STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

CHRISTINE STIX-HACKL

přednesené dne 14. března 2006 1( )

Věc C‑475/03

Banca Popolare di Cremona

proti

Agenzia Entrate Ufficio Cremona

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Commissione Tributaria di Cremona)

„DPH – Vnitrostátní zdanění – Regionální daň z výrobních činností“

Úvod

Řízení

1. V projednávané věci se Commissione Tributaria Provinciale di Cremona (regionální daňový soud v Cremoně) ptá, zda čl. 33 odst. 1 šesté směrnice o DPH( ) brání vybírání daně, jakou je italská imposta regionale sulle attivita produttive, známé obecněji svoji zkratkou „IRAP“. V původním řízení Banca Popolare di Cremona (dále jen „Banca Popolare“) požaduje vrácení různých částek, které odvedla ve formě IRAP v letech 1998 a 1999.

2. Vycházeje z písemných a ústních vyjádření Banca Popolare, italské vlády a Komise, generální advokát F. G. Jacobs přednesl své stanovisko dne 17. března 2005( ), přičemž dospěl k závěru, že vnitrostátní daň, která

– je vybírána od všech fyzických a právnických osob, které pravidelně provozují činnost, jejímž předmětem je výroba zboží nebo obchodování se zbožím nebo poskytování služeb,

– je uvalena na rozdíl mezi výnosy a náklady této zdanitelné činnosti,

– je vybírána v každém stupni výrobního a distribučního procesu, který odpovídá dodání nebo řadě dodání zboží nebo poskytnutí služeb poskytnutých osobou povinnou k dani, a

– ukládá v každém z těchto stupňů zatížení, které je obecně poměrné k ceně, za kterou jsou zboží nebo služby prodávány,

musí být považována za daň z obratu zakázanou čl. 33 odst. 1 šesté směrnice.

3. Nicméně, jelikož potřeba vrátit velké částky daně vybrané v rozporu s právem Společenství by mohla velmi vážně narušit regionální financování v Itálii a jelikož se zdá, že Komise přispěla svým jednáním k přesvědčení Italské vlády, že IRAP je slučitelná s právem Společenství, doporučil také, aby Soudní dvůr omezil časové účinky svého rozhodnutí.

4. Mimoto s ohledem na různé taktiky, které by mohly být přijaty v očekávání takového rozhodnutí, nastínil možnost přijetí nového přístupu k takovému omezení. Uvedl, že některé vnitrostátní soudy mohou prohlásit opatření za protiprávní a zároveň stanovit budoucí datum, před kterým se jednotlivci nemohou dovolávat této protiprávnosti v žádné žalobě proti státu, aby poskytly dostatečný čas pro přijetí nové právní úpravy. Pokud by se tedy o takovém postupu v projednávané věci uvažovalo, myslel si, že by bylo žádoucí, aby si Soudní dvůr vyslechl další argumenty k tomuto bodu. Sedm členských států poté požadovalo znovuotevření ústní části řízení za tímto účelem.

5. Dne 21. října 2005 se velký senát rozhodl znovuotevřít ústní část řízení, nařídil nové jednání na 14. prosince 2005 a vyzval účastníky původního řízení, členské státy, Radu a Komisi, aby se vyjádřili k následujícím otázkám( ):

a) Jaká jsou kritéria, aby mohla být daň považována za daň z obratu ve smyslu čl. 33 odst. 1 šesté směrnice s ohledem na účel tohoto ustanovení a fungování trhu?

b) Do jaké míry mohou být bankovní operace předmětem takové daně?

c) S ohledem na stanovisko generálního advokáta F. G. Jacobse, za jakých okolností a jakým způsobem mohou účinky rozsudku přijatého Soudním dvorem v řízení o předběžné otázce podléhat časovému omezení?

6. Banca Popolare, 13 členských států a Komise předložily písemné odpovědi, i když pouze několik členských států se vyjádřilo k první a druhé otázce; Banca Popolare, 12 členských států a Komise předložily ústní vyjádření při druhém jednání, členské státy se znova nejvíce zaměřily výlučně na aspekt časového omezení.

Znaky IRAP

7. Jak generální advokát F. G. Jacobs uvedl ve svém stanovisku, pouze italské soudy jsou příslušné určit přesné znaky IRAP. Úlohou Soudního dvora je vykládat právo Společenství tak, aby ho předkládající soud mohl platně uplatnit na daň, jejíž legalitu musí posoudit( ). Při této činnosti musí tedy Soudní dvůr vyjít z povahy této daně, jak je popsána v předkládacím usnesení.

8. Znění uvedeného popisu je následující:

„1) Z definice v článku 2 [( )] vyplývá, že se IRAP se uplatňuje obecně na všechny obchodní operace, které se týkají výroby nebo obchodu, jejichž předmětem je zboží a služby, a které jsou uskutečňovány při pravidelném provozování činnosti za tímto účelem, a sice provozu podniku nebo provozování obchodu a profesí.

Existuje zde tudíž vzájemný vztah mezi ,předběžnou podmínkou daně (IRAP)‘ uvedené v článku 2 a oblastí ,zdanitelných plnění‘ stanovenou v článku 1 nařízení zavádějící DPH, které stanoví předběžnou podmínku této daně.

2) Podle článku 4 prvního odstavce zdaňuje IRAP čistou hodnotu získanou z výrobních činností, a tedy čistou hodnotu ,přidanou‘ k výrobku výrobcem.

IRAP je tudíž daní z vyrobené ,přidané hodnoty‘ a pojem ,vap‘ [( )] se skutečně používá k označení daňového základu nové daně.

Dokonce předmět zdanění je úplně totožný s předmětem zdanění u DPH. U DPH zlomek nebo část přidané hodnoty vytvořené jednotlivým výrobcem je vyčíslena a zdaněna mechanismem daňového odpočtu od daně (daň na výstupu odvedená z nákupů je odečtena od daně na vstupu vybírané z prodejů). U IRAP je zlomek vypočítán a zdaněn zhruba odečtením nákladů na pořízení ,prodávané věci‘ od příjmů z ,prodeje‘.

Dílčí základy DPH a IRAP se podobají sobě jako vejce vejci i přes rozdílnou techniku používanou pro výpočet zdanitelné částky a samotné daně. Pro určení, jakou částku DPH musí jednotlivý subjekt odvést, se DPH z nákladů na prodeje odpočítá od DPH z prodejů; pokud je rozdíl kladné číslo, jde o DPH, která je splatná daňovým orgánům, a z této částky může být určena zdanitelná hodnota přidaná subjektem.

Postup je u IRAP opačný.

Namísto vytvořené přidané hodnoty je výchozím bodem pro získání částky dlužné daně spíše opačný postup. Tento rozdíl nemá vliv na podstatu otázky, která je následující: obě daně zdaňují, ve všech stupních výrobního a distribučního procesu, zlomek hodnoty přidané jednotlivým výrobcem ve výrobním nebo distribučním procesu. Zatímco DPH odčítá daň od daně, IRAP odčítá základ od základu, náklady od zisku.

3) IRAP je vybírána v každém stupni výrobního nebo distribučního procesu, jelikož každý subjekt ve stupni cyklu vytvářející zdanitelnou přidanou hodnotu je považován podle práva za povinného k dani. Za předpokladu, že existují tři stupně cyklu závislé na různých osobách, jsou všechny tři odděleně a nezávisle podrobeny IRAP, pokaždé se zdaněním ze 100. To samé se děje u DPH.

4) Konečně je třeba poznamenat, že částka IRAP vybíraná v různých stupních cyklu, od výroby až po konečného spotřebitele se rovná sazbě IRAP používané na prodejní cenu zboží a služeb účtovaných konečnému spotřebiteli. I přes svůj dílčí základ se tedy IRAP ve skutečnosti chová jako obecná a poměrná daň z ceny zboží nebo služeb převáděných na spotřebitele.“

9. Generální advokát F. G. Jacobs vycházel ve svých analýzách z tohoto popisu a ze závěrů italského Corte Constituzionale (ústavní soud) v rozsudku 256/2001 ze dne 10. května 2001, ve kterém zamítl různé žaloby proti IRAP založené na domnělé neslučitelnosti s italskou ústavou.

10. Povšiml si zejména, že Corte Constituzionale shledal, že IRAP „není vybírána z osobního příjmu daňového poplatníka, ale spíše z přidané hodnoty vytvořené samostatnými činnostmi“ a že „hospodářská zátěž spojená s daní může být ve skutečnosti přenesena v ceně vytvořeného zboží nebo služeb v souladu s tržními zákony nebo může být zcela nebo částečně získána zpět prostřednictvím odpovídajících organizačních postupů“( ).

11. Do té míry, do jaké se jakýkoliv aspekt popisu IRAP vnitrostátními soudy může lišit od popisu ve vyjádřeních k Soudnímu dvoru – a Banca Popolare, italská vláda a Komise všechny poskytly své vlastní popisy – musí Soudní dvůr v zásadě přijmout popis uvedený v předkládacím usnesení. Nicméně existence a povaha takových rozdílů může označit oblasti, ve kterých může být pro Soudní dvůr užitečné také posoudit, jak se odpověď, kterou dá, může uplatnit na trochu odlišné znaky. V každém případě, pokud posouzení znaků IRAP předkládajícím soudem bude popřeno v původním řízení, jeho rozsudek bude pravděpodobně předmětem odvolání na tomto základě v rámci vnitrostátního právního řádu.

Posouzení

12. Posoudím tedy projednávanou věc ve dvou částech: první část se bude zabývat slučitelností takové daně, jakou je IRAP, a druhá část se bude zabývat možností časového omezení účinků rozsudku.

13. V rámci každé z těchto částí, uvedu napřed několik obecných úvah, včetně přezkumu judikatury Soudního dvora, poté se budu snažit použít tyto úvahy na okolnosti projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.

I – Slučitelnost daně, jakou je IRAP, se šestou směrnicí

A – Obecné úvahy

1. Daně zakázané čl. 33 odst. 1 šesté směrnice

14. Existuje ustálená judikatura týkající se okolností, za kterých se vnitrostátní daň dostává do konfliktu se zákazem daní jiných než těch, „které nemohou být považovány za daně z obratu“ v čl. 33 odst. 1 šesté směrnice( ). Zejména existuje v této judikatuře několik specifických kritérií, která vnitrostátní soud musel mít na mysli při vyhotovování svého předkládacího usnesení a ve vztahu ke kterým generální advokát F. G. Jacobs posoudil IRAP tak, jak byla popsáno v tomto usnesení( ).

15. Skutečnost, že při znovuotevření ústní části řízení Soudní dvůr požádal účastníky řízení, členské státy a orgány o jejich názory na kritéria pro označení daně jako daně z obratu ve smyslu čl. 33 odst. 1 s ohledem na účel tohoto ustanovení a fungování trhu, může naznačovat, že předpokládá možnost přezkumu, znovudefinování nebo vytvoření těchto kritérií. Posoudím je tedy podrobně.

2. Shrnutí existující judikatury

16. Judikatura Soudního tvora v této oblasti sestává zejména( ) z rozsudků Rousseau Wilmot( ), Bergandi( ), Wisselink a další( ), Giant( ), Dansk Denkavit a Poulsen Trading( ), Bozzi( ), Beaulande( ), Careda a další( ), UCAL( ), Solisnor Estaleiros Navais( ), SPAR( ), Pelzl a další( ), EKW a Wein & Co( ), Tulliasiamies a Siilin( ) a GIL Insurance a další( ). Můžeme si povšimnout, že pouze rozsudky Bergandi, Wisselink a další a Dansk Denkavit a Poulsen Trading byly vydány plénem Soudního dvora, zbylé rozsudky byly vydány senáty.

17. V této judikatuře trvající téměř 20 let lze rozeznat řadu prvků a určitý vývoj.

18. Zaprvé, Soudní dvůr vzal v úvahu cíle právních předpisů o DPH a účel zákazu ostatních typů daně z obratu. Poté definoval řadu znaků DPH, jejichž existence v případě jiné vnitrostátní daně vede k tomu, že tato daň spadá do rozsahu působnosti zákazu. Konečně, při posuzování různých dotčených vnitrostátních daní určil různé specifické znaky, které jsou přípustné, nebo nepřípustné v tomto ohledu, a určitý počet ostatních, které nepovažoval za relevantní.

19. Rozlišujeme tři základní cíle při přijetí společného systému DPH:

– zrušit a nahradit kumulativní vícestupňové daně z obratu dříve používané v mnoha členských státech( );

– vytvořit společný trh se zdravou hospodářskou soutěží, který má stejné vlastnosti jako vnitrostátní trh tím, že se odstraní daňové rozdíly, které by mohly narušit hospodářskou soutěž a bránit obchodu( ), a

– zajistit stejné podmínky zdanění pro dané plnění, bez ohledu na to, ve kterém členském státě se uskuteční( ).

20. Důvodem zákazu jiných daní z obratu uvedený v mnoha rozsudcích( ) je předcházet tomu, aby fungování společného systému DPH nebylo ohroženo, uvádí se také, že takový důsledek by mělo uložení daní, dávek nebo poplatků na pohyb zboží nebo služeb způsobem srovnatelným s DPH. V rozsudku Wisselink a další( ) je uveden další obecný odkaz na ohrožení základních cílů společného systému DPH ve stávajícím stupni harmonizace.

21. Znaky DPH jsou popsány nejdříve odkazem na článek 2 první směrnice a čl. 17 odst. 2 šesté směrnice: zásada spočívá v uplatnění na zboží a služby až do stupně maloobchodu všeobecné daně ze spotřeby, která je přesně poměrná k ceně zboží nebo služeb bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen. Každé plnění je nicméně podrobeno DPH až po odečtení částky DPH, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky, a osoby povinné k dani jsou oprávněny odpočíst od daně, kterou jsou povinny odvést, daň, kterou bylo zboží již zatíženo( ).

22. Od rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading nadále existuje formálnější výčet „základních znaků“ DPH, konkrétně:

– uplatní se obecně na plnění týkající se zboží nebo služeb;

– je poměrná k ceně účtované osobou povinnou k dani výměnou za zboží nebo služby, které dodává nebo poskytuje;

– je vybírána v každém stupni výrobního a distribučního procesu, včetně maloobchodního prodeje, bez ohledu na počet plnění, které byly předtím uskutečněny;

– částky odvedené během předešlých stupňů procesu jsou odpočítány od daně, kterou odvádí osoba povinná k dani, s tím výsledkem, že se daň uplatní v jakémkoliv stupni pouze k hodnotě přidané v tomto stupni a konečné zatížení daní zůstává nakonec na spotřebiteli( ).

23. Znaky vnitrostátní daně, která spadá do zákazu čl. 33 odst. 1 šesté směrnice, jsou popsány zaprvé obecně jako ty, které mají za následek ohrožení fungování společného systému DPH tím, že zatěžují pohyb zboží a služeb a obchodních plnění způsobem srovnatelným s DPH( ). V těchto rozsudcích, ve kterých jsou uvedeny čtyři základní znaky DPH( ), je uvedeno, že daně, dávky a poplatky musí být v každém případě považovány za uložené na pohyb zboží nebo služeb způsobem srovnatelným s DPH, pokud vykazují tyto základní znaky. Není nicméně pro ně nezbytné, aby byly podobné DPH v každém ohledu( ).

24. Následně, ve specifičtější rovině, Soudní dvůr pouze jednou, ve svém rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading, prohlásil daň za skutečně neslučitelnou a popsal znaky této daně následovně( ):

– odváděla se jak z činností, které podléhaly DPH, tak i z ostatních průmyslových nebo obchodních činností sestávajících z poskytování služeb za protiplnění;

– byla vybírána v případě podniků, které byly osobami povinnými k dani pro účely DPH, ze stejného daňového základu jako ten, který se používal pro DPH, jinak řečeno jako procento z výše prodeje po odečtení uskutečněných nákupů;

– na rozdíl od DPH se neodváděla z dovozu, ale byla vybírána z celkové prodejní ceny dováženého zboží při prvním prodeji v dotyčném členském státě;

– na rozdíl od DPH nemusela být uváděna odděleně na fakturách a

– byla vybírána vedle DPH.

25. V rozsudku Careda a další( ) Soudní dvůr dále uvedl, že, aby daň spadala do zákazu, musí být možné ji přenést na spotřebitele.

26. Ve zbylých rozsudcích nicméně Soudní dvůr shledal různé vnitrostátní daně za slučitelné se šestou směrnicí, jelikož jejich znaky se dostatečně lišily od znaků DPH. Ve většině případů založil Soudní dvůr své rozhodnutí na existenci skupiny znaků odlišujících daň od DPH, ale v rozsudcích Solisnor Estaileros Navais( ) a EKW a Wein & Co( ) došel k závěru, že neexistence obecného použití byla sama o sobě dostačující k tomu, aby vyloučila daň ze zákazu. Také bylo zohledněno omezení na určité kategorie zboží nebo služeb ve většině ostatních rozsudků a zdá se být v každém případě znakem všech sporných daní, snad kromě těch v rozsudcích Rousseau Wilmot a SPAR.

27. Ostatní znaky, které Soudní dvůr považoval za odlišné od znaků DPH a relevantní při posuzování slučitelnosti vnitrostátní daně, jsou:

– výpočet daně na základě ročního obratu tak, že je tedy nemožné určit přesnou částku přenesenou na spotřebitele( );

– zdanění na základě toho, že zboží je k dispozici veřejnosti, bez ohledu na výši nebo dokonce existenci poplatku za používání nebo výpočet daně spíše na základě předpokládané než skutečné ceny( ); obecněji, výpočet na jiném základě, než je přidaná hodnota( );

– neexistence jakéhokoliv ustanovení pro odpočet daně na vstupu( );

– neexistence přímé nebo přesné proporcionality k ceně zatíženého plnění( );

– uložení pouze v jednom stupni řetězce plnění( ); nicméně v rozsudku Wisselink a další( ), Soudní dvůr upřesnil, že daň vybírána pouze jednou může být stále v rozporu s právem Společenství, pokud brání řádnému fungování systému DPH;

– uložení na vstupní plnění osoby povinné k dani, a nikoliv na výstupní plnění( ).

28. Konečně, Soudní dvůr také shledal řadu znaků, které nejsou relevantní při posuzování slučitelnosti vnitrostátní daně:

– označení daně ve vnitrostátním právu, výslovné znění právního předpisu nebo důvody jejího přijetí( );

– skutečnost, že daň se vybírá souběžně s DPH( );

– neexistence specifického požadavku, aby daň byla přenesena na spotřebitele( );

– neexistence požadavku, aby daň byla uvedena na faktuře nebo aby faktura byla vystavena nebo držena( );

– skutečnost, že daň se neodvádí při dovozu, ale z prvního plnění poté( );

– skutečnost, že daň používá odlišný daňový základ, když se použije na osoby povinné k dani nepodléhající DPH( ).

3. Obecné poznámky k judikatuře

29. Existují tedy dva široké aspekty přístupu Soudního dvora: v základní rovině zájem chránit zásady podpírající systém DPH a zabránit zásahu do něj a touha definovat formálněji a v zájmu právní jistoty kritéria, na základě kterých mohou být vnitrostátní daně přesně určeny jako neslučitelné se systémem DPH.

30. Přehled judikatury naznačuje, že ačkoli první zájem nebyl nikdy přehlížen, odkaz na specifická kritéria získal v novějších rozsudcích větší význam. Ty členské státy, které odpověděly na první otázku Soudního dvora( ), se všechny vyjádřily ve prospěch potvrzení tohoto významu; konkrétně, Finsko hájilo v zájmu jasnosti, shodnosti a právní jistoty to, aby Soudní dvůr striktně setrval na čtyřech „základních znacích“.

31. Tento postoj je pochopitelný. Členské státy musí vědět, jaká omezení mohou použít na svou svobodu jednání při zavádění nových forem zdanění nebo při zachování nebo změně existujících forem. Sada jasných, objektivních kritérií je v této souvislosti důležitá.

32. Nicméně vždy existuje nebezpečí, že zcela formální použití jakýchkoliv pravidel nebo kritérií by mohlo vést k výsledkům, které budou v rozporu se základním cílem, který byl zamýšlen, když byla tato pravidla nebo kritéria formulována – v projednávané věci se jedná o zajištění toho, aby nebylo ohroženo řádné fungování společného systému DPH.

33. Zdá se mi tedy nezbytné, aby se srovnávání znaků jakékoliv sporné vnitrostátní daně se základními znaky DPH nadále provádělo s ohledem na tento cíl za účelem zabránit jakémukoliv zásahu do základních cílů, kterými jsou nahrazení kumulativní vícestupňové daně z obratu, zavedení zdravé hospodářské soutěže na vnitřním trhu, odstranění daňových rozdílů, které mohou narušit hospodářskou soutěž nebo bránit obchodu, a zajištění stejných podmínek zdanění daného plnění bez ohledu na členský stát, ve kterém se uskuteční.

34. V tomto kontextu se znaky vnitrostátní daně mohou lišit v míře podobnosti se základními znaky DPH. Zdá se nepravděpodobné, že pokud daň ohrožuje fungování společného systému, jelikož vykazuje tyto znaky v totožné formě, přestane systém ohrožovat jenom z důvodu, že vykazuje minimální rozdíly.

35. Soudní dvůr správně zastával názor, že daň nemusí být totožná s DPH ve všech ohledem, aby spadala do zákazu, ale musí být v každém případě považována za daň spadající do zákazu, pokud vykazuje základní znaky DPH. Stejným způsobem docházím k závěru, že to, co je důležité pro každý z těchto jednotlivých znaků, není přesná a absolutní totožnost, ale základní podstatná totožnost.

36. Naopak, lze si představit, a možná na první pohled paradoxně, že v praxi by daň mohla narušovat systém DPH o to méně, o co více by se jí podobala. Hypotetická daň, která by byla doplněna k DPH, ale jinak by s ní byla totožná ve všech ohledech, by se svým účinkem jen málo lišila od zvýšení standardní sazby DPH, pro kterou v současnosti neexistuje žádný horní limit( ). Co pravděpodobně nejvíce naruší společný systém, je daň, která, ačkoliv nese základní znaky DPH, nese také znaky, které jsou s ní v rozporu( ).

37. V této spojitosti generální advokát F. G. Jacobs uznal( ), že skutečnost, že vnitrostátní daň nese všechny čtyři základní znaky DPH, je nezbytnou podmínkou toho, aby byla neslučitelná se šestou směrnicí, což by znamenalo, že při neexistenci jakéhokoliv z těchto znaků bude daň slučitelná.

38. Je také možný trochu jiný výklad judikatury.

39. Ve všech rozsudcích kromě rozsudků Solisnor Estaileros Navais a EKW a Wein & Co Soudní dvůr zdůraznil, že dotčená vnitrostátní daň postrádá více než jeden ze čtyř základních znaků. V obou těchto případech se jednalo o nedostatek obecného použití, což bylo rozhodující. To by mohlo znamenat, že z těchto čtyř znaků je znak obecné použitelnosti považován za znak s větší vahou než ostatní tři. Nezdá se mi nicméně, že takový závěr může být přijat s určitostí, a navrhuji takový výklad nepřijmout.

40. Co tedy lze říci obecně a s jistotou o základních znacích DPH s ohledem na účel společného systému a zákaz vnitrostátních daní, které mohou ohrozit jeho fungování?

41. Minimálně může být učiněno několik negativních tvrzení. Daň nemůže ohrozit jeho fungování, pokud se neuplatňuje obecně; daně omezené na specifické kategorie zboží nebo služeb pravděpodobně nebudou v rozporu se systémem jako celkem. Daň, která se nevybírá v každém stupni výrobního nebo distribučního řetězce, má menší pravděpodobnost ohrozit systém; takové daně mohou narušit jednotlivý stupeň řetězce, ale nikoli celý systém( ). Daň, která není poměrná k hodnotě přidané v každém stupni, a tedy k celkové ceně v každém stupni, naruší systém DPH s menší pravděpodobností; paušální sazby daní mohou obecně existovat souběžně s poměrnými daněmi( ). A samozřejmě daň, které nemůže být přenesena na spotřebitele, nemůže narušit fungování DPH jako daň ze spotřeby.

42. Před posouzením použití judikatury a kritérií, které formulovala, na takovou daň, jakou je IRAP, je nicméně třeba, a stále v obecné rovině, posoudit případnou relevantnost dvou specifických otázek: status bankovní operace ve vztahu k daním z obratu a rozdíl mezi přímým a nepřímým zdaněním ve světle článku 93 ES.

4. Podrobení bankovních operací dani z obratu

43. Soudní dvůr požádal o vyjádření účastníků řízení, členských států a Komise k rozsahu, ve kterém bankovní operace mohou podléhat dani z obratu ve smyslu čl. 33 odst. 1 šesté směrnice.

44. Banca Popolare, francouzská a maďarská vláda a Komise odpověděly obratem, všechny souhlasily, že bankovní operace mohou v zásadě podléhat takové dani (i když mohou nastat větší praktické obtíže než v případě ostatních obchodních operací), ale také zdůraznily rozsáhlé výjimky z DPH pro finanční služby( ).

45. Maďarská vláda dochází k závěru, že čl. 33 odst. 1 nebrání členskému státu uložit na bankovní operace jinou daň, než je DPH. Banca Popolare s tím nesouhlasí a zdůrazňuje, že se otázka předkládajícího soudu týká jednoduše slučitelnosti IRAP se směrnicí, a nikoli jejího použití na bankovní operace.

46. Nemyslím si, že by byla užitečná důkladná analýza této otázky( ). Bankovní služby spadají do rozsahu působnosti DPH na základě čl. 6 odst. 1 šesté směrnice, jsou z velké části osvobozeny podle čl. 13 části B písm. d). Členské státy však mohou plátcům daně poskytnout právo zvolit si zdanění podle čl. 13 části C písm. b). Pokud obecně používaná daň splňuje všechna kritéria, aby spadala do zákazu v čl. 33 odst. 1, neměla by spadat mimo tento zákaz jenom proto, že se použije také na kategorii operací, které jsou osvobozeny a pro které případně dotčený členský stát neupravil volbu zdanění( ).

47. Nezdá se mi tedy pro posouzení Soudního dvora relevantní, že většina operací uskutečněných Banca Popolare nebo bankami obecně je s největší pravděpodobností osvobozena od DPH.

5. Článek 93 ES a rozdíl mezi přímými a nepřímými daněmi

48. Nakonec se budu zabývat obecnou otázkou, kterou vznesla řada členských států ve svých vyjádřeních, a to zda možné označení daně jako přímé může být relevantní pro posouzení její slučitelnosti se šestou směrnicí.

49. Všechny směrnice o DPH jsou založeny na článku 93 ES (dříve článek 99 Smlouvy o ES), podle kterého Rada přijme ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se „daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní“ v rozsahu, v jakém je tato harmonizace „nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu“ (původně „v zájmu společného trhu“).

50. Bylo tedy argumentováno, že jelikož se článek 93 ES týká pouze nepřímého zdanění, šestá směrnice nemůže zakázat žádnou daň, které není sama o sobě nepřímou daní.

51. Podle mého názoru však není takový závěr opodstatněný.

52. Zaprvé si lze všimnout, že, jak Komise uvedla při druhém jednání, Soudní dvůr nikdy nerozlišoval u vnitrostátní daně mezi daní „přímou“ a „nepřímou“, když posuzoval její slučitelnost se šestou směrnicí( ). Z této skutečnosti nelze zjevně odvodit žádný jednoznačný závěr, ale naznačuje, že rozdíl mezi přímým a nepřímým zdaněním nebyl dosud jako takový považován za základní kritérium, a mohla by naznačovat, že by měl být zaveden jako kritérium pouze tehdy, pokud pro to existují závažné důvody, přičemž zbývá zjistit, zda se jedná o tento případ.

53. V této souvislosti je třeba připomenout, že Smlouva neobsahuje žádnou definici rozdílu mezi přímým a nepřímým zdaněním a obecně se má za to, že žádnou souhrnnou, jednoznačnou a univerzálně platnou definici nelze zformulovat.

54. Není pochyb o tom, že podstata rozdílu je zjevná: přímá daň je vybírána přímo od osoby, která nese hospodářské zatížení, nepřímá daň je zahrnuta v částce, kterou tato osoba hradí druhé osobě, která nenese hospodářské zatížení, ale která odvádí daň.

55. Typické přímé daně zahrnují daně z majetku, nemovitosti nebo příjmu; a může se stát, že pouze daně vybírané od jednotlivců jako takových jsou zcela přímé svou povahou. Naopak DPH tak, jak je upravena šestou směrnicí, je nepřímou daní par excellence, jelikož je zcela neutrální, co se týče hospodářských subjektů, od kterých je vybírána, a je v zásadě vždy přenesena na konečného spotřebitele jako identifikovatelná část ceny (a jako specifikovaná částka, pokud se vystavuje faktura).

56. Nicméně situace není vždy tak jednoznačná. Některé daně, které jsou především přímé, mohou mít povahu nepřímého zdanění, a naopak. A i kdyby se v právu našlo přijatelné kritérium pro odlišení mezi přímým a nepřímým zdaněním, zdá se, že některé z účinků takové daně, jakou je IRAP, se mohou překrývat s účinky DPH, tedy nelze vyloučit vzájemné působení mezi nimi.

57. Dále bylo správně uvedeno, že článek 93 ES zjevně nemůže poskytovat platný právní základ pro harmonizaci Společenství přímého zdanění. Naopak, a také zjevně podle mého názoru, může poskytovat takový základ pro právní předpisy Společenství zakazující vnitrostátní zdanění, které mohou ohrozit fungování formy harmonizovaného nepřímého zdanění – jakou je DPH. Nezdá se mi nezbytné požadovat odlišný právní základ jenom proto, že dotčená vnitrostátní daň může mít přinejmenším některé znaky přímého zdanění. Na čem záleží, je to, zda vykazuje znaky, které mohou ohrozit fungování systému DPH, bez ohledu na to jestli vykazuje také jiné znaky, které takové fungování ohrozit nemohou – a je třeba připomenout, že pouze ohrožující znaky budou spadat pod zákaz založený na článku 93 ES.

58. Stručně řečeno, článek 93 ES neumožňuje právním předpisům Společenství, aby neoprávněně zasahovaly do daňové suverenity členských států v oblasti přímého zdanění; a naopak neumožňuje členským státům přijmout při výkonu této suverenity opatření, která mohou ohrozit dohodnutou harmonizaci nepřímého zdanění. Může tudíž sloužit jako platný právní základ pro právní předpisy, které brání takovým opatřením.

59. Konečně lze poznamenat, že ačkoliv od roku 1989( ) se zdají být všechny směrnice o DPH přijaty na základě samotného článku 93 ES (nebo jeho předchůdce článku 99 Smlouvy o ES), neplatí to pro dřívější směrnice. Do roku 1986( ) byly založeny jak na článku 99 Smlouvy o ES, tak na článku 100 Smlouvy o ES, tedy na současných článcích 93 ES a 94 ES. Podle později uvedeného článku Rada přijímá směrnice o sbližování takových vnitrostátních právních a správních předpisů, „které mají přímý vliv na vytváření nebo fungování společného trhu“.

60. Šestá směrnice, která spadá do dřívější skupiny, tedy byla přijata nejenom na základě ustanovení Smlouvy, které povoluje harmonizaci nepřímých daní, ale také na základě jiného ustanovení, které povoluje obecněji veškerou harmonizaci v přímém vztahu s vytvořením a fungováním společného trhu.

61. Podle mého názoru tedy neexistuje žádný důvod, proč se zákaz vnitrostátních daní z obratu jiných než DPH nemá vztahovat na všechny daně, které mohou ohrozit fungování systému DPH. Závisí to na znacích a účincích každé daně, a nikoli na teoretickém přiřazení ke třídě přímého, nebo nepřímého zdanění. Nezdá se, že by zde existovaly kogentní důvody pro zavedení takového kritéria při posuzování slučitelnosti s čl. 33 odst. 1 šesté směrnice, a článek 93 ES jako právní základ šesté směrnice nám proto nemůže být v tomto ohledu oporou.

6. Závěr z obecných úvah týkajících se slučitelnosti se šestou směrnicí

62. Docházím tedy k názoru, že ani zvláštní charakter bankovních operací, ani otázka označení zdanění jako přímého, nebo nepřímého nemusí mít vliv na posouzení v této věci, které by mělo být založeno na přezkoumání čtyř základních znaků, jež musí být všechny přítomné u vnitrostátní daně, aby spadala do zákazu v šesté směrnici.

63. Nicméně se mi zdá, že Soudní dvůr je s ohledem na určité aspekty těchto kritérií vystaven volbě mezi úzkým použitím a širším použitím, použití uvedené později je přinejmenším nepřímo obsaženo v analýze generálního advokáta F. G. Jacobse.

64. Z mého výčtu judikatury lze vypozorovat, že jak širší, tak i užší přístup je již obsažen v různé míře v existující judikatuře Soudního dvora, což může způsobovat určitou nejistotu. V projednávané věci Soudní dvůr musí takovouto nejistotu rozptýlit jasným sdělením, zda se má na čtyři základní znaky používané jako kritéria pro určení, zda je vnitrostátní daň zakázána šestou směrnicí, nahlížet pouze formálně, nebo s ohledem na cíle zákazu a harmonizovaného systému DPH jako celku.

65. Navíc vzhledem k charakteru této věci – pozornosti, kterou přitáhla, skutečnosti, že na rozdíl od většiny předchozích věcí, bude rozhodnuta velkým senátem Soudního dvora, a skutečnosti, že řízení byla znovuotevřeno zvláště pro posouzení mj. kritérií umožňujících zařadit daň jako daň z obratu ve smyslu čl. 33 odst. 1 šesté směrnice – musí být také zohledněno, že učiněná volba určí rozhodujícím způsobem směr, kterým se budou ubírat příští rozsudky.

B – Použití na daň, jakou je IRAP

66. Nyní posoudím, jak by měla být použita kritéria vytvořená judikaturou Soudního dvora na IRAP, přičemž budu mít na mysli, že není věcí Soudního dvora definovat znaky této daně. To je věcí italských soudů, a popis v předkládacím usnesení by měl být ze zásady považován za rozhodující. Nicméně je možné vzít v úvahu určité aspekty tohoto popisu, které se zdají být sporné.

67. Generální advokát F. G. Jacobs samozřejmě ve svém stanovisku posoudil stejná kritéria a opakováním jeho analýzy by se získalo málo.

1. Obecné použití

68. Prvním základním znakem DPH podle judikatury Soudního dvora je, že se použije obecně na plnění týkající se zboží nebo služeb.

69. Podle předkládacího usnesení se „IRAP obecně uplatňuje na všechny obchodní operace, které se týkají výroby nebo obchodu, jejichž předmětem je zboží a služby a které jsou uskutečňovány při pravidelném provozování činnosti za tímto účelem“ a „dílčí zdanění DPH a IRAP si jsou podobná jako vejce vejci i přes rozdílnou techniku používanou pro výpočet zdanitelné částky […]“.

70. Generální advokát F. G. Jacobs se zabýval tímto aspektem v bodech 28 až 40 svého stanoviska a došel k závěru, že IRAP vykazuje dotčené znaky.

71. V této souvislosti a v souvislosti s bodem 15 rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading nelze pochybovat o obecném použití IRAP na zboží a služby: je nesporné, že na rozdíl od téměř všech vnitrostátních daní zkoumaných Soudním dvorem a shledaných slučitelnými s šestou směrnicí, použití IRAP není omezeno na vymezené kategorie zboží nebo služeb.

72. Dále se mi zdá, že rozdíl v názoru Banca Popolare a italské vlády, na který odkazuje v bodě 32, se vyjasnil při druhém jednání. Banca Popolare popřela, že IRAP se ukládá na zboží, které je vyrobeno, ale dosud není prodáno, tedy že zatěžuje zásoby, a nikoli pouze dodání. Pokud jsem tomu při druhém jednání dobře rozuměla, zdá se, že tvrzení vlády je zcela pravdivé, ale jelikož jsou zásoby oceňovány nákladovou cenou a výrobní náklady jsou odečteny z daňového základu, výsledkem je, že téměř ve všech takových případech je částka uložené daně ve skutečnosti nulová. Touto záležitostí se Soudní dvůr tedy také nemusí zabývat.

73. Zůstává nicméně aspekt, u kterého může být nezbytné posoudit, zda má být přijat širší, nebo užší pohled. Navzdory znění předkládacího usnesení se zdá, že IRAP se nevypočítává z jednotlivých plnění jako takových, zatímco judikatura Soudního dvora inspirovaná článkem 2 první směrnice definuje DPH jako daň, která se obecně uplatňuje na „plnění“. (A jak se později ukáže, tento rozdíl je relevantní pro více než jeden ze základních znaků DPH.)

74. Generální advokát F. G. Jacobs došel k závěru, že v praxi existuje malý rozdíl mezi daní vypočtenou jako IRAP pouze na základě souhrnné částky pro určitou dobu a daní vypočtenou jako DPH plnění od plnění, co se týče jednotlivých faktur, ale na základě souhrnné částky pro určitou dobu, co se týče hospodářských subjektů.

75. Zdá se tedy jednoznačné, že rozdíl mezi celkovými vstupy a celkovými výstupy během daňového období musí být stejný jako částka rozdílů mezi jednotlivými vstupy a jednotlivými výstupy během stejného období.

76. Soudní dvůr by mohl nicméně použít striktně svoji dřívější judikaturu a mít za to, že pouze daně vypočtené z jednotlivých plnění jako takových spadají pod čl. 33 odst. 1 šesté směrnice bez ohledu na souhrnnou částku za určitou dobu. V řadě rozsudků( ) skutečnost, že daň se vypočítává na základě ročního obratu, byla posouzena jako relevantní vlastnost odlišující tuto daň od DPH, ačkoliv se nezdá, že by zde existoval jakýkoliv případ, ve kterém by neexistovaly žádné další odlišující znaky.

77. Takový přístup by způsobil, že neslučitelnost by byla podmíněna větší shodou mezi způsoby výpočtu vnitrostátní daně a DPH než navrhnul generální advokát F. G. Jacobs.

78. Znamenalo by to také obrat v judikatuře ve srovnání s rozsudkem Dansk Denkavit a Poulsen Trading vydaným plénem Soudního dvora: daň, která byla v tomto rozsudku shledána za neslučitelnou, se vypočítávala podle mechanismu velmi podobného mechanismu IRAP a byla účtována „jako procento objemu prodejů po odečtení nákupů“.

79. Podle mého názoru širší pohled přijatý v rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading je vhodnější, zahrnuje zákaz daní, které ačkoliv nejsou vypočteny přesně stejným způsobem, vedou ke stejnému hospodářskému výsledku pro hospodářské subjekty a spotřebitele jako ty, které jsou uloženy na jednotlivá plnění. Takový názor lépe slouží cíli zajistit, aby nebylo narušeno fungování systému DPH.

80. Pokud vyjdeme z tohoto názoru a za předpokladu, že metoda výpočtu dotčené daně má ve skutečnosti za následek stejnou částku daně k zaplacení jako metoda založená na hodnotách jednotlivých plnění (bez ohledu na souhrnnou částku za určitou dobu), zdá se mi zjevné, že znak obecného použití na plnění týkající se zboží a služeb je obsažen v dani, jakou je IRAP.

81. Je pravda, že italská vláda popírá, že IRAP vypočítaná z celkových výsledků činnosti může být podobná DPH vypočtené z každého jednotlivého plnění uskutečněného v rámci této činnosti.

82. Nicméně její argumenty nejsou založeny přímo na rozdílu mezi metodami výpočtu. Spíše tvrdí, zaprvé, že IRAP se ukládá na činnost jako takovou, a nikoli na plnění, je tedy přímou, a nikoli nepřímou daní( ), což je aspekt, kterým jsem se zabývala výše v bodě 48 a následujících, kde jsem došla k závěru, že tato úvaha není relevantní. Zadruhé se podle tvrzení italské vlády nerovná úhrnná hodnota, na které je IRAP založena, částce jednotlivých hodnot, na kterých je založena DPH; nicméně, je to tvrzení týkající se povahy přidané hodnoty použité jako daňový základ spíše než metody výpočtu dlužné částky a posoudím ho v souvislosti se čtvrtým základním znakem( ), kde je relevantnější než zde.

83. Tyto úvahy tedy nemají vliv na můj názor na posouzení takové daně, jaká je popsána předkládajícím soudem ve vztahu k prvnímu základnímu znaku DPH.

84. Před tím, než se budu zabývat druhým z těchto znaků, zmínila bych krátce vyjádření předložené maďarskou vládou v tom ohledu, že daň není obecně použitelná, pokud se vybírá na místní nebo regionální úrovni, zejména pokud je fakultativní nebo pokud místní nebo regionální orgán může stanovit uloženou sazbu. Nezdá se mi, že jde o relevantní kritérium; a určitě nebylo považováno za relevantní Soudním dvorem ve rozsudcích Pelzl a další nebo EKW a Wein & Co, které se oba týkaly regionálních daní( ). Otázkou je spíše, zda je daň obecná v rámci její oblasti použití, ať už je tato oblast vnitrostátní, nebo pouze místní.

85. Jsem tedy toho názoru, že vnitrostátní daň mající znaky popsané předkládajícím soudem sdílí s DPH základní znak obecného použití na plnění týkající se zboží a služeb. Pokud nicméně Soudní dvůr rozhodne – v rozporu se svým rozhodnutím v rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading – že dotčený základní znak nutně znamená použití na jednotlivá plnění, taková daň by ho neměla.

2. Proporcionalita k ceně

86. Druhým základním znakem DPH je, že je poměrná k ceně účtované osobou povinnou k dani za zboží nebo služby, které dodává nebo poskytuje.

87. Předkládací usnesení uvádí, že „částka IRAP vybírána v různých stupních cyklu od výroby až k poskytnutí ke spotřebě, se rovná sazbě IRAP vztahující se na prodejní cenu zboží a služeb při poskytnutí ke spotřebě. […] tudíž IRAP se ve skutečnosti chová jako obecná a poměrná daň z ceny zboží nebo služeb převáděných na spotřebitele“.

88. Generální advokát F. G. Jacobs se zabýval tímto aspektem v bodě 59 a následujících svého stanoviska. Uznal, že mechanismus IRAP je takový, že nemusí být vždy striktně poměrný k ceně každého plnění, ale usoudil, že tento aspekt není rozhodující, jelikož v zásadě skutečné zatížení DPH, na rozdíl od částky zobrazené na faktuře, může být znovu rozděleno hospodářským subjektem mezi různé typy plnění, která uskutečňuje, prostřednictvím přizpůsobení ziskových marží, stejným způsobem, jakým to lze provést u IRAP. Nebo jinak řečeno, obě daně jsou svou povahou poměrné a hospodářské subjekty budou za normálních okolností rozdělovat zatížení každé z nich poměrně mezi své výrobky a služby; v každém případě se mohou odchýlit od takového rozdělení, ale udělají to pouze kvůli tomu, aby dosáhly konkrétního obchodního účelu.

89. Je pravda, že v řadě věcí( ) Soudní dvůr usoudil, že nedostatek striktní poměrnosti nebo metoda výpočtu, která neumožňuje určit přesnou částku přenášenou na spotřebitele, byl relevantní odlišující znak, přinejmenším posuzován společně s ostatními znaky, daně, která není zakázaná čl. 33 odst. 1 šesté směrnice. Pokud se vychází z této judikatury, zdá se mi, že IRAP se také může odlišit od DPH na tomto základě.

90. Nicméně daň, která byla shledána v rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading jako neslučitelná, byla popsána předkládajícím soudem v této věci jako „vybíraná v každém stupni jako procento z prodejů podniku […] s odpočítáním nákupů, ze kterých byla daň odvedena v dřívějším stupni“, a neuvedená odděleně na fakturách – což se zdá, že je stejné u IRAP. V rozsudku Careda a další( ) Soudní dvůr jednoznačně rozhodl, že je pro daň dostačující, aby mohla být přenesena na spotřebitele, ale není pro ni nezbytné, aby v tomto ohledu existoval jakýkoliv požadavek; za těchto okolností není zjevně možné použít také podmínku, podle které částka daně musí být vždy určena jakožto neměnný poměr ceny každého plnění.

91. Zdá se tedy, že se Soudní dvůr pohybuje mezi užším a širším přístupem ke kritériu proporcionality k ceně a v projednávané věci se musí rozhodnout, který z těchto přístupů je vhodnější.

92. Zdá se mi, že širší přístup se nabízí tehdy, když se má zachovat cíl neohrozit fungování systému DPH. Není možné mít za to, že daň narušuje takový systém, pokud je striktně poměrná k cenám plnění, ale že jej nenarušuje, pokud je pouze široce poměrná. Jak generální advokát F. G. Jacobs v zásadě uvedl v bodě 69 svého stanoviska, takový přístup by umožnil členskému státu, aby se vyhnul zákazu pouze velmi malou úpravou, zatímco bude vybírat daň, která se podstatně překrývá při svém fungování s DPH.

93. Další bod, který může být nicméně zohledněn v tomto kontextu a který byl zdůrazněn italskou vládou, je nakládání s dovozy podle IRAP. I když to nebylo uvedeno v předkládacím usnesení, zdá se mi nesporné, že IRAP zatěžuje pouze hodnotu přidanou v rámci (relevantního regionu) Itálie. Tedy, pokud se položka dováží pro (zpracování a) následný prodej, celková částka vybírané IRAP bude poměrná pouze k rozdílu mezi dovozními náklady a prodejní cenou, a nikoli k celé prodejní ceně, jak je tomu u DPH.

94. Tento znak tedy skutečně odlišuje IRAP od DPH a od daně v rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading, dříve uvedená daň se použije na hodnotu dovozů jako takových a později uvedená daň na tuto hodnotu tak, jak byla začleněna v následném plnění. Podle striktního pohledu je to tedy vlastnost, která by mohla vyloučit IRAP ze zákazu.

95. Nicméně nejsem znovu přesvědčena, že tomu tak bude u širšího pohledu, který bere v úvahu cíl ochrany fungování systému DPH tak, aby nebyl ohrožen.

96. Pro vnitrostátní daně je přirozené – přinejmenším v případě nepřímých daní – že pokud jsou uloženy na přidanou hodnotu, nebudou uloženy na přidanou hodnotu mimo svou daňovou jurisdikci, a daň vybíraná z dovozů jako takových by porušovala články 25 ES a 26 ES. Kritérium proporcionality k ceně v souvislosti se zákazem vnitrostátních daní, které narušují fungování společného systému DPH, může tedy být chápáno jako proporcionalita s ohledem na přidanou hodnotu k ceně v rámci daňové jurisdikce dotyčného členského státu.

97. Ohledně tohoto kritéria jsem tedy toho názoru, že IRAP, jak je popsána, je dostatečně poměrná k ceně účtované za plnění, které zatěžuje, aby nebyla vyloučena ze zákazu v čl. 33 odst. 1 šesté směrnice, pokud se na tento zákaz pohlíží jako na zákaz, který se vztahuje na vnitrostátní daně, které se překrývají, a tedy narušují fungování DPH. O tento případ by se nejednalo, pokud by se kritérium muselo použít formálnějším způsobem.

3. Vybírání v každém stupni

98. Třetím základním znakem DPH je, že se vybírá v každém stupni výrobního a distribučního procesu až po stupeň maloobchodu včetně, bez ohledu na počet již uskutečněných plnění.

99. Předkládací usnesení uvádí, že „IRAP je vybírána v každém stupni výrobního nebo distribučního procesu, jelikož každý hospodářský subjekt zapojený do stupně tohoto cyklu, který vytváří zdanitelnou přidanou hodnotu, je považován na základě zákona za povinného k dani“.

100. Generální advokát F. G. Jacobs se zabýval tímto aspektem v bodech 55 až 58 svého stanoviska a došel k závěru, že kritérium odpovídá tomuto popisu.

101. Hlavní námitky oproti takového názoru jsou podobné těm, které jsem posoudila výše, zejména skutečnost, že IRAP není vybírána ve stupni skutečných plnění, ale na základě ročních hodnot a že nezatěžuje dovozy.

102. Co se týče první námitky, zdá se mi, že striktní přístup není v žádném případě odůvodněný. IRAP je vybírána, jak generální advokát F. G. Jacobs uvedl, „v každém stupni výrobního a distribučního procesu, který odpovídá dodání nebo řadě dodání zboží nebo poskytnutí služeb nebo řadě poskytnutí služeb uskutečněných osobou povinnou k dani“. Tento třetí „základní znak“ DPH může být pouze chápán tak, že neexistují žádné stupně v řetězci dodání, které se jí mohou vyhnout( ), a je pravděpodobně podstatné, že většina, ne-li všechny, daně shledané Soudní dvorem za neslučitelné s čl. 33 odst. 1 šesté směrnice byly jednostupňové daně( ). Cílem je v zásadě chránit fungování DPH před narušením kumulativními vícestupňovými daněmi, a tedy je nutno takto nahlížet na kritérium vybírání v každém stupni řetězce.

103. Co se týče druhé námitky, řekla bych znovu( ), že je přirozené pro vnitrostátní daň vybíranou z přidané hodnoty, že je vybírána z přidané hodnoty v rámci relevantního daňového území. Jelikož daň používaná v rámci hranic členského státu je zjevně schopná ohrozit společný systém Společenství, není rozhodující, zda se tato daň také použije na události, které nastanou na těchto hranicích.

104. Souhlasím tudíž v tomto bodě s generálním advokátem F. G. Jacobsem a nevidím žádný prostor pro užší použití, které by vyňalo IRAP ze zákazu tohoto kritéria.

4. Uložení na přidanou hodnotu s odpočtem daně na vstupu

105. Posledním ze čtyř základních znaků DPH je ten, že je ukládána na hodnotu přidanou k plnění v každém stupni, s mechanismem pro odpočet daně odvedené z přidané hodnoty v předešlých stupních.

106. Generální advokát F. G. Jacobs se zabýval tímto znakem v bodech 41 až 54 svého stanoviska a došel k závěru, že je v podstatě stejný u DPH jako u IRAP. Znovu zvolil široký přístup, o kterém musí Soudní dvůr rozhodnout, zda se jim bude řídit, či nikoli.

107. Budu se zabývat nejprve druhým, a podle mého názoru zřejmějším, aspektem tohoto znaku, konkrétně existencí mechanismu odpočtu daně na vstupu.

108. Zjevně, IRAP nemá přesně takový mechanismus, jelikož se jako v případě DPH nevypočítává odpočítáním daně na vstupu od daně na výstupu, ale odpočítáním vstupní hodnoty od výstupní hodnoty. Na čem záleží, je to, že existuje podstatná podobnost mezi těmito dvěma typy mechanismů nebo, jak uvedl generální advokát F. G. Jacobs, že rozdíl mezi nimi je v praxi omezený.

109. V každém případě se mi zdá, že existence mechanismu odpočtu není vůbec nezávislým kritériem, ale spíše nezbytným důsledkem skutečnosti, že se daň vybírá z hodnoty přidané v každém stupni, a nikoli z kumulativní hodnoty.

110. Ve skutečnosti existence mechanismu pro odpočet daně na vstupu není zjevně sama o sobě znakem nezbytným pro daň, aby byla zakázána, jelikož jedním z hlavních vyslovených cílů DPH je nahradit jednotlivé kumulativní vícestupňové systémy (které již definicí postrádají mechanismus pro odpočet) společným nekumulativním vícestupňovým systémem.

111. Asi problematičtější je otázka povahy samotné přidané hodnoty.

112. Předkládající soud uvádí, že „IRAP zdaňuje čistou hodnotu získanou z výroby, tedy čistou hodnotu ,přidanou‘ k výrobku výrobcem. Je to tudíž daň z ,přidané hodnoty‘ vyrobené [...] zlomek nebo část přidané hodnoty [...] se vypočítá a stanoví, zhruba, odpočítáním nákladů na pořízení ,prodávané věci‘ z výnosů ,prodeje‘.“

113. Na tomto základě se zdá, že IRAP má čtyři základní znaky DPH.

114. Italská vláda nicméně namítla, že i když je IRAP skutečně uložena na „přidanou hodnotu“ v hospodářském smyslu, nejedná se o stejnou přidanou hodnotu jako u DPH. Uvádí, že přidaná hodnota, ze které se IRAP vybírá, se vypočítává nejenom na základě nákladů na vstupní dodávky a výnosů z výstupních dodávek, ale také na základě kritérií, jako jsou změny v zásobách (ať už výsledkem dodávek, nebo nikoli), změny v hodnotě běžně vykovávané práce, odvody na sociální zabezpečení, amortizace atd., a že IRAP umožňuje odpočet z dovozů, ale zatěžuje vývozy, zatímco DPH je vybírána z dovozů, ale vrací se z vývozů. Výsledkem je, že dvě společnosti, které odvádějí podobné částky DPH, mohou odvádět velmi rozdílné částky IRAP.

115. Pokud tomu tak je, mohlo by se dovodit, že IRAP nespadá do zákazu při striktním použitím tohoto kritéria.

116. Na druhou stranu si lze položit otázku, není‑li stupeň rozdílnosti důležitý. Zdá se mi, že daň by se neměla vyhnout zákazu v čl. 33 odst. 1 šesté směrnice jenom proto, že přidaná hodnota, ze které se vybírá, je definována jiným způsobem než ve směrnici. Aby daň spadala do zákazu, musí nicméně existovat podstatná podobnost mezi dvěma typy přidané hodnoty, které by mohly zasáhnout do společného systému, a tedy ohrozit jeho fungování. Dotčenou podobnost je třeba posoudit ve dvou úrovních.

117. Zaprvé je to hlavní zásada charakterizující daňový základ, co musí být jasně definované jako hodnota přidaná v každém stupni, aby existovala podstatná podobnost. V případě IRAP se nezdá, že by tento prvek byl popřen, a Soudní dvůr jej tedy může uznat s ohledem na právní předpisy, které mu byly předloženy.

118. Druhou úrovní je podrobný obsah daňového základu, prvků zahrnutých nebo vyloučených ze zdanitelné přidané hodnoty. Zde je nesporné, že ne všechny prvky relevantní pro DPH jsou relevantní pro IRAP, a naopak. Nicméně se mi nezdá, že pouhý výčet těchto prvků je užitečný; o co se jedná, je podstatná podobnost, a ta může být určena pouze posouzením podstatných účinků.

119. Soudní dvůr nemá dostatečné informace o takových účincích, a není také odpovídajícím místem pro jejich prokázání, neboť konečné určení může být učiněno pouze italskými soudy. Soudní dvůr může nicméně poskytnout návod ohledně kritérií, na základě kterých může být podstatná podobnost objektivně určena. Navrhuji kritérium založené na podobnosti mezi částkami DPH a IRAP vybíranými z hodnoty přidané každým podnikem.

120. Pokud jsou dvě daně s různými sazbami vypočítány na stejném daňovém základě, poměr mezi těmito dvěma zůstává stejný pro všechny dotyčné podniky. Mohl by se zhotovit graf, který by ukazoval částku každé daně, kterou určitý počet podniků v různých odvětvích, srovnaných postupně od nejmenších po největší, musí odvádět daňovým orgánům, a tyto dvě linie by byly podobné.

121. Pokud by byl jeden prvek daňového základu změněn pro jednu z těchto daní, mohlo by to narušit podobnost, neměnnost poměru. Čím větší počet prvků odstraněných z jednoho daňového základu nebo přidaných k jinému, tím více se bude zdát podobnost narušena.

122. Ale nemusí tomu tak být vždy. Pokud by daňovým základem obou daní byla přidaná hodnota, ale určité prvky této hodnoty by byly přítomny v případě jedné daně a nepřítomny v případě daně druhé, přidaná hodnota v později uvedeném případě by stále mohla zůstat neměnná, avšak poměrně nižší než u dříve uvedené daně, tedy podobnost mezi těmito dvěma zhotovenými grafy by nebyla narušena.

123. V takové situace by se mělo podle mého názoru dojít k závěru, že zde existuje podstatná podobnost mezi dvěma pojmy „přidaná hodnota“, jelikož stejného účinku by bylo možné dosáhnout změnou sazby zdanění spíše než definováním daňového základu. Mimoto by bylo zjevné, že povaha činnosti je irelevantní a že strategické volby učiněné každým hospodářským subjektem – zda investovat víc do zaměstnanců, nebo do strojů, zda si půjčit, nebo investovat zpátky zisky atd. – neovlivnily tento výsledek.

124. Pokud ale rozdíly mezi složenými prvky těchto dvou daňových základů vedly k zjevné nepodobnosti mezi těmito dvěma grafy, s náhodnými odchylkami, bylo by třeba podle mého názoru dojít k závěru, že neexistuje žádná podstatná podobnost mezi daněmi.

To samé by byla pravda, pokud by odchylky nebyly náhodné, ale mohly být systematicky připisovány strategickým volbám, které jsem uvedla výše, které by měly odlišné účinky na DPH a spornou daň.

Ale v případě rozdílů mezi odvětvími činnosti bych učinila tento závěr, pouze pokud by také existovaly odchylky v rámci odvětví. Podobný graf v rámci každého odvětví by představoval solidní údaj ohledně podstatné podobnosti daňového základu.

125. Takové kritérium se mi zdá přiměřeně objektivní, dokonce i když některé z podrobností nezbytně musí být ponechány na posouzení vnitrostátními soudy, případně s přispěním rady odborníka na statistiku. Zejména bude nezbytné určit, co tvoří reprezentativní vzorek subjektů a rozsah, ve kterém lze odhlédnout od malých odchylek v poměru mezi částkami dvou daní. Podle mého názoru žádný z těchto prvků by neměl být zdrojem problémů, pokud je zásada srovnání jasná.

126. Tudíž s výhradou konečného určení podstatné podobnosti mezi přidanou hodnotou, na základě které je založena IRAP a na základě které je založena DPH italskými soudy, jsem toho názoru, že vnitrostátní daň, která vykazuje znaky popsané předkládajícím soudem, sdílí s DPH základní znaky tím, že se ukládá na hodnotu přidanou k plněním v každém stupni, s mechanismem odpočtu ve vztahu k předchozím stupňům.

5. Závěry k posouzení daně, jakou je IRAP, s ohledem na čl. 33 odst. 1 šesté směrnice

127. Na základě výše uvedených úvah souhlasím v široké míře se závěrem generálního advokáta F. G. Jacobse, co se týče neslučitelnosti daně, která odpovídá popisu IRAP v předkládacím usnesení, s čl. 33 odst. 1 šesté směrnice. Ze dvou přístupů, které jsem se snažila uvést, upřednostnil širší přístup a to samé činím i já. V tomto ohledu se mi zdá zejména významné, že širší přístup je v souladu s rozsudkem Dansk Denkavit a Poulsen Trading vydaným plénem Soudního dvora, zatímco ostatní rozsudky, které mohou v některých ohledech upřednostňovat užší přístup, byly vydány senáty.

128. Tudíž jsem toho názoru, že daň, která má vlastnosti IRAP popsané v předkládacím usnesení, vykazuje čtyři základní znaky DPH, a proto spadá do rozsahu působnosti zákazu v čl. 33 odst. 1 šesté směrnice jiných vnitrostátních daní, které mohou být označeny za daně z obratu, za předpokladu, že u reprezentativního vzorku hospodářských subjektů podléhajících oběma daním je poměr mezi částkami odváděnými v rámci DPH a částkami odváděnými v rámci sporné daně v podstatě stejný.

129. Tato podmínka musí být posouzena vnitrostátním soudem s ohledem na podrobně popsané znaky dotčené daně.

II – Časové omezení účinků rozsudku vydaného v rámci řízení o předběžné otázce

A – Obecné úvahy

130. K poslední ze tří otázek položených Soudním dvorem před druhým jednáním dalo podnět stanovisko generálního advokáta F. G. Jacobse a je otázkou, ke které se vyjádřilo nejvíc členských států. Týká se okolností a způsobu, na základě kterých mohou účinky rozhodnutí o předběžné otázce vydaného Soudním dvorem podléhat časovému omezení.

131. Při omezení časových účinků rozsudku se musí vždy hledat rovnováha mezi jednak zásadou správného a soudržného výkladu práva, a jednak zásadou jistoty v právních vztazích vytvořených v dobré víře, dokonce i na základě nesprávného výkladu.

1. Platnost opatření Společenství a časový účinek

132. Praxe Soudního dvora vychází z článku 231 ES druhého pododstavce, který stanoví ve vztahu k žalobám na neplatnost opatření Společenství:

„Je-li žaloba opodstatněná, Soudní dvůr prohlásí napadený akt za neplatný od počátku.

Jde-li však o nařízení, Soudní dvůr uvede, považuje-li to z nezbytné, ty jeho účinky, které jsou nadále považovány za zachované.“

133. Na přímém základě tohoto ustanovení přijal Soudní dvůr v podstatě dva typy přístupů, přičemž buď prohlašuje účinky sporného opatření za zachované( ), nebo zachová tyto účinky, dokud není přijato nové, platné opatření – někdy uvádí, že to musí být v přiměřené době( ).

134. Soudní dvůr ale může také přezkoumat platnost opatření Společenství na základě žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. V zásadě, aby byla zachována soudržnost mezi těmito dvěma situacemi, používá tedy v příslušných věcech tohoto druhu obdobně článek 231 ES druhý pododstavec. Zde přijal různé přístupy. V některých věcech uvedl, že rozhodnutí o neplatnosti nemá žádný retroaktivní účinek( ). V ostatních uvedl, že účinek není obecně retroaktivní, ale povolil retroaktivní účinek u těch, které před datem rozsudku zahájily řízení založené na neplatnosti( ). V jedné věci zachoval účinky neplatných pravidel, dokud nebyla přijatá nová pravidla( ), a v jedné věci, která se týkala velmi specifických okolností, kde ustanovení bylo shledáno neplatným nikoli pro to, co obsahovalo, ale pro to co neobsahovalo, Soudní dvůr pouze uvedl, že je na dotčených orgánech, aby přijaly opatření nezbytná k nápravě neslučitelnosti( ). Ve skutečnosti byla volba přístupu ve všech věcech určena specifickými okolnostmi věci.

2. Výklad práva Společenství a časového účinku

135. Soudní dvůr také v určitých věcech( ) stanovil časové omezení účinků rozhodnutí o předběžné otázce týkajícího se výkladu ustanovení práva Společenství.

136. Většina těchto věcí spadá do dvou širokých kategorií: zamítnutí přiznání finančního prospěchu diskriminačním způsobem a uložení vnitrostátní daně v rozporu s právem Společenství. Obě kategorie se mohou týkat velkých peněžních částek neoprávněně vybraných nebo uložených, jejichž placení nebo vrácení by mohlo působit vážné obtíže v oblasti financí dotyčného členského státu( ).

a) Účinek ex tunc

137. V takových věcech Soudní dvůr poté, co došel k výkladu, na základě kterého bylo třeba dotčené vnitrostátní jednání považovat za protiprávní, systematicky připomínal, že jeho rozhodnutí ohledně výkladu definuje význam a rozsah pravidla Společenství, jak mělo být pochopeno a použito od počátku své účinnosti.

b) Účinek ex nunc

138. Výjimečně, kdyby členský stát měl oprávněné důvody věřit, že jeho jednání by bylo slučitelné s právem Společenství a existovalo by riziko vážných hospodářských dopadů, Soudní dvůr by rozhodl, že jeho výkladu se nelze dovolávat při zpochybnění situací vytvořených v dobré víře v minulosti: výklad je účinný od data samotného rozsudku( ).

c) Výjimky z omezení časového účinku

139. Do dnešního dne Soudní dvůr vyloučil z jakéhokoliv časového omezení žaloby dovolávající se podaného výkladu, ale podané před datem jeho rozsudku( ).

d) Návrh v rozsudku Meilicke

140. Ve věci Meilicke( ) probíhající v současnosti před Soudním dvorem generální advokát A. Tizzano ve svém stanovisku ze dne 10. listopadu 2005 navrhl přístup odlišný od toho, kterým se Soudní dvůr dosud řídil.

141. Zaprvé došel k závěru, že německé pravidlo týkající se zdanění dividend je v rozporu s právem Společenství – jak bylo zjevné z předchozího rozsudku Soudního dvora ve věci Verkooijen( ) týkající se srovnatelného pravidla nizozemského práva – ale, že kritéria pro omezení časového účinku budoucího rozsudku jsou splněna.

142. Poté posoudil( ), o jakou formu omezení by se mělo jednat, přičemž přezkoumal širší rozsah možností, než Soudní dvůr dosud použil. Jeho závěr byl, že rozhodnutí by mělo být účinné od data rozsudku Verkooijen, kdy se správný výklad práva Společenství stal jasným( ). Měla by nicméně existovat výjimka z takového omezení pro žaloby podané před tímto datem. Mimoto by bylo nespravedlivé odmítnout všechny žaloby podané po rozsudku Verkooijen, ačkoliv publicita, kterou byl obklopen rozsudek Meilicke, vedla k tolika žalobám, že výjimka pro všechny by mohla znemožnit, aby se zabránilo riziku vážných hospodářských důsledků.

143. Navrhl tudíž, aby se výjimka vztahovala na všechny žaloby podané před datem, ve kterém bylo sdělení o předkládacím usnesení ve věci Meilicke zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie, kdy lze předpokládat, že možnost vrácení přitáhla pozornost i méně obezřetných žalobců.

e) Účinek od data v budoucnosti

144. Aby mohl být doplněn rozsah možností, o kterých lze uvažovat, může být vhodné posoudit jinou možnost, která je k dispozici v (ústavním) právu některých členských států( ) v situacích připomínajících situaci v projednávané věci( ), tedy možnost stanovení budoucího data, od kterého se lze dovolávat rozsudku.

145. V těchto systémech se zdá být především cílem zabránit situacím, ve kterých by žádné právo bylo horší než špatné právo (včetně například těch, ve kterých by stát již nebyl schopen vybírat určitý příjem nebo provádět určité platby), a poskytnout zákonodárci dostatečný čas pro přijetí opatření, které splňuje požadavky vyšší normy. V mnoha případech je pravomoc soudu určit budoucí datum právně omezena konkrétní maximální lhůtou. V této lhůtě může být volba data určena posouzením soudu týkajícím se přiměřené doby pro přijetí nového právního předpisu nebo periodicitou dotčeného právního předpisu (v případě například daňového právního předpisu)( ).

3. Specifická povaha rozhodnutí o předběžné otázce týkající se výkladu práva Společenství způsobujícího možnou neplatnost vnitrostátních opatření

146. Před tím, než budu pokračovat, může být vhodné obrátit pozornost na specifické znaky řízení o předběžné otázce u Soudního dvora, které vyloží právo Společenství takovým způsobem, že způsobí neplatnost vnitrostátního opatření, což může ovlivnit možnosti, které má Soudní dvůr, když rozhoduje o omezení časových účinků svého rozhodnutí.

147. Soudní dvůr nemá pravomoc rozhodnout o slučitelnosti vnitrostátního opatření s právem Společenství, ale pouze vykládat právo Společenství takovým způsobem, aby umožnil vnitrostátnímu soudu určit takovou slučitelnost( ).

148. V projednávané věci Soudní dvůr může samozřejmě vyložit šestou směrnici takovým způsobem, že předkládající soud shledá, že IRAP není slučitelná s právem Společenství. Tato situace je nicméně velmi odlišná od prohlášení, že dotčená vnitrostátní daň je sama o sobě neplatná, tj. prohlášení, které případně může být pouze učiněno příslušným vnitrostátním soudem, s účinkem od data určeného tímto soudem nebo působením vnitrostátního práva, a je velmi odlišná od situace v řízení o předběžné otázce týkající se platnosti opatření Společenství, které Soudní dvůr ve skutečnosti může zrušit přímo.

149. Datum, od kterého je rozhodnutí Soudního dvora účinné, bude relevantní při určení, zda se žalobce může, nebo nemůže dovolávat u vnitrostátního soudu neslučitelnosti vnitrostátního opatření s právem Společenství, což je zřejmé z výsledku rozhodnutí, ve vztahu k období, ve kterém bylo toto opatření používáno. To ovšem nebude jediné relevantní hledisko, jelikož vnitrostátní procesní pravidla mohou omezovat rozsah žaloby jinými způsoby.

B – Omezení časového účinku v projednávané věci

150. I když obecné úvahy, které jsem uvedla výše, mohou pomoci Soudnímu dvoru, jakékoliv rozhodnutí omezit časové účinky jednoho z jeho rozsudků musí být přijato případ od případu, ve světle konkrétních okolností.

151. V projednávané věci tudíž musí být položeny tři otázky: Existují zde důvody pro omezení časového účinku rozhodnutí? Pokud ano, od kterého data by mělo být možné dovolávat se tohoto rozhodnutí? A má být učiněna nějaká výjimka ve prospěch žalob podaných před určitým datem?

152. Abych zabránila stálému opakování tohoto nezbytného předpokladu, budu dále vycházet z toho, že Soudní dvůr poskytne výklad, na základě kterého bude IRAP shledána neslučitelnou s právem Společenství.

1. Důvody pro omezení časového účinku

153. Musí být splněna dvě základní kritéria, konkrétně ta, že dotyčné osoby jednaly v dobré víře a že existuje riziko vážných obtíží v případě neexistence omezení( ). Generální advokát F. G. Jacobs došel k závěru, že v projednávané věci byla splněna obě kritéria.

154. Všechny členské státy, které se vyjádřily k tomuto aspektu, souhlasí, že kritéria jsou zde splněna. Mnoho z nich také uvedlo, že Soudní dvůr by měl posoudit tato kritéria obecněji, než to udělal v minulosti, když mj. odkázal na bod 42 stanoviska generálního advokáta A. Tizzana ve věci Meilicke. Komise také souhlasí s tím, že kritéria jsou splněna, a Banca Popolare v zásadě nic nenamítá proti stanovení časového omezení.

155. Zcela souhlasím s analýzou generálního advokáta F. G. Jacobse v tomto bodě. S ohledem na nesporné důkazy předložené Soudnímu dvoru, by rozhodnutí odůvodnil pouze přístup k časovému omezení restriktivnější než ten, kterým se řídil v minulosti, tedy ten, že by nemělo v projednávané věci existovat žádné časové omezení. Pro změnu tohoto druhu nebyl vznesen žádný argument a zdá se, že pro provedení přezkumu minulé praxe se v okolnostech projednávané věci rovněž nenachází žádný důvod. Není tedy nutné posoudit, zda v budoucích věcech může být vyžadován vstřícnější přístup k otázce časového omezení.

156. Nicméně bych zdůraznila, že okolnosti projednávané věci jsou ojedinělé. V roce 1997 italská vláda obdržela od Komise to, co může být pouze vykládáno jako výslovné ujištění, že IRAP je slučitelná s právem Společenství( ). Částka daně, která může být požadována zpět, je, jak uvedla italská vláda, zhruba 120 miliard eur, a toto číslo nebylo popřeno( ). Řízení byla jak na vnitrostátní úrovni, tak i před Soudním dvorem prodlužována( ). A v tomto kontextu velký senát učinil ojedinělý krok, znovuotevřel ústní části řízení a konalo se druhé jednání, krok, který přitáhl ještě více pozornosti.

2. Volba data pro časové omezení

157. V minulosti Soudní dvůr při stanovení časového omezení podléhajícího výjimce pro žaloby podané před určitým datem používal vždy stejné datum jako základ jednak pro omezení, a jednak pro výjimku: omezení se nepoužije na žaloby již podané před datem, od kterého se lze dovolávat rozsudku (v praxi vždy datum jeho vydání). Nicméně, jak navrhl generální advokát A. Tizzano ve svém stanovisku ve věci Meilicke, dvě různá data mohou být za jistých okolností vhodnější. V této části se budu zabývat pouze hlavním datem, tedy datem samotného časového omezení.

158. Zjevně, pokud má být časový účinek rozsudku omezen, musí to být buď od data vydání samotného rozsudku, nebo od některého určitého data před nebo po tomto vydání.

159. Nezdá se mi v projednávané věci možné stanovit nějaké určité datum, od kterého by měl rozsudek být účinný, v minulosti. Za okolností ve věci Meilicke generální advokát A. Tizzano uvedl, že rozsah relevantních ustanovení práva Společenství se stal zřejmý od vyhlášení rozsudku ve věci Verkooijen. Nezdá se, že by zde existovalo nějaké obdobné datum. Paralela s rozsudkem Dansk Denkavit a Poulsen Trading je samozřejmě možná, ale aspekty judikatury následující po tomto rozsudku, spolu se spornými názory vyjádřenými v projednávané věci, které daly podnět k druhému jednání, ztěžují nahlížení na rozsudek Dansk Denkavit a Poulsen Trading jako na právní tvrzení, které by bylo ekvivalentní tomu, které bylo uvedeno v rozsudku Verkooijen. Otázka, zda je vnitrostátní daň, jakou je IRAP, jak je popsána předkládajícím soudem, neslučitelná se šestou směrnicí, nebude směrodatně odpovězena, dokud Soudní dvůr nevydá rozsudek v projednávané věci – což může být možná „rozsudkem Verkooijen“ pro budoucí věci.

160. Datum tohoto vydání by se tedy mohlo zdát vhodným datem a, pokud bude vybráno, vycházelo by ze vzoru ustálené judikatury tohoto Soudního dvora.

161. Nicméně by s ohledem na specifické okolnosti projednávané věci bylo také možné přijmout jiný přístup a určit budoucí datum, přičemž tento přístup je inspirován praxí těch vnitrostátních soudů, které za stejných okolností poskytují zákonodárci rozumnou dobu, v rámci které přijme nové slučitelné opatření, a vlastní praxí Soudního dvora s ohledem na platnost opatření Společenství, v judikatuře uvedené v poznámkách pod čarou 77 a 80.

162. Takový přístup by zde byl podle mého názoru vhodnější. Nelze reálně očekávat, že italské orgány změní přes noc celý svůj systém financování regionálních výdajů, a ani nelze od nich očekávat, že ho změní v očekávání rozsudku Soudního dvora. Pokud by se všichni daňoví poplatníci mohli okamžitě dovolávat tohoto rozsudku, aby žádali částky vybrané z titulu IRAP od data jeho vydání, rovnalo by se to zrušení daně a prostředků financování italských regionů s okamžitým účinkem.

163. Na druhou stranu by datum nemělo být stanoveno v příliš vzdálené budoucnosti. Pokud by bylo nerozumné očekávat okamžité nahrazení jedné daně druhou, není nerozumné předpokládat, že italské orgány do nynějška vypracovaly rezervní plány pro takové nahrazení. Dozvěděly se názor Komise, že IRAP je neslučitelná, v březnu 2004, kdy tento orgán předložil svá vyjádření Soudnímu dvoru, ačkoliv tato vyjádření nebyla veřejná, a názor generálního advokáta F. G. Jacobse, že je neslučitelná, v březnu 2005, když přednesl své stanovisko veřejně na jednání soudu. Ve skutečnosti se zdá, že postupné odstranění IRAP bylo plánováno v legislativě od dubna 2003, a lze očekávat, že od té doby pokročilo( ).

164. K zajištění toho, že IRAP bude nahrazena mechanismem financování slučitelným s právem Společenství hladkým způsobem a v nejkratším možném čase, se mi zdá vhodným datem konec probíhajícího daňového období, ve kterém bude vydán rozsudek Soudního dvora( ). Jelikož se předpokládá, že rozsudek bude vydán letos a daňovým obdobím IRAP se zdá být kalendářní rok, znamenalo by to, že rozsudku by se nešlo dovolávat v řízeních týkajících se IRAP uložené za vyměřovací období končící nejpozději 31. prosince 2006, ale, v případě zpoždění reformy systému, by mohly být požadovány zpět jakékoliv částky uložené za následující vyměřovací období.

3. Výjimky z data časového omezení

165. Omezení, které navrhuji, se snaží vzít v úvahu legitimní zájmy členského státu za specifických okolností. To je nicméně v rozporu se zásadou, že jednotlivci mají právo na vrácení vnitrostátních daní vybíraných v rozporu s ustanoveními práva Společenství( ). Je tudíž třeba dát pozor, aby zásah do této zásady nebyl nepřiměřený, znovu s ohledem na specifické okolnosti věci.

166. Obvykle v praxi jak tohoto Soudního dvora, tak soudů řady členských států je výjimka z omezení časového účinku rozsudku učiněna ve prospěch žalob podaných před určitým datem. Může zahrnovat všechny žaloby podané před datem rozsudku shledávajícího neslučitelnost (jak je běžnou praxí Soudního dvora), nebo pouze některé z nich. Rovněž je možné si vybrat jiné určité datum (jak navrhoval generální advokát A. Tizzano ve věci Meilicke).

167. Významným problémem v projednávané věci je zjevně vysoký počet žalob, které byly podány na vrácení IRAP z důvodů její předpokládané neslučitelnosti s právem Společenství. Jelikož tato řízení přitáhla velkou pozornost během relativně dlouhého období, zdá se pravděpodobné, že mnoho z těchto žalob, zejména těch nejnovějších z nich, je spekulativní povahy a jsou podány bez velkého úsilí nebo nákladů se záměrem získat prospěch z nadcházejícího rozsudku. Výjimka ve prospěch takových žalob se zdá nejenom méně odůvodněná vzhledem k jejich povaze, ale také by pravděpodobně, vzhledem k jejich počtu, vážně narušila účinek, kterého má být omezením dosaženo.

168. Pokud by se měla učinit výjimka pro žaloby podané před konkrétním datem a pokud by toto datum mělo být vybráno ve světle úvah uvedených v předchozím bodě, mělo by splňovat následující podmínky: musí být co možná nejobjektivnější, co nejvíce rozlišovat mezi žalobami podanými s přesvědčením, že jsou opodstatněné, ale nicméně s nějakým rizikem vzhledem k nejistotě jejich výsledku, a těmi podanými později ve světle vnímané pravděpodobnosti úspěchu, a mělo by být takové, aby se vypořádalo z velké části s problémem způsobeným extrémně vysokým počtem žalob.

169. Vycházejíce z návrhu generálního advokáta A. Tizzana ve věci Meilicke, Banca Popolare, Italská vláda a Komise, spolu s několika ostatními státy, navrhly datum 21. ledna 2004, kdy bylo zveřejněno v Úředním věstníku sdělení o doručení překládacího usnesení v projednávané věci Soudnímu dvoru( ).

170. Zdá se mi nicméně, že pokud se použije na projednávanou věc odůvodnění srovnatelné s tím, které bylo uvedeno v návrhu generálního advokáta A. Tizzana, je třeba vybrat jiné datum. Jeho důvod pro to, aby ve věci Meilicke navrhl datum zveřejnění v Úředním věstníku, byl ten, že lze rozumně předpokládat, že se jedná o datum, ve kterém byla pozornost i méně obezřetných žalobců přitažena k možnosti vrácení( ). Výklad práva Společenství byl jasný od rozsudku Verkooijen, ale pravděpodobnost jeho použití na německé daňové pravidlo nebyla reálná do té doby, dokud nebyla Soudnímu dvoru podána žádost o rozhodnutí o předběžné otázce. Když už byli případní žalobci informováni o této žádosti, zdá se pravděpodobné, že řízení mohlo být zahájeno s rozumnou šancí na úspěch.

171. Nemyslím si, že uveřejnění v Úředním věstníku poskytuje obdobnou informaci v projednávané věci, jelikož „prvek Verkooijen“ chybí( ). Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vznesla otázku slučitelnosti IRAP s právem Společenství, ale výsledek řízení nebyl v žádném případě tak zřejmý jako ve věci Meilicke, kde relevantní ustanovení práva Společenství bylo již vyloženo Soudním dvorem za obdobných okolností. Zde, jak jsem ukázala, judikatura nebyla ve svém přístupu ke slučitelnosti se šestou směrnicí zcela jednoznačná.

172. Nicméně se zdá nesporné, že nyní existuje v Itálii obecně rozšířený dojem – nebo přinejmenším naděje – že Soudní dvůr vydá rozsudek, na základě kterého bude IRAP shledána neslučitelnou s právem Společenství. Stanovení data, od kterého se tento dojem stal konkrétním, hraničí do určité míry se subjektivitou, ale podle mého názoru datum přednesení stanoviska generálního advokáta F. G. Jacobse dne 17. dubna 2005 je v tomto ohledu nejméně subjektivním a nejobjektivnějším datem( ). Od té doby bylo skutečně pravděpodobné, že Soudní dvůr rozhodne takto. Naopak, pokud by jeho stanovisko došlo k jinému názoru, pravděpodobnost by byla značně nižší.

173. Jsem tedy toho názoru, že výjimka z časového omezení rozsudku ve prospěch těch, kteří podali návrh na zahájení řízení před 17. březnem 2005, může odlišit dřívější žaloby od těch, které byly podány, až když byla pravděpodobnost úspěchu větší. Ačkoliv je italskou vládou navrhováno datum dřívější, stále lze předpokládat, že riziko narušení účinků omezení nebude zvýšeno neoprávněně.

174. Obava, jež byla vnesena nizozemskou vládou, nicméně zůstává.

175. Jak generální advokát F. G. Jacobs uvedl v bodě 85 svého stanoviska, jakýkoli nedostatek ve financování způsobený vrácením IRAP musí být nahrazen jinou daní. Nizozemská vláda se obává, že může vzniknout nespravedlnost, pokud všichni daňoví poplatníci (včetně těch, kteří poprvé vstupují na trh a nepodléhali IRAP) musí vyrovnat nedostatek, zatímco pouze někteří z nich získají náhradu. Mimoto usuzuje, že pokud daňové zatížení bylo přeneseno na spotřebitele (což obecně musí být tento případ, jestliže IRAP spadá do zákazu v šesté směrnici), zisk z vrácení se znásobí.

176. Může se zdát, že tato úvaha naznačuje, že by ve skutečnosti neměly být učiněny žádné výjimky ve vztahu k omezení účinků rozhodnutí. Souhlasím, že mohou existovat okolnosti, za kterých se jedná o tento případ (a že za takových okolností může být nevhodné učinit výjimku dokonce i pro žalobce v řízeních, která dala podnět k podání předběžné otázky, jelikož podstata věci, ve které je podána žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, nemá žádný vztah s obezřetností ze strany žalobce při podání návrhu na zahájení řízení), ale nemyslím si, že se zde jedná o tento případ.

177. Problém nerovného zacházení mezi daňovými poplatníky nebude významný, pokud bude počet žalobců, kteří mají prospěch z výjimky, dostatečně ohraničen – což se zdá být splněno v případě, pokud se zvolí ještě pozdější datum, než které navrhovala italská vláda. A problém bezdůvodného obohacení prostřednictvím vrácení daně, jejíž zatížení bylo přeneseno dále, byl posuzován v judikatuře Soudního dvora nejnověji v rozsudku Weber´s Wine World( ), který následoval po rozsudku EKW a Wein & Co.

C – Důsledky pro ostatní členské státy

178. Nakonec krátce posoudím širší důsledky rozhodnutí (u kterého stále předpokládám pro současné účely, že bude mít za následek neslučitelnost daně odpovídající popisu IRAP předloženému předkládajícím soudem) a omezení jeho časového účinku.

179. Pokud bude na účinek takového rozhodnutí uloženo časové omezení, bude to v zájmu dotčeného členského státu, aby se zabránilo výjimečnému narušení. Pokud zde bude existovat výjimka omezení, bude naopak udělena v zájmu těch, kteří se v rámci členského státu snažili uplatnit nároky spoléháním se na právo Společenství.

180. Rozhodnutí o výkladu má nicméně obecný účinek. Pokud Soudní dvůr rozhodne, že daň, která vykazuje znaky IRAP, jak byla popsána předkládajícím soudem, je neslučitelná se šestou směrnicí, bude to platit pro IRAP a také pro jakoukoliv jinou daň vykazující tyto znaky v jakémkoliv jiném členském státě.

181. Nicméně jakékoliv časové omezení a jakákoliv výjimka z něho, o kterých bude rozhodnuto Soudním dvorem, budou založeny na posouzení situace v Itálii – existenci dobré víry ze strany státu, rizika vážného narušení pro stát a potřeby účinné soudní ochrany obezřetných žalobců – a takové posouzení se může zcela lišit v jiném členském státě, který také používal daň vykazující stejné znaky.

182. Z této úvahy vyplývá, že jakékoliv omezení by nemělo být pouze časové, ale ve skutečnosti také prostorové – což představuje prvek určité důležitosti v projednávané věci, jelikož z několika z mnoha článků, které se již objevily v právních a daňových časopisech týkajících se této věci, vyplývá, že jeden nebo více členských států jiných než Itálie může používat daně, které, přinejmenším podle názorů některých autorů, sdílejí určité znaky s IRAP.

183. Není samozřejmě možné, aby Soudní dvůr v projednávané věci rozhodl, zda by omezení časového účinku bylo vhodné s ohledem na takové ostatní daně, nebo případně, jaké datum by se mělo použít a jaké výjimky by měly být případně učiněny. Soudní dvůr nicméně shodně rozhodl, že omezení časového účinku může být použito pouze v projednávaném rozsudku rozhodujícím o požadovaném výkladu( ) a rozhodnutí je vydáno v konkrétním případě vzhledem ke skutkovému stavu v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.

184. Tudíž v souladu se základní zásadou, kterou se řídí účinky všech rozhodnutí Soudního dvora v řízení o předběžné otázce týkající se výkladu, rozsudek se použije ex tunc s ohledem na jakoukoliv jinou daň, která vykazuje relevantní znaky, v jiném členském státě.

185. Potíže, které mohou v důsledku toho vzniknout, jsou podobné těm, které uvedl generální advokát A. Tizzano ve svém stanovisku ve věci Meilicke, zejména v bodě 47 a následujících. Lze si představit scénář, který bude následovat.

186. Pokud daňoví poplatníci zpochybní vnitrostátní daň s odvoláním na rozsudek v projednávané věci, bude na vnitrostátním soudu, aby položil otázku v řízení o předběžné otázce. Ve skutečnosti však neexistuje žádná jistota, že jiná vnitrostátní daň ponese znaky definované v projednávané věci natolik totožné, že všechny pochybnosti o slučitelnosti budou vyloučeny. V kontextu řízení o této otázce bude na dotyčném členském státu, aby se snažil o omezení časových účinků daného rozhodnutí. Pokud okolnosti budou odpovídající, Soudní dvůr by mohl rozhodnout o omezení založeném na datu rozsudku v projednávané věci – způsobem srovnatelným s návrhem generálního advokáta A. Tizzana ve věci Meilicke, že účinky mají být omezeny na datum rozsudku ve věci Verkooijen – a o jakýchkoliv výjimkách, které mohou být vyžadovány ohledně účinků omezení.

Závěry

187. S ohledem na všechny předcházející úvahy jsem toho názoru, že Soudní dvůr by měl rozhodnout v odpovědi na předběžnou otázku položenou Commissione Tributaria Provinciale di Cremona následovně:

„1) daň, která má znaky IRAP popsané v předkládacím usnesení, tedy ta, která

– je vybírána od všech fyzických a právnických osob, které pravidelně provozují činnost, jejímž předmětem je výroba zboží nebo obchodování se zbožím nebo poskytování služeb,

– je uložena na rozdíl mezi výnosy a náklady této zdanitelné činnosti,

– je vybírána v každém stupni výrobního a distribučního procesu, který odpovídá dodání nebo řadě dodání zboží nebo poskytnutí služeb nebo řadě poskytnutí služeb uskutečněných osobou povinnou k dani, a

– ukládá zatížení v každém z těchto stupňů, které je globálně poměrné k ceně, za kterou jsou zboží nebo služby poskytnuty,

spadá do rozsahu zákazu v čl. 33 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS, ostatních vnitrostátních daní, které mohou být označeny za daně z obratu, za předpokladu, že pro reprezentativní vzorek hospodářských subjektů podléhajících oběma daním, poměr mezi částkami odvedenými na DPH a částkami odvedenými na spornou daň je v podstatě stejný.

Tato podmínka musí být posouzena vnitrostátním soudem s ohledem na podrobně popsané znaky dotčené daně.

2) Zákazu v tomto článku se nelze dovolávat při žalobách na vrácení IRAP vybranou s ohledem na kterékoliv období před rozsudkem Soudního dvora nebo ve vztahu k období, během kterého byl tento rozsudek vydán. Mohou se ho dovolávat pouze osoby, které podaly návrh na zahájení soudního řízení nebo obdobnou správní stížnost před 17. březnem 2005, tedy datem, kdy generální advokát F. G. Jacobs přednesl své stanovisko v projednávané věci. Takoví žalobci se ho mohou dovolávat v rozsahu, ve kterém nejsou jejich žaloby nijak omezeny vnitrostátními procesními pravidly, které se řídí zásadami rovnocennosti a účinnosti.“