STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

NIILA JÄÄSKINENA

přednesené dne 14. července 2011( )

Věc C‑93/10

Finanzamt Essen‑NordOst

proti

GFKL Financial Services AG

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]

„Odkup rizikových pohledávek za cenu vypočtenou v závislosti na riziku nesplácení – Šestá směrnice o DPH – Působnost – Článek 2 odst. 1 – Poskytování služeb za protiplnění – Článek 13 část B písm. d) – Osvobození od daně – Vymáhání dluhů – Článek 11 část A odst. 1 písm. a) – Základ daně“





1. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká postoupení rizikových pohledávek bankou (dále jen „banka“) společnosti GFKL Financial Services AG (dále jen „GFKL“) za cenu nižší, než kolik činí jmenovitá hodnota pohledávek. Bundesfinanzhof chce vědět, zda takový odkup spadá do působnosti DPH, a pokud ano, zda tento odkup představuje „vymáhání dluhů“, a pokud ano, jaká má být výše základu daně.

2. Tato žádost byla podána za účelem vyjasnění dosahu rozsudku vydaného ve věci MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring GmbH (dále jen „rozsudek MKG“)( ). V této věci Soudní dvůr rozhodl, že hospodářská činnost subjektu, která spočívá v odkoupení pohledávek a převzetí rizika neplacení ze strany dlužníků a za kterou tento subjekt účtuje svým zákazníkům provizi, představuje poskytování služeb v podobě „vymáhání dluhů“( ). V takovém případě podle Soudního dvora spočívá poskytovaná služba ve zbavení postupitele nutnosti operací spojených s vymáháním dluhů a rizika jejich nesplacení( ).

3. Mezi účastníky řízení je sporné, zda se na projednávanou situaci vztahuje rozsudek MKG, zda se od tohoto rozsudku odlišuje nebo zda je třeba judikaturu přehodnotit.

4. Díogenés Laertios, autor díla o řecké filosofii, který žil v první polovině 3. století, se ve své knize O životě a učení slavných filosofů zabýval Platónovou definicí člověka( ). Vypráví, jak byl Platón chválen, když definoval člověka jako „dvounohého, neopeřeného živočicha“. Když Díogenés ze Sinópé, neboli Kynik, oškubal kohouta a přinesl do Akademie se slovy „Hle, tu je Platónův člověk“, byla definice doplněna o výraz „s plochými nehty“.

5. Definice pojmu „vymáhání dluhů“ přijatá Soudním dvorem v rozsudku MKG je široká a zjevně zahrnuje nejen ujednání o faktoringu, která byla předmětem této věci, ale rovněž jakoukoliv operaci, v rámci které jsou postupovány pohledávky a související riziko jejich neplacení. Podobně jako v případě Platónovy definice člověka tedy představuje projednávaná žádost příležitost k dalšímu upřesnění definice poskytnuté v rozsudku MKG.

I – Právní rámec

Unijní právo

– Šestá směrnice o DPH( )

6. Článek 2 bod 1 šesté směrnice o DPH se týká oblasti působnosti směrnice. Toto ustanovení stanoví, že předmětem DPH je „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

7. Článek 4 definuje „osobu povinnou k dani“ jako jakoukoliv osobu, která provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v tomto článku, a to bez ohledu na účel této činnosti. Výčet hospodářských činností je uveden v odstavci 2 tohoto článku:

„Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za hospodářskou činnost se rovněž považuje využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

8. Článek 6 je nadepsán „Poskytování služeb“. Ve své relevantní části stanoví:

„1. ‚Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5.

Taková plnění mohou mezi jiným zahrnovat:

– postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý písemný doklad, či nikoli,

[...]“

9. Článek 11 část A odst. 1 písm. a) definuje základ daně jako „vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby“.

10. Článek 13 upravuje osvobození od DPH. Podle čl. 13 části B písm. d) bodů 1 až 3 a bodu 5 mají být od DPH osvobozeny tyto operace:

„1. poskytnutí a sjednání úvěru a správa úvěru osobou, která jej poskytla,

2. sjednání nebo převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správa úvěrových záruk osobou, která úvěr poskytuje,

3. operace včetně sjednání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání dluhů,

[...]

5. operace včetně sjednání a vyjma řízení a správy v oblasti akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dlužních úpisů a jiných cenných papírů, kromě:

– dokladů zakládajících právní nárok na zboží,

– práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 5 odst. 3.“

II – Rozsudek ve věci MKG

11. M‑GmbH dovážela auta a dodávala je prostřednictvím své distribuční sítě na německý trh. Společnost Factoring KG (která se později přejmenovala na MKG), která společně s M‑GmbH patřila do skupiny Trapp‑Dries/Mitsubishi, převzala finanční operace společnosti M‑GmbH. V tomto ohledu a na základě smlouvy o faktoringu společnost Factoring KG odkupovala každý týden pohledávky společnosti M‑GmbH za jejími distributory za cenu ve výši jmenovité hodnoty těchto pohledávek, a to za faktoringovou provizi ve výši 2 % a odměnu za převzetí rizika (del credere) ve výši 1 % ze jmenovité hodnoty pohledávek, jakož i úroky vypočtené na základě každodenní výše nesplacených závazků distributorů převedených na společnost Factoring KG.

12. Společnost Factoring KG se zabývala jak pravým, tak nepravým faktoringem, jelikož i) u některých pohledávek přebírala riziko jejich nesplacení bez zpětného postihu společnosti M‑GmbH v případě nesplacení (pravý faktoring), a ii) rovněž zajišťovala vymáhání zbývající části pohledávek M‑GmbH se zpětným postihem vůči ní (nepravý faktoring). Podle praxe německých daňových orgánů nebyl pravý faktoring považován za poskytování služeb ze strany faktoringové společnosti (faktora), a proto nebyl umožněn daňový odpočet. Nepravý faktoring byl však považován za zdanitelné poskytování služeb faktorem( ).

13. Podstatou dvou otázek položených Bundesfinanzhof je určit, zda pravý faktoring představuje zdanitelná plnění, nebo zda je osvobozen od daně na základě některého z ustanovení obsažených v čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice o DPH.

14. Soudní dvůr judikoval, že subjekt, který odkupuje pohledávky a přebírá riziko neplacení ze strany dlužníků a za to účtuje svým zákazníkům provizi, vykonává hospodářskou činnost ve smyslu šesté směrnice o DPH. Soudní dvůr rovněž judikoval, že taková činnost není osvobozena od DPH, jelikož představuje „vymáhání dluhů“, a je tudíž vyňata z čl. 13 části B písm. d) bodu 3.

III – Skutkový stav a položené otázky

15. Dne 26. října 2004 uzavřela společnost GFKL s bankou kupní smlouvu, na jejímž základě získala zástavní práva k nemovitostem a pohledávky ze 70 vypovězených a splatných úvěrových smluv (dále jen „portfolio“)( ), jejichž jmenovitá hodnota činila 15 500 915,16 eura, za kupní cenu ve výši 8 034 883 eura.

16. Předmět prodeje byl „veden, respektive držen“ na účet a nebezpečí společnosti GFKL po rozhodném dni stanoveném v kupní smlouvě, a sice 29. dubnu 2004. Banka informovala své dlužníky o operaci a změně v osobě věřitele v tzv. „goodbye letters“. Dále platby týkající se předmětu prodeje, jež byly provedeny po rozhodném dni, měly náležet společnosti GFKL. Podle kupní smlouvy bylo ručení banky, která prodávala pohledávky, za dobytnost pohledávek a hospodářskou hodnotu zajištění výslovně vyloučeno.

17. Společnost GFKL se domnívala, že nabyvatel pohledávek neposkytuje prodávajícímu službu podléhající DPH. Tato společnost nicméně podala předběžné daňové hlášení v návaznosti na dopis ze dne 3. června 2004 zaslaný Bundesministerium der Finanzen (spolkové ministerstvo financí, dále jen „SMF“) s cílem provést rozsudek ve věci MKG.

18. Při výpočtu ohlašované částky DPH se společnost GFKL domnívala, že protiplnění odpovídá rozdílu mezi „hospodářskou jmenovitou hodnotou“ (wirtschaftlicher Nennwert) portfolia, jak byla sjednána mezi smluvními stranami (očekávané vymahatelné pohledávky snížené o úroky na základě úrokové sazby ve výši 5,97 % za období, během něhož jsou pohledávky vymahatelné), a kupní cenou. Smluvní strany vypočetly hospodářskou jmenovitou hodnotu pohledávek na částku 8 399 808 eur.

19. Společnost GFKL poté podala proti svému předběžnému hlášení DPH stížnost. Žalovaný, Finanzamt Essen‑NordOst (Finanční úřad Essen – severovýchod), zamítl stížnost jako neopodstatněnou. Společnost GFKL podala proti tomuto rozhodnutí žalobu u Finanzgericht (finanční soud). Finanzgericht žalobě vyhověl, když rozhodl, že na rozdíl od pravého faktoringu se v případě převodu rizikových pohledávek nejedná o službu poskytovanou prodávajícímu, která podléhá DPH.

20. Věc byla poté předložena Bundesfinanzhof, který považoval za nutné položit Soudnímu dvoru následující tři předběžné otázky:

„1) K výkladu čl. 2 odst. 1 a článku 4 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (77/388/EHS):

Jedná se při prodeji (odkoupení) rizikových pohledávek na základě převzetí jejich vymáhání a rizika jejich nesplacení o poskytování služeb za protiplnění a hospodářskou činnost odkupitele pohledávek, pokud se kupní cena

– neurčí podle jmenovité hodnoty pohledávek na základě dohody o paušální srážce za převzetí úkolu jejich vymáhání a rizika jejich nesplacení, nýbrž se

– řídí hodnocením rizika nesplacení u každé jednotlivé pohledávky, přičemž vymáhání pohledávky ve vztahu ke srážce náležející za riziko nesplacení je přiznán pouze druhořadý význam?

2) V případě, že je na první otázku třeba odpovědět kladně, k výkladu čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (77/388/EHS):

a) Je převzetí rizika nesplacení ze strany odkupitele pohledávek při nabytí rizikových pohledávek za kupní cenu, která je výrazně nižší, než kolik činí jmenovitá hodnota pohledávek, osvobozeno od daně jakožto poskytnutí jiné jistoty nebo záruky?

b) Jedná-li se o převzetí rizika osvobozené od daně: je vymáhání pohledávek jakožto část jediného plnění nebo jakožto vedlejší plnění osvobozeno od daně, nebo jakožto samostatné plnění dani podléhá?

3) V případě, že je na první otázku třeba odpovědět kladně a nejedná se o plnění osvobozené od daně, k výkladu čl. 11 části A [odst. 1] písm. a) šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (77/388/EHS):

Určí se protiplnění za zdanitelné poskytování služeb podle nákladů na vymáhání předpokládaných smluvními stranami, nebo podle skutečných nákladů na vymáhání?“

21. Písemná vyjádření byla předložena společností GFKL, německou a irskou vládou, jakož i Komisí a všichni uvedení byli zastoupeni na jednání konaném dne 12. května 2011.

IV – Úvodní poznámky

22. Úvodem je nutno vyjasnit úlohu Soudního dvora v projednávané věci.

23. Společnost GFKL a irská vláda se pokoušely odlišit rozsudek MKG na základě toho, že v této věci existovala faktoringová smlouva, ze které vyplývala povinnost společnosti Factoring KG k nabytí pohledávek každý týden, kdežto v projednávané věci se jedná o jednorázový odkup pohledávek.

24. I když souhlasím s názorem, že faktoring obvykle zahrnuje pokračující obchodní vztah mezi faktorem a zákazníkem, tato věc nevyžaduje posouzení, zda projednávaná situace odpovídá faktoringu. Podle mého názoru není v právních předpisech EU o DPH uveden samostatný pojem „faktoring“ ze dvou důvodů.

25. Zaprvé existuje rozdíl mezi jazykovými verzemi čl. 13 části B písm. d) odst. 3 šesté směrnice o DPH: devět jazykových verzí vyjímá z oblasti působnosti osvobození od daně uvedené v tomto ustanovení „vymáhání dluhů a faktoring“( ), kdežto jedenáct jazykových verzí odkazuje pouze na „vymáhání dluhů“( ). Odpovídající ustanovení obsažené v čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH již neuvádí faktoring v žádné jazykové verzi.

26. Zadruhé situace v rozsudku MKG byla vyňata z oblasti působnosti čl. 13 části B písm. d) odst. 3 šesté směrnice o DPH, protože odpovídala „vymáhání dluhů“. Soudní dvůr tak dospěl k závěru, že faktoring je třeba považovat za pouhou variantu obecnějšího pojmu „vymáhání dluhů“ bez ohledu na způsob, jakým je vykonáváno( ).

27. V projednávané věci je tudíž Soudní dvůr vyzván, aby rozhodl, zda vztah mezi bankou a společností GFKL odpovídá poskytování služeb spočívajících ve vymáhání dluhů, což je širší pojem než faktoring, společností GFKL bance.

V – Spadá projednávaná situace do působnosti šesté směrnice o DPH?

1. Poskytování služeb a hospodářská činnost

28. Článek 2 šesté směrnice o DPH stanoví, že služby poskytované za protiplnění uskutečněné na území členského státu budou předmětem DPH. Tento článek je třeba chápat ve spojení s článkem 4 téže směrnice, který stanoví, že zdaněny budou pouze činnosti hospodářské povahy.

29. Poskytování služeb je definováno v článku 6 šesté směrnice o DPH jako jakékoliv plnění, které není dodáním zboží. Jedná se tedy o zbytkovou kategorii, která byla Soudním dvorem vyložena široce. Článek 6 rovněž stanoví, že poskytování služeb může rovněž zahrnovat postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý písemný doklad, či nikoli.

30. Ve vztahu k postoupení nehmotného majetku jsou relevantní dvě věci. V rozsudku Swiss Re Soudní dvůr rozhodl, že postoupení souboru smluv o životním zajištění za protiplnění představuje poskytování služeb, neboť se jedná o postoupení nehmotného majetku( ). V rozsudku First National Bank of Chicago musel Soudní dvůr posoudit operace spočívající v nákupu dohodnuté částky v jedné měně proti prodeji dohodnuté částky v jiné měně, jejichž podrobnosti (jako typ měny, částka a rozhodný den pro stanovení hodnoty) byly sjednány mezi smluvními stranami( ). Soudní dvůr rozhodl, že takové operace představují poskytování služeb z důvodu skutečnosti, že se jedná o převod nehmotného majetku( ), kdy službou byla skutečnost, že banka je připravena sjednat takové operace( ).

31. Podle mého názoru postoupení nehmotného majetku uvedené v čl. 6 odst. 1 šesté směrnice o DPH zahrnuje situaci, kdy postupitel (v projednávané věci banka) postupuje pohledávky postupníkovi (společnost GFKL). V takovém případě poskytuje postupitel službu postupníkovi.

32. Projednávaná věc se však týká otázky, zda lze postupníka považovat za osobu poskytující službu postupiteli. Článek 6 odst. 1 šesté směrnice o DPH nám při odpovědi na tuto otázku neposkytuje žádné vodítko.

33. Pokud jde o odkup pohledávek, Soudní dvůr v rozsudku MKG rozhodl, že v případě pravého faktoringu představuje odkup pohledávek službu, a sice službu, která spočívá ve zbavení prodávajícího nutnosti operací spojených s vymáháním dluhů a rizika jejich nesplacení( ). Toto podle Soudního dvora představuje službu spočívající ve vymáhání dluhů, a není tedy osvobozeno od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice o DPH( ).

34. Podle mého názoru není možné, aby každý prodej pohledávek představoval poskytnutí služby spočívající ve vymáhání dluhů kupujícím.

35. Společnost GFKL, německá vláda a Irsko tvrdí, i když na základě odlišných důvodů, že operace mezi bankou a společností GFKL představuje „čisté“ postoupení pohledávek, to znamená prodej, jehož předmětem je portfolio. Podle nich taková operace nezahrnuje žádné zdanitelné poskytování služeb společností GFKL bance. Zdá se, že Komise rovněž souhlasí s tím, že „čisté“ převody pohledávek nepředstavují služby spočívající ve vymáhání dluhů poskytované postupníkem postupiteli, ovšem ze skutečností vysvětlených předkládajícím soudem vyvozuje, že v projednávané věci existuje prvek týkající se poskytování služeb.

36. Podle mého názoru Soudní dvůr evokoval tuto možnost v rozsudku MKG, ve kterém uvedl, že nelze tvrdit, že faktor má být považován pouze za příjemce plnění ve formě postoupení pohledávek zákazníka tímto zákazníkem( ).

37. Existují případy postoupení pohledávek, které nepředstavují služby spočívající ve vymáhání dluhů. Například, kupující obchodního majetku v rámci převodu podniku může nabýt pohledávky jako součást majetku. Považovat tyto koupě za služby spočívající ve vymáhání dluhů by bylo v rozporu s povahou takových operací.

38. Navíc „operace týkající se dluhů“ jsou osvobozeny od DPH na základě čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice o DPH. To znamená, že musí existovat postoupení pohledávek, která nejsou „vymáháním dluhů“, protože jinak by toto osvobození od daně postrádalo smysl.

39. K tomu, aby se jednalo o službu spočívající ve vymáhání dluhů, a tedy bylo možno se dovolávat použití rozhodnutí ve věci MKG, je tedy třeba něco více než jen pouhý převod pohledávek.

40. Z hospodářské povahy operace v projednávané věci vyplývá, že banka získá dodatečný prospěch nad rámec pouhé operace týkající se pohledávek, což znamená, že v projednávané věci vyhledává a přijímá službu.

41. Úvěrové operace bank mají za cíl získat příjem ve formě úroku bez rizika ve vztahu k zapůjčeným peněžním prostředkům. Banka nepůjčuje peníze s cílem obchodovat se svými pohledávkami na trhu, ale usiluje o vrácení zapůjčených prostředků původním dlužníkem nebo těmi, kteří se za úvěr zaručili nebo poskytli jiné zajištění. To odlišuje bankovní úvěry od jiných dluhových finančních nástrojů obchodovaných na kapitálových trzích, a to i přesto že dluhopisy a podobné nástroje představují dluh vydavatele nástroje vůči jeho držiteli.

42. V případě nesplácení dlužníka bude věřitelská banka usilovat o vrácení zapůjčených prostředků spolu s úroky a příslušenstvím prostřednictvím vymáhání dluhu, které může zahrnovat realizaci zajištění poskytnutého k úvěru.

43. V projednávané věci se má za to, že banka přijala opatření k vymáhání dluhů, ovšem zjistila, že by nebylo rozumné pokračovat v jejich realizaci. Využila tedy služeb společnosti GFKL, která se domnívá, že může vymoci rizikové pohledávky účinnějším způsobem než banka s ohledem na důvody spojené s právními a veřejnými vztahy, které v tomto ohledu omezují prostor pro jednání banky. Úlohou společnosti GFKL v tomto ujednání je vymoci pohledávky, i když ne nutně všechny. Skutečnost, že jsou ve výpočtu hospodářské hodnoty zahrnuty úroky, prokazuje, že společnost GFKL nenabývá portfolio pohledávek proto, aby s nimi obchodovala, ale hodlá dluh vymoci sama během předem stanoveného časového období.

44. Uspořádání v projednávané věci zahrnuje nejen banku a společnost GFKL, ale rovněž dlužníky, což vytváří trojstranný vztah. Úloha společnosti GFKL je proto mnohem komplexnější než úloha kupujícího zásob zboží podléhajícího zkáze, jako jsou potraviny po uplynutí doporučené doby trvanlivosti.

45. V projednávané věci banka na společnost GFKL nepřevádí jednu pohledávku, ale portfolio mnoha pohledávek společně se souvisejícími zástavními právy k nemovitostem a ostatním zajištěním, dokumentací a dodatečnými nároky. Riziko a pravděpodobná hospodářská hodnota obsažená v tomto portfoliu byla zjevně společností GFKL analyzována na základě odhadovaného úspěchu při dalším vymáhání dluhů a hodnoty zajištění, které bude možno realizovat. Operace vede k situaci, která je pro banku zjevně výhodnější, než kdyby pokračovala ve vymáhání dluhů sama. Navíc společnost GFKL poskytuje bance možnost ukončit řadu vztahů s klienty, které se ukázaly být neuspokojivými, a zbavuje ji jakýchkoli problémů spojených s právními a veřejnými vztahy týkajícími se neustálé snahy o vymáhání dluhů. V souhrnu, společnost GFKL poskytuje bance hospodářsky dostupnou možnost uzavřít jednou provždy účtování ve vztahu k 70 rizikovým klientům.

46. S přihlédnutím k tomu se domnívám, že banka získává výhodu, která přesahuje zaplacení ceny, která odpovídá stávající hodnotě pohledávek. Jinými slovy, kupuje si od společnosti GFKL službu a společnost GFKL bance takovou službu poskytuje.

47. Vzhledem k tomu, že se jedná o poskytnutí služby, musí se v projednávané věci nutně jednat o hospodářskou činnost. Proto není nutné podrobně přezkoumat čl. 4 odst. 1 šesté směrnice o DPH.

2. Protiplnění

48. Proto aby služba spadala do působnosti směrnice o DPH, musí být nicméně poskytována za protiplnění. Většina pochybností předkládajícího soudu ohledně použití šesté směrnice o DPH na projednávanou věc je spojena s existencí protiplnění.

49. Pro existenci protiplnění ve smyslu šesté směrnice o DPH musí existovat právní vztah mezi stranami, který zakládá vzájemné plnění. To znamená, že za službu musí být poskytnuta odměna( ). Toto je rovněž označováno jako „požadavek přímé souvislosti“( ).

50. V rozsudku MKG Soudní dvůr rozhodl, že mezi činností faktora a částkou, kterou obdržel v rámci platby za tuto činnost, jelikož si účtoval faktoringovou provizi a odměnu za převzetí rizika za vykonanou činnost, existovala přímá souvislost( ).

51. V projednávané věci nebyla mezi smluvními stranami provize výslovně sjednána. Proto vyvstává otázka, co může být protiplněním.

52. I když může protiplnění poskytnout třetí strana( ), nic nenasvědčuje tomu, že by mohli být dlužníci povinni zaplatit společnosti GFKL cokoliv nad rámec toho, co dlužili bance. V projednávané věci tak lze protiplnění vyvodit ze dvou skutečností: odpočtu ze jmenovité hodnoty pohledávek při výpočtu kupní ceny (jak navrhuje předkládající soud) a příležitosti dosáhnout zisku z odkupu pohledávek (jak navrhuje společnost GFKL)( ).

53. Podle mého názoru nelze považovat odpočet za protiplnění. A to proto, že provedení odpočtu má odrážet skutečnou výši rizika, které je postupováno, jelikož dotčené pohledávky jsou rizikovými pohledávkami. Společnost GFKL tedy pouze platí tržní hodnotu portfolia a za své služby nedostává odměnu. Z hospodářského hlediska banka neposkytuje skutečný odpočet, ale pouze souhlasí s cenou, kterou je kupující připraven za portfolio zaplatit.

54. I kdyby Soudní dvůr dospěl k závěru, že odpočet představuje protiplnění poskytnuté bankou, je však otázkou, zda mezi provedeným odpočtem a poskytnutou službou existuje přímá souvislost.

55. V rozsudku Aardappelenbewaarplaats Soudní dvůr rozhodl, že mezi poskytnutou službou a přijatým protiplněním v situaci, kdy bylo rozhodnuto, že protiplnění představuje blíže neurčené snížení hodnoty podílů, neexistuje přímá souvislost( ). V této věci družstvo, které provozovalo sklad brambor, účtovalo členům poplatky za skladování a poskytovalo jim podíly za to, že členové skladovali své brambory. Jednoho roku se družstvo rozhodlo neúčtovat poplatek za skladování, ale namísto toho snížilo hodnotu členských podílů. Soudní dvůr rozhodl, že v takovém případě neexistovala vzájemná souvislost.

56. V nedávné době nicméně Soudní dvůr v rozsudku Astra Zeneca rozhodl, že mezi poskytnutím nákupních poukázek společností Astra Zeneca svým zaměstnancům (službou) a snížením mzdy zaměstnanců (protiplněním) existuje přímá souvislost( ).

57. Tento výsledek není nutně v rozporu s rozhodnutím ve věci Aardappelenbewaarplaats. Ve věci Aardappelenbewaarplaats nebylo snížení hodnoty podílů blíže určeno. I když se Soudní dvůr touto otázkou nezabýval, domnívám se, že tento závěr lze vysvětlit skutečností, že by bylo obtížné prokázat hodnotu, kterou snížení představovalo, a tudíž prokázat, že taková hodnota představuje hodnotu poskytované služby. Hodnota poskytovaných služeb a otázka, zda protiplnění představuje skutečnou protihodnotu služeb, je důležitá za účelem zjištění, zda existuje přímá souvislost mezi poskytnutým protiplněním a poskytnutou službou( ).

58. V projednávané věci vyplývá zjevný odpočet ze jmenovité hodnoty ze zohlednění řady okolností, které mají ve vztahu ke službě poskytované společností GFKL omezený význam. Tyto okolnosti zahrnují: případně odlišné posouzení platební schopnosti dlužníků, vývoj hodnoty zajištění pohledávek, skutečnou vymahatelnost dluhů, jakož i souvisejících vzniklých nákladů.

59. Jak zdůraznil předkládající soud, odpočet nevyplývá ze služby spočívající ve zbavení banky její povinnosti vymáhat dluhy a jejího rizika, ale z posouzení týkajícího se aktuální hodnoty pohledávek ve vlastnictví společnosti GFKL. Podle mého názoru se tento odpočet vztahuje především ke skutečnosti, že jsou již zřejmá rizika spojená s portfoliem, zatímco značná nejistota nadále přetrvává ohledně vývoje hodnoty portfolia. Tato nejistota je spojena nejen s úspěchem společnosti GFKL při vymáhání dluhů, ale rovněž obecně s hospodářským vývojem, a konkrétně s vývojem trhu s nemovitostmi, který má vliv na hodnotu zástavních práv k nemovitostem.

60. Za takových okolností tedy nelze tvrdit, že je odpočet stanoven jako protihodnota za hodnotu služby, kterou poskytuje společnost GFKL bance. Neexistuje tak přímá souvislost mezi poskytnutou službou a protiplněním.

61. I kdyby bylo možno považovat možnost společnosti GFKL dosáhnout zisku z odkupu pohledávek za protiplnění, nedomnívám se, že zde existuje přímá souvislost.

62. Zaprvé Soudní dvůr rozhodl, že výnos z vkladů do investičních fondů nepředstavuje přímé protiplnění za poskytování služeb spočívajících v poskytnutí prostředků k dispozici třetím osobám( ). Obdobně zisk dosažený na základě spekulace ohledně rizikových pohledávek nemůže představovat přímé protiplnění za inherentní službu spočívající ve vymáhání dluhů.

63. Zadruhé Soudní dvůr rozhodl, že pokud protiplnění závisí na částečně neznámých faktorech, přímá souvislost neexistuje( ). Tato věc má vztah k projednávané věci, jelikož výši pravděpodobného zisku lze stanovit pouze svévolně. Není vyloučeno, že v konečném výsledku obdrží společnost GFKL částku vyšší, než je hospodářská jmenovitá hodnota pohledávek, částku nacházející se mezi touto jmenovitou hodnotou a zaplacenou cenou nebo dokonce nižší, než je částka, kterou zaplatila bance.

64. Projednávaná věc proto nespadá do působnosti šesté směrnice o DPH, jelikož není prokázáno, že mezi protiplněním a službou existuje přímá souvislost.

65. Může být užitečné dodat, že jestliže je výše navržený výklad rozumný, poté bude možno v mnoha případech považovat mnoho tzv. „bad banks“ usazených v členských státech proto, aby zbavily rozvahy finančních institucí od rizikových pohledávek, z hlediska DPH za osoby poskytující služby spočívající ve vymáhání dluhů. Pokud jde o požadavek protiplnění, v každém jednotlivém případě bude třeba posoudit, zda mezi poskytovanou službou a protiplněním obdrženým „bad bank“, je-li poskytováno, existuje přímá souvislost.

66. V případě, že Soudní dvůr nebude sdílet tento názor, odpovím rovněž na druhou a třetí položenou otázku.

VI – Je projednávaná situace osvobozena od daně podle čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice o DPH?

1. Osvobození od daně

67. Zúčastněné strany v projednávané věci předložily argumenty na základě osvobození od daně uvedených v čl. 13 části B písm. d) bodech 1, 2, 3 a 5 šesté směrnice o DPH.

a) Článek 13 část B písm. d) bod 1 šesté směrnice o DPH

68. Společnost GFKL tvrdí, že operaci je třeba považovat za poskytnutí úvěru ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice o DPH, jelikož platba je provedena neprodleně, zatímco k nabytí pohledávek společností GFKL dojde později.

69. Je skutečností, že definice uvedená v tomto článku je natolik široká, že se vztahuje i na úvěr poskytnutý dodavatelem zboží ve formě odkladu platby( ). Tento článek dále není omezen na půjčky nebo úvěry poskytované bankovními a finančními institucemi( ). Nicméně podle mého názoru poskytnutí úvěru vyžaduje trvající závazkový vztah mezi stranami po určitou dobu, dokud není úvěr splacen. V projednávané věci žádný takový trvající závazkový vztah po odkupu portfolia neexistuje( ).

70. Navíc nelze tvrdit, že společnost GFKL poskytla úvěr bance, neboť pohledávky jsou již po splatnosti a cílem společnosti GFKL je tyto pohledávky vymoci( ). Pokud jde o vztah mezi bankou a společností GFKL, na rozdíl od nepravého faktoringu společnost GFKL v projednávané věci neposkytuje bance žádné financování, které má být vypořádáno později, po obdržení plateb od dlužníků.

71. Projednávaná situace proto nemůže být předmětem osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice o DPH.

b) Článek 13 část B písm. d) bod 2 šesté směrnice o DPH

72. Předkládající soud se táže, zda projednávaná situace představuje převzetí závazků ohledně úvěrových záruk, jelikož se zdá být podobná situaci ve věci Bally( ). Tato věc se týkala platby kreditní kartou při koupi určitého zboží. Soudní dvůr rozhodl, že taková situace představuje záruku, a je proto osvobozena od daně. Podle předkládajícího soudu tato věc zahrnovala rovněž převod pohledávky ze společnosti Bally na společnost, která kreditní kartu vydala, za peněžitou úplatu.

73. Tuto analogii považuji za nepřesvědčivou. Při platbě kreditní kartou prodávající souhlasí s tím, že kupující nesplní svou povinnost zaplatit dohodnutou cenu zákonným platidlem, ale namísto toho souhlasí s tím, že k platbě dojde ve formě nového závazkového vztahu, který vznikne mezi společností, která vydala kreditní kartu, a prodávajícím (kterému odpovídá dluh kupujícího vůči společnosti, která vydala kreditní kartu). Ke skutečné platbě prodávajícímu společností, která vydala kreditní kartu, dochází vždy později, to znamená, že k ní dochází poté, co by kupující zaplatil, pokud by si vybral platbu v hotovosti. Z pohledu původních stran koupě je proto funkcí společnosti, která vydala kreditní kartu, zaručit, aby prodávající obdržel dohodnutou cenu, sníženou o provizi společnosti, která vydala kreditní kartu, která představuje protiplnění, které tato posledně uvedená společnost obdrží za poskytnutí služby ve formě záruky prodávajícímu.

74. V projednávané věci neexistuje žádný právní vztah mezi dlužníky a společností GFKL, který by existoval nezávisle na odkupu portfolia. Společnost GFKL neslíbila dlužníkům nebo bance, že uhradí původní pohledávky ve jmenovité hodnotě. Pouze platí cenu za portfolio, která představuje část jejich jmenovité hodnoty. I když tedy projednávaná věc zahrnuje převod pohledávek za peněžitou úplatu, k tomuto převodu nedochází v rámci předem vymezeného smluvního vztahu mezi ručitelem a věřitelem, který je typický pro poskytnutí služby záruky, včetně případů, kdy se prodávající dohodne se společností, která vydává kreditní karty, že bude přijímat její karty.

75. Irsko tvrdí, že projednávaná věc může představovat „převzetí jiných jistot a záruk“ upravené v jiné části ustanovení čl. 13 části B písm. d) bodu 2 šesté směrnice o DPH, neboť některé pohledávky jsou zajištěny nemovitým majetkem.

76. Ani toto tvrzení mě však nepřesvědčilo. Jak připouští samo Irsko, toto ustanovení se nepoužije na část dotčeného portfolia, a sice na nezajištěné pohledávky obsažené v portfoliu. Podle mého názoru je třeba portfolio posuzovat jako celek a nelze jej uměle rozdělit tak, že by některé v něm obsažené pohledávky byly na základě jednoho ustanovení osvobozeny od daně, zatímco ostatní pohledávky nikoliv. Navíc vzhledem k tomu, že společnost GFKL provedla platbu, nelze tvrdit, že by společnost GFKL poskytla bance jistotu nebo záruku.

c) Článek 13 část B písm. d) bod 5 šesté směrnice o DPH

77. Nakonec Irsko tvrdí, že operaci lze podřadit pod čl. 13 část B písm. d) bod 5 této směrnice jako operaci týkající se dlužních úpisů a jiných cenných papírů, neboť úvěrová dokumentace byla zjevně převoditelná.

78. I když je skutečností, že v projednávané věci jde o převoditelnou úvěrovou dokumentaci, tato skutečnost není rozhodující pro vymezení působnosti čl. 13 části B písm. d) bodů 3 a 5 šesté směrnice o DPH, jelikož obě ustanovení se vztahují na převoditelné cenné papíry. Důležité je, že smlouvy o úvěru uzavírané s jednotlivými klienty banky – přestože byly uzavřeny ve formě převoditelných směnek nebo jimi byly zajištěny – nejsou určeny k obchodování na trzích s cennými papíry stejným způsobem jako dlužní úpisy a jiné cenné papíry.

79. Domnívám se, že čl. 13 část B písm. d) bod 5 šesté směrnice o DPH se v projednávané věci nepoužije. Osvobození od daně uvedená v čl. 13 části B písm. d) této směrnice nepředstavují jasně vymezený logický celek. Nicméně znění tohoto ustanovení vede k závěru, že jednotlivé případy osvobození od daně jsou zaměřeny na různé skupiny operací obvykle poskytovaných hospodářskými subjekty působícími v oblasti finančních služeb( ).

80. Osvobození od daně stanovené v čl. 13 části B písm. d) bodě 5 šesté směrnice o DPH je zaměřeno na operace s cennými papíry, které představují vlastní nebo cizí kapitál společnosti, který je obvyklý pro primární nebo sekundární trhy s cennými papíry a v oblasti financování společností. Tyto operace jsou obvykle prováděny investičními bankami, poskytovali finančních služeb nebo investory.

81. Na druhou stranu osvobození od daně stanovené v čl. 13 části B písm. d) bodě 3 se týká operací, které jsou obvykle prováděny finančními institucemi působícími v retailovém bankovnictví, které ovšem nejsou osvobozeny od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodů 1 a 2 této směrnice. Toto osvobození od daně se vztahuje na různé operace týkající se účtů, pohledávek a plateb, jakož i souvisejících převoditelných cenných papírů.

82. Z tohoto důvodu nemá být projednávaná situace přezkoumána na základě čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice o DPH, ale spíše na základě čl. 13 části B písm. d) bodu 3 této směrnice.

d) Článek 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice o DPH

83. Článek 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice o DPH upravuje osvobození od daně u operací týkajících se dluhů, ovšem z tohoto osvobození od daně vylučuje „vymáhání dluhů“. Je tedy otázkou, zda projednávaná věc spadá pod výraz „vymáhání dluhů“ obsažený v uvedeném ustanovení.

84. Z ustálené judikatury vyplývá, že případy osvobození od daně musí být vykládány restriktivně, zatímco výjimky z osvobození od daně je třeba vykládat široce( ).

85. Výraz „vymáhání dluhů“ není v šesté směrnice o DPH definován, ale do dnešního dne byl posuzován ve dvou rozsudcích( ). Podle judikatury zahrnuje pojem „vymáhání dluhů“ finanční operace směřující k zaplacení peněžního dluhu( ). Výraz se vztahuje rovněž na rizikové a ostatní pohledávky( ). V důsledku toho nemá skutečnost, že je dluh po splatnosti, vliv na možnost kvalifikovat operaci jako „vymáhání dluhů“( ).

86. Z důvodů uvedených v bodech 39 až 46 tohoto stanoviska se domnívám, že projednávaná situace spadá pod pojem „vymáhání dluhů“ obsažený v čl. 13 části B písm. d) bod 3 šesté směrnice o DPH a že společnost GFKL poskytuje bance službu spočívající ve vymáhání dluhů.

2. Jediné plnění?

87. Zbývá odpovědět na poslední otázku v rámci druhé předběžné otázky, zda lze dotčené poskytování služeb považovat za jediné plnění, nebo zda došlo k poskytnutí dvou služeb: první služby, kterou byla banka zbavena operací vymáhání dluhů (kterou jsem výše kvalifikoval jako službu spočívající ve vymáhání dluhů), a druhé služby, kterou lze kvalifikovat jako poskytnutí úvěru podle čl. 13 části B písm. d bodu 1 šesté směrnice o DPH.

88. Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je namístě vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení, zda se jedná buď o dvě nebo několik odlišných plnění, či o jediné plnění( ).

89. Soudní dvůr rovněž rozhodl, že z článku 2 šesté směrnice o DPH vyplývá, že každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné a že plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění nemůže být uměle rozloženo, aby nebylo narušeno fungování systému DPH.

90. O jediné plnění se jedná tehdy, když dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé( ). O jediné plnění se jedná také v případě, že jeden nebo více prvků je třeba považovat za hlavní plnění, zatímco naopak jiné prvky je třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění. Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek( ).

91. V projednávané věci je hospodářským účelem operace zbavit banku jejích činností spočívajících ve vymáhání dluhů. Je samozřejmě skutečností, že společnost GFKL za nabytí dotčených pohledávek zaplatí, ale platba je provedena za pohledávky, které společnost GFKL získá. Nelze proto tvrdit, že společnost GFKL poskytuje dvě samostatné služby, ale že jsou naopak neoddělitelně spojeny.

92. Z těchto důvodů je třeba dospět k závěru, že projednávaná situace představuje „vymáhání dluhů“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice o DPH, a proto není osvobozena od DPH.

VII – Jaká je hodnota protiplnění v projednávané věci?

93. Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je otázka, co je třeba považovat v projednávané věci za protiplnění pro účely stanovení základu daně: náklady na vymáhání předpokládané smluvními stranami nebo skutečné náklady na vymáhání.

94. Článek 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH definuje základ daně jako „vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby“.

95. Podle ustálené judikatury musí být protiplnění subjektivní hodnotou, a nikoliv odhadovanou hodnotou na základě použití objektivních kritérií( ). Základem pro posouzení poskytnutí služby je tedy výše skutečně obdrženého protiplnění, a nikoliv jmenovitá hodnota.

96. Proto nelze v projednávané věci stanovit protiplnění na základě rozdílu mezi tzv. hospodářskou jmenovitou hodnotou a zaplacenou cenou. Jak uvedl předkládající soud, je velmi pravděpodobné, že se strany dohodly na hospodářské jmenovité hodnotě pouze pro účely DPH. Hospodářská jmenovitá hodnota tak pravděpodobně odpovídá buď ziskovému rozpětí z dané operace očekávanému společností GFKL, nebo částce, ze které společnost GFKL hodlá zaplatit DPH. Domnívám se, že v případě, kdy je základ daně založen na ziskovém rozpětí, toto rozpětí by mělo vycházet ze skutečného vývoje, a nikoliv předběžných odhadů, jinak by osoby povinné k dani byly povinny zaplatit DPH z protiplnění, která nikdy neobdrží.

97. Výše protiplnění nemůže vycházet ani z rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávek obsažených v portfoliu a cenou zaplacenou společností GFKL, jelikož pouze odpovídá znehodnocení hodnoty pohledávek.

98. Domnívám se, že v projednávané věci je třeba stanovit protiplnění na základě toho, co společnost GFKL skutečně obdrží od banky. To znamená rozdíl mezi částkou, kterou případně vymůže od dlužníků v portfoliu, a cenou, za kterou portfolio koupila.

99. Tento závěr je založen na dvou rozsudcích, ve kterých Soudní dvůr rozhodoval o podobných problémech ve vztahu ke stanovení částky protiplnění.

100. V rozsudku First National Bank Chicago Soudní dvůr rozhodl, že v rámci měnových transakcí, ve kterých není stanovena žádná odměna nebo provize za některé zvláštní transakce, je základem daně čistý výsledek z transakcí poskytovatele služeb za určité období( ). Soudní dvůr navíc odmítl názor, že by jako základ daně bylo možno použít rozpětí představující rozdíl mezi cenou nákupu a cenou prodeje( ).

101. Rovněž rozsudek vydaný ve věci Argos je obdobně užitečný pro projednávanou věc. Tato věc se týkala prodeje poukázek obchodem, který je někdy prodával za jejich jmenovitou hodnotu a jindy se slevou. Soudní dvůr byl dotázán, jaká by měla být výše protiplnění v situaci, kdy byla dotčená poukázka zakoupena se slevou – jmenovitá hodnota nebo hodnota, za kterou byla poukázka zakoupena. Soudní dvůr rozhodl, že relevantní nebyla jmenovitá hodnota, ale částka, kterou obchod skutečně obdržel( ).

102. Je skutečností, že tento závěr povede k prodlení u stanovení základu daně a výběru dlužné částky. Nicméně Soudní dvůr již rozhodl, že protiplnění může narůstat během určitého období( ).

103. S přihlédnutím k tomu konstatuji, že v projednávané věci by mělo být protiplnění založeno na rozdílu mezi částkou pohledávek, které jsou skutečně vymoženy společností GFKL, a cenou zaplacenou touto společností při nabytí pohledávek od banky.

VIII – Závěry

104. S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru, aby předkládajícímu soudu odpověděl následovně:

„1) Prodej portfolia rizikových pohledávek představuje službu a hospodářskou činnost na straně kupujícího pohledávek ve smyslu čl. 2 odst. 1 a článku 4 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně.

Nicméně vzhledem k tomu, že v projednávané věci neexistuje přímá souvislost mezi poskytnutou službou a přijatým protiplněním, poskytování takové služby nespadá do působnosti šesté směrnice o DPH.“

105. Na druhou a třetí otázku není třeba odpovídat. Nicméně podpůrně navrhuji následující:

„2) Projednávaná situace představuje ‚vymáhání dluhů‘ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice o DPH, a proto není osvobozena od DPH.

3) V projednávané věci by mělo být protiplnění založeno na rozdílu mezi částkou pohledávek, které jsou skutečně vymoženy společností GFKL, a cenou zaplacenou touto společností při nabytí pohledávek od banky.“