STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

YVESE BOTA

přednesené dne 20. září 2011( )

Věc C‑505/10

Partrederiet Sea Fighter

proti

Skatteministeriet

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Højesteret (Dánsko)]

„Směrnice 92/81/ES – Spotřební daně z minerálních olejů – Osvobození – Palivo užívané do bagru trvale zabudovaného do lodi a fungujícího nezávisle na motoru této lodi – Pojem ,plavba‘ “





1. Předběžná otázka položená Højesteret (Dánsko) se týká režimu daňového osvobození minerálních olejů užívaných jako palivo při plavbě ve vodách Společenství jinak než na palubě soukromých rekreačních lodí. Předkládající soud se dotazuje Soudního dvora na význam pojmu „plavba“ ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 92/81/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z minerálních olejů( ), a to s ohledem na práce prováděné bagrem, který je upevněn na lodi, ale který díky vlastnímu motoru a palivové nádrži funguje nezávisle na motoru pohánějícím loď.

2. Spor mezi stranami v původním řízení se týká zdanění minerálních olejů, které tento bagr spotřebovává. Dánské daňové úřady zastávají názor, že spotřeba paliva pro účely hloubících prací podléhá spotřebním daním. Žalobkyně má naopak za to, že operacím prováděným prostřednictvím bagru musí svědčit daňové osvobození zakotvené ve čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice.

3. V tomto stanovisku vysvětlím, proč mám za to, že toto ustanovení je třeba vykládat v tom smyslu, že minerálnímu oleji použitému do bagru, který je trvale zabudován do lodi a jehož fungování je nezávislé na motoru, který tuto loď pohání, protože má vlastní motor a vlastní palivovou nádrž, musí svědčit osvobození od spotřebních daní zakotvené ve čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice.

I – Právní rámec

A – Právo Unie

4. Článek 8 směrnice stanoví:

„1. Kromě obecných ustanovení obsažených ve směrnici 92/12/EHS[( )] o způsobech použití výrobků podléhajících spotřební dani s osvobozením od daně, a aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, mohou členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, osvobodit od harmonizované spotřební daně tyto výrobky [osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od harmonizované spotřební daně tyto výrobky]:

[…]

c) minerální oleje dodávané jako pohonné hmoty pro plavbu po vodách Společenství (včetně rybolovu) pro jiné než soukromé rekreační lodě.

Pro účely této směrnice se soukromou rekreační lodí rozumí jakákoli loď, kterou používá její vlastník nebo fyzická či právnická osoba, která je oprávněna ji používat na základě nájmu nebo jiným způsobem pro jiné než výdělečné účely, a zejména jinak než pro přepravu cestujících nebo zboží anebo pro úplatné poskytování služeb anebo pro potřeby orgánů veřejné správy.

[…]

2. Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, mohou členské státy uplatňovat plné nebo částečné osvobození od daně nebo snížené daňové sazby na minerální oleje nebo jiné výrobky určené ke stejným účelům, které jsou pod daňovou kontrolou využívány:

[…]

b) pro plavbu po vnitrozemských vodách na jiných než soukromých rekreačních lodích;

[…]

g) v souvislosti s hloubícími pracemi na splavných vodních cestách a v přístavech.

3. Pokud jde o veškeré nebo některé dále uvedené způsoby průmyslového či výdělečného použití, mohou členské státy rovněž uplatňovat sníženou sazbu na motorovou naftu, zkapalnělý ropný plyn, metan anebo petrolej užívané pod daňovou kontrolou, není-li uplatňovaná sazba nižší než minimální sazba stanovená směrnicí 92/82/EHS [Rady ze dne 19. října 1992] o harmonizaci spotřebních daní z minerálních olejů [( )]:

a) stacionární motory;

b) materiál a zařízení používané pro stavebnictví, civilní inženýrství a veřejné práce;

[…]“

B – Vnitrostátní právo

5. Článek 8 odst. 1 písm. c) směrnice byl do dánského práva proveden čl. 9 odst. 4 zákona o zdanění minerálních olejů (Mineralolieafgiftsloven) a čl. 7 odst. 4 zákona o zdanění oxidu uhličitého (Kuldioxidafgiftsloven) ve znění platném v okamžiku, kdy nastaly skutkové okolnosti původního sporu.

6. Dánský zákonodárce nevyužil možnost danou čl. 8 odst. 2 písm. g) směrnice.

7. Článek 9 odst. 4 bod 1 zákona o zdanění minerálních olejů zakotvuje, že daň se vrátí, pokud jde o výrobky použité k provozu vlaků a transbordérů, jakož i obchodní plavbu uskutečňovanou jinými loděmi, než které jsou zmíněny v čl. 9 odst. 1 bodě 3 téhož zákona, s výjimkou rekreačních lodí.

8. Článek 7 odst. 4 bod 1 zákona o zdanění oxidu uhličitého stanoví zejména to, že pokud jde o výrobky podléhající dani, které užije podnik registrovaný podle zákona o dani z přidané hodnoty za účelem plavby rybářských lodí a člunů, daň se vrací.

II – Spor v původním řízení a předběžná otázka

9. M/S Grete Fighter, provozovaná Partrederiet Sea Fighter (dále jen „Sea Fighter“), je loď speciálně konstruovaná k provádění odklízecích a dalších hloubících prací. Tato loď zasahuje v rámci odklízecích prací na moři, při čištění plavebních drah v přístavech a plavebních cest, ukládání kanalizace a kabelů na mořské dno, pokládání kamenů na přístavní hráze, zpevňování dna a dalších pracích na moři.

10. M/S Grethe Fighter je vybavena bagrem, který je trvale zabudován na můstku. Tento bagr je opatřen vlastním motorem, a funguje tedy nezávisle na motoru pohánějícím loď. Má vlastní palivovou nádrž a palivo obsažené v této nádrži pochází z hlavní nádrže lodi. Užívá-li se bagr k hloubení, je loď ukotvena.

11. ToldSkat Østjylland (regionální celní a daňový úřad Østjylland) dne 19. února 2004 rozhodl, že společnost Sea Fighter neměla v období od 1. ledna 2001 do 30. září 2003 nárok na vrácení daní z minerálních olejů a oxidu uhličitého v případě motorové nafty použité na provoz bagru. V důsledku toho požadoval tento úřad stran M/S Grete Fighter uhrazení 468 754 DKK v rámci daně z olejů a 46 012 DKK v rámci daně z oxidu uhličitého.

12. ToldSkat Østjylland dospěl k závěru, že není nárok na vrácení daně zaplacené z minerálních olejů použitých k provozu zařízení, včetně čerpacích zařízení použitých při odklízecích pracích. Význam přikládal zejména tomu, že bagr funguje nezávisle na motoru lodi.

13. Landskatteretten (národní daňová komise) toto rozhodnutí dne 4. března 2005 potvrdila.

14. Sea Fighter podal proti rozhodnutí Landskatteretten žalobu k Vestre Landsret (krajský soud pro západ) (Dánsko), který rozsudkem ze dne 29. února 2008 rozhodl ve prospěch Skatteministeriet (ministerstvo pro daňové záležitosti).

15. Proti tomuto rozsudku byl podán opravný prostředek k Højesteret, který pak položil Soudnímu dvoru tuto předběžnou otázku:

„Je třeba článek 8 odst. 1 písm. c) směrnice […] vykládat v tom smyslu, že minerální oleje dodané pro použití v bagru, který je trvale zabudován do lodi, ale který vzhledem k tomu, že má vlastní motor a palivovou nádrž, funguje nezávisle na motoru pohánějícím loď, jsou za okolností, o jaké jde v projednávaném případě, osvobozeny od daně?“

III – Analýza

16. Prostřednictvím své otázky by se chtěl předkládající soud v podstatě dozvědět, zda čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice je třeba vykládat v tom smyslu, že minerální olej použitý pro bagr, který je trvale zabudován do lodi a jehož fungování je nezávislé na fungování motoru, jenž tuto loď pohání, protože má vlastní motor a vlastní palivovou nádrž, musí být osvobozen od spotřebních daní.

17. Tato otázka navazuje na otázky, na něž Soudní dvůr odpověděl jednak ve svém rozsudku ze dne 1. dubna 2004, Deutsche See-Bestattungs‑Genossenschaft ( ), jednak ve svém rozsudku ze dne 1. března 2007, Jan De Nul ( ). Oba tyto rozsudky totiž vedly Soudní dvůr k upřesnění pojmu „plavba“ ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. c) prvního pododstavce směrnice.

18. Ve svém výše uvedeném rozsudku Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft Soudní dvůr zdůraznil, že toto ustanovení obsahuje jedinou výjimku. Z uvedeného ustanovení totiž vyplývá, že se osvobození nevztahuje na minerální oleje použité pro plavbu soukromých rekreačních lodí. Soudní dvůr dále uvedl, že čl. 8 odst. 1 písm. c) druhý pododstavec směrnice 92/81 definuje pojem „soukromá rekreační loď“ jakožto loď používanou „pro jiné než výdělečné účely“( ).

19. Podle Soudního dvora z toho vyplývá, že „veškeré plavby pro výdělečné účely spadají do působnosti osvobození od harmonizované spotřební daně stanoveného v čl. 8 odst. 1 písm. c) prvním pododstavci směrnice 92/81“( ). Jinak řečeno, toto ustanovení se podle Soudního dvora použije na „veškeré druhy plaveb bez ohledu na účel plavby, pokud jsou uskutečňovány pro výdělečné účely“ ( ).

20. Z tohoto rozsudku lze dovodit, že má-li plavba ve vodách Společenství výdělečný účel, jako je plnění služeb za úplatu, spadá do působnosti obligatorního osvobození zakotveného čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice.

21. V rámci věci, která vedla k výše uvedenému rozsudku Jan De Nul, byl Soudní dvůr následně dotázán, zda manévry prováděné tažnou bagrovací lodí při nabírání a vysypávání materiálu, tj. pohyby vlastní výkonu bagrovacích činností, spadají do působnosti pojmu „plavba“ ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. c) prvního pododstavce směrnice, nebo nikoli. Soudní dvůr na tuto otázku odpověděl kladně( ) poté, co uvedl, že tažná bagrovací loď disponuje poháněcím systémem, který ji v jejích plavebních manévrech činí samostatnou, a že toto zařízení tak vykazuje technické vlastnosti nezbytné pro plavbu, které jí umožňují poskytovat služby za úplatu( ).

22. Je třeba poznamenat, že jelikož se tato věc netýkala zdanění objemu minerálních olejů používaného k nabírání a vysypávání materiálu jako takovým, nemusel Soudní dvůr k tomuto případu zaujímat stanovisko. Nerozřešena tedy zůstala otázka, zda pojem „plavba“ ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. c) prvního pododstavce směrnice označuje výlučně pohyb po vodě nebo je třeba vztáhnout jej i na plnění, která jsou lodí poskytována.

23. Ve stanovisku, které jsem v uvedené věci předkládal, jsem jako poslední poznámku uvedl, že podle mého názoru by se osvobození od daně stanovené v čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice 92/81 mělo vztahovat rovněž na minerální oleje spotřebovávané při vlastním provádění nabírání i vysypávání materiálů, protože pro účely použití tohoto ustanovení tvoří činnosti prováděné tažnou bagrovací lodí při hloubících pracích, ať se jedná o její plavební činnosti, nebo provedené práce, nedělitelný celek( ).

24. Nyní, když je Soudní dvůr vyzván, aby se k této otázce vyslovil, setrvávám na tomto postoji, který rozvinu, opíraje se o znění čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice i o cíle, které toto ustanovení sleduje.

25. Zkoumání znění tohoto ustanovení ukazuje předně na to, že zákonodárce Unie použitím obecného pojmu „plavba“ neomezil výslovně osvobození na minerální oleje užívané výlučně za účelem pohonu lodi. Kdyby byl tento zákonodárce hodlal omezit osvobození na minerální oleje, které se užívají pouze do motorů sloužících k pohonu lodi, byl by musel použít přesnějšího pojmu, než je „plavba“ ve vodách Společenství.

26. Dále je třeba uvést, že čl. 8 odst. 1 písm. c) druhý pododstavec směrnice výslovně uvádí, že výdělečný účel zahrnuje nejen přepravu cestujících nebo dopravu zboží, ale také poskytování služeb za úplatu.

27. Tyto okolnosti mě vedou k úvaze, že použití minerálních olejů pro výdělečné účely v rámci plavby je osvobozeno, a to zejména pro poskytování služeb za úplatu.

28. Zmínka „včetně rybolovu“ k ilustraci toho, co zahrnuje „plavba“ ve vodách Společenství, potvrzuje myšlenku, že tento výraz označuje výdělečnou činnost, která je v těchto vodách vykonávána, a nikoli pouze pohyb lodi.

29. Představme si, že by se spor v původním řízení týkal spotřeby minerálních olejů užívaných jako palivo do námořního člunu k pohonu zařízení sloužících k mechanickému vlečení rybářských sítí, jako jsou navijáky, jimiž jsou vybaveni rybáři lovící nevodem( ). Bylo by v takovém případě třeba dělit spotřebu paliva podle toho, zda se palivo užívá do systému pohánějícího rybářský člun, nebo zda umožňuje chod mechanického vleku rybářských sítí, jako jsou navijáky? Podle mého názoru výslovná zmínka o rybolovu v čl. 8 odst. 1 písm. c) prvním pododstavci směrnice jako o příkladu toho, na co se vztahuje „plavba“ ve vodách Společenství, brání tomu, aby bylo osvobození od spotřebních daní omezeno na minerální oleje užívané k tomu, aby mohl rybářský člun plout. Pojem „rybolov“ totiž označuje výdělečnou činnost, a jeho účelem je tedy obsáhnout veškeré mechanismy, které je třeba zaktivovat, aby taková činnost vedla k cíli.

30. Není důvod volit jiný výklad ve vztahu k dalším druhům výdělečné činnosti, jako jsou ty činnosti, které vykonává loď, o kterou jde v původním řízení. Na poskytování služeb z lodi, jako je provozování bagru, který je do lodi trvale zabudován, by se proto mělo osvobození zakotvené v čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice vztahovat.

31. V souhrnu je důležité, že stálá zařízení ve vybavení lodi, která spotřebovávají minerální oleje, úzce souvisejí se samotným předmětem plavby, jako je rybolov nebo provádění hloubících prací. Jinak řečeno, bez prací prováděných pomocí takových zařízení by už nešlo o daný druh obchodní plavby. V tom pohyb lodi a poskytování služeb, jako jsou námořní práce, touto lodí tvoří nedělitelný celek.

32. V tomto ohledu je provádění hloubících prací neoddělitelné od plavby lodi, jako je M/S Grethe Fighter, ve vodách Společenství.

33. Je-li dotčený bagr skutečně – jak uvádí předkládající soud – téhož druhu, jako jsou zařízení používaná na pevné zemi umístěná na kolech nebo pásech, jeho zvláštností je, že ho nelze použít mimo loď. Je zabudován do lodi a nelze ho odpojit. Bez bagru ztrácí loď smysl své existence, tedy plavit se a provádět námořní práce. Bez lodi už bagr není užitečný, neboť s ohledem na trvalé zabudování do lodi nemůže toto zařízení sloužit pro práce na pevné zemi. Provádění námořních prací nelze oddělit od samotného předmětu plavby, a je tedy jeho nepostradatelným doplňkem.

34. Evropská komise ve svém písemném vyjádření připouští, že část minerálních olejů užívaných k jiným účelům, než je pohon lodi, spadá přesto pod pojem „plavba“ ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. c) prvního pododstavce směrnice. Jako příklad uvádí palivo použité k výrobě elektřiny nutné k osvětlení lodi nebo k provozu jejího navigačního systému( ). Souhlasíme-li se skutečností, že takovou spotřebu paliva nelze rozumně odlišit od plavby, neshledávám, proč by taková argumentace neměla být vztažena i na spotřebu minerálních olejů nutnou k zajištění chodu zařízení na lodi, která jsou nepostradatelná k naplňování vlastního cíle obchodní plavby, totiž takové činnosti, jako je rybolov nebo hloubící práce.

35. Ostatně i cíle sledované směrnicí brání podle mého názoru tomu, aby bylo osvobození stanovené v čl. 8 odst. 1 písm. c) této směrnice omezeno na minerální oleje dodávané k použití jako palivo toliko pro účely pohybu lodi.

36. Soudní dvůr zdůraznil, že obligatorní osvobození od daně pro minerální oleje používané jako pohonné hmoty pro plavbu po vodách Společenství má za cíl usnadnění obchodu uvnitř Společenství, zejména oběhu zboží a volného pohybu služeb, které mohou být prováděny po uvedených vodách( ).

37. Předmětným osvobozením od daně chtěl zákonodárce Unie podpořit rovnost některých daňových podmínek, za jakých vykonávají svou činnost dopravní podniky nebo podniky poskytující jiné služby využívající uvedené vody( ).

38. Směrnice má rovněž za cíl zajistit volný pohyb minerálních olejů na vnitřním trhu a zabránit narušením soutěže, která by mohla vyplynout ze skutečnosti, že struktury spotřebních daní se v jednotlivých členských státech od sebe liší( ).

39. Domnívám se, že výklad, že veškeré činnosti prováděné na lodi k uskutečnění obchodní plavby je třeba považovat za součást „plavby“ ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice, předchází – kromě toho, že je v souladu s cílem podporovat volný pohyb služeb ve vodách Společenství – narušením soutěže na vnitřním trhu. Kdyby byla naopak paliva užívaná na lodi k jiným účelům, než je pohon lodi, vyloučena z osvobození stanoveného v tomto ustanovení, mělo by to nutně za následek – jak uvádí německá vláda – obtíže při vymezování případ od případu a divergence ve výkladu mezi členskými státy.

40. V tomto ohledu poznamenávám, že z předkládacího rozhodnutí plyne, že při odmítání osvobození od spotřebních daní ohledně minerálních olejů užívaných k pohonu bagru přikládal ToldSkat Østjylland význam skutečnosti, že bagr funguje nezávisle na motoru lodi.

41. Takové posouzení ze strany ToldSkat Østjylland ukazuje, že kdyby byl zvolen restriktivní výklad obhajovaný dánskou vládou a Komisí, mohlo by obligatorní osvobození stanovené v čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice fakticky záviset na vlastnostech lodi, a zvláště na počtu a umístění motorů a palivových nádrží. To by vedlo k rozdílnému zacházení v závislosti na konstrukčních vlastnostech lodí, které jsou provozovány na témže trhu, jako v případě trhu námořních veřejných prací, a tedy přesně k těm narušením soutěže, jimž směrnice hodlá předcházet.

42. V rozporu s tím, co tvrdí dánská vláda, výklad, že se osvobození stanovené v čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice vztahuje na spotřebu minerálních olejů v bagru trvale zabudovaném do lodi, nedává podniku, který ho využívá, konkurenční výhodu v neprospěch stavebních podniků, které provádějí práce na zemi.

43. Práce prováděné pozemními bagry nejsou totiž nijak zaměnitelné s pracemi prováděnými bagry, které jsou trvale zabudovány do lodí. Jak správně uvedla německá vláda, u hloubících prací prováděných na zemi nelze účinně užít pracovní zařízení trvale zabudovaná do lodi. Stejně tak při hloubících pracích na moři jsou pozemní bagry schopny obsáhnout ze břehu jen část plochy, kterou obsáhne bagr zabudovaný na lodi. Ze schopnosti plavit se po vodě vyplývá zvláštní produktový trh pro pracovní zařízení, která jsou trvale zabudována do lodí s vlastním pohonem, s nimiž pozemní pracovní stroje do soutěže přímo nevstupují.

44. Uvádím dále, že sdílím názor německé vlády, že rozdílné daňové zacházení s palivy užívanými do motorů k pohonu lodi a u pracovních zařízení trvale zabudovaných do lodi by bylo obtížně kontrolovatelné a pro správu by z toho plynulo zvýšené břemeno dozoru. Daňové podvody nelze vyloučit, je-li tak, jako v projednávané věci, palivo čerpáno z hlavní nádrže lodi.

45. Pokud jde konečně o dopad čl. 8 odst. 2 písm. g) a čl. 8 odst. 3 písm. a) a b) směrnice na výklad, který Soudnímu dvoru navrhuji zvolit, rád bych uvedl dvojí poznámku.

46. Konstatuji zaprvé, že Soudní dvůr měl ve výše uvedeném rozsudku Jan De Nul s ohledem na režim stanovený v čl. 8 odst. 2 písm. g) směrnice, totiž možnost, aby členské státy uplatňovaly osvobození nebo úplné či částečné snížení sazby daně z minerálních olejů užívaných pro hloubení vodních cest a přístavů, za to, že tato možnost nemůže mít vliv na to, jak je třeba vykládat odstavec 1 téhož článku( ).

47. Zadruhé uvádím, že při tom, jaký výklad čl. 8 odst. 1 písm. c) směrnice volím, si čl. 8 odst. 3 písm. a) a b) této směrnice zachovává užitečný účinek ve vztahu ke stacionárním motorům i ve vztahu k materiálu a zařízením užívaným ve stavebnictví, v civilním inženýrství a při veřejných pracích, pokud nejde o zařízení trvale zabudované do lodi, která ve vodách Společenství vykonává výdělečnou činnost.

IV – Závěry

48. Vzhledem k předchozím úvahám navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky položené Højesteret odpověděl takto:

„Článek 8 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 92/81/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z minerálních olejů ve znění směrnice Rady 94/74/ES ze dne 22. prosince 1994 musí být vykládán v tom smyslu, že minerální olej použitý do bagru, který je trvale zabudován do lodi a jehož fungování je nezávislé na fungování motoru, jenž tuto loď pohání, protože má vlastní motor a vlastní palivovou nádrž, musí být osvobozen od spotřebních daní.“