STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

P. CRUZ VILLALÓNA

přednesené dne 29. června 2010 1( )

Věc C‑285/09

Trestní řízení

proti

R.

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesgerichtshof (Německo)]

„Šestá směrnice o DPH – Článek 28c část A písm. a) – Dodání uvnitř Společenství – Odmítnutí osvobození od daně – Podvodné jednání“





I – Úvod

1. Bundesgerichtshof (spolkový soudní dvůr) předkládá v projednávané věci otázku k výkladu šesté směrnice o dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)( ) v souvislosti s osvobozením dodání uvnitř Společenství od daně.

2. Konkrétně jde o to, zda je členský stát původu zboží oprávněn odmítnout přiznání osvobození od daně prodávajícímu, osobě povinné k dani, usazenému v tomto státě původu, který skutečně provedl dodání uvnitř Společenství, nicméně zatajil určité údaje týkající se tohoto plnění, a umožnil tak kupujícímu usazenému v členském státě určení vyhnout se dani.

3. Tato otázka vyvstala v rámci trestního řízení vedenému proti R, ve kterém je podle Bundesgerichtshof odsouzení (o němž má Bundesgerichtshof rozhodnout v rámci opravného prostředku „Revision“) závislé na daňové kvalifikaci dotčeného plnění ve vztahu k šesté směrnici. Nicméně v tomto stanovisku je třeba se zaměřit pouze na tuto daňovou kvalifikaci bez ohledu na její případné sankční důsledky.

4. Již existuje bohatá judikatura, která se řídí cílem boje proti daňovým únikům a zneužívání, jelikož tyto dva jevy se v tak složitém systému, jako je systém daně z přidané hodnoty vyskytují často. Soudní dvůr nicméně při vývoji této judikatury dbal na to, aby nalezl rovnováhu mezi cílem boje proti daňovým únikům a dodržováním základních zásad daně z přidané hodnoty, a v jednotlivých případech poskytl uvážené a vhodné odpovědi.

5. Nicméně je třeba upozornit na to, že v projednávané věci není odpověď, jež se zdá být podle zdravého rozumu na první pohled vhodnou (odepřít osobě povinné k dani, která nejednala dobré víře daňové zvýhodnění), podložena detailním přezkumem zásad, kterými je upraveno fungování systému DPH. Ve výsledku tudíž zastávám názor – a zde předjímám svůj konečný návrh – že účinku sankce, jež je nesporně žádoucí, musí být dosaženo jinými přiměřenějšími prostředky, které jsou v každém případě lépe slučitelné se systémem, jež tvoří základ daně a kterým se daň řídí.

II – Právní rámec

A – Právo Společenství

6. Směrnice Rady 91/680/EHS( ) začlenila do šesté směrnice novou hlavu XVIa upravující „Přechodné úpravy zdanění obchodu mezi členskými státy“, která zavedla zdanitelné plnění „pořízení zboží uvnitř Společenství“, jakož i osvobození „dodání uvnitř Společenství“ od daně.

7. Článek 28a, kterým tato hlava začíná, ve svém odst. 1 písm. a) stanoví, že předmětem DPH jsou „pořízení zboží za protiplnění uvnitř Společenství v tuzemsku osobou povinnou k dani, jestliže jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, je-li prodávajícím osoba povinná k dani, která jedná jako taková a přitom nemá nárok na osvobození od daně podle článku 24 ani se na ni nevztahuje úprava stanovená v čl. 8 odst. 1 písm. a) druhé větě nebo v čl. 28b části B odst. 1“.

8. Článek 28c část A písm. a), který osvobozuje dodání uvnitř Společenství zní následovně:

„Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství a za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování níže uvedených osvobození, jakož i s cílem zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, osvobodí členské státy od daně:

a) dodání zboží, jak je vymezeno v článku 5 a čl. 28a odst. 5 písm. a), které bylo odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo jeho jménem, popřípadě pořizovatelem nebo jeho jménem, z tuzemska, jak je vymezeno v článku 3, avšak uvnitř Společenství, a uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než v tom, kde se přeprava nebo odeslání zboží začaly uskutečňovat.

[…]“

B – Německé právo

1. Trestní právo

9. Podle § 370 odst. 1 daňového řádu (Abgabenordnung, dále jen „AO“)( ) každý, kdo snižuje své daňové zatížení a získává tak pro sebe či třetí osoby neoprávněné daňové zvýhodnění tím, že daňovým orgánům předkládá nepravdivá a neúplná přiznání o relevantních skutečnostech pro účely zdanění, se dopouští trestného činu, za který lze uložit trest odnětí svobody až do výše pěti let nebo peněžitý trest.

10. Podle Bundesgerichtshof zavádí toto ustanovení AO skutkovou podstatu trestného činu s blanketní dispozicí, neboť neobsahuje všechny prvky tvořící skutkovou podstatu trestného činu, a musí být tudíž doplněno ustanoveními hmotného daňového práva, která definují skutečnosti relevantní pro účely zdanění a podmínky splatnosti daně. Předkládající soud má tudíž za to, že „splatnost daně je tak podmínkou pro to, aby byl daňový únik trestný“.

2. Daňové právní předpisy

11. Podle § 1 odst. 1 bodu 1 zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz, dále jen „UStG“)( ) podléhají této dani dodání zboží a poskytování služeb za protiplnění provedená v tuzemsku osobou povinnou k dani.

12. Nicméně § 4 odst. 1 písm. b) UStG, který provádí osvobození uvedené v čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice stanoví, že plnění upravená v § 1 odst. 1 bodě 1 UStG jsou osvobozena od DPH v případě dodání uvnitř Společenství.

13. Ustanovení § 6a odst. 1 UStG uvádí podmínky vyžadované pro to, aby dodání mohlo být pro výše uvedené účely kvalifikováno jako provedené uvnitř Společenství. Zejména vyžaduje, aby podnikatel nebo pořizovatel přepravil nebo odeslal předmět dodání na jiné území Společenství (bod 1) a aby se na pořízení předmětu dodání pořizovatelem vztahovaly v jiném členském státě právní předpisy v oblasti daně z obratu (bod 3).

14. Podle § 6a odst. 3 UStG přísluší podnikateli prokázat splnění podmínek uvedených v odstavcích 1 a 2 tohoto ustanovení.

15. Tyto povinnosti v oblasti dokazování jsou detailně popsány v § 17a a § 17c německého prováděcího nařízení k UStG (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, dále jen „UStDV“)( ). Ustanovení § 17a UStG zavádí dokazování formou listinných důkazů a stanoví, že podnikatel musí prostřednictvím příslušných podpůrných dokladů prokázat, že předmět dodání byl přepraven nebo odeslán na jiné území Společenství. Ustanovení § 17c UStVD definuje účetní povinnosti podnikatele v oblasti dodání uvnitř Společenství a uvádí, že s ohledem na své účetnictví musí podat důkaz o splnění podmínek osvobození, které vyplývají z § 6a UStG, zejména uvedením totožnosti a sídla pořizovatele, jakož i jeho identifikačního čísla pro účely DPH.

16. Krom toho podle § 18a odst. 1 prvního pododstavce UStG musí podnikatel-rezident, který provedl dodání uvnitř Společenství osvobozená od daně zaslat Bundeszetralamt für Steuern (spolková daňová správa) souhrnné prohlášení s uvedením zejména identifikačního čísla pro účely DPH pořizovatele. Navíc v souladu s § 18b prvním pododstavcem UStG je podnikatel povinen přiznat příslušnému daňovému orgánu daňový základ dodání uvnitř Společenství, která provedl.

III – Spor v původním řízení a předběžná otázka

17. Obžalovaný R, který je portugalským státním příslušníkem, byl jednatelem německé společnosti, která obchodovala s luxusními automobily. Ze skutkových zjištění uvedených v předkládacím rozhodnutí vyplývá, že od roku 2001 přesahovaly její prodeje 500 vozidel ročně( ), přičemž většina kupujících byli prodejci vozidel v Portugalsku.

18. Od roku 2002 R. provedl řadu manipulací s účetními doklady, aby tak distributorům v Portugalsku umožnil spáchat únik DPH v tomto členském státě tím, že zatajil skutečnou totožnost kupujících vozidel. Krom toho tak mohl prodávat vozidla za cenu, jakou by za jiných podmínek nemohl požadovat, a dosáhnout tak značných zisků.

19. Tyto manipulace spočívaly konkrétně ve vystavování fiktivních faktur na jména fiktivních kupujících jakožto příjemců dodání. Na těchto fakturách byly v každém jednotlivém případě uvedeny obchodní firma údajného kupujícího, jeho identifikační číslo pro účely DPH, označení vozidla (které bylo ve skutečnosti dodáno jinému pořizovateli), kupní cena, jakož i údaj „dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně na základě § 6a UStG“. Vyvolával tak představu, že DPH za toto pořízení uvnitř Společenství bude zaplacena v Portugalsku fiktivním pořizovatelem.

20. Těmito zdánlivými (nebo „fiktivními“) pořizovateli byly skutečné podniky usazené v Portugalsku. Některé podniky s použitím své obchodní firmy pro tyto účely souhlasily, zatímco jiné o tom vůbec nevěděly.

21. Skuteční kupující dotčených vozidel tato vozidla následně prodávali konečným soukromým kupujícím v Portugalsku, přičemž orgánům tohoto státu zatajili existenci předchozího pořízení uvnitř Společenství. Tímto způsobem se, jak se zdá, dopustili úniku DPH splatné při pořízení uvnitř Společenství. Navíc utajení skutečných obchodních vztahů bylo posíleno ještě jinými prostředky, a sice ve všech případech, v nichž byl již konečný pořizovatel znám k datu dodání, nechal obžalovaný vystavit nákladní list CMR na jméno této osoby, takže vystavil jinou fiktivní fakturu, na které byl konečný pořizovatel uveden jako příjemce a připojil (neoprávněně) poznámku „režim zdanění ziskového rozpětí podle § 25a UStG“.

22. V roce 2002 tak společnost obžalovaného R. prodala a dodala 407 vozidel za částku 7 720 391 eur a v roce 2003 720 vozidel za částku 11 169 460 eur. Všechna tato plnění byla přiznána v Německu jakožto dodání uvnitř Společenství, tudíž v ročních daňových přiznáních osvobozená od příslušné DPH. V souhrnných přiznáních, která měl obžalovaný zaslat společně s daňovými přiznáními Bundeszetralamt für Steuern, uvedl fiktivní kupující uvedené na fakturách jako smluvní partnery, aby tak skuteční kupující nemohli být v Portugalsku identifikováni pomocí systému o výměně informací o DPH.

23. Po zahájení trestního stíhání proti R, byl obžalovaný dne 30. ledna 2008 vzat do vyšetřovací vazby. Landgericht Mannheim (zemský soud v Mannheimu) rozsudkem ze dne 17. září 2008 odsoudil obžalovaného k trestu odnětí svobody v celkové délce tří let za dva případy daňového úniku. Podle Landgericht nejsou fiktivní dodání do Portugalska dodáními uvnitř Společenství ve smyslu článku 28c, a nejsou proto osvobozená od DPH. Prostřednictvím zjištěné manipulace dokladů a účetnictví bylo dosaženo snížení daňové zátěže v Portugalsku, což narušuje hospodářskou soutěž uvnitř Společenství a představuje úmyslné zneužití pravidel Společenství, které odůvodňuje nepřiznání osvobození od daně v Německu. R. se dopustil daňového úniku tím, že nesplnil svou povinnost vybrat DPH z těchto dodání, odvést ji německým daňovým orgánům a uvést ji ve svých ročních daňových přiznáních.

24. R. podal u Bundesgerichtshof proti tomuto odsuzujícímu rozsudku kasační opravný prostředek. V tomto kasačním opravném prostředku tvrdil, že Landgericht nekvalifikoval dotčená plnění správně, neboť se jednalo o dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně z důvodu, že vozidla byla skutečně dodána podnikům – pořizovatelům v Portugalsku. R. se domnívá, že opatření, která přijal za účelem utajení, aby tak umožnil vyhnout se dani splatné za nákup v Portugalsku, nejsou pro účely daňové kvalifikace tohoto dodání v Německu relevantní a že německé příjmy z DPH nebyly v žádném okamžiku ohroženy, neboť DPH byla splatná v zemi určení zboží, a sice v Portugalsku.

25. Prostřednictvím předběžné otázky Bundesgerichtshof (první trestní senát), kterému byl kasační opravný prostředek postoupen, tvrdí, že rozhodnutí ve věci samé závisí na výkladu čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice. Podle tohoto soudu musí být toto ustanovení vykládáno v tom smyslu, že „daňová zvýhodnění, která jsou běžně spojena s plněním, je nutné odmítnout jakékoliv straně, která provádí jedno nebo více plnění tohoto druhu s cílem dosažení daňového úniku, pokud je osoba povinná k dani se zneužívajícím nebo podvodným jednáním obeznámena a podílí se na něm“. To vyplývá podle tohoto soudu jednak ze zákazu zneužití, zakotveného v právu Společenství a rovněž uplatňovaného v oblasti DPH, a jednak z teleologického výkladu výše uvedeného článku šesté směrnice.

26. Bundesgerichtshof má v tomto ohledu za to, že existuje v tomto smyslu dostatečně jasná judikatura Soudního dvora, a proto již ve dvou obdobných věcech odmítl přiznat osvobození údajným dodáním uvnitř Společenství od daně z důvodu, že německý podnikatel uzavřel se svým zahraničním zákazníkem tajnou dohodu, aby tak tomuto zákazníkovi umožnil daňový únik, a z tohoto důvodu kvalifikoval jednání uvedeného podnikatele jako trestný čin( ).

27. Nicméně je třeba vzít v úvahu, že v rámci daňového řízení zahájeného proti R. současně Finanzgericht Baden-Württemberg (finanční soud Bádenska-Württemberska) vyjádřil výhrady k výše uvedenému odůvodnění Bundesgerichtshof ohledně opodstatněnosti odmítnutí přiznat osvobození od daně( ). Podle tohoto finančního soudu se zákaz zneužívání práva Společenství neuplatní, protože sporná plnění lze vysvětlit jinými faktory než vůlí získat daňová zvýhodnění a názor Bundegerichtshof je krom toho v rozporu se zásadami Společenství, a sice zásadou neutrality a teritoriality DPH. Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud), který rozhodoval o incidenčním návrhu na odklad výkonu rozhodnutí, ve svém rozhodnutí ze dne 29. července 2009 vyjádřil stejné pochybnosti( ).

28. Vzhledem k tomuto odlišnému názoru finančního soudu a z důvodu, že kvalifikace jednání obžalovaného jakožto trestného činu závisí na opodstatněnosti či neopodstatněnosti osvobození od DPH( ), považoval Bundesgerichtshof za nezbytné položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku tohoto znění:

„Je třeba čl. 28c část A písm. a) šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že je nutné odmítnout přiznat osvobození od DPH u dodání zboží ve smyslu tohoto ustanovení, ke kterému sice skutečně došlo, ale na základě objektivních okolností bylo zjištěno, že prodávající, který je osobou povinnou k dani:

a) věděl, že se dodáním podílí na plnění, které je součástí úniku DPH nebo

b) přijal opatření za účelem zatajení totožnosti skutečného pořizovatele, aby tomuto pořizovateli nebo třetí osobě umožnil spáchat únik DPH?“

IV – Řízení před Soudním dvorem

29. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla zapsána do rejstříku v kanceláři Soudního dvora dne 24. července 2009.

30. Písemná vyjádření předložili R, Generalbundesanwalt (nejvyšší spolkový státní zástupce), německá, řecká a irská vláda, jakož i Komise.

31. Na jednání dne 5. května 2010 byli přítomni a přednesli svá ústní vyjádření zástupci R. a Generalbundesanwalt, zmocněnci německé, řecké a irské vlády, jakož i zmocněnci Komise.

V – Úvodní úvahy

32. Touto otázkou, předloženou v rámci trestního řízení pro daňový podvod, se Bundesgerichtshof táže, zda na základě čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice je třeba odmítnout přiznat osvobození od DPH stanovené tímto ustanovením, i když k dodání uvnitř Společenství skutečně došlo, ale prodávající přijal určitá opatření, která lze jasně považovat za podvodná. Zejména podle formulací použitých v otázce, pokud „věděl, že se dodáním podílí na plnění, které je součástí úniku DPH“ (a), nebo pokud „přijal opatření za účelem zatajení totožnosti skutečného pořizovatele, aby umožnil tomuto pořizovateli nebo třetí osobě spáchat únik DPH“ (b).

33. Řešení sporu v původním řízení závisí zcela jistě na výkladu tohoto ustanovení, neboť jednání R. (který manipuloval své účetnictví a předložil německým daňovým orgánům nepravdivé dokumenty a daňová přiznání) lze kvalifikovat jako trestný čin pouze v případě, že by mohl být předtím učiněn závěr, že osvobození není namístě přiznat( ). V opačném případě by daňová přiznání podle vnitrostátního práva představovala pouze správní delikty, za které lze uložit pokutu až do výše 5000 eur (§ 26 odst. 2 UStG).

34. Až do současnosti měl Bundesgerichtshof vždy za to (tuto tezi nadále zastává ve svém usnesení), že judikatura Soudního dvora je jasná a že lze mít na základě této judikatury za to, že není namístě osvobození od daně přiznat; na úvod je ovšem nutné zdůraznit, že Finanzgericht Baden-Württemberg a samotný Bundesfinanzhof v rámci souběžného daňového řízení vedeného proti R. tvrdily opak. Krom toho je vhodné připomenout, že Bundesverfassungsgericht nařídil v jiném podobném řízení odklad výkonu trestu, který uložil Bundesgerichtshof, přičemž uvedl, že nelze a priori vyloučit porušení čl. 103 odst. 2 Základního zákona (zásada zákonnosti trestního řízení).

VI – K údajné nepřípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce

35. Na základě výše uvedeného se R. ve svém písemném vyjádření dovolává „hypotetické povahy“ předběžné otázky, která má podle něj vyplývat z trestní povahy původního řízení. Podle R. nelze za jeho jednání uložit trestní sankci, aniž soud překročí meze stanovené pro účely výkladu ustanovení trestního práva německým ústavním právem, zejména pokud jde o zásadu zákonnosti trestního řízení. Krom toho se domnívá, že povinnost k výkladu ustanovení trestního práva v souladu se směrnicí nemůže vést k odsouzení za trestný čin v původním řízení, i kdyby Soudní dvůr přijal výklad, který navrhuje Bundesgerichtshof.

36. Jistě platí, že nelze vyloučit, že zásada zákonnosti trestního řízení může případně bez ohledu na to, jaká bude odpověď Soudního dvora na předběžnou otázku položenou Bundesgerichtshof, bránit v rámci vnitrostátního právního řádu odsouzení R. za trestný čin. Nicméně tato možnost neznamená, že položená otázka je zcela hypotetická pouze z tohoto důvodu.

37. Je totiž třeba zohlednit skutečnost, která by měla pro účely projednávané věci postačovat, a sice že německé soudy, které mají hlubší znalosti vnitrostátního práva, se již touto otázkou zabývají a nepovažovaly za účelné požádat Soudní dvůr o jeho stanovisko v této konkrétní věci.

38. R. se ve svých písemnostech rovněž dovolává zásady zákonnosti trestního řízení v kontextu práva Společenství a tvrdí, že podle ustálené judikatury Soudního dvora nemůže mít směrnice přímý účinek v neprospěch jednotlivce, a to zejména v oblasti trestního práva( ).

39. Ve výše uvedených rozsudcích totiž Soudní dvůr rozhodl, že směrnice nemůže sama o sobě a nezávisle na vnitrostátním zákonu členského státu přijatému k jejímu provedení stanovit nebo zpřísnit trestní odpovědnost těch osob, které jednají v rozporu s jejími ustanoveními( ).

40. Ve většině uvedených rozsudků se Soudní dvůr zabýval na rozdíl od projednávané věci neprovedením nebo neúplným provedením dotčených směrnic, což mělo za následek, že určité jednání, jež bylo s ohledem na právo Společenství protiprávní, nemohlo být na základě platného vnitrostátního práva sankcionováno. V jiných věcech, jako je výše uvedený rozsudek Berlusconi a další, šlo o určení, zda směrnice mohla mít za následek zbavení účinku nebo odchýlení se od vnitrostátních předpisů, které byly v rozporu se směrnicí, v neprospěch jednotlivce, jemuž by byly v takovém případě uloženy přísnější tresty než tresty stanovené v předcházejících vnitrostátních právních předpisech. Skutkový a právní rámec projednávané věci se od rámce uvedených věcí jasně liší. V projednávané věci se totiž předkládající soud nedotazuje na účinnost ustanovení směrnice, která stanoví sankce, ale na možnost doplnit skutkovou podstatu trestného činu prostřednictvím odkazu na ustanovení směrnice v oblasti daní.

41. Nicméně tyto úvahy jdou nad rámec mezí dané předběžné otázky, která se vzhledem ke znění, v němž byla položena, týká pouze ustanovení šesté směrnice, a nikoliv jejích trestních účinků nebo jejího případného přímého účinku v neprospěch poplatníka.

42. Ani z tohoto hlediska není tudíž namístě prohlásit předmětnou předběžnou otázku za nepřípustnou a lze ji obtížně kvalifikovat jako zcela „hypotetickou“, „irelevantní“ nebo „zjevně bezvýznamnou“ pro řešení sporu v původním řízení( ).

VII – Analýza předběžné otázky

43. Existence podvodného jednání( ) dominuje celé analýze této předběžné otázky i z čistě daňového pohledu, neboť jde o určení, zda je dobrá víra prvkem nezbytným pro možnost přiznání osvobození od daně spojeného s dodáním uvnitř Společenství.

44. Ve prospěch záporné odpovědi na tuto otázku hovoří v zásadě dvě skutečnosti:

– zaprvé splnění všech podmínek výslovně uvedených v šesté směrnici pro osvobození dodání uvnitř Společenství od daně (A) a

– zadruhé odmítnutí přiznat osvobození od daně má za následek, že země původu zboží (Spolková republika Německo) vybere DPH, která jí v zásadě nenáleží, a toto řešení může vést k porušení zásad teritoriality a neutrality, kterými se tato daň řídí (B).

45. Nicméně tyto dvě zásady nejsou absolutní. Z tohoto důvodu budu v následující části své analýzy zkoumat, zda se lze ve světle judikatury od těchto zásad odchýlit způsobem navrhovaným Bundesgerichtshof (C) a zda je konečně toto řešení v souladu se zásadou proporcionality (D).

A – Ke splnění podmínek vyžadovaných judikaturou pro existenci dodání uvnitř Společenství

46. Z judikatury vyplývá, že čl. 28c část A písm. a) šesté směrnice stanoví pouze tři podmínky, aby plnění bylo považováno za dodání uvnitř Společenství osvobozené od DPH( ), a sice převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, fyzické přemístění zboží z jednoho členského státu do druhého a postavení pořizovatele jako osoby povinné k dani (kterou může být i právnická osoba, která není povinná k dani, „která jedná jako taková v jiném členském státě, než je členský stát odeslání nebo přepravy zboží“).

47. Bundesgerichtshof sdílí zjištění, že dodání splňuje všechny tyto podmínky (tato skutečnost nebyla zpochybněna), ale dále si klade otázku, zda skutečnost, že prodávající věděl, že plnění je určeno ke spáchání úniku DPH nebo se ho účastnil, má nějaký vliv na osvobození stanovené směrnicí. Jde tedy nakonec o určení, zda z obsahu směrnice lze vyvodit existenci dodatečné, implicitní a přísně subjektivní podmínky spojené s dobrou vírou prodávajícího, v důsledku čehož by byl dotčený prodej v Německu zdanitelný.

48. Někteří z účastníků řízení hájí existenci takové podmínky na základě teleologického výkladu směrnice, jejímž jedním z cílů je nepochybně boj proti únikům DPH. Nicméně účelový výklad tohoto druhu, který má za následek rozšíření podmínek výslovně stanovených ve směrnici, vyvolává řadu obtíží.

49. První spočívá v tom, že samotný čl. 28c část A písm. a) šesté směrnice umožňuje členským státům stanovit dodatečné podmínky za účelem „zabrán[ění] jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu“. I když je nesporné, že „členské státy mají při výkonu některých ustanovení šesté směrnice poměrně široký rozhodovací prostor“( ), zdá se, že uvedený čl. 28c se spíše vztahuje pouze na podmínky stanovené právními předpisy. Spolková republika Německo přitom zřejmě tuto možnost nevyužila, tak jak měla, a proto je nyní nucena vyrovnat se s obtížemi vyplývajícími z této mezery vzniklé v jejích vlastních daňových předpisech( ). V každém případě Soudní dvůr upřesnil, že opatření tohoto druhu musí být přiměřená a musí být přijata takovým způsobem, aby nebyla zpochybněna neutralita DPH( ).

50. Rozhodující prvek však spočívá v objektivní povaze úpravy použitelné na plnění uvnitř Společenství, zavedené v roce 1991 jakožto hlava XVIa šesté směrnice. Tato úprava (která má, jak je známo, přechodnou povahu) byla přijata jakožto přechodné řešení pro překonání rozdílů v daňových sazbách mezi různými členskými státy, neboť daný stav způsoboval, že rozšíření logického režimu zdanění v místě původu, používaného při vnitrostátním dodání zboží, na obchody uskutečňované v rámci Společenství bylo funkčně velmi obtížné( ).

51. Uvedená přechodná úprava byla tedy vytvořena za účelem naplnění základního cíle zachovat rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy (tj. umožnit tak členským státům pokračovat ve výběru DPH v zemi, ve které dochází ke konečné spotřebě)( ). Za tímto účelem byly vytvořeny dvě nové kategorie, a sice zdanitelné plnění, kterým je „pořízení zboží uvnitř Společenství“, které se fyzicky zdaňuje ve státě určení, jakož i osvobození „dodání uvnitř Společenství“ od daně, jehož cílem je zamezit dvojímu zdanění, a tedy porušení zásady daňové neutrality inherentní společnému systému DPH( ).

52. Zdá se, že osvobození dodání uvnitř Společenství od daně má ve vztahu k ostatním osvobozením uvedeným v šesté směrnici (článek 13 části A a B), které jsou odůvodněny subjektivními důvody nebo založeny na povaze určitých činností, jasnou povahu sui genesis. Osvobození podle čl. 28c části A vychází z logiky zcela odlišné od logiky ostatních osvobození, a sice zachovat přiměřené fungování systému DPH na úrovni Společenství. Za tímto účelem bylo zavedeno víceméně umělé rozdělení řetězu zdanění na dvě části, čímž se zaručuje zdanění zboží v místě určení( ).

53. Soudní dvůr zdůraznil, a nemohl jinak, objektivní povahu těchto pojmů dodání a pořízení uvnitř Společenství, které „se použijí bez ohledu na účel nebo výsledky těchto plnění“( ). Odlišný přístup by přímo bránil uskutečnění cílů přechodné úpravy a porušoval by zásady neutrality a teritoriality, na kterých je založena, jakož i zásadu právní jistoty( ).

54. Osvobození je v konečném výsledku založeno na objektivních důvodech (dodržování neutrality daně a rozdělení daňové suverenity mezi členské státy), jeho posouzení musí být tedy z tohoto důvodu rovněž v zásadě objektivní, i když by z toho měly mít prospěch, jako je tomu v projednávané věci, osoby, které vykonávají více či méně nedovolené činnosti.

55. Vzhledem k tomu, že jsou v této věci splněny všechny tři podmínky vyžadované čl. 28c částí A písm. a) šesté směrnice pro přiznání osvobození (převod práva nakládat s věcí jako vlastník, fyzické přemístění zboží z jednoho členského státu do jiného a postavení pořizovatele jakožto osoby povinné k dani), bylo by prohlášení, že se osvobození od daně neuplatní, nepřiměřenou odpovědí, protože by to znamenalo odstranění základního prvku systému, čímž by bylo ohroženo uskutečnění jeho cílů.

56. Ve své analýze předběžné otázky položené Bundesgerichtshof by měl být Soudní dvůr veden tímto objektivním pojetím a tímto pojetím se jednoznačně řídí odpověď, kterou na tuto otázku navrhnu na konci tohoto stanoviska. Již nyní předesílám, že tato odpověď je soudržná se způsobem výkladu, kterým je podle mého názoru nutné vykládat ustálenou judikaturu Soudního dvora týkající se nedostatku dobré víry a zneužití práva.

B – Odmítnutí přiznat v takovém případě osvobození od daně by mělo následek porušení zásad teritoriality a neutrality DPH

57. Závěr, podle něhož v případě nedostatku dobré víry není namístě přiznat osvobození od daně pro dodání uvnitř Společenství, ke kterému skutečně došlo( ), by mohl rovněž vést k porušení některé ze zásad tvořících základ systému DPH.

1. K porušení zásady neutrality

58. Vzhledem k tomu, že DPH je koncipována jakožto spotřební daň, musí ji nést konečný spotřebitel. V souladu se zásadou neutrality musí být podnikatel zcela zbaven zatížení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho hospodářských činností, „bez ohledu na účel nebo výsledky takových činností“. Tohoto cíle je dosaženo díky systému – neboť v tom spočívá základní myšlenka tohoto systému – odpočtu DPH zaplacené na vstupu, na základě něhož se DPH na výstupu stává pro podnikatele prvkem, který se objektivně vlastně neodlišuje od pouhého zaúčtování( ).

59. Z výše uvedeného vyplývá, že zásada daňové neutrality brání „tomu, aby s podobnými poskytováními služeb, která si tak navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odlišně“( ).

60. Německá vláda se brání uplatnění zásady neutrality v projednávané věci a tvrdí, že připuštění osvobození by mohlo narušit hospodářskou soutěž( ). Za tímto účelem uvádí nedávný rozsudek NCC Construction Danmark( ), ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že zásada daňové neutrality nemůže bránit uplatnění vnitrostátních opatření, jejichž cílem je vyloučit zkreslení hospodářské soutěže na vnitřním trhu. Nicméně v tomto rozsudku v žádném případě nešlo o stanovení obecné výjimky ze zásady neutrality a věc, o niž šlo, nevykazuje žádné podobné prvky s projednávanou věcí( ). Podle mého názoru neměl Soudní dvůr v úmyslu přiznat tímto rozsudkem členským státům úplnou volnost, která by jim umožnila stanovit výjimky ze systému DPH pouze na základě toho, že by se odvolaly na ochranu volné hospodářské soutěže.

61. Ještě menší význam, zdali vůbec nějaký, má argument, podle něhož se lze vyhnout uplatnění zásady neutrality již z důvodu existence nějakého protiprávního jednání v rámci daného plnění. Tato zásada brání podle ustálené judikatury všeobecnému rozlišování mezi dovolenými činnostmi a činnostmi nedovolenými( ). Z toho vyplývá, že výše uvedená okolnost nemůže mít vliv na daňovou kvalifikaci plnění, pokud je tím porušována zásada neutrality.

62. Podle mého názoru by byla v projednávané věci nutně porušena zásada neutrality, kdyby tomuto dodání nebylo přiznáno osvobození od daně a R. by byl povinen zaplatit u německých orgánů DPH z prodejní ceny (jako kdyby došlo k vnitrostátnímu plnění). Skutečností je, že na rozdíl od dodavatele, který prodává uvnitř členského státu, by R. z podstaty věci nemohl přenést břemeno zaplacení této částky na pořizovatele, který je již zdaňován v zemi určení, takže R. by tak byl uměle považován za konečného spotřebitele.

63. Proto, pokud by bylo R. osvobození od daně odmítnuto a navíc by se portugalským orgánům následně podařilo vybrat DPH, která jim náleží, vedlo by to k dvojímu zdanění, které je rovněž v rozporu se zásadou neutrality.

64. Bundesgerichtshof ve své předběžné otázce tvrdí, že toto dvojí zdanění lze vyloučit, pokud německé orgány vrátí R. zaplacenou DPH, jestliže se prokáže, že stejné plnění již bylo zdaněno v Portugalsku. Nicméně se domnívám, že tento mechanizmus vrácení daně (stanovený v § 227 AO) neslouží k vyloučení dvojího zdanění, ale má pouze zhojit důsledky dvojího zdanění v případě, že k němu došlo. Podle mého názoru není proto tento mechanizmus dostatečný jako záruka zásady daňové neutrality( ).

65. Bundesgerichtshof uvádí rovněž usnesení Transport Service( ), ve kterém Soudní dvůr v bodě 31 tvrdil, že zásada neutrality nebrání členskému státu vybrat DPH a posteriori od osoby povinné k dani, která nesprávně vyúčtovala dodání zboží, na které se vztahuje osvobození od daně, a že je irelevantní, zda DPH z následného prodeje zboží konečnému spotřebiteli byla státní pokladně zaplacena, či nikoliv. Nicméně v uvedené věci k dodání uvnitř Společenství nikdy nedošlo a ve skutečnosti se jednalo o nápravu situace, na kterou bylo osvobození od daně neoprávněně uplatněno. Zásada neutrality tudíž nebyla nijak ohrožena.

2. K porušení zásady teritoriality

66. Podle mého názoru je porušení zásady teritoriality jednoznačnější.

67. V souladu s touto zásadou musí být DPH bez ohledu na její výši zaplacena v členském státě, ve kterém dochází ke konečné spotřebě zboží. Toto pravidlo umožňuje přesné rozdělení příjmů z DPH z plnění uvnitř Společenství a jasné vymezení daňové suverenity dotčených členských států( ).

68. Pokud by stát původu zboží (Spolková republika Německo) v projednávané věci odepřel přiznat R. osvobození od daně, znamenalo by to, že by tento členský stát vybral DPH i přes neexistenci jakékoliv daňové pohledávky, neboť podle logiky přechodné úpravy má totiž daň vybrat v plné výši země spotřeby zboží (Portugalská republika). Toto odepření osvobození by tak vedlo k závažnému porušení zásady teritoriality. Podle mého názoru je vyrovnané rozdělení daňové suverenity mezi členskými státy prvořadým cílem, od něhož se nelze přiměřeně odchýlit z důvodu jiného cíle, i když legitimního, kterým je postih nedovoleného jednání a boj proti daňovým únikům, neboť takového cíle lze bez obtíží dosáhnout prostřednictvím právních předpisů, které mohou státy kdykoliv přijmout.

69. V tomto smyslu je nutné poukázat na to, že zákonodárcem Společenství a judikaturou byla za účelem usnadnění praktického uplatnění tohoto rozdělení pravomocí zavedena určitá pravidla.

70. Na jedné straně nařízení (ES) č. 1777/2005( ) ve svém článku 21 stanoví, že „uskutečnilo-li se pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu článku 28a směrnice 77/388/EHS, členský stát, ve kterém jsou odeslání či přeprava zboží ukončeny, uplatní své právo na zdanění bez ohledu na režim, jemuž plnění z hlediska DPH podléhá v členském státě, ve kterém odeslání nebo přeprava začaly“.

71. Krom toho Soudní dvůr v rozsudku Teleos a další( ) rozhodl, že „[v] rámci přechodného režimu pořízení a dodání zboží uvnitř Společenství je vzhledem k zajištění řádného výběru DPH nezbytné, aby příslušné daňové orgány nezávisle na sobě ověřily, zda jsou splněny podmínky pořízení zboží uvnitř Společenství, jakož i osvobození odpovídajícího dodání zboží od daně“.

72. Proto i když judikatura zdůrazňuje, že „dodání zboží uvnitř Společenství a pořízení tohoto zboží uvnitř Společenství ve skutečnosti představují jednu a tutéž hospodářskou operaci“( ), je daňová pravomoc s ohledem na toto plnění rozdělena mezi několik členských států, které jsou odpovědné za výkon pravomocí, které jim byly svěřeny( ).

73. Podle mého názoru není shora uvedené ničím jiným než dalším důsledkem uvedené objektivní povahy přechodné úpravy, a sice přísluší každému dotčenému státu ověřit charakteristické znaky dotčených plnění pro účely jejich osvobození od daně, nebo naopak jejich zdanění, avšak bez zasahování do působnosti pravomocí jiného členského státu.

74. Koordinace, a tedy ochrana před daňovými úniky, jsou již zabezpečeny pomocí mechanizmů správní spolupráce a výměny informací upravených nařízením (ES) č. 1798/2003( ). Tato spolupráce tvoří pravděpodobně účinnější nástroj, a co je důležitější, vhodnější řešení boje proti daňovým únikům v souvislosti s plněními uvnitř Společenství než řešení, které vyplývá z úvah uvedených v předkládacím rozhodnutí. Jak zdůrazňuje správně Komise ve svém písemném vyjádření, tyto mechanizmy by byly porušeny, kdyby byla pravomoc k výběru DPH přiznána členskému státu odeslání v rozporu s rozdělením daňové suverenity stanoveným v šesté směrnici.

75. Zastávám názor, že rozsudek ze dne 22. dubna 2010, X( ), který byl na jednání několikrát uveden, pouze zdůrazňuje význam této zásady teritoriality. V souladu s tímto rozsudkem nemohou pořízení uvnitř Společenství zdaněná v členském státě, který vydal identifikační číslo pro účely DPH (situace, která nastává v souladu s čl. 28c částí A odst. 2 prvním pododstavcem šesté směrnice v případě, že pořizovatel neprokáže, že zboží bylo zdaněno v místě, ve kterém došlo k ukončení odesílání nebo přepravy zboží), zakládat právo na daňový odpočet ve smyslu článku 17 šesté směrnice. Soudní dvůr má za to, že v případě přiznání nároku na odpočet by v takových situacích „hrozilo, že bude narušen užitečný účinek článku 28b části A odst. 2 druhého a třetího pododstavce šesté směrnice vzhledem k tomu, že osoba povinná k dani, které byl přiznán nárok na odpočet v členském státě, který vydal identifikační číslo, by již nebyla motivována prokázat zdanění dotčeného pořízení zboží uvnitř Společenství v členském státě, ve kterém došlo k ukončení odesílání nebo přepravy. Takové řešení by mohlo nakonec ohrozit použití základního pravidla, které stanoví, že se za místo zdanění u pořízení zboží uvnitř Společenství považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odesílání nebo přepravy, tedy v členském státě, kde dochází ke konečné spotřebě, což je cílem přechodné úpravy“( ). Podle mého názoru toto rozhodnutí opět zdůrazňuje, že je nezbytné dodržovat rozdělení daňové suverenity v oblasti DPH.

C – Případný vliv daňového úniku

76. Všechny výše uvedené okolnosti však nemohou vést k úvaze, že zásady neutrality a teritoriality jsou absolutní. Přísluší mi tudíž doplnit tyto úvahy tím, že přezkoumám, zda konkrétní okolnosti projednávané věci umožňují v takovém případě, jako je daný případ, výjimku z uplatnění zásad neutrality a teritoriality daně.

77. Pro tyto účely se zdá jako relevantní několik skupin rozsudků. Soudní dvůr na jedné straně rozvinul judikaturu k zneužití práva a současně se vyjádřil k důsledkům, které mohou vyplývat z existence daňového úniku pro režim odpočtu DPH na vstupu. Na straně druhé Soudní dvůr v řadě věcí týkajících se dodání uvnitř Společenství rozhodl, že přísné uplatnění zásady neutrality je relevantní pouze v případě, že dotčená osoba jednala v dobré víře nebo v případě naprostého vyloučení nebezpečí ztrát daňových příjmů.

78. Zběžná analýza první výše uvedené skupiny rozsudků by mohla vést k unáhlenému závěru, podle něhož země původu zboží (v projednávané věci Německo) může svobodně rozhodovat o osvobození od daně a odmítnout jeho přiznání osobě povinné k dani, která nejednala v dobré víře.

79. Nicméně, aby bylo možné dospět k takovému závěru, je třeba se zvláštní pozorností zkoumat více relevantní judikaturu týkající se dodání uvnitř Společenství, ve které je lépe vyzdvižena křehká rovnováha mezi mechanizmy boje proti daňovým únikům na straně jedné a zásadami neutrality a teritoriality na straně druhé.

80. Dále budu analyzovat kritéria uvedená ve všech těchto rozsudcích a jejich použitelnost na projednávanou věc a přitom se budu zvláště věnovat rozsudku Collée.

1. Judikatura týkající se zneužívajícího a podvodného chování

81. Z ustálené a obecné judikatury vyplývá, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu je cílem uznaným a podporovaným šestou směrnicí a že se účastníci řízení před soudy nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat práva Společenství( ).

82. Pokud jde o zneužití práva, současná judikatura již poskytuje konkrétní kritéria, která umožňují určit, kdy k takovému zneužití dochází, a co je důležitější, posoudit jeho důsledky( ). Zejména v oblasti DPH Soudní dvůr ve svém výše uvedeném rozsudku Halifax a další uvedl, že konstatování existence zneužívajícího jednání vyžaduje:

– zaprvé, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními,

– zadruhé, aby hlavní účel dodání spočíval v získání daňového zvýhodnění.

83. V případě R. se nicméně zdá být zřejmé, že nešlo o pouhé „formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními“, protože k dodání skutečně došlo.

84. Je rovněž sporné, zda „hlavním účelem“ těchto dodání bylo získaní daňového zvýhodnění, a to i ve výkladu v širším smyslu, tedy získat daňové zvýhodnění pro sebe nebo pro třetí osobu (v tomto případě pro pořizovatele činné v Portugalsku). Prodeje učiněné R. byly totiž hospodářsky výhodnými obchody, a nikoliv fiktivními plněními, jejichž jediným cílem mělo být získání daňového zvýhodnění.

85. Skutečný cíl sledovaný R. byl nepochybně protisoutěžní, neboť si lze představit, že zatajení totožnosti příjemců mu umožnilo vyžadovat vyšší cenu, která byla současně pro příjemce výhodnější než cena, kterou uplatňovali jeho „z daňového hlediska čestní“ soutěžitelé (jak to vyjádřil Bundesgerichtshof). Nicméně tato okolnost není dostatečná pro kvalifikaci dodání R. jako zneužívajících ve smyslu judikatury, která, jak se zdá, vyžaduje zcela uměle vykonstruovanou operaci.

86. Soudní dvůr měl v této souvislosti ve výše uvedeném rozsudku Halifax a další za to, že „plnění uskutečněná v rámci zneužití musejí být nově definována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících uvedené zneužití“ ( ). Tudíž i v případě, že by R. německým orgánům oznámil skutečnou totožnost kupujících namísto fiktivních kupujících, bylo by i nadále dodání dodáním uskutečněným uvnitř Společenství, a tudíž osvobozeným od daně. Podvodné přiznání nemá v tomto případě příčinnou souvislost se získaným daňovým zvýhodněním (s výhradou otázky, zda by plnění bylo pro R. stejně zajímavé v případě, že by k zatajení údajů nedošlo).

87. S ohledem na vše výše uvedené mám za to, že chování R. nepředstavuje zneužití práva ve smyslu judikatury Halifax a další.

88. I když takto vyloučím jeho zneužívající povahu ve smyslu judikatury, nelze popřít, že chování R. je s ohledem na prokázané skutečnosti i nadále podvodné. Nicméně otázkou, která zde vyvstává, je otázka, zda odmítnutí přiznat osvobození od daně je nejvhodnější a přiměřenou sankcí za takové chování. Přitom ani v této souvislosti judikatura nenabízí argumenty dostatečné pro prohlášení osvobození od daně za neopodstatněné.

89. Soudní dvůr nepochybně dospěl v mnoha rozsudcích k závěru, že v případě daňového úniku nelze daňové zvýhodnění přiznat( ). Velké množství z nich bylo opakovaně uváděno v rámci tohoto řízení, ale ve většině z nich šlo o věci, ve kterých bylo dotčeno pouze právo na odpočet DPH na vstupu, a nikoliv osvobození od daně ve vztahu k dodání uvnitř Společenství, v rámci něhož je dotčena zásada teritoriality. Automatické obdobné použití zásad vyplývajících z těchto rozsudků se tudíž nezdá být opodstatněné.

2. Judikatura týkající se nedostatku dobré víry v případě dodání uvnitř Společenství

90. Pokud se vyloučí judikatura týkající se zneužití a nedostatku dobré víry v případě plnění v tuzemsku, poskytuje podle mého názoru relevantní kritéria pro účely projednávané věci pouze judikatura, ve které jsou analyzovány případy dodání uvnitř Společenství.

91. Uznáváním osvobození od daně pro dodání uvnitř Společenství v souvislosti s případnou neexistencí dobré víry ze strany dodavatele se zabývají dva výše uvedené nedávné rozsudky Teleos a další a Collée( ).

92. Ve výše uvedeném rozsudku Teleos a další vycházel Soudní dvůr ze situace, kdy nedošlo k dodání uvnitř Společenství (zboží neopustilo území země odeslání), ale kdy dodavatel předložil k rozhodné době důkazy, na základě nichž bylo možné přiznat osvobození od daně. V této věci Soudní dvůr rozhodl, že pokud dodavatel prokáže, že jednal zcela v dobré víře, nemůže být povinen k zaplacení daně a posteriori.

93. Z tohoto rozsudku vyplývá, že i v případě neexistence dodání uvnitř Společenství ve smyslu šesté směrnice nemůže být od dodavatele, který jednal v dobré víře, a posteriori vymáhána DPH, od níž byl neoprávněně osvobozen( ). A contrario je třeba vyvodit závěr, že pokud k dodání uvnitř Společenství nedošlo, ale dodavatel nejednal v dobré víře, je třeba od něj zaplacení DPH vymáhat. V obou případech nemá dotyčný nárok na osvobození od daně, ale v případě dobré víry osoby povinné k dani Soudní dvůr dotčenému členskému státu ukládá, aby od výběru DPH, která mu náleží upustil (v konečném důsledku to vede k upuštění od nápravy situace s ohledem na tuto dobrou víru).

94. Nicméně není jisté, že lze ze znění výše uvedeného rozsudku Teleos a další – jak tvrdí německá vláda – vyvodit závěr, že samotná neexistence dobré víry stačí za jakýchkoliv okolností (zejména, jestliže jako v projednávané věci k dodání zboží uvnitř Společenství došlo) k prohlášení, že dodavateli nelze osvobození od daně přiznat, a k tomu, aby členský stát původu zboží mohl vybrat DPH, která mu nenáleží. Použití tohoto rozsudku na projednávanou věc je proto sporné.

95. Tento závěr může být potvrzen na základě znění výše uvedeného rozsudku Collée, který se týkal situace, v níž k dodání uvnitř Společenství došlo, avšak dodavatel nejprve toto dodání zatajil z jiných než daňových důvodů. I když není tento případ totožný, skutkový rámec, ze kterého tento rozsudek vycházel, se však nejvíce blíží skutkovému rámci v projednávané věci, protože v obou věcech k dodání a odpovídajícímu pořízení uvnitř Společenství došlo; ve věci Collée prodávající skutečnost, že se jedná o dodání uvnitř Společenství raději zatajil (a vzdal se odpovídajícího osvobození), aby neohrozil svou obchodní provizi, na kterou neměl nárok v případě prodeje mimo území, jež mu bylo vyhrazeno ve smlouvě( ), naproti tomu v projednávané věci R. zatajil skutečnou totožnost příjemce dodání, ale nikoliv samotné dodání.

96. Zvláštní důležitost má bod 35 a následující výše uvedeného rozsudku Collée, v nichž Soudní dvůr rozdělil výklad do dvou částí.

97. Zaprvé Soudní dvůr na základě rozsudků Genius( ) a Schmeink & Cofreth a Strobel( ) podřídil v bodě 35 výše uvedeného rozsudku Collée možnost nápravy neoprávněně vyúčtované DPH tomu, aby dodavatel „včas zcela vyloučil nebezpečí ztráty daňových příjmů“. V tomto případě samotná zásada neutrality vyžaduje, aby osvobození od daně bylo přiznáno, a proto výsledek nezávisí na okolnosti, zda dodavatel jednal v dobré víře, či nikoliv( ).

98. Stejná zásada by se mohla, jak se zdá, uplatnit na případ R, i když v projednávané věci „náprava“, na které trvají německé orgány spočívá v odmítnutí osvobození od daně již přiznaného ve vztahu k plnění, které již bylo v daňovém přiznání označeno jako plnění, kterým ve skutečnosti je, a sice dodání uvnitř Společenství. Obtížnost projednávané věci spočívá v určení, zda k tomuto nebezpečí ztráty daňových příjmů musí dojít ve vztahu k členskému státu, který má v úmyslu provést „nápravu“, nebo stačí, aby existovalo ve vztahu k systému DPH obecně.

99. Generalbundesanwalt se v písemném vyjádření domnívá, že vzhledem k tomu, že boj proti daňovým únikům tvoří jeden z cílů šesté směrnice, může judikatura odkazovat pouze na riziko při výběru daní na celém území Evropské unie. Irská vláda se k tomuto tvrzení připojuje a výslovně uvádí bod 36 výše uvedeného rozsudku Collée, který se zmiňuje o „ztrátě daňových příjmů nebo ohrožení výběru DPH“. Tato poslední věta by totiž mohla naznačovat, že otázka, kterému členskému státu daňová pohledávka vznikla, je irelevantní.

100. Nicméně v bodě 34 téhož rozsudku Soudní dvůr jasně uvedl, že odpověď na otázku, zda osvobození může být podmíněno dobrou vírou osoby povinné k dani, „závisí na existenci nebezpečí daňových ztrát pro dotyčný členský stát“( ). Ostatně podle bodu 37 „nelze za ztrátu daňových příjmů považovat nevybrání DPH týkající se dodání zboží uvnitř Společenství, které bylo nejprve neprávem kvalifikováno jako dodání uskutečněné uvnitř země […]. V souladu se zásadou daňové teritoriality totiž takové příjmy náležejí členskému státu, ve kterém došlo ke konečné spotřebě“.

101. Podle mého názoru je analogie s případem R. zjevná. Znění rozsudku je v tomto bodě velmi jasné a zdá se, že lze obtížně tvrdit, jak činí Generalbundesanwalt, že jeho obsah je nepoužitelný na projednávanou věc pouze z toho důvodu, že ve věci Collée příjemce DPH odvedl.

102. I když je nepochybné, že ztráta daňových příjmů k újmě členského státu by měla být záležitostí celého Společenství( ), domnívám se, že Soudní dvůr měl v citovaných bodech výše uvedeného rozsudku Collée v úmyslu jasně upřednostnit uplatnění zásady teritoriality i v případě neexistence dobré víry. Jedná se o logické řešení, neboť v takových případech, jako je případ R, by odmítnutí osvobození od daně bylo sankcí, která postrádá daňový aspekt, protože Spolková republika Německo nemá z tohoto titulu žádnou pohledávku. Soudní dvůr tím, že zavedl „ztrátu daňových příjmů“ jako kritérium posouzení účinků neexistence dobré víry, sleduje myšlenku obnovení ekonomické rovnováhy veřejných financí státu dotčeného uvedenou ztrátou, nastolením takové situace, která by existovala v případě neexistence podvodů nebo zneužívajícího jednání( ).

103. Soudní dvůr se ve výše uvedeném rozsudku Collée neomezil na právní odůvodnění. V následujících bodech jasně vnitrostátní soud vyzývá, aby ověřil, zda se nejedná o plnění zneužívající nebo podvodné povahy, přičemž výslovně odkazuje na rozsudek Kittel a Recolta Recycling( ) a judikaturu Halifax a další ke zneužití práva( ). Nicméně, jak jsem uvedl výše, chování R. nemůže být kvalifikováno jako zneužívající ve smyslu judikatury a navzdory jeho podvodné povaze nejsou podmínky nezbytné pro odmítnutí osvobození dodání uvnitř Společenství od daně splněné.

D – Odmítnutí přiznat osvobození od daně je nepřiměřeným řešením

104. Na závěr Soudní dvůr ve svém výše uvedeném rozsudku Collée upřesňuje, že „právo Společenství nebrání tomu, aby členské státy za určitých podmínek považovaly zatajení existence plnění uvnitř Společenství za pokus o únik DPH a uplatňovaly v takovém případě pokuty nebo peněžité sankce stanovené jejich vnitrostátním právem“, které musí být v každém případě přiměřené závažnosti zneužití( ).

105. Podle mého názoru poukazuje Soudní dvůr tímto upřesněním na případné použití jiných řešení k nápravě, která jsou přiměřenější než odmítnutí osvobození od daně, jež by vedlo k porušení celého režimu územního rozdělení daňové suverenity v oblasti DPH.

106. Na základě této judikatury a samotného článku 28c části A šesté směrnice mohou členské státy nepochybně ve svých právních předpisech stanovit uložení sankcí (ať správních, či trestních) za tento druh chování( ). Navíc nic nebrání tomu, aby se částka případné peněžité sankce rovnala částce uplatněného osvobození od daně (to by bylo naopak přiměřené a odůvodněné). Nicméně v takovém případě vybere členský stát původu zboží tuto částku v rámci výkonu své pravomoci při ukládání sankcí, jejíž výkon je však logicky možný pouze v případě, že se tato pravomoc opírá o výslovné normativní ustanovení, které, jak se zdá, německé orgány v projednávané věci nemají k dispozici.

107. Takové normativní ustanovení doplněné o mechanizmy správní spolupráce upravené nařízením č. 1798/2003, na které jsem již odkazoval, představuje vhodnější – a rovněž ctící vnitřní logiku daně – odpověď na rizika daňového úniku, která jsou, jak upozorňuje Generalbundesanwalt, takřka inherentní systémům, které předpokládají účast různých vnitrostátních daňových správ.

108. Na závěr se domnívám, že navzdory relevanci takových argumentů, jako je nezbytnost zabezpečit fungování systému DPH jako celku a nepodporovat protisoutěžní chování, představuje neuplatnění osvobození od daně, zcela bez ohledu na otázku jeho dopadu, pokud jde o odkaz normy trestního práva na ustanovení daňové povahy, nepřiměřené opatření, neboť existují jiné nástroje, jež umožňují dosažení těchto cílů, aniž jsou skutečně porušeny zásady neutrality a teritoriality.

VIII – Závěry

109. V důsledku toho navrhuji Soudnímu dvoru odpovědět na předběžnou otázku předloženou Bundesgerichtshof následovně:

„Článek 28c část A písm. a) šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně je třeba vykládat v tom smyslu, že neumožňuje výjimku z osvobození od daně z přidané hodnoty použitelného na dodání zboží ve smyslu tohoto ustanovení v případech, ve kterých k dodání skutečně došlo, ale na základě objektivních okolností bylo zjištěno, že prodávající, který je osobou povinnou k dani:

– věděl, že se dodáním podílí na plnění, jehož účelem je spáchání úniku daně z přidané hodnoty, nebo

– přijal opatření za účelem zatajení totožnosti skutečného pořizovatele, aby tomuto pořizovateli nebo třetí osobě umožnil spáchat únik daně z přidané hodnoty.“