STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

M. POIARESE MADURA

přednesené dne 16. června 2005 1( )

Věc C‑200/04

Finanzamt Heidelberg

proti

iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]

„DPH – Zvláštní režim cestovních kanceláří – Organizování mezinárodních studijních cest“

1. Touto žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce pokládá Bundesfinanzhof (Německo) Soudnímu dvoru otázku, zda zvláštní režim cestovních kanceláří stanovený v článku 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně( ) (dále jen „šestá směrnice“), zahrnuje plnění organizátorů studijních, zejména jazykových, programů v zahraničí.

I – Skutkové okolnosti sporu v původním řízení, relevantní ustanovení práva Společenství a vnitrostátního práva a otázka předložená Soudnímu dvoru

2. Společnost iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (dále jen „žalobkyně“ nebo „iSt“) je společností s ručením omezeným, která pořádá mezinárodní studijní a jazykové cesty a nabízí zejména programy nazvané „High School“ a „College“.

3. Programy „High School“ jsou určeny pro žáky ve věku 15 až 18 let, kteří hodlají navštěvovat „high school“ nebo obdobnou zahraniční školu, většinou v anglicky mluvících zemích, po dobu tří, pěti nebo deseti měsíců. Zájemci o takový program zašlou přihlášku žalobkyni, která po pohovoru rozhodne o jejím přijetí.

4. Žalobkyně je povinna zajistit účastníkům místo na vybraném školním zařízení, kde jim je přidělen poradce (pověřený učitel), který jim poskytuje rady a podporu. Po dobu pobytu jsou žáci ubytováni v hostitelských rodinách. Výběr vhodné hostitelské rodiny se provádí ve spolupráci s přidruženou místní organizací žalobkyně. Osoba určená touto organizací je žákovi k dispozici a slouží také jako jeho zástupce v místě jak školního zařízení, tak bydliště hostitelské rodiny. Prostřednictvím místní partnerské organizace se žák může také zúčastnit autobusového nebo leteckého zájezdu a navštívit tak během svého pobytu známá místa v hostitelské zemi.

5. Celková cena programu „High School“ ve Spojených státech například zahrnovala zpáteční let do Spojených států s odletem z Frankfurtu nad Mohanem s průvodcem, vnitrostátní letecká spojení po Německu, vnitrostátní zpáteční letecká spojení po Spojených státech do cílového místa, ubytování a stravování poskytované hostitelskou rodinou, výuku na „high school“, pomoc přidružené organizace a jejich místních spolupracovníků po dobu pobytu, přípravné schůzky a materiály a pojištění pro případ zrušení cesty. Celková cena naopak nezahrnovala kapesné, zdravotní pojištění, pojištění občanskoprávní odpovědnosti a úrazové pojištění, poplatek za vstupní vízum do Spojených států a účast na přípravném semináři.

6. Co se týče programů „College“, ty jsou určeny pro žáky, kteří již dokončili střední školu. Přidružená místní organizace zajišťuje účastníkům místo na „college“ a zabezpečí jejich přijetí na „college“ po dobu jednoho až tří trimestrů. Přidružená organizace je také zodpovědná za uhrazení školného „college“ z fondů, které obdrží od žalobkyně na uhrazení služeb. U programu „College“ jsou účastníci ubytováni a stravováni v samotném školním zařízení. Zpáteční let také podléhá jiným pravidlům, než která se vztahují na program „High School“. Účastník si rezervuje lety sám.

7. Finanzamt Heidelberg (dále jen „Finanzamt“) nejprve považoval plnění žalobkyně za turistické služby spadající pod článek 25 Umsatzsteuergesetz 1993 (německého zákona z roku 1993 o dani z obratu, dále jen „UStG“), který zavádí režim zdanění turistických služeb. Ale po následné kontrole Finanzamt usoudil, že se nejedná o turistické služby, ale spíše o poskytování jiných služeb, které jsou osvobozené od daně na základě čl. 4 odst. 23 UStG.

8. Na základě tohoto posledně uvedeného ustanovení je od DPH osvobozeno „ubytování, stravování a služby obvyklé povahy poskytované osobami nebo zařízeními, pokud u sebe převažujícím způsobem ubytovávají dospívající osoby za účelem výchovy, odborné přípravy nebo průběžného vzdělávání nebo za účelem novorozenecké péče, pokud jsou tyto služby poskytovány dospívajícím osobám nebo osobám zajišťujícím jejich výchovu, odbornou přípravu, průběžné vzdělávání nebo péči […]“.

9. Co se týče článku 25 UStG, ten stanoví ohledně zdaňování turistických služeb:

„1) Následující ustanovení jsou použitelná na podnikatelem poskytované turistické služby, které nejsou určené pro odběratelskou společnost, pokud při jejich poskytování podnikatel jedná vůči odběrateli svým vlastním jménem a využívá turistických služeb poskytovaných třetími osobami. Podnikatelem poskytovaná služba musí mít povahu jiné služby. Jestliže podnikatel poskytuje odběrateli v rámci cesty více služeb tohoto druhu, jsou tyto služby považovány za jedinou jinou službu. Místo poskytnutí jiné služby je stanoveno v čl. 3a odst. 1. Turistické služby třetích osob odpovídají dodáním zboží a jiným službám třetích osob poskytovaným přímo cestujícím.

2) Jiná služba je osvobozena od daně, pokud jsou související turistické služby třetích osob poskytovány na území třetího státu. […]

3) Hodnota jiné služby odpovídá rozdílu mezi částkou uhrazenou odběratelem za účelem získání služby a částkou, kterou podnikatel uhradil za turistické služby třetích osob. […]

4) Odchylně od čl. 15 odst. 1 není podnikatel oprávněn odečíst jako na vstupu vybranou DPH částky daně, které mu byly zvlášť vyúčtovány za turistické služby třetích osob. Dále není článek 15 dotčen. […]“

10. Účelem článku 25 UStG je provedení článku 26 šesté směrnice, který určuje „zvláštní režim pro cestovní kanceláře“ a stanoví za tímto účelem:

„1. Členské státy uplatní daň z přidané hodnoty na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v souladu s tímto článkem, jednají‑li cestovní kanceláře se zákazníky svým vlastním jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytování služeb jinými osobami povinnými k dani. Tento článek se nevztahuje na cestovní kanceláře, které vystupují jen jako zprostředkovatelé a na které se vztahuje čl. 11 část A odst. 3 písm. c). V tomto článku zahrnuje výraz ‚cestovní kancelář‘ též organizátory turistických zájezdů.

2. Veškerá plnění uskutečňovaná cestovní kanceláří v souvislosti s cestou se považují za jedinou službu poskytnutou cestovní kanceláří zákazníkovi. Ta se zdaní v tom členském státě, v němž má cestovní kancelář sídlo své hospodářské činnosti nebo v němž má stálou provozovnu, z níž službu poskytla. Základem daně a cenou bez daně ve smyslu čl. 22 odst. 3 písm. b) vzhledem k této službě se rozumí ziskové rozpětí cestovní kanceláře, tj. rozdíl mezi celkovou částkou, kterou má zaplatit zákazník, bez daně z přidané hodnoty a skutečnými náklady cestovní kanceláře na zboží dodané a služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani, pokud byla tato plnění uskutečněna k přímému prospěchu zákazníka.

3. Uskutečňují-li plnění, která cestovní kancelář svěřila jiným osobám povinným k dani, tyto osoby mimo Společenství, považuje se služba cestovní kanceláře za zprostředkovatelskou činnost osvobozenou od daně podle čl. 15 bodu 14. Jsou‑li tato plnění uskutečňována jak uvnitř Společenství, tak mimo ně, může být osvobozena od daně jen ta část služby poskytované cestovní kanceláří, která se týká plnění uskutečňovaných mimo Společenství.

4. Daň, kterou cestovní kanceláři účtují jiné osoby povinné k dani z plnění uvedených v odstavci 2, přičemž tato plnění jsou uskutečňována k přímému prospěchu zákazníka, nezakládá v žádném členském státě nárok na odpočet nebo vrácení daně.“

11. Článek 13 část A odst. 1 šesté směrnice stanoví:

„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:

[…]

i) výchova a školské nebo vysokoškolské vzdělávání dětí a mládeže, odborný výcvik nebo rekvalifikace, jakož i poskytování služeb a dodání zboží s nimi úzce související, veřejnoprávními subjekty s tímto posláním nebo jinými subjekty, jejichž cíle dotyčné členské státy uznávají za podobné;

[…].“

12. Jelikož Finanzamt odmítl zdanit ziskové rozpětí na základě článku 25 UStG a považoval činnosti žalobkyně za plnění osvobozené od daně na základě čl. 4 bodu 23 UStG, který neumožňuje žádný odpočet daně uhrazené na vstupu, snížil přebytky na vstupu vybrané DPH, které byly přiznány v letech 1995 až 1997.

13. Žalobkyně podala proti tomuto rozhodnutí žalobu u Finanzgericht, který této žalobě vyhověl. Finanzamt se proti rozsudku vydaném Finanzgericht odvolal u Bundesfinanzhof, který se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru Evropských společenství následující otázku:

„Je zvláštní režim cestovních kanceláří stanovený článkem 26 směrnice 77/388/EHS použitelný rovněž na plnění organizátora takzvaných ‚High School‘ a ‚College‘ programů s pobytem v zahraničí v délce tří až deseti měsíců, které uvedený organizátor nabízí svým vlastním jménem a pro jejichž realizaci využívá služeb jiných osob povinných k dani?“

II – Posouzení

14. Článek 26 šesté směrnice zavádí zvláštní režim DPH pro cestovní kanceláře a organizátory turistických zájezdů, ke kterému se již Soudní dvůr vyjádřil, zejména aby definoval působnost tohoto režimu a určil, jaké hospodářské subjekty mu podléhají( ).

15. Tento zvláštní režim zdanění byl do šesté směrnice vložen na základě skutečnosti, že služby poskytované cestovními kancelářemi a organizátory turistických zájezdů se většinou skládají z mnoha služeb (například dopravy a ubytování), které jsou poskytovány jak na území členského státu, kde má společnost sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, tak mimo něj. Použití obecných pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně uhrazené na vstupu by tak u těchto společností, jejíž činnosti by byly narušeny z důvodu jak četnosti, tak místa poskytovaných služeb, naráželo na praktické obtíže( ).

16. Účelem článku 26 je tudíž přizpůsobení pravidel použitelných v oblasti DPH na specifickou povahu činnosti cestovních kanceláří( ). K tomuto účelu zavádí zvláštní režim zdanění, který umožňuje vhodné zdanění turistických služeb a který není v žádném případě režimem osvobození od daně.

17. Proto pro osoby, které nejsou seznámeny se společným systémem DPH a zejména jsou si méně vědomy jemností režimu odpočtů daně, chystá projednávaný případ ze začátku překvapení. Neočekávaně je to totiž německá vláda, která spolu s Finanzamt tvrdí, že činnost iSt musí podléhat režimu osvobození od DPH. Osoba povinná k dani naopak tento výklad odmítá, protože má za to, že plnění, která provádí, podléhají DPH na základě článku 26.

18. Na základě důvodů, které vysvětlím později, se domnívám, že výklad německé vlády je neobhajitelný, především vzhledem k výkladu článku 26, který Soudní dvůr poskytl zejména v rozsudcích Van Ginkel a Madgett a Baldwin.

19. Je nesporné, že článek 26 má být uplatněn, pouze pokud je to nezbytné k dosažení sledovaných cílů( ), jelikož zavádí zvláštní režim zdanění odlišný od obecného režimu šesté směrnice.

20. Přitom ve věci Van Ginkel ve výkladu založeném na již uvedeném odůvodnění článku 26( ) měl Soudní dvůr za to, že okolnost, že společnost nezajišťuje dopravu zákazníka, ale omezuje se jen na poskytování ubytování, nevylučuje služby poskytované touto společností z působnosti článku 26( ). Tento výklad článku 26 odpovídá podle Soudního dvora cílům sledovaným tímto ustanovením( ).

21. Ve stejném duchu Soudní dvůr ve věci Madgett a Baldwin výslovně prohlásil, že zvláštní režim cestovních kanceláří se nemůže omezovat jen na subjekty, které mají výslovnou povahu „cestovních kanceláří“ nebo „organizátorů turistických zájezdů“. Měl tak za to, že se daný režim vztahuje i na majitele hotelu, který proti zaplacení stanovené částky nabízí obvykle svým zákazníkům během pobytu v hotelu kromě ubytování a zpáteční dopravy do hotelu z určitých vzdálených nástupních míst také autobusové výlety( ).

22. Podle této judikatury musí každá osoba povinná k dani, která prodává turistické služby svým vlastním jménem a využívá k tomuto účelu dodávky a služby dalších osob povinných k dani, podléhat článku 26 šesté směrnice. Naopak, pokud hospodářský subjekt vystupuje jen jako zprostředkovatel, neuplatní se na něho tento zvláštní režim článku 26 a poskytnuté služby musí být zdaněny v souladu s obecnými pravidly v oblasti DPH, které se vztahují na zdanění služeb poskytnutých zprostředkovateli( ).

23. Je bezpochyby důležité vědět, jaké kritérium umožňuje stanovit, zda hospodářský subjekt, který poskytuje svým vlastním jménem služby spojené s cestováním současně s ostatními službami, které nejsou turistickými službami, jako například vzdělávací služby, musí podléhat režimu stanovenému článkem 26 šesté směrnice.

24. Za tímto účelem spočívá rozhodující kritérium použité v rozsudku Madgett a Baldwin, který výslovně sledoval přístup navržený generálním advokátem Légerem ve stanovisku předneseném v této věci, v rozlišení mezi doplňkovými a hlavními službami subjektu nebo službami, které jsou hlavním službám rovnocenné( ).

25. Soudní dvůr ve skutečnosti uvádí, že existují subjekty, které poskytují služby spojené s cestováním a které k tomuto účelu využívají služby zakoupené od třetích osob, ale že tyto služby mají jen doplňkový charakter. V tomto ohledu generální advokát Léger výslovně ve svém stanovisku v bodě, na který rozsudek výslovně odkazuje( ), tvrdí, že „služba je doplňková, jestliže jednak přispívá k řádnému provedení hlavní služby a jednak tvoří ve vztahu k hlavní službě okrajovou část souhrnné částky. Doplňková služba nepředstavuje pro klientelu cíl nebo službu, která by byla vyhledávána sama o sobě, ale je prostředkem k získání hlavní služby za co nejlepších podmínek“( ). Tak tomu je „například při dopravě, kterou by mohl na místě zajišťovat hotel, aby dopravil své zákazníky na blízká cílová místa“( ).

26. Naopak doplňkové služby, které subjekty poskytují obvykle svým jménem a využívají k tomuto účelu služby pořízené od třetích osob, které ovšem představují významnou váhu v celkové částce placené zákazníkem, nejsou doplňkem služeb spojených s cestováním a ani z pohledu klientely nemůže být jejich předmět považován za pouze doplňkový( ).

27. Podle tohoto kritéria Soudní dvůr ve svém rozsudku Madgett a Baldwin potvrdil, že „pokud hoteliér obvykle nabízí svým klientům mimo ubytování i služby nespadající do tradičního poslání hoteliérů, jejichž realizace nemůže zůstat bez citelného dopadu na cenu souboru služeb, jako je cesta do hotelu ze vzdálených nástupních míst, nemohou být takovéto služby považovány za poskytování čistě doplňkových služeb“( ). V důsledku toho se článek 26 šesté směrnice vztahuje na hotelovou společnost, která „proti úhradě souhrnné částky běžně nabízí svým klientům mimo ubytování i zpáteční dopravu mezi hotelem a některými vzdálenými nástupními místy a autobusový výlet během pobytu, přičemž se jedná o dopravní služby pořízené od třetích osob“( ).

28. Ve světle tohoto kvalifikačního kritéria přijatého v rozsudku Madgett a Baldwin musí být iSt považována za cestovní kancelář ve smyslu článku 26 šesté směrnice. I když totiž připustíme, že iSt skutečně poskytuje vzdělávací služby svým klientům, turistická služba nemůže být podle kritéria sledovaného v rozsudku Madgett a Baldwin bez „citelného dopadu na ceny“ zaplacené klientem. Tudíž je zřejmé, že cesta ve vlastním slova smyslu, která zahrnuje dopravu a pobyt v cílové zemi, nemůže být klientelou považována za doplňkovou službu představující pouze okrajovou část ve vztahu ke vzdělávací službě, kterou iSt svým klientům rovněž poskytuje.

29. Je třeba nicméně zdůraznit, že pochybnosti předkládajícího soudu ohledně použitelnosti článku 26 v projednávaném případě vyplývají hlavně z judikatury Soudního dvora týkající se programů školních výměn v rámci směrnice Rady 90/314/EHS ze dne 13. června 1990 o souborných službách pro cesty, pobyty a zájezdy( ). Otázka, která se tedy naskýtá, je, zda již výše uvedená definice činností osob povinných k dani v režimu článku 26 šesté směrnice musí být ve světle nedávné judikatury Soudního dvora v této jiné souběžné oblasti, zejména rozsudku AFS Intercultural Programs Finland( ), změněna.

30. V tomto rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že cesty spočívající ve školních výměnách o délce přibližně jednoho semestru nebo jednoho roku, jejichž předmětem je, že žák navštěvuje školní zařízení v hostitelské zemi, aby se mohl seznámit s jejím obyvatelstvem a kulturou, a po dobu kterých žák pobývá v dobrovolnické hostitelské rodině, jako by byl jejím členem, nejsou cestami ve smyslu směrnice 90/314( ).

31. Je zřejmé, že tato judikatura nepomůže při zodpovězení ústřední otázky projednávaného případu, která, jak jsem již zdůraznil, spočívá pouze v tom, zda v rámci činnosti iSt má poskytování turistických služeb ve vztahu k ostatním službám, které poskytuje, čistě doplňkový charakter.

32. Kromě toho je podpůrně účelem článku 26 dosáhnout cílů, které jsou velmi odlišné od cílů, kterými se řídí směrnice 90/314, zejména cíle zabránit tomu, aby společný systém DPH narušoval činnosti cestovních kanceláří.

33. Není tudíž odůvodněné vykládat článek 26 restriktivně v tom smyslu, že se použije jen na hospodářské subjekty, které poskytují „cesty“ svým vlastním jménem ve smyslu směrnice 90/314( ). V tomto ohledu uvádím, že takový výklad článku 26 by byl neslučitelný s rozsudkem Van Ginkel, ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že se článek 26 vztahuje i na případ, kdy sám subjekt nenabízí turistickou službu ve vlastním slova smyslu, to znamená včetně dopravy klientů, ale poskytuje jen ubytování( ).

34. Stejně tak není podle mého mínění pro účely kvalifikace žalobkyně jako cestovní kanceláře ve smyslu článku 26 relevantní argument vycházející z účelu a trvání cest, které subjekt organizuje a nabízí svým vlastním jménem, přičemž k tomuto účelu využívá služeb třetích osob. Okolnost, že cílem pobytu v zahraničí je jako v projednávaném případě v konečném výsledku studium, v tomto případě anglického jazyka, nesmí ovlivnit kvalifikaci iSt jako cestovní kanceláře ve smyslu článku 26. Takové není stanovisko německé vlády, podle které iSt vykonává činnost sui generis, která nemůže spadat do oblasti použití článku 26 z důvodu studijního účelu a trvání cest, které svým klientům nabízí.

35. Považuji za zjevně vyloučené odlišovat hospodářské subjekty, které organizují cesty a podléhají režimu článku 26, od ostatních, na které se tento režim nevztahuje, v závislosti na účelu a trvání cesty. Vedle čistě rekreačních cest existuje celá řada cest, které sledují své cíle. Stačí si v tomto ohledu představit vedle studijních jazykových cest a cest za poznáním místní kultury i cesty na sportovní soustředění, lázeňské a regenerační pobyty, kuchařské a enologické kurzy nebo cestu člena k jeho hudebnímu tělesu, aby s ním po více či méně dlouhou dobu hrál určitý repertoár. Pokud by trvání a cíl cest a pobytů v zahraničí byly rozhodující, vnášelo by to značnou dávku nejistoty do určování dosahu pojmu cestovní kancelář ve smyslu článku 26 šesté směrnice.

36. Takové kritérium by bylo nejen zcela cizí znění článku 26 (který na trvání a účel cest neodkazuje), ale také neslučitelné s cíli uvedenými zvláštním režimem, který se jím zavádí. Konečně, není lehké skloubit zohlednění účelu a trvání cesty s představou zjednodušení, která je základem přijetí režimu článku 26. Právě naopak, pokud posuzujeme cíle zjednodušení, které vyžaduje velký počet míst, kde cestovní kanceláře vykonávají svou činnost, a které odůvodňují přijetí režimu zdanění ziskového rozpětí stanoveného článkem 26, ty jsou v projednávaném případě chráněny, právě pokud je iSt považována za osobu povinnou k dani v režimu tohoto článku 26( ).

37. Vymezení dosahu pojmu cestovní kancelář ve smyslu článku 26, které by se zakládalo na účelu poskytnutých turistických služeb, by bylo v každém případě neslučitelné s analýzou založenou na objektivních kritériích, které jsou v rámci daně s výrazně objektivní povahou, jako je DPH, zjevně nezbytné( ).

38. Pouze prostřednictvím autonomního a nikoliv restriktivního výkladu pojmu cestovní kancelář založeného na takovém objektivním kritériu, jako je kritérium, které Soudní dvůr výslovně zakotvil v rozsudku Madgett a Baldwin a které nespočívá v zohlednění účelů a trvání cest, se lze vyhnout narušení hospodářské soutěže mezi subjekty a zajistit jednotné uplatňování šesté směrnice( ).

39. Závěrem bych připomněl, že článek 26 stanoví vhodné zdanění turistických služeb. Jedná se o zvláštní režim ve vztahu k obecnému režimu zdanění a ne o režim osvobození od DPH.

40. V důsledku toho je výklad navrhovaný německou vládou, který směřuje k tomu, aby byly činnosti iSt včleněny do rámce služeb osvobozených od daně podle článku 13 části A odst. 1 písm. i) šesté směrnice, neslučitelný s ustálenou judikaturou Soudního dvora týkající se výkladu ustanovení šesté směrnice, která zavádějí osvobození od daně.

41. ISt je ve skutečnosti obchodní společností a v žádném případě ji nelze považovat za „instituci veřejného práva“ nebo za instituci požívající podobné postavení podle článku 13 části A odst. 1 písm. i) šesté směrnice. Pokud by měla využívat tohoto režimu osvobození od daně, jednalo by se v důsledku toho o výklad tohoto režimu, který by byl od začátku neslučitelný s judikaturou Soudního dvora, podle které „výrazy, které se používají pro označení osvobození od daně uvedených v článku 13 šesté směrnice, jsou vykládány restriktivně, vzhledem k tomu, že tvoří výjimky z obecné zásady, podle které je daň z obratu vybírána z každého poskytnutí služeb uskutečněného za protiplnění osobou povinnou k dani“( ).

III – Závěry

42. Ve světle výše uvedeného navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázku položenou Bundesfinanzhof odpověděl následovně:

„Článek 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 musí být vykládán v tom smyslu, že je použitelný rovněž na plnění organizátora programů nazvaných ‚High School‘ a ‚College‘, které zahrnují pobyt v zahraničí v délce tří až deseti měsíců, které uvedený organizátor nabízí svým vlastním jménem a pro jejichž realizaci využívá služeb jiných osob povinných k dani.“