STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

ANTONIA TIZZANA

přednesené dne 1. dubna 2004( )

Věc C-255/01

Panagiotis Markopoulos a další

proti

Ministerstvu rozvoje a Komoře registrovaných auditorů

[Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Symvoulio tis Epikrateias (Řecko)]

„Směrnice 84/253/EHS – Články 11 a 15 – Osoby pověřené prováděním auditu účetních dokumentů – Úřední schválení – Zkouška odborné způsobilosti“

1. Usnesením ze dne 12. června 2001 položil Symvoulio tis Epikrateias (Státní rada) (Řecko) Soudnímu dvoru dvě předběžné otázky týkající se výkladu osmé směrnice 84/253/EHS o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů („osmá směrnice“)( ).

2. Předkládající soud chce v zásadě zjistit, kdy může členský stát přijmout přechodná ustanovení, kterými se schvalují určité kategorie osob k provádění auditu účetních dokumentů, aniž by tyto osoby byly povinny složit zkoušku odborné způsobilosti. Soudní dvůr je také žádán, aby určil, zda mohou odborníci již schválení v jednom členském státě vykonávat tuto činnost v jiném členském státě, aniž by složili tuto zkoušku.

I – Právní rámec

A – Právní úprava Společenství

Čtvrtá a sedmá směrnice

3. Pro účely ochrany zájmů společníků kapitálových společností a třetích osob spolupracujících s těmito společnostmi (první bod odůvodnění) Rada přijala čtvrtou směrnici 78/660/EHS („čtvrtá směrnice“), kterou se koordinují vnitrostátní předpisy týkající se struktury a obsahu ročních účetních závěrek akciových společností a společností s ručením omezeným( ).

4. Je třeba připomenout, že čtvrtá směrnice stanoví, že společnosti „si musí nechat provést audit své roční účetní závěrky“ a ověřit, zda je výroční zpráva v souladu s roční účetní závěrkou, „jednou nebo více osobami oprávněnými k provádění auditu účetní závěrky podle vnitrostátních právních předpisů“, přičemž členské státy mohou osvobodit od povinnosti provést audit pouze společnosti malého hospodářského a společenského významu (článek 51)( ).

5. Čtvrtá směrnice byla později doplněna sedmou směrnicí 83/349/EHS („sedmá směrnice“)( ), která ukládá stejnou povinnost ověření ve vztahu ke konsolidované účetní závěrce a konsolidované výroční zprávě skupin společností (článek 37).

Osmá směrnice

6. Osmou směrnicí, která nás zajímá nejvíce, Rada poté sladila kvalifikaci osob odpovědných za provádění těchto auditů požadovanou právem Společenství.

7. Konkrétně uvedená směrnice slaďuje kvalifikaci osob, které podle čl. 1 odst. 1 musejí provádět:

„a) povinné audity účetních závěrek společností a podniků a ověřování souladu výročních zpráv s těmito ročními účetními závěrkami, jsou‑li tento audit a toto ověřování nařízeny předpisy Společenství;

(b) povinný audit konsolidovaných účetních závěrek skupin podniků a ověřování souladu výročních zpráv s těmito konsolidovanými účetními závěrkami, jsou‑li tento audit a toto ověřování nařízeny předpisy Společenství.“

8. Směrnice vyhrazuje provádění uvedeného auditu pouze úředně schváleným osobám (článek 2), přičemž úřední schválení může na základě článku 4 získat fyzická osoba, „pouze pokud dosáhla úrovně vzdělání nutné pro přijetí na vysokou školu, absolvovala program teoretického a praktického vzdělávání a složila zkoušku odborné způsobilosti na vysokoškolské úrovni, pořádanou nebo uznávanou státem“.

9. Článek 11 nicméně stanoví:

„1. Orgány členského státu mohou schválit osoby, které získaly část kvalifikace nebo celou kvalifikaci v jiném státě, splňují‑li obě tyto podmínky:

a) jejich kvalifikaci shledají příslušné orgány jako rovnocennou té, jež je požadována podle práva tohoto členského státu v souladu s touto směrnicí, a

b) tyto osoby prokáží právnické znalosti požadované v daném členském státě pro provádění povinného auditu účetních dokumentů, uvedené v čl. 1 odst. 1. Orgány tohoto členského státu však nemusí toto prokázání požadovat, shledají‑li právnické znalosti získané v jiném státě za dostačující.

[…]“.

10. Článek 15 dále stanoví:

„Odborníci, kteří nebyli úředně schváleni individuálním rozhodnutím příslušných orgánů, avšak mají v některém členském státě oprávnění provádět povinný audit dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 a tuto činnost až do té doby skutečně vykonávali, mohou být až do uplynutí jednoho roku po nabytí účinnosti předpisů uvedených v čl. 30 odst. 2 úředně schváleni tímto členským státem v souladu s touto směrnicí.“

11. V této souvislosti článek 19 uvádí:

„Odborníci uvedení v [článku] 15 […] mohou být odchylně od článku 4 úředně schváleni pouze tehdy, shledají‑li příslušné orgány, že jsou způsobilí provádět povinný audit dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 a že mají rovnocennou kvalifikaci jako osoby úředně schválené podle článku 4.“

12. Konečně, podle článku 30:

„1. Členské státy uvedou v účinnost právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s touto směrnicí do 1. ledna 1988. Bezodkladně o tom informují Komisi.

2. Členské státy mohou stanovit, že se předpisy uvedené v odstavci 1 použijí až od 1. ledna 1990.

[…]“.

B – Vnitrostátní právní úprava

Registrovaní účetní a „běžní“ účetní

13. Podle předkládacího usnesení byl audit účetních dokumentů prováděn v Řecku dvěma kategoriemi odborníků: registrovanými účetními a běžnými účetními.

14. Registrovaní účetní byli členy komory, do které mohli být zapsáni, pokud složili zkoušku( ). Členové této komory měli „povinnou působnost“, v rámci které jim řecký zákonodárce vyhradil výkon některých druhů činnosti, včetně, od roku 1986, provádění auditu ročních účetních závěrek a konsolidovaných účetních závěrek větších akciových společností, komanditních společností a společností s ručením omezeným( ).

15. Registrovaní účetní měli také „fakultativní působnost“ v rozsahu, v němž mohli být volně vybráni k provedení auditu obchodních společností všech právních forem, jakož i všech právnických osob uvedených v občanském zákoníku. Tato volba přinášela řadu výhod. Účetní závěrky ověřené registrovaným účetním měly vyšší důkazní hodnotu před soudy( ). Mimoto audit těchto odborníků v několika směrech usnadňoval jednání s daňovými orgány, orgány sociálního zabezpečení( ) a bankami( ).

16. Jak bylo uvedeno výše, audit účetních závěrek prováděli kromě registrovaných účetních rovněž „běžní“ účetní. Tato kategorie odborníků zahrnovala kromě řeckých státních příslušníků, kteří tuto činnost vykonávali, aniž by byli zapsáni v jakékoliv komoře, také osoby schválené v jiných státech.

17. „Běžní“ účetní prováděli svou činnost, aniž by museli nejprve úspěšně složit zkoušku nebo uspět ve výběrovém řízení. Byli však oprávněni provádět pouze takové činnosti, které nebyly vyhrazeny registrovaným účetním. Mimoto jimi provedený audit také neměl vyšší důkazní hodnotu ani nepřinášel společnostem, které využívaly jejich služeb, výhody spojené s auditem provedeným registrovanými účetními.

Právní předpisy týkající se běžných účetních přijaté po přijetí osmé směrnice

18. K uvedení svých vnitrostátních pravidel do souladu s osmou směrnicí přijal řecký zákonodárce řadu předpisů, jimiž byly opakovaně pozměněny právní předpisy o přístupu k profesi osob schválených v jiném členském státě a o schvalování osob, které v každém případě nebyly zapsány v profesní komoře a měly dlouhodobou praxi v činnosti auditorů.

19. Prvním z těchto předpisů bylo nařízení prezidenta č. 15/1989 (FEK 5A ze dne 5. ledna 1989, dále jen „nařízení č. 15/89“) o přizpůsobení právních předpisů týkajících se registrovaných účetních ustanovením osmé směrnice EHS, které v podstatě zachovalo strukturu komory registrovaných účetních.

20. Je třeba připomenout, že uvedené nařízení stanovilo, že odborníci schválení v jiných členských státech, kteří složili zkoušku odborné způsobilosti a měli rovnocennou kvalifikaci jako členové komory, mohli být jmenováni registrovanými účetními (článek 5). Stanovilo také, že do 1. ledna 1990 mohli být odborníci, kteří již prováděli v Řecku povinný audit ročních účetních závěrek společností a konsolidovaných účetních závěrek skupin společností a kteří byli považováni za způsobilé provádět povinný audit účetních dokumentů, jmenováni registrovanými účetními přímo, aniž by museli složit zkoušku (čl. 6 odst. 3 a 4).

21. Následně bylo přijato nařízení prezidenta č. 226/1992 (FEK 120/A ze dne 14. července 1992, dále „nařízení č. 226/92“), kterým byla zřízena nová komora: komora registrovaných auditorů (článek 1).

22. Ti, kdo již byli členy komory registrovaných účetních, se automaticky stali členy nové komory. Naopak, zápis běžných účetních s 15 lety auditorské praxe a účetních schválených v jiných členských státech s 10 lety auditorské praxe však podléhal složení zkoušky odborné způsobilosti obecně vyžadované pro zápis všech nových uchazečů do komory (čl. 24 odst. 1 a 2).

23. Povinnost podstoupit zkoušku však byla pro uvedené kategorie běžných účetních zrušena čl. 2 odst. 7 pozdějšího nařízení prezidenta č. 121/1993 (FEK A´53/12.4.1993, dále jen „nařízení č. 121/93“), a později byla znovu zavedena čl. 18 odst. 3 zákona č. 2231/1994 (FEK A´139/31.8.1994, dále jen „zákon č. 2231/94“).

24. Posledně uvedený předpis byl nicméně později změněn čl. 3 odst. 2 zákona č. 2257/1994 (FEK A'197/23.11.1994, dále jen „zákon č. 2257/94“), který stanoví:

„Za čl. 18 odst. 3 zákona č. 2231/94 (FEK A´139) se doplňují odstavce 3a), 3b) a 3c), které zní následovně:

‘‘ 3a) Držitelé diplomu o ukončeném vysokoškolském vzdělání podle čl. 10 odst. 1 nařízení prezidenta č. 226/92, kteří doloží nejpozději v okamžiku zveřejnění tohoto zákona, že vykonávali činnosti spočívající v provádění auditu v Řecku po dobu 18 let a byli pověřeni prováděním auditu v Řecku ke dni 1. ledna 1989, nebo kteří získali úřední schválení pro výkon činnosti registrovaného účetního nebo registrovaného auditora v jiném členském státě Evropské unie nebo jedné z následujících zemí: Spojené státy americké, Kanada, Austrálie, Nový Zéland a Jihoafrická republika, a kteří ke dni 1. ledna 1989 získali v oblasti provádění auditu desetiletou praxi, z čehož nejméně tři roky představuje praxe nabytá v Řecku, jsou osvobozeni od povinnosti složit zkoušku uvedenou v čl. 18 odst. 3 zákona č. 2231/1994 a jsou považováni za řádně zapsané v rejstříku komory registrovaných auditorů podle článku 13 nařízení prezidenta č. 226/1992. Splnění těchto podmínek je prověřeno kontrolní radou komory registrovaných auditorů ve lhůtě dvou měsíců. […]“ (neoficiální překlad)

II – Skutkové okolnosti a řízení

25. Spor v původním řízení vyplynul z přijetí rozhodnutí kontrolní rady komory registrovaných auditorů č. 75 ze dne 19. ledna 1995 (dále jen „rozhodnutí 75/95“), kterým bylo do komory přijato 60 uchazečů, aniž by složili zkoušku odborné způsobilosti, z důvodu, že splnili všechny podmínky stanovené v čl. 18 odst. 3a) zákona č. 2231/94.

26. Někteří z těchto uchazečů byli řečtí státní příslušníci s ukončeným vysokoškolským vzděláním v oblasti obchodní či finanční, kteří získali 15 let praxe v rámci auditu v oblasti finanční, účetní nebo právní( ). Ostatní byli naopak řečtí státní příslušníci nebo státní příslušníci jiných států Společenství, kteří byli schváleni pro výkon činnosti registrovaných účetních nebo auditorů v jiných členských státech a kteří získali 10 let praxe v oblasti auditu.

27. Registrovaní auditoři Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis a Evangelos Poulis (dále jen „navrhovatelé v původním řízení“) předložili Státní radě návrh na zrušení rozhodnutí 75/95. Registrovaní auditoři Christos P. Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos a Richard G. Kesley vstoupili do řízení jako vedlejší účastníci.

28. Státní rada měla pochybnosti o slučitelnosti čl. 18 odst. 3a) zákona č. 2231/94 s osmou směrnicí a položila Soudnímu dvoru podle článku 234 ES tyto předběžné otázky:

„1) Může vnitrostátní zákonodárce na základě článku 15 osmé směrnice 84/253/EHS ze dne 10. dubna 1984 (Úř. věst. L 126, s. 20; Zvl. vyd. 17/01, s. 75) využít oprávnění uvedeného v tomto článku a stanovit, že osoby určitých kategorií mohou být úředně schváleny k provádění auditu účetních dokumentů odchylně od obecného pravidla, tedy aniž by se nejprve zúčastnily zkoušky odborné způsobilosti, pokud dotčený členský stát tuto zkoušku zavedl ve svém vnitrostátním právu již před přijetím směrnice? Může v každém případě vnitrostátní zákonodárce opakovaně využívat oprávnění přijmout přechodná ustanovení na základě výše uvedeného článku směrnice, zejména po uplynutí data 1. ledna 1991 (ustanovení článku 15 ve spojení s čl. 30 odst. 2 směrnice)?

2) Znamená článek 11 směrnice pouze to, že pokud osoba, která se uchází o úřední schválení k provádění auditu účetních dokumentů v členském státě Evropské unie, získala některou část kvalifikace požadovanou v jiném členském státě v rámci právní úpravy před harmonizací, může stát, ve kterém se uchází o úřední schválení, shledat, že tato část kvalifikace je získána v tomto posledně uvedeném státě, aniž by odchylnou právní úpravou stanovil výjimku z obecného pravidla, podle kterého může být úřední schválení uděleno až po úspěšném složení zkoušky odborné způsobilosti? Nebo znamená to, že umožňuje osobě, která byla úředně schválena k provádění auditu účetních dokumentů v členském státě v rámci právní úpravy před harmonizací, aby získala odpovídající schválení v jiném členském státě bez účasti na zkoušce odborné způsobilosti, výlučně na základě ověření rovnocennosti její kvalifikace?“

29. V takto zahájeném řízení předložili písemná vyjádření navrhovatelé v původním řízení, registrovaní auditoři Ch. Panagiotidis a G. Samothrakis, řecká a španělská vláda a Komise.

30. Na jednání konaném dne 11. února 2004 předložili ústní argumenty navrhovatelé v původním řízení, komora registrovaných auditorů, G. Samothrakis, řecká a španělská vláda a Komise.

III – Právní analýza

K první otázce

31. Svou první předběžnou otázkou Státní rada ve skutečnosti vznáší dvě otázky. Zaprvé se táže, zda oprávnění stanovené v článku 15 osmé směrnice přijmout přechodná ustanovení týkající se schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů mohou využít i členské státy, které, jako Řecko, podmínily výkon činnosti registrovaných auditorů složením zkoušky odborné způsobilosti. Jestliže je odpověď na tuto otázku kladná, dotazuje se, zda může vnitrostátní zákonodárce opakovaně využívat toto oprávnění po 1. lednu 1991.

i) K první části první otázky

32. S ohledem na první problém bych chtěl nejprve uvést, že v předkládacím usnesení Státní rada uvádí, že její členové zastávají dva odlišné názory.

33. Podle většinového názoru předkládajícího soudu oprávnění schválit některé kategorie odborníků, odchylně od požadavku na složení zkoušky odborné způsobilosti stanoveného v článku 4, přísluší pouze těm státům, které před přijetím osmé směrnice nepodmínily výkon činnosti auditora složením odborné zkoušky. Řecký zákonodárce, který dříve podmínil přijetí do komory registrovaných účetních složením zkoušky, by proto nemohl tohoto oprávnění využít. Naopak, podle opačného menšinového stanoviska mohou všechny členské státy podle článku 15 přijmout přechodná ustanovení ve prospěch odborníků.

34. Jak správně upozorňují řecká vláda i Komise, článek 15 nestanoví žádné omezení, pokud se týče členských států oprávněných k přijetí přechodných ustanovení. Zákonodárce Společenství považoval za vhodné, aby „členské státy“ bez rozlišení měly „pravomoc přijímat přechodná ustanovení ve prospěch odborníků“ (šestý bod odůvodnění)( ), a připustil, že každý členský stát může schválit vymezené kategorie odborníků pro provádění povinných auditů účetních dokumentů. Všechny členské státy proto mohly využít oprávnění přijmout přechodná ustanovení stanovené osmou směrnicí.

35. Na druhé straně, článek 15 stanoví konkrétní omezení s ohledem na kategorie odborníků, kteří mohou být schváleni odchylně od požadavků stanovených v článku 4. Stanoví, že „[o]dborníci, kteří nebyli úředně schváleni individuálním rozhodnutím příslušných orgánů, avšak mají v některém členském státě oprávnění provádět povinný audit dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 a tuto činnost až do té doby skutečně vykonávali, mohou být až do uplynutí jednoho roku po nabytí účinnosti předpisů uvedených v čl. 30 odst. 2 úředně schváleni tímto členským státem v souladu s touto směrnicí“( ).

36. Jak správně upozorňují navrhovatelé v původním řízení a jak ostatně uznává i Komise, domnívám se, že členské státy na základě uvedeného ustanovení mohly pro účely ověřování dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 schválit pouze takové odborníky, kteří před datem stanoveným v uvedeném ustanovení měli kvalifikaci požadovanou vnitrostátním právem pro výkon těchto auditů a kteří tuto činnost skutečně vykonávali.

37. Tento výklad vychází především ze znění článku 15, který umožňuje členskému státu schválit odborníky, kteří: (i) mají v „některém členském státě“ oprávnění provádět audit stanovený právem Společenství a kteří (ii) tuto činnost skutečně vykonávali.

38. Toto znění uvedeného ustanovení se mi rovněž jeví být konzistentní se zásadou ochrany legitimních očekávání, která vyžaduje, aby zákonodárce Společenství přihlédl k legitimním očekáváním dotčených osob, jež nesmí být dotčena následnými změnami právní úpravy Společenství v oblasti auditu účetních dokumentů.

39. Jak totiž bylo uvedeno výše (body 3 až 5), ve čtvrté směrnici zákonodárce Společenství uložil členským státům povinnost vyžadovat provedení auditu roční účetní závěrky akciových společností a společností s ručením omezeným, jakož i ověření, zda je tato závěrka v souladu s výroční zprávou, „jednou nebo více osobami oprávněnými k provádění auditu účetní závěrky podle vnitrostátních právních předpisů“( ). Tato povinnost byla následně sedmou směrnicí rozšířena i na konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy skupin společností.

40. Podle uvedených směrnic byl tedy každý členský stát povinen zavést dotčené audity, přičemž mohl volně upravit kvalifikace umožňující udělení schválení nezbytného k jejich výkonu.

41. Až později, přijetím osmé směrnice, byly pro toto schválení stanoveny jednotné požadavky, které mohly být rovněž striktnější a v každém případě odlišné od požadavků dříve stanovených vnitrostátními právními předpisy.

42. Právě z tohoto důvodu, podle mého názoru, podle osmé směrnice „členské státy by měly mít […] pravomoc přijímat přechodná opatření ve prospěch odborníků“ (šestý bod odůvodnění). Je možné, že existovaly osoby, které měly před přijetím osmé směrnice oprávnění vyplývající z vnitrostátního práva vykonávat právě takový audit, jaký vyžaduje právní úprava Společenství, a které přijetím uvedené směrnice dále nemohly provádět povinný audit účetních závěrek, neboť nesplňovaly podmínky nově stanovené uvedenou směrnicí.

43. Lze proto rozumně dovodit, že cílem osmé směrnice bylo ochránit legitimní očekávání těchto odborníků. Na druhé straně, neexistují patrně žádné důvody předpokládat, že jejím cílem bylo poskytnout podobnou ochranu i osobám, které sice na základě různé kvalifikace prováděly audit účetních závěrek před přijetím harmonizačních předpisů Společenství, avšak neměly kvalifikaci požadovanou vnitrostátním právem pro provádění auditů stanovených ve čtvrté a sedmé směrnici.

44. V projednávané věci navrhovatelé v původním řízení na jednání argumentovali, že do data uvedeného v článku 15 měli podle řeckého práva oprávnění provádět audity stanovené právem Společenství a uvedené v čl. 1 odst. 1 pouze registrovaní účetní. Toto tvrzení však zpochybnila Komise, která naopak uvedla, že do uvedeného data vykonávali audit spadající do působnosti osmé směrnice i běžní účetní.

45. Z údajů uvedených v předkládacím usnesení není možné s jistotou určit, které z těchto dvou tvrzení je pravdivé. Rozhodnout tuto otázku proto přísluší vnitrostátnímu soudu, který má jediný příslušnost k výkladu vnitrostátního práva.

46. Závěrem k tomuto bodu bych chtěl uvést, že podle mého názoru byly všechny členské státy oprávněny přijmout přechodná ustanovení v souladu s článkem 15 osmé směrnice ve prospěch odborníků, kteří před datem stanoveným v uvedeném článku měli kvalifikaci potřebnou v daném členském státu pro výkon povinného auditu dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 uvedené směrnice a tuto činnost skutečně vykonávali.

ii) K druhé části první otázky

47. K zodpovězení první předběžné otázky zbývá ještě rozhodnout, zda byly členské státy oprávněny opakovaně využívat oprávnění přijmout přechodná ustanovení po 1. lednu 1991.

48. Také k této otázce existovaly ve Státní radě dva různé názory. Podle většinového názoru mohlo Řecko využívat oprávnění přijmout přechodná ustanovení podle článku 15 jen do 1. ledna 1991, a to na základě článku 15 ve spojení s čl. 30 odst. 2 osmé směrnice. Článek 18 odst. 3a) zákona č. 2231/94, ve znění zákona č. 2257/94 vyhlášeného dne 23. listopadu 1994, byl proto s osmou směrnicí neslučitelný.

49. Na druhé straně, podle menšinového názoru, článek 15 ukládá jasnou povinnost přijmout přechodná ustanovení ve prospěch odborníků, která musí být splněna nikoli do 1. ledna 1991, avšak do jednoho roku po nabytí účinnostiustanovení provádějících v plném rozsahu uvedenou směrnici v každém členském státu. V projednávané věci je tedy třeba lhůtu jednoho roku počítat od data přijetí nařízení č. 226/92 vydaného dne 14. července 1992, kterou byla osmá směrnice v plném rozsahu provedena do řeckého práva. Ani takto vypočtená lhůta však nebyla prekluzivní lhůtou, a nevylučovala proto možnost přijetí dalších přechodných ustanovení v přiměřené lhůtě. Podle tohoto výkladu byl tedy sporný vnitrostátní právní předpis přijatý v listopadu 1994 slučitelný s osmou směrnicí.

50. Navrhovatelé v původním řízení se připojili k většinovému názoru vnitrostátního soudu.

51. Georgios Samothrakis a řecká vláda, na druhé straně, souhlasí s menšinovým názorem, že článek 15 zavazuje řeckého zákonodárce, aby přijal přechodná ustanovení ve prospěch odborníků. Uvedená povinnost odpovídala širokému právu dotčených osob na schválení odchylně od ustanovení osmé směrnice, jež vyžaduje složení zkoušky odborné způsobilosti. Uvedené právo vyplývá ze směrnice a nemůže být dotčeno žádným prodlením členského státu při přijímání vnitrostátních právních předpisů nezbytných ke schválení.

52. Menšinový názor Státní rady zastává i Komise, i když částečně z jiných důvodů. Argumentuje, že lhůta jednoho roku stanovená v článku 15 má být vypočtena od data „skutečného“ provedení osmé směrnice. Na rozdíl od uvedeného menšinového názoru však Komise tvrdí, že ke „skutečnému“ provedení došlo až přijetím nařízení č. 121/93 vyhlášeného dne 12. dubna 1993. Je nicméně třeba shledat, že článek 18 odst. 3a) zákona č. 2231/94, ačkoli byl vyhlášen až 23. listopadu 1994 (jinými slovy, více než rok po datu „skutečného“ provedení), by měl být nicméně považován za spadající do stanovené lhůty, neboť ve skutečnosti představoval jen zpětné „oživení“ přechodných ustanovení, jež byla přijata v dané lhůtě nařízením č. 121/93.

53. Ačkoli je inspirováno pochopitelnou snahou ochránit očekávání, jež v průběhu let vznikla jednotlivým osobám, nemohu se s menšinovým stanoviskem Státní rady, které přijali s různými výhradami i G. Samothrakis, řecká vláda a Komise, ztotožnit. Podle mého názoru článek 15 dává členským státům oprávnění přijmout přechodná ustanovení v závazné lhůtě do 1. ledna 1991.

54. Úvodem bych chtěl poznamenat, že článek 15 neukládá členským státům žádnou povinnost, nýbrž jim dává oprávnění přijmout přechodná ustanovení. Jak bylo uvedeno, zákonodárce Společenství pouze rozhodl, že by členské státy měly mít také „pravomoc přijímat přechodná opatření ve prospěch odborníků“ (šestý bod odůvodnění)( ), kteří před přijetím osmé směrnice legálně vykonávali v souladu s ustanoveními vnitrostátního práva audit účetních závěrek upravený čtvrtou a sedmou směrnicí.

55. Podle článku 15 tito odborníci „[mohou] být […] schváleni členským státem”( ), pokud dle ustanovení článku 19 „[jsou] způsobilí provádět [takový audit]” a pokud „[mají] rovnocennou kvalifikaci jako osoby úředně schválené podle článku 4“. Ve smyslu práva Společenství tím jednotlivým členským státům vzniká z velké části diskreční posouzení za účelem ochránit očekávání konkrétních kategorií odborníků.

56. Na rozdíl od Komise se navíc domnívám, že dotčenou pravomoc bylo nutné využít v závazné lhůtě do 1. ledna 1991.

57. Chtěl bych připomenout, že podle ustálené judikatury nejsou „ustanovení týkající se lhůt pro provedení“ směrnice „méně závazná než ustanovení jakékoli jiné normy práva Společenství“. Směrnice „by byly neúčinné, pokud by nebyly zamýšlené cíle dosaženy [členskými státy] ve stanovených lhůtách“. Navíc, „existence rozdílů mezi pravidly používanými v členských státech po uplynutí těchto lhůt by mohla vést k diskriminaci“( ).

58. Ze stejného důvodu se domnívám, že závazný charakter mají i ustanovení směrnic upravující lhůty, ve kterých mohou členské státy přijmout přechodná ustanovení. Nesplněním takových lhůt členskými státy by byly dotčeny i zamýšlené cíle směrnice a vznikly by nesrovnalosti mezi vnitrostátními pravidly.

59. S ohledem na výše uvedené bych chtěl připomenout, že:

– podle čl. 30 odst. 1 byly členské státy povinny uvést v účinnost právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s osmou směrnicí „do 1. ledna 1988“;

– podle druhého odstavce téhož článku však mohly stanovit, že „se předpisy […] použijí až od 1. ledna 1990“( );

– konečně, podle článku 15 mohly členské státy přijmout přechodná ustanovení „do uplynutí jednoho roku po nabytí účinnosti předpisů uvedených v čl. 30 odst. 2“.

60. Pokud poslední datum, které mohlo být stanoveno pro nabytí účinnosti prováděcích předpisů k osmé směrnici, bylo 1. ledna 1990, je zřejmé, že lhůta jednoho roku stanovená pro přijetí příslušných přechodných ustanovení uplynula přesně dne 1. ledna 1991.

61. Jak správně upozorňují navrhovatelé v původním řízení a španělská vláda, tento výklad, který jasně vyplývá ze znění dvou výše citovaných ustanovení, je jediný, který chrání právní jistotu a zajišťuje jednotné používání práva Společenství. To znamená, že pro všechny členské státy platí jednotná lhůta, ve které mohou být schváleny konkrétní kategorie osob odchylně od požadavků stanovených v článku 4 a zejména bez ohledu na podmínku složení zkoušky odborné způsobilosti, pro provádění auditu účetních závěrek požadovaného právem Společenství.

62. Tyto zásadní požadavky práva Společenství, na druhé straně, nesplňuje výklad dotčeného ustanovení navrhovaný menšinou členů Státní rady a přijatý Komisí. Pokud by lhůta jednoho roku začínala běžet od „úplného“ nebo „skutečného“ provedení směrnice v jednotlivých členských státech, lhůta pro přijetí přechodných ustanovení by byla spjata s velmi nejistou podmínkou a navíc by se lišila v jednotlivých státech.

63. Tuto skutečnost názorně ilustruje právě projednávaná věc. Menšinový názor Státní rady a názor Komise, ačkoli navrhují stejnou metodu výpočtu dotčené lhůty, vycházejí ze dvou různých dat. Podle prvně uvedené začal běh uvedené lhůty dne 14. července 1992, datem vyhlášení nařízení č. 226/92. Na druhé straně, podle názoru Komise, uvedená lhůta začala běžet datem přijetí pozdějšího nařízení č. 121/93.

64. Tento sporný výklad by navíc vedl k paradoxnímu důsledku, neboť by zvýhodňoval členské státy, které jsou v prodlení s „úplným“ provedením směrnice. Tyto státy by totiž měly oprávnění udělit úřední schválení odchylně od požadavků osmé směrnice po delší dobu než členské státy, které pečlivě uvedly v platnost prováděcí předpisy před uplynutím lhůty dne 1. ledna 1990.

65. V projednávané věci vyhlásil řecký zákonodárce zákon č. 2257/94, kterým bylo do zákona č. 2231/94 vloženo sporné ustanovení čl. 18 odst. 3a), až 23. listopadu 1994, tedy více než tři roky po uplynutí závazné lhůty dne 1. ledna 1991. I pokud by byl přijat názor Komise, že dotčený zákon pouze znovu zavedl výjimku již dříve stanovenou nařízením č. 121/93 vyhlášeným dne 12. dubna 1993, uvedená lhůta by přesto byla překročena.

66. Dotčený řecký předpis je proto třeba v každém případě považovat za neslučitelný se směrnicí, neboť byl přijat po uplynutí závazné lhůty stanovené v článku 15.

67. Z výše uvedených důvodů jsem tedy dospěl k názoru, že článek 15 osmé směrnice brání členskému státu využít po 1. lednu 1991 pravomoc schválit provádění povinného auditu účetních dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 uvedené směrnice odborníky, kteří měli v dotčeném členském státě oprávnění provádět povinný audit takových dokumentů a kteří tuto činnost vykonávali až do uvedeného data, aniž by byli povinni nejprve složit zkoušku odborné způsobilosti podle článku 4 uvedené směrnice.

68. Navrhuji proto, aby byla první otázka zodpovězena v tom smyslu, že podle článku 15 osmé směrnice byly všechny členské státy oprávněny schválit provádění povinného auditu účetních dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 uvedené směrnice odborníky, kteří měli v dotčeném členském státě kvalifikaci nezbytnou k provádění povinného auditu takových dokumentů a kteří tyto audity skutečně prováděli až do 1. ledna 1991, aniž by byli povinni nejprve složit zkoušku odborné způsobilosti podle článku 4 uvedené směrnice. Toto oprávnění bylo nutno využít v závazné lhůtě do 1. ledna 1991.

K druhé otázce

69. Svou druhou otázkou se Státní rada v zásadě táže, zda na základě článku 11 osmé směrnic mohou odborníci úředně schválení jedním členským státem k provádění auditu účetních dokumentů získat úřední schválení k výkonu této činnosti v jiném členském státě, aniž by byli povinni složit zkoušku odborné způsobilosti.

70. Státní rada se jednomyslně shodla, že článek 11 směrnice pouze znamená, že pokud uchazeč o schválení získal jednu ze svých kvalifikací v jiném členském státě na základě pravidel platných před harmonizací, musí stát, ve kterém je schválení požadováno, k takové kvalifikaci přistupovat, jako kdyby byla získána v tomto státu, aniž by činil jakékoli výjimky z obecného pravidla, že schválení se vydává až po složení zkoušky odborné způsobilosti.

71. S tímto názorem se nemohu ztotožnit.

72. Nejprve bych chtěl poznamenat, že uznávání kvalifikací k výkonu regulované činnosti, jako je činnost auditora, upravuje nyní směrnice 89/48/EHS o obecném systému pro uznávání vysokoškolských diplomů vydaných po ukončení nejméně tříletého odborného vzdělávání a přípravy (dále jen „směrnice 89/48“)( ).

73. Uvedená směrnice, která je použitelná pro skutkové okolnosti původního řízení, vychází z obecného pravidla, že členský stát, ve kterém je výkon určité činnosti podmíněn získáním diplomu, nesmí odmítnout dát souhlas státnímu příslušníkovi členského státu k výkonu uvedené činnosti, pokud je dotčená osoba držitelem diplomu požadovaného pro výkon dotčené činnosti v jiném členském státu. Jako obecné pravidlo tedy ukládá členským státům skutečnou povinnost uznávat odbornou kvalifikaci, jako je kvalifikace pro provádění auditu, získanou v jiném členském státě.

74. Osmá směrnice však žádnou analogickou povinnost nestanoví a pouze ve dvanáctém bodu odůvodnění stanoví, že „uznávání úředního schválení osob z jiných členských států za účelem výkonu [povinného] auditu [účetních dokumentů] bude zvlášť upraveno směrnicemi o přístupu k činnostem v oblasti financí, ekonomiky a účetnictví a o jejich výkonu, jakož i o volném pohybu služeb v uvedených oblastech“.

75. Do doby přijetí takových směrnic, jež ve skutečnosti nebyly nikdy přijaty, však obsahuje zvláštní ustanovení, které nám podle mého názoru umožňuje vyřešit projednávanou věc bez použití obecného pravidla uvedeného ve směrnici 89/48.

76. Zmíněným ustanovením je ve skutečnosti článek 11, který sice nestanoví povinné uznávání kvalifikace pro výkon auditu získané v zahraničí, avšak dává členským státům oprávnění „schválit [pro účely provádění auditu zákonných dokumentů] osoby, které získaly část kvalifikace nebo celou kvalifikaci v jiném státě“, pokud „jejich kvalifikaci shledají příslušné orgány jako rovnocennou té, jež je požadována podle práva tohoto členského státu v souladu s [uvedenou] směrnicí“.

77. Na rozdíl od názoru vyjádřeného předkládajícím soudem, navrhovateli v původním řízení a řeckou vládou, dotčené ustanovení nepodmiňuje úřední schválení tím, že odborníci schválení v jiných členských státech musejí mít stejnou kvalifikaci, jaká je požadována vnitrostátními předpisy v souladu se směrnicí a zejména složením stejné odborné zkoušky, jaká je organizována v hostitelském státu.

78. Jak Komise správně upozorňuje, na základě článku 11 je předpokladem schválení ve skutečnosti to, že je kvalifikace takových odborníků shledána rovnocennou té, jež je požadována ve státu, ve kterém se hodlají usadit za účelem provádění auditu účetních závěrek.

79. Při absenci zvláštních ustanovení upravujících posuzování rovnocennosti mám za to, že takové posouzení musejí příslušné orgány provést v souladu s povinnostmi uloženými členským státům Smlouvou, zejména jejími ustanoveními o právu usazování (článek 43 ES).

80. V této souvislosti bych chtěl připomenout, že Soudní dvůr již několikrát rozhodl, že uvedený článek vyžaduje, aby členský stát, který „obdrží žádost o povolení činnosti, jejíž výkon je podle vnitrostátního práva podmíněn získáním diplomu nebo odborné kvalifikace, vzal v úvahu diplomy, osvědčení a ostatní listiny, které dotyčná osoba získala za účelem výkonu stejné činnosti v jiném členském státě, tak, že srovná kvalifikaci potvrzenou těmito diplomy se znalostmi a kvalifikací požadovanou podle vnitrostátních předpisů“( ).

81. Pokud lze po této srovnávací zkoušce „dospět k tomu, že znalosti a kvalifikace potvrzené zahraničním diplomem odpovídají znalostem a kvalifikaci požadovaným vnitrostátními předpisy, je členský stát povinen uznat, že tento diplom splňuje jimi stanovené podmínky“( ).

82. Pokud je naopak zřejmé, že rovnocennost mezi těmito znalostmi a kvalifikací je pouze částečná, „má hostitelský členský stát právo požadovat po dotyčné osobě, aby prokázala, že získala chybějící znalosti a kvalifikaci“. V tomto případě je na příslušných vnitrostátních orgánech, aby posoudily, „zda znalosti získané v hostitelském členském státě, ať již v rámci studií nebo prostřednictvím praktických zkušeností, mohou být postačující jako důkaz získání chybějících znalostí“( ).

83. Mám za to, že v projednávané věci je čl. 18 odst. 3a) zákona č. 2231/94, v části týkající se osob, které již byly schváleny pro provádění auditu účetní závěrky v jiných členských státech, slučitelný s článkem 11 vykládaným ve světle výše uvedených zásad přijatých Soudním dvorem. Uvedený článek umožňuje schválení takových odborníků, pokud kontrolní rada komory registrovaných auditorů určí, že „získali úřední schválení pro výkon činnosti registrovaného účetního nebo registrovaného auditora v jiném členském státě Evropské unie“ a že splňují další podmínku „výkonu činnosti spočívající v provádění auditu v Řecku po dobu 10 let“. Mám za to, že v souladu s článkem 11 nejprve řecký zákonodárce a poté profesní komora provedli srovnání kvalifikace zahraničních odborníků a kvalifikace požadované vnitrostátními právními předpisy v souladu s osmou směrnicí a došli k závěru, že jsou rovnocenné, a proto udělili požadované úřední schválení.

84. Z výše uvedených důvodů proto zastávám názor, že článek 11 osmé směrnice umožňuje členskému státu úředně schválit k výkonu povinného auditu účetních dokumentů odborníky již schválené v jiném členském státě, aniž by tito odborníci museli složit zkoušku odborné způsobilosti, pokud příslušné orgány zmíněného hostitelského členského státu v souladu se zmíněnou směrnicí shledají jejich kvalifikaci jako rovnocennou té, jež je požadována vnitrostátní právní úpravou jejich státu.

IV – Závěry

85. S ohledem na výše uvedené skutečnosti proto navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Symvoulio tis Epikrateias takto:

„1) Podle článku 15 osmé směrnice Rady 84/253/EHS ze dne 10. dubna 1984 založené na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů, byly všechny členské státy oprávněny schválit provádění povinného auditu účetních dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 uvedené směrnice odborníky, kteří měli v dotčeném členském státě kvalifikaci nezbytnou k provádění povinného auditu takových dokumentů a kteří tyto audity skutečně prováděli až do 1. ledna 1991, aniž by byli povinni nejprve složit zkoušku odborné způsobilosti podle článku 4 uvedené směrnice. Toto oprávnění bylo nutno využít v závazné lhůtě do 1. ledna 1991.

2) Článek 11 osmé směrnice 84/253 umožňuje členskému státu úředně schválit k výkonu povinného auditu účetních dokumentů odborníky již schválené v jiném členském státě, aniž by tito odborníci museli složit zkoušku odborné způsobilosti, pokud příslušné orgány zmíněného hostitelského členského státu v souladu se zmíněnou směrnicí shledají jejich kvalifikaci jako rovnocennou té, jež je požadována vnitrostátní právní úpravou jejich státu.“