STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

ELEANOR SHARPSTON

přednesené dne 25. ledna 2007( )

Věc C‑366/05

Optimus – Telecomunicações SA

proti

Fazenda Pública

„Článek 7 odst. 1 Směrnice Rady 69/335/EHS o nepřímých daních z kapitálových vkladů – Zvýšení kapitálu osvobozená od daně z kapitálu před přistoupením – Otázka legálnosti následného zavedení daně z kapitálu“

1. Předběžná otázka položená Supremo Tribunal Administrativo (Portugalsko) Soudnímu dvoru v projednávané věci se týká výkladu čl. 7 odst. 1 směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969( ), ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. července 1985( ), o nepřímém zdanění z kapitálových vkladů. Uvedené ustanovení ukládá členským státům povinnost osvobodit od takových daní některé operace zahrnující kapitálové vklady. Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda má být čl. 7 odst. 1 vykládán restriktivně a zda brání členským státům znovu zavést kolkovné pro určitý druh operace, která byla ke dni 1. července 1984 osvobozena od daně podle vnitrostátních právních předpisů.

Relevantní právní předpisy

Směrnice 69/335

2. První bod odůvodnění směrnice 69/335 se odvolává na cíl Smlouvy, kterým je podpora volného pohybu kapitálu za účelem vytvoření hospodářské unie, jejíž vlastnosti jsou obdobné vlastnostem vnitřního trhu.

3. V druhém bodu odůvodnění se uvádí, že nepřímé daně z kapitálových vkladů, jež jsou nyní platné v členských státech, vedou k diskriminaci, dvojímu zdanění a nerovnostem, které narušují volný pohyb kapitálu a které musí být postupnou harmonizací zrušeny.

4. Za tímto účelem se v šestém a sedmém bodu odůvodnění konstatuje nutnost uložení daně z kapitálových vkladů pouze jednou v rámci společného trhu, ve shodné výši ve všech členských státech a harmonizované co do struktury a sazeb. Konečně osmý bod odůvodnění stanoví zrušení všech ostatních nepřímých daní majících stejné vlastnosti jako jednotná daň z kapitálu.

5. Za účelem dosažení výše uvedených cílů článek 1 stanoví, že „[č]lenské státy ukládají na kapitálové vklady do kapitálových společností daň harmonizovanou v souladu s články 2 až 9 (dále jen ‚daň z kapitálu‘)“.

6. Článek 4 odst. 1 stanoví seznam operací, jež podléhají dani z kapitálu. Tyto operace se v podstatě týkají buď založení kapitálové společnosti ve smyslu směrnice 69/335, nebo zvýšení základního kapitálu takové společnosti, včetně podle čl. 4 odst. 1 písm. c) „zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu“.

7. Článek 4 odst. 2 vymezuje ostatní operace, které členské státy mohou podrobit dani z kapitálu( ).

8. Článek 7 původně stanovil sazby daně z kapitálu. Podle čl. 7 odst. 1 písm. a) „nesmí sazba daně z kapitálu přesáhnout 2 % nebo být nižší než 1 %“. Článek 7 odst. 1 písm. b) však stanovil, že v případě určitých operací restrukturalizace zahrnujících převod majetku „bude tato sazba snížena o nejméně 50 %, jestliže jedna nebo více kapitálových společností vloží všechen svůj obchodní majetek nebo jednu nebo více oblastí své činnosti do jedné nebo více kapitálových společností, které jsou zakládány nebo již existují“. Podle čl. 7 odst. 4, využil-li některý členský stát možnosti, kterou mu dával čl. 4 odst. 2 v původním znění, mohla být daň z kapitálu uložena ve snížené sazbě.

9. Článek 8 umožňuje členským státům částečně nebo plně osvobodit od daně z kapitálu operace uvedené v čl. 4 odst. 1 a 2, které se týkají kapitálových společností, jež poskytují veřejné služby, jestliže stát nebo jiné územní samosprávy vlastní alespoň polovinu základního kapitálu společnosti, a které se týkají kapitálových společností, jež v souladu se svými stanovami a svou skutečnou činností sledují výlučně a přímo kulturní, dobročinné, podpůrné a vzdělávací cíle.

10. Článek 9 stanoví, že „[u]rčité typy operací nebo kapitálových společností mohou být osvobozeny od daně nebo pro ně může být sazba daně snížena nebo zvýšena z důvodů daňové rovnosti nebo ze sociálních důvodů anebo proto, aby bylo státu umožněno řešit mimořádné situac[e]. […]“

11. Článek 10 stanoví, že „[v]edle daně z kapitálu [neukládají členské státy] společnostem, sdružením nebo právnickým osobám založeným za účelem zisku žádné jiné daně nebo poplatky:

a) z operací uvedených v článku 4;

b) z vkladů, půjček a služeb, které jsou součástí operací uvedených v článku 4;

c) z registrace nebo jakékoli jiné formality požadované [před zahájením výkonu činnosti] od společnosti, sdružení nebo právnické osoby založené za účelem zisku na základě její právní formy.“

12. Článek 12 odst. 1 upřesňuje, že „[o]dchylně od článků 10 a 11 mohou členské státy ukládat

a) daně z převodů cenných papírů, paušální či nikoli;

b) daně z převodu nemovitostí a podniků, které se nacházejí na jejich území, při jejich vkladu do společnosti, sdružení nebo právnické osoby založené za účelem zisku;

c) daně z převodu jakéhokoli majetku při jeho vkladu do společnosti, sdružení nebo právnické osoby založené za účelem zisku, jsou-li protihodnotou tohoto vkladu jiné hodnoty než podíly na společnosti,

d) poplatky z vytvoření, zapsání a zrušení hypoték a přednostních věřitelských práv;

e) poplatky uhrazovacího charakteru;

f) daň z přidané hodnoty.“

Směrnice Rady 73/79/EHS( )

13. Směrnicí 73/79/EHS byl rozšířen rozsah působnosti čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice 69/335 v tom směru, že členským státům bylo umožněno uplatňovat snížené sazby daně z kapitálu na operace akvizice realizované výměnou podílů. Článek 1 směrnice 73/79 proto doplnil do čl. 7 odst. 1 písm. b) nový bod bb) tohoto znění:

„bb) sazba daně z kapitálu může být snížena nejméně o 50 %, pokud kapitálová společnost, která je zakládána nebo již existuje, nabývá podíly představující nejméně 75 % upsaného základního kapitálu jiné kapitálové společnosti. […].“ (neoficiální překlad)

14. Uvedené ustanovení dále stanoví určité podmínky použití snížené sazby týkající se způsobu nabytí podílů.

Směrnice Rady 73/80/EHS( )

15. S účinností ode dne 1. ledna 1976 stanovila směrnice 73/80/EHS snížení společné sazby daně z kapitálu s cílem minimalizovat překážky rozvoje a fungování společného kapitálového trhu( ). Sazba daně z kapitálu stanovená v článku 7 směrnice 69/335 byla určena na 1 %( ), se sníženými sazbami od 0 % do 0,5 % v případě operací „restrukturalizace“ spadajících do rozsahu působnosti čl. 7 odst. 1 písm. b) a bb)( ).

Směrnice 85/303

16. Směrnicí 85/303 byly zavedeny další podstatné změny směrnice 69/335.

17. Podle preambule je cílem směrnice 85/303 minimalizovat škodlivé hospodářské účinky daně z kapitálu při seskupování a vývoji podniků za složitých hospodářských podmínek.

18. V třetím bodu odůvodnění je uvedeno, že nejlepším řešením pro dosažení tohoto cíle by bylo zrušení daně z kapitálu. Takové řešení je však pro některé členské státy nepřijatelné v důsledku ztrát příjmů, které by vyplynuly z takového opatření. Členským státům proto bylo umožněno osvobodit od daně nebo podrobit dani z kapitálu všechny nebo některé operace spadající do oblasti působnosti směrnice 69/335. Byly však povinny osvobodit od daně operace, které ke dni 1. července 1984 byly od daně osvobozeny nebo byly zdaňovány sníženou sazbou.

19. V pátém bodě odůvodnění je vysvětleno, že jelikož ke dni 1. července 1984 neexistovala v Řecku žádná daň z kapitálu, mělo být tomuto státu být umožněno zavést tuto daň a osvobodit od ní některé operace.

20. Za účelem dosažení těchto cílů byla směrnice 69/335 změněna směrnicí 85/303 následovně.

21. Úvodní věta v čl. 4 odst. 2 směrnice 69/335 zní nyní takto:

„2. Pokud podléhaly k 1. červenc[i] 1984 dani o sazbě 1 %, mohou být i nadále předmětem daně z kapitálu tyto operace.“( )

22. Na konci čl. 4 odst. 2 byl doplněn následující pododstavec:

„Řecká republika nicméně určí, které z výše uvedených operací budou předmětem daně z kapitálu.“( )

23. Článek 7 směrnice 69/335 nyní zní:

„1. Členské státy osvobodí od daně z kapitálu operace, […] které byly k 1. červenci 1984 od daně osvobozeny nebo zdaňovány sazbou nejvýše 0,5 %.

Na osvobození se vztahují podmínky, které k tomuto dni platily pro osvobození od daně nebo pro zdanění sazbou nejvýše 0,5 %.

Řecká republika určí, které operace osvobodí od daně z kapitálu.

2. Členské státy mohou všechny operace neuvedené v odstavci 1 buď osvobodit od daně z kapitálu, nebo je zdanit jednotnou sazbou nejvýše 1 %.

[…]“( )

24. Článek 7 odst. 4 směrnice 69/335 byl zrušen.

25. Článek 3 směrnice 85/303 stanovil, že členské státy uvedou v účinnost právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s uvedenou směrnicí nejpozději do 1. ledna 1986.

Smlouva o přistoupení Portugalska ke Společenstvím

26. Akt týkající se podmínek přistoupení Španělského království a Portugalské republiky a změn smluv (dále jen „akt o přistoupení“)( ) je přiložen ke Smlouvě o přistoupení Španělska a Portugalska k EHS a ESAE( ). Směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, byla změněna aktem o přistoupení pouze na základě článku 26 uvedeného aktu, který stanoví úpravu aktů Společenství vyjmenovaných v příloze I dle ustanovení uvedené přílohy. Směrnice 69/335 je uvedena v příloze I. Do článku 3 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, který vymezuje, které společnosti se podle vnitrostátního práva považují za „kapitálové společnosti“ pro účely směrnice, byly aktem o přistoupení doplněny relevantní španělské a portugalské společnosti.

27. Žádné jiné ustanovení aktu o přistoupení nestanoví jakoukoli odchylku od směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, pokud jde o Portugalsko, ani odlišnou lhůtu pro její provedení, ani jinak neřeší provedení směrnice 69/335 v Portugalsku.

28. Portugalsko přistoupilo k EHS dne 1. ledna 1986: v den, ke kterému byly členské státy povinny provést změny směrnice 69/335 vyplývající ze směrnice 85/303( ).

Vnitrostátní právní předpisy

29. Pravidla zdanění obchodních společností byla v Portugalsku upravena „zákoníkem kolkovného“, přijatým nařízením 12 700 ze dne 20. listopadu 1926, a sazebníkem kolkovného (dále jen „všeobecný sazebník kolkovného“), přijatým nařízením 21 916 ze dne 28. listopadu 1932.

30. Podle článku 145, ve znění platném v rozhodné době, podléhalo zvýšení základního kapitálu obchodních společností dani ve výši 1 % zvýšení kapitálu.

31. Nařízením s mocí zákona 154/84 ze dne 16. května 1984, které vstoupilo v platnost dne 21. května 1984, byl změněn čl. 145 odst. 2 všeobecného sazebníku kolkovného. V důsledku této změny byla zvýšení základního kapitálu obchodních společností peněžitou platbou nebo vkladem osvobozena v Portugalsku od kolkovného. Dne 1. července 1984 byly tedy uvedené operace osvobozeny od daně. Uvedené osvobození od daně bylo platné i ke dni 1. ledna 1986.

32. S účinností ode dne 1. ledna 2002 byl nařízením s mocí zákona 322-B/2001 (dále jen „nařízení s mocí zákona z roku 2001“) změněn všeobecný sazebník kolkovného a bylo znovu zavedeno zdanění zvýšení základního kapitálu vkladem majetku jakéhokoli druhu. Podle nového článku 26 všeobecného sazebníku kolkovného podléhala taková zvýšení kapitálu zdanění sazbou 0,40 % reálné hodnoty majetku, který byl nebo má být vložen do základního kapitálu.

Spor v původním řízení a předběžné otázky

33. Optimus – Telecomunicações SA (dále jen „Optimus“), akciová společnost registrovaná v Portugalsku a „kapitálová společnost“ ve smyslu směrnice 69/335, zvýšila základní kapitál o 100 000 000 eur, přičemž celá tato operace byla realizována peněžitým vkladem. Dne 12. listopadu 2002 byly zvýšení základního kapitálu a změny stanov společnosti zapsány formou notářského zápisu v souladu s příslušným ustanovením zákona. Optimus uhradila kolkovné ve výši 0,40 % (400 000 eur) z uvedené částky podle čl. 26 odst. 3 všeobecného sazebníku kolkovného, ve znění nařízení s mocí zákona z roku 2001.

34. Optimus poté napadla výměr kolkovného žalobou k Tribunal administrativo e fiscal de Porto. Uplatňovala, že čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, zakazuje zdanění dotyčného zvýšení základního kapitálu, neboť ke dni 1. července 1984 byla zvýšení základního kapitálu peněžitým vkladem podle portugalských právních předpisů od kolkovného osvobozena.

35. Tribunal administrativo e fiscal de Porto žalobu zamítl z důvodu, že ustanovení o statu quo v čl. 7 odst. 1 nebylo použitelné pro operace uvedené v čl. 4 odst. 1 směrnice 69/335, nýbrž jen pro operace uvedené v čl. 4 odst. 2 a článku 8 směrnice.

36. Proti tomuto rozhodnutí podala Optimus odvolání k Supremo Tribunal Administrativo, který přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1. Musí být čl. 7 odst. 1 [směrnice Rady 69/335], ve znění [směrnice Rady 85/303], vykládán restriktivně v tom smyslu, že povinnost členských států osvobodit některé operace od daně z kapitálu, která je uložena v uvedeném článku, je podmíněna tím, že se jedná o operace, které podle znění směrnice do roku 1985 mohly být osvobozeny nebo zdaněny sníženou sazbou, tedy pouze operace uvedené v čl. 4 odst. 2 a v článku 8, a které krom toho byly v této situaci ke dni 1. července 1984?

2. Musí být čl. 7 odst. 1 [směrnice Rady 69/335], ve znění [směrnice Rady 85/303], a článek 10 téže směrnice vykládány v tom smyslu, že zakazují, aby bylo od akciové společnosti podléhající portugalskému právu vyžadováno zaplacení kolkovného na základě vnitrostátního právního předpisu, jako je nařízení s mocí zákona 322-B/2001 ze dne 14. prosince 2001, které vložilo do všeobecného sazebníku kolkovného bod 26 – Vklady kapitálu, z důvodu zvýšení jejího základního kapitálu prostřednictvím peněžitých vkladů, když ke dni 1. července 1984 taková operace podléhala uvedenému poplatku, ale byla od něj osvobozena?“

Posouzení

K první otázce

37. Podstatou první otázky vnitrostátního soudu je, zda povinné osvobození od daně stanovené v čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, je omezeno pouze na takové operace uvedené v čl. 4 odst. 2 a článku 8 směrnice, které byly ke dni 1. července 1984 osvobozeny od daně nebo zdaněny sazbou nejvýše 0,5 %.

38. Je patrně nesporné, že zvýšení základního kapitálu prostřednictvím peněžitých vkladů (operace, na jejímž základě bylo Optimus vyměřeno a touto společností zaplaceno kolkovné) mají být kvalifikována jako „zvýšení kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu“ ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335.

Posouzení

39. Úvodem je namístě uvést, že znění směrnice 69/335, ve znění pozdějších předpisů, je přinejmenším složité( ). Obtíže spojené se správným výkladem čl. 7 odst. 1 jsou způsobeny několika faktory. Zaprvé, předběžná otázka vznikla v Portugalsku, které nebylo členským státem v době přijetí původní směrnice 69/335 ani v době jejích pozdějších změn. Zadruhé, konečné datum pro provedení změn vyplývajících ze směrnice 85/303 do vnitrostátního práva, tedy 1. leden 1986, bylo shodné s datem přistoupení Portugalska k tehdejšímu EHS. Zatřetí, rozsah působnosti směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, je výslovně vymezen s ohledem na právní stav týkající se daně z kapitálu ke dni 1. července 1984, tedy ke dni, kdy Portugalsko, jež nebylo členským státem, nebylo vázáno jejími ustanoveními.

40. Optimus má za to, že čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, je třeba vykládat široce v tom smyslu, že se použije pro operace spadající do oblasti působnosti jednak čl. 4 odst. 1, a jednak čl. 4 odst. 2 směrnice. Zakazuje tedy vybírat daň z kapitálu z takových operací, jako je operace dotčená v původním řízení, která byla sama osvobozena od daně podle vnitrostátních právních předpisů ke dni 1. července 1984.

41. Optimus tvrdí, že poté, co vstoupily v platnost změny vyplývající ze směrnice 85/303, hlavním cílem režimu Společenství týkajícího se daně z kapitálu se namísto pouhé daňové harmonizace stalo zrušení daní z kapitálu. Článek 7 odst. 1 směrnice 69/335/EHS je třeba vykládat široce ve světle uvedeného cíle.

42. Optimus zdůrazňuje, že ke dni 1. července 1984 byla v Portugalsku zvýšení základního kapitálu prostřednictvím peněžitých vkladů osvobozena od daně z kapitálu. Portugalsko tedy nebylo oprávněno k datu přistoupení k EHS zavést kolkovné pro takové operace. Smlouva o přistoupení ani žádný jiný právní předpis Společenství nestanoví takové oprávnění, jaké bylo přiznáno Řecku v posledním pododstavci čl. 4 odst. 2 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, jež by umožňovalo Portugalsku tímto způsobem postupovat.

43. S ohledem na výše uvedené úvahy souhlasím s Optimus, že první otázku je třeba zodpovědět záporně.

44. Sama Komise uznává, že znění čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, je jednoznačné. Stanoví, že členské státy osvobodí od daně z kapitálu operace, […] které byly ke dni 1. července 1984 od daně osvobozeny nebo zdaňovány sazbou nejvýše 0,5 %. Toto ustanovení je kogentní. Na základě čistě doslovného výkladu tedy operace splňující uvedené podmínky musely být, při neexistenci jakéhokoli opačného ustanovení, osvobozeny od daně z kapitálu s účinností od konečného data pro provedení změn vyplývajících ze směrnice 85/303. Toto datum bylo shodné s datem přistoupení Portugalska ke Společenství.

45. Pokud je znění právního předpisu Společenství jasné a není možné odlišně vykládat jeho různé jazykové verze, je doslovný výklad důležitým vodítkem, pokud jde o správný výklad takového předpisu. V tomto případě se ostatní jazykové verze, které jsem přezkoumala, nijak podstatně neliší od anglického znění( ). Na první pohled tedy výraz „členské státy osvobodí“ v čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, znamená přesně to, co je řečeno.

46. Soudní dvůr však konstatoval, že čistě doslovný výklad určitého ustanovení není dostatečný, pokud neodpovídá úmyslu zákonodárce( ). Komise a Portugalsko argumentují, že tomu tak v projednávané věci není. Uplatňují, že skutečný úmysl zákonodárce (tedy omezit rozsah působnosti čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, na operace uvedené v čl. 4 odst. 2) lze zjistit pouze na základě výkladu historického vývoje směrnice 69/335. Na základě takového „vývojového“ přístupu je třeba vykládat poslední verzi s ohledem na všechny předchozí verze směrnice 69/335 a s přihlédnutím ke skutečnému stavu, k němuž vedlo použití předchozích verzí.

47. Je tedy třeba přezkoumat, zda postup navrhovaný Portugalskem a Komisí může převážit nad doslovným zněním čl. 7 odst. 1. Vzhledem k tomu, že jejich argumenty jsou velmi podobné, je namístě se jimi zabývat společně.

48. Portugalsko a Komise velmi podrobně rozebírají vývoj režimu Společenství týkajícího se daně z kapitálu. Tvrdí, že v rozsahu relevantním v projednávané věci, po zavedení změn vyplývajících ze směrnic 73/79 a 73/80 a před přijetím změn stanovených směrnicí 85/303, byla situace následující:

– operace uvedené v čl. 4 odst. 1 směrnice 69/335 podléhaly dani z kapitálu, buď s obecnou sazbou 1 %( ), nebo se sníženou sazbou 0,5 % použitelnou v konkrétních případech pro „operace restrukturalizace“( ). Do této kategorie spadala zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti prostřednictvím peněžitých vkladů.

– operace uvedené v čl. 4 odst. 2 směrnice 69/335 mohly podléhat dani z kapitálu, buď s obecnou sazbou 1 %, nebo se sníženou sazbou určenou členským státem( ).

49. Změny vyplývající ze směrnice 85/303 umožňují nebo vyžadují, aby členské státy osvobodily od daně velký počet operací, které dříve povinně podléhaly dani z kapitálu.

50. Článek 4 odst. 1 nadále vyžaduje, aby členské státy podrobily dani z kapitálu operace v něm uvedené.

51. Oproti tomu, čl. 4 odst. 2 směrnice 69/335 v platném znění již nevyžaduje, aby členské státy podrobily všechny operace v něm uvedené dani z kapitálu. Členské státy naopak podle nového režimu mohou nadále zdaňovat pouze takové operace, které byly v rámci předchozího režimu zdaňovány sazbou 1 %.

52. Článek 7 odst. 1 směrnice 69/335 v platném znění nyní vyžaduje, aby členské státy osvobodily od daně všechny operace, které byly ke dni 1. července 1984 osvobozeny od daně nebo zdaňovány se sazbou nejvýše 0,5 %. Komise má za to, že účelem současného znění čl. 7 odst. 1 bylo „zmrazit“ stav k uvedenému datu.

53. Článek 7 odst. 2 směrnice 69/335 v platném znění upravuje všechny operace neuvedené v čl. 7 odst. 1 a stanoví, že členské státy mohou takové operace buď osvobodit od daně z kapitálu, nebo je zdanit jednotnou sazbou nejvýše 1 %.

54. V tomto ohledu se tvrzení Komise a Portugalska mírně liší. Komise má za to, že čl. 7 odst. 2 je třeba vykládat v tom smyslu, že nabízí členským státům (a Portugalsku) jediné obecné řešení, pokud jde o všechny operace neuvedené v čl. 7 odst. 1: buď je plně osvobodit od daně z kapitálu, nebo je zdanit jednotnou sazbou nejvýše 1 %. Oba účastníci mají za to, že čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335 v platném znění nevyžaduje, aby členské státy osvobodily operace, které byly povinny podrobit dani z kapitálu na základě harmonizovaných předpisů použitelných před vstupem změn vyplývajících ze směrnice 85/303 v platnost.

55. Portugalsko a Komise tedy mají za to, že povinnost k osvobození od daně stanovená v čl. 7 odst. 1 se vztahuje pouze na operace upravené v čl. 4 odst. 2 a čl. 7 odst. 4 směrnice 69/335 (tedy takové operace, které podléhaly dani z kapitálu dle uvážení členských států). Nevztahuje se na „zvýšení kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu“, které spadalo do oblasti působnosti čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 a které podléhalo sazbě 1 %. Před vstupem směrnice 85/303 v platnost členské státy nikdy neměly možnost osvobodit takové operace od daně nebo je zdanit „nejvýše sazbou 0,5 %“. Nemohou být proto osvobozeny od daně podle nového režimu.

56. Tím může být vysvětlena „řecká odchylka“ stanovená v čl. 4 odst. 2 a čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303. Do 1. července 1984 neexistovala v Řecku daň z kapitálu. Směrnice 85/303 považovala za nezbytné umožnit Řecku, aby určilo, které z operací spadajících do oblasti působnosti čl. 4 odst. 2 mají být podrobeny dani z kapitálu a které operace, kromě těch, které mohly být osvobozeny od daně nebo zdaněny sníženou sazbou, mají být nadále osvobozeny od daně. Řecku proto byla dána pravomoc, kterou ostatní členské státy již měly podle směrnice 69/335.

57. Nejsem přesvědčena o tom, že by s ohledem na použití směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, měl pro přistupující stát převážit (dosti umělý) výklad navrhovaný Portugalskem a Komisí nad výkladem, který je jednak doslovný, a jednak teleologický.

58. Zaprvé, žádné ustanovení samotné směrnice 69/335 ani následných směrnic, jimiž byla změněna, nenaznačuje úmysl zákonodárce Společenství, aby rozsah působnosti změn vyplývajících z uvedených směrnic byl vymezen s ohledem na předchozí verze směrnice nebo skutkový stav vyplývající z jejich použití.

59. Zadruhé, Optimus správně argumentuje, že doslovný výklad čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, odpovídá a neodporuje cílům sledovaným směrnicí 85/303. Z preambule uvedené směrnice jasně vyplývá, že jejím hlavním cílem je zajistit volný pohyb kapitálu – nejlépe úplným zrušením daně z kapitálu. Komise správně argumentuje, že takový cíl byl nedosažitelný kvůli nesouhlasu (vedenému rozpočtovými důvody)( ) některých členských států. Směrnice 85/303 tedy úplně neruší (přísnější) harmonizaci právního režimu daně z kapitálu. Jejím hlavním cílem však zůstává co možná největší omezení účinků daně z kapitálu na volný pohyb kapitálu, nejlépe prostřednictvím jejího zrušení. Doslovný výklad rozsahu působnosti povinnosti k osvobození od daně stanovené v čl. 7 odst. 1 v platném znění tedy odpovídá hlavnímu cíli směrnice 85/303( ).

60. Zatřetí, Optimus správně konstatuje, že takový výklad je v souladu s ustálenou judikaturou, jež vyžaduje, aby byl upřednostněn výklad, jenž svědčí výkonu základních svobod stanovených Smlouvou ES( ).

61. Komise a Portugalsko mohou zajisté správně argumentovat, že pokud je brán v úvahu vývoj režimu Společenství pro daň z kapitálu v členských státech, které podléhaly tomuto režimu od jeho zavedení a správně provedly směrnici 69/335, řídíce se přitom následnými změnami směrnice, zvýšení kapitálu prostřednictvím peněžitých vkladů nemohlo být osvobozeno ani podrobeno snížené sazbě v žádné fázi tohoto vývoje před datem provedení směrnice 85/303 (1. ledna 1986).

62. Z toho však automaticky nevyplývá, že rozsah působnosti čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, musí být nutně omezen na případy uvedené v čl. 4 odst. 2 a článku 8 směrnice za všech okolností, zejména pokud je dotčen přistupující stát.

63. Zaprvé, jak zdůrazňuje Optimus, Soudní dvůr ve věci Bautiaa( ) rozhodl, že operace fúze dotčená v uvedené věci „představovala zvýšení kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 za konkrétních okolností uvedených v čl. 7 odst. 1 písm. b), tedy tím, že jedna nebo více kapitálových společností vložila všechen svůj obchodní majetek do jedné nebo více kapitálových společností, které jsou zakládány nebo již existují“( ). Soudní dvůr jednoznačně určil, že dotčená operace spadá do rozsahu působnosti čl. 4 odst. 1 písm. c), nicméně použil čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303( ). Soudní dvůr proto rozhodl, že „s účinností ode dne 1. ledna 1986 bylo zachování takové povinnosti neslučitelné se směrnicí, neboť čl. 7 odst. 1 byl změněn směrnicí 85/303, která jasně stanoví povinné osvobození zvýšení kapitálu vkladem veškerého obchodního majetku kapitálové společnosti do jiné kapitálové společnosti od všech daní z kapitálu“( ).

64. Uvedené rozhodnutí potvrzuje, že sníženou sazbu ve výši nepřesahující 0,5 % bylo rovněž možno použít v rámci režimů platných před rokem 1986 pro operace stanovené v čl. 7 odst. 1 písm. b) a bb) a že tato ustanovení mohla být rovněž použitelná v souvislosti s operacemi spadajícími do oblasti působnosti čl. 4 odst. 1. Z toho vyplývá, že existují přinejmenším nějaké operace, na které se nevztahují čl. 4 odst. 2 a článek 8, avšak spadají do oblasti působnosti čl. 4 odst. 1, a na které se nicméně vztahuje čl. 7 odst. 1.

65. Zadruhé, mám za to, že (při neexistenci jakéhokoli jednoznačného nebo výslovného opačného ustanovení směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303 nebo aktu o přistoupení) odůvodnění navrhované Portugalskem a Komisí nemůže obstát, pokud jde o nový členský stát (jako je Portugalsko) přistupující ke Společenství ke dni 1. ledna 1986 nebo později.

66. Před přistoupením ke Společenství takové „budoucí“ členské státy mohly (jak se rozumí samo sebou) upravovat daň z kapitálu dle vlastního uvážení. Mohly uplatňovat jakoukoli sazbu, kterou považovaly za vhodnou pro jakoukoli kategorii operací. Podobně mohly osvobodit jakoukoli kategorii operací od daně z kapitálu. Od data přistoupení však byly vázány právem Společenství za podmínek stanovených ve smlouvě o přistoupení a v příslušném aktu. Směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, je součástí tohoto práva. Jediná úprava uvedené směrnice vyplývající z aktu o přistoupení Portugalska se týkala článku 3, jehož znění bylo upraveno tak, aby zahrnovalo portugalské (a španělské) kapitálové společnosti.

67. Pokud by vyjednavači o přistoupení měli v úmyslu připustit odchylku od režimu Společenství, pokud jde o Portugalsko při jeho přistoupení ke Společenství, lze mít za to, že by takovou odchylku výslovně stanovili. Smlouvy o přistoupení obsahují mnoho ustanovení umožňujících novým členským státům dočasné odchylky od práva Společenství ve vymezených oblastech. Vyjednavači o přistoupení mohli rovněž Portugalsku umožnit (pokud by to považovali za vhodné) zavedení konkrétních daní ze všech operací neuvedených výslovně v čl. 4 odst. 2, čl. 7 odst. 4 a článku 8 směrnice 69/335, a zbavit tak účinku ustanovení o statu quo v čl. 7 odst. 1 s cílem zajistit úplnou harmonizaci (i když na úkor hlavního cíle směrnice). V tomto případě tak ovšem neučinili.

68. Ustanovení o statu quo v čl. 7 odst. 1 je jasné a kogentní. Přístup Komise založený na vývoji právní úpravy by vyžadoval, aby přistupující členské státy provedly rekonstrukci předchozího vývoje směrnice 69/335 s ohledem na její následné změny, a zjistily tak, jaký konkrétní druh operací osvobozených od daně podle vnitrostátního práva ke dni 1. července 1984 spadal do oblasti působnosti čl. 4 odst. 1 písm. c), a „měl“ tedy podléhat dani z kapitálu, a uvědomily si, že (zjevně kogentní) znění čl. 7 odst. 1 se na takové operace nevztahuje, nýbrž že jako přistupující členský stát jsou (naopak) podle práva Společenství povinny zavést nové omezení volného pohybu kapitálu stanovením daně z kapitálu pro takové operace. Mám za to, že by nebylo žádoucí, aby Soudní dvůr přijal takový předpoklad ohledně úmyslu zákonodárce Společenství( ).

69. Uvedený názor je potvrzen existencí výslovné odchylky ve prospěch Řecka v článku 7 (a čl. 4 odst. 2), začleněné do směrnice 69/335 směrnicí 85/303. Důvodem uvedené odchylky je skutečnost, že Řecko neuplatňovalo v červenci 1984 daň z kapitálu, a mělo by proto mít možnost (aby se mohlo vhodně zapojit do stávajícího systému) zavést takovou daň a osvobodit od ní určité operace. Stejný důvod mohl být uplatněn obdobně i pro Portugalsko. Smlouva o přistoupení však podobnou odchylku pro Portugalsko neupravuje. Mám za to, že lze přiměřeně tvrdit, že tomu tak bylo proto, že neexistoval odpovídající úmysl.

70. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr odpověděl na první otázku takto:

Za skutkových okolností původního řízení a při neexistenci žádného konkrétního opačného ustanovení v aktu o přistoupení musí být povinné osvobození od daně stanovené v čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, vykládáno tak, že se vztahuje nejen na operace uvedené v čl. 4 odst. 2 a článku 8 směrnice, ale rovněž na jakékoli jiné operace podléhající dani z kapitálu podle směrnice, které byly ke dni 1. července 1984 v dotčeném členském státě osvobozeny od daně nebo zdaňovány daní z kapitálu se sazbou nejvýše 0,5 %.

K druhé otázce

71. Podstatou druhé otázky vnitrostátního soudu je, zda je kolkovné ze zvýšení kapitálu stanovené nařízením s mocí zákona z roku 2001 v rozporu s čl. 7 odst. 1 a článkem 10 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, pokud ke dni 1. července 1984 byla taková operace v Portugalsku od uvedené daně osvobozena.

Argumenty účastníků řízení a posouzení

72. Portugalská vláda argumentuje, že ačkoli dne 1. července 1984 zvýšení kapitálu kapitálových společností prostřednictvím peněžitých vkladů nepodléhala kolkovnému, podléhaly takové operace registračním a notářským poplatkům, které ve svém důsledku byly rovnocenné kolkovnému. Takové poplatky podléhaly degresivní sazbě od 1 % pro operace v hodnotě do 200 000 PTE (997,60 eur) po 0,30 % pro operace v hodnotě přesahující 1 000 000 PTE (4 987,98 eur).

73. Jelikož podle ustálené judikatury Soudního dvora( ) je namístě považovat portugalské registrační a notářské poplatky za nepřímé daně pro účely směrnice 69/335 a vzhledem k tomu, že jejich společný účinek v projednávané věci představoval zdanění sazbou vyšší než 0,5 % (dle tvrzení Portugalska), zvýšení kapitálu prostřednictvím peněžitých vkladů nebyla v Portugalsku ke dni 1. července 1984 osvobozena od daně. Článek 7 odst. 1 směrnice 69/335 v platném znění tedy nezakazuje zavedení kolkovného (rovnocenného dani z kapitálu) ode dne 1. ledna 2002.

74. Souhlasím s argumenty Portugalska v následujícím rozsahu: podle judikatury Soudního dvora jsou notářské a registrační poplatky v Portugalsku daněmi pro účely směrnice 69/335 v platném znění( ). To však neznamená, že takové poplatky představují totéž co daň z kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 směrnice 69/335. Soudní dvůr totiž v rozsudku Organon Portuguesa rozhodl, že notářské poplatky v Portugalsku spadají do oblasti působnosti článku 10 směrnice 69/335 (daně, které nejsou daní z kapitálu), avšak Portugalsko může tyto poplatky vybírat, neboť se na ně vztahuje výjimka z článku 10 stanovená v článku 12( ). Mám za to, že tento argument Portugalska je proto zásadně nesprávný. Registrační a notářské poplatky jsou přijatelné podle směrnice 69/335 pouze v rozsahu, v němž se na ně vztahuje výjimka stanovená v článku 12. Tento (zvláštní) režim nelze použít jako základ pro tvrzení, že jelikož existovala „daň“ legálně vybíraná dne 1. července 1984, je třeba takovou daň považovat nikoli za „jinou daň“ ve smyslu článku 10, nýbrž za daň z kapitálu podle čl. 4 odst. 1 s cílem legitimizovat (při spojení obou prvků) výběr nového kolkovného ze zvýšení kapitálu (které je skutečně daní z kapitálu) zavedeného v roce 2002.

75. I pokud by notářské a registrační poplatky byly kvalifikovány jako daň z kapitálu pro účely čl. 4 odst. 1 směrnice 69/335, nemohu souhlasit s tvrzením Portugalska, že při určení sazby zdanění zvýšení kapitálu ke dni 1. července 1984 umožňuje článek 10 posoudit společně jejich kumulativní účinek. To by bylo zjevně v rozporu s hlavním cílem směrnice, kterým je minimalizace dopadu daně z kapitálu na volný pohyb kapitálu, a narušilo by to její účinky. Pokud jsou notářské a registrační poplatky dvě samostatné „daně“ upravené na vnitrostátní úrovni různými předpisy – což přísluší rozhodnout vnitrostátnímu soudu – musí být ve světle cíle směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, považovány za nezávislé daně, jejichž sazby nelze sčítat s cílem obejít povinnost k osvobození od daně stanovenou v čl. 7 odst. 1.

76. Komise odůvodňuje přijetí sporné daně z kapitálu ze zvýšení kapitálu opožděným provedením (takřka o 16 let později) čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303. Podle uvedeného odůvodnění je relevantním datem pro posouzení vnitrostátního právního stavu pro účely směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, nikoli 1. červenec 1984 (jak výslovně stanoví čl. 7 odst. 1 směrnice), nýbrž 1. leden 1986 (datum přistoupení Portugalska k tehdejšímu EHS). Dne 1. ledna 1986 totiž Portugalsko, stejně jako ostatní členské státy, bylo povinno na základě čl. 7 odst. 2 zvolit, zda osvobodí od kolkovného všechny operace neuvedené v čl. 7 odst. 1, zejména ty, které spadají do oblasti působnosti čl. 4 odst. 1, nebo zda je bude nadále zdaňovat jednotnou sazbou nejvýše 1 %. Komise má za to, že Portugalsko ve skutečnosti opožděně provedlo takovou volbu tím, že přijalo nařízení s mocí zákona z roku 2001. Článek 7 odst. 1 tedy nebrání použití takových vnitrostátních právních předpisů.

77. Výklad uplatňovaný Komisí mne nepřesvědčil. Při neexistenci konkrétního opačného ustanovení v aktu o přistoupení( ) je třeba za relevantní datum pro posouzení portugalského daňového režimu pro účely směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, považovat 1. červenec 1984. K tomuto datu byla zvýšení základního kapitálu kapitálových společností prostřednictvím peněžitých vkladů osvobozena od daně z kapitálu. Článek 7 odst. 1, ve znění pozdějších právních předpisů, stanovil, že musí být nadále osvobozena od daně. Dne 1. července 1984 Portugalsko nebylo členským státem. Pokud by mělo v úmyslu mít podobnou možnost volby jako Řecko v rámci změny směrnice 69/335 směrnicí 85/303, mohlo si takové podmínky vyjednat v rámci jednání o přistoupení ke Společenství. Neučinilo tak.

78. I pokud by Komise správně uplatňovala 1. leden 1986 jako relevantní datum, uvedený závěr tím není dotčen. Dne 1. ledna 1986 byla zvýšení kapitálu peněžitým vkladem osvobozena od kolkovného a Portugalsko nepřijalo žádná opatření, aby je podřídilo dani z kapitálu v souladu s čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303. Tím, že nevykonalo své právo vyplývající z uvedeného ustanovení ve lhůtě stanovené směrnicí (1. ledna 1986), Portugalsko si konkludentně zvolilo nepodřídit žádné z relevantních operací dani z kapitálu. Tohoto práva se tak vzdalo. Pozdější přijetí kolkovného nařízením s mocí zákona z roku 2001 nelze odůvodnit opožděným provedením čl. 7 odst. 2 Portugalskem.

79. Jak jsem uvedla výše( ), z argumentu Komise ve skutečnosti vyplývá, že by přistupující stát musel posoudit kogentní znění čl. 7 odst. 1 a uvědomit si – nehledě na naprostou neexistenci relevantních vodítek v aktu o přistoupení – že je ve skutečnosti povinen „nezmrazit“ stav ke dni 1. července 1984 (nebo, podle Komise, k datu přistoupení, tedy ke dni 1. ledna 1986), nýbrž naopak zavést nové omezení kapitálu( ).

80. Tento závěr podporují tři další důvody. Zaprvé, Portugalsko by jinak mělo prospěch z vlastní nedbalosti, když si nezajistilo odchylku v aktu o přistoupení nebo nepřijalo požadované prováděcí předpisy ke dni 1. ledna 1986. Zadruhé, závěr, že Portugalsko je oprávněno zavést daň z kapitálu 16 let po uplynutí lhůty pro provedení směrnice, by byl v rozporu se zásadou právní jistoty a mohl by porušovat práva třetích stran, které mohly v dobré víře legitimně očekávat, ve světle cíle směrnice, že po 1. lednu 1986 bude zmrazeno zdanění na vnitrostátní úrovni. Zatřetí, z preambule směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, vyplývá, že hlavním cílem směrnice je zrušit nebo přinejmenším minimalizovat nepříznivé účinky daně z kapitálu. Opožděné zavedení daně z kapitálu členským státem je v přímém rozporu s tímto cílem.

81. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr odpověděl na druhou otázku takto:

Článek 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, a článek 10 uvedené směrnice brání Portugalsku, aby na základě takových vnitrostátních právních předpisů, jako je nařízení s mocí zákona z roku 2001, vybíralo kolkovné od kapitálové společnosti pro účely uvedených směrnic při zvýšení kapitálu prostřednictvím peněžitého vkladu, když ke dni 1. července 1984 uvedená operace podléhala tomuto poplatku, avšak byla od něj osvobozena.

Závěry

82. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Supremo Tribunal Administrativo takto:

„1) Za skutkových okolností původního řízení a při neexistenci žádného konkrétního opačného ustanovení v aktu o přistoupení musí být povinné osvobození od daně stanovené v čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, vykládáno tak, že se vztahuje nejen na operace uvedené v čl. 4 odst. 2 a článku 8 směrnice, ale rovněž na jakékoli jiné operace podléhající dani z kapitálu podle směrnice, které byly ke dni 1. července 1984 v dotčeném členském státě osvobozeny od daně nebo zdaňovány daní z kapitálu se sazbou nejvýše 0,5 %.

2) Článek 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, a článek 10 uvedené směrnice brání Portugalsku, aby na základě takových vnitrostátních právních předpisů, jako je nařízení s mocí zákona z roku 2001, vybíralo kolkovné od kapitálové společnosti pro účely uvedených směrnic při zvýšení kapitálu prostřednictvím peněžitého vkladu, když ke dni 1. července 1984 uvedená operace podléhala tomuto poplatku, avšak byla od něj osvobozena.“