Věc C-550/08

British American Tobacco (Germany) GmbH

v.

Hauptzollamt Schweinfurt

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht München)

„Směrnice 92/12/EHS – Výrobky podléhající spotřební dani – Dovoz surového tabáku nepodléhajícího spotřební dani v režimu aktivního zušlechťovacího styku – Zpracování na řezaný tabák – Přeprava mezi členskými státy – Průvodní doklad“

Shrnutí rozsudku

Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Spotřební daně – Směrnice 92/12 –Tabákové výrobky – Výrobky vyráběné z výrobků, které nepodléhají spotřební dani, a které byly do Společenství dovezeny v režimu aktivního zušlechťovacího styku

(Směrnice Rady 92/12, čl. 5 odst. 2 první pododstavec, první odrážka a čl. 18 odst. 1)

Článek 5 odst. 2 první pododstavec první odrážka směrnice 92/12 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani musí být vykládán v tom smyslu, že výrobky podléhající spotřební dani (jako jsou tabákové výrobky) vyrobené z výrobků nepodléhajících spotřební dani (jako je surový tabák) dovezených do Společenství v režimu aktivního zušlechťovacího styku se považují za podmíněně osvobozené od spotřební daně ve smyslu tohoto ustanovení, jestliže se staly výrobky podléhajícími spotřební dani pouze na základě zpracování na území Společenství, takže mohou být mezi členskými státy přepravovány, aniž správní orgány mohou vyžadovat doklad úřední nebo obchodní povahy stanovený v čl. 18 odst. 1 této směrnice.

(viz body 36–46 a výrok)

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)

17. června 2010( )

„Směrnice 92/12/EHS – Výrobky podléhající spotřební dani – Dovoz surového tabáku nepodléhajícího spotřební dani v režimu aktivního zušlechťovacího styku – Zpracování na řezaný tabák – Přeprava mezi členskými státy – Průvodní doklad“

Ve věci C‑550/08,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Finanzgericht München (Německo) ze dne 13. listopadu 2008, došlým Soudnímu dvoru dne 11. prosince 2008, v řízení

British American Tobacco (Germany) GmbH

proti

Hauptzollamt Schweinfurt,

SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),

ve složení J.‑C. Bonichot (zpravodaj), předseda senátu, C. Toader, K. Schiemann, P. Kūris a L. Bay Larsen, soudci

generální advokátka: V. Trstenjak,

vedoucí soudní kanceláře: B. Fülöp, rada,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 28. ledna 2010,

s ohledem na vyjádření předložená:

– za British American Tobacco (Germany) GmbH T. Englertem a H.‑M. Pottem, Rechtsanwälte,

– za Hauptzollamt Schweinfurt J. Muhlertem, jako zmocněncem,

– za českou vládu M. Smolkem, jako zmocněncem,

– za polskou vládu M. Dowgielewiczem, jako zmocněncem,

– za Evropskou komisi W. Möllsem a A. Saukou, jako zmocněnci,

s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,

vydává tento

Rozsudek

1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce první odrážky a čl. 15 odst. 4 směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. L 76. s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179) ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení (dále jen „směrnice 92/12“).

2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností British American Tobacco GmbH (dále jen „BAT“) a Hauptzollamt Schweinfurt (hlavní celní úřad ve Schweinfurtu) ve věci dvou rozhodnutí vydaných tímto úřadem, kterými bylo uloženo zaplacení spotřební daně z tabáku na zásilky řezaného tabáku odeslané z Německa do Francie.

Právní rámec

Směrnice 92/12

3 Desátý a patnáctý bod odůvodnění směrnice 92/12 znějí takto:

„vzhledem k tomu, že přesun výrobků z území jednoho členského státu na území jiného členského státu nesmí vést ke kontrolám, které by mohly narušit volný pohyb uvnitř Společenství; že pro účely vzniku daňové povinnosti je nicméně nezbytné znát pohyb výrobků podléhajících spotřební dani; že by proto měly být přijaty předpisy upravující průvodní doklad k takovému výrobku;

[…]

vzhledem k tomu, že není třeba používat průvodního dokladu, jsou-li [jestliže] výrobky podléhající spotřební dani obíhají v jiném celním režimu Společenství než v režimu volného oběhu […].“

4 Článek 3 odst. 1 směrnice 92/12 stanoví:

„Tato směrnice se na úrovni Společenství vztahuje na následující výrobky, jak je vymezují příslušné směrnice:

[…]

– tabákové výrobky.“

5 Článek 4 písm. c) směrnice definuje pojem „režim s podmíněným osvobozením od daně“ takto:

„ ,režimem s podmíněným osvobozením od daně‘ se rozumí daňový režim používaný při výrobě, zpracování, skladování a přepravě výrobků podmíněně osvobozených od spotřební daně.“

6 Článek 5 směrnice stanoví:

„1. Výrobky uvedené v čl. 3 odst. 1 podléhají spotřební dani od okamžiku výroby na území Společenství, jak je vymezuje článek 2, nebo od okamžiku jejich dovozu na toto území.

Za ,dovoz výrobku podléhajícího spotřební dani‘ se považuje vstup tohoto výrobku na území Společenství […]

V případě, kdy je výrobek propuštěn do některého celního režimu Společenství při vstupu na území Společenství, se však považuje za okamžik dovozu okamžik, kdy tento výrobek opustil celní režim Společenství.

2. Aniž jsou dotčeny vnitrostátní předpisy a předpisy Společenství v celní oblasti, považují se výrobky podléhající spotřební dani za podmíněně osvobozené od daně, jestliže:

– přicházejí z nebo směřují na území třetích zemí […] a nacházejí se v některém z celních režimů s podmíněným osvobozením od cla uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) nařízení [Rady] (EHS) č. 2913/92 [ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 302, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307, dále jen „celní kodex Společenství)

[…]“

7 Článek 6 odst. 1 směrnice 92/12 vymezuje podmínky vzniku daňové povinnosti následujícím způsobem:

„Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká dnem propuštění výrobků pro domácí spotřebu nebo dnem zjištění manka, které podléhá spotřební dani podle čl. 14 odst. 3.

Propuštěním výrobků podléhajících spotřební dani pro domácí spotřebu se rozumí:

a) každé opuštění, včetně neoprávněného, režimu s podmíněným osvobozením od daně;

b) každá výroba, včetně neoprávněné, těchto výrobků mimo režim s podmíněným osvobozením od daně;

c) každý dovoz, včetně neoprávněného, těchto výrobků, pokud tyto výrobky nebyly propuštěny do režimu s podmíněným osvobozením od daně.“

8 Článek 15 odst. 4 směrnice 92/12 stanoví:

„4. […] odpovědnost odesílajícího oprávněného skladovatele, popřípadě přepravce, zaniká pouze prokázáním převzetí dodávky výrobků příjemcem, zejména za pomoci průvodního dokladu podle článku 18 za podmínek stanovených článkem 19.“

9 Článek 18 směrnice 92/12 stanoví:

„1. Aniž je dotčeno možné použití počítačem řízených postupů, je přeprava všech výrobků podléhajících spotřební dani mezi členskými státy […] doprovázena dokladem vystaveným odesílatelem. Tento doklad může být úřední nebo obchodní povahy. Podoba a obsah tohoto dokladu a postup, který se použije v případech, kdy je jeho použití zjevně nevhodné, bude stanoven postupem podle článku 24.

[…]

4. Odstavec 1 se nepoužije, jsou-li výrobky podléhající spotřební dani přepravovány za podmínek stanovených v čl. 5 odst. 2.

[…]“

10 Článek 19 směrnice 92/12 stanoví:

„1. Hospodářské subjekty jsou povinny uvědomit finanční orgány členských států o odeslaných nebo obdržených dodávkách prostřednictvím dokladu nebo odkazu na doklad podle článku 18. Tento doklad se vystavuje ve čtyřech vyhotoveních […]

[…]

Členský stát určení může stanovit, že správnost nebo platnost vyhotovení určeného k vrácení odesílateli pro vyřízení režimu musí být ověřena jeho vnitrostátními orgány. Členské státy, které používají toto ustanovení, uvědomí o této skutečnosti Komisi a ta o tom uvědomí ostatní členské státy.

[…]

2. Jsou-li výrobky podléhající spotřební dani přepravovány v režimu s podmíněným osvobozením od daně oprávněnému skladovateli nebo registrovanému či neregistrovanému hospodářskému subjektu, zašle příjemce odesílateli jedno řádně potvrzené vyhotovení úředního nebo obchodního průvodního dokladu pro vyřízení režimu ve lhůtě nejvýše 15 dnů od skončení měsíce, ve kterém zásilku obdržel.

[…]

3. Režim s podmíněným osvobozením od daně, jak je vymezen v čl. 4 písm. c), se vyřizuje propuštěním výrobků podléhajících spotřební dani do některého z režimů uvedených v čl. 5 odst. 2 za splnění podmínek tam uvedených poté, co odesílatel obdrží vrácené vyhotovení řádně označeného úředního nebo obchodního průvodního dokladu, ve kterém musí být vyznačeno, že tyto výrobky byly propuštěny do zmíněného režimu.

[…]“

Celní kodex Společenství

11 Celní kodex Společenství v čl. 59 odst. 1 stanoví, že veškeré zboží určené k propuštění do celního režimu musí být uvedeno v celním prohlášení pro tento celní režim.

12 Článek 64 odst. 1 kodexu stanoví:

„S výhradou článku 5 může celní prohlášení učinit každá osoba, která může příslušnému celnímu orgánu předložit předmětné zboží nebo zajistit jeho předložení se všemi doklady, jejichž předložení je nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.“

13 Článek 84 odst. 1 celního kodexu Společenství stanoví:

„V článcích 85 až 90 se

a) ,režimem s podmíněným osvobozením od cla‘ u zboží, které není zbožím Společenství, rozumějí režimy:

[…]

– aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému,

[…]

b) ,celním režimem s hospodářským účinkem‘ rozumějí režimy:

[…]

– aktivního zušlechťovacího styku,

[…]“

14 Článek 85 celního kodexu Společenství stanoví, že do celního režimu s hospodářským účinkem lze zboží propustit jen na základě povolení celních orgánů. Článek 86 celního kodexu uvádí podmínky, za nichž se toto povolení uděluje:

„Aniž jsou dotčeny dodatečné zvláštní podmínky upravující určitý režim, uděluje se povolení podle článku 85 […] pouze:

– osobám, které skýtají potřebné záruky k řádnému provádění operací, a

– za podmínky, že celní orgány mohou dohlížet na provádění daného režimu a kontrolovat je, aniž by musely uplatňovat administrativní opatření, která jsou neúměrná daným hospodářským potřebám.“

15 Článek 87 celního kodexu Společenství stanoví:

„1. V povolení jsou stanoveny podmínky, za nichž se použije daný režim.

2. Držitel povolení je povinen uvědomit celní orgány o všech skutečnostech, které nastaly po jeho udělení a které by mohly mít vliv na jeho zachování nebo obsah.“

16 Článek 88 kodexu stanoví:

„Celní orgány mohou podmínit propuštění zboží do režimu s podmíněným osvobozením od cla poskytnutím jistoty k zajištění úhrady celního dluhu, který by mohl u tohoto zboží vzniknout.

[…]“

17 Článek 114 kodexu stanoví:

„1. Aniž je dotčen článek 115, umožňuje režim aktivního zušlechťovacího styku, aby pro účely jedné nebo několika zušlechťovatelských operací na celním území Společenství bylo použito

a) zboží, které není zbožím Společenství a které má být vyvezeno zpět z celního území Společenství ve formě zušlechtěných výrobků, aniž by podléhalo dovoznímu clu a obchodně-politickým opatřením;

[…]

2. Následujícími výrazy se rozumí:

a) ,podmíněným systémem‘ režim aktivního zušlechťovacího styku ve formě podle odst. 1 písm. a);

[…]

c) ,zušlechťovacími operacemi‘:

– […]

– zpracování zboží,

[…]

d) ,zušlechtěnými výrobky‘ všechny produkty, které jsou výsledkem zušlechťovacích operací;

[…]“

Vnitrostátní právo

18 Ustanovení § 18 odst. 3 zákona o dani z tabáku (Tabaksteuergesetz, Bundesgesetzblatt, 1992, část I, s. 2150) stanoví, že pokud jsou tabákové výrobky v rámci daňového režimu tranzitu zboží uvnitř Společenství zaslány ze skladu s daňovým dozorem na daňovém území do skladu s daňovým dozorem, oprávněnému příjemci nebo celnímu orgánu výstupu v jiném členském státu a pokud ve lhůtě čtyř měsíců ode dne odeslání odesílatel neprokáže, že tyto výrobky dorazily na místo určení, má se za to, že se na ně na daňovém území nevztahuje režim s podmíněným osvobozením od daně.

19 Ustanovení § 21 odst. 1 bodu 1 tohoto zákona stanoví, že jsou-li tabákové výrobky propuštěny do celního režimu, použijí se na vznik a zánik daně mutatis mutandis celní předpisy.

20 Ustanovení § 23 odst. 2 nařízení provádějícího uvedený zákon (Verordnung zur Duchführung des Tabaksteuergesetzes, Bundesgesetzblatt 1993, část I, s. 1738) stanoví, že se uvedený § 21 nepoužije na aktivní zušlechťovací styk (podmíněné osvobození od daně) – pro účely výroby tabákových výrobků.

Věc v původním řízení a předběžné otázky

21 BAT dováží v rámci aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému surový tabák pocházející ze třetích zemí, který zpracovává na řezaný tabák.

22 Pokud jde o tento surový tabák, který je výrobkem nepodléhajícím spotřební dani, je BAT s účinností od 1. července 2002 držitelkou jednotného povolení k propuštění do režimu aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému, které je platné pro všechny členské státy a které jí udělily celní orgány Spojeného království. Toto povolení jí umožňuje při odesílání zásilek řezaného tabáku z Německa do ostatních členských států používat dodací listy („IPR-Delivery Document“) namísto průvodního dokladu, který je v zásadě vyžadován na základě čl. 18 odst. 1 směrnice 92/12 při přepravě výrobků podléhajících spotřební dani mezi členskými státy v režimu s podmíněným osvobozením od daně.

23 BAT v lednu a dubnu roku 2003 ze svého výrobního závodu v Německu odeslala zásilky řezaného tabáku do skladu s daňovým dozorem patřícímu společnosti usazené ve Francii. Tato společnost potvrdila převzetí na zmíněných dodacích listech, na kterých byla učiněna poznámka, že platí rovněž jako průvodní doklady.

24 Rozhodnutími ze dne 27. května a 20. srpna 2003 vyzval německý správní orgán žalobkyni k zaplacení spotřební daně z odeslaného tabáku v celkové výši 144 550 eur z toho důvodu, že tato společnost nepředložila průvodní doklad potvrzený francouzskými celními orgány, a tudíž neprokázala, že uvedené zásilky byly dodány do skladu s daňovým dozorem ve Francii.

25 Poté, co byly její stížnosti zamítnuty, podala BAT proti těmto rozhodnutím žalobu k Finanzgericht München (finanční soud v Mnichově).

26 Předkládající soud má za to, že vyřešení sporu, který mu byl předložen, předpokládá především ověření toho, zda jsou dané výrobky přepravovány za podmínek stanovených v čl. 5 odst. 2 prvním pododstavci první odrážce směrnice 92/12, neboť v takovém případě čl. 18 odst. 4 této směrnice výjimečně umožňuje jejich přepravu mezi členskými státy bez průvodního dokladu. Předkládající soud si klade zejména otázku, zda výrobky podléhající spotřební dani, jako jsou výrobky v původním řízení, které byly vyrobeny v členském státu v rámci režimu aktivního zušlechťovacího styku z výrobků, které nepodléhaly spotřební dani od okamžiku jejich dovozu do Společenství v rámci uvedeného celního režimu, mohou být považovány za výrobky podléhající spotřební dani přicházející z území třetích zemí ve smyslu čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce první odrážky směrnice 92/12.

27 Předkládající soud si klade rovněž otázku, zda je třeba v případě, že Soudní dvůr dospěje k názoru, že nejsou splněny podmínky stanovené v čl. 5 odst. 2 prvním pododstavci první odrážce směrnice 92/12, čl. 15 odst. 4 této směrnice vykládat v tom smyslu, že umožňuje, aby převzetí dodávky výrobků podléhajících spotřební dani příjemcem bylo prokázáno i jiným způsobem než za pomoci průvodního dokladu.

28 Za těchto okolností se Finanzgericht München rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Je třeba čl. 5 odst. 2 první pododstavec první odrážku směrnice Rady 92/12/[…] vykládat v tom smyslu, že výrobky podléhající spotřební dani, které nejsou výrobky Společenství a které byly propuštěny do režimu aktivního zušlechťovacího styku podle čl. 84 odst. 1 písm. a) [celního kodexu], se považují za propuštěné do režimu s podmíněným osvobozením od daně, třebaže jsou vyrobeny z výrobků, které nepodléhají spotřební dani, a to až po dovozu těchto výrobků, přičemž jsou propuštěny do režimu aktivního zušlechťovacího styku, takže podle patnáctého bodu odůvodnění směrnice 92/12/[…] není v případě jejich odeslání třeba používat průvodního dokladu podle čl. 18 odst. 1 směrnice 92/12/[…]?

2) V případě záporné odpovědi na první otázku, [j]e třeba čl. 15 odst. 4 směrnice 92/12/[…] vykládat v tom smyslu, že převzetí dodávky výrobků podléhajících spotřební dani příjemcem lze doložit i jiným způsobem než za pomoci průvodního dokladu podle článku 18 směrnice 92/12/[…]?“

K předběžným otázkám

K první otázce

29 Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda má být čl. 5 odst. 2 první pododstavec první odrážka směrnice 92/12 vykládán v tom smyslu, že výrobky podléhající spotřební dani (tabákové výrobky) vyrobené z výrobků, které nepodléhají spotřební dani (surový tabák) dovezených do Společenství v režimu aktivního zušlechťovacího styku, se považují za podmíněně osvobozené od spotřební daně ve smyslu tohoto ustanovení, jestliže se staly výrobky podléhajícími spotřební dani pouze na základě jejich zpracování na území Společenství, takže mohou být mezi členskými státy přepravovány, aniž správní orgány mohou vyžadovat doklad úřední nebo obchodní povahy stanovený v čl. 18 odst. 1 směrnice 92/12.

30 Je vhodné připomenout, že čl. 18 odst. 1 směrnice 92/12 stanoví, že přeprava všech výrobků podléhajících spotřební dani mezi členskými státy v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně musí být doprovázena průvodním dokladem.

31 Článek 18 odst. 4 však od této povinnosti upouští, je-li výrobek podléhající spotřební dani přepravován za podmínek stanovených v čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce první odrážky téže směrnice.

32 Článek 5 odst. 2 první pododstavec první odrážka směrnice 92/12 uvádí mimo jiné případ, kdy výrobky podléhající spotřební dani přicházejí z území třetích zemí nebo ně směřují a nacházejí se v některém z celních režimů s podmíněným osvobozením od cla uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu Společenství. V takovém případě čl. 5 odst. 2 první pododstavec první odrážka uvádí, že se tyto výrobky považují za podmíněně osvobozené od daně.

33 Ve věci v původním řízení nebyla zpochybněna skutečnost, že výrobky dotčené v původním řízení jsou tabákové výrobky podléhající spotřební dani podle článku 3 směrnice 92/12, ani skutečnost, že tyto výrobky jsou přepravovány v režimu aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému, který je stanovený v čl. 84 odst. 1 písm. a) třetí odrážce celního kodexu Společenství.

34 První otázka předkládajícího soudu naproti tomu předpokládá, že musí být posouzeno, zda výrobky, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, musí být považovány za výrobky podléhající spotřební dani, které přicházejí z území třetích států nebo na ně směřují ve smyslu čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce první odrážky směrnice 92/12, a to i když spadají do kategorie výrobků podléhajících spotřební dani pouze na základě jejich zpracování v členském státě.

35 V tomto ohledu je třeba připomenout, že z ustálené judikatury vyplývá, že pro výklad ustanovení práva Společenství je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (viz zejména rozsudek ze dne 29. ledna 2009, Petrosian a další, C‑19/08, Sb. rozh. s. I‑495, bod 34).

36 V daném případě znění čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce první odrážky směrnice 92/12 neposkytuje potřebné vodítko pro zodpovězení předběžné otázky, takže je vhodné toto ustanovení vykládat s ohledem na jeho kontext a cíle sledované touto směrnicí, zejména pak jejím čl. 18 odst. 4, který v případě splnění povinností stanovených v čl. 5 odst. 2 prvním pododstavci první odrážce upouští od povinnosti týkající se průvodního dokladu.

37 V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že desátý bod odůvodnění směrnice 92/12 uvádí, že cílem této směrnice je zabránit tomu, aby přesun výrobku z jednoho členského státu do jiného členského státu vedl ke kontrolám, které by mohly narušit volný pohyb uvnitř Společenství, avšak pro účely vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani je nezbytné znát pohyb výrobků podléhajících spotřební dani, a tyto účely odůvodňují požadavek týkající se průvodního dokladu k těmto výrobkům. Patnáctý bod odůvodnění nicméně stanoví, že takový požadavek není důvodný, jestliže tyto výrobky obíhají v takovém celním režimu Společenství, jako je režim aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému.

38 Směrnice 92/12 tak chce omezit požadavek týkající se průvodního dokladu pouze na případy, kdy je tato formalita skutečně nezbytná k zajištění kontroly pohybu výrobků podléhajících spotřební dani a k dodržování předpisů týkajících se vzniku povinnosti k této dani.

39 Z toho vyplývá, že směrnice 92/12 prostřednictvím odkazu na ustanovení čl. 5 odst. 2 první pododstavec první odrážku učiněného v čl. 18 odst. 4 osvobodila odesílatele od povinnosti týkající se průvodního dokladu, pokud jde o výrobky podléhající spotřební dani, které se nacházejí v některém celním režimu Společenství, a pokud takový režim prostřednictvím vlastních pravidel umožňuje kontrolu pohybu daných výrobků rovnocennou kontrole prováděné na základě průvodního dokladu, takže je zajištěno dodržování právních předpisů týkajících se výběru spotřební daně.

40 Za těchto podmínek, za účelem zjištění toho, zda takové výrobky, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, spadají do působnosti čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce první odrážky směrnice 92/12, a mohou tak být přepravovány bez příslušného průvodního dokladu pro výrobky podléhající spotřební dani, je třeba ověřit, zda právní režim použitelný na výrobky, které nepocházejí ze Společenství a nepodléhají spotřební dani, dovezené do Společenství v rámci režimu aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému, zajišťuje, pokud jde o jejich přepravu, kontrolu rovnocennou kontrole vyplývající z požadavku na průvodní doklad v případě, že tyto výrobky v důsledku zušlechťovatelské operace provedené na území Společenství spadají do kategorie výrobků podléhajících spotřební dani.

41 V tomto ohledu je třeba uvést, že povinnosti související s režimem aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému, jejichž cílem je zajistit kontrolu výrobků podléhajících tomuto celnímu režimu, se stejným způsobem použijí, i když dané výrobky již podléhaly spotřební dani při dovozu do Společenství v tomto režimu nebo se staly předmětem této daně až po jejich zpracování ve Společenství z výrobků, které této dani nepodléhaly a které byly do Evropské unie dovezeny v rámci tohoto režimu.

42 To se týká zejména povinností stanovených v článcích 59 a 64 celního kodexu Společenství, které za účelem propuštění zboží do celního režimu vyžadují prohlášení, od jehož přijetí je toto zboží pod celním dohledem.

43 Týká se to rovněž povinností stanovených v článcích 85 až 88 téhož kodexu, které za účelem propuštění do celního režimu s hospodářským účinkem vyžadují povolení a které příslušným orgánům umožňují stanovit v tomto povolení veškeré relevantní podmínky pro správné provádění tohoto režimu, především jde‑li o „řádné provádění operací“, o dohled a kontrolu tohoto režimu a o poskytnutí jistoty.

44 V důsledku toho je třeba konstatovat, že čl. 5 odst. 2 první pododstavec první odrážka směrnice 92/12 se vztahuje nejen na výrobky podléhající spotřební dani pocházející ze třetí země, ale rovněž na výrobky, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, které byly vyrobeny z výrobků, které nejsou výrobky Společenství a nepodléhají spotřební dani, dovezených do Společenství v rámci režimu aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému.

45 Za těchto podmínek není důvodné určovat, zda tyto výrobky mají být rovněž považovány za výrobky směřující na území třetích zemí ve smyslu čl. 5 odst. 2 prvního pododstavce první odrážky směrnice 92/12.

46 Vzhledem k výše uvedenému je třeba na první položenou otázku odpovědět tak, že čl. 5 odst. 2 první pododstavec první odrážka směrnice 92/12 musí být vykládán v tom smyslu, že výrobky podléhající spotřební dani (tabákové výrobky) vyrobené z výrobků nepodléhajících spotřební dani (surový tabák) dovezených do Společenství v režimu aktivního zušlechťovacího styku se považují za podmíněně osvobozené od spotřební daně ve smyslu tohoto ustanovení, jestliže se staly výrobky podléhajícími spotřební dani pouze na základě jejich zpracování na území Společenství, takže mohou být mezi členskými státy přepravovány, aniž správní orgány mohou vyžadovat doklad úřední nebo obchodní povahy stanovený v čl. 18 odst. 1 této směrnice.

Ke druhé otázce

47 S ohledem na odpověď poskytnutou na první otázku není na místě odpovídat na druhou položenou otázku.

K nákladům řízení

48 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

Článek 5 odst. 2 první pododstavec první odrážka směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani musí být vykládán v tom smyslu, že výrobky podléhající spotřební dani (tabákové výrobky) vyrobené z výrobků nepodléhajících spotřební dani (surový tabák) dovezených do Společenství v režimu aktivního zušlechťovacího styku se považují za podmíněně osvobozené od spotřební daně ve smyslu tohoto ustanovení, jestliže se staly výrobky podléhajícími spotřební dani pouze na základě zpracování na území Společenství, takže mohou být mezi členskými státy přepravovány, aniž správní orgány mohou vyžadovat doklad úřední nebo obchodní povahy stanovený v čl. 18 odst. 1 této směrnice.

Podpisy.