STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

L. A. GEELHOEDA

přednesené dne 16. června 2005( )

Věc C‑466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

proti

Spolkové zemi Bádensko-Württembersko

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Landgericht Baden‑Baden (Německo)]

„Výklad čl. 10 písm. c) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985 – Zvýšení kapitálu soukromé společnosti s ručením omezeným převodem podílů držených v jiné společnosti – Poplatky požadované za vyhotovení notářsky ověřené listiny o převodu podílů“





I – Úvod

1. Podstatou žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce Landgericht (regionální soud) Baden‑Baden (Německo) Soudnímu dvoru v projednávané věci je, zda jsou poplatky uložené za ověření, veřejným notářem, smlouvy, kterou jsou podíly jedné společnosti převedeny do jiné společnosti jako vklad za účelem zvýšení kapitálu posledně uvedené společnosti, zakázány na základě čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 o nepřímých daních z kapitálových vkladů( ). Během řízení před Soudním dvorem byla dále položena otázka, zda takové poplatky mohou být povoleny na základě výjimky uvedené v čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice s ohledem na daně z převodu cenných papírů.

II – Relevantní právní úprava

A – Právo Společenství

2. Ustanovení směrnice 69/335, která jsou relevantní v projednávané věci, jsou následující:

„Článek 3

1. Kapitálovou společností se pro účely této směrnice rozumějí:

a) společnosti podle belgického, německého, francouzského, italského, lucemburského a nizozemského práva nazvané takto:

[…]

– société de personnes à responsabilité limitée/personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, société à responsabilité limitée, società a responsabilità limitata, société à responsabilité limitée;

[…]

Článek 4

1. Předmětem daně z kapitálu jsou tyto operace:

a) založení kapitálové společnosti;

[…]

c) zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu;

[…]

Článek 10

Vedle daně z kapitálu neukládají členské státy společnostem, sdružením nebo právnickým osobám žádné jiné daně nebo poplatky:

a) z operací uvedených v článku 4;

b) z vkladů, půjček a služeb, které jsou součástí operací uvedených v článku 4;

c) z registrace nebo jakékoli jiné formality požadované od společnosti, sdružení nebo právnické osoby založené za účelem zisku na základě její právní formy.

Článek 12

1. Odchylně od článků 10 a 11 mohou členské státy ukládat:

a) daně z převodů cenných papírů, paušální či nikoli;

[…]

e) poplatky uhrazovacího charakteru;

[…]“

B – Vnitrostátní právo

3. Na základě čl. 36 odst. 2 Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (spolkový zákon o procesních nákladech, nazývaný také „Kostenordnung“, dále jen „KostO“)( ) je za ověření smluv uložen dvojnásobek paušálního poplatku.

4. Článek 15 odst. 3 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung( ) (zákon o společnostech s ručením omezeným, dále jen „GGmbH“) stanoví, že převod podílů společníky musí být proveden na základě notářsky ověřené smlouvy.

III – Skutkový stav, řízení a předběžné otázky

5. Dne 30. července 2002 se Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (dále jen „ARBmbH“) rozhodla směnit svůj kapitál v nominální hodnotě 100 000 DEM na eura a zvýšit ho na 100 000 eur nepeněžitým kapitálovým vkladem. Kapitálový vklad se skládal z jediného podílu v ARKU Maschinenbau GmbH. V té době byl Albert Reiss jediným společníkem v obou společnostech. Smlouva týkající se kapitálového vkladu byla přílohou formální listiny o rozhodnutí zvýšit kapitál.

6. Zvýšení kapitálu bylo zapsáno do obchodního rejstříku u Amtsgericht (místní soud) Baden‑Baden dne 4. listopadu 2002. K jiným poplatkům byl uložen takzvaný „poplatek 20/10“ (dvojnásobná sazba běžného poplatku), a to na základě čl. 36 odst. 2 KostO, pokud jde o převod podílu v ARKU Maschinenbau GmbH, ve výši 11 424 eur zvýšenou o daň z přidané hodnoty, na základě hodnoty operace odpovídající skutečné hodnotě převáděného podílu ve výši 3 763 443, 90 eur.

7. ARBmbH podala proti tomuto výměru žalobu k Amtsgericht Baden-Baden. Žaloba byla prohlášena tímto soudem za neopodstatněnou na základě toho, že čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 není relevantní, že zvláštní formální požadavky pro převod podílů ve společnosti s ručením omezeným jsou stanoveny čl. 15 odst. 3 GGmbH a že povinnost platit poplatky se vztahuje na povinnou osobu bez ohledu na to, zda se jedná o kapitálovou společnost nebo fyzickou osobu.

8. ARBmbH se následně odvolala proti tomuto rozhodnutí k Landgericht Baden‑Baden, tvrdíc, že poplatky za notářské ověření, požadované na základě čl. 15 odst. 3 GGmbH, smlouvy o převodu podílů ve společnosti s ručením omezeným představují daň zakázanou na základě čl. 10 písm. c) směrnice 69/335.

9. Landgericht Baden-Baden se poté, co měl za to, že za těchto okolností vyřešení řízení před ním závisí na výkladu čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, a poté, co prokázal, že požadavky pro výjimku uvedenou v článku 12 směrnice 69/335, zejména čl. 12 odst. 1 písm. e), nejsou splněny, rozhodl přerušit řízení a podat žádost o rozhodnutí o následující předběžné otázce na základě článku 234 ES:

„Zahrnuje čl. 10 písm. c) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985, také poplatky za notářsky ověřený převod podílů ve společnosti s ručením omezeným?“

10. Písemná vyjádření byla předložena vládou spolkové země Bádensko‑Württembersko (dále jen „spolková země“) a Komisí.

11. Při přezkumu projednávané věci Soudní dvůr původně rozhodl rozhodnout odůvodněným usnesením na základě čl. 104 odst. 3 jednacího řádu Soudního dvora. Nicméně v návaznosti na námitky spolkové země, že ne všechny aspekty odpovědi na předběžnou otázku mohou být jasně vyvozeny z existující judikatury, přehodnotil tento postup a rozhodl se vydat rozsudek o žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.

IV – K věci samé

12. Předběžná otázka položená Landgericht je sepsána v dost obecných termínech a neobsahuje všechny prvky, které jsou relevantní pro poskytnutí odpovědi, která bude užitečná k vyřešení věci před ním. Je třeba upřesnit na základě informací ve spise věci, že otázka odkazuje na situaci, ve které dotyčné poplatky jsou uloženy notáři, kteří jsou úředníky spolkové země, a že převod podílů je spojen se zvýšením kapitálu společnosti. Mimoto se z písemných vyjádření předložených spolkovou zemí zdá, že výsledek věci může také záviset na možném použití výjimky uvedené v čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335. Je tedy nezbytné odpovědět na položenou otázku s přihlédnutím k těmto aspektům.

13. Spolková země tvrdí, že na položenou otázku musí být odpovězeno záporně. Tvrdí, že požadavek ověření stanovený v čl. 15 odst. 3 GGmbH není uložen společnosti, jejíž podíly jsou převáděny (ARKU Maschinenbau), ale předchozímu společníkovi (Albertu Reissovi) a novému společníkovi (ARBmbH). Jsou to oni, kteří jsou povinni zaplatit poplatek, nikoli společnost, jejíž podíly byly převedeny. Z tohoto důvodu operace, podle jejího názoru, spadá mimo rozsah čl. 10 písm. c) směrnice 69/335. Spolková země dále uvádí, že poplatek může nanejvýš spadat pod čl. 10 písm. b) směrnice 69/335, jelikož uložený poplatek je úplatou za poskytnutí služby, která je součástí operace uvedené v článku 4 směrnice 69/355, tj. zvýšení kapitálu ARBmbH. Nicméně, ať poplatek je, nebo není v rozporu s čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, musí být považován za daň z převodu cenných papírů ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335, a je tedy vyňat ze zákazu v dříve uvedeném ustanovení.

14. Komise má opačný názor a odkazuje na ustálenou judikaturu Soudního dvora stanovící, že poplatky, ukládané veřejnými notáři s ohledem na formality požadované při zvýšení kapitálu, jsou zakázány na základě čl. 10 písm. c) směrnice 69/335( ). I když poznamenává, že notářské ověření převodu podílů je, jako takové, nezávislé na právní formě smluvních stran, poukazuje na to, že v projednávané věci je převod závaznou podmínkou pro zvýšení kapitálu ARBmbH. To je potvrzeno skutečností, že smlouva o převodu podílů je přílohou listiny o zvýšení kapitálu. Jelikož převod podílů musí být považován za nedílnou součást operace zvýšení kapitálu a poplatek je uložen za formalitu spojenou s touto operací, musí být považován za zakázaný čl. 10 písm. c) směrnice 69/335. Dodává, že na základě čl. 12 odst. 1 písm. e) směrnice 69/335 uložené poplatky nemohou přesahovat skutečnou výši vzniklých nákladů.

15. Ačkoliv se Soudní dvůr ještě nezabýval stejnou otázkou, která byla podána v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, judikatura týkající se směrnice 69/335 poskytuje dostatečný návod, aby mohla být zodpovězena otázka ohledně použití čl. 10 písm. c) směrnice za okolností projednávané věci. Aspekt týkající se použitelnosti čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice je na druhé straně poměrně nový a potřebuje, aby mu byla věnována bližší pozornost.

16. Zaprvé je užitečné si připomenout funkci čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 v systému směrnice jako celku. Směrnice 69/335 nahrazuje různé typy nepřímých daní ukládaných členskými státy ze zvyšování kapitálu jednotnou daní z kapitálu. Tato daň je ukládána pouze jednou na základě harmonizované struktury a harmonizovaných sazeb. Zákaz jiných daní se stejnými vlastnostmi, jako je daň z kapitálu, v článku 10 má za cíl ochránit tento systém jednotné daně z kapitálu a zajistit, aby nebyla obcházena, buď vědomě nebo nevědomě, zavedením takových daní( ). Tento cíl byl zjevně zásadou, kterou se řídil Soudní dvůr při určení rozsahu tohoto ustanovení.

17. Otázka, zda takové notářské poplatky, o jaké se jedná v původním řízení, spadají do kategorie „žádné jiné daně nebo poplatky“ ve smyslu čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, byla již zodpovězena Soudním dvorem ve věci Modelo( ) a bezprostředně poté v jeho usnesení ve věci Gründerzentrum( ). Posledně uvedené usnesení se vztahovalo ve skutečnosti na situaci ve spolkové zemi Bádensko‑Württembersko. Podle této judikatury( ) poplatky představují daně pro účely směrnice 69/335, pokud:

– jsou vybírány za vyhotovení notářsky ověřených listin o operaci, na kterou se vztahuje směrnice 69/335,

– v systému, ve kterém jsou notáři zaměstnáni státem,

– a dotčené poplatky jsou částečně placeny státu pro financování jeho úřední činnosti.

Na základě skutečnosti, že Soudní dvůr již stanovil, že notářský systém spolkové země Bádensko-Württembersko je tohoto typu, dotyčné poplatky jsou svojí povahou daněmi ve smyslu článku 10 směrnice 69/335 a jsou zakázány, pokud se vztahují na operaci nebo transakci spadající do rozsahu tohoto ustanovení.

18. Zákaz uvedený v čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 se použije na daň z registrace nebo jakékoli jiné formality požadované před zahájením podnikání, kterým může společnost podléhat z důvodu své právní formy. Při vysvětlení odůvodnění tohoto zákazu Soudní dvůr uvedl ve věci Denkavit International( ), že je odůvodněný skutečností, že i když dotčené daně nezatěžují kapitálové vklady jako takové, jsou nicméně ukládány z formalit spojených s právní formou společnosti, jinak řečeno, na základě nástrojů, kterými se zvyšuje kapitál. Jejich pokračující existence by riskovala zmaření cílů směrnice( ).

19. Soudní dvůr konkrétněji rozhodl, že zákaz uvedený v čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 nezahrnuje pouze poplatky placené za registraci nových společností, ale také daně placené společnostmi za registraci zvýšení kapitálu, jelikož tyto daně jsou také ukládány za podstatné formality spojené s právní formou dotčených společností. Zatímco registrace zvýšení kapitálu není, striktně vzato, formalitou požadovanou před zahájením podnikání společnosti, je nicméně nezbytná pro provozování tohoto podnikání( ).

20. Poplatek, o který se jedná v původním řízení, je ukládán za notářské ověření převodu podílů společníky společnosti. To je podstatná formalita pro provedení takového převodu na základě čl. 15 odst. 3 GGmbH. Obecně řečeno, tento požadavek se použije bez ohledu na právní formu převodce a nabyvatele. Jako takový by se tedy poplatek, ukládaný za tuto formalitu, mohl zdát, že spadá mimo ustanovení čl. 10 písm. c) směrnice 69/335. Nicméně tento výsledek není odůvodněn za okolností projednávané věci, za kterých existuje přímý právní a hospodářský vztah mezi převodem podílů a zvýšením kapitálu ARBmbH. Souhlasím s Komisí, že v této situaci musí být převod podílů považován za nedílnou součást operace zvýšení kapitálu. Ve skutečnosti byl převod kapitálu vyhrazen pro financování zvýšení kapitálu společnosti příjemce a smlouva byla připojena k listině o zvýšení kapitálu. Za těchto okolností jsou všechny poplatky, uložené ohledně formalit stanovených vnitrostátním právem pro uskutečnění různých prvků operace zvýšení kapitálu, spojené s právní formou dotyčné společnosti a musí být považovány za daně zakázané čl. 10 písm. c) směrnice 69/335.

21. Opačné rozhodnutí by znamenalo povolit ukládání dodatečné daně z operace zvýšení kapitálu. To by bylo v rozporu se zásadou jednotné daně z kapitálu a ohrozilo by to účinnost čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 při ochraně této zásady.

22. Naproti tomu, kde neexistuje žádný právní a hospodářský vztah mezi převodem podílů a vkladem nebo zvýšením kapitálu společnosti, jako je situace ve věci souběžně projednávané v současné době před Soudním dvorem( ), jakékoliv poplatky, uložené veřejným notářem v systému popsaném výše v bodě 17 za splnění formalit s ohledem na převod podílů, budou spadat mimo rozsah čl. 10 písm. c) směrnice 69/335.

23. Konečně bych poznamenal k použitelnosti čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, že skutečnost, že společnost, jejíž podíly jsou převáděny (ARKU Maschinenbau), není dlužníkem notářských poplatků za ověření převodu, jak bylo uvedeno spolkovou zemí, je nerelevantní. Důležité je, že je uložen poplatek, který je formálně spojený s operací spadající do rozsahu směrnice a který může potenciálně bránit volnému pohybu kapitálu.

24. Další otázkou, kterou se budu zabývat, je, zda, jak uvedla spolková země, poplatek za převod podílů může být vyňat ze zákazu čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 na základě toho, že je „daní z převodu cenných papírů“ ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice. Podle tohoto ustanovení mohou členské státy ukládat „odchylně od článků 10 a 11“ takové daně, ať už „paušální, či nikoli“.

25. Ve věci Codan( ) měl Soudní dvůr příležitost provést výklad čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 v kontextu věci, která se podobá věci v původním řízení. Věc Codan vznikla v Dánsku z uložení daně z převodu podílů v situaci, ve které nabývající společnost navýšila svůj kapitál částkou, která se rovnala hodnotě převáděných podílů. Otázka položená Soudnímu dvoru vnitrostátním soudem se zaměřila na to, zda se čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice vztahuje na daně z převodu cenných papírů, bez ohledu na to, zda společnost, která tyto podíly vydala, mohla obchodovat na burze cenných papírů, a bez ohledu na to, zda převod podílů byl uskutečněn prostřednictvím burzy cenných papírů nebo přímo mezi převodcem a nabyvatelem. Vnitrostátní soud nepoložil žádné otázky ohledně možného použití článku 10 směrnice 69/335, jelikož se účastníci původního řízení shodli, že tato operace spadá do rozsahu této směrnice. Tudíž Soudní dvůr odpověděl na přesnou otázku položenou dánským soudem a nezabýval se výslovně ani přesným rozsahem působnosti čl. 12 odst. 1 písm. a), ani vztahem mezi tímto ustanovením a články 10 a 11 směrnice.

26. Vztah mezi jednak článkem 12 a jednak články 10 a 11 je určen prvními slovy prvně uvedeného ustanovení, která odkazují přímo na dvě posledně uvedená ustanovení. Nicméně způsob, kterým to bylo vyjádřeno, se zdá být odlišný v různých jazykových verzích článku 12. Zatímco některé jazykové verze jednoznačně stanoví, že článek 12 je odchylkou od článku 10 a 11 („Par dérogation“, „In Abweichung“, „in deroga“, „In afwijking“, „Em derrogação“; „poiketen“), ostatní jazykové verze používají terminologii, která naznačuje, že článek 12 se snaží vymezit svůj rozsah vůči článkům 10 a 11 („Notwithstanding“, „No obstante“, „Uanset“, „Utan hinder“). Tento rozdíl je podstatný. Pokud by článek 12 směrnice byl považován za odchylku od článků 10 a 11, znamenalo by to, že daně uvedené v tomto ustanovení mohou být uloženy i přes skutečnost, že spadají to rozsahu zákazů uvedených ve dvou posledně uvedených ustanoveních. Na druhou stranu, pokud vymezuje rozsah článků 10 a 11, znamenalo by to, že jakákoliv z dotyčných daní může pouze spadat buď do rozsahu článků 10 a 11, nebo článku 12.

27. Zásady výkladu ustanovení práva Společenství v případě odlišnosti jazykových verzích jsou pevně stanoveny. Zdůrazňuje potřebu jednotnosti výkladu, Soudní dvůr má konzistentně za to, že v případě odlišnosti mezi jazykovými verzemi musí být dotčené ustanovení vykládáno s ohledem na účel a obecný systém pravidel, kterých je součástí( ).

28. Pokud jde o účel směrnice 69/335, Soudní dvůr, znovu ve věci Codan, odkazuje na body odůvodnění preambule směrnice, připomněl, že „cílem je podporovat volný pohyb kapitálu, který je považován za nezbytný pro vytvoření hospodářské unie, jejíž povaha je podobná povaze domácího trhu. Pokud jde o daně z kapitálových vkladů, dosažení takového cíle předpokládá zrušení nepřímých daní do té doby platných v členských státech a uložení místo nich daně vybírané pouze jednou na společném trhu a ve stejné výši ve všech členských státech“( ). Jak jsem uvedl v bodě 16 tohoto stanoviska, článek 10 směrnice má konkrétně za cíl zajistit, že jednotná daň z kapitálu není obcházena, vědomě nebo nevědomě, zavedením jiných daní z kapitálových vkladů nebo ze zvyšování kapitálu.

29. Jak cíl směrnice 69/335, tak i funkce článku 10 v systému směrnice by tudíž měly být rozhodující při určení způsobu, jakým má být článek 12 vykládán. Toto ustanovení by se nemělo v žádném případě vykládat způsobem, který by ohrožoval účinnost nebo „užitečný účinek“ směrnice.

30. Vycházeje z této linie uvažování, zdá se mi, že povolit na základě článku 12 směrnice ukládání poplatku, který byl shledán, že představuje nepřímou daň z kapitálových vkladů ve smyslu článku 10 směrnice, by zbavilo později uvedené ustanovení jeho účelu. Z tohoto důvodu docházím k závěru, že článek 12 nemůže být považován za výjimku ze zákazu uvedeného v článku 10. Spíše vymezuje rozsah tohoto ustanovení, tím že uvádí kategorie poplatků, které svou povahou obvykle nebrání kapitálovému vkladu.

31. S ohledem na výklad uvedený výše, ohledně čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice nemůže tudíž vyjmout poplatky za ověření operací, které jsou právně a hospodářsky spojené s kapitálovými vklady nebo se zvyšováním kapitálu společnosti. Může se pouze vztahovat na daně z převodu podílů, kde žádný takový vztah neexistuje. Pokud by byl čl. 12 odst. 1 písm. a) vykládán jinak, ohrozilo by to účinnost systému jednotné kapitálové daně zavedené směrnicí 69/335.

32. Konečně s ohledem na skutečnost, že tento aspekt byl zmíněn Komisí, bych dodal, že ani dotyčné notářské poplatky nemohou být vyňaty na základě čl. 12 odst. 1 písm. e) směrnice 69/335, který umožňuje výjimku z článků 10 a 11 směrnice s ohledem na „poplatky uhrazovacího charakteru“. Je pevně stanoveno, že „rozdíl mezi daněmi zakázanými na základě článku 10 směrnice 69/335 a poplatky uhrazovacího charakteru, které mohou být legálně uloženy, znamená, že tyto poplatky zahrnují pouze odměnu, jejíž výše je vypočítána na základě nákladů na poskytnutou službu. Pokud zaplacená částka zcela neodpovídá nákladům na tuto službu nebo je vypočítaná ne s ohledem na náklady operace, pro kterou tvoří protiplnění, ale pouze ze všech provozních a kapitálových nákladů, které vznikly úřadu odpovědnému za tuto operaci, musí být považována za daň spadající výlučně do zákazu uvedeného v článku 10 směrnice 69/335“( ).

V – Závěry

33. Ve světle předchozích úvah docházím k závěru, že na otázku položenou Landgericht Baden-Baden by mělo být odpovězeno následovně:

Článek 10 písm. c) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985, zakazuje poplatky za notářsky ověřený převod podílů ve společnosti s ručením omezeným za okolností věci v původním řízení, tj. pokud notáři jsou státními úředníky a poplatky jsou částečně placeny veřejnoprávnímu orgánu, který je zaměstnává, a jsou použity pro financování jeho úřední činnosti a pokud je převod podílů spojen hospodářsky a právně se zvýšením kapitálu společnosti. Takový poplatek nemůže být považován za „daň z převodu cenných papírů“ ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335.