WALLENTIN 
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA 
PHILIPPA LÉGERA 
přednesené dne 11. března 2004 1 
1. Tato věc se opětovně týká mezí pravomocí 
členských států v oblasti přímého zdanění, 
které vyplývají ze základní svobody volného 
pohybu pracovníků. V projednávané věci jde 
o to určit, zda článek 39 ES brání tomu, aby 
student, který je příjemcem studijního sti­
pendia a výživného od svých rodičů a který 
během svých prázdnin vykonával placenou 
práci v jiném členském státě, než ve kterém 
má bydliště a kde studuje, byl zdaněn ve 
státě, kde vykonával práci, aniž by měl nárok 
na snížení základu dané stanoveného ve 
prospěch rezidentů. 
2. Tato otázka položená Regeringsrátten 
(Nejvyšší správní soud) (Švédsko) se týká 
sporu zahájeného německým studentem 
proti švédským daňovým úřadům, které 
zdanily jeho odměnu za práci vykonanou ve 
Švédsku v průběhu léta 1996. I - Vnitrostátní právní předpisy 
3. Obecný švédský režim týkající se zdanění 
fyzických osob upravuje kommunalskattela-
gen (1928:370) (zákon o obecních daních) 
a lagen (1947:576) om statlig inkomstskat 
(zákon o dani z příjmu vybírané státem). 
Tyto zákony stanoví, že veškeré celosvětové 
příjmy každé osoby s bydlištěm ve Švédsku 
jsou v tomto státě zdaněny ve prospěch obcí 
a státu. Obecní daň je poměrná a její sazba je 
zpravidla 30 %. Daň náležející státu je 
vybírána pouze nad určitou částku a je 
progresivní. V prvním pásmu je sazba 20 %. 
4. Osoby s bydlištěm ve Švédsku mají po 
dobu celého ročního zdaňovacího období 
nárok na základní snížení základu daně, na 
jehož základě se nedaní jejich příjmy, které se 
nacházejí v rozmezí tohoto snížení. Pro rok 
1996 dosahovalo toto snížení základu daně 
8 600 SEK. 1 — Původní jazyk: francouzština. 
I - 6445 
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA P. LÉGERA - VĚC C-169/03 
5. Poplatníci, kteří se ve Švédsku zdržovali 
méně než jeden rok, avšak nejméně po dobu 
šesti měsíců mají nárok na snížení v poměru 
k délce jejich pobytu na státním území. 
V dotčeném roce toto snížení dosahovalo 
700 SEK měsíčně. 
6. Na nerezidenty, kteří se ve Švédsku 
zdržovali po dobu kratší šesti měsíců, se 
vztahuje zvláštní režim. Tento systém upra­
vuje lagen (1991:586) om sarskild inkomst-
skatt for utomlands bosatta (zákon o zvláštní 
dani z příjmu osob s bydlištěm v zahraničí, 
dále jen „zákon SINK"). V souladu se 
zákonem SINK je fyzická osoba s bydlištěm 
v zahraničí a pobírající ve Švédsku zdanitelné 
příjmy ve smyslu tohoto zákona povinna 
odvést zvláštní národní daň z příjmu se 
sazbou 25 %. Tato daň vybíraná srážkou u 
zdroje příjmů je konečná. Nelze uplatnit 
žádný nárok na odpočet nebo na snížení 
základu daně. Postupující soud podotýká, že 
vnitrostátní zákonodárce tuto skutečnost 
vzal v úvahu při stanovení sazby ve výši 
25 %, která je nižší než sazba u daně z příjmu 
rezidentů 2. 
7. Z přípravných prací na zákonu SINK 
vyplývá, že tento systém byl zaveden za 
účelem zjednodušení jak pro dotyčné poplat­
níky, tak pro švédské daňové úřady. Díky tomuto systému je věc vyřízena již při výplatě 
mzdy a sražená daň u zdroje je odvedena 
uvedeným daňovým úřadům. 
II - Skutkový stav a řízení 
8. Florian W. Wallentin, německý státní 
příslušník, měl v rozhodné době, v níž 
nastaly skutečnosti sporu v původním řízení, 
bydliště v Německu, kde studoval. Rodiče mu 
měsíčně zasílali částku 650 DEM a krom 
toho byl také příjemcem stipendia od 
německého státu ve výši 350 DEM měsíčně 
na pokrytí nákladů na ubytování a živobytí. 
Podle německého daňového práva tyto 
částky ze své povahy nepředstavují zdani­
telný příjem. 
9. Florian W. Wallentin se ve Švédsku 
zdržoval od 1. července do 20. srpna 1996. 
Od 3. do 25. července 1996 absolvoval 
placenou stáž u Švédské církve. Za tuto stáž 
obdržel odměnu ve výši 8 724 SEK. 
10. Florian W. Wallentin požádal švédské 
daňové úřady o osvobození své odměny od 
daně z příjmu. Tyto úřady jeho žádost 
zamítly s tím, že v souladu se zákonem SINK 
se má na dotčenou odměnu uplatnit daňová 
srážka ve výši 25 %. 2 — Postupující rozhodnutí (bod 4). 
I - 6446 
WALLENTIN 
11. Po projednání žaloby podané F. W. Wal-
lentinem zrušil länsrätten i Norrbottens 
(Švédsko) rozhodnutí daňových úřadů. 
Tento soud shledal, že výběr předmětné 
daně zakládá diskriminaci, která je 
v rozporu s článkem 39 ES, protože mezi 
situací, v níž se nacházela dotčená osoba, 
a situací poplatníka s bydlištěm ve Švédsku, 
nebylo rozdílu. 
12. Kammarrätten i Sundsvall (Švédsko) na 
základě odvolání podaného daňovými úřady 
zrušil rozsudek länsratten i Norrbottens. Své 
rozhodnutí o zrušení založil na následujících 
skutečnostech. Zájmy F. W. Wallentina se 
soustřeďují v Německu, kde pobírá podstat­
nou část svých prostředků na živobytí, takže 
jeho situace není srovnatelná se situací osoby 
s bydlištěm ve Švédsku. Kromě toho kdyby se 
na F. W. Wallentina použila obecná daňová 
pravidla a kdyby měl nárok na snížení 
základu dané v poměru k délce svého pobytu 
ve Švédsku, zdanění by bylo vyšší. Konečně 
vnitrostátní zákonodárce odůvodnil sazbu ve 
výši 25 %, která je ve Švédsku poměrně nízká, 
neexistencí nároku na snížení základu daně. 
V projednávané věci tedy podle jeho názoru 
nedošlo k přímé či nepřímé diskriminaci. 
13. Florian W. Wallentin podal proti roz­
hodnutí Kammarrätten i Sundsvall opravný 
prostředek k Regeringsrätten. III - Předběžná otázka 
14. Regeringsrätten se rozhodl přerušit 
řízení a položit Soudnímu dvoru následující 
předběžnou otázku: 
„Má být článek 39 ES vykládán v tom smyslu, 
že brání právní úpravě členského státu, podle 
které fyzické osoby, které nejsou považovány 
za daňové rezidenty v tomto členském státě, 
ale které v něm pobírají příjem z důvodu 
výkonu práce (omezená daňová povinnost), 
podléhají dani vybírané srážkou u zdroje 
příjmu bez toho, aby jim bylo přiznáno 
základní snížení základu dané nebo jakákoliv 
další snížení nebo odpočty, které se vztahují 
k osobní situaci poplatníka, zatímco poplat­
níci s bydlištěm ve stejném členském státě 
mají právo uplatnit tato snížení nebo 
odpočty při celkovém zdanění svých příjmů 
pobíraných v tomto státě a v zahraničí 
(neomezená daňová povinnost), avšak neexi­
stence práva na základní snížení základu 
daně atd. je přitom zohledněna použitím 
nižší sazby daně, než je sazba vztahující se na 
poplatníky, kteří jsou v tomto členském státě 
daňovými rezidenty?" 
IV - Posouzení 
15. Na rozdíl od finské vlády a shodně 
s ostatními vedlejšími účastníky neshledá-
vám žádný důvod pro pochybnosti 
I - 6447 
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA P. LÉGERA - VĚC C-169/03 
o opodstatněnosti analýzy Regeringsrátten, 
podle níž situace F. W. Wallentina spadá do 
rozsahu působnosti článku 39 ES. 
Z postupujícího rozhodnutí totiž vyplývá, že 
dotčená osoba vykonala u Švédské církve od 
3. do 25. července 1996 placenou stáž a za 
svou práci obdržela mzdu ve výši 8 724 SEK. 
Nic nenasvědčuje tomu, že by tento pracovní 
poměr nesplňoval podmínky stanovené Sou­
dním dvorem pro přiznání postavení „pra­
covníka" F. W. Wallentinovi ve smyslu 
článku 39 ES 3. V této souvislosti je třeba 
připomenout, že posouzení těchto podmínek 
přísluší vnitrostátnímu soudci 4. Skutečnost, 
že F. W. Wallentin studoval v Německu a že 
přišel za prací do Švédska na krátkou dobu 
během svých letních prázdnin, stejně jako 
existence více méně úzkého vztahu mezi jeho 
studiem a placenou stáží u Švédské církve jej 
samy o sobě v žádném případě nemohou 
zbavovat postavení „pracovníka", byly-li výše 
uvedené podmínky splněny 5. V rámci své analýzy tedy budu vycházet ze skutečnosti, že 
se ustanovení článku 39 ES na projednávaný 
případ použijí. 
16. Svou otázkou se postupující soudce táže, 
zda článek 39 ES brání právní úpravě 
členského státu, podle které nerezidenti, 
kteří v tomto členském státě pobírali příjem, 
podléhají dani z příjmu s paušální sazbou bez 
toho, aby jim bylo přiznáno snížení základu 
daně, které se vztahuje na rezidenty, pokud 
tito nerezidenti měli ve svém vlastním státě, 
kde mají bydliště, pouze příjmy, které ze své 
povahy nepodléhají dani z příjmu. Postupu­
jícímu soudu jde jinými slovy o to, zda 
dotčené vnitrostátní právní předpisy před­
stavují pro takového nerezidenta diskrimi­
nační účinek, který zakazuje článek 39 ES. 
17. Francouzská a finská vláda, jakož 
i švédské daňové úřady tvrdí, že dotčené 
vnitrostátní právní předpisy nejsou diskrimi­
nační povahy. Zdůrazňují, že F. W. Wallentin 
v průběhu roku 1996 pobíral podstatnou část 
svých příjmů ve státě, kde má bydliště, tedy 
v Německu, a že mzda, kterou obdržel ve 
Švédsku, představuje pouze malou část jeho 
celkových příjmů. Podle jejich názoru se 
proto F. W. Wallentin nenachází ve stejné 
situaci jako švédští rezidenti. Přitom se 
domnívají, že tuto analýzu nijak nezpochyb­
ňuje okolnost, že příjmy, které pobíral 
v Německu, v tomto státě nepodléhají dani. 
F. W. Wallentin se tedy podle jejich tvrzení 
nemůže domáhat snížení základu daně, které 
švédské právní předpisy stanoví ve prospěch 
rezidentů, protože k zohlednění jeho osobní 3 — Pojem „pracovníka" ve smyslu článku 39 ES byl předmětem 
bohaté judikatury a Soudní dvůr k němu podal souhrnnou 
definici v rozsudku ze dne 19. listopadu 2002, Kurz (C-188/00, 
Recueil, s. I-10691, bod 32). Podle této definice lze určitou 
osobu považovat za „pracovníka" pouze za předpokladu, že 
vykonává skutečné a efektivní činnosti, s výjimkou takových 
činností, které jsou natolik omezené, že jsou čistě okrajové 
a vedlejší. Základní charakteristikou pracovního poměru je 
skutečnost, že určitá osoba vykonává po určitou dobu ve 
prospěch jiné osoby a pod jejím vedením činnosti, za které 
protihodnotou pobírá odměnu. Na postavení „pracovníka" ve 
smyslu práva Společenství však nemůže mít vliv ani právní 
povaha sui generis pracovněprávního vztahu ve vnitrostátním 
právu, ani vyšší či nižší produktivita dotčené osoby, původ 
prostředků na vyplácení odměny či její omezená výše. 
4 — Pokud se jedná o nedávnou judikaturu, viz rozsudek ze dne 
6. listopadu 2003, Ninni-Orasche (C-413/01, dosud nezveřej­
něný ve Sbírce rozhodnutí, bod 32). 
5 — Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 21. června 1988, Brown 
(197/86, Recueil, s. 3205, body 21 až 23), a ze dne 26. února 
1992, Raulin (C-357/89, Recueil, s. I-1027, bod 19). Viz také 
v tomto smyslu rozsudek Ninni-Orasche, uvedený výše 
(bod 28). 
I - 6448 
WALLENTIN 
a rodinné situace nemělo dojít ve Švédsku, 
nýbrž ve státě, kde má bydliště. Francouzská 
vláda v tomto ohledu zdůrazňuje, že osvo­
bození od daně v souladu s německým 
právem, pokud se jedná o příjmy, které 
F. W. Wallentin získal v Německu, je 
důkazem, že tento stát jeho rodinnou 
a osobní situaci zohlednil. 
18. Švédské daňové úřady dodávají, že 
k určení, zda je zákon SINK diskriminační, 
je třeba situaci F. W. Wallentina porovnat 
nikoli se situací rezidentů, nýbrž se situací 
osob, které ve Švédsku vykonávaly práci jen 
po určitou část roku. Daňové úřady při­
pomínají, že podle švédského zákona mají 
tyto osoby nárok na snížení základu daně 
v poměru k délce svého pobytu ve Švédsku. 
Použití tohoto režimu na F. W. Wallentina 
by však pro něj znamenalo zdanění vyšší, než 
jaké vyplývá ze zákona SINK. 
19. S postojem těchto vedlejších účastníků 
nesouhlasím. Shodně s F. W. Wallentinem 
a Komisí Evropských společenství se domní­
vám, že právní předpis, jako je zákon SINK, 
je diskriminační vůči nerezidentovi, který 
měl ve svém vlastním státě, kde má bydliště, 
pouze příjmy, které ze své povahy nepodlé­
hají dani z příjmu. Tato analýza je podle 
mého názoru nevyhnutelná s ohledem na 
judikaturu Soudního dvora v oblasti přímého 
zdanění fyzických osob. 20. Podle ustálené judikatury platí, že oblast 
přímých daní jako taková sice do pravomoci 
Společenství nespadá, členské státy však 
musejí vykonávat pravomoci, které si v této 
oblasti ponechaly, v souladu s právem Spo­
lečenství 6. Článek 39 odst. 2 ES v tomto 
ohledu zahrnuje odstranění jakékoli diskri­
minace mezi pracovníky členských států na 
základě státní příslušnosti zejména, pokud 
jde o odměnu za práci. V rozsudku ze dne 
8. května 1990, Biehl 7, Soudní dvůr rozhodl, 
že zásada rovného zacházení v oblasti odmě­
ňování by byla zbavena účinku, kdyby 
uvedenou zásadu bylo možné v oblasti daně 
z příjmu porušit. 
21. Je rovněž nesporné, že pravidla rovného 
zacházení zakazují nejen zjevnou diskrimi­
naci na základě státní příslušnosti, ale také 
veškeré skryté formy diskriminace, které za 
použití jiných rozlišovacích kritérií vedou 
k témuž výsledku 8. Soudní dvůr rozhodl, že 
právní úprava členského státu, která vyhra­
zuje daňové zvýhodnění pouze osobám 
majícím bydliště na státním území, před­
stavuje nebezpečí, že bude působit přede-
6 — Viz zejména rozsudky ze dne 4. října 1991. Komise v. Spojené 
království (C-246/89, Recueil, s. I-4585, bod 12), a ze dne 
13. listopadu 2003, Schilling (C-209/01, dosud nezveřejněný ve 
Sbírce rozhodnutí, bod 22). 
7 — C-175/88, Rccueil, s. I-1779 (bod 12). 
8 — Viz zejména rozsudky ze dne 12. února 1974, Sotgiu (152/73, 
Recueil, s. 153, bod 11), a ze dne 21. listopadu 1991, Le Manoir 
(C-27/91, Recueil, s. I-5531, bod 9). 
I - 6449 
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA P. LÉGERA — VĚC C-169/03 
vším v neprospěch státních příslušníků 
jiných členských států, neboť nerezidenti 
nejčastěji nejsou tuzemci, takže taková 
právní úprava může představovat nepřímou 
diskriminaci na základě státní příslušnosti 9. 
22. Diskriminace však může spočívat pouze 
v uplatňování odlišných pravidel na srovna­
telné situace nebo v uplatňování téhož 
pravidla na rozdílné situace. Soudní dvůr 
rozhodl, že situace rezidentů v oblasti pří­
mých daní obecně není srovnatelná se situací 
nerezidentů. Podle Soudního dvora totiž 
příjem nerezidenta pobíraný na území 
daného státu je nejčastěji pouze částí jeho 
celkového příjmu soustředěného v místě 
bydliště. Navíc osobní daňová schopnost 
nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění 
všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné 
situace, může být nejsnadněji posouzena 
v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní 
a majetkové zájmy, které obecně odpovídá 
obvyklému bydlišti dotyčné osoby 10. Bydliště 
je krom toho hraničním určovatelem, z nějž 
zpravidla vychází současné mezinárodní 
daňové právo a zejména vzorová smlouva 
Organizace pro hospodářskou spolupráci 
a rozvoj (OECD) v oblasti dvojího zdanění, 
a to při rozvržení daňové pravomoci mezi 
státy v případě existence mezinárodního prvku. Z toho vyplývá, že nedává-li členský 
stát nerezidentovi nárok na určité daňové 
zvýhodnění, které však přiznává svým rezi­
dentům, pak se obecně nejedná 
o diskriminaci vzhledem k objektivním roz­
dílům v situacích těchto dvou kategorií 
poplatníků 11. 
23. Ve výše uvedeném rozsudku Schuma-
cker však Soudní dvůr rozhodl, že nerezident 
a rezident se nenacházejí v objektivně odlišné 
situaci, pokud nerezident nepobírá význam­
nější příjem ve státě, kde má bydliště, 
a získává podstatnou část svých zdanitelných 
příjmů ve státě, kde pracuje. V takovém 
případě totiž stát, v němž má bydliště, mu 
není schopen přiznat zvýhodnění plynoucí ze 
zohlednění jeho osobní a rodinné situace 12. 
Rozdílné zacházení se takto stává vůči 
9 — Rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, 
Recueil, s. I-225, bod 28); ze dne 27. června 1996, Asscher 
(C-107/94, Recueil, s. 1-3089, bod 38), a ze dne 16. května 
2000, Zurstrassen (C-87/99, Recueil, s. I-3337, body 19 a 20). 
10 — Viz zejména rozsudky Schumacker, uvedený výše (body 31 
a 32), a ze dne 12. června 2003, Gerritse (C-234/01, Recueil, 
s. I-5933, bod 43). 11 — Viz rozsudky Schumacker, uvedený výše (bod 34); ze dne 
14. zářf 1999, Gschwind (C-391/97, Recueil, s. I-5451, 
bod 23), a Gerritse, uvedený výše (bod 44). 
12 — R. Schumacker, belgický státní příslušník, který měl spolu se 
svou ženou a dětmi bydliště v Belgii, pobíral v Německu 
veškerou svou mzdu, která tvořila podstatnou část příjmů 
domácnosti, přičemž paní Schumacker byla bez zaměstnání. 
Na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené 
mezi Belgickým královstvím a Spolkovou republikou 
Německo měly být příjmy R. Schumackera zdaněny 
v Německu. R. Schumacker požádal o přiznání daňového 
zvýhodnění stanoveného německým právem ve prospěch 
zaměstnanců žijících v manželství, tzv. „de splitting", jehož 
účelem je zmírnění progresivního charakteru daně z příjmu 
a které spočívá v součtu celkových příjmů obou manželů 
a jeho následném rozdělení mezi oba manžely k oddělenému 
zdanění. Jeho žádost byla zamítnuta z důvodu, že toto 
zvýhodnění podléhá podmínce, že oba manželé mají bydliště 
v Německu a v plném rozsahu zde podléhají dani. 
I - 6450 
WALLENTIN 
nerezidentovi diskriminačním, protože jeho 
osobní a rodinná situace není zohledněna ani 
ve státě, kde má bydliště, ani ve státě, kde 
pracuje 13. 
24. Z výše připomenutých zásad použitých 
na okolnosti projednávaného případu lze 
vyvodit následující důsledky. Vnitrostátní 
právní úprava, jako je zákon SINK, která 
stanoví pro příjmy nerezidentů paušální 
a konečnou daňovou sazbu ve výši 25 %, 
zatímco příjmy rezidentů jsou zdaněny 
pomocí progresivní sazby zahrnující základní 
nezdanitelné pásmo, představuje rozdílné 
zacházení v neprospěch nerezidentů, kteří 
obecně nejsou tuzemci. Takové rozdílné 
zacházení však není diskriminací zakázanou 
podle Smlouvy o ES, protože rezidenti 
a nerezidenti se v zásadě nacházejí 
v objektivně odlišných situacích. Vzhledem 
k tomu, že účelem snížení základu daně, 
o jaké jde i v projednávané věci, je v zásadě 
zaručit poplatníkovi životní minimum nepo­
dléhající dani, je stát oprávněn vyhradit 
takové zvýhodnění svým rezidentům, kteří 
obecně pobírali podstatnou část svých pří­
jmů na jeho území a kteří zde podléhají dani, 
pokud se jedná o veškeré jejich příjmy, 
zatímco nerezidenti mají srovnatelné zvý­
hodnění získat ve svém vlastním státě, kde 
mají bydliště a který má zohlednit jejich 
osobní a rodinnou situaci. 
25. V projednávané věci však byla nastolena 
otázka, zda je judikatura vyvozená Soudním 
dvorem ve výše uvedeném rozsudku Schu-
macker použitelná na situaci F. W. Wallen-tina. Jinak řečeno, je třeba mít za to, že 
přestože F. W. Wallentin v Německu během 
dotčeného roku pobíral státní stipendium 
a výživné od svých rodičů, nachází se ve 
Švédsku ve stejné situaci jako rezident, 
pokud se jedná o nárok na sporné snížení 
základu daně? 
26. Domnívám se, že na tuto otázku je třeba 
odpovědět kladně s ohledem to, jak Soudní 
dvůr dále rozvedl judikaturu vyvozenou 
z výše uvedeného rozsudku Schumacker. 
Na základě posouzení rozsudků v oblasti 
přímého zdanění fyzických osob vydaných 
Soudním dvorem v návaznosti na tento 
rozsudek lze podle mého názoru vyvodit 
dvě pravidla, která jsou relevantní pro 
zodpovězení předběžné otázky. 
27. Podle prvního z těchto pravidel, jestliže 
poplatník vykonal své právo volného pohybu, 
jeho vlastnímu státu, kde má bydliště, sice 
přísluší provést zohlednění jeho osobní 
a rodinné situace, je však také zapotřebí, 
aby tento poplatník v tomto státě podléhal 
dani, aby toto zohlednění bylo vůbec 
možné 14. Zohlednění osobní a rodinné 
14 — Výše uvedený rozsudek Gschwind se týkal sporu o stejné 
daňové zvýhodnění jako ve výše uvedené véci Schumacker. 
F. Gschwind. nizozemský státní příslušník, který měl spolu se 
svou rodinou bydliště v Nizozemsku, žádal německé datlové 
úřady o přiznání tohoto zvýhodnění při zdanění svých příjmů 
získaných v Německu. Tyto příjmy představovaly 58 % 
celkových příjmů domácnosti vzhledem k tomu, že jeho 
manželka vykonávala činnost v pracovním poměru 
v Nizozemsku. Soudní dvůr shledal, že pochází-íi téměř 
42 % celkových příjmů manželského páru Gschwind ze státu, 
kde mají bydliště, pak tento stát mohl zohlednit osobní 
a rodinnou situaci K. Gschwinda způsobem upraveným jeho 
právními předpisy, neboť zdanitelný základ zde byl dosta­
tečný k tomu, aby bylo možné zohlednění provést (body 29 
a 30) (zdůrazněno autorem tohoto stanoviska). 13 - Tamtéž (body 36 až 38). 
I - 6451 
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA P. LÉGERA — VĚC C-169/03 
situace tohoto poplatníka státem, kde má 
bydliště, proto podléhá podmínce, že ve 
státě, kde má bydliště, pobírá zdanitelné 
příjmy. 
28. Tato podmínka je zcela logická vzhledem 
k tomu, oč v tomto druhu sporů jde. Jedná se 
totiž o spory, kdy proti sobě stojí nerezident 
a daňové úřady státu, kde pracoval, a kdy 
tento nerezident žádá podle práva tohoto 
státu o přiznání daňového zvýhodnění, 
pokud se jedná o příjmy, které v tomto státě 
získal. Soudní dvůr připustil, že mu lze 
zamítnout nárok na takové zvýhodnění, aniž 
by toto rozdílné zacházení představovalo 
diskriminaci zakázanou podle Smlouvy, když 
shledal, že situace nerezidenta a situace 
rezidenta nejsou obecně srovnatelné, protože 
příjem pobíraný nerezidentem v určitém 
státě „je nejčastěji pouze částí jeho celkového 
příjmu soustředěného v místě bydliště" 15 
a právě v místě jeho bydliště může být 
nejsnadněji posouzena jeho osobní daňová 
schopnost, která vyplývá ze zohlednění všech 
jeho příjmů a jeho osobní a rodinné 
situace 16. Za těchto podmínek lze nerezi-
dentům zamítnout daňová zvýhodnění upra­
vená vnitrostátním právem státu, kde pracují, 
protože srovnatelná zvýhodnění jim lze při­
znat v jejich vlastním státě, kde mají bydliště, 
a to za podmínek a způsobem upraveným právem tohoto státu 17. Poskytnutí zvýhod­
nění srovnatelného s odpočtem nebo se 
snížením základu u zdanitelných příjmů ve 
státě, kde dotyčná osoba pracuje, tedy nutně 
předpokládá existenci zdanitelných příjmů 
ve státě, kde má bydliště. 
29. Podle druhého pravidla vyplývajícího 
z posouzení judikatury je nutné skutečně 
a efektivně zohlednit osobní a rodinnou 
situaci poplatníka, který vykonal své právo 
volného pohybu. Členské státy jsou povinny 
za tímto účelem přijmout nezbytná ustano­
vení. Jak již bylo uvedeno výše, tato povin­
nost náleží v zásadě státu, kde se nachází 
bydliště dotčené osoby 18. Soudní dvůr 
upřesnil, že dosah této povinnosti nelze 
zúžit, je-li stát, kde se nachází bydliště 
dotčené osoby, stranou smlouvy o zamezení 
dvojího zdanění 19. Nicméně nemá-li poplat­
ník ve státě, kde má bydliště, dostatečné 
zdanitelné příjmy, aby bylo možné provést 
toto zohlednění, tato povinnost nutně pří-
15 — Výše uvedené rozsudky Schumacker (body 31 a 32), 
Gschwind (bod 22), Zurstrassen (bod 21) a Gerritse (bod 43). 
16 — Tamtéž. 17 — Výše uvedené rozsudky Asscher (bod 44) a Gschwind 
(bod 29). 
18 — Ve výše uvedeném rozsudku Zurstrassen Soudní dvůr 
rozhodl, že rozhodnutí lucemburských úřadů o tom, že 
P. Zurstrassen, který pobíral téměř veškeré své příjmy 
v Lucembursku, kde měl bydliště, se považuje za svobodného 
poplatníka bez rodinných výdajů, přestože byi ženatý a měl 
děti, a sice z toho důvodu, že jeho manželka, která neměla 
vlastní příjmy, si ponechala bydliště v jiném členském státě, 
není odůvodněné a že Lucemburské velkovévodství je 
jediným státem, který může zohlednit osobní a rodinnou 
situaci dotčené osoby (bod 23). 
19 — V rozsudku ze dne 12. prosince 2002, De Groot (C-385/00, 
Recueil, s. I-11819) Soudní dvůr rozhodl, že stát, kde má 
dotčená osoba bydliště a který je stranou smlouvy o zamezení 
dvojího zdanění, se nemůže spokojit se zohledněním 
rodinných výdajů poplatníka rezidenta v poměru ke zdaňo­
vaným příjmům, aniž by se předem ujistil, že zbývající část 
těchto výdajů bude zohledněna ve státech, kde pracuje a které 
jsou stranou uvedené smlouvy (body 90 až 95). 
I - 6452 
WALLENTIN 
sluší státu, kde pracuje 20. V konečném 
důsledku to znamená, že při zdanění tohoto 
poplatníka ve státě nebo státech, kde pracuje, 
a ve státě, kde má bydliště, nesmí dojít 
k tomu, že jeho osobní a rodinná situace 
nebude zohledněna vůbec či bude zohled­
něna pouze částečně 21. 
30. S ohledem na tyto skutečnosti se domní­
vám, že judikaturu vyvozenou Soudním 
dvorem ve výše uvedeném rozsudku Schu-
macker lze použít na skutkové okolnosti 
původního sporu. 
31. V projednávané věci je nesporné, že 
F. W. Wallentin během ročního zdaňovacího 
období 1996 pobíral veškeré své zdanitelné příjmy ve Švédsku. Z postupujícího rozhod­
nutí a z písemných vyjádření Komise totiž 
vyplývá, že jak výživné hrazené jeho rodiči, 
tak státem poskytované stipendium jsou 
příjmy, které ze své povahy v Německu 
nepodléhaj í dani 22. Třebaže má F. W. Wallen­
tin v tomto.členském státě bydliště a rovněž 
se zde soustřeďují jeho osobní zájmy, je 
nutno konstatovat, že německé daňové úřady 
nemohly zohlednit jeho osobní a rodinnou 
situaci v rámci zdanění jeho příjmů, neboť ve 
státě, kde má bydliště, žádný zdanitelný 
příjem nepobíral. 
32. Na rozdíl od francouzské vlády se tedy 
domnívám, že osvobození stipendia 
a výživného F. W. Wallentina v Německu 
od daně v souladu s německým daňovým 
právem nelze pokládat za zohlednění osobní 
a rodinné situace dotčené osoby ve smyslu 
judikatury Soudního dvora v oblasti přímého 
zdanění fyzických osob. Účelem tohoto 
osvobození totiž není přiznat dotčené osobě 20 —V rozsudku ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C-80/94, 
Recueil, s. I-2493) Soudní dvůr shledal, že nizozemské 
daňové předpisy, které nerezidentům neumožňovaly odečíst 
ze svého zdanitelného příjmu pojistné na důchod, zatímco 
rezidenti takové právo méli, jsou diskriminačního charakteru, 
jestliže nerezident pobírá veškeré či téméř veškeré své příjmy 
v Nizozemsku. Soudní dvůr usoudil, že v takovém případě 
podléhá nerezident i rezident dani v tomto jediném státě a že 
základ jejich dané je stejný, takže nebude-li se na poplatníka 
nerezidenta v případě odpočtu ze zdanitelného příjmu 
vztahovat stejné daňové zacházení jako na rezidenta, jeho 
osobní situace nebude zohledněna ani daňovými úřady státu, 
kde vykonává výdělečnou činnost, protože zde nemá bydliště, 
ani státem, kde má bydliště, protože zde nepobírá žádný 
příjem. 
21 — Ve výše uvedeném rozsudku De Groot Soudní dvůr tuto 
povinnost vymezil jako povinnost za výsledek. Uvedl, že 
„[m]echanizmy využívané k zamezení dvojího zdanění či 
vnitrostátní daňové systémy, jejichž cílem je dvojí zdanění 
odstranit či zmírnit, musejí poplatníkům z dotyčných států 
zaručit, že v souhrnu bude řádně a v plném rozsahu 
zohledněna jejich osobní a rodinná situace nehledě na 
způsob, jakým si dotyčné členské státy tuto povinnost mezi 
sebe rozdělí, přičemž v opačném případě by došlo 
k nerovnému zacházení neslučitelnému s ustanoveními 
Smlouvy o volném pohybu pracovníků, které by nevycházelo 
z rozdílností mezi vnitrostátními daňovými předpisy" 
(bod 101). 22 — K tomuto výkladu německého daňového práva se přikláním 
i já. Podle čl. 3 bodu 11 Einkommensteuergesetz (zákona 
o dani z příjmu) příspěvky státu nebo jiného veřejnoprávního 
subjektu určené na podporu odborného vzdělávání jako 
zejména studijní stipendia vyplácená na základě Bundesaus-
biídungsíbrderungsgesetz (federálního zákona o studijních 
stipendiích) nepodléhají dani (viz Heinicke, W., in Schmidt, 
1... Einkommensteuergesetz, 21. vyd., 2002, s. 83). Výživné 
hrazené rodiči svým dětem, jakožto oprávněným osobám, 
obecně také nepředstavuje příjem podléhající dani, neboť 
není zahrnuto ani do zdanitelných příjmů podle či. 2 odst. 1 
Einkommensteuergesetz, ani do ostatních druhů zdanitel­
ných příjmů uvedených v článku 22 tohoto zákona. 
I - 6453 
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA P. LÉGERA - VĚC C-169/03 
snížení míry zdanění jejích zdanitelných 
příjmů na základě celkového posouzení její 
daňové schopnosti s ohledem na její osobní 
a rodinnou situaci. 
33. Z toho dovozuji, že v případě sporného 
snížení daňového základu se F. W. Wallentin 
skutečně nachází ve stejné situaci jako 
švédský rezident, který by vykonával srovna­
telnou práci po stejnou dobu, neboť jediné 
zdanitelné příjmy, které získal a které mohou 
být předmětem takového snížení daňového 
základu, mu byly vyplaceny ve Švédsku 
a v tomto státě podléhají dani. Na rozdíl od 
tvrzení švédských daňových úřadů z toho 
podle mého názoru vyplývá, že situaci 
F. W. Wallentina nelze srovnávat ani se 
situací nerezidenta, který ve Švédsku vyko­
nával výdělečnou činnost po dobu v rozmezí 
od šesti měsíců do jednoho roku. 
34. Na podporu své analýzy rovněž zdůra­
zňuji, že kdyby Soudní dvůr zaujal postoj, 
který hájí francouzská a finská vláda, jakož 
i švédské daňové úřady, odradil by tím velký 
počet studentů, kteří jsou příslušníky Spole­
čenství, od výkonu práce během léta v jiném 
členském státě, než je stát, kde mají bydliště. 
Je totiž zcela zjevné, že student nemůže po 
celý rok vyžít ze mzdy vydělané pouze za 
práci o letních prázdninách. Nutně musí být 
příjemcem pomoci na živobytí od svých 
rodičů nebo od státu, ledaže by si sjednal 
úvěr. Tyto částky také budou zřejmě vyšší 
než mzda za letní práci. Vůči mnohým studentům by proto daňové úřady státu, kde 
pracují, mohly namítat, že ve státě, kde mají 
bydliště, pobírali příjmy mnohem vyšší, než 
je odměna získaná za výkon práce, takže stát, 
kde pracují, by jim mohl systematicky 
odpírat nárok na snížení daňového základu 
stanoveného ve prospěch rezidentů. 
35. Takový postoj by konečně byl jen stěží 
slučitelný s řešením, k němuž dospěl Soudní 
dvůr ve výše uvedeném rozsudku Gerritse, 
který se také týkal použití paušální daňové 
sazby ve výši 25 % bez nároku na odpočet či 
snížení v případě poplatníka nerezidenta 23. 
Soudní dvůr shledal, že A. Gerritse, který měl 
bydliště v Nizozemsku, pobíral na německém 
území pouze malou část svého celkového 
příjmu . Soudní dvůr nicméně uvedl, že 
v Nizozemsku by mohl mít nárok na 
zvýhodnění srovnatelné se zvýhodněním, 
o něž žádal v Německu, a sice v tom smyslu, 
že by mohl využít nezdanitelného pásma 
příjmů, které by se od jeho celkového příjmu 
odečetlo. Soudní dvůr dále podotkl, že na 
základě smlouvy uzavřené mezi Nizozem­
ským královstvím a Spolkovou republikou 
Německo zahrnuje Nizozemsko do zdaňo­
vacího základu v souladu s pravidlem pro-
gresivity příjmy A. Gerritse zdaněné 
v Německu a provádí odpočet, aby byla 
23 — A. Gerritse, nizozemský státní příslušník s bydlištěm 
v Nizozemsku, pobíral v roce 1996 částku přibližně 
6 000 DEM za hudební výkony v Německu. Téhož roku 
dosáhly jeho příjmy ve státě, kde má bydliště, a v Belgii částky 
55 000 DEM. V souladu se smlouvou uzavřenou mezi 
Nizozemským královstvím a Spolkovou republikou Německo 
byly příjmy A. Gerritse získané v posledně uvedeném státě 
zdaněny podle německého práva, a to paušální sazbou ve výši 
25 %. Na základě sporu zahájeného A. Gerritsem se Soudní 
dvůr vyslovil zejména k otázce, zda pravidla týkající se 
volného pohybu služeb brání dotčené právní úpravě, když 
v případě rezidentů podléhali dani jejich čisté příjmy podle 
progresivní sazby daně zahrnující základní nezdanitelné 
pásmo. 
24 — Tamtéž (bod 46). 
I - 6454 
WALLENTIN 
zohledněna daň zaplacená v tomto státě. 
Soudní dvůr z toho dovodil, že ve vztahu 
k pravidlu progresivity se nerezidenti 
a rezidenti nacházejí ve srovnatelné situaci, 
takže použití vyšší sazby daně z příjmu na 
nerezidenty, než je sazba daně vztahující se 
na rezidenty, představuje nepřímou diskri­
minaci zakázanou právem Společenství 25. 
36. Z toho vyplývá, že použití paušální sazby 
dané ve výši 25 % v případě nerezidentů bylo 
v této věci považováno za slučitelné 
s pravidly Smlouvy, pokud nerezident pobíral 
ve svém státě, kde má bydliště, převážnou 
část svých zdanitelných příjmů, ovšem 
s výhradou, že tato sazba není vyšší než 
sazba, která by se na dotčenou osobu 
skutečně uplatnila, kdyby se na ni vztahovala 
běžná progresivní daň státu, kde pracuje. 
37. Teze, kterou zastávají francouzská 
a finská vláda, jakož i švédské daňové úřady, 
by vedla k tomu, že by se na poplatníky 
nacházející se v situaci F. W. Wallentina 
použilo srovnatelné řešení jako v případě 
A. Gerritse. Tato teze by tedy ve svém 
důsledku stavěla státní stipendium 
a finanční podporu od rodičů, které F. W. Wallentin pobíral ve státě, kde má bydliště, 
a které ze své povahy nepodléhají dani 
a jejichž účelem je poskytnout dotčené osobě 
pouze prostředky na živobytí během studia, 
na roven významnějším zdanitelným pří­
jmům získaným v rámci výkonu výdělečné 
činnosti. S tímto řešením se však nemohu 
ztotožnit 26. 
38. Jsem proto toho názoru, že zákon SINK 
je diskriminační vůči nerezidentům, kteří ve 
státě, kde mají bydliště, pobírali příjmy, které 
ze své povahy nepodléhají dani z příjmu. 
39. Nyní je třeba posoudit, zda lze takovou 
nepřímou diskriminaci odůvodnit. 
40. Regeringsrátten ve svém postupujícím 
rozhodnutí neuvádí zvláštní otázku ohledně 
případného odůvodnění dotčené diskrimi­
nace. Švédské daňové úřady, které svou 
argumentaci soustředily na neexistenci dis­
kriminace, k tomuto bodu rovněž nic neu-
25 — Tamtéž (body 51 až 53). Soudní dvůr dospěl k závéru, že 
články 49 ES a 50 ES nebrání právní úpravé, podle níž příjmy 
nerezidentů podléhají konečné dani o jednotné sazbě ve výši 
25 %, zatímco v případě rezidentů se uplatní progresivní 
sazba daně zahrnující základní nezdanitelné pásmo, pokud 
sazba ve výši 25 % není vyšší než progresivní sazba, která by 
se skutečné uplatnila na čisté příjmy dotčené osoby navýšené 
o odpovídající částku základního nezdanitelného pásma. 26 — Takové přirovnání by bylo sporné i z hlediska vzorové 
smlouvy OECD v oblasti dvojího zdanění, jejímž záměrem 
bylo vyhradit zvláštní zacházení, pokud se jedná o příjmy 
studentů. Článek 20 této vzorové smlouvy stanoví, že částky, 
které pobírají studenti nebo stážisté na krytí svých nákladů na 
živobytí, studií nebo vzdělávání a které pocházejí ze zdrojů 
mimo stát, kde pracují, nemohou být v tomto státě zdaněny 
(Vzorová smlouva v oblasti zdanění příjmů a majetku, 
zkrácené znění, 28. ledna 2003, OECD). 
I - 6455 
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA P. LÉGERA - VĚC C-169/03 
vádí. Finská vláda naproti tomu tvrdí, že 
dotčenou diskriminaci lze odůvodnit nut­
ností zaručit soudržnost daňového režimu. 
Základní snížení totiž podle jejího názoru 
nelze použít v rámci systému srážení daně u 
zdroje, protože by nerezidentovi poskytovalo 
neodůvodněné daňové zvýhodnění. 
41. Tato argumentace se částečně shoduje 
s odůvodněním, které bylo poskytnuto 
během přípravných prací na tvorbě zákona 
SINK a o němž se zmiňuje postupující 
rozhodnutí. Podle tohoto odůvodnění byl 
systém paušálního srážení daně u zdroje 
zaveden proto, že zdanění osob s bydlištěm 
v cizině na základě daňového přiznání se 
ukázalo být příliš obtížné a švédské daňové 
úřady nebyly schopny zohlednit osobní 
a rodinnou situaci pracovníků, kteří do 
Švédska přicházejí na krátkou dobu. 
42. Vzhledem k neexistenci harmonizace 
v oblasti přímého zdanění fyzických osob 
na úrovni Společenství samozřejmě 
netvrdím, že je pro vnitrostátní daňové 
orgány snadné upravit daňové systémy tak, 
aby v každém případě zajistily dodržování 
svobody pohybu zaručené Smlouvou. Je však 
zjevné, že kdyby úřední překážky nebo potíže 
mohly odůvodňovat výjimky z dodržování 
této svobody, její dosah by tím byl jednoduše 
zúžen. Soudní dvůr proto pravidelně odmítal 
argument poukazující na nezbytnost zaručit 
soudržnost daňového režimu, přičemž při­
pomínal, že v případech, kdy připustil, že tato nezbytnost může odůvodňovat právní 
úpravu omezující základní svobody2 , exi­
stoval přímý vztah jednak mezi možností 
odečíst pojistné hrazené na základě smluv na 
pojištění ve stáří nebo pro případ smrti 
a jednak zdaněním částek získaných jako 
plnění z takových smluv28. 
43. V projednávané věci neexistuje takový 
vztah mezi systémem srážení daně u zdroje 
a nezohledněním osobní a rodinné situace 
poplatníka. Mimoto mi není jasné, jak by 
tento systém mohl poplatníkovi v situaci 
F. W. Wallentina, který nepobíral žádný 
zdanitelný příjem ve státě, kde má bydliště, 
poskytnout neoprávněné daňové zvýhod­
nění. V tomto ohledu je třeba připomenout, 
že Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku 
Schumacker odmítl argumentaci týkající se 
nezbytnosti zachování soudržnosti daňového 
režimu, když uvedl, že nemůže-li stát, kde se 
nachází bydliště poplatníka, zohlednit jeho 
osobní a rodinnou situaci, protože daňová 
povinnost je zde nedostatečná, aby bylo 
možné toto zohlednění provést, zásada 
rovného zacházení uznaná v právu Společen­
ství vyžaduje, aby stát, ve kterém cizinec -
nerezident pracuje, zohlednil jeho osobní 
a rodinnou situaci stejným způsobem jako 
u tuzemců - rezidentů a aby mu byla 
přiznána stejná daňová zvýhodnění29. 
27 — Jednalo se o rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann 
(C-204/90, Recuell, s. I-249, bod 28), a Komise v. Belgie 
(C-300/90, Recueil, s. I-305, bod 21). 
28 — Viz například výše uvedený mzsudek De Groot (bod 108). 
29 - Bod 41. 
I - 6456 
WALLENTIN 
44. Domnívám se tedy, že nepřímá diskri­
minace obsažená v zákoně SINK vůči nere-
zidentovi, který se nachází v situaci 
F. W. Wallentina, nemůže být odůvodněná. 
Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na před­
běžnou otázku odpověděl tak, že článek 39 ES brání vnitrostátní právní úpravě, jakou 
je zákon SINK, pokud osoby bez bydliště ve 
státě zdanění měly ve svém vlastním státě, 
kde mají bydliště, pouze příjmy, které ze své 
povahy nepodléhají dani z příjmu. 
V - Závěry 
45. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou 
otázku Regeringsrätten odpověděl následovně: 
„Článek 39 ES je třeba vykládat tak, že brání právní úpravě členského státu, podle 
které fyzické osoby, které nejsou považovány za daňové rezidenty v tomto členském 
státě, ale které v něm pobírají příjem z důvodu výkonu práce, podléhají dani vybírané 
srážkou u zdroje příjmu bez toho, aby jim bylo přiznáno základní snížení základu 
daně nebo jakákoliv další snížení nebo odpočty, které se vztahují k osobní situaci 
poplatníka, zatímco poplatníci s bydlištěm ve stejném členském státě mají právo 
uplatnit tato snížení nebo odpočty při celkovém zdanění svých příjmů pobíraných 
v tomto státě a v zahraničí, pokud osoby bez bydliště ve státě zdanění měly ve svém 
vlastním státě, kde mají bydliště, pouze příjmy, které ze své povahy nepodléhají dani 
z příjmu." 
I - 6457