STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

F. G. JACOBSE

přednesené dne 20. ledna 2005( )

Věc C‑434/03

P. Charles a T. S. Charles-Tijmens

proti

Staatssecretaris van Financiën





1. V projednávaném případě nizozemský Hoge Raad (Nejvyšší soud) žádá Soudní dvůr o vyjasnění určitých aspektů pravidel, která upravují odpočet DPH na vstupu, a také oprav, pokud je investiční majetek použit částečně pro zdaněná( ) výstupní plnění a částečně pro soukromé účely.

2. Podstatou jeho otázky je, zda vnitrostátní pravidlo, které neumožňuje, aby takový majetek byl považován zcela za obchodní jmění, jehož soukromé použití je považováno za dodání za protiplnění, je slučitelné s právem Společenství.

Ustanovení práva Společenství týkající se DPH

Základní ustanovení práva

3. Základy systému DPH jsou upraveny v článku 2 první směrnice o DPH( ):

„Společný systém daně z přidané hodnoty je založen na zásadě, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen.

Každé plnění je podrobeno dani z přidané hodnoty vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odečtení částky daně z přidané hodnoty, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky.

Společný systém daně z přidané hodnoty se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně.“

4. Tímto není v tomto systému postupného uplatňování a odpočtů daně obchodník zatížen DPH ze zboží a služeb, které si pořizuje pro obchodní účely. Avšak po stupni maloobchodu – a pro všechna plnění mimo obchodní sféru – žádná DPH není ani vyměřená, ani odpočitatelná.

5. Podrobnější pravidla jsou obsažena v šesté směrnici o DPH( ).

6. Rozsah působnosti DPH je definován v článku 2, na jehož základě plnění podléhající DPH zahrnují „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“, a dovoz zboží.

7. Osoba povinná k dani je definována v čl. 4 odst. 1 jako někdo, kdo provádí hospodářskou činnost, a to bez ohledu na její účel nebo výsledky. Hospodářské činnosti jsou na základě čl. 4 odst. 2 „veškeré činnosti producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb“ spolu s „využíváním hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získání pravidelného příjmu z něj“.

8. Základy nároku na odpočet jsou upraveny v článku 17 šesté směrnice. Článek 17 odst. 2 stanoví: „Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinná odvést: a) daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani…“. Tento nárok vzniká v souladu s čl. 17 odst. 1 okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.

9. Jelikož nárok na odpočet vzniká pouze s ohledem na dodání nebo poskytnutí použitá pro účely zdaněných plnění, takový nárok nevzniká, pokud jsou použita pro účely osvobozených plnění, tedy plnění, která jsou uvedena zejména v článku 13 směrnice, nebo pro účely plnění, která vůbec nespadají do rozsahu působnosti DPH jako taková, která nejsou poskytována za protiplnění nebo nejsou provedena osobou povinnou k dani jednající jako takovou zejména jako součást hospodářské činnosti ve smyslu článku 4.

Problémy smíšeného použití

10. Řada ustanovení se zabývá aspekty problémů, které by mohly vzniknout ze skutečnosti, že z jakéhokoliv důvodu zdaněná plnění provedená osobou povinnou k dani mohou být použita částečně pro zdaněná výstupní plnění a částečně na jiné účely. Je zřejmé, že v takových situacích je důležité zachovávat rozdíl mezi zdaněnými a ostatními plněními a soulad mezi odpočty daně na vstupu a vyměřováním daně na výstupu.

11. Jsou řešeny dva typy smíšeného použití. Jednak jsou to situace, ve kterých si osoba povinná k dani pořídí dodání v rámci svého podnikání a potom je částečně použije pro podnikání a částečně pro nepodnikatelské účely, a jednak jsou to situace, ve kterých podnik provádí jak výstupy, které jsou zdaněné, tak výstupy, které zdaněné nejsou.

12. Zaprvé tedy pokud jde o soukromé použití obchodního jmění a srovnatelné situace, čl. 5 odst. 6 šesté směrnice stanoví: „Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního jmění, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců anebo poskytne-li toto zboží bezplatně, popřípadě obecněji řečeno použije-li takové zboží k jiným účelům než pro potřebu svého podniku a daň z přidané hodnoty z dotyčného zboží nebo jeho části přitom byla plně nebo zčásti odpočitatelná, považuje se takové použití za dodání za protiplnění.“

13. Obdobně pokud se týče služeb, čl. 6 odst. 2 stanoví:

„Za poskytování služeb za protiplnění se považují:

a) využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu jejího podniku, je-li přitom daň z přidané hodnoty z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná;

b) poskytování služeb, které bezplatně provádí osoba povinná k dani pro svou soukromou potřebu nebo potřebu svých zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu svého podniku.

Členské státy se mohou odchýlit od ustanovení tohoto odstavce s podmínkou, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže.“

14. Tedy kromě možnosti odchýlení se v případě čl. 6 odst. 2 tato dvě ustanovení znamenají, že pokud osoba povinná k dani dodává zboží nebo poskytuje služby pro sebe ze svého podniku, ale ne pro potřebu svého podniku, a která si odečetla daň na vstupu z dodání, která si pořídila za tímto účelem, si musí ve skutečnosti vyúčtovat DPH z plnění.

15. Základ daně v těchto případech je určen podle čl. 11 A odst. 1, v souladu se kterým je:

„[…]

b) při dodáních zboží uvedených v čl. 5 odst. 6 […], kupní cena zboží nebo podobného zboží, a nelze-li ji určit, výrobní cena stanovená k okamžiku dodání;

c) při poskytování služeb uvedených v čl. 6 odst. 2 výše výdajů na poskytování služeb vynaložených osobou povinnou k dani;

[…]“

16. Zadruhé, čl. 17 odst. 5 šesté směrnice se zabývá situacemi, kdy jsou zboží a služby použity osobou povinnou k dani jak pro plnění, ze kterých je DPH odpočitatelná, tak i pro ta plnění, ze kterých odpočitatelná není. V takových případech je v souladu s prvním pododstavcem „odpočitatelný jen podíl daně z přidané hodnoty připadající na hodnotu prvního druhu plnění“.

17. Na základě druhého pododstavce se tento podíl v zásadě stanoví v souladu s článkem 19, který ho definuje v podstatě jako zlomek rovnající se v čitateli obratu, který se vztahuje k plněním, u nichž je DPH odpočitatelná, a ve jmenovateli rovnající se celkovému obratu( ).

18. Navíc článek 20 šesté směrnice umožňuje, aby částka odpočtů daně na vstupu byla případně opravena:

„1. Původní odpočet se opraví postupy stanovenými členskými státy, zejména:

a) je-li odpočet daně vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok;

b) jestliže se od odevzdání daňového přiznání změnily okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu […]

2. U investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno. Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně uvalené na zboží. Oprava se provádí na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno.

[…]

U nemovitého majetku, který byl pořízen jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na dvacet let.

[…]“

„Přechodná“ ustanovení týkající se vynětí z odpočtů

19. Článek 17 odst. 6 šesté směrnice umožňuje, aby Rada, jednající jednomyslně na návrh Komise rozhodla o tom, které výdaje nelze odpočíst od DPH, ale výslovně uvádí, že daň nebude za žádných okolností odpočitatelná z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako jsou výdaje na luxusní zboží, zábavu a reprezentaci.

20. Aby se pokryla nevyřešená situace do rozhodnutí Rady, druhý pododstavec čl. 17 odst. 6 stanoví: „Dokud výše uvedená pravidla nevstoupí v platnost, mohou členské státy zachovat veškerá vynětí obsažená ve svých předpisech v době vstupu této směrnice v platnost.“

21. Vzhledem k tomu, že dotyčná pravidla ještě nebyla přijata, přechodná ustanovení zůstávají v platnosti.

22. Těsně před tím, než šestá směrnice vstoupila v platnost, byla základem právní úpravy DPH členských států v té době (včetně Nizozemska) druhá směrnice.( ) Článek 11 této směrnice stanovil zejména následující:

„1. Pokud zboží a služby jsou použity pro účely jejího podniku, osoba povinná k dani je oprávněna si odečíst od daně, která je jí vyměřena:

a) daň z přidané hodnoty vyměřenou jí s ohledem na zboží, které jí bylo dodáno, nebo s ohledem na služby, které jí byly poskytnuty;

[…]

4. Určité zboží a služby mohou být vyloučeny ze systému odpočtů, zejména ty, které jsou používány úplně nebo částečně pro soukromé potřeby osoby povinné k dani nebo jejích zaměstnanců.“ (neoficiální překlad)

23. Článek 11 odst. 1 byl tedy předchůdcem čl. 17 odst. 2 šesté směrnice( ) a čl. 11 odst. 4 plnil cíl podobný tomu, který je uveden v čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 šesté směrnice, i když rozdílným způsobem.

Relevantní nizozemské právo

24. V Nizozemsku je DPH upravena Wet op de Omzetbelasting (Zákon o dani z obratu) z roku 1968 a jeho prováděcím předpisem Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting. Hoge Raad vysvětluje jejich fungování následovně.

25. Na základě článku 2 a čl. 15 odst. 1 zákona z roku 1968 si podnikatel může odpočíst DPH, která je mu vyměřena ze zboží a služeb poskytnutých jiným podnikatelem, pokud jsou tato dodání použita v rámci jeho podniku. Tedy, jakmile jsou zboží nebo služby použity jak pro účely podniku, tak pro nepodnikatelské (zejména soukromé) účely, odpočet je vyloučen v rozsahu nepodnikatelského použití.

26. Článek 15 odst. 4 zákona stanoví, že poměr mezi podnikatelskými a nepodnikatelskými použitími musí být určen v okamžiku, kdy se dodání začnou používat. Článek 12 odst. 3 Uitvoeringsbeschikking, vycházeje z čl. 15 odst. 6 zákona, stanoví, že v přiznání pro závěrečné zdaňovací období finančního roku je odpočtená daň přepočítaná na základě údajů za celý finanční rok. Žádné následující přepočítání nebo oprava odpočtu nejsou možné, zákon ani neumožňuje následné vyměření daně z dodání pro soukromou potřebu jako v čl. 6 odst. 2 písm. a) šesté směrnice.

27. Pravidla Uitvoeringsbeschikking byla přijata v roce 1969, aby provedla čl. 11 odst. 1 druhé směrnice o DPH. Tudíž předcházejí datu, kdy vstoupila v platnost šestá směrnice pro účely použití jejího čl. 17 odst. 6.

Skutkový stav, vnitrostátní řízení a předběžné otázky

28. V březnu roku 1997 si P. Charles a T. S. Charles-Tijmens (dále jen „odvolatelé“) společně pořídili prázdninový bungalov v Nizozemsku. Měl být určen jak pro pronájem, tak i pro soukromou potřebu a byl tímto způsobem užíván během rozhodného období v rozsahu 87,5 % pro pronájem a 12,5 % pro soukromé účely.

29. V souladu s právem Společenství a vnitrostátním právem je pronájem zdaněným plněním a odvolatelé tvoří pro tento účel jedinou osobu povinnou k dani.

30. Ve svém přiznání k DPH za druhé čtvrtletí roku 1997 si odvolatelé nejprve odpočetli 87,5 % daně, která jim byla vyměřena v souvislosti s bungalovem, znamenající vrácení 91 NLG, které bylo přiznáno rozhodnutím ze dne 1. října 1997. Následně byli toho názoru, že vyměřená daň na vstupu byla 100% odpočitatelná, a tedy vznesli stížnost proti tomuto rozhodnutí, kterou žádali dodatečné vrácení 13 NLG. Daňový inspektor tuto stížnost zamítl jako nepřípustnou.

31. Odvolatelé následně předložili věc oblastnímu odvolacímu soudu, Gerechtshof te´s-Hertogenbosch, který potvrdil rozhodnutí ze dne 1. října 1997. Poznamenal, že odvolatelé užívají bungalov pro služby podniku podléhající DPH, ale také pro soukromé účely, a tedy si nemohou odpočíst veškerou daň jim vyměřenou v souvislosti s bungalovem. Domníval se, že čl. 6 odst. 2 a čl. 17 odst. 2 šesté směrnice nevylučují omezení odpočtu, když si na základě čl. 17 odst. 6 mohou členské státy zachovat veškerá vynětí obsažená ve vnitrostátním právu v době vstupu této směrnice v platnost. Jelikož příslušná nizozemská ustanovení nebyla od té doby změněna, nemohou tedy existovat žádné důvodné pochyby, že omezení odpočtu jako takové, o které se jedná, je povoleno.

32. Věc je nyní v dalším odvolacím řízení před Hoge Raad, který si myslí, že tyto dva důvody odvolání vyvolávají otázky práva Společenství.

33. Zaprvé odvolatelé tvrdí, že částečné vynětí z odpočtu je v rozporu s šestou směrnicí. Z čl. 6 odst. 2 vyplývá, že soukromé využívání bungalovu je zdaněnou službou, protože se rozhodli zahrnout celé obydlí do svého obchodního jmění. V souladu s čl. 17 odst. 2 je zde tedy nárok na odpočet celé částky DPH na vstupu.

34. Zadruhé zpochybňují posouzení čl. 17 odst. 6 šesté směrnice učiněné Gerechtshof. Když směrnice vstoupila v platnost, nizozemské právo neumožňovalo vynětí z odpočtu, na které bylo odkázáno v tomto ustanovení, jiné než s ohledem na motorová vozidla. Článek 17 odst. 6 se vztahuje pouze na vynětí typu, na která odkazuje čl. 11 odst. 4 druhé směrnice o DPH s ohledem na „určité zboží a služby“. Částečné vynětí z odpočtu v čl. 15 odst. 1 zákona z roku 1968 nevycházelo z tohoto ustanovení a není tohoto typu. S ohledem na věci jako je dotyčný bungalov nebylo v právu žádné vynětí z nároku na odpočet, jaké je zmíněno v čl. 11 odst. 4 druhé směrnice, takže článek 17 odst. 6 šesté směrnice tedy neodůvodňuje částečné vynětí z odpočtu.

35. Poté, co Hoge Raad srovnal relevantní právní úpravu Společenství a vnitrostátní právní úpravu, podotkl, že obě tyto právní úpravy sledují stejný cíl a mohou mít stejný účinek a že, pokud se nejedná o narušení hospodářské soutěže, případné rozdíly nemohou být považovány za výjimky povolené na základě čl. 6 odst. 2 šesté směrnice.

36. Zdůrazňuje nicméně, že nemají vždy stejný účinek. Na základě směrnice má osoba povinná k dani okamžitý nárok na plný odpočet a neexistuje zde žádná oprava v souvislosti se soukromým použitím, dokud takové použití trvá. Na základě nizozemského práva se musí rozsah budoucího soukromého použití stanovit v prvním roce, odpočet je vyloučen v tomto rozsahu a neexistuje zde žádné ustanovení pro opravu, pokud je rozsah použití jiný v následujících letech. Osoba povinná k dani je nespravedlivě zvýhodněna, pokud následně zvýší rozsah svého soukromého použití, ale dosud neexistuje žádný mechanismus zabraňující manipulaci s takovým výsledkem, z čehož vzniká riziko možného narušení hospodářské soutěže. A naopak snížení soukromého využívání nespravedlivě zatěžuje DPH osobu povinnou k dani.

37. Hoge Raad tedy žádá Soudní dvůr, aby mu na základě žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce upřesnil, zda legální režim, takový, jaký byl popsán, který existoval již před přijetím šesté směrnice, a na základě kterého:

– neexistuje možnost volby zahrnout si investiční majetek nebo zboží nebo službu považované za takové zcela do aktiv podniku, pokud pořizovatel používá toto zboží nebo tuto službu jak v rámci podniku, tak i mimo něj (zejména pro soukromé účely);

– neexistuje, ve vztahu k tomuto, také žádná možnost odpočíst si přímo a zcela daň vyměřenou při pořízení tohoto zboží nebo této služby; a

– neexistuje ustanovení pro vyměření DPH, jak bylo zamýšleno v čl. 6 odst. 2 písm. a) šesté směrnice,

je v souladu s šestou směrnicí – zejména s čl. 17 odst. 1, 2 a 6 a s čl. 6 odst. 2 této směrnice.

38. Písemná vyjádření byla předložena nizozemskou vládou a Komisí, které také, spolu s odvolateli v původním řízení a německou vládou, odpověděly na dvě písemné otázky položené Soudním dvorem. Ústní vyjádření odvolatelů, německé a nizozemské vlády, jakož i Komise byla vyslechnuta při jednání.

Posouzení

39. Otázky Hoge Raad a vyjádření předložená Soudnímu dvoru vyvolávají řadu otázek, jejichž vzájemné vztahy nejsou jednoduché, a krátký nástin postupu, v jakém na ně chci odpovědět, může být v tomto stadiu užitečný.

40. Poté, co nejprve zjistím relevantní znaky nizozemského práva( ), musím posoudit požadavek v judikatuře Soudního dvora, že osobě povinné k dani musí být umožněno zahrnout do svého podniku majetek, který je částečně používán pro soukromé účely( ). To bude znamenat analýzu různých relevantních mechanismů šesté směrnice( ) a rozsahu působnosti výjimky v poslední větě čl. 6 odst. 2( ) spolu s posouzením účinků, které tyto mechanismy způsobují v závislosti na tom, zda je majetek zahrnut do obchodního nebo soukromého jmění( ). Musím také posoudit zejména jednak srovnávací účinky vynětí majetku z obchodního jmění, a jednak jeho zahrnutí, ale nepovažování jeho soukromého použití za dodání za protiplnění( ). Nakonec musím posoudit rozsah působnosti pověření na základě čl. 17 odst. 6 k zacházení s předcházející platnou právní úpravou( ).

Možnost volby na základě nizozemského práva

41. Úvodem nizozemská vláda popírá, že na základě nizozemského práva si nemůže osoba, která si pořídí investiční majetek používaný jak pro podnikatelské, tak i pro soukromé účely, vybrat zahrnout ho zcela do svého obchodního jmění. Předložila kopii oběžníku obsahujícího rozhodnutí ministra financí ze dne 27. listopadu 2002, ve kterém je možnost volby potvrzena. Při jednání právní zástupce odvolatelů napadl toto tvrzení a nizozemská vláda opakovala, že tato volba byla k dispozici na základě správní normy.

42. Soudní dvůr není příslušný k výkladu nizozemského práva. Musí rozhodnout na základě stanoviska postupujícího soudu ohledně vnitrostátního práva. Otázka Hoge Raad se výslovně týká právní situace, ve které „neexistuje možnost se rozhodnout zahrnout si investiční majetek […] zcela do majetku podniku, pokud pořizovatel používá toto zboží […] jak v rámci podniku, tak i mimo něj (zejména pro soukromé účely)“.

43. Avšak můžeme si všimnout, že:

– nizozemské právo odkazuje na správní rozhodnutí a Soudní dvůr opakovaně potvrdil, že jakýkoliv nesoulad vnitrostátního práva s právem Společenství musí být zhojen závaznými vnitrostátními ustanoveními, která mají stejnou právní sílu jako dotyčný právní předpis( );

– dotyčné správní rozhodnutí bylo přijato v roce 2002, zatímco předmětné období ve věci v původním řízení je daňový rok 1997;

– rozhodnutí výslovně uvádí, že pokud se daňový poplatník rozhodne zahrnout investiční majetek zcela do svého obchodního jmění, odpočet je vyloučen v rozsahu, ve kterém zboží není použito pro podnikatelské účely, a že toto vynětí vychází z čl. 17 odst. 6 šesté směrnice a

– možnost počáteční volby v tomto ohledu nevypadá, že by znamenala možnost následné opravy s ohledem na změnu použití.

Sporné rysy nizozemského práva

44. Je zřejmé, že se popsaný systém liší od mechanismu předpokládaného v čl. 6 odst. 2 šesté směrnice. Oba sice sledují do značné míry stejný cíl, ale jak vysvětlil Hoge Raad, jejich účinky se mohou v praxi lišit, zejména pokud se míra soukromého využívání investičního majetku pořízeného jak pro podnikatelské, tak i pro soukromé účely po nějaké době změní.

45. Musí být rozhodnuto, zda rysy nizozemského systému mohou být i přesto v souladu s ustanoveními šesté směrnice.

46. Rysy zjištěné Hoge Raad v jeho otázce jsou, že (i) investiční majetek používaný jak pro podnikatelské, tak i nepodnikatelské účely nemůže být zcela zahrnut do obchodního jmění, tudíž (ii) daň na vstupu z takového zboží nemůže být plně odpočtena a (iii) neexistuje zde ustanovení pro vyměření DPH z jeho soukromého užívání. Druhý a třetí z těchto rysů jsou jednoznačně přímé a automatické důsledky prvního rysu, ale doplnil bych ještě další důležitý rys, který je méně zřejmý, ke kterému Hoge Raad obrací svou pozornost ve svém odůvodnění: (iv) jakmile je majetek jednou zařazen mezi obchodní a soukromé jmění, toto zařazení už nemůže být dále opraveno po skončení prvního roku.

Požadavek, pokud jde o možnost volby

47. Soudní dvůr opakovaně potvrdil, že „osoba povinná k dani si může vybrat, zda zahrne, či nikoli do svého podniku pro účely použití šesté směrnice část majetku, který je ponechán k jejímu soukromému využívání.“( )

48. Tedy pokud tohle není možné na základě nizozemských pravidel, tato pravidla se zdají být neslučitelná se směrnicí.

49. Nizozemská vláda ale tvrdí, že tato pravidla splňují jednak požadavek v čl. 17 odst. 2 šesté směrnice, že žádný odpočet nesmí být s ohledem na dodání použit daňovým poplatníkem pro plnění, která nejsou zdaněna, a jednak účel čl. 6 odst. 2 zaručující stejné zacházení s osobami povinnými k dani a konečnými spotřebiteli( ). Stejně jako Komise věří, že jakákoliv odlišnost nizozemských pravidel od čl. 6 odst. 2 je povolena na základě možnosti výjimky v poslední větě tohoto odstavce( ). Při jednání německá vláda výslovně žádala Soudní dvůr, aby znovu posoudil svoji judikaturu požadující, aby si osoba povinná k dani mohla vybrat zahrnutí do svého obchodního jmění ve všech případech.

50. Je tedy vhodné posoudit tuto záležitost podrobněji.

Relevantní problémy a řešení v systému směrnic o DPH

51. Jedním ze základních znaků systému zavedeného směrnicemi o DPH je, že jednak daň na vstupu z dodání použitých osobou povinnou k dani pro účely svých zdaněných obchodních plnění musí být odpočitatelná, zatímco konečná spotřeba pro soukromé účely musí být plně zdaněna.

52. Odpočet daně na vstupu je spojen s vyměřením daně na výstupu, tedy pokud dodání pořízená osobou povinnou k dani jsou použita pro účely plnění, která jsou osvobozena nebo která spadají mimo rozsah působnosti DPH, nemůže zde být žádná daň na výstupu a žádný odpočet daně na vstupu.

53. Problémy mohou vzniknout, pokud je zde přesah nebo křížení mezi typy použití, na která jsou dodání použita.

54. Šestá směrnice nabízí dvě možnosti, kterými se zamezí takovým problémům, ačkoli okolnosti jejich použití se liší a nejsou vzájemně jednoduše vyměnitelné.

55. První možnost se týká situace, ve které osoba povinná k dani spotřebovává ve svém soukromém postavení zboží nebo služby, které byly původně považovány za určené pro zdanitelné obchodní účely, a ze kterých byla tudíž DPH na vstupu původně odpočtena. Na základě velmi shodných ustanovení jednak čl. 5 odst. 6, kde se konečná spotřeba týká zboží, a jednak čl. 6 odst. 2 v případě jako je tento, který se týká služeb, je osoba povinná k dani ve skutečnosti považována za jednající v dvojím postavení, jako obchodní poskytovatel a soukromý zákazník, a tedy musí počítat s DPH na výstupu z tohoto plnění.

56. Druhá možnost je systém poměrného odpočtu upravený v čl. 17 odst. 5 a v článku 19, kde podnik provádí jak zdaněná, tak i nezdaněná výstupní plnění. Základní pravidlo je, že spočítána na ročním základě se daň na vstupu odpovídající čisté hodnotě zdaněných výstupních plnění vydělí čistou hodnotou všech výstupních plnění podniku a tento zlomek je odpočitatelný.

57. Článek 20 dále umožňuje, aby odpočty byly opraveny, pokud kromě jiného se objeví změna v okolnostech použitých při stanovení výše odpočtu. Pravděpodobnost takové změny je značná v případě investičního majetku často používaného po mnoho let, během kterých se účely, na které je použit, mohou měnit. Existuje zde tedy pětileté opravné období, prodloužitelné na 20 let v případě nemovitého majetku, s měnícími se odpočty rozloženými po celé období( ).

58. Je užitečné srovnat hlavní body těchto dvou systémů.

59. Zaprvé se oba systémy použijí pouze v případě, že zdaněná dodání jsou pořízena v rámci podnikatelské sféry. Článek 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 se týkají zboží, které tvoří součást obchodního jmění nebo služeb poskytnutých podnikem. Článek 17 odst. 5 se týká zboží nebo služeb používaných osobou povinnou k dani jak pro zdaněná, tak i pro nezdaněná – tedy osvobozená – plnění. Žádný z těchto souborů ustanovení se nemůže použít, pokud si osoba povinná k dani pořídí zboží jako soukromá osoba nebo ho použije pro plnění mimo rozsah působnosti DPH. V těchto případech daň na vstupu nemůže být nikdy odpočitatelná a tato plnění jsou vyjmuta z výpočtu odpočitatelného podílu( ). Kromě toho, i kdyby osoba povinná k dani převedla do svého obchodního jmění zboží pořízené v postavení soukromé osoby, také tohle by spadalo mimo rozsah působnosti DPH, jelikož by nejednala „jako taková“, ale jako soukromá osoba.

60. Zadruhé jsou oba systémy navrženy tak, aby zajistily soulad mezi odpočtem daně na vstupu a vyměřením daně na výstupu, ale působí navzájem jako zrcadlové obrazy. Článek 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 stanoví, že pokud byla odpočtena daň na vstupu, daň na výstupu musí být vyměřena z plnění, která by jinak, jelikož nejsou poskytnuta za protiplnění, spadala mimo rozsah působnosti DPH. Článek 17 odst. 5 stanoví, že do té míry, že žádná daň na výstupu nemůže být vyměřena, protože plnění je osvobozeno, není zde žádný odpovídající odpočet daně na vstupu. Tedy jestliže by existoval nějaký přesah mezi těmito dvěma systémy, první krok musí být použití čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2, aby se soukromé použití stalo zdaněným výstupem; potom všechny zdaněné výstupy včetně soukromého použití musí být shrnuty a rozlišeny, pro účely použití čl. 17 odst. 5, od osvobozených výstupů.

61. V poslední řadě oba systémy umožňují opravu vzhledem k měnícím se okolnostem, i když mechanismus je v každém případě jiný. V případě čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 je oprava v podstatě účinná automaticky, jelikož daň je vyměřena jakmile nebo pokud dojde ke spotřebě. V případě čl. 17 odst. 5 je nárok na odpočet vypočítán na ročním základě, a může tedy být rok od roku rozdílný a článek 20 dodatečně umožňuje několikaleté opravné období pro investiční majetek.

Rozsah možnosti výjimky v čl. 6 odst. 2

62. Článek 6 odst. 2 definuje určité kategorie plnění, které jsou považovány za poskytování služeb za protiplnění, ačkoliv nejsou běžně prováděny za protiplnění, a spadaly by tedy jinak mimo rozsah působnosti DPH.

63. Poslední věta čl. 6 odst. 2 umožňuje členským státům „odchýlit se od ustanovení tohoto odstavce“ s podmínkou, že nedojde k narušení hospodářské soutěže.

64. Podle mého názoru rozsah tohoto oprávnění může být rozšířen pouze na nakládání s kategoriemi dotyčných plnění, zcela nebo zčásti, která nejsou poskytováním služeb za protiplnění, a spadají tedy mimo rozsah působnosti DPH. Neumožňuje členským státům ho doplnit nebo nahradit jinými pravidly, pro která to šestá směrnice neumožňuje.

65. Tento názor vychází ze znění tohoto ustanovení a byl potvrzen rozsudkem Soudního dvora ve věci Cookie's World( ).

66. Proto tedy není pravděpodobné, že by poslední věta čl. 6 odst. 2 mohla oprávnit členské státy, aby odepřely osobám povinným k dani volbu zahrnout si do svého obchodního jmění zboží používané jak pro podnikatelské, tak i pro soukromé účely.

67. Naproti tomu je opravňuje považovat bezplatné soukromé využívání tohoto zboží za dodání neprovedené za protiplnění, a tedy nezdaněné, takže nedává vzniknout žádnému nároku na odpočet daně na vstupu z dodání připadajících na toto využívání.

68. Avšak v této souvislosti musí být učiněny další tři postřehy.

69. Zaprvé, zatímco poslední věta čl. 6 odst. 2 nemůže oprávnit členské státy k odepření volby osob povinných k dani zahrnout si do svého obchodního jmění zboží používané jak pro podnikatelské, tak i pro soukromé účely, ani tato věta, ani nic jiného v tomto odstavci jim v tom výslovně nebrání. Článek 6 odst. 2 se pouze zabývá situacemi, kdy zboží bylo zahrnuto do obchodního jmění a potom bylo používáno pro soukromé účely.

70. Zadruhé, pokud zboží není zahrnuto do obchodního jmění osoby povinné k dani, je obecně vyjmuto ze sféry DPH; nespadá tedy do rozsahu čl. 5 odst. 6, ani čl. 6 odst. 2 a čl. 17 odst. 5.

71. Zatřetí, pokud se členský stát odchýlí od čl. 6 odst. 2 tím, že považuje některá nebo všechna dotyčná dodání jako neprovedená za protiplnění, a tedy mimo rozsah působnosti DPH, účinek je určitým způsobem srovnatelný s tím, který nastane, pokud dojde k vynětí dotyčných vstupů z obchodního jmění: neexistuje zde nárok na odpočet daně na vstupu, ale dotyčná plnění jsou také vyjmuta z výpočtu odpočitatelného podílu pro účely čl. 17 odst. 5.

72. Je tedy vhodné blíže posoudit účinky zahrnutí zboží, které je používáno jak pro podnikatelské, tak i pro soukromé účely, jednak do obchodního jmění, a jednak do soukromého jmění.

Důsledky zahrnutí zboží do obchodního a soukromého jmění

73. Pokud je zboží pořízeno jako součást obchodního jmění osoby povinné k dani, DPH splatná při jejich pořízení je ihned odpočitatelná, pokud zboží není zcela nebo částečně použito pro účely plnění, která nejsou zdaněna. Pokud je tímto způsobem použito zcela, žádný odpočet zde není možný. Pokud je tímto způsobem použito částečně, čl. 17 odst. 5 stanoví odpočitatelný podíl. V tomto výpočtu zůstává DPH na vstupu odpočitatelná, pokud se následné použití týká soukromé spotřeby s podmínkou, že tato spotřeba je zdaněna v souladu s čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2.

74. V posledně uvedené situaci, i kdyby její soukromá spotřeba podléhala DPH tak jako u jakéhokoliv jiného soukromého spotřebitele, osoba povinná k dani může v některých případech získat určité daňové zvýhodnění na základě použití čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2, jelikož kromě jiného:

– je odpočet okamžitý, kdežto zdanění je odloženo a rozloženo po dobu soukromého užívání poskytující možnou výhodu peněžního toku;

– je DPH vyměřena z nákladů za používané zboží nebo služby, které jsou pravděpodobně nižší než cena, za kterou by je mohli pořídit jako soukromá osoba od jiného podnikatele;

– v případě investičního majetku včetně nemovitého majetku náklady osoby povinné k dani poskytující službu využívání zboží nebo majetku (a tedy daně na výstupu) mohou být zvláště nízké ve vztahu k nákladům pořízení (a tedy k odpočitatelné dani na vstupu), tedy soukromé využívání ponese ve skutečnosti snížené daňové zatížení, zvýhodnění, které se pravděpodobně zvýší s podílem soukromého využívání.

75. Pokud je zboží pořízeno jako součást soukromého jmění osoby povinné k dani, spadá mimo rozsah působnosti DPH a žádný odpočet není možný. Pokud je potom použito pro podnikatelské účely, stále zde neexistuje nárok na odpočet, protože je to postavení, ve kterém si osoba pořizuje zboží, které určí existenci původního nároku na odpočet( ), a jelikož osoba, která převede zboží ze svého soukromého jmění do svého obchodního jmění nebo umožní, aby se využívalo v jejím podnikání, neprovádí dodání za protiplnění v postavení osoby povinné k dani. Jakákoliv daň na vstupu z dodání pořízených v postavení soukromé osoby a potom použitých pro podnikatelské účely zůstane součástí nákladů těchto dodání, znamenající zatížení pro osobu povinnou k dani, které se může zdát nepatřičné ve světle zásady neutrality DPH.

76. Tedy pokud zboží používané jak pro soukromé, tak i pro podnikatelské účely je zahrnuto do soukromého jmění, osoba povinná k dani bude znevýhodněna. Pokud je zahrnuto v obchodním jmění, může být zvýhodněna, pokud soukromé využívání je považováno za dodání za protiplnění podle čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2.

77. Zvýhodnění a znevýhodnění osoby povinné k dani má samozřejmě přesný protějšek v odpovídající ztrátě nebo zisku daňových příjmů pro finanční orgány.

78. Za těchto okolností je zřejmé, že možnost volby, pokud jde o to, zda zahrnout smíšeně využívané zboží do obchodního, nebo soukromého jmění, zvýhodňuje osobu povinnou k dani, u které se může očekávat, že si zvolí vždy zahrnutí do obchodního jmění. Naopak finanční orgány dají přednost povinnému začlenění podílu odpovídajícímu tomuto soukromému využívání do soukromého jmění.

79. Jestliže můžeme oprávněně tvrdit, že zboží dané na soukromé využívání nebo podíl daný na toto využívání by měly spadat mimo systém DPH od okamžiku pořízení, tedy že zde nikdy není žádný odpočet daně na vstupu, pak není brána v úvahu skutečnost, že pokud je zboží zahrnuto do soukromého jmění, neexistuje zde žádný opravný mechanismus, který by řešil situace, kdy je zboží následně dáno na podnikatelské využívání.

80. V projednávaném případě si odvolatelé mohli pořídit bungalov s představou, že tam stráví většinu roku a že ho budou pronajímat řekněme pouze jeden a půl měsíce. Na základě popsané nizozemské právní úpravy by museli zahrnout 12,5 % do obchodního jmění a 87,5 % do soukromého jmění s následným odpočtem pouze ve výši 12,5 % DPH z pořízení. Následující rok by se mohli rozhodnout, že chtějí žít jinde nebo že je příjem z pronájmu nedostatečný, a poté by mohli ponechat bungalov zcela k pronájmu. Neexistuje zde žádný mechanismus, jak na základě popsané nizozemské právní úpravy, tak na základě šesté směrnice, na jehož základě by převodem do obchodního jmění mohl vzniknout nárok na odpočet ze zbývajícího podílu daně na vstupu. Dokonce pokud by následně prodali bungalov jako podnik zabývající se pronájmem, museli by zaplatit DPH z prodeje.

81. Na druhé straně, pokud je zboží zahrnuto do obchodního jmění a následně dáno na soukromé využívání, šestá směrnice nabízí opravný mechanismus, i když nedokonalý, v ustanoveních čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2.

82. Usuzuji tedy, že judikatura Soudního dvora, pokud jde o požadavek, že osobě povinné k dani musí být umožněno si vybrat, zda zahrne investiční majetek využívaný jak pro podnikatelské, tak i pro soukromé účely, v jejím obchodním nebo v soukromém jmění, je odůvodněná na základě skutečnosti, že ačkoliv to může osobě povinné k dani poskytovat možné daňové zvýhodnění, druhá možnost by pro ni znamenala znevýhodnění, které je neslučitelné se zásadami DPH a které nemůže být zhojeno. Žádné jiné řešení slučitelné se zásadou finanční neutrality se nezdá být k dispozici v existujících právních předpisech nebo snad vůbec.

Důsledky odchýlení se od čl. 6 odst. 2

83. Uvedl jsem, že do rozsahu výjimky povolené poslední větou čl. 6 odst. 2 může spadat pouze to, že se dotyčné soukromé využívání nepovažuje za dodání provedené za protiplnění, a tedy že spadá mimo rozsah působnosti DPH. Dále jsem poznamenal, že taková úprava může mít podobné důsledky jako vynětí používaného zboží z obchodního jmění osoby povinné k dani.

84. Mezi těmito dvěma situacemi jsou ale rozdíly, které popíšu.

85. Pokud je zboží vyjmuto z obchodního jmění, nikdy nenastane žádná otázka ohledně odpočtu daně na vstupu. Pokud je zahrnuto do obchodního jmění, daň na vstupu je v zásadě bezprostředně odpočitatelná buď plně nebo její podíl stanovený čl. 17 odst. 5 a čl. 19 – podíl, který nemůže počítat s dodáními spadajícími mimo rozsah působnosti DPH.

86. Pokud členský stát považuje soukromé využívání obchodního jmění za využívání spadající mimo rozsah působnosti DPH, vzniknou problémy, jelikož následná událost – soukromé využívání – vypadá, že má zpětný účinek na zařazení, a tedy odpočet příslušné daně na vstupu i přesto, že daň byla v zásadě bezprostředně odpočitatelná. Jak jsme viděli, není možné dopředu určit skutečný budoucí rozsah soukromého využívání, aby se vyjmul přesný podíl daně na vstupu z bezprostředního odpočtu.

87. V tomto ohledu může být podstatné, že zde neexistuje žádná možnost odchýlit se od ustanovení čl. 5 odst. 6, který se týká soukromé spotřeby spíše než využívání zboží tvořícího součást obchodního jmění. DPH je tedy vždy vyměřena ze soukromé spotřeby a problém, který jsem právě naznačil, je odstraněn.

88. Pokud se týče služeb spočívajících ve využívání obchodního jmění na základě čl. 6 odst. 2, můžeme předpokládat, že dotyčné využívání bude vždy využíváním investičního majetku. Využívání ostatního zboží se bude týkat buď spotřeby, nebo bude takové, aby uniklo jakémukoliv skutečnému účetnímu mechanismu pro daňové účely.

89. Zatímco využívání obchodního jmění považované členskými státy za využívání spadající mimo rozsah působnosti DPH nemůže být zohledněno při výpočtu odpočitatelného podílu v souladu s čl. 17 odst. 5 a čl. 19, stále může být zohledněno v kontextu článku 20, který se týká oprav, které jsou provedeny vzhledem k původnímu odpočtu, pokud se objeví následná změna v okolnostech použitých k určení výše tohoto původního odpočtu.

90. Pokud jde o investiční majetek a zejména o nemovitý majetek, opravné období na základě článku 20 umožňuje, aby byl použit pružnější přístup, pokud je soukromé využívání považováno za využívání, které není dodáním za protiplnění, než pokud je využívaný majetek vyjmut z podnikání. Tím se do značné míry odstraňuje jak znevýhodnění způsobené daňovému poplatníkovi v druhém případě, tak i zvýhodnění, které by mohl v některých případech získat z jednoduchého použití čl. 6 odst. 2.

Závěry ohledně čl. 6 odst. 2

91. Jsem tedy toho názoru, že vnitrostátní právní úprava, která neumožňuje osobě povinné k dani si vybrat, zda zahrne investiční majetek zcela do majetku svého podniku, pokud využívá tento majetek jak v rámci podnikání, tak i mimo něj zejména pro soukromé účely, není ani v souladu s čl. 6 odst. 2 šesté směrnice, ani s oprávněním se odchýlit na základě poslední věty tohoto ustanovení.

92. Právní úprava, která považuje využívání takového majetku za využívání, které není dodáním za protiplnění, a které tedy spadá mimo rozsah působnosti DPH, je nicméně oprávněna se odchýlit na základě této věty s podmínkou, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže, a že je použita ve spojení s opravným mechanismem upraveným v článku 20 šesté směrnice.

Článek 17 odst. 6

93. Zbývá posoudit, zda dotčená nizozemská právní úprava může být ospravedlněna na základě druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 šesté směrnice z důvodu, že vynětí z nároku na odpočet, které obsahuje, existovalo předtím, než směrnice vstoupila v platnost.

94. Jelikož Nizozemské království bylo vázáno harmonizovanými pravidly o DPH stanovenými v druhé směrnici předtím, než vstoupila v platnost šestá směrnice, je zřejmé, že jediná vynětí slučitelná s druhou směrnicí mohou být povolena pouze tímto způsobem.

95. Článek 11 odst. 1 druhé směrnice zavedl obecný nárok na odpočet, pokud jsou zboží a služby využívány pro účely podniku osoby povinné k dani, ale čl. 11 odst. 4 povoluje vynětí ze systému odpočtů pro „určité zboží a služby […], zejména ty, které jsou výlučně nebo částečně používány pro soukromé potřeby osoby povinné k dani nebo jejích zaměstnanců“. (neoficiální překlad).

96. Jak předkládající soud, tak i nizozemská vláda tvrdí, že sporná vnitrostátní právní úprava byla přijata k provedení čl. 11 odst. 1 druhé směrnice. I bez těchto tvrzení se takový závěr zdá být odůvodněný na základě skutečnosti, že dotyčná pravidla se snaží omezit odpočet na případy, kde jsou dodání použita pro účely podnikání.

97. Komise tvrdí, že jediná vynětí povolená na základě čl. 11 odst. 4 druhé směrnice mohou být vázána na druhý pododstavec čl. 17 odst. 6 šesté směrnice. Nizozemská vláda ale tvrdí, že pravidla přijatá na základě čl. 11 odst. 1 mohou také využít tohoto ustanovení.

98. Souhlasím s Komisí. Článek 11 odst. 1 druhé směrnice byl nahrazen čl. 17 odst. 2 šesté směrnice. Vnitrostátní právní úprava se nyní musí podřídit pozdějšímu článku – ve spojení mimo jiné s čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 – v rámci rozsahu použití, který byl zděděn nezměněn od svého předchůdce. Článek 17 odst. 6 šesté směrnice je nástupcem čl. 11 odst. 4 druhé směrnice, ale umožňuje zachování vynětí, která byla platná na základě tohoto ustanovení.

99. Znění čl. 11 odst. 4 druhé směrnice počítá s vynětím určitých typů zboží a služeb – například motorových vozidel – spíše než s hromadným vynětím s ohledem na veškerá soukromá využívání, jak je potvrzeno judikaturou Soudního dvora ohledně druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 šesté směrnice a právním kontextem tohoto ustanovení.

100. V mém stanovisku ve věci Lennartz( ) tvrdím, že čl. 17 odst. 6 by nemohl odůvodnit zachování obecného prostředku použitelného pro všechny kategorie výdajů týkajících se jak podnikatelského, tak i soukromého využívání, a Soudní dvůr zastával stejný názor( ), i když bez výslovného odkazu na čl. 17 odst. 6.

101. Ve věci Komise v. Francie( ) jsem zkoumal toto ustanovení a jeho legislativní kontext podrobněji a ze zdrojů, které jsem citoval, můžeme vidět, že typy vynětí zamýšlené zákonodárcem se týkají spíše kategorií výdajů definovaných s ohledem na povahu pořízeného dodání než na účel, na který je dáno. Stojí za povšimnutí, že v případech, kde Soudní dvůr uznal skutečnost, že členský stát vycházel z druhého pododstavce čl. 17 odst. 6( ), jednalo se vždy o tento typ dotyčného vynětí.

102. Jak jednak Hoge Raad ve svém postupujícím rozsudku a jednak Komise ve svých vyjádřeních poukázaly, tento názor je potvrzen zejména rozsudkem Soudního dvora ve věci Royscot Leasing( ).

103. Nezdá se tedy možné, že by sporná právní úprava spadala do rozsahu druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 šesté směrnice.

Závěry

104. S ohledem na výše uvedené úvahy jsem toho názoru, že by Soudní dvůr měl odpovědět na otázku Hoge Raad následovně:

„Vnitrostátní právní úprava, která neumožňuje osobě povinné k dani si vybrat, zda zahrne investiční majetek zcela do majetku svého podniku, pokud tento majetek využívá jak v rámci podnikání, tak i mimo něj zejména pro soukromé účely, není ani v souladu s čl. 6 odst. 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně –, ani nemůže spadat do rozsahu působnosti výjimky uvedené v poslední větě tohoto ustanovení.

Vnitrostátní právní úprava, která považuje využívání takového majetku za využívání, které není dodáním za protiplnění, a které tedy spadá mimo rozsah působnosti DPH, může ale spadat do rozsahu působnosti této výjimky za podmínky, že to nepovede k narušení hospodářské soutěže a že je použita ve spojení s opravným mechanismem upraveným v článku 20 šesté směrnice.

Vnitrostátní právní úprava, která existovala v době, kdy vstoupila v platnost šestá směrnice, která umožňuje obecné vynětí z nároku na odpočet s ohledem na zboží a služby využívané pro nepodnikatelské účely, nespadá do rozsahu působnosti druhého pododstavce čl. 17 odst. 6 této směrnice.“