STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

ANTONIA TIZZANA

přednesené dne 17. ledna 2006( )

Věc C‑509/04

Magpar VI BV

proti

Staatssecretaris van Financiën

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko)]

„Směrnice 69/335/EHS – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Daň z kapitálu – Osvobození“

1. Tato věc se týká dvou předběžných otázek, které podal Hoge Raad der Nederlanden (nizozemský kasační soud, dále jen „Hoge Raad“) Soudnímu dvoru na základě článku 234 ES a které se týkají výkladu čl. 7 odst. 1 směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů( ), ve znění směrnic Rady 73/79/EHS( ) a 85/303/EHS( ) (dále jen „směrnice 69/335“ nebo pouze „směrnice“).

I – Právní rámec

Příslušná ustanovení práva Společenství

2. Jak je vyjádřeno v prvním bodě odůvodnění, směrnice 69/335 má podporovat volný pohyb kapitálu. Tento cíl předpokládá zejména, že daň z vkladů „na kapitál vložený do jedné společnosti […] má být uložena pouze jednou v rámci společného trhu a že výše tohoto zdanění musí být shodná ve všech členských státech, aby nenarušovalo volný pohyb kapitálu“ (šestý bod odůvodnění). Za tím účelem tedy směrnice stanoví harmonizaci daní, o něž se jedná, a to co do struktury, tak i do použitelných sazeb (sedmý bod odůvodnění).

3. Následně tedy článek 1 směrnice stanoví, že „[č]lenské státy ukládají na kapitálové vklady do kapitálových společností harmonizovanou daň v souladu s články 2 až 9 […]“.

4. Pro účely projednávané věci je třeba ještě uvést článek 7, podle něhož:

„1. […]

a) nesmí sazba daně z kapitálu přesáhnout 2 % nebo být nižší než 1 %,

b) bude tato sazba snížena o nejméně 50 %, jestliže jedna nebo více kapitálových společností vloží všechen svůj obchodní majetek nebo jednu nebo více oblastí své činnosti do jedné nebo více kapitálových společnosti, které jsou zakládány nebo již existují.

Toto snížení se provede jen tehdy, jestliže

– je protihodnotou vkladu výlučně předání podílů na společnosti, přičemž členské státy mohou snížení rozšířit též na případy, kdy je protihodnotou vkladu předání podílů na společnosti spolu s výplatou v hotovosti o výše nejvýše 10 % jejich jmenovité hodnoty,

– společnosti, jež se účastní operace, mají svá sídla skutečného vedení nebo svá statutární sídla na území některého členského státu,

[…].“

5. Směrnice 73/79/EHS pozměnila znění čl. 7 odst. 1 zavedením bodu bb), který stanoví:

„bb) [S]azba daně z kapitálu může být snížena nejméně o 50 %, pokud kapitálová společnost, která je zakládána nebo již existuje, nabývá podíly představující nejméně 75 % upsaného základního kapitálu jiné kapitálové společnosti. Je‑li uvedený podíl dosažen následkem několika operací, uplatňuje se snížená sazba pouze na operaci, jíž bylo tohoto podílu dosaženo, a na následující operace zvyšující tento podíl.

Daň, která není na základě tohoto ustanovení vybrána, se stává splatnou, jakmile si nástupnická společnost neponechá po dobu pěti let ode dne uskutečnění operace, na niž se vztahovala snížená sazba, všechny podíly na jiné společnosti – a to ve výši nejméně 75 % základního kapitálu této společnosti – které vlastní následkem této operace, včetně podílů, které byly nabyty dříve a byly vlastněny v okamžiku uskutečnění uvedené operace. Snížená sazba se nicméně uplatní, jsou‑li během tohoto období zmíněné podíly převedeny v rámci operace, na kterou se vztahuje snížená sazba podle prvního pododstavce nebo písmena b) nebo v rámci likvidace nástupnické společnosti.

Toto snížení se provede jen tehdy, jestliže:

– je protihodnotou vkladu výlučně předání podílů na společnosti, přičemž členské státy mohou snížení rozšířit též na případy, kdy je protihodnotou vkladu předání podílů na společnosti spolu s výplatou v hotovosti o výši nejvýše 10 % jejich jmenovité hodnoty,

– společnost, jež obdržela vklad, a společnost, na niž podíly jsou vkládány, mají svá sídla skutečného vedení nebo svá statutární sídla na území některého členského státu.“ (neoficiální překlad)

6. Konečně je třeba uvést směrnici 85/303, která nahradila znění článku 7 takto:

„1. Členské státy osvobodí od daně z kapitálu operace, které nejsou uvedeny v článku 9 a které byly k 1. červenci 1984 od daně osvobozeny nebo zdaňovány sazbou nejvýše 0,50 %.

Na osvobození se vztahují podmínky, které k tomuto dni platily pro osvobození od daně nebo pro zdanění sazbou nejvýše 0,50 %.

[…]“

7. Jelikož nové znění čl. 7 odst. 1 odkazuje výslovně, pokud jde o osvobození od daně z kapitálu, na „podmínky, které [k 1. červenci 1984] byly platné pro osvobození od daně nebo pro zdanění sazbou nejvýše 0,50 %“, jsou tedy platné podmínky stanovené čl. 7 odst. 1 písm. b) a bb) směrnice 69/335 ve znění směrnice 73/79.

Vnitrostátní právní úprava

8. V Nizozemsku se daň z kapitálu řídí Wet op belastingen van rechtsverkeer (zákonem o zdaňování právních transakcí, dále jen „WBR“)( ). Ve smyslu čl. 32 odst. 1 WBR se daň z kapitálu vybírá z kapitálového vkladu do společností založených v Nizozemsku.

9. Článek 37 téhož zákona pak stanoví, že:

„1. Za podmínek, které budou určeny obecným právním předpisem, jsou kapitálové vklady osvobozeny od daně v následujících případech:

a. v případě fúze, rozdělení a vnitřní reorganizace;

[…]

2. Osvobození uvedené v odst. 1 písm. a) se použije pouze v následujících případech:

a. právní entita, jejíž kapitál je rozdělen do akcií, nabývá proti poskytnutí svých akcií výlučně akcie jiné obdobné právní entity, a tímto nabývá nejméně 75 % akcií této právní entity nebo zvyšuje poměrnou část vlastněných akcií na nejméně 75 %;

b. právní entita, jejíž kapitál je rozdělen do akcií, nabývá proti poskytnutí svých akcií výlučně celý obchodní majetek nebo celý podnik nebo samostatnou část podniku jiné obdobné právní entity;

[…]“( )

10. Pro účely projednávané věci je kromě toho třeba připomenout článek 14 prováděcí vyhlášky WBR( ), který stanoví:

„1. Daň, která se podle čl. 37 odst. 1 písm. a) [WBR] v případě fúze nevybírá ve smyslu čl. 37 odst. 2 písm. a) [WBR], je však nadále dlužná, jestliže právní entita v průběhu pěti let po dni vkladu již nevlastní všechny akcie druhé entity, které nabyla k uvedenému dni nebo které již vlastnila, a přinejmenším 75 % akcií druhé právní entity.

2. Odstavec 1 se nepoužije v případě zcizení akcií v rámci fúze nebo vnitřní reorganizace ve smyslu čl. 37 odst. 2 [WBR], stejně jako v případě zrušení nebo likvidace právní entity, která nabyla akcie.“( )

11. Konečně je třeba citovat článek 2:311 nizozemského občanského zákoníku, podle něhož právnické osoby, které se podílejí na fúzi, vyjma nástupnické právnické osoby, zanikají v okamžiku, kdy fúze vstupuje v platnost.

II – Skutečnosti a řízení

12. V průběhu roku 1998 společnost M. J. Hoffmann Beheer BV (dále jen „Hoffmann“ nebo „vkladatel“) a další čtyři společnosti s ručením omezeným vytvořily veřejnou obchodní společnost nazvanou Magnus Management Consultants. Každá z těchto pěti společností (dále jen „staré společnosti“) měla jediného společníka, fyzickou osobu, která vlastnila všechny podíly na společnosti.

13. V srpnu roku 1998 byla založena společnost Magpar VI BV (dále jen „Magpar“ nebo „nabyvatel“) a další čtyři společnosti s ručením omezeným. Každá z těchto pěti společností (dále jen „nové společnosti“) nabyla výměnou za vlastní podíly všechny podíly na jedné ze starých společností. V rámci této výměny podílů obdržela společnost Magpar všechny podíly na společnosti Hoffmann, jedné ze starých společností.

14. Vklad podílů na společnosti Hoffmann do společnosti Magpar byl osvobozen od daně z kapitálu na základě spojení ustanovení čl. 37 odst. 1 písm. a) a čl. 37 odst. 2 písm. a) WBR (dále jen „osvobozená operace“).

15. Dne 31. srpna 1998 byla v rámci fúze založena společnost Magnus Holding NV (dále jen „Magnus Holding“). Prostřednictvím této operace i) byl celý obchodní majetek starých společností (mezi nimi i společnosti Hoffmann) převeden na Magnus Holding a ii) nové společnosti (mezi nimi i Magpar) – z nichž každá vlastnila všechny podíly na jedné ze starých společností – získaly v poměru ke svým podílům na starých společnostech podíly na společnosti Magnus Holding.

16. K témuž datu bylo založeno i družstvo Coöperatie Pym UA (dále jen „družstvo“), k němuž se přidružilo třináct společností s ručením omezeným, mezi nimi i Magpar. Společnost Magpar převedla vlastní podíly na Holdingu na družstvo a výměnou získala členská práva v družstvu.

17. Dne 27. listopadu 1998 byla společnost Magnus Holding kótována na burze v Amsterdamu.

18. Dne 5. února 1999 obdržela společnost Magpar daňový výměr ohledně daně z kapitálu na částku 87 782 NLG, tedy na daň, od níž byla, jak bylo řečeno, původně osvobozena.

19. Společnosti Magpar bylo vytýkáno především porušení zákazu převodu podle článku 14 prováděcí vyhlášky WBR, neboť si po dobu pěti let od osvobozené operace neponechala podíly na společnosti Magnus Holding, tedy podíly obdržené v rámci fúze protihodnotou za podíly, které jsou předmětem osvobození (podíly na společnosti Hoffmann). Jinými slovy, nizozemská daňová správa tvrdila, že povinnost ponechat si po dobu pěti let podíly, která vznikla ve vztahu k podílům na společnosti Hoffmann, je třeba považovat za povinnost vztahující se na podíly na Magnus Holding, nabyvatele vkladatele, které vlastnila společnost Magpar dříve, než byly převedeny na družstvo.

20. Jelikož stížnost podanou společností Magpar proti tomuto opatření zamítl Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen (nizozemský daňový inspektor), obrátila se společnost Magpar na Gerechtshof te Arnhem (soud v Arnhemu).

21. I tento opravný prostředek byl však zamítnut. Společnost Magpar tedy podala kasační opravný prostředek k Hoge Raad. Tento soud, jelikož měl pochybnosti o výkladu čl. 7 odst. 1 směrnice, se rozhodl usnesením ze dne 10. prosince 2004 přerušit probíhající řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Je třeba vykládat čl. 7 odst. 1 písm. bb) směrnice 69/335, ve znění směrnice 73/79, v tom smyslu, že pokud společnost během pěti let po nabytí podílů v rámci fúze výměnou cenných papírů osvobozené od daně z kapitálu již tyto podíly nevlastní, jelikož společnost, ve které byly podíly vlastněny, byla sama předmětem fúze, je třeba podmínky uvedené v tomto ustanovení směrnice uplatnit na podíly vlastněné v nástupnické společnosti?

2) Je pro odpověď na otázku [položenou výše] relevantní skutečnost, že společnost, ve které byly podíly vlastněny, v důsledku vstupu v platnost právní fúze s jinou společností již neexistuje (článek 311 odst. 1 knihy 2 občanského zákoníku), takže doslovně nelze hovořit o převodu podílů?“

22. V takto zahájeném řízení předložily svá písemná vyjádření nizozemská vláda a Komise.

III – Právní posouzení

K první otázce

23. Podstatou první předběžné otázky Hoge Raad Soudnímu dvoru je upřesnění dosahu zákazu převodu stanoveného v čl. 7 odst. 1 písm. bb) směrnice ve znění směrnice č. 73/79, na nějž odkazuje v současnosti platná verze. Jak bylo vidět, tento zákaz stanoví, že daň z kapitálu, jež se nevybírá v rámci operace výměny podílů, je „splatná, jestliže si společnost [přijímající vklad] neponechá po dobu 5 let od data uskutečnění operace, na niž se vztahuje snížená sazba, veškeré podíly [vkladatele], nejméně však 75 % základního kapitálu této společnosti“.

24. Pro lepší pochopení této otázky se mi zdá obzvláště užitečné ještě jednou stručně projít různé operace, které stály u zrodu sporu v původním řízení.

25. V první z výše uvedených operací společnost Magpar získala, jak bylo vidět, prostřednictvím výměny podílů, všechny podíly na společnosti Hoffmann. Jelikož se jednalo o operaci, při níž byly získány podíly představující celý základní kapitál společnosti, byla podle čl. 7 odst. 1 směrnice osvobozena od úhrady daně z kapitálu. Toto osvobození bylo tedy mimo jiné podřízeno zákazu převodu podílů na společnosti Hoffmann po dobu pěti let následujících po jejich vložení do společnosti Magpar.

26. V době kratší než jeden měsíc po osvobozené operaci byl celý obchodní majetek společnosti Hoffmann převeden na společnost Magnus Holding v rámci fúze. I když si společnost Magpar neponechala v důsledku této operace podíly na společnosti Hoffmann, které na ni byly dříve vloženy, zachovala si přesto nárok na osvobození, neboť i tato fúze představovala operaci osvobozenou ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. b).

27. Společnost Magpar nakonec převedla podíly na společnosti Magnus Holding, které obdržela v rámci fúze, na družstvo.

28. A právě tento poslední převod podílů by mohl podle předkládajícího soudu představovat porušení uvedeného zákazu převodu.

29. Hoge Raad si totiž klade otázku použitelnosti tohoto zákazu na podíly (v projednávaném případě podíly na Magnus Holding) získané společností těšící se osvobození od daně z kapitálu protihodnotou za podíly, které jsou předmětem vkladu (zde podíly na společnosti Hoffmann). Jinými slovy, ptá se, zda povinnost ponechat si podíly podle čl. 7 odst. 1 písm. bb) lze použít na podíly, které jsou odlišné od podílů tvořících osvobozený vklad. Podle jeho názoru by však tento výklad znamenal, že společnost Magpar, aby mohla i nadále požívat osvobození, musela by si ponechat podíly na společnosti Magnus Holding po dobu pěti let, avšak tato podmínka nebyla díky převodu uvedených podílů na družstvo před uplynutím této lhůty splněna.

30. Nizozemsko a Komise odpovídají na tuto otázku naprosto rozdílně s odůvodněními, k nimž se podle potřeby vrátím později. Podle názoru Komise by totiž uplatnění povinnosti ponechat si podle čl. 7 odst. 1 podíly získané protihodnotou za podíly původně vložené představovalo dodatečnou podmínku pro uplatnění osvobození od daně z kapitálu, kterou toto opatření nestanoví. Nizozemská vláda naopak tvrdí, že výklad zákazu převodu naznačený soudem a quo by byl v souladu jak s literou, tak s duchem směrnice, a podporoval by zejména stabilitu investic.

31. Ihned uvádím, že nesdílím tvrzení nizozemských orgánů. Mám totiž za to, stejně jako Komise, že odpověď na otázku lze docela dobře vyvodit ze samotného znění čl. 7 odst. 1 směrnice.

32. Jak bylo vidět, projednávané ustanovení obsahuje přesný a podrobný režim harmonizace ve věci osvobození od daně z kapitálu (viz výše, bod 4–6). Stanoví zejména kategorie operací, které je možno osvobodit od daně, a dále stanoví podmínky osvobození, podmínky, které se týkají protihodnoty vkladu, sídla zúčastněných společností, jakož i minimální doby, po kterou si ten, komu bylo přiznáno osvobození, ponechá kapitálový vklad.

33. Pokud jde o tento poslední aspekt, který je pro tento případ zejména důležitý, čl. 7 odst. 1 písm. bb) stanoví, že v případě převodu podílů na společnosti získaných v rámci osvobozené operace do pěti let od této operace je nárok na osvobození zachován, jestliže dotčené podíly jsou převedeny „v rámci operace, na kterou se vztahuje snížená sazba podle prvního pododstavce nebo písmena b) nebo v rámci likvidace nástupnické společnosti“.

34. Pro účely zachování nároku je tedy postačující, aby tato podmínka byla splněna a aby ten, kdo využil osvobození, neměl nadále dotčené podíly po následné výměně podílů (čl. 7 odst. 1 písm. bb) první odrážka), po převodu obchodního majetku nebo některé oblasti činnosti kapitálové společnosti [čl. 7 odst. 1 písm. b)] nebo po vlastní likvidaci.

35. Kromě této podmínky směrnice nestanoví v této věci žádné jiné omezení, zejména žádný další zákaz převodu takového typu, jaký naznačuje soud a quo.

36. Na rozdíl od toho, co tvrdí nizozemské orgány, se mi zdá tento závěr rovněž koherentní s účelem směrnice, která se zaměřuje zejména na omezení „hospodářských účinků daně z kapitálu, [neboť] jsou škodlivé pro přeskupování a vývoj podniků“ (druhý bod odůvodnění směrnice 85/303)( ).

37. Ve skutečnosti se mi zdá, že s tímto účelem je těžko slučitelné řešení, nevýhodné pro poplatníka, které podřizuje zachování nároku na osvobození dalším podmínkám. A to zejména tehdy, když se jako v projednávaném případě dodatečná napadená podmínka přenese, a tudíž zatěžuje různé jiné transformace nebo přeskupení společností než původně osvobozenou operaci, a odrazuje tak toho, kdo využil osvobození, od účasti na takových operacích nebo jakkoli jeho účast prodražuje.

38. Z výše uvedených důvodů mám tedy za to, že jestliže v období pěti let od vkladu podílů osvobozeného od daně z kapitálu již nabyvatel těmito podíly nedisponuje, neboť vkladatel byl předmětem fúze, podmínky čl. 7 odst. 1 se nepoužijí na podíly na nástupnické společnosti vkladatele ve vlastnictví nabyvatele následkem fúze.

Ke druhé otázce

39. Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je zjištění, zda pro účely použití osvobození podle čl. 7 odst. 1 směrnice je relevantní, že vkladatel (společnost Hoffmann) zanikla následkem fúze s jinou společností (Magnus Holding).

40. Při formulování této otázky se soud a quo odvolával zejména na čl. 2:311 odst. 1 nizozemského občanského zákoníku, podle něhož společnost, která je v rámci fúze absorbována jinou společností, „přestává existovat“ v okamžiku vstupu této operace v platnost. Ve světle této okolnosti se v průběhu původního řízení objevily určité pochybnosti o použitelnosti čl. 7 odst. 1 písm. bb) na fúze téhož typu jako v projednávaném případě, pokud jde o podmínky zachování osvobození. Problém vzniká díky skutečnosti, že toto ustanovení stanoví, že pro další nárok na osvobození musejí být podíly na společnosti, které jsou původně předmětem vkladu, „převedeny“ v rámci operace, na niž je možno uplatnit osvobození. Tedy při formálním přístupu podíly na společnosti určené k zániku v důsledku fúze nemohou být „převedeny“. Podle nizozemského práva se totiž při fúzi se sloučením zanikající společnosti podíly nepřevádějí( ), takže prověřovaná podmínka může být nesplněna.

41. Pokud jde o mne, souhlasím s nizozemskou vládou a s Komisí v tom, že odpověď na tuto otázku musí být záporná.

42. Ačkoliv je pravda, že použití slovesa „převést“ v čl. 7 odst. 1 písm. bb)( ) druhá odrážka není zbaveno dvojsmyslnosti, zdá se mi rovněž, že celkové znění ustanovení dovoluje snadné vyřešení případných pochybností pokud jde o výklad.

43. Jak jsem totiž uvedl výše (viz body 33 a 34 výše), toto ustanovení výslovně stanoví, že ten, kdo využije osvobození od daně z kapitálu, se může zbavit podílů na společnosti, které má v držení, aniž by se musel vzdát tohoto nároku, nejen v rámci další operace, při níž dojde k výměně podílů, ale i v rámci operací odlišné povahy, jako je převod celého obchodního majetku kapitálové společnosti nebo jedné nebo více oblastí její činnosti. I když v takových případech vkladatel formálně „nepřevádí“ podíly, které jsou předmětem vkladu, výsledek je stejný, neboť ztrácí jejich vlastnictví v rámci operace, která je rovněž osvobozena od daně.

44. Souhrnně řečeno, převod podílů stricto sensu nepředstavuje jediný způsob, jak „zachovat“ osvobození stanovené v čl. 7 odst. 1 písm. bb). Pozoruji ostatně, že z pohledu směrnice lze na výše uvedené převody obchodního majetku nahlížet naprosto „stejně z hospodářského hlediska“ jako na výměny podílů na společnosti (druhý bod odůvodnění směrnice 73/79)( ).

45. Zdá se mi tedy, že okolnost, že fúze nezahrnuje převod podílů, nepředstavuje sama o sobě relevantní prvek pro účely zachování osvobození od daně, neboť dotčená fúze patří mezi operace uvedené v čl. 7 odst. 1 písm. bb). A zdá se mi, že je to nepochybně případ fúzí, stejně jako fúze, o kterou jde v projednávaném případě, jejichž prostřednictvím nabývá kapitálová společnost celý obchodní majetek jiné společnosti.

46. Mám tedy za to, že mohu dospět k závěru, že okolnost, že vkladatel zanikne v rámci téže fúze jako v případě v původním řízení, není relevantní pro účely zachování nároku na osvobození od úhrady daně z kapitálu ve smyslu čl. 7 odst. 1 směrnice.

IV – Závěry

47. Ve světle výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl Hoge Raad der Nederlanden takto:

„1) Jestliže během pěti let od vkladu podílů osvobozeného od daně z kapitálu nabyvatel těmito podíly již nedisponuje, protože vkladatel byl předmětem fúze, podmínky čl. 7 odst. 1 směrnice Rady 69/335/EHS, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS, se nepoužijí na podíly na nástupnické společnosti vkladatele ve vlastnictví nabyvatele následkem fúze.

2) Okolnost, že vkladatel zanikl v rámci téže fúze jako v případě v původním řízení, není relevantní pro účely zachování nároku na osvobození od úhrady daně z kapitálu ve smyslu čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335 ve znění směrnice 85/303.“