STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

DÁMASA RUIZ-JARABA COLOMERA

přednesené dne 9. listopadu 2004( )

Věc C‑22/03

Optiver BV

Optrix BV

Optra BV

Robeco Obligatie DividendFunds NV

Robeco America NV

Robeco Europe NV

Robeco Pacific NV

Robeco Dutch MidCaps NV

Robeco Euroland MidCaps NV

Robeco European MidCaps NV

Robeco Hollands Bezit NV

Robeco Emerging markets NV

Robeco ZelfSelect LandenFunds NV

Robeco ZelfSelect SectorFunds NV

Robeco YoungDynamic NV

Robeco Euroland Aandelen NV

Robeco DuurzaamAandelen NV

Robeco Rente Mix NV

Robeco Obligatie Mix NV

Robeco Aandelen Mix NV

Rolinco NV

Robeco NV

Roparco NV

Robeco Institutional Asset Management BV

Robeco Bank Holding BV

Robeco Securities Lending BV

Robeco Advies NV

BEON Vermogensbeheer NV

All Options International BV

Desch Options vof

IMC System Trading BV

FX Currency Management Amsterdam BV

Rob Defares options BV

RMK Options vof

RMK Options BV

International Marketmakers Combination BV

International Marketmakers Combination vof

Ronald Caris BV

International Securities Brokerage BV

proti

Stichting Autoriteit Financiële Markten, právní nástupkyni Stichting Toezicht Effectenverkeer

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Rechtbank de Rotterdam (Nizozemsko)]

„Volný pohyb kapitálu – Nepřímé daně – Daň z kapitálových vkladů – Směrnice 69/335/EHS – Rozsah působnosti – Trh s cennými papíry – Společnosti oprávněné jednat na tomto trhu – Roční poplatek vypočtený z hrubých zisků určený k financování veřejnoprávní organizace pověřené dohledem nad trhem s cennými papíry“

1. Předkládající soud své otázky položil velmi přesně. Rechtbank de Rotterdam (Nizozemsko), a sice jeho senát pro správněprávní spory, se táže, zda se směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů( ) (dále jen „směrnice“) vztahuje na roční poplatky, které vybírá organizace pověřená dohledem nad trhem s cennými papíry od podniků z daného odvětví za účelem financování své kontrolní činnosti. Tento poplatek se vypočítává podle hrubých zisků, jichž tyto podniky dosáhly během předcházejícího účetního období.

Pro případ, že se mu na tuto otázku dostane kladné odpovědi, předkládající soud dále žádá o upřesnění, zda je sporný poplatek směrnicí zakázán, nebo zda se na něj vztahuje některá z výjimek upravených směrnicí.

I – Právní rámec

A – Směrnice

2. Rada v roce 1969 zrušila vnitrostátní daně z kapitálových vkladů, a to zejména kolkovné, poplatky z vkladů tvořících základní kapitál společností a podniků a další daně obdobné povahy, protože mohly narušovat volný pohyb uvnitř Společenství. Nahradila je jednotnou harmonizovanou daní, která se řídí články 2 až 9 směrnice (jak se uvádí v druhém a devátém bodě odůvodnění a v článku 1).

3. Odstavec 1 článku 4 obsahuje výčet zdanitelných operací, z nichž má být v členských státech povinně vybírána daň z kapitálu, zatímco odstavec 2 vyjmenovává ty operace, které členské státy mohou, ale nemusejí zdanit. Mezi prvně uvedenými operacemi je vyjmenováno založení kapitálové společnosti, zvýšení jejího základního kapitálu nebo jejího obchodního majetku [písm. a), c) a d)], přeměna společnosti na kapitálovou společnost [písm. b)] a přenesení sídla skutečného vedení společnosti nebo statutárního sídla společnosti ze třetí země do členského státu nebo z jednoho členského státu do druhého [písm. e) až h)].

4. Odstavec 2 umožňuje členským státům vybírat daň z kapitálu při zvýšení základního kapitálu o zisky nebo stálé či dočasné rezervy [písm. a)], při zvýšení obchodního majetku různými způsoby [písm. b)] a při poskytnutí půjčky třetí osobou, má-li věřitel právo na podíl na zisku společnosti, jakož i při poskytnutí půjčky, která má tutéž funkci jako zvýšení základního kapitálu společnosti [písm. c) a d)]( ).

5. Vedle daně z kapitálu neukládají členské státy žádné jiné daně nebo poplatky z operací uvedených v článku 4 ani z vkladů, půjček a služeb, které jsou součástí těchto operací; dále nemohou zdanit registraci nebo jakoukoli jinou formalitu požadovanou od společnosti, sdružení nebo právnické osoby založené za účelem zisku na základě její právní formy (článek 10).

6. Členské státy zejména neuloží žádnou daň na vytvoření, vydání, přijetí akcií na burzu nebo uvedení do oběhu akcií, podílů na společnosti jiných obdobných cenných papírů anebo osvědčení nahrazujících tyto cenné papíry, jakož i obchodování s nimi, bez ohledu na osobu emitenta; rovněž nemohou zdanit půjčky, včetně úroků, uskutečněné formou vydání dluhopisů nebo jiných obchodovatelných cenných papírů a formality s tím spojené (článek 11).

7. Odchylně od těchto pravidel mohou nicméně členské státy ukládat (1) daně z převodů cenných papírů, daně z převodu majetku při jeho vkladu, poplatky z vytvoření, zapsání a zrušení hypoték a přednostních věřitelských práv, (2) daň z přidané hodnoty a (3) poplatky uhrazovacího charakteru (čl. 12 odst. 1).

B – Nizozemská právní úprava

8. Wet toezicht effectenverkeer 1995( ) (dále jen „zákon z roku 1995“) stanoví pravidla, jimiž se řídí výkon pravomoci správního dohledu nad trhem s cennými papíry, kterou ministr financí přenesl prostřednictvím Overdrachtsbesluit Wet 1995 (zmocňovací vyhlášky)( ) v souladu s článkem 40 zákona z roku 1995 na Stichting Autoriteit Financiële Markten (úřad pro trh s cennými papíry, dále jen „AFM“). Zákon se vztahuje jak na investiční zprostředkovatele na tomto trhu, tak na správce majetku, kteří jsou definováni v čl. 1 odst. 1 písm. b) a c) a společně označováni jako „instituce pro cenné papíry“ [čl. 1 odst. 1 písm. d)].

9. Podle čl. 7 odst. 1 a 4 zákona z roku 1995 musejí instituce pro cenné papíry získat předchozí povolení k výkonu své činnosti.

10. Článek 42 umožňuje přenést náklady vynaložené při výkonu pravomoci dohledu na instituce pro cenné papíry v souladu s kritérii upravenými podzákonným právním předpisem.

11. Regeling Toezichtkosten Wet toezicht effectenverkeer 1995( ) (nařízení o výdajích na kontrolu vzniklých na základě zákona z roku 1995, dále jen „nařízení“) opravňuje AFM, aby každoročně vyúčtoval náklady, které vynaložil při výkonu svých úkolů a pravomocí, zejména společnostem pro cenné papíry usazeným v Nizozemsku, které svou činnost vykonávají na základě povolení podle článku 7 zákona. Tyto poplatky jsou každoročně stanoveny ministrem financí na základě návrhu AFM schváleného ministerstvem. Tento návrh obsahuje vyvážený odhad nákladů na výkon dohledu a příjmů tak, aby příjmy pokryly náklady (články 2 a 3).

12. AFM je financován prostřednictvím dvou druhů poplatků. První z nich jsou specifické, jsou stanoveny konkrétně pomocí pevné sazby a zpoplatňují určité služby, jako je vyřízení žádostí o povolení (článek 4). Ty druhé jsou pak abstraktní povahy a jsou vypočteny v závislosti na příjmech, jichž dosáhly instituce pro cenné papíry v průběhu předcházejícího účetního období (článek 5). Z vysvětlivky k článku 1 vyplývá, že příjmy je třeba rozumět hrubé zisky dosažené z operací s cennými papíry.

13. Vaststellingsregeling bedragen Regeling toezichtkosten Wet toezicht effectenverkeer 1995 voor 2000( ) (prováděcí vyhláška, která stanovuje částky poplatků pro rok 2000 na základě nařízení) ve svém článku 3 upřesňuje částky upravené v článku 5 nařízení, které se pohybují od 10 000 nizozemských guldenů (NLG) u společností, jejichž hrubé zisky jsou nižší než 2 500 000 NLG, do 2 000 000 NLG u společností, jejichž zisky jsou vyšší než 1 280 000 000 NLG.

II – Skutkový stav sporu v původním řízení a předběžná otázka

14. Optiver B.V., Robeco Obligatie DividendenFunds N.V., All Options Internacional BV a další společnosti v celkovém počtu třiceti devíti, které Rechtbank de Rotterdam vyjmenoval v hlavičce předkládacího usnesení (dále jen: „Optiver a další“), jsou společnostmi pro cenné papíry usazenými v Nizozemsku, které byly řádně založeny v souladu s článkem 7 zákona z roku 1995.

15. Dne 15. srpna 2000 jim AFM, který se v té době ještě nazýval Stichting Toezicht Effectenverkeer, zaslal platební výměry v souladu s článkem 5 nařízení, přičemž každé z těchto společností byla požadovaná částka vypočtena v závislosti na hrubých ziscích dosažených v průběhu přecházejícího roku z činností, k jejichž výkonu měly povolení.

16. Po podání správního opravného prostředku, jemuž bylo zčásti vyhověno, Optiver a další podaly žalobu k soudu a jako její oporu uplatnily, že sporný poplatek je neslučitelný s článkem 11 směrnice.

17. Vzhledem k předmětu sporu položil Rechtbank de Rotterdam Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Brání směrnice 69/335, zejména výklad článků 11 a 12 vybírání poplatku ve výše uvedeném smyslu od investičních zprostředkovatelů z hrubých zisků dosažených z činností v souvislosti s těmito cennými papíry?“

III – Řízení před Soudním dvorem

18. Žalobkyně v původním řízení s výjimkou deseti posledních podniků vyjmenovaných v předkládacím usnesení, žalovaný úřad, vláda Nizozemska a vláda Spojeného království, jakož i Komise předložily písemná vyjádření ve lhůtě stanovené v článku 20 Statutu Soudního dvora.

19. Na jednání konané dne 30. září 2004 se dostavili k podání ústního vysvětlení zástupci všech účastníků řízení, kteří předložili písemná vyjádření, kromě zástupce vlády Spojeného království.

IV – Analýza předběžné otázky

20. Jak jsem již uvedl v úvodu tohoto stanoviska, Rechtbank de Rotterdam se táže, zda směrnice dovoluje poplatky, o nichž účastníci řízení vedou spor. Nejprve je tedy nezbytné vymezit rozsah působnosti směrnice.

21. Soudní dvůr ve své stále platné judikatuře prohlásil, že cílem směrnice je podpora volného pohybu kapitálu. Směrnice za tímto účelem upravuje nahrazení jednotlivých nepřímých daní, které členské státy vybíraly z kapitálových vkladů, daní sjednocenou jak z hlediska své struktury, tak z hlediska uplatňovaných sazeb( ).

22. Z tohoto cíle vyplývá, že zamýšlená harmonizace se netýká přímých daní, nýbrž toliko daní nepřímých( ). V rámci posledně uvedené kategorie daní nás navíc zajímají pouze ty daně, jimž podléhají operace týkající se kapitálových vkladů, jelikož tyto operace přispívají k posílení hospodářského potenciálu společností( ). Toto vymezení se však neomezuje pouze na tento aspekt, ale má také subjektivní rozměr, protože do působnosti směrnice nespadají vklady do osobních společností( ).

23. Jinak řečeno, pro účely směrnice je „daní z kapitálu“ daňové zatížení operací vyjmenovaných v článku 4 směrnice, které se týkají kapitálových společností a jsou zdaněny jakožto projevy shromažďování majetku a hospodářské konsolidace( ).

24. Zákazy uvedené v článku 10 směrnice tedy brání členským státům vybírat takové nepřímé daně, jako je daň z kapitálu. Toto se vztahuje na jakékoli daně a poplatky, jimž podléhá založení kapitálové společnosti a zvýšení jejího základního kapitálu [čl. 10 písm. a)], registrace nebo jakákoli jiná formalita požadovaná od společnosti na základě její právní formy [čl. 10 písm. c)]( ).

25. Tento posledně uvedený zákaz je odůvodněn skutečností, že i když takové poplatky nepostihují vklady jako takové, jsou vybírány v souvislosti s formalitami spojenými s právní formou společnosti, to znamená v souvislosti s nástrojem k provedení kapitálového vkladu, takže jejich zachování v platnosti by rovněž mohlo ohrozit uskutečnění cílů směrnice( ).

26. Z této judikatury jasně vyplývá, že sporný poplatek nespadá do rozsahu působnosti směrnice, a směrnice jej tedy nezakazuje.

27. Toto tvrzení lze odůvodnit různými způsoby, neboť poplatky, které jsou předmětem původního sporu, nepostihují žádnou z operací uvedených v článku 4 směrnice, které jsou všechny právním výrazem soustřeďování kapitálu a přispívají k hospodářskému posílení osoby povinné k dani. Jedná se o daň (tento výraz používám v širším slova smyslu), kterou jsou povinny platit podniky působící na trhu s cennými papíry k financování organizace pověřené jejich dohledem: nejedná se tedy o daň z vkladu do společnosti, neboť je v zásadě možné, aby vlastníky těchto podniků byly fyzické osoby, nebo bude-li se jednat o právnické osoby, aby byly založeny ve formě osobních společností( ).

28. Jestliže však společnosti, jimž bylo uděleno povolení, jsou povinny každoročně tuto daň platit, sporná daň pak připomíná poplatek za registraci či poplatky vybírané za formality nezbytné pro výkon činnosti osoby povinné k dani. Jak již Soudní dvůr uvedl ve své judikatuře, nelze zároveň zapomínat, že čl. 10 písm. c) směrnice se nevztahuje na všechny daně tohoto typu ukládané kapitálovým společnostem, nýbrž pouze na daně související s podmínkami nezbytnými pro tvorbu rezerv či zvýšení základního kapitálu. To se však netýká poplatku, který vybírá AFM k zajištění svého financování, neboť nijak nesouvisí s formalitami, které musejí žalobkyně v původním řízení splnit za účelem pořízení aktiv. Na rozdíl od událostí, k nimž došlo ve věcech obecně nazývaných „portugalská sága“, které se týkaly poplatků vybíraných při vydání notářských listin, které opravňují k provedení operací spadajících do působnosti směrnice (rozsudky Modelo I a Modelo II), či při zápisu zvýšení obchodního majetku do vnitrostátního rejstříku (rozsudky IGI a SONAE), se na poplatek, který je předmětem sporu, nevztahuje žádný z případů obsažených v tomto ustanovení( ).

29. Tvrzení žalobkyň v původním řízení nepotvrzuje ani článek 11, neboť uspořádání směrnice naznačuje, že zmiňuje-li se o operacích týkajících se akcií, dluhopisů či jiných obdobných obchodovatelných cenných papírů, má na mysli operace, jimiž společnosti vytvářejí svůj obchodní majetek, a nikoli jakoukoli jinou činnost spojenou s těmito cennými papíry, která by však nijak nesouvisela s výše uvedeným cílem. Žalobkyně jsou činné na trhu s cennými papíry, avšak poplatek, o nějž vedou spor, jim není ukládán z titulu operací, které s těmito cennými papíry provádějí s cílem zvýšit svůj obchodní majetek, ale pouze za účelem financování veřejné organizace pověřené dohledem na finančním odvětvím, v němž působí. Soudní dvůr takto prohlásil například ve výše uvedeném rozsudku Dansk Sparinvenst v souvislosti s investiční společností, která vydala cenné papíry zastupující její majetek, že dotčený členský stát (a sice Dánské království) nemůže z takové operace vybírat daň z kapitálu, protože situace této společnosti byla stejná před vydáním cenných papírů i po něm vzhledem k tomu, že sporná operace nijak neposilovala její hospodářský potenciál.

30. Soudní dvůr v rozsudku FECSA a ACESA( ) upřesnil, že čl. 11 písm. b) směrnice zdaňuje splácení půjčky poskytnuté formou dluhopisů „jakožto obecně operaci, jejímž účelem je kapitálový vklad“ (bod 18).

31. Konečně v rozsudku vydaném dne 15. července 2004 ve věci Komise v. Belgie( ) Soudní dvůr poté, co připomenul poznámky generálního advokáta A. Tizzana uvedené v bodě 14 jeho stanoviska, převzal výše uvedenou formulaci, aby tak připomenul vztah, který musí existovat mezi obchodováním s cennými papíry a soustřeďováním kapitálu (bod 32). V bodě 40 proto prohlásil, že čl. 11 písm. a) zakazuje zdanění burzovních operací, je-li daň vybírána z nových cenných papírů „vytvořených při zakládání společnosti nebo investičního fondu či po provedení zvýšení základního kapitálu nebo také při poskytnutí půjčky“.

32. Stručně řečeno, takový poplatek, jaký je předmětem původního sporu, nespadá do rozsahu působnosti směrnice, a jeho výběr tedy není slučitelný s právem Společenství.

33. Vítám snahu žalobkyň, které využily řízení o předběžné otázce, aby se tak pokusily přesvědčit Soudní dvůr o opaku, jejich úsilí však nemůže vést k úspěchu. Přestože poplatek, který AFM požaduje od společnosti Optiver a ostatních, je nepochybně daní, což také nikdo nezpochybňuje, dané zdanitelné plnění není uvedeno mezi případy vyjmenovanými v článku 11, neboť, jak jsem již uvedl výše, tyto právní úkony podléhají dani z kapitálu, a proto nemohou podléhat i další dani, protože jsou nástrojem „kapitálového vkladu“, který směrnice podřizuje jednotné a harmonizované nepřímé dani.

34. V porovnání s články 10 a 11 jsou výjimky zakotvené v článku 12, které je třeba vykládat restriktivně, odůvodněné, neboť daně, o něž se jedná, nepostihují právní skutečnosti, které by byly výrazem soustřeďování kapitálu nebo přispívaly k posílení hospodářského potenciálu společností, třebaže s dosahováním takových výsledků souvisejí. Soudní dvůr takto v souvislosti s čl. 12 odst. 1 písm. e) („poplatky uhrazovacího charakteru“) prohlásil, že se vztahuje na „úhrady vybírané protihodnotou za operace, které zákon zdaňuje v obecném zájmu, jako je například registrace kapitálových společností“, a že předmětné poplatky mají být „vypočteny na základě ceny“ poskytnuté služby (rozsudek Ponente Carni a Cispadana Costruzioni), čímž není dotčena možnost stanovit na určenou dobu paušální poplatky za předpokladu, že jejich výše nepřekročí průměrnou cenu služby (rozsudek Fantask a další).

35. Rozsudek Immobiliare SIF je v tomto ohledu příkladný. Vyplývá z něj, že zdanitelným plněním daní z převodu nemovitostí a podniků podle čl. 12 odst. 1 písm. b) není vklad takového majetku do kapitálové společnosti (bod 3), ale že jsou tyto daně z tohoto titulu vybírány v souladu s obecnými a objektivními kritérii (bod 34). Toto ustanovení tedy členským státům umožňuje vybírat při vkladu do kapitálové společnosti kromě daně z kapitálu také poplatky, k jejichž vzniku vede skutečnost, která je s výše uvedenými právními úkony objektivně spjata (bod 35).

36. Ze stejných důvodů prohlásil Soudní dvůr v rozsudku FECSA a ACESA, že španělský poplatek z povinného notářského úkonu při splacení půjčky poskytnuté ve formě vydání dluhopisů, kterážto operace je uvedena v čl. 11 písm. b) a na kterou se nevztahuje čl. 12 odst. 1 písm. d) („poplatky z vytvoření, zapsání a zrušení hypoték a přednostních věřitelských práv“), je neslučitelný se směrnicí, protože se jedná o samostatnou finanční operaci, odlišnou od zrušení hypotéky zřízené za účelem zajištění závazků z půjčky (bod 24).

37. Operace s cennými papíry spadají do rozsahu působnosti směrnice za předpokladu, že byly použity kapitálovou společností za účelem pořízení aktiv. Jediná daň, které mohou podléhat, je daň z kapitálu u kapitálových vkladů. Výklad, jaký na rozdíl od ostatních účastníků řízení prosazuje společnost Optiver a další, by ve svém důsledku vedl k tomu, že by tento druh právních úkonů byl osvobozen od jakékoli daně, a to jak v případě, kdy by uvedené právní úkony nebyly prováděny kapitálovou společností, tak v případě, kdy by je sice činila kapitálová společnost, ale nesouvisely by se soustřeďováním či převodem majetku. Komise ve svém písemném vyjádření velmi názorně vysvětluje, že kdyby zvítězila argumentace žalobkyň v původním řízení, jejichž jediným předmětem podnikání je podle mých informací obchodování s cennými papíry, pak by došlo k všeobecnému osvobození, které je neslučitelné s cílem zákonodárce Společenství, jehož skromným úmyslem bylo pouze harmonizovat nepřímé daně z kapitálových vkladů, a vyloučit tak dvojí zdanění.

V – Závěry

38. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku Rechtbank de Rotterdam odpověděl následovně:

„Směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů nebrání tomu, aby členské státy uložily společnostem majícím povolení působit na trhu s cennými papíry roční poplatek vypočtený podle hrubých zisků dosažených z této činnosti, jehož účelem je financování výdajů na činnost veřejné organizace pověřené dohledem nad trhem s cennými papíry.“