ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)

25. dubna 2013( )

„Nesplnění povinnosti státem – Daně – Směrnice 2006/112/ES – Články 9 a 11 – Vnitrostátní právní úprava umožňující zahrnout osoby nepovinné k dani do skupiny osob, které lze považovat za jedinou osobu povinnou k DPH“

Ve věci C‑109/11,

jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 258 SFEU, podaná dne 28. února 2011,

Evropská komise, zastoupená R. Lyalem, D. Triantafyllouem, K. Walkerovou a P. Němečkovou, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,

žalobkyně,

proti

České republice, zastoupené M. Smolkem, T. Müllerem a J. Očkovou, jako zmocněnci,

žalované,

podporované

Dánským královstvím, zastoupeným původně C. Vangem, poté V. Pasternak Jørgensen, jako zmocněnci,

Irskem, zastoupeným D. O’Haganem, jako zmocněncem, ve spolupráci s G. Clohessy, SC, a N. Traversem, BL, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,

Finskou republikou, zastoupenou H. Leppo a S. Hartikainenem, jako zmocněnci,

Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska, zastoupeným H. Walker, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s M. Hall, QC,

vedlejšími účastníky řízení,

SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),

ve složení L. Bay Larsen, vykonávající funkci předsedy čtvrtého senátu, J.‑C. Bonichot, C. Toader, A. Prechal a E. Jarašiūnas (zpravodaj), soudci,

generální advokát: N. Jääskinen,

vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 6. září 2012,

s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,

vydává tento

Rozsudek

1 Svou žalobou se Evropská komise domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Česká republika tím, že umožnila osobám nepovinným k dani stát se členy skupiny osob považovaných za jedinou osobu povinnou k dani z přidané hodnoty (dále jen „skupina pro účely DPH“ a „DPH“), nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 9 a 11 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

Právní rámec

Unijní právo

2 Hlava III směrnice o DPH, nadepsaná „Osoby povinné k dani“, zahrnuje články 9 až 13.

3 Článek 9 uvedené směrnice stanoví:

„1. ,Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

,Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.

2. Kromě osob uvedených v odstavci 1 se za osobu povinnou k dani považuje každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, jenž je odeslán nebo přepraven pořizovateli prodejcem nebo samotným pořizovatelem nebo na účet prodejce nebo pořizovatele mimo území členského státu, avšak na území Společenství.“

4 V článku 10 téže směrnice se upřesňuje, že podmínka, podle níž musí být ekonomická činnost vykonávána „samostatně“, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.

5 Článek 11 směrnice o DPH stanoví:

„Po konzultaci s Poradním výborem pro [DPH] může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.

Členský stát, který využije možnost stanovenou v prvním pododstavci, může přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě využití tohoto ustanovení.“

6 Článek 12 uvedené směrnice stanoví, že členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci téže směrnice, zejména pak dodání budovy nebo stavebního pozemku.

7 Podle článku 13 směrnice o DPH se kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty v zásadě nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci.

České právo

8 Ustanovení § 5a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění použitelném na projednávaný spor, zní:

„1) Skupinou se pro účely tohoto zákona rozumí skupina spojených osob se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a. Pokud mají osoby, které jsou součástí skupiny [...], sídlo, místo podnikání nebo provozovnu mimo tuzemsko, nejsou tyto jejich části součástí skupiny. Skupina se považuje za samostatnou osobu povinnou k dani. Každá osoba může být členem pouze jedné skupiny.

2) Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby.

3) Kapitálově spojenými osobami jsou osoby, z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob.

4) Jinak spojenými osobami jsou osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba.“

Postup před zahájením soudního řízení a řízení před Soudním dvorem

9 Dne 23. září 2008 zaslala Komise České republice výzvu dopisem, v níž tento členský stát upozornila na možný nesoulad české právní úpravy, která umožňuje zahrnout osoby nepovinné k dani do skupiny pro účely DPH, s články 9 a 11 směrnice o DPH. Komise v souladu s článkem 226 ES vyzvala tento členský stát k podání vyjádření.

10 České orgány odpověděly dopisem ze dne 19. ledna 2009, v němž uvedly, že články 9 a 11 směrnice o DPH byly do vnitrostátního práva provedeny správně.

11 Vzhledem k tomu, že Komise nebyla s touto odpovědí spokojena, vydala dne 20. listopadu 2009 odůvodněné stanovisko, na které Česká republika odpověděla dopisem ze dne 20. ledna 2010, v němž zpochybnila Komisí podaný výklad článku 11 směrnice o DPH.

12 Za těchto podmínek se Komise rozhodla podat projednávanou žalobu.

13 Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 14. září 2011 bylo Dánskému království, Irsku, Finské republice a Spojenému království Velké Británie a Severního Irska povoleno vedlejší účastenství na podporu návrhových žádání České republiky.

K žalobě

Argumentace účastníků řízení

14 Komise na podporu své žaloby tvrdí, že článek 11 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že osoby nepovinné k DPH nemohou být zahrnuty do skupiny pro účely DPH.

15 Komise je totiž toho názoru, že se odkaz na „osoby“ v článku 11 směrnice o DPH vztahuje pouze na ty subjekty, které splňují kritéria pro osobu povinnou k dani. Komise v tomto ohledu poznamenává, že tento článek 11 je zařazen pod hlavu III uvedené směrnice, nadepsanou „Osoby povinné k dani“, a že neobsahuje žádnou odchylku od článku 9 této směrnice, který definuje „osobu povinnou k dani“ jako „jakoukoliv osobu, která [...] vykonává samostatně ekonomickou činnost“.

16 Podle Komise představuje článek 11 směrnice o DPH výjimku z obecného pravidla, že s každou osobou povinnou k dani má být zacházeno pro účely použití norem v oblasti DPH jako se samostatným subjektem. Toto ustanovení proto podle ní musí být vykládáno tak, aby se od obecného pravidla neodchylovalo v míře větší, než je nezbytné. Toto ustanovení sice výslovně neuvádí, že by členy skupiny pro účely DPH musely být osoby povinné k dani, avšak skutečnost, že s osobami tvořícími takovou skupinu musí být zacházeno jako s „jedinou osobou povinnou k dani“, podle ní znamená, že každý člen této skupiny musí být sám osobou povinnou k dani. Stejně tak pojem „seskupení“ podle Komise předpokládá, že dotyčné osoby náleží pro účely společného systému DPH do stejné kategorie. Výraz „osoby“ byl tedy podle ní použit jen proto, aby se neopakoval výraz „osoby povinné k dani“.

17 Komise dále uvádí, že kdyby měl být pojem „osoby“ chápán tak, že zahrnuje veškeré osoby bez jakéhokoli omezení, mohla by být skupina pro účely DPH složena výhradně z osob nepovinných k dani, což by bylo v rozporu se směrnicí o DPH.

18 Komise uvádí, že její výklad článku 11 směrnice o DPH je také v souladu s jeho účelem, kterým je – jak vyplývá z důvodové zprávy k návrhu Komise [COM(73) 950 final], který vedl k přijetí šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23) – zaprvé umožnit daňovým poplatníkům i daňové správě zjednodušení administrativy a zadruhé zabránit zneužívání tím, že s osobami, které ve skutečnosti nejsou nezávislými obchodními jednotkami, nebude zacházeno jako s jednotlivými osobami povinnými k dani. Zahrnutím osob nepovinných k dani do skupiny pro účely DPH totiž podle Komise nelze zajistit zjednodušení administrativy ani zabránit zneužívání.

19 Ze znění článku 11 směrnice o DPH ani z přípravných prací na této směrnici podle Komise nevyplývá, že by toto ustanovení mělo měnit pojem „osoba povinná k dani“ nebo rozšiřovat práva a povinnosti osob povinných k dani na další osoby. Tak by tomu však podle Komise bylo, kdyby se osoby nepovinné k dani mohly stát součástí skupiny pro účely DPH. Komise konkrétně uvádí, že jelikož se z hlediska DPH nepřihlíží k pořizování zboží či služeb uskutečňovanému v rámci skupiny pro účely DPH, bylo by takto možné dodávat zboží nebo poskytovat služby osobám nepovinným k dani bez účtování DPH a dané skupině by to umožňovalo získat zpět DPH zaplacenou na vstupu z plnění uskutečněných ve prospěch takových osob, což by bylo jednoznačně v rozporu se společným systémem DPH.

20 Podle Komise proto nelze spoléhat na doslovný výklad článku 11 směrnice o DPH, ale je třeba jej vykládat ve světle jeho bezprostředního kontextu, a sice v kontextu hlavy III směrnice o DPH, a obecněji ve světle systematiky uvedené směrnice.

21 Komise uvádí, že na rozdíl od tvrzení České republiky k porušení zásady daňové neutrality dojde, je-li s osobami nepovinnými k dani zacházeno stejně jako s osobami povinnými k dani, třebaže se nenacházejí ve srovnatelné situaci.

22 Přestože Soudní dvůr zatím nerozhodoval o problematice, která vyvstala v projednávaném případě, nachází Komise nepřímou oporu pro své stanovisko v bodě 19 rozsudku ze dne 22. května 2008, Ampliscientifica a Amplifin (C‑162/07, Sb. rozh. s. I‑4019), a ve stanovisku generálního advokáta Van Gervena ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 20. června 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, Recueil, s. I‑3111).

23 Česká republika Soudnímu dvoru navrhuje, aby žalobu Komise odmítl jako nepřípustnou, a podpůrně, aby ji zamítl jako neopodstatněnou.

24 Podle České republiky je žaloba nepřípustná, jelikož namítané porušení unijního práva vychází pouze z názoru, který vyjádřily české orgány na jednom ze zasedání Poradního výboru pro DPH. Tento členský stát dále tvrdí, že znění § 5a zákona č. 235/2004 Sb., který transponuje směrnici o DPH, je identické s ustanoveními směrnice, neboť také odkazuje na „osoby“ bez dalšího určení, a že do dnešního dne nebyla v praxi na jeho území zaregistrována žádná skupina pro účely DPH, jejíž součástí by byla osoba nepovinná k dani.

25 K věci samé zastává Česká republika názor, že čistě pasivním holdingům – to znamená těm, jejichž činnost je omezena jen na držení podílů v jiných podnicích – musí být umožněno členství ve skupině za účelem DPH. Podle ní se jedná o jediný případ, kdy osoba nepovinná k dani zároveň splňuje kritéria stanovená v článku 11 směrnice o DPH. Dle názoru České republiky nelze z gramatického, systematického a teleologického výkladu tohoto ustanovení vyvodit, že je třeba členství ve skupině pro účely DPH vyhradit jen osobám povinným k dani.

26 Podle České republiky totiž zaprvé z článku 11 směrnice o DPH vyplývá, že právně nezávislé osoby mohou být z hlediska DPH považovány za jedinou osobu povinnou k dani, pokud jsou dotčené osoby usazeny na území určitého členského státu a pokud jsou navzájem úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami. Tento článek podle ní hovoří o osobách v nejobecnějším slova smyslu, přičemž výraz „jediná“ se vztahuje na právní důsledek, tedy na skutečnost, že právní fikcí došlo k vytvoření jedné osoby z hlediska DPH.

27 Zadruhé není pojem „osoba povinná k dani“ definován pouze v ustanoveních článku 9 uvedené směrnice, nýbrž v celé hlavě III.

28 Zatřetí zahrnutí čistě pasivního holdingu do skupiny pro účely DPH nebrání dosahování cíle spočívajícího ve zjednodušení administrativy ani dosahování cíle spočívajícího v boji proti zneužívání, jelikož takovým zahrnutím nedochází k žádnému umělému rozdělování podniku.

29 Ke vztahu mezi články 9 a 11 směrnice o DPH Česká republika uvádí, že základní zásada DPH, tj. vykonávání samostatné ekonomické činnosti, je obsažena nejen v prvním z těchto článků, ale též ve druhém z nich, který vyžaduje existenci hospodářské vazby. Skupina pro účely DPH tedy bude muset vždy splňovat tuto zásadu, takže nemůže být složena pouze z osob nepovinných k dani. Při aplikaci článku 11 této směrnice je proto uvedený článek 9 irelevantní.

30 Podle názoru České republiky by navíc neumožnění účasti čistě pasivního holdingu ve skupině pro účely DPH vedlo k narušení pravidel primárního práva týkajících se vnitřního trhu. Zaprvé by se takový holding nacházel v porovnání s jinými holdingy v méně příznivé situaci z hlediska konkurenceschopnosti, což by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality a zásadou rovného zacházení. Zadruhé by nemohl uplatnit výhodu snížení administrativní zátěže, což by jej omezovalo z hlediska volného pohybu kapitálu. Zatřetí by znemožnění čistě pasivnímu holdingu – což je dle České republiky preferovaný nástroj zahraničních investorů k převzetí tuzemského koncernu – využívat výhod, jež představuje skupina pro účely DPH, odradilo zahraniční investory od investování.

31 Dánské království, Irsko, Finská republika a Spojené království jsou podobně jako Česká republika toho názoru, že ani znění a cíle článku 11 směrnice o DPH, ani společný systém DPH, ani judikatura Soudního dvora nepodporují stanovisko Komise.

Závěry Soudního dvora

32 Podle ustálené judikatury je na Komisi, aby namítané nesplnění povinnosti prokázala. Komise totiž musí Soudnímu dvoru předložit všechny poznatky nezbytné k ověření existence tohoto nesplnění povinnosti a nemůže se přitom opírat o žádnou domněnku (viz zejména rozsudek ze dne 4. března 2010, Komise v. Francie, C‑241/08, Sb. rozh. s. I‑1697, bod 22 a citovaná judikatura). Otázka, zda Komise prokázala existenci nesplnění povinnosti, nespadá do zkoumání přípustnosti žaloby, nýbrž do zkoumání její meritorní stránky.

33 V projednávané věci Komise České republice nevytýká, že článek 11 směrnice o DPH nesprávně provedla do vnitrostátního práva, nýbrž že tento článek nesprávně vykládá, když připouští zahrnutí osob nepovinných k dani do skupiny pro účely DPH. Avšak zatímco Česká republika uvádí, jak to již učinila v průběhu postupu před zahájením soudního řízení, že na jejím území nebyla zaregistrována žádná skupina pro účely DPH, která by takové osoby zahrnovala, Komise nepodala důkaz o existenci takových skupin na uvedeném území.

34 Vzhledem k tomu, že tento důkaz podán nebyl, namítané nesplnění povinnosti – které nemůže vycházet jen z pouhých prohlášení orgánů členského státu o tom, jak vykládají unijní právo nebo jak je hodlají uplatňovat – nenastalo, neboť schází jakýkoli skutkový základ.

35 V důsledku toho je třeba žalobu Komise zamítnout.

K nákladům řízení

36 Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Česká republika požadovala náhradu nákladů řízení a Komise neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení. V souladu s čl. 140 odst. 1 téhož jednacího řádu, který stanoví, že členské státy, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, nesou vlastní náklady řízení, je třeba rozhodnout, že Dánské království, Irsko, Finská republika a Spojené království ponesou vlastní náklady řízení.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

1) Žaloba se zamítá.

2) Evropské komisi se ukládá náhrada nákladů řízení.

3) Dánské království, Irsko, Finská republika a Spojené království Velké Británie a Severního Irska ponesou vlastní náklady řízení.

Podpisy.