Věc T-335/08

BNP Paribas a Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL)

v.

Evropská komise

„Státní podpory – Opatření přijatá italskými úřady ve vztahu k některým restrukturalizovaným bankám – Režim úpravy daňových hodnot aktiv – Rozhodnutí prohlašující režim podpor za neslučitelný se společným trhem a nařizující navrácení podpory – Žaloba na neplatnost – Osobní dotčení – Přípustnost – Pojem ,státní podpora‘ – Zvýhodnění – Selektivní povaha – Povinnost uvést odůvodnění“

Shrnutí rozsudku

1. Žaloba na neplatnost – Fyzické nebo právnické osoby – Akty týkající se jich bezprostředně a osobně – Rozhodnutí Komise, jímž je zakázán režim podpor v určitém odvětví – Žaloba podniku, jenž byl příjemcem individuální podpory poskytnuté z titulu tohoto režimu, která musí být navrácena – Přípustnost

(Článek 230 čtvrtý pododstavec ES)

2. Akty orgánů – Odůvodnění – Povinnost – Rozsah – Rozhodnutí Komise ve věci státních podpor

(Článek 253 ES)

3. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Odchylka od obecného daňového systému

(Článek 87 odst. 1 ES)

4. Podpory poskytované státy – Přezkum Komisí – Nepřeložení vyjádření zúčastněnými stranami – Neexistence dopadu na platnost rozhodnutí Komise

(Článek 88 odst. 2 ES)

1. Jiná fyzická nebo právnická osoba, než je adresát rozhodnutí, může tvrdit, že je jím osobně dotčena, pouze tehdy, když se jí toto rozhodnutí dotýká z důvodu určitých vlastností, které jsou pro ni zvláštní, nebo faktické situace, která ji vymezuje vzhledem ke všem ostatním osobám a z tohoto důvodu ji individualizuje způsobem obdobným tomu, jakým by byl individualizován adresát. Žaloba na neplatnost rozhodnutí Komise, jímž je zakázán režim podpor v určitém odvětví, podaná podnikem tedy v zásadě nemůže být přípustná, jestliže je tímto rozhodnutím podnik dotčen pouze z důvodu své příslušnosti k dotčenému odvětví a svého postavení potenciálního příjemce uvedeného režimu. Takové rozhodnutí je totiž ve vztahu k podniku, který je žalobcem, opatřením s obecnou působností, které se uplatní v objektivně vymezených situacích a které zakládá právní účinky pro určitou kategorii osob vymezených obecně a abstraktně.

V odlišném postavení je však podnik, který je uvedeným rozhodnutím dotčen nejen jakožto podnik v dotyčném odvětví, jenž byl potenciálně příjemcem režimu podpor, ale rovněž ve svém postavení skutečného příjemce individuální podpory, která byla v rámci tohoto režimu poskytnuta a jejíž navrácení Komise nařídila. Takový podnik je rozhodnutím Komise osobně dotčen a jeho žaloba směřující proti němu je přípustná.

(viz body 64–66)

2. Otázka, zda odůvodnění aktu splňuje požadavky článku 253 ES, musí být posuzována s ohledem nejen na jeho text, ale také s ohledem na jeho celkovou souvislost, jakož i s ohledem na všechna právní pravidla upravující dotčenou oblast.

Komise, pokud jde zejména o odůvodnění rozhodnutí, která přijímá za účelem zajištění používání pravidel hospodářské soutěže, není povinna zabývat se všemi skutkovými a právními otázkami, jakož i úvahami, které ji k přijetí takového rozhodnutí vedly. Je však povinna na základě článku 253 ES uvést alespoň skutečnosti a úvahy, které mají základní význam v systematice jejího rozhodnutí, což soudu Společenství a zúčastněným stranám umožňuje zjistit podmínky, za kterých použila Smlouvu.

(viz body 93–94)

3. Jedním ze znaků pojmu „státní podpora“ ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES je podmínka specificity nebo také selektivity. Článek 87 odst. 1 ES totiž požaduje, aby dotčené opatření zvýhodňovalo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, které se nacházejí vzhledem k cíli sledovanému tímto opatřením ve srovnatelné skutkové a právní situaci.

Pro účely použití článku 87 ES nezáleží na tom, že situace předpokládaného příjemce opatření se zlepší nebo zhorší oproti předchozímu stavu nebo naopak se v čase nemění. Je třeba pouze zjistit, zda v rámci daného právního režimu může státní opatření zvýhodnit určité podniky nebo určitá odvětví výroby ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES vůči ostatním podnikům, které se nacházejí vzhledem k cíli sledovanému uvedeným opatřením ve srovnatelné skutkové a právní situaci.

Určení referenčního rámce při přezkumu selektivity určitého opatření je zvláště důležité v případech daňových opatření, jelikož samotná existence zvýhodnění může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění, tj. zdanění obvykle uplatňovanému na podniky nacházející se z hlediska cíle sledovaného sporným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako podniky, které jsou příjemci tohoto režimu. Kromě toho existence takové hospodářské výhody ve prospěch podniků, jimž svědčí vynětí z obvyklé daňové povinnosti, nelze zpochybňovat tím, že existují další vynětí z téhož zdanění ve prospěch jiných podniků. Okolnost, že existují jiná vynětí z obvyklého zdanění, než je dotčený režim, tudíž nezpochybňuje konstatování, že tento režim má fakticky povahu odchylky.

V rámci přezkumu určitého režimu podpor z hlediska ustanovení o státních podporách provádí Komise objektivní posouzení. Za účelem určení, zda dotčený režim objektivně přináší hospodářskou výhodu oproti zdanění, z něhož stanoví odchylku a které by se při jeho neexistenci za obvyklých okolností uplatnilo, má totiž Komise povinnost přezkoumat tento režim objektivně. Komisi nepřísluší uvažovat o subjektivních volbách, k jakým by přikročily příjemci tohoto režimu, kdyby takového režimu nebylo.

(viz body 160–162, 169, 187, 204)

4. Článek 88 odst. 2 ES ukládá Komisi, aby si před přijetím svého rozhodnutí vyžádala informace od zúčastněných stran. Není-li takových vyjádření, nezakazuje jí však, aby dospěla k závěru, že určitá podpora je neslučitelná se společným trhem. Komisi zejména nelze vytýkat, že nezohlednila případné skutkové či právní okolnosti, které jí mohly být předloženy ve správním řízení, které však předloženy nebyly, neboť Komise nemá povinnost šetřit z úřední povinnosti a odhadem, které informace jí měly být předloženy.

(viz bod 188)

ROZSUDEK TRIBUNÁLU (pátého senátu)

1. července 2010( )

„Státní podpory – Opatření přijatá italskými úřady ve vztahu k některým restrukturalizovaným bankám – Režim úpravy daňových hodnot aktiv – Rozhodnutí prohlašující režim podpor za neslučitelný se společným trhem a nařizující navrácení podpory – Žaloba na neplatnost – Osobní dotčení – Přípustnost – Pojem ,státní podpory‘ – Zvýhodnění – Selektivní povaha – Povinnost uvést odůvodnění“

Ve věci T‑335/08,

BNP Paribas, se sídlem v Paříži (Francie),

Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL), se sídlem v Římě (Itálie),

zastoupené R. Silvestrim, G. Escalar a M. Todinem, avocats,

žalobkyně,

proti

Evropské komisi, zastoupené V. Di Buccim a E. Righini, jako zmocněnci,

žalované,

jejímž předmětem je návrh na zrušení rozhodnutí Komise č. 2008/711/ES ze dne 11. března 2008 o státní podpoře C 15/07 (ex NN 20/07) poskytnuté Itálií a týkající se daňové pobídky ve prospěch některých úvěrových ústavů, u nichž byla provedena restrukturalizace (Úř. věst. L 237, s. 70),

TRIBUNÁL (pátý senát),

ve složení M. Vilaras (zpravodaj), předseda, M. Prek a V. M. Ciucă, soudci,

vedoucí soudní kanceláře: T. Weiler, rada,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 21. ledna 2010,

vydává tento

Rozsudek

Skutečnosti předcházející sporu

Dotčená ustanovení italského práva

1 V roce 1990 odpovídal v italském právu vklad divize podnikání z daňového hlediska prodeji aktiv a jako takový zakládal povinnost k placení daně z příjmu společností, a to z rozdílu mezi aktuální hodnotou vkladu a jeho daňovou hodnotou.

2 S cílem racionalizovat bankovní činnosti v Itálii a zejména umožnit veřejným organizacím v bankovním sektoru, aby na sebe braly právní formu akciové společnosti, považovanou za příhodnější, zavedl legge č. 218 su disposizione in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico (zákon č. 218 o ustanoveních v oblasti restrukturalizace a posilování majetku veřejnoprávních úvěrových institucí, ze dne 30. července 1990 (GURI č. 182, ze dne 6. srpna 1990, s. 8; dále jen „zákon č. 218/1990“) odchylný daňový režim mající usnadnit vkládání dlouhodobého majetku a dalších součástí bankovních aktiv v držení těchto veřejných organizací do stávajících nebo nově zakládaných soukromých úvěrových ústavů (článek 1 a článek 7 odst. 2 zákona č. 218/1990).

3 Na základě tohoto režimu nebyl zisk vytvořený v důsledku vkladu aktiv ze strany veřejného úvěrového ústavu do soukromého úvěrového ústavu výměnou za akcie dotčeného soukromého úvěrového ústavu z 85 % své hodnoty v daňové rovině vykazován – a tedy nebyl daněn – potud, pokud tento zisk nebyl skutečně vytvořen, ať rozdělením účetní rezervy povinně vytvářené vkládajícím ústavem (odpovídající rozdílu mezi hodnotou získaných akcií uvedenou v závěrce a daňovou hodnotou vložených aktiv) ve formě dividend ze strany tohoto podniku jeho společníkům, postoupením získaných akcií vkládajícím ústavem, anebo také postoupením vložených aktiv společností, která byla příjemcem vkladů.

4 Vkládající ústav naopak okamžitě podléhal dani, pokud šlo o zbývajících 15 % zisku vytvořeného v souvislosti s vkladem, a to ve výši obvyklé daně z příjmu společností. Ve vazbě na toto zdanění bylo těchto 15 % zisku přičitatelných jakožto navýšení daňové hodnoty akcií získaných výměnou za vklad a daňové hodnoty vložených aktiv jak v účetnictví vkládajícího ústavu, tak v účetnictví ústavu, který byl příjemcem vkladu.

5 Tento režim částečné daňové neutrality zavedený zákonem č. 218/1990 s sebou tudíž nesl dvojí rozdíl mezi daňovými a účetními hodnotami, tj. rozdíl mezi těmito daňovými hodnotami jak na úrovni vkládaných aktiv (účetnictví společnosti, která byla příjemcem vkladu), tak na úrovni výměnou získaných akcií (účetnictví vkládajícího podniku). Zatímco účetní hodnoty vkládaných aktiv a výměnou získaných akcií odpovídaly aktuální hodnotě těchto aktiv k datu vkladu, daňové hodnoty těchto aktiv a akcií se rovnaly daňové hodnotě aktiv, pokud tyto byly majetkem vkládajícího ústavu, zvýšeným o 15 % vytvořeného a dani okamžitě podléhajícího zisku.

6 Článek 2 legge n° 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n° 218, recante disposizioni per la ristrutturazione e la integrazione del patrimonio degli istituti di credito di diritto pubblico, nonche’altre norme sugli istituti medesimi (zákon č. 489 ze dne 26. listopadu 1993 týkající se zejména prodloužení lhůty stanovené v čl. 7 odst. 6 zákona č. 218/90 (GURI č. 284, ze dne 3. prosince 1993, s. 4) uložil veřejným úvěrovým organizacím, jejichž majetek držel zcela nebo převážně stát, aby se ke dni 30. červnu 1994 přeměnily na akciové společnosti za podmínek zakotvených zákonem č. 218/1990.

7 Vedle režimu částečné daňové neutrality zavedeného zákonem 218/1990, který specificky sledoval reorganizaci italského veřejného bankovního sektoru, provedla Italská republika prostřednictvím decreto législativo n° 544 su attuazione della direttiva del Consiglio 90/434/CEE relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli altri scambi concernenti societa’ di Stati membri diversi (legislativní nařízení č. 544 o provedení směrnice 90/434/ES) (GURI č. 9, ze dne 13. ledna 1993) směrnici Rady ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142). Účelem této směrnice bylo vypořádat se prostřednictvím zavedení společného daňového režimu s narušeními hospodářské soutěže vyplývajícími z právních předpisů členských států a usnadnit reorganizace společností z různých členských států vyloučením zdanění při provádění těchto operací při současné ochraně finančních zájmů dotčených členských států (první až šestý bod odůvodnění směrnice 90/434).

8 Směrnice 90/434 a ji provádějící ustanovení italského práva zakotvovaly režim daňové neutrality srovnatelný s režimem zákona č. 218/1990 až na to, že zaváděly úplnou daňovou neutralitu znamenající absenci povinnosti okamžitě danit část vytvořeného zisku a že nevedly ke dvojímu rozdílu mezi daňovými a účetními hodnotami, tj. jak na úrovni získaných akcií, tak vkládaného kapitálu, nýbrž k rozdílu daňových hodnot pouze na úrovni vkládaných aktiv, tj. pouze v účetnictví společnosti, která byla příjemcem vkladu

9 Článkem 23 decreto législativo n° 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse (legislativní nařízení č. 41 o naléhavých opatřeních k ozdravění veřejných financí a k zaměstnanosti ve znevýhodněných oblastech) ze dne 23. února 1995 (GURI č. 45 ze dne 23. února 1995, dále jen „legislativní nařízení č. 41/1995“) italský zákonodárce poprvé přiznal společnostem, které byly příjemci vkladů aktiv prováděných na základě zákona č. 218/1990, možnost upravit daňovou hodnotu vložených aktiv a daňovou hodnotu akcií získaných vkládajícími organizacemi na vyšší účetní hodnoty těchto aktiv a akcií, čímž tak odstranil rozdíly v daňových hodnotách a od odkladu daňové povinnosti osvobodil povinnou rezervu povinně vytvářenou v účetnictví vkládajícího ústavu. Tato úprava byla podmíněna tím, aby společnost, která byla příjemkyní vkladů, uhradila náhradní daň se sazbou 14 % při úpravě pouze daňové hodnoty aktiv získaných vkladem anebo 18 % nejen při úpravě daňové hodnoty těchto aktiv, ale též daňové hodnoty akcií získaných vkládající organizací. Byla-li možnost úpravy uplatněna, musela se vztahovat na veškerá aktiva vložená při reorganizaci prováděné podle zákona č. 218/1990, aniž mohla být rozšířena na další aktiva, jejichž daňová hodnota byla nižší než hodnota účetní.

10 Protože se směrnice 90/464 vztahovala pouze na reorganizace společností v různých členských státech, rozšířila Italská republika prostřednictvím decreto législativo n° 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione et permuta di partecipazioni (legislativní nařízení č. 358 o reorganizaci daní z příjmu vztahujících se na postupování a převod podniků, slučování, dělení a výměnu účasti) ze dne 8. října 1997 (GURI č. 249, ze dne 24. října 1997, dále jen „legislativní nařízení č. 358/1997“) autonomně působnost režimu daňové neutrality na reorganizace společností nacházejících se na vnitrostátním území, přičemž hospodářským subjektům nabízela alternativní řešení v podobě okamžitého zdanění zisku.

11 Režim daňové neutrality byl zakotven v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. Na základě tohoto režimu byl převod aktiv určité divize podnikání mezi společnostmi nacházejícími se na italském území z daňového pohledu neutrální za podmínky, že daňová hodnota vložených aktiv byla přičleněna k akciím získaným vkládající společnosti a že u přijatých aktiv byla zaúčtována daňová hodnota, kterou měla tato aktiva v době, kdy byla v majetku vkládající společnosti (vklad v rámci režimu daňové neutrality).

12 Tento režim daňové neutrality podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 tedy stejně jako režim podle zákona č. 218/1990 vedl ke dvojímu rozdílu mezi daňovými a účetními hodnotami, tj. jak na úrovni vložených aktiv (účetnictví společnosti, která byla příjemcem vkladu), tak na úrovni akcií získaných výměnou za tato aktiva (účetnictví vkládající společnosti).

13 Z titulu alternativního řešení okamžitého zdanění zisku zakotvil článek 3 legislativního nařízení č. 358/1997, že při reorganizaci bude placena náhradní daň ve výši 19 % z vytvořeného zisku. Vzhledem k tomuto daňovému vykázání zisku nevznikal rozdíl mezi daňovými a účetními hodnotami aktiv (vklad v režimu účetní neutrality)

14 Prostřednictvím legge n° 342 su misure in materia fiscale (zákon č. 342 o opatřeních v daňové oblasti) ze dne 21. listopadu 2000 (řádná příloha GURI č. 276, ze dne 25. listopadu 2000, dále jen „zákon 342/2000“) zavedl italský zákonodárce trojí dočasný režim.

15 První režim, vyplývající z článku 10 zákona č. 342/2000, směřoval k přecenění některých aktiv podniků. Toto ustanovení umožňovalo podnikům „přecenit hmotný i nehmotný majetek s výjimkou toho, na jehož výrobu nebo výměnu je zaměřena činnost podniku, jakož i přecenit účasti v ovládaných společnostech nebo v propojených společnostech podle článku 2359 Občanského zákoníku, pokud tyto účasti představují tak, jak jsou vykázány nejpozději v závěrce ke dni 31. prosince 1999, dlouhodobý majetek.“

16 Podle článku 12 zákona č. 342/2000 byla s tímto režimem přecenění spojena povinnost uhradit náhradní daň z navýšených hodnot uvedených po přecenění v závěrce se sazbou 19 % u odpisovatelných aktiv a se sazbou 15 % u neodpisovatelných aktiv.

17 Druhý režim, vyplývající z článku 14 zákona č. 342/2000, se vztahoval k úpravě daňových hodnot na významnější účetní hodnoty uvedené v závěrce, pokud šlo o aktiva zmíněná v článku 10 zákona č. 342/2000. Článek 14 tak stanovoval, že „ustanovení článku 12 [lze] použít k uznání významnějších hodnot uvedených v rozvaze podle článku 10 [...] u aktiv zmíněných v témže článku 10 pro účely daně z příjmu fyzických osob, daně z příjmu právnických osob a regionální daně z výrobních činností“.

18 Přecenění na základě článku 10 zákona č. 342/2000, což je operace účetní povahy s daňovým dopadem, a úprava podle článku 14 téhož zákona, což je operace daňové povahy, vedly, byly-li kombinovány, k tzv. „daňovému“ přecenění spočívajícímu v tom, že účetní hodnoty uvedené v závěrce se přecení podle aktuálních hodnot a v úpravě odlišných daňových hodnot na úroveň takto přeceněných hodnot účetních.

19 Třetí režim se týkal úpravy daňových hodnot podle účetních hodnot uvedených v závěrce společností dotčených reorganizacemi prováděnými na základě zákona č. 218/1990 nebo článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. Články 17 až 19 zákona č. 342/2000 v tomto ohledu stanovily:

„Článek 17

1. Společnosti, které jsou příjemci vkladů předvídaných v čl. 7 odst. 2 a 5 [zákona č. 218/1990] [...] mohou uplatňovat [náhradní] daň se sazbou 19 % z rozdílu mezi hodnotou majetku získaného dotčenými vklady a jejich daňově vykázanou hodnotou. Relevantní hodnotou majetku je hodnota, která vyplývá ze závěrky za účetní období uzavřené před tím, než tento zákon nabyl účinnosti.

2. Má se za to, že rozdíl podléhající náhradní dani stanovené v odstavci 1, představuje daňově vykázanou cenu majetku, k němuž může být tento rozdíl připočítán od účetního období následujícího po tom, které je uvedeno v odstavci 1. Týž rozdíl se považuje za daňově vykázanou cenu akcií získaných vkládající společností nebo organizací až do výše jejich hodnoty uvedené v závěrce vztahující se k dotčenému účetnímu období nebo období, k němuž příslušejí, probíhajícímu k datu závěrky uvedené v odstavci 1. V důsledku toho se má za to, že ve stejné výši dani podléhají rezervy nebo prostředky vytvořené oproti významnějším hodnotám uvedeným při vkladu [...]

3. Společnosti stanovené v odstavci 1 mohou na místo náhradní daně stanovené v témže odstavci uplatňovat náhradní daň rovnající se 15 %. V tomto případě není rozdíl podléhající náhradní dani vkládající společnosti nebo organizaci daňově vykazován.

[...]

5. O uplatnění náhradní daně je třeba požádat v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž tento zákon nabude účinnosti. Náhradní daň musí být uhrazena nanejvýš ve třech ročních splátkách v téže výši [...]

Článek 18

1. Pokud jde o společnosti, které provedly vklady ve smyslu čl. 7 odst. 5 [zákona č. 218/1990], má se za to, že rozdíl mezi hodnotou získaných akcií a jejich daňově vykázanou hodnotou je vytvořen za podmínky, že je způsoby a ve lhůtách zakotvených v článku 17 podroben náhradní dani [...] se sazbou 19 %. Relevantní hodnotou akcií je hodnota, která vyplývá ze závěrky za účetní období uzavřené před tím, než tento zákon nabyl účinnosti.

2. Rozdíl podléhající náhradní dani ve smyslu odstavce 1 se považuje za daňově vykázanou cenu získaných akcií. Má se za to, že rezervy nebo prostředky vytvořené oproti významnějším hodnotám uvedeným při vkladu ,podléhají dani ve výši odpovídající výše uvedenému rozdílu sníženému o náhradní daň. Tento rozdíl se ve vztahu k vkládajícím společnostem nepovažuje za daňově vykázanou cenu [...]

Článek 19

Ustanovení článku 17 se rovněž vztahují na subjekty, které jsou příjemci vkladů předvídaných v čl. 4 odst. 1 [legislativního nařízení č. 358/1997].“

20 Článek 20 zákona č. 342/2000 zakotvoval podrobné normy týkající se náhradní daně, kterou bylo třeba platit ze zisků, a odpovídající daňové pohledávky ve prospěch akcionářů, kteří získají dividendy z daňově vykázaných zisků.

21 Článkem 3 odst. 1 legge n° 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002) [zákon č. 448 o ustanoveních týkajících se tvorby ročního a víceletého státního rozpočtu (finanční zákon na rok 2002)] ze dne 28. prosince 2001 (řádná příloha GURI č. 301, ze dne 29. prosince 2001, dále jen zákon „č. 448/2001“) prodloužil italský zákonodárce účinnost režimu přecenění a úpravy podle článků 10 a 14 zákona č. 342/2000 ve vztahu k majetku vyplývajícímu ze závěrky za účetní období přede dnem 31. prosince 2000 prostřednictvím zaplacení náhradní daně v nezměněných sazbách 19 % u odpisovatelných aktiv a 15 % u neodpisovatelných aktiv.

22 Článkem 3 odst. 11 zákona č. 448/2001 prodloužil italský zákonodárce účinnost režimu úpravy zakotveného v článcích 17 až 19 zákona č. 342/2000 ve vztahu k majetku vyplývajícímu ze závěrky vztahující se k účetnímu období probíhajícímu ke dni 31. prosince 2001 a stanovil daňové sazby na 12 % a 9 % v závislosti na rozsahu relevantní úpravy.

23 V roce 2003 byl italský systém daně z příjmu společností reformován legislativním nařízením č. 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle societa’, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n° 80 (legislativní nařízení č. 344 o reformě daně z příjmu společností na základě článku 4 zákona č. 80 ze dne 7. dubna 2003) ze dne 12. prosince 2003 (řádná příloha GURI č. 291, ze dne 16. prosince 2003).

24 Prostřednictvím legge n° 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004) [zákon č. 350 o ustanoveních týkajících se tvorby ročního a víceletého státního rozpočtu (finanční zákon na rok 2004)] ze dne 24. prosince 2003 (řádná příloha GURI č. 299, ze dne 27. prosince 2003, dále jen zákon č. „350/2003“) italský zákonodárce dále prodloužil účinnost režimů přecenění a úpravy podle zákona č 342/2000.

25 Článek 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 stanoví:

„V článku 10 [zákona č. 342/2000] se část věty ,uzavíraného nejpozději ke dni 31. prosince 1999‘ nahrazuje ,nejpozději v závěrce ke dni 31. prosince 2002’. Náhradní daň náležející podle ustanovení zakotvených v tomto odstavci musí být uhrazena ve třech ročních splátkách před splatností dluhu na daních z příjmu, a to v následující výši: 50 % v roce 2004, 25 % v roce 2005 a 25 % v roce 2006.“

26 Toto ustanovení tedy novelizovalo článek 10 zákona č. 342/2000 tak, aby podniky mohly využívat mechanismu dobrovolného přecenění u aktiv figurujících v závěrce za účetní období, jehož posledním dnem byl nejpozději den 31. prosince 2002.

27 Toto ustanovení rovněž umožnilo podnikům dovolávat se režimu úpravy zakotveného v článku 14 zákona č. 342/2000. Článek 14 jim totiž přiznal možnost dovolávat se režimu úpravy ve vztahu k týmž aktivům, na které bylo možné vztáhnout mechanismus přecenění zakotvený v článku 10 zákona č. 342/2000. Veškerým podnikům bylo tedy povoleno odstranit rozdíly mezi daňovou a účetní hodnotou aktiv prostřednictvím zaplacení náhradní daně ve výši 19 % při úpravě odpisovatelných aktiv a 15 % při úpravě neodpisovatelných aktiv.

28 Článek 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 stanoví:

„Ustanovení zakotvená v článcích 17, 18 a 20 [zákona č. 342/2000] lze uplatňovat rovněž na majetek vyplývající ze závěrky za účetní období probíhající ke dni 31. prosince 2003. V těchto případech se sazba náhradní daně ve výši 19 % snižuje na 12 % a sazba ve výši 15 % na 9 %. Náhradní daň náležející na základě ustanovení zakotvených v tomto odstavci musí být uhrazena ve třech ročních bezúročných splátkách před splatností dluhu na daních z příjmu, a to v následující výši: 50 % v roce 2004, 25 % v roce 2005 a 25 % v roce 2006.“

29 Toto ustanovení, které prodloužilo účinnost článků 17, 18 a 20 zákona č. 342/2000 a snížilo sazby náhradní daně na 12 % a 9 % v závislosti na rozsahu úpravy, neprodloužilo účinnost článku 19 tohoto zákona týkajícího se možnosti úpravy u vkladů společností prováděných v režimu daňové neutrality podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.

Správní řízení a napadené rozhodnutí

30 Komise Evropských společenství poté, co předběžně přezkoumala čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, informovala, protože měla za to, že toto ustanovení, jak se zdálo, zahrnuje státní podporu neslučitelnou se společným trhem, Italskou republiku o tom, že se rozhodla zahájit formální vyšetřovací řízení zakotvené v článku 88 odst. 2 ES (dále jen „rozhodnutí o zahájení“). Toto rozhodnutí bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie dne 7. července 2007 (Úř. věst. C 154, s. 15)

31 V odpovědi na výzvu k předložení připomínek učiněnou Italské republice a zúčastněným stranám v rozhodnutí o zahájení obdržela Komise připomínky od Italské republiky a dále zejména od bankovní skupiny Paribas, jejímž členem je banka Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL).

32 Dne 11. března 2008 přijala Komise rozhodnutí 2008/711/ES o státní podpoře (původně NN 20/07), poskytnuté Itálií a týkající se daňové pobídky ve prospěch některých úvěrových ústavů, u nichž byla provedena restrukturalizace (Úř. věst. L 237, s. 70,dále jen „napadené rozhodnutí“).

33 V napadeném rozhodnutí Komise poté, co popsala normy upravující zdanění zisků v italském daňovém systému (body 13 až 56 odůvodnění napadeného rozhodnutí), správní řízení a připomínky Italské republiky a zúčastněných stran (body 57 až 79 odůvodnění napadeného rozhodnutí) zahájila posuzování čl. 2 odst. 26 zákona 350/2003 z hlediska ustanovení o státní podpoře.

34 Poté, co Komise uvedla, že je splněna podmínka existence státní podpory související s uplatněním státních prostředků (bod 81 odůvodnění napadeného rozhodnutí), zkoumala podmínku existence selektivní výhody a její odůvodnění s ohledem na povahu systému (body 82 až 107 odůvodnění napadeného rozhodnutí)

35 V tomto rámci Komise připomněla svůj postoj, že režimy daňové neutrality zavedené zákonem č. 218/1990 a článkem 4 legislativního nařízení č. 358/1997 nebyly státními podporami, protože odklad daně související s uplatňovanou daňovou neutralitou byl podle ní odůvodněn logikou daňového systému (body 82 až 86 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

36 Pokud jde o režim úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, domnívala se Komise, že zakládal právo na zvýšení daňové hodnoty, kvůli němuž bylo třeba uhradit obvyklou daň z příjmu společností při absenci zvláštní náhradní daně jako je ta, o kterou jde v projednávaném případu. Komise uvedla, že je toho názoru, že stanovení náhradní daně se sníženou sazbou mohlo být v zásadě odůvodněno potud, pokud taková daň představuje technické opatření směřující k usnadnění daňového vykazování zisků (bod 87 první a poslední věta odůvodnění napadeného rozhodnutí).

37 Doplnila však, že takovou preferenční daňovou úpravu lze odůvodnit pouze za podmínky, že se objektivně a za týchž podmínek vztahuje na všechny daňové výkazy srovnatelných zisků jako jsou ty, které vyplývají z ostatních restrukturalizací neupravených zákonem č. 218/1990, a to včetně restrukturalizací týkajících se jiných úvěrových ústavů (bod 88 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

38 Komise měla za to, že úpravy zakotvené zákony č. 342/2000 a č. 448/2001, otevřené prostřednictvím uhrazení náhradní daně uplatňované za týchž podmínek na veškeré podniky, jež se rozhodly vykázat vytvořené historické zisky, které ale nebyly dočasně vykazovány na základě zákona č. 218/1990 a legislativního nařízení č. 358/1997, představují obecná daňová opatření odůvodněná logikou daňového systému, která tedy nejsou státními podporami (bod 89 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

39 Komise se naopak domnívala, že daňová úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nepředstavuje obecné opatření, jelikož se vztahovalo pouze na zisky vytvořené některými úvěrovými ústavy pouze v návaznosti na reorganizace provedené podle zákona č. 218/1990 (body 90 a 93 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

40 Komise se domnívala, že tento daňový režim založil výhodu rovnající se rozdílu mezi daní skutečně zaplacenou za účelem úpravy hodnoty aktiv a obvyklou daní, která by byla zaplacena, kdyby tato úprava byla provedena při neexistenci čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 (bod 91 odůvodnění napadeného rozhodnutí), a kromě toho poznamenala, že náhradní daň se hradila ve třech výročních a bezúročných splátkách, zatímco obvyklá daň byla jako celek splatná v roce 2004 (bod 92 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

41 Komise připomněla připomínky zúčastněných stran, že zaprvé žádná z těch, které se těšily dotčenému režimu, by nebyla ochotna upravit svoje aktiva, kdyby z tohoto důvodu podléhala obvyklé dani, že zadruhé ostatní společnosti, kterých se reorganizace podle zákona č. 218/1990 netýkaly, se těšily implicitnímu režimu úpravy podle článku 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 za obecných podmínek, v podstatě rovnocenných a zakotvených v článku 14 zákona č. 342/2000, a že zatřetí je třeba brát v úvahu daně uhrazené k datu počátečních vkladů, což má za následek, že ve skutečnosti neexistuje žádná výhoda (body 94 a 95 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

42 Komise „přesto podot[kla], že režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 netvoří daňovou [úpravu] neupravených hodnot vyplývajících z daňově neutrálních [reorganizací], nýbrž režim daňového přecenění, který [umožňoval] vytvořit [odložené] zisky vyplývající z [úpravy daňové hodnoty aktiv v držení přijímajících společností na jejich aktuální hodnotu].“ Komise se „domníva[la], že oba dva režimy nelze srovnávat, a dále [byla] toho názoru, že režim daňového přecenění podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 není totožný s režimem daňové [úpravy] podle čl. 2 odst. 26 téhož zákona s přihlédnutím k rozdílu mezi zákonnými sazbami náhradní daně aplikovanými u těchto dvou režimů“ (bod 96 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

43 Komise proto uzavřela, že společnosti, které upravily účetní hodnoty svých aktiv podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, požívaly zvláštní výhody spočívající v rozdílu mezi obvyklou sazbou daně z vykázaných zisků a zvláštní náhradní daní z týchž zisků (bod 97 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

44 Poté, co Komise připomněla argument zúčastněných stran, že nižší sazba náhradní daně stanovená v čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nebyla selektivní, neboť byla odůvodněna zvláštními právními a skutkovými okolnostmi zdaňování zisků vyplývajících z reorganizací podle zákona č. 218/1990, a že po uplynutí tolika let Italská republika nemůže tyto zisky legitimně zdaňovat jako zisky vzniklé z ostatních reorganizací společností (bod 98 odůvodnění napadeného rozhodnutí), měla za to, že bez ohledu na tyto zvláštní okolnosti se režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 v podstatě vyrovnal režimu úplné daňové neutrality podle legislativního nařízení č. 358/1997 a že italský zákonodárce měl uplatňovat stejné zacházení, pokud se v roce 2003 rozhodl pro daňové uznávání odložených zisků (bod 99 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

45 V bode 100 odůvodnění napadeného rozhodnutí měla Komise dále za to, že použití nižší sazby daně nelze prostě považovat za kompenzaci vyššího zdanění zisků vyplývajících z reorganizací bankovního sektoru podle zákona č. 218/1990 a rozdělených akcionářům ve formě dividend oproti zdanění zisků rozdělených ve formě dividend a vyplývajících z jiných reorganizací v režimu daňové neutrality. Podle Komise se nelze s takovým postojem ztotožnit vzhledem k tomu, že zdanění zisků odlišnými náhradními daněmi nelze vždy odůvodnit rozdíly v daňovém zatížení v případech, kdy jsou odložené zisky rozdělovány ve formě dividend. Komise poznamenala, že připustit takové odůvodnění by se rovnalo povolení uplatňovat ve vztahu k některým společnostem odlišné skutečné sazby, než jsou sazby daně z příjmu společností, a to jen z toho důvodu, že tyto posledně uvedené společnosti se účastnily určitých daných typů reorganizací, které stát upřednostňuje.

46 Komise se kromě toho domnívala, že daňová výhoda vyplývající z uplatňování režimu úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nelze považovat za výhodu „de minimis“, že předpokládaný malý význam této výhody není sám o sobě důvodem dostačujícím k tomu, aby byla vyloučena kvalifikace podporou, a že výjimky „de minimis“ se nelze celkově vzato dovolávat, pokud jde o netransparentní podporu (body 101 a 102 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

47 Komise měla navíc za to, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nepředstavoval pouze přizpůsobení obecného systému svébytným vlastnostem bankovního sektoru, nýbrž spíše selektivní výhodu, která měla dopad na zlepšení konkurenceschopnosti jen těch úvěrových ústavů, které se účastnily reorganizací podle zákona 218/1990. Tento režim dále není novým vydáním režimu zavedeného zákonem č. 350/2003 vzhledem k tomu, že úprava ve smyslu zákona č. 350/2003 měla omezenější rozsah než obecná úprava zakotvená zákonem č. 342/2000 (body 105 a 106 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

48 Komise dospěla k závěru, že výhoda poskytnutá některým úvěrovým ústavům podle zákona č. 350/2003 a spočívající v uplatňování zvláštní náhradní daně ve vztahu k ziskům vytvořeným prostřednictvím určitých vkladů aktiv namísto obvyklé daňové sazby je zvláštní výhodou a není odůvodněna povahou daňového systému (bod 107 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

49 Poté co Komise shledala, že jsou splněny podmínky vztahující se k narušení hospodářské soutěže a vlivu na obchod mezi členskými státy (body 108 až 110 odůvodnění napadeného rozhodnutí) a že se nepoužije žádná z výjimek zakotvených v čl. 87 odst. 2 a 3 ES, dospěla k závěru, že dotčený režim je neslučitelný se společným trhem (bod 117 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

50 Komise měla za to, že pokud jde o protiprávní podporu, je třeba uložit povinnost k jejímu zpětnému výběru, avšak domnívala se, že tato povinnost se musí týkat pouze nezaplacených daní vzhledem k částkám, které by subjekt, jenž požíval výhod z režimu, zaplatil, pokud by využil jiných daňových režimů, které byly v té době k dispozici. Komise se domnívala, že použití alternativního režimu daňového přecenění podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 v projednávaném případě nepředstavuje ryze hypotetické rozhodnutí, nýbrž racionální možnost, kterou dotčení příjemci mohli využít za účelem daňového vykázání skutečné hodnoty jejich aktiv (bod 118 odůvodnění napadeného rozhodnutí). Komise měla totiž za to, že ač nelze porovnávat úpravy a přecenění, pokud by v té době režim úpravy neexistoval, dotčené úvěrové ústavy by se velmi pravděpodobně rozhodovaly pro obecný režim přecenění zakotvený v čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 (bod 119 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

51 Komise tedy dospěla k závěru, že povinnost k výběru podpory musí být omezena výlučně na rozdíl mezi daní, kterou bylo třeba zaplatit k přecenění držených aktiv podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, a daní skutečně zaplacenou podle čl. 2 odst. 26 téhož zákona (bod 120 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

52 Komise proto rozhodla takto:

„Článek 1

Odchylný daňový režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, který [Italská republika] zavedla, představuje státní podporu a není slučitelný se společným trhem.

Článek 2

[Italská republika] zruší režim uvedený v článku 1.

Článek 3

[Italská republika] přijme veškerá nezbytná opatření pro navrácení poskytnuté podpory od příjemců, a to formou zavedení náhradní daně stanovené čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 týkající se daňového uznání zisků vyplývajících z restrukturalizací prováděných podle zákona č. 218/1990, tj. podpory, která jim byla dána protiprávně k dispozici.

Částka k navrácení je tedy omezena rozdílem mezi daní, která by byla zaplacena, pokud by příjemci podpory použili režim daňového přecenění podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, a skutečně zaplacenou daní podle čl. 2 odst. 26 téhož zákona [...]

Navrácení musí být provedeno bezodkladně a podle postupů vnitrostátního práva za podmínky, že toto umožňuje okamžité a skutečné provedení tohoto rozhodnutí.

[...]

Článek 5

Toto rozhodnutí je určeno Italské republice.“

Řízení a návrhová žádání účastnic řízení

53 Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 14. srpna 2008 podaly žalující společnosti BNP Paribas (dále jen „BNP“) a BNL tuto žalobu.

54 Na základě zprávy soudce zpravodaje rozhodl Tribunál (pátý senát) zahájit ústní část řízení. Řeči stran a jejich odpovědi na ústní otázky Tribunálu byly vyslechnuty na jednání dne 21. ledna 2010.

55 Žalující společnosti navrhují, aby Tribunál:

– prohlásil žalobu za přípustnou;

– zrušil napadené rozhodnutí.

56 Komise navrhuje, aby Tribunál:

– odmítl žalobu jako nepřípustnou;

– podpůrně, zamítl žalobu jako neopodstatněnou;

– uložil žalujícím společnostem povinnost k náhradě nákladů řízení.

Právní otázky

K přípustnosti

Argumenty účastnic řízení

57 Komise, aniž ovšem samostatným podáním vznesla námitku nepřípustnosti ve smyslu čl. 114 odst. 1 jednacího řádu Tribunálu, zpochybňuje přípustnost žaloby. Napadené rozhodnutí, jímž dotčený daňový režim kvalifikovala jako protiprávní a se společným trhem neslučitelnou státní podporu a uložila Italské republice povinnost k získání poskytnutých podpor zpět, je totiž aktem s obecnou působností. Podle Komise přitom okolnost, že žalující společnosti jsou těmi, komu tento režim skutečně svědčí, jim ve svém důsledku nedává povahu osob osobně dotčených, legitimovaných k podání žaloby na neplatnost.

58 Komise své námitky opírá o judikaturu Soudního dvora a Tribunálu, která za nepřípustné opakovaně považovala žaloby podané skutečnými nebo potenciálními příjemci určitého režimu podpor proti rozhodnutím, která prohlašovala tyto režimy za neslučitelné se společným trhem.

59 Komise si je vědoma rozsudků Tribunálu, v nichž se naopak projevuje tendence prohlásit za přípustné některé žaloby podané příjemci režimů podpor prohlášených za neslučitelné, a to z důvodu, že žalobci byli povinni vrátit podpory, které jim byly vyplaceny na základě těchto režimů. Pochybuje však o tom, že tato judikatura respektuje zásady, jimiž se řídí žaloby na neplatnost podávané jednotlivci.

60 Podpůrně v případě, že by měl Tribunál za to, že povaha skutečného příjemce umožňuje konstatovat přípustnost žaloby, uvádí Komise v podstatě, že BNL není aktivně legitimována, protože ji nelze považovat za skutečného příjemce dotčených opatření, jelikož společnost, která byla vlastníkem podniku, jenž v dané době získal vklad v rámci režimu daňové neutrality zakotvené v článku 7 zákona č. 218/1990 (dále jen „bývalá BNL“), byla začleněna do BNP. Skutečnost, že BNP získala vkladem bankovní divize bývalé BNL, nemá nic společného s prospěchem z podpor a s jejich navracením. Ještě podpůrněji, pokud by se z důvodů, které Komisi nejsou známy, ukázalo, že podpory má navracet BNL, a nikoli BNP, je žaloba nepřípustná v tom rozsahu, v jakém je podána BNP.

61 Žalující společnosti zpochybňují argumentaci Komise. Judikatura jasně uznala osobní zájem skutečných příjemců podpor poskytnutých v rámci režimů podpor, k nimž se vztahuje rozhodnutí Komise prohlašující je za neslučitelné se společným trhem a ukládá členském státu povinnost k tomu, aby poskytnuté podpory vybral zpět.

62 Co se týče podpůrného argumentu Komise, je nerelevantní, protože žaloba je každopádně přípustná přinejmenším k jedné ze žalujících společností.

Závěry Tribunálu

63 Je třeba uvést, že fyzická nebo právnická osoba může žalobou na neplatnost napadnout rozhodnutí určené jiné osobě, pouze pokud se jí uvedené rozhodnutí bezprostředně a osobně dotýká.

64 Podle ustálené judikatury může jiná fyzická nebo právnická osoba, než je adresát rozhodnutí, tvrdit, že je jím osobně dotčena, pouze tehdy, pokud se jí toto rozhodnutí dotýká z důvodu určitých vlastností, které jsou pro ni zvláštní, nebo faktické situace, která ji vymezuje vzhledem ke všem ostatním osobám a z tohoto důvodu ji individualizuje způsobem obdobným tomu, jakým by byl individualizován adresát (rozsudky Soudního dvora ze dne 15. července 1963, Plaumann v. Komise, 25/62, Recueil, s. 197, 223, a ze dne 2. dubna 1998, Greenpeace Council a další v. Komise, C‑321/95 P, Recueil, s. I‑1651, body 7 a 28).

65 Soudní dvůr tak rozhodl, že žaloba na neplatnost rozhodnutí Komise, jímž je zakázán režim podpor v určitém odvětví, podaná podnikem v zásadě nemůže být přípustná, jestliže je tímto rozhodnutím podnik dotčen pouze z důvodu své příslušnosti k dotčenému odvětví a svého postavení potenciálního příjemce uvedeného režimu. Takové rozhodnutí je totiž ve vztahu k podniku, který je žalobcem, opatřením s obecnou působností, které se uplatní v objektivně vymezených situacích a které zakládá právní účinky pro určitou kategorii osob vymezených obecně a abstraktně (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 29. dubna 2004, Itálie v. Komise, C‑298/00 P, Recueil, s. I‑4087, bod 37, a citovaná judikatura, ze dne 17. září 2009, Komise v. Koninklijke Friesland Campina, C‑519/07 P, Sb. rozh. s. I-8495, bod 53; viz též v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 2. února 1988, Kwekerij van der Kooy a další v. Komise, 67/85,68/85 a 70/85, Recueil, s. 219, bod 15).

66 Soudní dvůr však ve svém rozsudku ze dne 19. října 2000, Itálie a Sardegna Lines v. Komise (C‑15/98 a C‑105/99, Recueil, s. I‑8855, body 34 a 35) rovněž rozhodl, že jelikož byl žalující podnik rozhodnutím dotčeným v uvedené věci dotčen nejen jakožto podnik v odvětví námořní dopravy na Sardinii, který byl potenciálně příjemcem režimu podpor pro sardinské provozovatele plavidel, ale rovněž ve svém postavení skutečného příjemce individuální podpory, která byla v rámci tohoto režimu poskytnuta a jejíž navrácení Komise nařídila, byl uvedeným rozhodnutím osobně dotčen a jeho žaloba směřující proti němu byla přípustná (viz v tomto smyslu rovněž rozsudek Itálie v. Komise, bod 65 výše, bod 39).

67 Je tudíž třeba ověřit, zda se žalující společnosti nacházejí v postavení skutečného příjemce individuální podpory, která byla poskytnuta v rámci režimu podpor v určitém odvětví a jejíž navrácení Komise nařídila (viz v tomto smyslu rozsudek Tribunálu ze dne 20. září 2007, Salvat père & fils a další v. Komise, T‑136/05, Sb. rozh. s. II‑4063, bod 70 a ze dne 4. března 2009, Associazione italiana del risparmio gestito et Fineco Asset Management v. Komise, T‑445/05, Sb. rozh. s. II-289, bod 49).

68 Ve svých spisech účastníka řízení před Tribunálem žalující společnosti v tomto ohledu uvedly tři úvahy, které Komise nezpochybňuje.

69 Bývalá BNL zaprvé po dobu, po kterou byla vlastníkem bankovního ústavu, jenž byl příjemcem vkladu prováděného v režimu daňové neutrality podle zákona č. 218/1990, využila ve svém daňovém přiznání za zdaňovací období 2003 podaném dne 29. října 2004 režim úpravy zakotvený v čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, pokud jde o aktiva náležející tomuto podniku.

70 Zadruhé dne 1. října 2007 vložila bývalá BNL svou bankovní divizi v Itálii, a to včetně aktiv, u kterých využila výše zmíněný režim úpravy, do nově založené akciové společnosti nesoucí název Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL), což není nikdo jiný než druhá žalující společnosti.

71 Zatřetí téhož dne okamžitě po vkladu bývalá BNL sloučením fúzovala s BNP, první žalobkyní, a BNP v důsledku této operace převzala práva a povinnosti bývalé BNL, čímž se stala nástupkyní bývalé BNL ve všech právních vztazích, jichž byla tato účastníkem, a to včetně řízení zahájených před fúzí.

72 Z těchto úvah vyplývá, že výhoda, kterou bývalá BNL měla ze sporného daňového režimu, byla převedena buď na BNP v souvislosti s fúzí sloučením popsanou v předcházejícím bodě, anebo na BNL v souvislosti s vkladem bankovní větve bývalé BNL do této společnosti a že tedy buď BNP, nebo BNL je třeba považovat za skutečného příjemce podpory, která měla být poskytnuta z titulu dotčeného režimu, a proto za osobně dotčenou napadeným rozhodnutím.

73 Žalující společnosti v odpovědi na otázku položenou Tribunálem uvedly, že vzhledem k výše zmíněné fúzi sloučením byla skutečným příjemcem sporného opatření BNP, což bylo zaznamenáno v protokolu o jednání.

74 Z toho vyplývá, že BNP je napadeným rozhodnutím osobně dotčena.

75 Co se týče této žalující společnosti a podmínky existence bezprostředního dotčení, je třeba konstatovat, že jelikož článek 3 napadeného rozhodnutí zavazuje Italskou republiku k tomu, aby přijala veškerá opatření, která jsou nutná k tomu, aby od příjemců vybrala zpět podporu poskytnutou prostřednictvím daňového režimu zakotveného v čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, je tato žalující společnosti jakožto skutečný příjemce podpory tímto rozhodnutím bezprostředně dotčena.

76 S ohledem na předcházející úvahy je tato žaloba přípustná v tom rozsahu, v jakém je podána společností BNP.

77 Pokud se jedná o jednu a tutéž žalobu, není třeba zkoumat aktivní legitimaci ostatních žalobců (viz rozsudek Tribunálu ze dne 3. září 2009, Cheminova a další v. Komise, T‑326/07, Sb. rozh. s. II-2685, bod 68 a citovaná judikatura; viz rovněž v tomto smysl rozsudky Tribunálu ze dne 6. července 1995, AITEC a další v. Komise, T‑447/93 až T‑449/93, Recueil, s. II‑1971, bod 82; ze dne 22. října 1996, Skibsværftsforeningen a další v. Komise, T‑266/94, Recueil, s. II‑1399, body 51 a 52; ze dne 6. března 2002, Diputación Foral de Álava a další v. Komise, T‑127/99, T‑129/99 a T‑148/99, Recueil, s. II‑1275, bod 52).

K věci samé

78 Žalující společnosti vznášejí dva důvody neplatnosti. První důvod vychází z porušení čl. 87 odst. 1 ES v tom, že Komise nesprávně konstatovala existenci státní podpory, pokud jde o režim, který nezakládá výhodu ve smyslu tohoto ustanovení. Druhý důvod vychází z porušení povinnosti uvést odůvodnění vyplývajícího z faktického omylu.

79 Je třeba začít přezkumem druhého žalobního důvodu.

K druhému důvodu vycházejícímu z porušení povinnosti uvést odůvodnění vyplývajícímu z faktického omylu

– Argumenty účastnic řízení

80 Žalobci vytýkají Komisi, že v napadeném rozhodnutí ignorovala režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, kterýžto měl být porovnáván s režimem úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003. Jak italské úřady, tak žalující společnosti přesto ve formálním vyšetřovacím řízením uvedly Komisi, že by takové porovnání mezi oběma režimy měla provést, aby zjistila, zda druhý z nich posuzovaný jako celek poskytuje oproti prvnímu jakoukoli výhodu.

81 Komise přitom, opírajíc se o prosté konstatování, že v roce 2000 a v roce 2001 zákonodárce rozšířil režim úpravy vyhrazený původně organizacím dotčeným restrukturalizacemi zakotvenými zákonem č. 218/1990 na společnosti, které byly příjemci vkladů prováděných na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997, zatímco zákon č. 350/2003 toto rozšíření již neprovedl, se tomuto porovnání prakticky vyhnula. Komise zásadně odmítla námitky italských úřadů a žalujících společností, aniž v napadeném rozhodnutí podala nejmenší odůvodněnou odpověď, nýbrž omezila se na konstatování, že úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 se vztahovala pouze na společnosti, které byly příjemci vkladů prováděných na základě zákona č. 218/1990, a nikoli na všechny společnosti dotčené operacemi spočívajícími ve vkladu aktiv.

82 Napadené rozhodnutí tak vycházelo z nesprávného přesvědčení, že zákon č. 350/2003 zakotvoval pouze režim úpravy podle čl. 2 odst. 26, aniž stanovoval jakýkoli další režim úpravy, který by se uplatňoval obecně. Tento postoj plyne jednoznačně z bodu 96 odůvodnění napadeného rozhodnutí.

83 Článek 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 přitom změnil formulaci článku 10 zákona č. 342/2000 tak, aby umožnil podnikům uchýlit se k mechanismu dobrovolného přecenění aktiv „vykázaných v závěrce za účetní období, jehož posledním dnem byl nejpozději den 31. prosince 2002.“ Článek 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 přitom týmž podnikům implicitně povolil, aby se rovněž dovolávaly režimu úpravy zakotveného v článku 14 zákona č. 342/2000. Všem podnikům bylo tudíž povoleno, aby odstranily rozdíly mezi daňovou a účetní hodnotou aktiv prostřednictvím uhrazení náhradní daně ve výši 19 % při úpravě odpisovatelných aktiv a ve výši 15 % při úpravě neodpisovatelných aktiv.

84 Skutečnost, že se tento režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 skutečně vztahoval k jakémukoli zúčastněnému podniku a byl otevřený jakémukoli zúčastněnému podniku, kromě toho prokazovaly součásti spisu.

85 Žalující společnosti dodávají, že kdyby Komise porovnala režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 a režim podle čl. 2 odst. 25 téhož zákona, byla by konstatovala, že první režim nezakládá oproti druhému žádnou hospodářskou výhodu. Vysvětlení podaná Komisí v žalobní odpovědi k odůvodnění toho, proč nebyl tento druhý režim úpravy vzat v úvahu, představuje pokus o odůvodnění ex post, a je tudíž nepřípustný.

86 Komise uvádí, že se stejně jako žalující společnosti domnívá, že účinnost článku 14 zákona č. 342/2000 byla prodloužena čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003. To však nemá vliv na správné odůvodnění uvedené v bodě 96 odůvodnění napadeného rozhodnutí, podle něhož čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 prodloužil účinnost ustanovení jiné povahy než jsou ta, jejichž účinnost je prodloužena odstavcem 26 téhož článku. Je sice pravda, že tento bod mohl odkazovat výslovněji jak na přecenění, tak na úpravu, instrumenty, jichž obou se prodloužení účinnosti podle odstavce 25 týkalo, nic to nemění na tom, že ústřední argumentace je jasná a staví do protikladu „daňovou úpravu neupravených hodnot vyplývajících z reorganizací v daňové rovině neutrálních“ a „[vytvoření] odložených zisků vyplývající z přizpůsobení daňové hodnoty aktiv držených přijímajícími společnostmi aktuální hodnotě“.

87 Rozdíl mezi těmito dvěma situacemi je kromě toho vysvětlen v bodě 56 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Zatímco zisky související s postoupeními a reorganizacemi společností, které se konkretizují ve směně majetku, jsou vytvořeny, ale odloženy, zisky, které jsou „pouze uváděny“, nejsou spojovány s „předchozím vytvořením“. Jinak řečeno, úpravy zakotvené v článku 14 zákona č. 342/2000 se vztahují na nevytvořené zisky, které lze postavit zcela na roveň ziskům z přecenění zakotvených v článku 10 téhož zákona, což vysvětluje, proč jsou objektivní rámec působnosti i sazby u obou instrumentů stejné.

88 Tato základní analogie mezi těmito dvěma instrumenty souvisí se smyslem přecenění z titulu článku 10 zákona č. 342/2000 a úprav z titulu článku 14 téhož zákona a radikálně je odlišuje od úpravy zisků již vytvořených v souvislosti s vklady a reorganizacemi společností zakotvené v článku 17 téhož zákona.

89 Faktický omyl, na který žalující společnosti poukazují, tedy neexistuje, stejně jako nedostatek odůvodnění, k němuž měl tento omyl vést. Komise se domnívá, že úprava zisků již vytvořených v souvislosti s vklady a reorganizacemi společností, které čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 vyhradil úvěrovým ústavům, jichž se týkala reorganizace na základě zákona č. 218/1990, bylo možné srovnávat pouze s analogickým opatřením obecné povahy vyplývajícím z článku 19 zákona č. 342/2000, který byl účinný až do tohoto okamžiku, ale jeho účinnost nebyla prodloužena. Komise tedy mohla konstatovat, že dotčená výhoda, která byla obecná, se změnila ve výhodu zvláštní, a mohla správně uzavřít, že jde o státní podporu.

90 Komise se nakonec zajisté domnívala, že musí omezit povinnost ke zpětnému výběru podpory na rozdíl mezi na straně jedné daní splatnou při přecenění zakotveném v článku 10 zákona č. 342/2000 a úpravou nevytvořených zisků uvedených v článku 14 téhož zákona, jejichž účinnost byla v obou případech prodloužena čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 a na straně druhé daní skutečně zaplacenou na základě článku 17 zákona č. 342/2000, jehož účinnost byla prodloužena čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003. I když se však připustí, co bylo uvedeno výše, kdyby tato volba měla znamenat nekoherentnost oproti argumentaci, kterou byl podpořen závěr o tom, že jde o státní podporu, byla tato nekoherentnost ve prospěch příjemců režimu, mezi nimiž figurují i žalující společnosti, které nemají žádný zájem na jeho zpochybnění. Je rovněž jasné, že v případě zrušení pro nedostatek odůvodnění musí Komise přezkoumat dotčené opatření a přijmout nové rozhodnutí.

91 Komise se každopádně domnívá, že druhý důvod je nerelevantní. Jednak pokud žalující společnosti tvrdí, že úprava z titulu čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 a z titulu čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 představují dva odlišné instrumenty, i když se opírají o jiné úvahy než Komise, hlubší porovnání mezi oběma instrumenty nemohlo změnit závěry uvedené v napadeném rozhodnutí.

92 Zadruhé, jak již bylo uvedeno, napadené rozhodnutí omezilo povinnost ke zpětnému výběru podpory na částku odpovídající rozdílu mezi daní, která by byla uhrazena, kdyby příjemci sporného režimu uplatňovali režim daňového přecenění zakotvený v čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, a daní skutečně zaplacenou v souladu s čl. 2 odst. 26 téhož zákona. Přitom je nerelevantní, že napadené rozhodnutí zmiňuje pouze přecenění, a to s ohledem na to, že oba instrumenty, jejichž účinnost byla prodloužena čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 – přecenění a úprava – podléhají téže sazbě. Tudíž i kdyby Komise dospěla po hlubším přezkumu úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 k závěru, že představuje obvyklou daňovou sazbu, se kterou je třeba porovnávat úpravu podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, v každém případě by uzavřela, že dotčená výhoda se rovná rozdílu mezi oběma sazbami a uložila by tedy povinnost vybrat zpět část totožnou s tím, co vyplývá z napadeného rozhodnutí.

– Závěry Tribunálu

93 Podle ustálené judikatury musí být odůvodnění vyžadované článkem 253 ES přizpůsobeno povaze dotčeného aktu a musejí z něho jasně a jednoznačně vyplývat úvahy orgánu, jenž akt vydal, tak aby se zúčastněné osoby mohly seznámit s důvody, které vedly k přijetí opatření a příslušný soud mohl vykonávat svůj přezkum. Požadavek odůvodnění musí být posuzován v závislosti na okolnostech případu, zejména v závislosti na obsahu aktu, povaze dovolávaných důvodů a zájmu, který mohou mít osoby, kterým je akt určen, nebo jiné osoby, kterých se akt bezprostředně a osobně dotýká, na získání těchto vysvětlení. Není požadováno, aby odůvodnění upřesňovalo všechny relevantní skutkové a právní okolnosti, jelikož otázka, zda odůvodnění aktu splňuje požadavky článku 253 ES, musí být posuzována s ohledem nejen na jeho text, ale také s ohledem na jeho celkovou souvislost, jakož i s ohledem na všechna právní pravidla upravující dotčenou oblast (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 2. dubna 1998, Komise v. Sytraval et Brink’s France, C‑367/95 P, Recueil, s. I‑1719, bod 63, a citovaná judikatura)

94 Kromě toho, i když Komise není povinna zabývat se v odůvodnění rozhodnutí, která přijímá za účelem zajištění používání pravidel hospodářské soutěže, všemi skutkovými a právními otázkami, jakož i úvahami, které ji k přijetí takového rozhodnutí vedly, nic to nemění na skutečnosti, že je povinna na základě článku 253 ES uvést alespoň skutečnosti a úvahy, které mají základní význam v systematice jejího rozhodnutí, což soudu Společenství a zúčastněným stranám umožňuje zjistit podmínky, za kterých použila Smlouvu (viz v tomto smyslu rozsudek Tribunálu ze dne 15. září 1998, European Night Services a další v. Komise, T‑374/94, T‑375/94, T‑384/94 a T‑388/94, Recueil, s. II‑3141, bod 95 a citovaná judikatura).

95 Pokud jde o výtku, že Komise v napadeném rozhodnutí přehlédla režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, je třeba konstatovat, že v rozporu s tím, co tvrdí žalující společnosti, Komise tento režim neignorovala poté, co v bodě 94 druhé větě odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla argument, že „ostatní společnosti, které [nepodléhaly] restrukturalizacím prováděným podle zákona č. 218/1990, využívaly výhod poskytovaných implicitním režimem dodatečného daňového vyrovnání stanoveného čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 podle obecných způsobů, ve své podstatě shodných, [zakotvených] v článku 14 zákona č. 342/2000.“

96 I když, jak to ostatně připouští Komise, bod 96 odůvodnění napadeného rozhodnutí mohl výslovněji zmiňovat úpravu podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, nic to nemění na tom, že argumentace vyjádřená v tomto bodě odůvodnění odpovídá na argument zúčastněných stran.

97 V tomto bodě odůvodnění Komise tvrdila, že „režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 netvoří [daňovou úpravu] neupravených hodnot vyplývajících z daňově neutrálních restrukturalizací, nýbrž režim daňového přecenění, který umožňoval vytvořit [odložené] zisky vyplývající z úpravy daňové hodnoty aktiv držených přijímající společností.“

98 Tato úvaha, kterou je třeba vykládat ve vazbě s formulacemi obsaženými v bodech 16 až 19 a 56 odůvodnění napadeného rozhodnutí, jasně vyjadřuje postoj Komise, že úprava podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 je bez relevance, a to z důvodu, že je pouhým prodloužením účinnosti úpravy – podle článku 14 zákona č. 342/200 – jejímž účelem nebylo zajistit úpravu neupravených hodnot vyplývajících z operací v daňové rovině neutrálních, jako jsou např. reorganizace.

99 Podle Komise měla úprava podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 i úprava podle čl. 14 zákona č. 342/2000, jehož účinnost prodlužoval, za cíl upravit aktiva, jejichž hodnota byla rozdělena nikoli v souvislosti s dřívější reorganizací podniků, ale v souvislosti s dřívější reorganizací podniků, v jejímž rámci „aby nebyla společnostmi odváděna daň z ještě nevytvořeného zisku, [umožnil] daňový režim zmrazit zdanitelný [zisk] a [nadále jej přiřazoval k aktivům z historickou daňovou hodnotou, nižší než byla přeceněná účetní hodnota]“ (bod 18 třetí věta odůvodnění napadeného rozhodnutí). Jinak řečeno, vypůjčíme-li si vyjádření použité Komisí v její žalobní odpovědi, režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 sledoval nikoli vytvořené, ale odložené zisky, nýbrž zisky „pouze uváděné“, tj. zisky, které nesouvisejí s „předchozím vytvořením“.

100 Z předchozích úvah vyplývá, že Komise, která ani zdaleka neignorovala argument zúčastněných stran vycházející z režimu úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, odpověděla na tento argument a řádně odůvodnila svou odpověď, že tento režim úpravy je bez relevance.

101 V důsledku toho je třeba tento žalobní důvod zamítnout.

K prvnímu důvodu vycházejícímu z porušení čl. 87 odst. 1 ES

– Argumenty účastnic řízení

102 Žalující společnosti zaprvé ujišťují, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 společnostem přijímajícím vklady prováděné na základě zákona č. 218/1990 nezakládá žádnou hospodářskou výhodu.

103 Zaprvé režim obvyklého zdanění zisků společností není platným srovnávacím kritériem při zjišťování, zda úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 zakládá hospodářskou výhodu.

104 Protože italský daňový systém nezakotvil možnost dobrovolné úpravy, dotčené společnosti každopádně nemohly dodatečně upravit svá aktiva a platit obvyklou daň z hodnoty úpravy. Pokud jde o námitku, že režim obvyklého zdanění představuje srovnávací kritérium, protože tyto společnosti podléhaly obvyklé dani, pokud postupovaly svá aktiva, je zjevné, že kdyby toto postoupení mělo takový daňový dopad, dotčené společnosti by neměly žádný zájem na jeho provádění. Každopádně, podrobení obvyklé dani v případě postoupení, i když zajisté odstraňovalo rozdíl na úrovni aktiv, nemělo vliv na rozdíl na úrovni akcií získaných vkládající organizací.

105 Každopádně i kdyby se připustilo, že režim obvyklého zdanění představuje platné srovnávací kritérium, stačí konstatovat, že úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 oproti tomuto režimu nezakládá žádnou skutečnou hospodářskou výhodu.

106 Hospodářská výhoda vyplývající ze snížených daňových sazeb uplatňovaných v rámci této úpravy byla totiž zcela smazána povinností platit bezprostředně (při úpravě) daň, která buď byla zaplacena teprve později (při případném postoupení), anebo nikdy (nedošlo-li k postoupení). Navíc úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 se povinně vztahovala na veškerá aktiva vložená v režimu daňové neutrality ve smyslu článku 7 zákona č. 218/1990, přičemž náhradní daň náležela rovněž z aktiv, jejichž postoupení nebylo plánováno (nemovitosti související s výkonem bankovní činnosti), jakož i z aktiv, z nichž byly zisky v případě postoupení téměř vyňaty z obvyklé daně (účasti představující dlouhodobý finanční majetek).

107 Není ani pravda, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 zakládá výhodu přijímajícím společnostem z důvodu, že se náhradní daň platí ve třech bezúročných splátkách, zatímco obvyklá daň je splatná okamžitě. V případě postoupení aktiv by totiž daň ze zisku mohla být bezúročně rozdělena do pěti zdaňovacích období, což by bylo ještě výhodnější než režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003.

108 Shrnuto, režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládal hospodářskou výhodu. To ostatně vysvětluje, že všechny společnosti, které byly příjemkyněmi vkladů prováděných podle zákona č. 218/1990, nevyužily režim úpravy hned, když byl navržen v roce 2001, což v roce 2003 vedlo zákonodárce k prodloužení lhůty, aby bylo možné se tohoto režimu dovolávat. Výhoda vyplývající z úpravy spočívala pouze ve zjednodušení správního a účetního řízení tím, že odstraňovala dvojí systém účetních a daňových hodnot.

109 Zadruhé, pokud jde o režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, ani ten, o nic víc než obvyklé zdanění, nemůže sloužit jako srovnávací kritérium při zjišťování existence hospodářské výhody, protože vlastnosti tohoto režimu se liší od vlastností režimu úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003.

110 Úprava podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 neumožňuje upravit daňovou hodnotu aktiv držených jinými společnostmi než je ta, která jí využila, zatímco úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 umožňuje ukončit dvojí rozdíl. Dále úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 neumožňuje ani úpravu jiných aktiv než jsou ta, která jsou vkládána v režimu daňové neutrality, ani výběr aktiv k úpravě, na rozdíl od úprav podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, což umožňuje nejen úpravu jakéhokoli aktiva, ať je u něj důvod rozdílu jakýkoli, ale rovněž výběr aktiv k úpravě.

111 Každopádně i když se připustí, že tyto dva systémy úpravy lze srovnávat, úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládá žádnou hospodářskou výhodu oproti úpravě podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003.

112 Sazby náhradní daně náležející při úpravě podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 jsou zajisté nižší než sazby daně náležející při úpravě podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003. Celková daňová zátěž vyplývající z obou těchto režimů je však v podstatné části shodná, jakmile se vezme v úvahu celá daň z příjmu hrazená ze zisků vyplývajících z vkladu oběma stranami tohoto vkladu, totiž vkládající organizací i podnikem, který je příjemcem tohoto vkladu. I nezávisle na této úvaze, rozdíly mezi sazbami náhradní daně náležející při režimu úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 a podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 jsou odůvodněny rovněž úvahou, že první z těchto ustanovení zavazuje k daňové úpravě všech vložených aktiv, zatímco druhé umožňuje úpravu hodnoty některých aktiv posuzovaných samostatně.

113 Nadto jsou tyto rozdílné daňové sazby rovněž odůvodněny skutečností, že zákon č. 218/1990 zakotvoval odklad daně spočívající na vkládajících organizacích nejen ze zisků akcií, ale také z rezerv, k nimž se zisky z vkladů připočítávaly, přičemž tyto vkládající organizace již mohly uhradit daň z příjmu ze zisků, jimž svědčil odklad daňové povinnosti v případech, kdy postoupily získané akcie nebo rozdělily rezervu, k níž byl zisk z vkladu připsán.

114 Závěrem, možnost uplatňovat režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 přiznaná společnostem, které byly příjemci vkladů prováděných v režimu daňové neutrality ve smyslu zákona č. 218/1990, nezakládal těmto společnostem hospodářskou výhodu.

115 Žalující společnosti konečně v replice tvrdí, že podnik se v roce 2000 dovolal úpravy podle čl. 14 zákona č. 342/2000, aby se zbavil odložených zisků vyplývajících z vkladů provedených podle zákona č. 218/1990, a poukazují rovněž na italský daňový oběžník č. 207 ze dne 16. listopadu 2000 (dále jen oběžník č. 207/2000), z něhož vyplývá, že tato úprava byla použitelná na odložené zisky vyplývající z vkladů prováděných na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. Tyto okolnosti prokazují, že režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 byl naprosto použitelný k uznání zisků vytvořených v souvislosti s vklady prováděnými na základě zákona č. 218/1990 nebo článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.

116 Zadruhé žalující společnosti ujišťují, že i za předpokladu, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 zakládal svým příjemcům hospodářskou výhodu, nejde o státní podporu, protože tuto výhodu nelze považovat za selektivní.

117 Zaprvé, ač přezkum podmínky selektivity vyžaduje srovnání mezi podniky, které jsou příjemci této výhody, a dalšími podniky nacházejícími se z hlediska sledovaného cíle v právně i skutkově srovnatelné situaci, se zdá, že příjemci úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 jsou v situaci, která je velmi odlišná od situace příjemců vkladů jiných aktiv než jsou ta, která jsou zakotvena v zákoně č. 218/1990.

118 Vklady aktiv prováděné veřejnými úvěrovými organizacemi tudíž podléhaly režimu, který byl velmi odlišný od toho, který v té době upravoval vklady aktiv prováděné dalšími společnostmi. Tento režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 nepředstavoval státní podporu, jak to ostatně uvedla Komise, a byl kromě toho odůvodněn skutečností, že se uplatňoval na restrukturalizace prováděné nikoli spontánně, nýbrž na základě doporučení, poté od roku 1993 jako povinnost. Tento režim se ale rychle projevil jako penalizující, nejen absolutně, ale také oproti obvyklému daňovému režimu vkladů aktiv, protože umožňoval celkové dvojí zdanění zisků z vložených aktiv zatěžující jak vkladatele, tak společnost, která byla příjemcem těchto vkladů. K vyloučení nebo zmírnění tohoto dvojího zdanění nebyl zaveden žádný korektiv toho typu, jaký byl zakotven v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 a který spočíval v tom, že rozdělení hodnoty zvýšení čistého jmění vytvořeného vkladem bylo kvalifikováno jako dividenda.

119 Právě kvůli odstranění tohoto rizika celkového dvojího zdanění zakotvil článek 23 legislativního nařízení č. 41/1995 možnost dvojí úpravy prostřednictvím platby náhradní daně, možnost, jejíž účinnost byla prodloužena v roce 2000, 2001 a 2003.

120 Dále jednota tohoto režimu daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 nebyla zpochybněna zavedením režimu daňové neutrality na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 u vkladů aktiv prováděných mezi obchodními společnostmi a organizacemi. První režim totiž vykazuje zcela jiné vlastnosti než druhý.

121 Režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 byl především „mimořádný“ a dočasný, protože měl umožnit privatizaci veřejných úvěrových ústavů a byl využitelný jen po omezenou dobu (od roku 1990 do roku 1995), zatímco režim podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 byl „řádný“ a trvalý. Dále na rozdíl od režimu zakotveného v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 neumožňoval odklad zdanění celkové výše zisků. Kromě toho mohl vést k celkovému dvojímu zdanění zisků, zatímco režim podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 takové dvojí zdanění vyvolat nemohl, přinejmenším pokud přijímající společnosti využily korektivu uvedeného v bodě 118 výše. Konečně ve vztahu ke vkládajícím společnostem zakotvoval režim podle legislativního nařízení č. 358/1997 na rozdíl od režimu podle zákona č. 218/1990 odklad daně pouze u zisků ze získaných akcií, a nikoli z rezerv vytvořených připočítáním zisku vytvořeného vkladem.

122 Rozhodnutí z roku 2003 prodloužit účinnost možnosti úpravy zakotvené v článcích 17 a 18 zákona č. 342/2000 pouze ve prospěch společností vkládajících aktiva na základě zákona č. 218/1990 je tedy odůvodněné skutkovou a právní situací odlišující tyto společnosti od společností, které byly příjemci vkladů prováděných v rámci článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.

123 Zadruhé, režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládá selektivní výhodu, protože tato výhoda je odůvodněna strukturou italského daňového systému.

124 Reforma daně z příjmu společností provedená legislativním nařízením č. 344/2003 umožnila odstranit veškeré hospodářské riziko dvojího zdanění zisků z aktiv vložených v režimu daňové neutrality ve smyslu článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997, tj. spočívající jak na vkládajících společnostech, tak na společnostech, které byly příjemci vkladů.

125 Tato reforma přesněji nahradila daň z příjmu právnických osob (dále jen „IRPEG“) daní z příjmu společností (dále jen „IRES“) vztahující se se sazbou 33 % na daňové poplatníky podléhající IRPEG, tj. nejen na obchodní organizace, ale rovněž na organizace neobchodní. Zatímco před reformou bylo dvojí zdanění vyloučeno prostřednictvím toho, že akcionáři byla přiznána sleva na dani odpovídající IRPEG placené společností rozdělující dividendy, došlo k ní po reformě prostřednictvím vynětí dividend z IRES do 95 % jejich výše.

126 Byl rovněž zaveden zvláštní režim vynětí zvaný „vynětí účasti“ (daňové vynětí účastí) ve vztahu k ziskům vytvořeným společnostmi podléhajícími IRES kvůli bezúplatnému postoupení účastí klasifikovaných jako dlouhodobý finanční majetek. Tyto zisky pocházející z kapitalizace dividend vyloučených z IRES do 95 % své výše, byly následně v důsledku „vynětí účasti“ vyňaty z této daně v téže procentní výši.

127 Zavedením režimu vynětí účasti tedy reforma daně z příjmu společností prakticky odstranila riziko dvojího zdanění aktiv vložených v rámci článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. V rámci tohoto režimu byly zisky pocházející z bezplatného postoupení akcií získaných výměnou za vklady provedené podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 ze strany vkládajících společností vyňaty z daňové povinnosti až do 95 % své výše. Kromě toho, jelikož rozdíl mezi účetní hodnotu akcií a jejich hodnotou daňovou nepodléhal IRES, mohly tyto vkládající společnosti rozdělit svým společníkům veškeré rezervy, k nimž tento rozdíl připočetly. V důsledku toho režim daňové neutrality zakotvený v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 fakticky pozbyl povahu bisuspensivního režimu a stal se režimem monosuspensivním.

128 Naopak reforma daně z příjmu společností neumožnila dosáhnout téhož cíle, tj. odstranění dvojího zdanění, pokud jde o zisky z aktiv vložených v rámci režimu daňové neutrality zakotveného v článku 7 zákona č. 218/1990, a to právě z důvodu sui generis vlastností tohoto režimu.

129 Podle žalujících společností totiž v případech zakotvených v tomto ustanovení, v nichž organizace provádějící vklad v rámci zákona č. 218/1990 postupovaly veškerá svá aktiva do akciové společnosti, čímž se z nich staly z hlediska IRES neobchodní organizace, se nemohly těšit režimu „účast vynětí“, ale podléhaly této dani do výše 40 % zisků pocházejících z bezplatného postoupení kvalifikovaných účastí, jakož i náhradní dani z příjmu ve výši 12,5 % ze zisků pocházejících z bezplatného postoupení nekvalifikovaných účastí. Dále veškeré organizace provádějící vklad v rámci zákona č. 218/1990 podléhaly nezávisle na zavedení režimu „vynětí účasti“ a na rozdíl od společností provádějících vklad v rámci článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 nadále IRES, pokud šlo o rezervu, ke které přičetly rozdíl mezi účetní hodnotou získaných akcií a jejich daňovou hodnotou, pokud tuto rezervu rozdělovaly svým společníkům. Proto zůstal režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 fakticky režimem bisuspensivním.

130 Shrnuto, rozhodnutí neprodloužit účinnost úpravy u vkladů prováděných v rámci zákona č. 218/1990, a nikoli režim určený obchodním společnostem, které byly příjemci vkladů aktiv v režimu daňové neutrality podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997, vycházelo ze skutečnosti, že s reformou daně z příjmu společností pouze první z obou těchto režimů mohl ještě vést ke dvojímu zdanění zisků. Nutnost zavést přiměřený režim k vyloučení tohoto dvojího zdanění existovala již jen ve vztahu k režimu vkladů prováděných v rámci zákona č. 218/1990 a režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 byl tedy odůvodněn strukturou italského daňového systému.

131 Zatřetí režim úprav podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládal selektivní hospodářskou výhodu, protože zákonodárce se omezil na obnovu režimu, jemuž se už mohly společnosti provádějící vklady podle zákona č. 218/1990 legálně těšit během předcházejících zdaňovacích období. Tento režim úpravy zavedený v roce 1995, jehož účinnost byla prodloužena v roce 2000 a v roce 2001, zakotvoval daňové sazby totožné s těmi, které byly stanoveny pro jeho uplatňování v roce 2003, aniž kdy byly kvalifikovány jako státní podpory neslučitelné se společným trhem.

132 Komise se domnívá, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 zahrnuje udělení selektivní výhody, která není odůvodněna povahou italského daňového systému.

133 Zaprvé, pokud jde o otázku selektivní výhody, Komise připomíná, že samotnou existenci výhody lze zjistit pouze oproti obvyklému zdanění, a tedy oproti obecnému režimu.

134 V projednávaném případě měla Komise zato, že úprava zakotvená před zákonem č. 350/2003 ve vztahu k úvěrovým ústavům, kterých se týkaly reorganizace podle zákona č. 218/1990, nezahrnovala selektivní výhodu, neboť bylo zavedeno analogické opatření ve prospěch všech společností, které přistoupily k reorganizacím společností. Jinými slovy, tento režim měl obecnou povahu, protože se vztahoval na všechny podniky, které se nacházely v analogické situaci.

135 Situace se změnila se čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, který prodloužil pouze účinnost článku 17 zákona č. 342/2000, a nikoli jeho článku 19. Od tohoto okamžiku mohly pouze úvěrové ústavy, kterých se týkaly reorganizace podle zákona č. 218/1990, upravovat zisky uvedené v závěrce po reorganizaci, zatímco všechny ostatní podniky, které se nacházely v obdobné situaci, ji už provést nemohly. Pokud jde o argument, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 představuje referenční režim, odpovídá Komise, že působnost této normy, a tedy i množství hodnot, které je možné upravovat, je zcela jiné. Tvrzená okolnost, že jiná banka si zvolila tento odlišný režim, aby upravila odlišné zisky, tedy neprokazuje nic. Každopádně čl. 3 odst. 2 napadeného rozhodnutí omezil povinnost ke zpětnému výběru rozdílu mezi daní, která by byla zaplacena, kdyby příjemci uplatňovali režim daňového přecenění nebo daňové úpravy stanovené v čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, a daní skutečně zaplacenou v souladu s čl. 2 odst. 26 téhož zákona.

136 V novém režimu vzešlém ze zákona č. 350/2003 už mírou obvyklého zdanění nemohla být ta, která se vztahovala na úpravu zisků uvedených v závěrce po reorganizaci, kterážto úprava už nebyla obecně možná, nýbrž výlučně sazba obvyklé daně vztahující se na příjem společností.

137 Úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 umožnila úvěrovým ústavům, kterých se týkala reorganizace na základě zákona č. 218/1990, vykázat zisky vytvořené v souvislosti s vklady, ale pro daňové účely odložené. Upravené zisky mohly být především rozděleny jako dividendy společníkům, aniž byl úvěrový ústav povinen platit daň z příjmu společností, jak to musel učinit, pokud se rozhodl rozdělit rezervu vytvořenou po reorganizaci stanovené zákonem č. 218/1990. Dále pokud mohly být upravené rezervy odpisovány, přepočítávaly se odpisy na nové hodnoty uznávané v důsledku úpravy. A konečně v případě případného postoupení už upravené zisky nemohly podléhat dani z příjmu společností. Situace žalujících společností to, co bylo výše popsáno, konkrétně prokazuje.

138 Naopak každý další podnik reorganizovaný na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 nemohl od roku 2003 upravovat veškeré vkládané rezervy a v případě jejich postoupení podléhaly odložené zisky obvyklému zdanění.

139 Nelze namítat, že při neexistenci režimu úpravy zakotveného v článku 17 zákona č. 342/2000, jehož účinnost byla prodloužena čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, úvěrové ústavy, kterých se týkaly reorganizace podle zákona č. 218/1990, nepostupovaly své rezervy. Zaprvé nedávné skutečnosti související s finanční krizí ukazují opak. Zadruhé a především, pokud jde o zjištění existence státní podpory, Komise se nesmí zabývat problémem subjektivní volby příjemce, nýbrž ověřovat obvyklou míru zdanění uplatňovanou v analogické skutkové a právní situaci, míru, kterou představují daně nahrazené zkoumanou náhradní daní.

140 Stejné vývody platí i ve vztahu k argumentu, že případná výhoda je smazána povinností okamžitě odvést daň, která buď nebyla uhrazena, anebo byla uhrazena později. Tento argument by byl o to chybnější, že úprava, z níž měly prospěch pouze úvěrové ústavy, kterých se týkaly reorganizace podle zákona č 218/1990, jim umožnila dovolávat se daňově vykázaných zisků pro účely výpočtu odpisů a rozdělování dividend stejně, jako kdyby byla celá daň uhrazena v týž okamžik.

141 Dále ani článek 17 zákona č. 342/2000 ani prodloužení účinnosti zakotvené v čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezavázaly tyto úvěrové ústavy k tomu, aby tohoto režimu úpravy využívaly. Použití těchto ustanovení bylo fakultativní a jedinou povinností, pokud se ji podnik rozhodl dovolávat, bylo uplatnit ji na veškeré vložené rezervy podniku stále uvedené v závěrce.

142 Komise připojuje, že podle judikatury existence dalších režimů odchylujících se od režimu obvyklého zdanění nezpochybňuje konstatování, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 má fakticky povahu odchylného režimu a že jeho využití je omezeno na určité osoby. Měl by být proto vyloučen jakýkoli argument pokoušející se porovnávat odchylný režim vyhrazený úvěrovým ústavům, které se restrukturalizovaly podle zákona č. 218/1990, což je předmětem tohoto sporu, s dalšími případnými odchylnými režimy.

143 Pokud jde o argument, že rozložení placení náhradní daně do tří let představuje nevýhodu oproti možnosti platit obvyklou daň během pěti let, nebyl vznesen ve formálním vyšetřovacím řízení, i když byl tento aspekt v rozhodnutí o zahájení zdůrazněn. Tento argument celkově vzato, aniž to prokazoval, předpokládá, že rozložení do pěti let se může použít vždy, a to i u zisků odložených na základě režimů neutralizace.

144 Komise naopak sdílí závěr žalujících společností, že režim úpravy u uvedených zisků, jehož účinnost byla prodloužena čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, nelze považovat za režim obvyklého zdanění, který by měl být vzat za referenční, a proto tak neučinila.

145 Komise v tomto ohledu uvádí vysvětlení odlišné od toho, co tvrdí žalující společnosti. Pro Komisi totiž základní rozdíl mezi režimy úprav podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 a čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 spočívá ve skutečnosti, že první je omezen pouze na některé kategorie majetku a vztahuje se na zisky uvedené pouze na úrovni účetnictví, zatímco druhý se týká odložených zisků vytvořených v souvislosti s reorganizacemi podniků a může se tedy vztahovat na veškeré statky a rezervy vkládané v souvislosti s těmito operacemi.

146 Kromě toho metodu srovnání odlišných daňových sazeb navrhovanou žalujícími společnostmi nelze schválit z důvodů uvedených v bodech 99 a 100 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Skutečnost, že vkládající úvěrové organizace uhradily při vkladu obvyklou daň z 15 % vytvořených zisků, je vnějším prvkem. Důležité je, že u neutralizovaných a v závěrce stále uvedených zisků se úvěrové ústavy, kterých se týkaly reorganizace podle zákona č. 218/1990, těšily příznivějším sazbám než ostatní společnosti nacházející se v téže skutkové a právní situaci. Tento postoj je tím více důvodný, že samotný základ argumentace žalujících společností není ověřen, protože nelze vědět a Komise to ani nebyla v rozhodnutí týkajícím se režimu povinna analyzovat, jaké množství počátečních zisků uvedených v závěrce každý příjemce ještě měl ani – tím spíše – zda byly uhrazeny daně v základní sazbě a v jaké výši z týchž zisků ostatními reorganizovanými společnostmi, které ale stály mimo odvětví úvěrů.

147 Pokud jde o argument, že situace úvěrových ústavů reorganizovaných podle zákona č. 218/1990 se lišila od situace všech ostatních podniků reorganizovaných podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997, je třeba především zdůraznit, že nikoli Komise, ale italský zákonodárce měl za to, že toto posledně uvedené ustanovení „v podstatě reprodukuje zákon [č. 218/1990]“ a že se tudíž mohou oba typy podniků těšit témuž režimu úpravy. Za další, i když situace upravené zákonem č. 218/1990 a legislativním nařízením č. 358/1997 vykazovaly podstatné rozdíly, tyto rozdíly neměly vliv na opatření uvedené v napadeném rozhodnutí, což je daňový režim následné úpravy odložených zisků.

148 Bylo by konečně nepřesné domnívat se, že zákon č. 218/1990 vykazoval zvláštní vlastnosti oproti článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 nebo že tyto vlastnosti byly v projednávaném případě rozhodující. Daňové výhody podle zákona č. 218/1990 především nebyly odůvodněny svou závaznou povahou, která nastoupila až v roce 1993. Za další, skutečnost, že režim podle zákona č. 218/1990 byl „mimořádný“, když byl zaveden, a že měl dočasnou povahu, nevylučuje, že následný trvalý režim zavedený v roce 1997 neměl z daňového hlediska přesně shodnou povahu. Za další je bez relevance, že zákon č. 218/1990 zakotvil neutralizaci jen ve vztahu k 85 % zisků a nikoli ke 100 % jako následný režim, neboť problém úpravy, který se definičně týkal pouze neupravených hodnot, byl totožný. Navíc odlišná situace vkládajících společností neměla vliv, protože článek 19 zákona č. 342/2000 se vztahoval pouze na společnosti, které byly příjemci vkladů, a protože napadené rozhodnutí se každopádně týkalo pouze úvěrových ústavů, které byly příjemci vkladů.

149 Zadruhé, pokud jde o otázku, zda je dotčené opatření odůvodněno povahou systému, se Komise domnívá, že tomu tak není.

150 Pokud jde o první část této výtky týkající se situace vkládajících organizací z hlediska mechanismu dvojího zdanění, upřesňuje Komise, že napadené rozhodnutí se těchto vkládajících organizací vůbec nedotýká, jelikož se vztahuje pouze na úvěrové ústavy, jichž se týkají reorganizace. Vkládajícími organizacemi už nemohou být úvěrové ústavy, jelikož právě na základě zákona č. 218/1990 ukončily veškeré bankovní činnosti. Navíc ve většině případů nejde o podniky, neboť se omezují na držbu podílů.

151 Žalující společnosti za této situace, zdá se, rovněž ujišťují, že daňový režim vkládajících organizací a společností přijímajících vklady musí být přezkoumáván celkově při zohlednění zátěže spočívající na obou kategoriích entit, a zejména domnělého dvojího zdanění. Přitom žalující společnosti opomíjejí brát v úvahu, že jiné vkládající společnosti, než jsou veřejné úvěrové ústavy, se nikdy netěšily režimu úpravy ve vztahu ke vkladu majetku, protože článek 19 zákona č. 342/2000 zmiňoval pouze článek 17, a nikoli článek 18 téhož zákona, přičemž tento se naopak vztahoval na vkládající bankovní nadace.

152 Co je zásadnější, není logické stejně posuzovat daňový režim dvou entit, které spolu ve většině případů nemají žádné vazby, jak tomu je, pokud už bankovní nadace nemá v přijímající společnosti účast nebo jsou-li ve všech ohledech z daňového hlediska oddělené, jak je tomu tehdy, je-li dotčená účast minoritní.

153 Komise rovněž zpochybňuje druhou část dotčené výtky, že opatření je odůvodněno povahou systému, neboť snížené sazby daně podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 250/2003, které jsou příznivější než sazby podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, berou v úvahu, že obvyklé dani podléhá 15 % zisků zúčtovatelných v okamžiku vkladu na základě zákona č. 218/1990. Je totiž na členském státu, který zavedl takové rozlišování mezi podniky v oblasti zdanění, aby prokázal, že je skutečně odůvodněna povahou a systematikou dotčeného systému.

154 Navíc argumentace žalujících společností je v tomto bodě neodůvodněná. Stačí si všimnout, že na základě článku 19 zákona č. 342/2000 sazby zakotvené pro úpravy prováděné úvěrovými ústavy byly uplatňovány několik let na úpravy u vkladů majetku prováděných v režimu neutrality podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. Je tedy zjevné, že zakotvení snížených sazeb nemá žádnou vazbu s dřívější platbou daně z jedné části vytvořeného zisku.

155 Dále nelze vědět, jaká množství původních zisků uvedených v závěrce každý příjemce stále má ani – tím spíše – zda byly uhrazeny obvyklé daně a v jaké výši z týchž zisků jinými reorganizovanými společnostmi, které ale stojí mimo odvětví úvěrů.

156 Pokud jde zatřetí o argumenty týkající se skutečnosti, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezaložil selektivní hospodářskou výhodu, protože zákonodárce se omezil na obnovu již existujícího systému, Komise uvádí, že nezáleží na tom, že situace předpokládaného příjemce opatření se zlepší nebo zhorší oproti předchozímu stavu nebo naopak se v čase nemění. Řešení, při němž by kvalifikace určitého opatření jako podpory závisela na úmyslu členského státu zobecnit je, by právo Společenství v oblasti státních podpor zbavovalo účinnosti. Dotčený členský stát by totiž v takovém případě mohl uniknout působnosti norem Společenství pouze tím, že by prohlásil, že v budoucnu hodlá dotčené opatření zobecnit. Stejná argumentace platí tím spíše v případě, kdy stejně jako v projednávaném případě opatření, jež bylo původně obecné, je zachováno ve vztahu k jedinému odvětví a je takto změněno na opatření selektivní.

157 Za předpokladu, že žalující společnosti namítají přítomnost existující podpory, jediný případ existující podpory zakotvený v článku 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku [88 ES] (Úř. věst. L 83, s. 1), a potenciálně relevantní v projednávaném případě by mohl být ten, který souvisí s opatřením, které „v době, kdy začal[o] být uskutečňován[o], nevytvářel[o] podporu a poté se stal[o] podporou následkem vývoje společného trhu bez toho, že by byl[o] členským státem pozměněn[o].“ To ovšem není případ zde zkoumaného opatření, které se stalo podporou až po zásahu italského zákonodárce, který z opatření s obecnou působností, jímž bylo, učinil opatření se sektorovou působností, a tedy opatření selektivní.

– Závěry Tribunálu

158 Podle ustálené judikatury kvalifikace jako státní podpora vyžaduje, aby byly splněny všechny podmínky uvedené v čl. 87 odst. 1 ES (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. března 1990, Belgie v. Komise,C‑142/87, Recueil, s. I‑959, bod 25; ze dne 14. září 1994, Španělsko v. Komise, C‑278/92 až C‑280/92, Recueil, s. I‑4103, bod 20, a ze dne 16. května 2002, Francie v. Komise, C‑482/99, Recueil, s. I‑4397, bod 68).

159 Zásada zákazu státních podpor uvedená v čl. 87 odst. 1 ES zahrnuje následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí svého příjemce zvýhodnit. Začtvrté musí narušovat či hrozit narušením hospodářské soutěže.

160 Co se týče třetí z výše uvedených podmínek, vztahující se ke zvýhodnění, čl. 87 odst. 1 ES požaduje, aby dotčené opatření zvýhodňovalo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. září 2006, Portugalsko v. Komise, C‑88/03, Sb. rozh. s. I‑7115, bod 52) vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný tímto opatřením ve srovnatelné skutkové a právní situaci (rozsudky ze dne 8. listopadu 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Recueil, s. I‑8365, bod 41; ze dne 29. dubna 2004, GIL Insurance a další, C‑308/01, Recueil, s. I‑4777, bod 68, a ze dne 3. března 2005, Heiser, C‑172/03, Sb. rozh. s. I‑1627, bod 40, a výše citovaný Portugalsko v. Komise, bod 54). Tato podmínka specificity nebo také selektivity opatření je jedním ze znaků pojmu státní podpory (rozsudek Soudního dvora ze dne 1. prosince 1998, Ecotrade, C‑200/97, Recueil, s. I‑7907, bod 40; rozsudek Tribunálu ze dne 29. září 2000,CETM v. Komise, T‑55/99, Recueil,s. II‑3207, bod 39).

161 Soudní dvůr uvedl, že určení referenčního rámce při přezkumu selektivity určitého opatření je zvláště důležité v případech daňových opatření, jelikož samotná existence zvýhodnění může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění (rozsudek Portugalsko v. Komise, bod 160 výše, odst. 56), tj. zdanění obvykle uplatňovanému na podniky nacházející se z hlediska cíle sledovaného sporným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako podniky, které jsou příjemci tohoto režimu (rozsudek Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, bod 160 výše, bod 41).

162 Soudní dvůr rovněž rozhodl, že existence takové hospodářské výhody ve prospěch podniků, jimž svědčí vynětí z obvyklé daňové povinnosti, nelze zpochybňovat tím, že existují další vynětí z téhož zdanění ve prospěch jiných podniků. Okolnost, že existují jiná vynětí z obvyklého zdanění, než je dotčený režim, tudíž nezpochybňuje konstatování, že tento režim má fakticky povahu odchylky (viz v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 22. června 2006, Belgie a Forum 187 v. Komise, C‑182/03 a C‑217/03, Sb. rozh. s. I‑5479, body 112 a 120).

163 Konečně podle ustálené judikatury pojem „státní podpora“ nezahrnuje státní opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, a tedy opatření a priori selektivní, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo systematiky daňové soustavy, do níž tato opatření patří (viz rozsudek Portugalsko v. Komise, bod 160 výše, bod 52, a citovanou judikaturu). Selektivitu určitého opatření lze totiž odůvodnit „povahou nebo ekonomií systému“ (viz v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 2. července 1974, Itálie v. Komise, 173/73, Recueil, s. 709, bod 33). V tomto případě dotčené opatření uniká kvalifikaci jako státní podpora zakotvené v čl. 87 odst. 1 ES, protože podmínka související s existencí výhody není splněna.

164 Tímto důvodem žalující společnosti v podstatě tvrdí, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládá selektivní hospodářskou výhodu a, podpůrně, že tento režim je odůvodněn povahou nebo ekonomií systému.

165 Především je třeba zkoumat výtky žalujících společností vztahující se k tomu, že Komise si za referenční rámec zvolila obvyklou daň z příjmu společností, a k tomu, že tento orgán konstatoval v takto vymezeném rámci existenci selektivní hospodářské výhody.

166 V projednávaném případě Komise konstatovala, že i když se režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 rovnal, pokud šlo o vytvořené, ale nevykázané zisky, režimu daňové neutrality podle čl. 4 nařízení č. 358/1997 (bod 99 druhá věta odůvodnění napadeného rozhodnutí), což bylo konstatování, které znamenalo, že veškerý režim úpravy případně zavedený zákonodárcem se uplatňuje bez rozdílu za týchž podmínek na zisky vytvořené v rámci jednoho nebo druhého z těchto režimů (bod 88 odůvodnění napadeného rozhodnutí), přičemž Italská republika vyhradila výhodu režimu úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 pouze podnikům reorganizovaným na základě zákona č. 218/1990 (bod 90 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

167 Na základě těchto úvah dospěla Komise k závěru, že Italská republika těmto podnikům vytvořila výhodu rovnající se rozdílu mezi skutečně uhrazenou daní podle čl. 2 odst. 26 zákona 350/2003 a obvyklou daní, která by se platila, pokud by k úpravě došlo při neexistenci tohoto preferenčního režimu (bod 91 odůvodnění napadeného rozhodnutí).

168 Proti těmto úvahám žalující společnosti uvádějí (viz bod 104 výše), že režim obvyklého zdanění by neměl představovat referenční rámec pro výpočet výhody, a to v podstatě z důvodu, že při neexistenci sporného režimu úpravy by dotčené podniky každopádně nepřikročily k postoupení aktiv podléhajících obvyklému zdanění.

169 Je však třeba uvést, že Komisi při přezkumu určitého režimu z hlediska ustanovení o státních podporách nepřísluší uvažovat o subjektivních volbách, k jakým by přikročily příjemci tohoto režimu, kdyby takového režimu nebylo, nýbrž přezkoumávat tento režim s cílem určit, zda objektivně přináší hospodářskou výhodu oproti zdanění, z něhož stanoví odchylku a které by se při jeho neexistenci za obvyklých okolností uplatnilo (viz v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 15. prosince 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, Sb. rozh. s. I‑11137, bod 118). Úvaha, že při neexistenci sporného režimu úpravy by dotčené podniky nebyly domněle postoupily svá aktiva, je v kontextu takového objektivního posuzování bez relevance.

170 Žalující společnosti rovněž uvádějí (bod 104 výše), že referenční rámec obvyklého zdanění je nepatřičný, protože uplatnění této obvyklé daně v případě postoupení, byť zajisté odstraňuje absenci úpravy na úrovni aktiv u podniku, který je příjemcem vkladů podle zákona č. 218/1990, naopak nemá žádný účinek na úrovni akcií získaných vkládající organizací.

171 Pokud jde o tento odkaz žalujících společností na situaci organizací provádějících vklad na základě zákona č. 218/1990, je třeba uvést, že napadené rozhodnutí se těchto organizací vůbec netýká, nýbrž týká se pouze bank, které jsou příjemci vkladů podle tohoto zákona. Existenci podpory napadené rozhodnutí zkoumá a konstatuje výlučně ve vztahu k těmto bankám.

172 Z toho vyplývá, že opakované odkazy žalujících společností na situaci vkládajících organizací na základě zákona č. 218/1990 a zvláště na skutečnost, že daňová reforma z roku 2003 neodstranila ve vztahu k nim riziko dvojího zdanění odložených zisků rozdělovaných ve formě dividend, činěné v rámci této žaloby (viz zejména body 118 a 119 výše), jsou bez relevance.

173 Pokud jde o argument žalujících společností, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 není stejně jako obvyklé zdanění platným referenčním rámcem (viz bod 109 výše), tedy o argument koneckonců v rozporu s tím, který je uplatňován v bodě 174 výše, stačí uvést, že Komise v napadeném rozhodnutí nezvolila režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 za referenční rámec.

174 Pokud jde o argument žalujících společností (viz body 111 až 115 výše), že režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 byl naprosto použitelný pro uznání zisků vytvořených v souvislosti s vklady na základě zákona č. 218/1990 nebo článku 4 legislativního nařízení 358/1997, tedy o argument, který jde rovněž ve smyslu tvrzení, že tento režim úpravy je každopádně patřičnější než režim obvyklého zdanění, a vede k závěru, že neexistovala hospodářská výhoda, je třeba jej odmítnout.

175 Pokud jde o tvrzení, že jedna banka se zaprvé v roce 2000 dovolala úpravy podle čl. 14 zákona č. 342/2000, aby se zbavila odložených zisků vyplývajících z vkladů provedených na základě zákona č. 218/1990, a zadruhé, že oběžník č. 207/2000 uvádí, že tato úprava se vztahuje na odložené zisky vyplývající z vkladů provedených na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 (viz bod 115 výše), neumožňují zpochybnit to, že si Komise za referenční rámec pro výpočet výhody zvolila obvyklé zdanění.

176 Co se týče prvního z těchto tvrzení, že jedna banka použila úpravu podle čl. 14 zákona č. 342/2000, aby se zbavila odložených zisků vyplývajících z vkladů provedených na základě zákona č. 218/1990, nemá oporu v důkazu předloženém na jeho podporu, kterým je podle žalujících společností výpis z výročních účtů této banky. Tento důkaz předložený ve fázi repliky a bez toho, že by jeho pozdní předložení bylo jakkoli odůvodněno, je totiž na základě čl. 48 odst. 1 jednacího řádu nepřípustný.

177 Co se týče druhého z těchto tvrzení, opírajícího se o oběžník č. 207/2000, odkazováním na tento oběžník žalující společnosti neprokazují, že postoj Komise byl nesprávný a že účelem článku 14 zákona č. 342/2000 bylo rovněž uznání odložených zisků vyplývajících z vkladů provedených na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 nebo zákona č. 218/1990.

178 V rozporu s nepřesným tvrzením žalujících společností, že tento oběžník doslovně upřesňuje, že „tento režim [podle článku 14 zákona č. 342/2000] umožňoval zbavit se ,všech zisků uvedených v závěrce a daňově nevykázaných, a to i z důvodu zrušení článku 54 odst. 1 písm. c) [jednotného předpisu o dani z příjmu (TUIR)] [...] prostřednictvím jejich podrobení náhradní dani za podmínky, že s nimi související majetek [...] je stále uveden v závěrce’ k datu stanovenému zákonem“, tento oběžník pouze stanoví, že „v článku 14 [zákona č. 342/2000] je v podstatě upřesněno, že významnější hodnoty uvedené v závěrce a daňově nevykázané, a to i z důvodu zrušení čl. 54 odst. 1 písm. c) TUIR, lze vykázat prostřednictvím jejich podrobení náhradní dani za podmínky, že s nimi související majetek – je-li součástí majetku, na který se vztahuje článek 10 zákona [č. 342/2000] – je stále obsažen v závěrce za období uzavírané po datu, kdy účinnosti nabývá dodatek ke státnímu rozpočtu.“

179 Přitom nejenže oběžník č. 207/2000 neuváděl, že se článek 14 zákona č. 342/2000 má vztahovat na všechny odložené zisky, nýbrž tento oběžník připomínal, že toto ustanovení se nevztahuje – na rozdíl od článků 17 až 19 zákona č. 342/2000 – na veškerá aktiva uvedená v závěrce, ale pouze na ta, na která dopadá článek 10 tohoto zákona.

180 Dále oběžník č. 207/2000 v ostatních stručných citacích, které z něj činí žalující společnosti a k nimž nejsou přiložena citovaná ustanovení italského práva, nezmiňuje odložené zisky, o které jde v projednávaném případě, totiž zisky vyplývající z vkladů na základě zákona č. 218/1990 nebo článku 4 legislativního nařízení 358/1997, kterýchžto zisků se naopak dotýká bod 1.3 oběžníku č. 207/2000 vztahující se ke článkům 17 až 19 zákona č. 342/2000. Tento oběžník navíc ve větě předcházející tomuto bodu připojuje, že „je na místě ujistit, že vykázán může být pouze majetek přeceněný na základě až dosud komentovaných ustanovení.“

181 Z toho plyne, že odkazy na oběžník č. 207/2000, které se opírají o neúplné citace a nejsou doplněny o dostatečná vysvětlení, se žalujícím společnostem nepodařilo prokázat domnělou nesprávnost postoje Komise, podle kterého články 10 a 14 zákona č. 342/2000 a články 17 až 19 téhož zákona a následně oba režimy úpravy podle čl. 2 odst. 25 a odst. 26 zákona č. 350/2003 sledují odlišné cíle.

182 S ohledem na tento rozdíl v účelu obou těchto režimů úpravy není tedy na místě porovnávat úpravu podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 s úpravou podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003.

183 Jediným opatřením, s nímž mohla být úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 porovnávána, byla úprava vyplývající z článku 19 zákona č. 342/2000, kterou zákonodárce rozšířil výhodu úpravy podle článku 17 zákona č. 342/2000 na podniky, kterých se týkala reorganizace na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.

184 Účinnost článku 19 zákona č. 342/2000 však nebyla prodloužena zákonem č. 350/2003 a úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 z toho důvodu nepředstavuje obecné opatření vztahující se za týchž podmínek na veškerá uznání srovnatelných zisků (bod 88 odůvodnění napadeného rozhodnutí), nýbrž opatření vyhrazené pro zisky vytvořené některými úvěrovými ústavy výlučně po reorganizacích na základě zákona č. 218/1990