřebu, které zakládá daňovou povinnost, pokud toto zboží nebylo propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od daně.

138. Pojem „dovoz“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. c) směrnice 92/12 je přitom nutno vykládat ve stejném smyslu jako pojem „dovoz“, který je uveden v čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12( ). To znamená, že o neoprávněný dovoz se jedná od okamžiku, kdy zboží opustilo prostor, v němž se nachází první celní úřad na území Společenství.

139. V důsledku takovéhoto neoprávněného „dovozu“ je pašované zboží propuštěno pro domácí spotřebu, takže v souvislosti s pašovaným zbožím podléhajícím spotřební dani vzniká podle čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. c) směrnice 92/12 dluh na spotřební dani.

b) Podle čl. 7 odst. 1 směrnice 92/12 se spotřební daň u výrobků, které neoprávněně a pro obchodní účely vstoupily na území Společenství, vyměří v tom členském státě, ve kterém se toto zboží v okamžiku zajištění nachází

140. Okolnost, že podle čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. c) směrnice 92/12 vzniká v souvislosti s pašovaným zbožím, které podléhá spotřební dani, dluh na spotřební dani v tom členském státě, ve kterém toto zboží vstoupilo do Společenství, však neznamená, že je tím také definitivně stanoveno, ve kterém členském státě má být spotřební daň nakonec vybrána. Naopak každé překročení vnitřní hranice Společenství vede na základě čl. 7 odst. 1 směrnice 92/12 k přesunu příslušnosti k výběru ve prospěch toho členského státu, do kterého pašované zboží vstoupilo, pokud toto zboží nesloužilo pro vlastní spotřebu.

141. Článek 7 odst. 1 směrnice 92/12 zejména stanoví, že spotřební daň u zboží podléhajícího spotřební dani, které již bylo v některém členském státě propuštěno pro domácí spotřebu a pro obchodní účely následně vstoupilo do jiného členského státu, se vyměří v tom členském státě, ve kterém se zboží nachází( ). Jak ve svém rozsudku ze dne 9. září 2004, Meiland Azewijn( ), konstatoval Soudní dvůr, místem vzniku daňové povinnosti je při uplatnění těchto ustanovení v konečném důsledku členský stát určení výrobku, a nikoliv členský stát, v němž byl výrobek propuštěn pro domácí spotřebu.

142. Znak skutkové podstaty „pro obchodní účely“ ve smyslu článku 7 směrnice 92/12 vyložil Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 23. listopadu 2006, Joustra( ), zvlášť široce. Soudní dvůr přitom zejména konstatoval, že pro použití této směrnice musejí být výrobky, které nejsou drženy pro soukromé účely, nutně považovány za výrobky držené pro obchodní účely.

143. Ve světle této judikatury se zboží, které neoprávněně vstoupilo na území Společenství, jež bylo v rámci mezinárodní přepravy zboží přepraveno přes vnitřní hranici z prvního členského státu dovozu do dalšího členského státu, v posledně uvedeném členském státě nachází zpravidla „pro obchodní účely“. Je nicméně na předkládajícím soudu, aby s ohledem na výše uvedenou judikaturu posoudil, zda 1 005 840 cigaret, které byly v původním řízení, jehož se projednávaná věc týká, zajištěny na německo-dánské hranici, vstoupilo na území Dánska pro obchodní účely.

144. Bylo-li pašované zboží, které podléhá spotřební dani, přepraveno přes vnitřní hranici Společenství pro obchodní účely, je podle čl. 7 odst. 1 směrnice 92/12 příslušný pro výběr spotřební daně ten členský stát, ve kterém bylo pašované zboží orgány odhaleno a zajištěno.

145. Tento výklad odpovídá také smyslu a účelu směrnice 92/12. Článkem 7 směrnice 92/12 má být zajištěno, že spotřební daň, pokud jde o výrobky přepravované pro obchodní účely, bude v konečném výsledku odvedena v tom členském státě, ve kterém se nachází konečný spotřebitel( ). Zda konečný spotřebitel výrobky podléhající spotřební dani nakonec také skutečně spotřebuje, není v této souvislosti rozhodující( ).

146. U pašovaného zboží zpravidla bude téměř nemožné zjistit místo pobytu cílových konečných spotřebitelů. Přesto je jisté, že nebezpečí jeho nekontrolovaného vstupu do hospodářského oběhu a tedy prodeje konečným spotřebitelům je zvlášť akutní od okamžiku, kdy pašované zboží opustilo prostor, v němž se nachází první celní úřad na území Společenství. Toto ohrožení se týká celého území Společenství, před překročením další vnitřní hranice však může být přiřazeno prvnímu členskému státu dovozu, takže daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v důsledku čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. c) směrnice 92/12 v prvním členském státu dovozu. Vstoupí-li toto pašované zboží následně pro obchodní účely přes vnitřní hranici Společenství do dalšího členského státu, přenese se ohrožení vycházející ze zboží podléhajícího spotřební dani do tohoto dalšího členského státu dovozu, což ve světle teleologického výkladu směrnice 92/12 odůvodňuje také přenesení daňové povinnosti ke spotřební dani.

147. K tomuto přenesení příslušnosti pro výběr daně dochází podle čl. 7 odst. 1 směrnice 92/12 od okamžiku, kdy pašované zboží fyzicky překročilo vnitřní hranici. Takže ani zajištění a současné nebo následné zabavení provedené na (vnitřním) hraničním přechodu nemůže zabránit tomu, že v okamžiku zajištění již vznikl nárok na spotřební daň a příslušný členský stát je věřitelem nároku.

148. Docházím tedy k závěru, že podle čl. 5 odst. 1 ve spojení s čl. 6 odst. 1 druhým pododstavcem písm. c) a čl. 7 odst. 1 směrnice 92/12 nárok na spotřební daň, pokud jde o výrobky, které neoprávněně a pro obchodní účely – což musí přezkoumat předkládající soud – vstoupily na území Společenství a které byly po překročení vnitřní hranice Společenství odhaleny a zajištěny vnitrostátními orgány, vznikl v následujícím členském státu dovozu již od okamžiku fyzického překročení vnitřní hranice, takže ani zajištění a současné nebo následné zabavení pašovaného zboží po překročení vnitřní hranice nemůže zabránit vzniku nároku na spotřební daň, u níž je příslušný členský stát věřitelem tohoto nároku.

c) Zajištění a současné nebo následné zabavení pašovaného zboží na vnitřní hranici Společenství nevede k podmíněnému osvobození od daně podle čl. 5 odst. 2 směrnice 92/12

149. Zajištění a současné nebo následné zabavení zboží, které protiprávně vstoupilo na území Společenství, na vnitřní hranici Společenství nemůže zabránit skutečnosti, že v následujícím členském státu dovozu vzniká nárok na spotřební daň. Přesto je nutno vyjasnit, zda se toto zboží v důsledku zajištění považuje na základě čl. 5 odst. 2 směrnice 92/12 za podmíněně osvobozené od daně.

150. Podle mého názoru je nutno i na tuto otázku odpovědět záporně.

151. V této souvislosti je zejména nutno vyjasnit, zda právní fikce zavedená článkem 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu, podle níž se zajištěné nebo zabavené zboží, které není zbožím Společenství, považuje za propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu, v konečném důsledku znamená, že zajištěné zboží se vždy považuje za zboží podmíněně osvobozené od daně, takže v důsledku jeho následného zničení nemůže dluh na spotřební dani vzniknout, resp. zaniká. K tomuto závěru se patrně přiklání předkládající soud, neboť formulací své předběžné otázky se výslovně odvolává na souhru čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce a čl. 6 odst. 1 písm. c) směrnice 92/12 ve spojení s čl. 84 odst. 1 písm. a) a článkem 98 celního kodexu a článku 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu.

152. Výchozím bodem takto formulované otázky je skutečnost, že výrobky podléhající spotřební dani se podle čl. 5 odst. 2 první odrážky směrnice 92/12 považují za podmíněně osvobozené od daně, jestliže se nacházejí v některém z celních režimů s podmíněným osvobozením od cla uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu. Vzhledem ke skutečnosti, že na straně jedné režim uskladnění v celním skladu patří k režimům s podmíněným osvobozením od cla uvedeným v čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu, a že se na straně druhé zabavené zboží, které není zbožím Společenství, považuje podle článku 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu za propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu, by předkládající soud chtěl vědět, zda se příslušným orgánem zajištěné pašované zboží nutně nenachází v režimu s podmíněným osvobozením od cla, a zda se tedy na základě čl. 5 odst. 2 první odrážky směrnice 92/12 nepovažuje za podmíněně osvobozené od daně.

153. Takovýto výklad příslušných ustanovení by pomíjel hierarchii a vztah prováděcího nařízení k celnímu kodexu a ke směrnici 92/12. Tento výklad tedy nelze přijmout.

154. Prováděcí nařízení k celnímu kodexu bylo vydáno Komisí v rámci výkonu prováděcích pravomocí, které na ni byly přeneseny Radou v nařízení (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství. Z toho vyplývá, že celní kodex má jako základní nařízení vyšší hierarchické postavení než prováděcí nařízení k celnímu kodexu, takže v případě rozporu je nutno prováděcí nařízení k celnímu kodexu vykládat – jako normu, která stojí z hlediska právní hierarchie norem níže – ve světle ustanovení celního kodexu jakožto nadřazené právní normy( ).

155. S ohledem na toto základní pravidlo hierarchie norem práva Společenství generální advokát Mengozzi ve svém stanovisku v již uvedené věci Elshani právem odmítl argumenty polské vlády, podle nichž článek 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu vede k tomu, že v případě zajištění pašovaného zboží při protiprávním vstupu nikdy nevzniká celní dluh. Polská vláda zejména uvedla, že zajištěné zboží, které není zbožím Společenství, se podle článku 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu považovalo za propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu a nacházelo se tedy v režimu s podmíněným osvobozením od cla. Vzhledem k tomu, že článek 867a prováděcího nařízení je nutno ve vztahu k právním předpisům upravujícím vznik a zánik celního dluhu, jež jsou obsaženy v celním kodexu, považovat za zvláštní právní úpravu, nemůže v případech, ve kterých se použije článek 867a, celní dluh vůbec vzniknout( ).

156. Tyto argumenty polské vlády byly vyvráceny mimo jiné poukazem na to, že tento výklad by v konečném důsledku vedl k tomu, že prováděcímu ustanovení (článku 867a) by byl přiznáván ten účinek, že může zmařit použití „základního“ ustanovení – čl. 233 písm. d) celního kodexu( ). Také Soudní dvůr za těchto okolností v rozsudku Elshani( ) v této souvislosti článek 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu ani příslušné argumenty polské vlády nezohlednil.

157. Stejně jako článek 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu nemůže mít prostřednictvím souhry s čl. 84 odst. 1 celního kodexu v případě zajištění a současného nebo následného zabavení pašovaného zboží přednost před skutkovou podstatou vzniku celního dluhu podle článku 202 celního kodexu, může toto prováděcí ustanovení k celnímu kodexu prostřednictvím souhry s čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu a čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce směrnice 92/12 zmařit účinek skutkové podstaty vzniku daňového dluhu podle čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. c) ve spojení s čl. 7 odst. 1 směrnice 92/12.

158. Docházím tedy k závěru, že zajištění a současné nebo následné zabavení zboží, které protiprávně vstoupilo na území Společenství, na vnitřní hranici Společenství nevede k tomu, že se toto zboží od okamžiku svého zajištění považuje za podmíněně osvobozené od daně.

4. Ke vztahu mezi zánikem celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu a vznikem nebo zánikem nároku na spotřební daň

159. Svou druhou předběžnou otázkou žádá předkládající soud rovněž o vysvětlení, zda je pro vznik nebo zánik nároku na spotřební daň relevantní, zda celní dluh vzniklý při neoprávněném dovozu zanikl či nezanikl podle čl. 233 písm. d) celního kodexu.

160. Jak jsem uvedla v rámci své analýzy důsledků zajištění zboží, které protiprávně vstoupilo na území Společenství, na vnitřní hranici Společenství, z hlediska práva upravujícího spotřební daň( ), v případech, ve kterých je naplněna skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu, nevzniká dluh na spotřební dani. Není-li skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu naplněna a zboží tedy bylo zajištěno až po protiprávním vstupu, stalo se podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 zbožím podléhajícím spotřební dani a podle čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce písm. c) této směrnice vznikl daňový nárok. Vzhledem k uvedenému mi tedy není zřejmý žádný případ, ve kterém by byla naplněna skutková podstata zániku celního dluhu podle čl. 233 písm. d) celního kodexu a současně by vznikl nárok na spotřební daň.

161. V důsledku toho není třeba dále odpovídat na druhou část druhé předběžné otázky.

5. Závěr

162. S ohledem na výše uvedené je nutno na druhou předběžnou otázku odpovědět, že zboží, které protiprávně vstoupilo na území Společenství, podléhá podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 spotřební dani teprve od okamžiku, kdy opustilo prostor, v němž se nachází první celní úřad na území Společenství. Zajištění a zničení zboží, ke kterému došlo před tímto okamžikem, brání vzniku povinnosti ke spotřební dani. Opuštěním tohoto prostoru se zboží, které protiprávně vstoupilo na území Společenství, stává zbožím podléhajícím spotřební dani a současně podle čl. 6 odst. 1 této směrnice vzniká dluh na spotřební dani, aniž by pozdější zajištění a zničení mohlo vést k zániku daňového dluhu nebo k podmíněnému osvobození od daně.

C – Ke třetí předběžné otázce

1. Obecně

163. Podstatou třetí předběžné otázky předkládajícího soudu je jednak, zda právní fikce zavedená článkem 867a prováděcího nařízení k celnímu kodexu, podle níž se zajištěné nebo zabavené zboží, které není zbožím Společenství, považuje za propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu, v konečném důsledku znamená, že zboží zajištěné při neoprávněném dovozu vždy podléhá režimu uskladnění v celním skladu, takže podle čl. 10 odst. 3 ve spojení s čl. 7 odst. 3 a čl. 16 odst. 1 částí B šesté směrnice o DPH se neuskuteční zdanitelné plnění a nevzniká daňová povinnost.

164. Vzhledem k tomu, že dovoz ve smyslu čl. 10 odst. 3 šesté směrnice o DPH předpokládá „vstup na území Společenství“, zatímco ze spisu je zřejmé, že v jednom ze tří původních řízení byly cigarety zajištěny při „dovozu“ přes vnitřní hranici Společenství, je podle mého názoru i v rámci zodpovězení první části třetí předběžné otázky nezbytné zabývat se v souvislosti s právem upravujícím daň z přidané hodnoty jak důsledky zajištění a současného nebo následného zabavení zboží při dovozu přes vnější hranici Společenství, tak i důsledky takovéhoto zajištění a zničení při dalším vstupu zboží přes vnitřní hranici( ).

165. Prostřednictvím své třetí předběžné otázky by předkládající soud chtěl dále zjistit, zda je pro zodpovězení první části této otázky relevantní, zda celní dluh u tohoto zboží zanikl podle čl. 233 písm. d) celního kodexu.

2. Zajištění a současné nebo následné zabavení pašovaného zboží na vnější hranici Společenství

166. Podle čl. 2 bodu 2 šesté směrnice o DPH je předmětem daně z přidané hodnoty „dovoz“. Jak vyplývá z čl. 7 odst. 1 písm. a) této směrnice, k takovémuto dovozu dochází tím, že příslušné zboží „vstoupí na území Společenství“. Pod znakem skutkové podstaty „dovoz“ ve smyslu šesté směrnice o DPH je tedy nutno chápat vstup zboží na území Společenství.

167. V této souvislosti obsahuje šestá směrnice o DPH velmi komplikovanou úpravu, kterou je uskutečnění zdanitelného plnění a daňová povinnost v případě dovozu spojena se skutkovými podstatami vzniku celního dluhu( ).

168. K tomuto spojení dochází jednak prostřednictvím čl. 10 odst. 3 prvního pododstavce druhé věty šesté směrnice o DPH, ve kterém je stanoveno, že v případech, ve kterých dovážené zboží podléhá některému z celních režimů uvedených v čl. 7 odst. 3 ve spojení s čl. 16 odst. 1 částí B písm. a), b), c) a d), se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká až tehdy, když zboží tyto režimy opustí. Článek 10 odst. 3 druhý pododstavec šesté směrnice o DPH dále stanoví, že v případě, kdy je dovážené zboží podrobeno clu, zemědělským dávkám nebo poplatkům s rovnocenným účinkem zavedeným v rámci některé společné politiky, se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká až tehdy, kdy nastane rozhodná skutečnost pro tyto poplatky Společenství a stanou se splatné.

169. V tomto kontextu Soudní dvůr již ve svém rozsudku ze dne 28. února 1984, Einberger( ), v rámci přezkumu použitelnosti šesté směrnice o DPH na nedovolený dovoz omamných látek zdůraznil, že skutková podstata vzniku celního dluhu a uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH je v souvislosti s případy tohoto druhu v podstatě stejná( ). Soudní dvůr přitom zdůraznil paralelní cíle obou právních úprav a poukázal na to, že oba typy odvodů jsou ve svých hlavních znacích do té míry srovnatelné, že vznikají na základě dovozu do Společenství a následného uvedení do prodeje v rámci členských států( ).

170. Vzhledem k této paralelnosti mezi celně právními nároky a nároky podle práva upravujícího daň z přidané hodnoty je nutno čl. 10 odst. 3 šesté směrnice o DPH vykládat v tom smyslu, že pokud jde o DPH, zdanitelné plnění se uskuteční a daňová povinnost může vzniknout v souvislosti se zbožím, které protiprávně vstoupilo na území Společenství, teprve od okamžiku, kdy toto zboží opustilo prostor, v němž se nachází první celní úřad na území Společenství.

171. Bylo-li zboží, na které se vztahuje šestá směrnice o DPH, před opuštěním prvního celního úřadu nacházejícího se na území Společenství zajištěno a současně nebo