STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 11. června 2015 ( 1 )

Věc C‑386/14

Groupe Steria SCA

proti

Ministère des finances et des comptes publics

(Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Cour administrative d’appel de Versailles [Francie])

„Daňové právní předpisy — Svoboda usazování — Článek 4 odst. 2 směrnice 90/435/EHS — Přeshraniční rozdělování zisků — Vnitrostátní korporační daň — Zdanění skupiny společností (francouzské ‚intégration fiscale‘) — Osvobození od daně pro výnosy z podílů — Neodpočitatelné náklady vztahující se k držbě podílu — Rozdělování zisku nerezidentních dceřiných společností“

I – Úvod

1. Soudní dvůr se v minulosti opakovaně zabýval právními úpravami členských států týkajících se zdanění skupiny společností ( 2 ), v jednom případě také již s francouzským zdaněním skupiny společností ( 3 ), které je předmětem projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.

2. Francouzské právní předpisy o korporační dani stanoví, že rozdělování zisku dceřiných společností mateřským společnostem nepodléhá u mateřské společnosti v zásadě dani. To ovšem neplatí pro podíl ve výši 5 %, jenž symbolizuje náklady, které vznikají mateřské společnosti v souvislosti s podílem na dceřiné společnosti. U těchto nákladů nemá existovat možnost jejich odečtení, protože slouží dosažení příjmů mateřské společnosti osvobozených od daně, a to rozdělování zisku dceřiných společností.

3. K tomuto ve výsledku částečnému zdanění rozdělování zisku však nedochází v případě, kdy mateřská a dceřiná společnost jsou zdaněny společně v rámci tzv. intégration fiscale. Vzhledem k tomu, že zahraničním společnostem je přístup k této formě zdanění skupiny společností odepřen, musí Soudní dvůr zkoumat, zda je taková právní úprava slučitelná se svobodou usazování a unijními právními předpisy o korporační dani.

II – Právní rámec

A – Unijní právo

4. Pro období, na které se vztahuje spor v původním řízení, je svoboda usazování upravena článkem 43 ES (nyní článek 49 SFEU) následovně: „V rámci níže uvedených ustanovení jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu usazenými na území druhého státu. Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 48 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak.“

5. Článek 48 ES (nyní článek 54 SFEU) rozšiřuje oblast působnosti svobody usazování následujícím způsobem: „Se společnostmi založenými podle práva některého členského státu, jež mají své sídlo, svou ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Společenství, se pro účely této kapitoly zachází stejně jako s fyzickými osobami, které jsou státními příslušníky členských států. Společnostmi se rozumějí společnosti založené podle občanského nebo obchodního práva včetně družstev a jiné právnické osoby veřejného nebo soukromého práva s výjimkou neziskových organizací.“

6. Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ( 4 ) (dále jen „směrnice o mateřských a dceřiných společnostech“), která je relevantní pro spor v původním řízení, se podle čl. 1 odst. 1 použije na přeshraniční rozdělování zisku. Podle třetího bodu odůvodnění slouží odstranění daňového znevýhodňování přeshraničních skupin společností oproti tuzemským skupinám společností. V tomto ohledu směrnice obsahuje v čl. 4 odst. 1 ve znění směrnice 2003/123/ES ( 5 ) následující právní úpravu: „(1) Obdrží-li mateřská společnost nebo její stálá provozovna z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, stát mateřské společnosti a stát její stálé provozovny — upustí od zdanění těchto zisků, nebo — zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od daně příslušnou část korporační daně, která se vztahuje k těmto ziskům a kterou uhradila dceřiná společnost nebo její dceřiná společnost, až do výše příslušné daně, […].“

7. Článek 4 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech k tomu doplňuje: „Každý členský stát si nicméně ponechá možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti […] nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti. Jsou-li v takovém případě výdaje na řízení vztahující se k podílu pevně stanoveny paušální sazbou, nesmí stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností.“

B – Vnitrostátní právní předpisy

8. Francouzská republika vybírá korporační daň z příjmů společností, které jsou upraveny v Code général des impôts (dále jen „CGI“).

9. Ve vztahu k příjmům z podílů a jejich nákladům článek 216 CGI obecně stanoví: „1. Čisté výnosy z majetkových podílů […], které umožňují k použití režimu mateřských společností […], mohou být odečteny od celkového čistého zisku této mateřské společnosti po odečtení podílu výdajů a nákladů. Podíl výdajů a nákladů […] je stanoven jednotně ve výši 5 % celkového výnosu z majetkového podílu, včetně částky, která je předmětem daňového zápočtu. […]“

10. Pro skupiny společností platí podle článku 223 A CGI za určitých podmínek zvláštní úprava společného zdanění: „Společnost […] může být jediným plátcem korporační daně vztahující se k výsledku celé skupiny tvořené jí samou a společnostmi, ve kterých drží alespoň 95 % podíl na kapitálu, nepřetržitě po dobu zdaňovacího období, přímo či nepřímo prostřednictvím společností skupiny […]. Členy skupiny mohou být pouze společnosti, […] jejichž hospodářské výsledky podléhají korporační dani za podmínek stanovených obecnými daňovými právními předpisy […].“

11. Celkový hospodářský výsledek skupiny společností se vypočítá podle článku 223 B CGI: „Celkový hospodářský výsledek je stanoven mateřskou společností jako algebraický součet výsledků každé společnosti z dané skupiny společností, stanovených za podmínek obecných daňových právních předpisů. […] Pokud jde o určení výsledků účetních období započatých před 1. lednem 1993, nebo ukončených po 31. prosinci 1998, celkový výsledek se sníží o podíl výdajů a nákladů, které jedna společnost dané skupiny společností zahrnula do svých výsledků na základě svého majetkového podílu v jiné společnosti dané skupiny. […].“

III – Spor v původním řízení

12. Spor v původním řízení se týká korporační daně francouzské společnosti Groupe Steria SCA (dále jen „Groupe Steria“) za roky 2005 až 2008. Groupe Steria je mateřskou společností skupiny společností, která podléhá zvláštním pravidlům zdanění skupiny společností.

13. Společnost Groupe Steria požaduje odpočet podílu výdajů a nákladů ve výši 5 % (dále jen „podíl ve výši 5 %“), který podle čl. 216 bodu 1 CGI nelze odpočíst, ve vztahu k výnosům z podílů, které získala jedna z jejích tuzemských dceřiných společností z podílů na společnostech se sídlem v jiných členských státech Unie. Francouzské orgány tento odpočet odmítají, protože podle čl. 223 B odst. 2 CGI je možný pouze, pokud výnosy z podílů pocházejí od člena skupiny společností. Podle čl. 223 A odst. 2 CGI však společnosti se sídlem v zahraničí nemohou být členy daňové skupiny společností.

14. Společnost Groupe Steria připouští vyloučení zahraničních společností ze zdanění skupiny společností. Je však toho názoru, že francouzské předpisy nejsou v tomto ohledu v souladu se svobodou usazování v rozsahu, v němž odepírají odpočet podílu ve výši 5 % ve vztahu k podílům v zahraničních společnostech, které by mohly být členem daňové skupiny společností, pokud by neměly sídlo v zahraničí.

IV – Řízení před Soudním dvorem

15. Cour administrative d’appel de Versailles, který se mezitím zabývá sporem v původním řízení, předložil Soudnímu dvoru dne 13. srpna 2014 podle článku 267 SFEU následující otázku: Brání článek 43 ES tomu, aby právní předpisy upravující francouzské zdanění skupiny společností umožňovaly mateřské společnosti skupiny společností, aby neutralizovala opětovné zahrnutí podílu výdajů a nákladů stanoveného pevně paušální sazbou 5 % čisté částky pouze u těch dividend, které jsou vypláceny mateřské společnosti ze strany rezidentních společností zahrnutých do daňové skupiny společností, zatímco mateřské společnosti je toto právo odepřeno na základě uvedených právních předpisů pro ty dividendy, které jí vyplácejí dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě a které by objektivně přicházely v úvahy pro volbu zdanění skupiny společností, pokud by byly rezidenty?

16. V řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření společnost Groupe Steria, Spolková republika Německo, Francouzská republika, Nizozemské království, Spojené království Velké Británie a Severního Irska, jakož i Evropská komise. Kromě toho společnost Groupe Steria, Francouzská republika a Komise předložily vyjádření i v rámci jednání konaného dne 13. května 2015.

V – Právní posouzení

17. Pro účely zodpovězení předběžné otázky je třeba zkoumat slučitelnost takové právní úpravy, jako je francouzská právní úprava, se svobodou usazování.

A – Omezení svobody usazování

18. Podle čl. 43 odst. 1 ES ve spojení s článkem 48 ES jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území státu druhého. Tento zákaz se nevztahuje pouze na hostitelský členský stát, nýbrž i na stát původu společnosti ( 6 ).

19. Pokud stát původu znevýhodňuje tuzemskou mateřskou společností se zahraniční dceřinou společností oproti takové mateřské společnosti s tuzemskou dceřinou společností, dochází k omezování svobody usazování mateřské společnosti ( 7 ). Totéž platí, pokud se jedná pouze o nepřímou dceřinou společnost (vnukovskou společnost) ( 8 ). Jak Soudní dvůr konstatoval již v rozsudku Papillon, omezení svobody usazování je třeba konstatovat zejména v případě znevýhodnění, která vznikají mateřským společnostem v rámci francouzského zdanění skupiny společností na základě skutečnosti, že jejich dceřiné společnosti mají sídlo v jiném členském státě ( 9 ).

20. Předmětné francouzské právní předpisy jsou ve výsledku pro mateřské společnosti, které disponují přímým nebo nepřímým majetkovým podílem v tuzemské společnosti ve výši minimálně 95 %, výhodnější než pro mateřské společnosti, které mají takový majetkový podíl ve společnosti, která má sídlo v jiném členském státě.

21. Podle obecné právní úpravy čl. 216 bodu 1 CGI jsou sice v obou situacích u příslušné společnosti výnosy z majetkových podílů osvobozeny od daně až do výše 95 %. K tomu dochází tak, že výnosy z podílů společnosti se znovu odečtou od jejího zisku, avšak s výjimkou podílu ve výši 5 %. Tento podíl má představovat pevnou částku provozních výdajů společnosti držící majetkový podíl ve vztahu k jejímu podílu (dále jen „náklady vztahující se k držbě podílu“). Náklady vztahující se k držbě podílu by byly například úroky z půjčky, kterou přijala společnost za účelem nabytí podílu. Náklady vztahující se k držbě podílu nemají snižovat výnos společnosti.

22. Podíl ve výši 5 % může být ovšem odečten ze zisku podle zvláštní právní úpravy čl. 223 B odst. 2 CGI v případě, kdy jak společnost, která drží majetkový podíl, tak společnost, na které existuje majetkový podíl, jsou společně zdaněny v rámci daňové skupiny společností. Vzhledem k tomu, že zahraniční společnosti nemohou být členy daňové skupiny společností, existuje možnost pobírat výnosy z podílů osvobozené od daně ve výši 100 % v rámci zdanění skupiny společností ve výsledku existuje pouze u podílů na tuzemských společnostech.

23. Společnost Groupe Steria má jako mateřská společnost společně zdaňované skupiny společností přímé podíly na společnostech, které by mohly být zahrnuty do její daňové skupiny společností, pokud by neměly sídlo v jiném členském státě. Daňová skupina společností společnosti Groupe Steria nemá tudíž podle francouzských předpisů možnost pobírat výnosy z těchto nepřímých podílů osvobozené od daně nejen ve výši 95 %, nýbrž v plném rozsahu, a to výhradně z důvodu existence podílů na společnostech, které mají sídlo v jiném členském státě.

24. Na základě tohoto znevýhodňujícího zacházení mateřské společnosti s podíly na společnostech, které mají sídlo v jiném členském státě, oproti mateřské společnosti s podíly v tuzemských společnostech, dochází v projednávaném případě k omezení svobody usazování.

B – Odůvodnění omezení

25. Omezení svobody usazování však může být odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu ( 10 ).

1. Zákaz odpočtu nákladů podle čl. 4 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech

26. Spolková republika Německo patrně spatřuje odůvodnění pro toto omezení v právní úpravě čl. 4 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech. Podle tohoto ustanovení si každý členský stát ponechá možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti se sídlem v tuzemsku, které se vztahují k dceřiné společnosti, která má sídlo v jiném členském státě, nelze odečíst od příjmů mateřské společnosti do výše částky stanovené paušální sazbou ve výši 5 %. Právě této unijní právní úpravy Francouzská republika využila v projednávané věci. Toto právo náležející členským státům podle čl. 4 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech jim nemůže být opětovně odňato nepřímo prostřednictvím svobody usazování.

27. Soudní dvůr však již opakovaně konstatoval, že členské státy mohou využít možnosti stanovené v čl. 4 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech pouze při dodržení požadavků na svobodu usazování ( 11 ). Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech tedy v žádném případě neumožňuje, aby bylo s přeshraničním rozdělováním zisku zacházeno způsobem, kterým jsou porušovány základní svobody ( 12 ).

28. Z toho vyplývá, že také Francouzská republika může upravit zákaz odpočtu pro náklady vztahující se k držbě podílu podle čl. 4 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech pouze takovým způsobem, který neporušuje svobodu usazování. Z článku 4 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech tedy nelze vyvodit žádné odůvodnění existujícího omezení.

2. Rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy

29. Odůvodnění by však případně mohlo vyplývat z důvodu zachování rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy uznaného Soudním dvorem v ustálené judikatuře ( 13 ).

30. Na tomto základě Soudní dvůr uznal v rozsudku X Holding oprávnění členského státu vyloučit z jeho zdanění skupiny společností dceřiné společnosti se sídlem v jiném členském státě s odůvodněním, že zisky dceřiné nerezidentní společnosti nepodléhají zdanění v tomto členském státě ( 14 ).

31. Různí účastníci řízení z tohoto rozsudku vyvozují, že členské státy jsou oprávněny vyloučit zahraniční společnosti ze svých právních úprav zdanění skupiny společností ve vztahu ke všem důsledkům, které jsou spojeny se zdaněním skupiny společností. Toto vyloučení zahrnuje také v projednávané věci spornou právní úpravu odpočtu podílu ve výši 5 % v rámci francouzského zdanění skupiny společností.

32. Soudní dvůr však členským státům v žádném případě neudělil „bianko šek“ pro vyloučení nerezidentních dceřiných společností ze zdanění skupiny společností ve vztahu ke všem důsledkům s tím souvisejícím. V rozsudku X Holding Soudní dvůr pouze zkoumal, zda je odůvodněné odepírat mateřské společnosti započtení ztrát s nerezidentní dceřinou společností v rámci zdanění skupiny společností ( 15 ). S ostatními důsledky vyloučení nerezidentních dceřiných společností ze zdanění skupiny společností se Soudní dvůr v rozsudku nezabýval ( 16 ).

33. Soudní dvůr kromě toho naposledy v rozsudku SCA Group Holding konstatoval, že oprávnění vyloučit nerezidentní společnosti ze zdanění skupiny společností rovněž automaticky neodůvodňuje vyloučení rezidentních společností, které jsou spojeny se skupinou společností pouze prostřednictvím jedné nerezidentní společnosti ( 17 ). Například nebylo možné odepřít mateřské společnosti výhodu spočívající v možnosti zahrnout do zdanění skupiny společností i vnukovské společnosti, jen z toho důvodu, že nebyla oprávněna začlenit svou zahraniční dceřinou společnost do zdanění skupiny společností ( 18 ).

34. Ve vztahu ke každému daňovému zvýhodnění, které je poskytováno v rámci zdanění skupiny společností, je tedy nutné samostatně posoudit, zda jej mohou členské státy v situacích s přeshraničním prvkem oprávněně odpírat ( 19 ). Daňové zvýhodnění, které se omezuje na rezidentní struktury skupiny společností, tedy nemůže být odůvodněno výlučně na základě skutečnosti, že je přiznáno v rámci zvláštní právní úpravy zdanění skupiny společností, která může pro účely započtení ztrát vyloučit nerezidentní společnosti.

35. V projednávané věci sporné zvýhodnění odpočtu podílu ve výši 5 %, které představuje pevnou částku nákladů vztahujících se k držbě podílu, nemá jako takové žádnou souvislost s rozdělením zdaňovací pravomoci mezi členskými státy. Náklady vztahující se k držbě podílu totiž vznikají výhradně rezidentní mateřské společnosti. Daňová pravomoc jiného členského státu tedy není dotčena.

36. Předmětné omezení není pro účely zachování rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy odůvodněné.

3. Daňová soudržnost

37. Odůvodnění by však mohlo vyplývat z pravomoci členských států spočívající v zachování soudržnosti jejich daňových systémů ( 20 ).

38. K tomu je nezbytná existence přímé souvislosti mezi daňovým zvýhodněním a jeho kompenzací určitou daňovou zátěží ( 21 ). Přitom musí být posuzována přímá povaha této souvislosti mezi zvýhodněním a zátěží s ohledem na cíl sledovaný daňovou právní úpravou ( 22 ). Za takových okolností může být nositeli základní svobody odepřeno daňové zvýhodnění, jestliže nepodléhá také zatížení, které je v systému zdanění členského státu neoddělitelně spojeno s požadovaným daňovým zvýhodněním.

39. V rozsudku Papillon Soudní dvůr k francouzskému zdanění skupiny společností konstatoval, že existuje taková přímá souvislost mezi zvýhodněním spočívajícím v konsolidaci výsledků všech společností skupiny a daňovou zátěží neutralizace určitých operací uvnitř skupiny společností, které slouží zabránění dvojího zohledňování ztrát ( 23 ).

40. V projednávané věci však není cílem ani zamezení dvojímu zohlednění ztrát, ani se v případě daňového zvýhodnění nejedná o konsolidaci výsledků uvnitř skupiny společností. Daňové zvýhodnění spočívá spíše v odpočtu podílu nákladů vztahujících se k držbě podílu ve výši 5 % v rámci daňové skupiny společností. Zbývá tedy přezkoumat, zda je toto daňové zvýhodnění v rámci zdanění skupiny společností přímo spojeno s určitou daňovou zátěží.

– Neutralizace operací uvnitř skupiny společností

41. Francouzská republika k tomu nejprve uvedla, že v případě zdanění skupiny společností jde celkově o daňovou neutralizaci operací uvnitř skupiny společností. Část této neutralizace představuje v projednávané věci sporná právní úprava odpočtu podílu ve výši 5 %.

42. Soudní dvůr v rozsudku Papillon již konstatoval, že obecným cílem francouzských právních předpisů o zdanění skupiny společností je postavit skupinu sestávající z mateřských a dalších závislých společností v co nejširší míře na roveň podniku s několika provozovnami ( 24 ). S ohledem na tento cíl je třeba v zásadě uznat, že neutralizace transakcí v rámci skupiny společností mají jak zatěžující, tak zvýhodňující účinky a může mezi nimi existovat přímá souvislost.

43. V případě v projednávané věci sporného zvýhodnění se však nakonec nejedná o transakci v rámci skupiny společností, která by musela být neutralizována. Zvýhodnění spočívající v odpočtu podílu ve výši 5 % má ve výsledku za následek, že operace uvnitř skupiny společností – totiž rozdělení zisku – je osvobozena od daně ve výši 100 % a tím neutralizována. Podíl ve výši 5 % však představuje pevně stanovenou částku neodpočitatelných nákladů vztahující se k držbě podílu ( 25 ). Ve vztahu k předmětné situaci toto vyplývá také přímo z čl. 4 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, neboť osvobození rozdělení zahraničních zisků od daně může být podle čl. 4 odst. 1 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech omezeno pouze z tohoto důvodu. Sporné zvýhodnění tudíž spočívá v možnosti odpočtu nákladů vztahujících se k držbě podílu ve skupině společností. Náklady vztahující se k držbě podílu však vznikají výhradně u příslušné mateřské společnosti a obvykle nevyplývají přímo z operací mezi společnostmi daňové skupiny společností. Jejich možnost odpočtu v rámci zdanění skupiny společností nemá žádnou souvislost s neutralizací operací uvnitř skupiny společností.

44. Zvýhodnění spočívající v odpočtu nákladů vztahujících se k držbě podílu, které je poskytováno v rámci zdanění skupiny společností, popřípadě souvisí do určité míry s neutralizací operací uvnitř skupiny společností. V zásadě existující zákaz odpočtu nákladů vztahujících se k držbě podílu je z hlediska daňového systému – jak bylo uvedeno v rámci řízení – odůvodněn tím, že výdaje, které vznikají v souvislosti s příjmy osvobozenými od daně, nejsou obvykle odpočitatelné. Pokud jsou v rámci daňové skupiny společností nyní všechny operace považovány z daňového hlediska za neexistující, nemůže být od daně osvobozeno ani rozdělování zisků mezi společnostmi skupiny. Neexistuje tedy ani žádný důvod pro zákaz odpočtu nákladů vztahujících se k držbě podílu, protože nesouvisejí s příjmy osvobozenými od daně.

45. Na základě této skutečnosti však nelze konstatovat žádnou daňovou zátěž, která by mohla mít přímou souvislost se sporným zvýhodněním spočívajícím v odpočtu podílu ve výši 5 %, které je v projednávané věci předmětem sporu. Toto zvýhodnění by totiž bylo pouze důsledkem nezohlednění rozdělování zisků v rámci daňové skupiny společností, v čemž nelze spatřovat daňovou zátěž, nýbrž spíše zvýhodnění.

46. Kromě toho se zdá, že francouzské právní předpisy o zdanění skupiny společností, jak byly sděleny předkládajícím soudem, ani tak nestanoví úplnou neutralizaci operací uvnitř skupiny společnosti. Naopak podle čl. 223 B odst. 1 CGI budou vypočteny výsledky společností dané skupiny také v rámci zdanění skupiny společností nejprve podle obecných pravidel a teprve poté se započtou na úrovni mateřské společnosti. Také v rámci daňové skupiny společností je proto rozdělování zisků osvobozeno od daně pouze na základě obecného pravidla čl. 216 bodu 1 CGI. Z čistě daňově-technického hlediska souvisejí tudíž náklady vztahující se k držbě podílu s daňovými příjmy i v rámci daňové skupiny společností.

47. Zvýhodnění spočívající v odpočtu podílu nákladů vztahujících se k držbě podílu ve výši 5 % tak nemá v rámci neutralizace operací uvnitř skupiny společností přímou souvislost s daňovou zátěží.

– Celková souvislost všech zvýhodnění a znevýhodnění

48. Francouzská republika zastávala na jednání také názor, že v rámci zvláštních pravidel zdanění skupiny společností existuje mezi všemi jejich zvýhodněními a znevýhodněními přímá souvislost. V projednávané věci sporné zvýhodnění spočívající v odpočtu podílu ve výši 5 % má tedy přímou souvislost se souhrnem znevýhodnění, která pro společnosti dané skupiny vyplývají ze zdanění skupiny společností.

49. Taková úvaha ovšem překračuje meze možného odůvodnění z důvodů zachování daňové soudržnosti.

50. Směřuje k tomu, že členské státy budou mít možnost poskytovat v rámci zvláštní právní úpravy, která je k dispozici pouze poplatníkům – rezidentům a která je spojena rovněž s daňovou zátěží, daňová zvýhodnění v libovolném rozsahu. Argumentace Francouzské republiky by například umožňovala poskytovat také velkorysé nezdanitelné částky základu daně pro všechny příjmy tuzemských skupin společností pouze s odůvodněním, že zvláštní pravidla o zdanění skupiny společností obsahují také daňová znevýhodnění.

51. Odůvodnění zachování soudržnosti daňového systému členského státu vyžaduje podle judikatury souvislost mezi zvýhodněním a zátěží s ohledem na cíl sledovaný daňovou právní úpravou ( 26 ). Taková souvislost však není bez určení konkrétní daňové zátěže a jejího individuálního účelu možná.

52. Předmětnou právní úpravu nelze odůvodnit ani na základě skutečnosti, že daňové zvýhodnění odpočtu nákladů vztahujících se k držbě podílu ve výši 5 % má přímou souvislost s veškerou daňovou zátěží, která existuje v rámci zvláštní právní úpravy zdanění skupiny společností.

– Dílčí výsledek

53. V projednávané věci tedy nelze konstatovat přímou souvislost mezi sporným daňovým zvýhodněním a daňovou zátěží.

54. Předmětné omezení svobody usazování tedy není odůvodněno ani zachováním daňové soudržnosti.

C – Výsledek

55. Taková právní úprava, jako je právní úprava sporná ve věci v původním řízení, je tedy v rozporu se svobodou usazování zaručenou čl. 43 odst. 1 ES a článkem 48 ES.

VI – Závěry

56. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázku položenou Cour administrative d’appel de Versailles následovně: Svoboda usazování zaručená čl. 43 odst. 1 ES a článkem 48 ES brání právním předpisům členského státu, které v rámci zvláštní právní úpravy zdanění skupiny společností, k níž mají přístup pouze tuzemské společnosti, poskytují společnostem dané skupiny odpočet nákladů v souvislosti s držbou podílů na jiných společnostech dané skupiny, kdežto jinak je tento odpočet vyloučen.

( 1 ) – Původní jazyk: němčina.

( 2 ) – Rozsudky ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), Metallgesellschaft a další (C‑397/98 a C‑410/98, EU:C:2001:134), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532), Felixstowe Dock and Railway Company a další (C‑80/12, EU:C:2014:200), SCA Group Holding a další (C‑39/13 až C‑41/13, EU:C:2014:1758) a Komise v. Spojené království (C‑172/13, EU:C:2015:50); viz také dosud projednávaná věc Finanzamt Linz (C‑66/14).

( 3 ) – Rozsudek Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659).

( 4 ) – Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147; směrnice byla mezitím zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (přepracované znění) (Úř. věst. L 345, s. 8).

( 5 ) – Směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003, kterou se mění směrnice 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 7, s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3).

( 6 ) – Mimo jiné viz rozsudky Daily Mail a General Trust (81/87, EU:C:1988:456, bod 16), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 35), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 18) a Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 33).

( 7 ) – Mimo jiné viz rozsudky X a Y (C‑200/98, EU:C:1999:566, body 27 a 28), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, body 31 a 32), SCA Group Holding a další (C‑39/13 až C‑41/13, EU:C:2014:1758, body 23 až 27), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 19) a Komise v. Spojené království (C‑172/13, EU:C:2015:50, bod 23).

( 8 ) – Viz rozsudky Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, body 34 a 35) a Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, body 30 a 31).

( 9 ) – Rozsudek Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, body 15 až 32).

( 10 ) – Mimo jiné viz rozsudky Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, bod 33), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, bod 33), Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 23) a Komise v. Německo (C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 63).

( 11 ) – Rozsudky Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, bod 26) a Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, bod 45); viz rovněž rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 46).

( 12 ) – V tomto smyslu viz rozsudek Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, body 59 až 62).

( 13 ) – Mimo jiné viz rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 45), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 45) a Komise v. Německo (C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 64).

( 14 ) – Rozsudek X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89).

( 15 ) – Viz rozsudek X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, body 25 až 42).

( 16 ) – K dalším výhodám zdanění skupiny společností, které bylo tehdy předmětem sporu, viz stanovisko, které jsem přednesla ve věci X Holding (C‑337/08, EU:C:2009:721, body 34, 73 až 81, jakož i 82 a 83).

( 17 ) – Viz rozsudek SCA Group Holding a další (C‑39/13 až C‑41/13, EU:C:2014:1758).

( 18 ) – Viz rozsudek SCA Group Holding a další (C‑39/13 až C‑41/13, EU:C:2014:1758, body 19 a násl., zejména bod 25); viz také již rozsudek Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659).

( 19 ) – V tomto ohledu viz již stanovisko, které jsem přednesla ve věci X Holding (C‑337/08, EU:C:2009:721, body 23 a 34 násl..); v tomto smyslu viz také rozsudek Metallgesellschaft a další (C‑397/98 a C‑410/98, EU:C:2001:134, bod 35 až 76).

( 20 ) – Mimo jiné viz rozsudky Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, bod 28), Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, bod 42), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, bod 68), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, bod 43), SCA Group Holding a další. (C‑39/13 až C‑41/13, EU:C:2014:1758, bod 33) a Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 48).

( 21 ) – Viz pouze rozsudky Svensson a Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, bod 18), ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, bod 29), Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, bod 62), Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 58) a Komise v. Německo (C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 74).

( 22 ) – Viz pouze rozsudky Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, bod 39), Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, bod 47) a Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 92); viz obdobně již rozsudek Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, bod 43).

( 23 ) – Viz rozsudek Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, body 45 až 50).

( 24 ) – Rozsudek Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, bod 28).

( 25 ) – Viz výše bod 21.

( 26 ) – Viz výše bod 38.