STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

CHRISTINE STIX-HACKL

přednesené dne 16. prosince 2004 ( )

Věc C‑536/03

António Jorge Lda

proti

Fazenda Pública

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Supremo Tribunal Administrativo (Portugal)]

„DPH – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Činnost v oblasti nemovitostí – Zboží a služby používané zároveň pro zdanitelná plnění a pro plnění osvobozená od daně – Poměrný odpočet daně – Probíhající a nezaplacená plnění“





I – Úvodní poznámky

1. Toto řízení o předběžné otázce se týká výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně( ) (dále jen „šestá směrnice“), konkrétně odpočtu daně zaplacené na vstupu. Předběžné otázky se týkají zohlednění dosud probíhajících prací, které nebyly uvedeny dosud na trh a krom toho ani nebyly zaplaceny.

II – Právní rámec

A – Právo Společenství

2. Článek 17 odst. 5 šesté směrnice uvádí ke vzniku nároku práva na odpočet následující:

„5. V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž daň z přidané hodnoty odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně z přidané hodnoty připadající na hodnotu prvního druhu plnění.

Tento podíl se stanoví v souladu s článkem 19 pro všechna plnění uskutečňovaná osobou povinnou k dani.

Členské státy nicméně mohou:

a) oprávnit osobu povinnou k dani k tomu, aby si tento podíl stanovila pro každou oblast své činnosti, s podmínkou, že pro každou oblast vede oddělené účetnictví;

b) zavázat osobu povinnou k dani, aby si tento podíl stanovila pro každou oblast své činnosti a vedla pak pro každou oblast oddělené účetnictví;

c) oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby provedla odpočet daně buď pro veškeré zboží a služby, nebo pro některou část;

d) oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby provedla odpočet daně podle pravidla stanoveného v prvním pododstavci, tj. z veškerého zboží a služeb použitých při všech plněních tam uvedených;

e) stanovit, že pokud je daň z přidané hodnoty, jež není osobou povinnou k dani odpočitatelná, zanedbatelná, nepřihlédne se k ní.“

3. Znění článku 19 šesté směrnice je následující:

„Výpočet odpočitatelného podílu

1. Podíl odpočitatelný podle čl. 17 odst. 5 prvního pododstavce je dán zlomkem, který má:

– v čitateli celkovou výši ročního obratu vztahujícího se k plněním, u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná podle čl. 17 odst. 2 a 3, bez daně z přidané hodnoty,

– ve jmenovateli celkovou výši ročního obratu vztahujícího se k plněním zahrnutým do čitatele a plněním, u nichž není daň z přidané hodnoty odpočitatelná, bez daně z přidané hodnoty. Členské státy mohou do jmenovatele rovněž zahrnout celkovou výši dotací kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 11 části A odst. 1 písm. a).

Podíl se stanoví ročně a definuje se jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento.

2. Odchylně od odstavce 1 se z výpočtu odpočitatelného podílu vylučuje výše obratu vztahující se k dodáním investičního majetku, který osoba povinná k dani využila pro potřeby svého podniku. Rovněž se vylučuje výše obratu vztahující se k plněním uvedeným v čl. 13 části B písm. d), jsou-li to příležitostná plnění, a dále vztahující se k příležitostným operacím s nemovitostmi a příležitostným finančním operacím. Uplatní-li členské státy možnost volby danou čl. 20 odst. 5 a nebudou požadovat opravu daně vzhledem k investičnímu majetku, mohou k prodeji investičního majetku přihlédnout při výpočtu odpočitatelného podílu.

3. Prozatímním ročním podílem je podíl vypočtený na základě plnění v předchozím roce. Neexistují-li plnění, z nichž by bylo možné vycházet, nebo jsou-li tato plnění svou výší zanedbatelná, odhadne odpočitatelný podíl prozatímně osoba povinná k dani pod dohledem finančních orgánů na základě vlastního výhledu. Členské státy mohou nicméně zachovat stávající předpisy.

Odpočty daně provedené na základě prozatímního ročního podílu se opraví, jakmile se v průběhu následujícího roku stanoví konečný podíl. “

B – Vnitrostátní právo

4. Příslušnými ustanoveními jsou ustanovení Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado( ) (zákon o DPH, dále jen „ZDPH“), zejména článek 23, který upravuje odpočet daně zaplacené na vstupu. Co se týče nemovitostí, režim zavedený tímto článkem byl doplněn článkem 5 nařízení s mocí zákona přijatého později.( ) Teprve z vyjádření vyplývá, že existuje ještě další předpis( ), který má vliv na článek 23 ZDPH.

5. Podle portugalského práva, tak jak je používáno vnitrostátními daňovými orgány, musí jmenovatel zlomku určující podíl rovněž zahrnovat hodnotu dosud probíhajících prací na konci roku.

III – Skutkový stav, původní řízení a předběžné otázky

6. Společnost António Jorge Lda (dále jen „António Jorge“) vykonává svou činnost v oblasti stavebnictví, přičemž jejím předmětem podnikání je provádění veřejných a soukromých zakázek, stavebnictví a nákup a prodej nemovitostí a pozemků. António Jorge je osobou povinnou k dani z přidané hodnoty, přičemž je osvobozena od daně z prodeje nemovitostí, avšak nikoli od daně ze stavebních prací.

7. Podle předkládacího usnesení poskytovala António Jorge v letech 1994 až 1997 služby (stavební práce), u nichž byla odpočitatelná DPH, jež byla zaplacena při nabývání a výstavbě (za účelem prodeje), pro něž nebyl odpočet možný. Během těchto let se téměř 50 % jejího obratu týkalo prací spočívajících ve výstavbě nemovitostí, za něž odvedla 5 % DPH a odečetla 16 % nebo 17 %. Pro 20 % svého obratu odvedla DPH ve výši 16 % nebo 17 %. Zbytek jejího obratu se týkal plnění, která byla osvobozena od DPH bez možnosti odpočtu.

8. Během daňové kontroly zjistily příslušné orgány daňové kontroly kromě jiného následující:

– problémy ohledně všeobecných nákladů, které António Jorge odečetla, ačkoli nákupy byly určeny do oblasti osvobozené od daně i do oblasti podléhající dani;

– nákup nemovitostí spadajících do oblasti podléhající (odpočitatelné) DPH, přičemž část odpisů těchto aktiv byla rozepsána nebo odečtena za účelem výkonu činností osvobozených od daně.

9. Zatímco António Jorge odečetla všeobecné náklady v celé výši, požadovala daňová správa platbu neodpočitatelné části, jakož i úroků z prodlení.

10. Proti těmto platebním výměrům podala António Jorge odvolání.

11. Spor se týká v podstatě výkladu pojmu „plnění“ ve smyslu šesté směrnice, přesněji otázky, zda daňová správa mohla rovněž zohlednit hodnotu dosud probíhajících a nezaplacených prací.

12. Za účelem vyřešení těchto právních problémů spojených s výkladem šesté směrnice položil Supremo Tribunal Administrativo Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

1) V jakém smyslu je třeba vykládat článek 19 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 (77/388/EHS)?

2) Je čl. 23 odst. 4 ZDPH slučitelný s výše uvedeným ustanovením, pokud je vykládán v tom smyslu, že jestliže je osoba povinná k dani podnikem, který se věnuje činnosti v oblasti nemovitostí a pracuje ve dvou oborech činnosti, z nichž jedním je výstavba nemovitostí za účelem jejich prodeje (jež je osvobozena od DPH) a druhým jsou stavební práce (podléhající DPH), je nutné pro výpočet procentního odpočitatelného podílu DPH nebo podílu zaplaceného touto osobou povinnou k dani při nabývání zboží a služeb určených pro jednu nebo druhou činnost zahrnout při výpočtu do jmenovatele zlomku vedle ročního obratu hodnotu prací probíhajících na konci každého roku, které dosud nebyly uvedeny na trh a jejichž hodnota nebyla zcela nebo zčásti vybrána?

3) Nebo musí být vykládán v tom smyslu, že uvedený jmenovatel zahrnuje výlučně obrat?

IV – K předběžným otázkám

13. S ohledem na obsah a formulaci tří předběžných otázek je namístě přezkoumat jejich přípustnost.

14. Soudní dvůr může podle své ustálené judikatury odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce podané vnitrostátním soudem, pokud je zjevné, že žádaný výklad práva Společenství nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny( ).

15. První předběžná otázka obsahuje sice žádost o výklad ustanovení práva Společenství, avšak je formulována tak všeobecně, že není možné dát na ni konkrétní odpověď.

16. Druhá předběžná otázka naopak vznáší problém, na který Soudní dvůr často poukazuje. Předmětem této předběžné otázky je totiž určení, zda vnitrostátní právo a přesněji čl. 23 odst. 4 ZDPH je slučitelné s ustanovením směrnice. Otázky ohledně slučitelnosti vnitrostátního práva s právem Společenství přitom nemohou být předmětem řízení o rozhodnutí o předběžné otázce.

17. Krom toho předkládací usnesení obsahuje pouze nedostačující informace o vnitrostátním právu, zejména co se týče znění článku 23 ZDPH.

18. Je tedy sporné, zda předkládací usnesení vyhovuje požadavkům judikatury Soudního dvora, podle které je třeba dostatečně vylíčit vnitrostátní právní rámec, aby Soudní dvůr mohl podat užitečnou odpověď.

19. Soudní dvůr ostatně ve věci týkající se DPH v Portugalsku( ) prohlásil předkládací usnesení za nepřípustné, mimo jiné z důvodu nedostatečného popisu vnitrostátního práva, i když byla ustanovení vnitrostátního práva uvedena v příloze. V projednávané věci přitom předkládací usnesení neobsahuje ani znění původního předpisu, ani znění následně změněného předpisu.

20. Dalším kritériem přípustnosti předběžných otázek je požadavek, aby informace poskytnuté v předkládacích rozhodnutích umožnily Soudnímu dvoru podat užitečné odpovědi, avšak rovněž dát vládám členských států, jakož i ostatním zúčastněným stranám možnost předložit vyjádření v souladu s článkem 23 statutu Soudního dvora. Soudnímu dvoru totiž přísluší dbát na to, aby tato možnost byla zachována vzhledem k tomu, že podle výše uvedeného ustanovení jsou zúčastněným stranám oznamována pouze předkládací rozhodnutí( ).

21. Je přitom třeba poukázat na to, že se v projednávané věci i přes význam právní otázky, která je jejím předmětem, nevyjádřil žádný jiný členský stát než dotčený stát. To poukazuje na to, že předkládací usnesení – oznámené ostatním členským státům – neobsahuje dostatek informací.

22. Co se týče třetí předběžné otázky, je namístě podotknout, že se týká zjevně výkladu článku 23 ZDPH, tedy vnitrostátního práva. Podle článku 234 ES je však tento typ žádosti nepřípustný.

23. Je sporné, zda je možné přeformulovat předběžnou otázku tak, aby se stala přípustnou. Tudíž ji přeformulovat v tom smyslu, že se týká výkladu článku 19 šesté směrnice, zejména pojmu „plnění“.

24. V této souvislosti však vyvstává otázka, zda by se pak nejednalo o žádost o podání obecného stanoviska. Podle ustálené judikatury Soudního dvora totiž nemůže být tento typ žádosti předmětem řízení o rozhodnutí o předběžné otázce podle článku 234 ES.( )

25. Pokud mají naproti tomu předběžné otázky vyřešit konkrétní spor před vnitrostátním soudem, je tato žádost rovněž nepřípustná, jelikož podle ustálené judikatury Soudního dvora v rámci řízení podle článku 234 ES, založeného na oddělení funkcí mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem, je pro jakékoli posouzení skutkového stavu příslušný vnitrostátní soud.( )

26. Soudní dvůr tedy není oprávněn rozhodovat o skutkové podstatě v původním řízení nebo použít na opatření nebo vnitrostátní situace právní normy Společenství, k nimž podal výklad, jelikož tyto otázky spadají do výlučné pravomoci vnitrostátních soudů. Posouzení plnění António Jorge s ohledem na právo DPH tedy vyžaduje posouzení skutkových okolností, které přísluší vnitrostátnímu soudu.( )

27. Ve světle - popravdě velmi striktního - posouzení podmínek přípustnosti předběžných otázek je tedy nutno konstatovat, že co se týče této věci – podobně jako při příležitosti předchozí žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce téhož vnitrostátního soudu( ) – není žádná z předběžných otázek přípustná.

V – Závěry

28. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby prohlásil žádost o rozhodnutí o předběžné otázce za nepřípustnou.