STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

ELEANOR SHARPSTON

přednesené dne 21. září 2006 ( )

Věc C‑313/05

Maciej Brzeziński

proti

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie





1. Podstatou předběžné otázky položené v projednávané věci Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie (správní soud Varšavského vojvodství) je, zda je slučitelné s články 25 ES, 28 ES a 90 ES a čl. 3 odst. 3 směrnice Rady 92/12/EHS( ), jestliže členský stát zatíží osobní automobily spotřební daní,

– která je vybírána při koupi jakéhokoli automobilu bez ohledu na místo jeho původu před první registrací v daném členském státě,

– která je uložena na ojeté automobily dovážené z jiných členských států s procentní sazbou závislou na stáří vozidla a objemu motoru, přičemž této dani současně nepodléhají vozidla již zaregistrovaná v tomto členském státě, ze kterých byla tato daň vybrána již dříve před jejich první registrací, a u nichž tak má následně dopad na jejich cenu při dalším prodeji,

– pro jejíž účely musí osoby nabývající automobily z jiného členského státu podat u celního úřadu zjednodušené celní prohlášení ve lhůtě pěti dnů ode dne pořízení.

Pokud Soudní dvůr shledá výše uvedená ustanovení neslučitelnými s relevantní právní úpravou Společenství, předkládající soud žádá, aby Soudní dvůr rozhodl o případném omezení časových účinků rozsudku.

Relevantní ustanovení práva Společenství

Ustanovení Smlouvy a sekundární právo

2. Článek 23 ES( ) stanoví:

„1. Společenství je založeno na celní unii, která pokrývá veškerý obchod zbožím a která zahrnuje jak zákaz vývozních a dovozních cel a všech poplatků s rovnocenným účinkem mezi členskými státy, tak i přijetí společného celního sazebníku ve vztahu ke třetím zemím.

2. Článek 25 […] se týk[á] výrobků, které pocházejí z členských států, jakož i těch výrobků pocházejících ze třetích zemí, které jsou v členských státech ve volném oběhu.“

3. Článek 25 ES stanoví:

„Dovozní nebo vývozní cla a poplatky s rovnocenným účinkem jsou mezi členskými státy zakázány. Tento zákaz se vztahuje také na cla fiskální povahy.“

4. Článek 28 ES stanoví:

„Množstevní omezení dovozu, jakož i veškerá opatření s rovnocenným účinkem jsou [mezi členskými státy] zakázána.“

5. Článek 90 ES stanoví:

„Členské státy nepodrobí přímo ani nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění, než je to, jemuž jsou přímo nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí.

Členské státy nepodrobí dále výrobky jiných členských států vnitrostátnímu zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu jiným výrobkům.“

6. Článek 3 odst. 1 směrnice 92/12 stanoví, že uvedená směrnice se na úrovni Společenství vztahuje na minerální oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabákové výrobky. V souvislosti s jinými výrobky stanoví čl. 3 odst. 3 následující:

„Členské státy si podrží právo na zavedení nebo zachování daní vyměřovaných z jiných výrobků, než jsou uvedeny v odstavci 1, avšak za předpokladu, že tyto daně nepovedou k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy.

[…]“

Judikatura

7. Soudní dvůr se výše uvedenými ustanoveními Smlouvy několikrát zabýval zejména v souvislosti s vnitrostátním zdaněním motorových vozidel dovezených z jiných členských států.

8. Soudní dvůr především konstatoval, že zákaz množstevních omezení v článku 28 ES nezahrnuje překážky obchodu, pro které platí jiná zvláštní ustanovení Smlouvy, jako jsou překážky mající rovnocenný účinek jako cla nebo překážky fiskální povahy uvedené v článcích 25 ES a 90 ES( ). Ustanovení těchto dvou článků rovněž nelze použít současně: poplatek nemůže současně spadat do obou kategorií( ).

9. V této souvislosti musí být fiskální poplatek z registrace motorových vozidel, který není uplatňován z důvodu, že vozidlo překročilo hranici členského státu, nýbrž při první registraci vozidla na území tohoto státu, považován za součást obecného systému vnitrostátních poplatků ze zboží, a musí být tedy přezkoumán s ohledem na článek 90 ES( ).

10. Pokud jde o zdanění ojetých vozidel z hlediska článku 90 ES, shrnula jsem nejdůležitější rozhodnutí Soudního dvora( ) v bodech 4 až 22 svého nedávného stanoviska ve věci Nádasdi( ), na které tímto odkazuji.

11. Z této judikatury je možno dovodit, že vnitrostátní daň, která je vybírána pouze jednou z každého vozidla při jeho první registraci v členském státě, může být slučitelná s čl. 90 prvním pododstavcem ES pouze tehdy, pokud je v rozsahu, ve kterém se týká ojetých vozidel, vypočítána tak, aby se zamezilo jakékoliv diskriminaci takových vozidel pocházejících z jiných členských států. Takováto daň proto nesmí zatěžovat dovezená ojetá vozidla více než zůstatková daň obsažená v ceně podobného vozidla, které bylo dříve poprvé zaregistrováno ve stejném členském státě.

12. V těchto rozsudcích Soudní dvůr mimo jiné uvedl také to, že při posuzování slučitelnosti s článkem 90 ES musí být zohledněna podrobná pravidla výběru takové daně, že sledování cíle spočívajícího v ochraně životního prostředí nezbavuje členský stát povinnosti zamezit diskriminaci, že ztráta hodnoty nemusí být individuálně posuzována v každém případě, nýbrž může vycházet ze sazebníků či tabulek založených na relevantních kritériích, jež zajišťují přesný odhad snížené hodnoty, a že vlastník vozidla musí mít možnost odvolání proti použití takových sazebníků či tabulek v případech, kdy nezohledňují skutečnou charakteristiku jednotlivého vozidla.

13. Je zjevné, že zdanění nových vozidel může spadat do rozsahu působnosti čl. 90 prvního pododstavce ES pouze tehdy, pokud existuje domácí produkce. (A pro účely projednávané věci je možné uvést, že takováto produkce v Polsku existuje.) Pokud zdanění nezavádí otevřenou diskriminaci vozidel dovážených z jiných členských států, což by bylo zjevně v rozporu s tímto ustanovením, může přesto vzniknout otázka, zda není strukturováno tak, že má nepřímé diskriminační nebo ochranné účinky.

14. V této souvislosti Soudní dvůr rozhodl, že systém zdaňování nemůže být považován za diskriminační jen proto, že dovážené výrobky, zejména výrobky pocházející z jiných členských států, spadají do nejvyšší daňové kategorie, za předpokladu, že rozdíl v sazbách daně nezvýhodňuje prodeje vozidel tuzemské výroby oproti vozidlům dovezeným z jiných členských států( ).

15. Článek 90 druhý pododstavec ES zakazuje vnitrostátní zdanění takové povahy, které by poskytovalo „nepřímou fiskální ochranu dotýkající se dovážených výrobků, které sice nejsou podobné domácím výrobkům ve smyslu [čl. 90 prvního pododstavce ES], nicméně jsou ve vztahu hospodářské soutěže s některými takovými výrobky, byť jen částečně, nepřímo nebo potenciálně“( ). Vozidla jsou „podobná“, pokud jsou předmětem hospodářské soutěže na základě svých znaků a účelu, kterému slouží. Intenzita hospodářské soutěže mezi dvěma modely závisí na míře, ve které splňují stejné požadavky na cenu, velikost, pohodlí, výkon, spotřebu pohonných hmot, trvanlivost, spolehlivost atd.( ) Neexistují však patrně žádné případy, v jejichž rámci by bylo rozhodnuto nebo uplatňováno, že zdanění dovezených motorových vozidel poskytuje nepřímou ochranu jiným výrobkům než motorovým vozidlům.

Relevantní ustanovení vnitrostátního práva

16. Podle předkládacího rozhodnutí, článek 80 polského zákona o spotřební dani( ) ukládá spotřební daň na osobní automobily nezaregistrované v Polsku podle zákona o silničním provozu. Povinnost zaplatit uvedenou daň mají osoby prodávající takové vozidlo před jeho první registrací v Polsku a rovněž dovozci a osoby, které si pořídily automobil uvnitř Společenství. Pojmem „pořízení uvnitř Společenství“ se rozumí koupě automobilu v jiném členském státě a jeho dovoz do Polska a s ohledem na vysvětlení polské vlády a vyjádření Komise se má za to, že podle článku 2 uvedeného zákona k takovému pořízení dochází k datu skutečného dovozu automobilu do Polska, a nikoli k datu jeho koupě. Na jednání dále vyplynulo, že polský výrobce osobních automobilů by byl povinen zaplatit tuto daň v případě, že by zaregistroval vozidlo na své jméno před jeho prodejem; v takovém případě by později nebyla žádná další daň odváděna.

17. Podle článku 81 téhož zákona musí osoby uskutečňující pořízení uvnitř Společenství podat u příslušného celního úřadu zjednodušené celní prohlášení ve lhůtě pěti dnů ode dne pořízení a musí zaplatit spotřební daň nejpozději k datu registrace automobilu v Polsku.

18. Podle článku 75 zákona o spotřební dani činí výše daně, není-li stanoveno jinak, 65 % základu daně, kterým je podle článku 10 v zásadě dlužná nebo zaplacená cena. Uvedené procento však může být změněno vyhláškou ministerstva.

19. Taková vyhláška byla přijata v roce 2004( ). V souladu s článkem 7 této vyhlášky, ve spojení s její přílohou 1 a 2, činí sazba daně z osobních automobilů 13,6 % základu daně u vozidel s objemem motoru vyšším než 2 000 cm3 nebo 3,1 % základu daně v ostatních případech.

20. V případě prodeje, dovozu nebo pořízení uvnitř Společenství osobního automobilu po uplynutí více než dvou kalendářních let od roku jeho výroby (který je považován za první kalendářní rok) se uvedená sazba zvyšuje o číselnou hodnotu vyjádřenou jako 12×(W−2) %, kde W je stáří automobilu v letech od roku výroby do roku zdanitelného plnění včetně. Podle článku 75 zákona o spotřební dani však celková sazba nemůže nikdy přesáhnout 65 %.

21. Na základě výše uvedených skutečností mám za to, že výše spotřební daně ze všech osobních automobilů buď dovezených, nebo vyrobených v Polsku činí v roce výroby nebo v následujícím roce 13,6 %, nebo 3,1 % ceny nového vozidla, nebo ceny vozidla při dalším prodeji, v závislosti na objemu motoru.

22. Poté se uvedená sazba zvyšuje o 12 % ročně. V pátém roce tedy bude činit 36 %, tedy 12×(5−2=3), plus buď 3,1 %, nebo 13,6 % v závislosti na objemu motoru, a celkem tedy 39,1 % nebo 49,6 % ceny dosažené při dalším prodeji v uvedeném roce. V šestém roce činí na základě podobného výpočtu 51,1 %, nebo 61,6 % relevantní ceny a maximální hodnoty 65 % je dosaženo v sedmém nebo případně v osmém roce.

23. Opět mám za to, že tyto sazby se vztahují stejně na všechny automobily bez ohledu na to, zda jsou dovezeny, nebo vyrobeny v Polsku. Je ovšem namístě předpokládat, že v praxi budou všechny automobily spadající do druhé kategorie (kromě automobilů neprodaných na vnitrostátním trhu, nýbrž vyvezených a v žádném případě nepodléhajících polské spotřební dani) zaregistrovány před koncem roku následujícího po jejich výrobě – buď proto, že budou do té doby prodány, což je nejpravděpodobnější, nebo výjimečně proto, že je výrobce zaregistruje na své jméno, aby se vyhnul placení další daně.

Spor v původním řízení a předběžná otázka

24. Žalobce v původním řízení, M. Brzeziński, podal v červnu 2004 prohlášení o pořízení uvnitř Společenství osobního automobilu Volkswagen Golf II vyrobeného v roce 1989 a za účelem registrace tohoto vozidla v Polsku zaplatil příslušnou spotřební daň ve výši 855 PLN( ).

25. Poté však požádal o vrácení této spotřební daně. Domníval se, že povinnost zaplatit uvedenou daň byla v rozporu s články 23 ES, 25 ES a 90 ES. Celní orgán zamítl vrácení daně z důvodu, že „[…] daňová politika je symbolem suverenity a součástí hospodářské politiky státu“. Maciej Brzeziński podal proti tomuto rozhodnutí stížnost, která však byla zamítnuta v zásadě z důvodu, že relevantní polské právní předpisy jsou závazné a jsou v souladu s relevantními základními ustanoveními práva Společenství, tedy čl. 3 odst. 3 směrnice 92/12.

26. Maciej Brzeziński se nyní domáhá, aby soud zrušil rozhodnutí celního orgánu a uložil mu vrácení zaplacené daně.

27. Vnitrostátní soud má za těchto skutkových okolností pochybnosti o správném použití různých ustanovení práva Společenství, a žádá proto o rozhodnutí o následujících předběžných otázkách:

„1) Zakazuje článek 25 [ES], který zakazuje mezi členskými státy ukládání dovozního nebo vývozního cla nebo poplatků s rovnocenným účinkem, aby členský stát použil článek 80 [polského zákona o spotřební dani] v situaci, kdy spotřební dani podléhá nabytí jakéhokoli vozidla bez ohledu na místo jeho původu před první registrací na vnitrostátním území?

2) Umožňuje článek 90 první pododstavec [ES], podle kterého členské státy nepodrobí přímo ani nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění, než je to, jemuž jsou přímo, nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí, aby členský stát uložil spotřební daň na ojetá vozidla dovážená z jiných členských států, přičemž této dani současně nepodléhá prodej ojetých vozidel již zaregistrovaných v Polsku, v situaci, kdy spotřební daň byla v souladu se zněním článku 80 odst. 1 polského zákona o spotřební dani uložena na všechna vozidla nezaregistrovaná na vnitrostátním území?

3) Umožňuje článek 90 druhý pododstavec [ES], podle kterého členské státy nepodrobí dále výrobky jiných členských států vnitrostátnímu zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu jiným výrobkům, aby členský stát uložil spotřební daň s procentní sazbou závislou na stáří vozidla a objemu motoru, uvedenou ve [vyhlášce z roku 2004], na ojetá vozidla dovážená z jiných členských států, jestliže se podle téhož vzorce vypočítává daň z prodeje ojetých vozidel v tuzemsku provedeného před jejich první registrací na vnitrostátním území, přičemž tato daň má následně dopad na cenu tohoto vozidla při jeho dalším prodeji?

4) Je v rozporu s článkem 28 [ES], podle kterého jsou mezi členskými státy zakázána množstevní omezení dovozu, jakož i veškerá opatření s rovnocenným účinkem, ve spojení s čl. 3 odst. 3 [směrnice 92/12], aby členský stát přijal ustanovení uvedené v článku 81 polského zákona o spotřební dani, podle kterého musí osoby pořizující uvnitř Společenství osobní automobily, které nejsou na vnitrostátním území zaregistrované podle ustanovení zákona o silničním provozu, při dovozu na vnitrostátní území podat u příslušného celního úřadu zjednodušené celní prohlášení ve lhůtě pěti dnů ode dne pořízení uvnitř Společenství?“

28. Předkládající soud dále žádá, aby Soudní dvůr rozhodl o případném omezení časových účinků jakéhokoli rozsudku, který by se dotkl státního rozpočtu.

29. Písemná vyjádření byla předložena polskou vládou a Komisí a oba tito účastníci, společně s M. Brzezińskim, byli zastoupeni na jednání.

Posouzení

Úvodní poznámka

30. Kromě čl. 3 odst. 3 směrnice 92/12 se otázky položené vnitrostátním soudem týkají tří ustanovení Smlouvy: článků 25 ES, 28 ES a 90 ES.

31. Jak jsem však uvedla výše( ), podle ustálené judikatury nelze vnitrostátní opatření, které může omezovat obchod uvnitř Společenství, posuzovat současně s ohledem na více než jedno z těchto tří ustanovení. Článek 28 ES se použije, jestliže se jedná o nefiskální opatření, článek 25 ES, jestliže se jedná o celní nebo jiná fiskální opatření spojená s překročením vnitřní hranice Společenství, a článek 90 ES se použije tehdy, jestliže se jedná o vnitrostátní fiskální opatření.

32. Při posuzování otázek položených vnitrostátním soudem je tedy třeba přihlížet k navzájem se vylučujícímu rozsahu působnosti těchto ustanovení Smlouvy.

K první otázce

33. Podstatou první otázky vnitrostátního soudu je, zda spotřební daň vybíraná při nabytí všech vozidel bez ohledu na místo jejich původu před první registrací v dotčeném členském státě představuje dovozní clo, nebo poplatek s rovnocenným účinkem ve smyslu článku 25 ES, který mezi členskými státy zakazuje ukládání takových cel či poplatků.

34. Dotčený poplatek není označen jako „dovozní clo“, nýbrž jako „spotřební daň“.

35. Z ustálené judikatury Soudního dvora jasně vyplývá( ), že každá jednostranně uložená finanční zátěž, bez ohledu na svůj název nebo způsob vybírání, postihující zboží z důvodu skutečnosti, že překračuje hranici, představuje, pokud není clem jako takovým, poplatek s rovnocenným účinkem ve smyslu článku 25 ES. Nicméně poplatek, který tvoří součást obecného systému vnitrostátních poplatků, které se uplatňují systematicky na kategorie výrobků na základě objektivních kritérií uplatňovaných bez ohledu na původ výrobků, spadá do rozsahu působnosti článku 90 ES.

36. Spotřební daň popsaná v předkládacím rozhodnutí není vybírána ze zboží z důvodu, že překračuje hranici, neboť je ukládána i pro stejné zboží vnitrostátní výroby. Jedná se tedy o vnitrostátní poplatek, který se uplatňuje systematicky na kategorie výrobků na základě objektivních kritérií uplatňovaných bez ohledu na původ výrobků.

37. Taková daň tedy nespadá do rozsahu působnosti článku 25 ES. Otázka, zda je jako vnitrostátní poplatek slučitelná s článkem 90 ES, je předmětem druhé a třetí předběžné otázky.

Ke druhé otázce

38. Podstatou druhé otázky je, zda spotřební daň vybíraná při nabytí ojetých automobilů z jiných členských států, ale nikoli při nabytí takových automobilů již zaregistrovaných v dotčeném členském státě (ze kterých již byla tato daň vybrána před jejich první registrací), představuje vnitrostátní zdanění výrobků z jiných členských států, vyšší než je to, jemuž jsou přímo, nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí ve smyslu čl. 90 prvního pododstavce ES.

39. Tato otázka musí být přezkoumána ve světle podrobných pravidel placení dotčené daně( ). Uvedená pravidla jsem uvedla výše v bodech 16 až 21.

40. Musí být rovněž přezkoumána s ohledem na judikaturu Soudního dvora – kterou jsem uvedla výše v bodech 10 až 14 – týkající se posouzení jednorázových vnitrostátních daní uplatňovaných pro nová i ojetá vozidla bez ohledu na to, zda byla vyrobena v členském státě, nebo dovezena z jiných členských států, ve světle čl. 90 prvního pododstavce ES. Podle uvedené judikatury musí být taková daň vypočítána tak, aby se zamezilo jakékoli diskriminaci takových vozidel pocházejících z jiných členských států. Zdanění dovážených ojetých vozidel tedy nesmí být vyšší než zůstatková daň zahrnutá v ceně podobného vozidla dříve poprvé zaregistrovaného ve stejném členském státě.

41. V této souvislosti je třeba mít na paměti, že tržní hodnota motorových vozidel postupně klesá. Ustálená judikatura Soudního dvora je založena na předpokladu, že v případě, že je daň z nového vozidla rovna určitému podílu jeho ceny, odpovídá zůstatková daň obsažená v ceně při následném prodeji uskutečněném po ztrátě hodnoty vozidla stejnému podílu na této ceně. Taková daň se stává součástí kapitálové hodnoty vozidla a poté tvoří stálý podíl jeho ceny bez ohledu na ztrátu hodnoty vozidla.

42. Pokud tedy prodejní cena nového vozidla sestává, například, z 50 % z odměny (náklady plus zisk) prodejce a z 50 % z částky daně, po uplynutí určité doby bude jeho snížená hodnota – odpovídající např. 60 % ceny nového vozidla – obdobně ve stejném poměru sestávat ze zůstatkové odměny prodejce a zůstatkové daně. Tato zásada platí bez ohledu na relativní poměr mezi částí ceny určené prodejci a daní. Jakékoli problémy spojené s výpočtem vyplývají nikoli z určení takových poměrů (jejichž vzájemné relace zůstávají neměnné), ale z určení míry znehodnocení konkrétního vozidla po uplynutí relevantního období. Tato míra bude záviset na faktorech, které mohou být odlišné, např. u jednotlivých značek, modelů a konkrétních vozidel.

43. Soudní dvůr konstatoval, že ke ztrátě hodnoty je možné přihlédnout nejen formou posouzení nebo odborné prohlídky každého vozidla, ale rovněž např. na základě pevně stanovených sazebníků vycházejících z takových kritérií, jako je stáří, počet najetých kilometrů, obecný stav, typ motoru a značka nebo model. Při sestavování takových sazebníků se lze opřít o pokyny či seznamy současných průměrných cen ojetých vozidel na vnitrostátním trhu( ).

44. Mám za to, že výše uvedené úvahy nepředstavují konečný a vyčerpávající výčet možností. Odpovídajícího výsledku lze rovněž dosáhnout jinými metodami. V této souvislosti je zjevné, že výpočet polské spotřební daně z osobních automobilů nepřihlíží ke ztrátě hodnoty, neboť je založen na skutečně deklarované ceně v rámci relevantní transakce.

45. V souladu s podrobnými pravidly takového výpočtu( ) je však částka dlužné daně během roku výroby a roku následujícího rovna 3,1 % nebo 13,6 % ceny vozidla, v závislosti na objemu motoru, a tato částka se zvyšuje o 12 % za každý následující kalendářní rok až do výše 65 %, které je dosaženo v sedmém roce u vozidel s objemem motoru nad 2 000 cm3 a v osmém roce u jiných vozidel. Tato procentní sazba se vždy váže k prodejní ceně v relevantním okamžiku.

46. Vozidla, která jsou prodána nová (to znamená prvnímu kupujícímu) v roce výroby nebo v následujícím roce, jsou tedy podrobena stejnému zacházení bez ohledu na to, zda jsou vyrobena v Polsku, nebo v jiném členském státě.

47. Sazba daně (3,1 % nebo 13,6 % prodejní ceny) pro ojeté automobily dovezené do Polska v roce výroby nebo v následujícím roce je navíc stejná jako poměr zůstatkové daně (3,1 % nebo 13,6 % z odměny prodejce) u hodnoty podobného automobilu, ze kterého byla v Polsku vybrána spotřební daň v době, kdy byl tento automobil nový, a byl následně prodán v Polsku jako ojetý.

48. Tyto dva případy jsou patrně zcela v souladu s čl. 90 prvním pododstavcem ES, neboť zdanění nových, či ojetých automobilů z jiných členských států není vyšší než zdanění nových, či ojetých automobilů pocházejících z Polska.

49. Pokud jde o ojeté automobily, k jejichž prodeji dojde po skončení roku následujícího po roce jejich výroby, poměr zůstatkové daně na hodnotě automobilu, ze kterého byla taková daň v Polsku vybrána, když byl nový, zůstává neměnný ve výši 3,1 % nebo 13,6 % (v závislosti na objemu motoru) odměny prodejce. Naopak, sazba uplatňovaná pro ojeté automobily z jiných členských států roste každoročně až do výše 65 %.

50. V rozsahu, ve kterém je tato sazba vyšší než poměr zůstatkové daně na hodnotě ojetého automobilu, ze kterého byla daň v Polsku vybrána, když byl nový, je tedy vnitrostátní zdanění ojetých automobilů pocházejících z jiných členských států vyšší než zdanění uplatňované pro podobné domácí výrobky. Je tedy v rozporu s čl. 90 prvním pododstavcem ES( ).

51. Polská vláda uplatňuje tři argumenty, které podle jejího názoru odůvodňují použitou metodu výpočtu. Těmito argumenty se budu stručně zabývat, ačkoli žádné ustanovení Smlouvy ani žádný aspekt judikatury Soudního dvora nepřipouští možnost odůvodnění diskriminačního zdanění v rozporu s článkem 90 ES( ).

52. Polská vláda zaprvé argumentuje péčí o životního prostředí, která představuje jeden ze základních cílů Evropského společenství stanovených v článku 2 ES. Starší automobily zpravidla způsobují větší znečištění, a je proto namístě odrazovat od jejich koupě prostřednictvím daňové diferenciace.

53. Jak ovšem připomínám ve svém stanovisku ve věci Nádasdi( ), účelem článku 90 ES je zakázat jakékoli vnitrostátní zdanění, které za jinak stejných podmínek zatěžuje výrobky z jiných členských států více než podobné domácí výrobky. Určitá daň není vyňata z tohoto zákazu jen proto, že kromě svého základního účelu, kterým je zajištění příjmů, upřednostňuje výrobky nebo jednání ohleduplné k životnímu prostředí. Naopak, pokud sleduje takový cíl, musí tak činit způsobem, který nezatěžuje domácí výrobky méně než výrobky dovezené z jiných členských států.

54. Zadruhé, polská vláda uplatňuje argument, který je rovněž zmíněn v předkládacím rozhodnutí: přesvědčení nebo podezření, že ve velkém počtu případů, ne-li vždy, je kupní cena deklarovaná orgánům výrazně nižší než cena skutečně zaplacená. Upozorňuje, že snížená hodnota, která tvoří základ výpočtu, není určena pomocí vzorce, který by bylo možno zpochybnit s ohledem na skutečné znehodnocení. Je určována objektivně jako deklarovaná hodnota transakce. V této souvislosti je ovšem možné uplatňovat vyšší zdanění s cílem kompenzovat předpokládané umělé snižování deklarované hodnoty.

55. Mám za to, že tento argument není v projednávané věci relevantní. Takový postup by byl slučitelný s judikaturou Soudního dvora týkající se článku 90 ES za předpokladu, že kupní cena automobilu pořízeného z jiného členského státu je systematicky deklarována ve správné výši v roce výroby a v následujícím roce, ale poté je každoročně systematicky čím dál více podhodnocována a po uplynutí sedmi letech je takové podhodnocení nejvyšší. Mám za to, že takový předpoklad je nereálný. Je samozřejmě možné, že ke zmíněnému podhodnocování skutečně dochází, neboť neexistuje žádný způsob jak ověřit výši skutečně zaplacené ceny. Tento problém je ovšem třeba řešit na základě objektivního způsobu posouzení skutečné hodnoty vozidel nebo alespoň kvalitního odhadu takové hodnoty, který může být případně dotčenou osobou zpochybněn.

56. Zatřetí, polská vláda předložila číselné údaje prokazující, že zavedení spotřební daně na ojeté automobily zakoupené v jiných členských státech v květnu 2004 bylo spojeno s okamžitým a velmi výrazným zvýšením těchto nákupů. Argumentuje, že tedy nemůže docházet k jakékoliv diskriminaci takových nákupů zakázané článkem 90 ES.

57. Zákaz stanovený tímto článkem ovšem není otázkou praktických účinků ani otázkou míry. Článek 90 ES zcela jasně stanoví, že žádný členský stát nesmí podrobit „přímo ani nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění, než je to, jemuž jsou přímo nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí“. Na rozdíl od článku 28 ES zde nejsou zmíněny účinky takového zdanění na obchod uvnitř Společenství. Podle ustálené judikatury je „systém zdaňování možno považovat za slučitelný s článkem [90 ES] jen tehdy, jestliže funguje tak, že je v každém případě vyloučené, aby byly dovážené výrobky zdaňovány více než vnitrostátní výrobky, a že tedy v žádném případě nemá diskriminační účinky“( ).

58. Žádným z argumentů předložených polskou vládou tedy není dotčen můj názor, že dotčená spotřební daň je neslučitelná s čl. 90 prvním pododstavcem ES v rozsahu, ve kterém je sazba uplatňovaná na ojeté automobily dovezené z jiných členských států vyšší než poměr zůstatkové daně na hodnotě podobného ojetého automobilu, ze kterého byla daň v Polsku vybrána, když byl nový.

Ke třetí otázce

59. Podstatou třetí otázky je, zda čl. 90 druhý pododstavec ES zakazuje uložení spotřební daně na ojeté automobily dovezené z jiných členských států s procentní sazbou závislou na stáří vozidla a objemu motoru, přičemž tato daň současně není uplatňována na prodej ojetých vozidel v dotčeném členském státě (ze kterých již byla tato daň vybrána dříve na základě podobného vzorce před jejich první registrací v tomto státě, a u nichž tak má následně dopad na jejich cenu při dalším prodeji).

60. Článek 90 druhý pododstavec ES zakazuje vnitrostátní zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu domácím výrobkům, které sice nejsou podobné dováženým výrobkům pro účely prvního pododstavce, nicméně jsou ve vztahu hospodářské soutěže s takovými výrobky( ).

61. Posouzení, o které žádá předkládající soud, se však týká srovnání mezi ojetými automobily, které se již nacházejí na vnitrostátním trhu, a těmi, které byly nabyty v jiném členském státě. Tyto dvě kategorie zjevně představují podobné výrobky ve smyslu čl. 90 prvního pododstavce ES, podle něhož je tedy namístě posoudit dotčenou daň.

62. Vzhledem k tomu, že předkládací rozhodnutí ani vyjádření předložená Soudnímu dvoru nenaznačují, že by tato daň poskytovala nepřímou ochranu jakýmkoli jiným domácím výrobkům, které jsou ve vztahu hospodářské soutěže s osobními automobily, mám za to, že posouzení podle čl. 90 prvního pododstavce ES v rámci druhé otázky vnitrostátního soudu je postačující( ).

Ke čtvrté otázce

63. Podstatou čtvrté otázky vnitrostátního soudu je, zda je požadavek, že osoba, která si pořídila osobní automobil z jiného členského státu, musí podat do pěti dnů od „pořízení uvnitř Společenství“ celní prohlášení slučitelný s článkem 28 ES, nebo s čl. 3 odst. 3 směrnice 92/12.

64. Úvodem je namístě poznamenat, že tato otázka patrně do určité míry vychází z nesprávného pochopení okamžiku začátku běhu dotčené lhůty ze strany M. Brzezińského.

65. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobce v původním řízení před vnitrostátním soudem uvedl, že byl nucen zkrátit svůj pobyt v zahraničí a vrátit se do Polska, aby mohl podat celní prohlášení do pěti dnů od koupě dotčeného vozidla v Německu, což mu znemožnilo uzavřít v tomto státě jiné plánované obchody.

66. Polská vláda i Komise však shodně ve svých písemných vyjádřeních uvádějí, že datem „pořízení uvnitř Společenství“ ve smyslu zákona o spotřební dani je datum skutečného dovezení automobilu do Polska. Maciej Brzeziński toto tvrzení na jednání nezpochybnil ani neučinil žádné jiné vyjádření k této otázce.

67. Vzhledem k tomu, že dotčená otázka může vycházet z výše uvedeného omylu, je možné, že předkládací soud již nevyžaduje na tuto otázku odpověď. Mám nicméně za to, že je namístě se touto otázkou zabývat, neboť může mít význam pro nějaký jiný aspekt původního řízení.

68. Článek 28 ES zakazuje mezi členskými státy množstevní omezení dovozu, jakož i veškerá opatření s rovnocenným účinkem s výjimkou fiskálních opatření. Článek 3 odst. 3 směrnice 92/12 omezuje právo ukládat daně (na jiné výrobky než minerální oleje, alkohol, alkoholické nápoje a tabákové výrobky) pouze na takové daně, které nepovedou k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy.

69. Správný základ pro posouzení požadavku podat celní prohlášení tedy závisí na jeho klasifikaci buď jako nefiskální opatření nezávislé na dotčené spotřební dani (v tomto případě by byl relevantní článek 28 ES), nebo jako formality, která je spojena s touto daní (v tomto případě by byl relevantní čl. 3 odst. 3 směrnice 92/12).

70. Komise tvrdí, že účelem celního prohlášení je poskytnout informace o počtu dovezených automobilů a částkách dlužných z titulu spotřební daně, což podporuje tvrzení učiněné polskou vládou na jednání. Komise dospěla k závěru – mám za to, že na základě výše uvedeného správně – že požadavek podat celní prohlášení je nezbytnou formalitou, která je nedílně spjata se skutečnou platbou daně. Článek 28 ES tedy nemůže být relevantní.

71. Článek 3 odst. 3 směrnice 92/12 by však mohl být relevantním tehdy, pokud by byl požadavek považován za „formalitu spojenou s překračováním hranic“, který je vyvolán výběrem spotřební daně.

72. Předkládající soud uvádí, že z nesplnění povinnosti podat celní prohlášení ve lhůtě pěti dnů nevyplývají pro daňového poplatníka žádné nepříznivé důsledky. Zásadní význam má pouze požadavek zaplatit daň před první registrací vozidla.

73. Komise i polská vláda upozorňují, že celní prohlášení nemusí být podáno v okamžiku, kdy vozidlo překročí polské hranice. Pokud je však takové celní prohlášení skutečně vyžadováno, mám za to, že přesný okamžik není relevantní pro klasifikaci dotčeného požadavku jako formality spojené s překročením hranice. Důležitější je, že je spojena s okamžikem překročení hranice, a nikoli, jak se patrně domníval M. Brzeziński, s okamžikem koupě.

74. Komise dále ve svém písemném vyjádření tvrdí, že spotřební daň, se kterou je celní prohlášení nerozlučně spjato, je vybírána nikoli z důvodu, že automobil překročil hranice, nýbrž na základě objektivního kritéria jeho první registrace v Polsku.

75. Na jednání však zmocněnec polské vlády vyjasnil, že spotřební daň, a tedy rovněž požadavek podat prohlášení, se uplatní ve vztahu ke všem osobním automobilům dovezeným do země, a to i těm, které nejsou zaregistrovány k silničnímu provozu – např. vozidlům určeným k vystavení, provozu mimo pozemní komunikace na soukromém pozemku, rozebrání na náhradní díly apod.

76. Z formulářů předložených polskou vládou na žádost Soudního dvora je rovněž zjevné, že srovnatelné (nikoli však totožné) prohlášení musí být podáno v případě vozidel vyrobených v Polsku, a to v souvislosti se zaplacením spotřební daně.

77. Z informací dostupných Soudnímu dvoru je tedy patrné, že spotřební daň je placena ze všech osobních automobilů bez ohledu na to, zda jsou vyrobeny v Polsku, nebo dovezeny, že v obou případech musí být příslušným orgánů podáno celní prohlášení a že okamžik podání tohoto celního prohlášení je spojen v prvním případě s prvním prodejem vozidla v Polsku a ve druhém případě s dovezením vozidla na polské území.

78. Za těchto okolností mám za to, že požadavek podat prohlášení v druhém případě nemůže být považován za formalitu spojenou s překročením hranice ve smyslu čl. 3 odst. 3 směrnice 92/12. Pokud je samotná daň legální – a v projednávané věci mám za to, že není v zásadě pochyb o legalitě polské spotřební daně, nýbrž pouze o způsobu jejího výpočtu pro starší vozidla – nelze členským státům bránit v tom, aby požadovaly od daňových poplatníků poskytnutí informací, na jejichž základě mají být tito poplatníci podrobeni zdanění. Můj názor podporuje tvrzení vnitrostátního soudu, ze kterého je patrné, že z nesplnění lhůty pěti dnů nevyplývají žádné sankce.

Možné omezení časových účinků rozsudku

79. Z výše uvedeného rozboru vyplývá, že taková daň, jako je polská spotřební daň, je vybírána v rozporu s čl. 90 prvním pododstavcem ES v rozsahu, ve kterém je sazba uplatňovaná pro ojeté automobily z jiných členských států vyšší než poměr zůstatkové na hodnotě podobného ojetého automobilu, ze kterého byla daň v Polsku vybrána, když byl nový. Podle ustálené judikatury Soudního dvora mají dotčené osoby nárok na vrácení vnitrostátních daní vybraných v rozporu s právem Společenství( ).

80. S přihlédnutím k této možnosti vnitrostátní soud požádal Soudní dvůr, aby rozhodl o možném omezení časových účinků rozsudku. Polská vláda ve svém písemném vyjádření i na jednání argumentovala ve prospěch takového omezení.

81. V souladu s ustálenou judikaturou výklad pravidla práva Společenství podaný Soudním dvorem objasňuje, a v případě potřeby upřesňuje, význam a dosah tohoto pravidla tak, jak musí být nebo jak mělo být chápáno a používáno od okamžiku, kdy nabylo účinnosti. Takto vyložené pravidlo může a musí být použito soudem i na právní vztahy vzniklé a založené před rozsudkem rozhodujícím o žádosti o výklad( ).

82. Svůj přístup k omezení časových účinků takových rozsudků Soudní dvůr nedávno popsal takto:

„Jen zcela výjimečně mohou okolnosti přimět Soudní dvůr k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty, která je vlastní právnímu řádu Společenství, omezil možnost dovolávat se ustanovení, jehož výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře. […]

Kromě toho je ustálenou judikaturou, že finanční důsledky, které mohou vyplývat pro členský stát z rozsudku vydaného v řízení o předběžné otázce, neodůvodňují samy o sobě omezení časových účinků tohoto rozsudku […].

Soudní dvůr se k tomuto řešení uchýlil pouze za přesně vymezených okolností, když jednak existovalo riziko závažných hospodářských dopadů způsobených obzvláště vysokým počtem právních vztahů založených v dobré víře na základě právní úpravy považované za platnou a účinnou a jednak se jevilo, že jednotlivci a vnitrostátní orgány byly vedeny k chování, které nebylo v souladu s právní úpravou Společenství z důvodu objektivní a závažné nejistoty ohledně dosahu ustanovení práva Společenství, nejistoty, ke které případně přispělo i samotné chování jiných členských států nebo Komise Evropských společenství […].“( )

83. Je tedy třeba posoudit zaprvé, zda metoda výpočtu spotřební daně z ojetých automobilů dovezených z jiných členských států byla přijata a uplatňována v dobré víře, z důvodu objektivní a závažné nejistoty( ) ohledně dosahu článku 90 ES, nejistoty, ke které případně přispělo i samotné chování jiných členských států nebo Komise, a zadruhé, zda by vrácení daně vybrané v rozporu s uvedeným ustanovením vedlo k závažným hospodářským dopadům pro Polsko.

84. Pokud jde o dříve uvedený aspekt, polská vláda tvrdí, že judikatura Soudního dvora v této oblasti není natolik úplná a jednoznačná, aby vylučovala možnost, že to, co členský stát může považovat za objektivní kritérium pro použití rozdílných sazeb zdanění pro různé výrobky, by Soudní dvůr nemohl posuzovat stejným způsobem( ). Zdůrazňuje rovněž, že Komisi byly oznámeny veškeré podrobnosti o spotřební dani v době jejího zavedení dne 1. května 2004, avšak Komise sdělila polské vládě, že považuje tuto daň za neslučitelnou s právem Společenství, až 13. července 2005, tedy po datu rozhodnutí vnitrostátního soudu o předložení žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci.

85. Považuji za obtížné souhlasit s tím, že by judikatura Soudního dvora byla v této věci nejednoznačná. Z judikatury uvedené v bodech 4 až 22 mého stanoviska ve věci Nádasdi, která je shrnuta výše v bodech 11 a 12, zjevně vyplývá, jak Soudní dvůr přistupuje ke vztahu mezi sazbou jednorázové daně z dovezených ojetých vozidel a poměrem zůstatkové daně na hodnotě domácích ojetých vozidel. Existuje dostatečný počet rozhodnutí, ze kterých mohou být dovozovány ustálené zásady, přičemž způsob výpočtu polské spotřební daně z ojetých automobilů dovezených z jiných členských států není s těmito ustálenými zásadami v souladu.

86. Podle mého názoru rovněž nelze mít za to, že by postup Komise jakkoli přispěl k nejistotě, již mohla polská vláda pociťovat. Nelze samozřejmě očekávat, že Komise bude okamžitě reagovat na každé oznámení nového opatření, jehož podrobnosti si mohou vyžádat pečlivé přezkoumání. To platí tím spíše v souvislosti s rozšířením Společenství z 15 na 25 členských států, kdy 10 nových členských států patrně oznámilo Komisi velký počet prováděcích opatření během krátkého období. Za takových okolností nelze mít za to, že by Komise tím, že neodpověděla po dobu 14 měsíců, ačkoli za ideálního stavu by to jistě bylo politováníhodné, přispěla k jakékoli nejistotě – na rozdíl od situace, když by např. poskytla určitou formu přechodného ujištění o slučitelnosti. V každém případě pouhá skutečnost, že Komise v určité lhůtě nezahájila řízení pro nesplnění povinnosti, nemůže odůvodnit omezení časových účinků rozsudku( ).

87. Pokud jde o druhý aspekt, polská vláda předložila číselné údaje prokazující, že celková výše spotřební daně vybrané z osobních automobilů v období od 1. května 2004 do 30. dubna 2006 činí 1,16 % rozpočtových příjmů očekávaných v roce 2006( ).

88. Nepředložila však žádný rozpis těchto číselných údajů, který by umožňoval posoudit, jakou část této celkové částky by bylo nutno případně vrátit. Je třeba mít zejména na paměti, že daň vybraná ze všech automobilů (včetně všech dovezených automobilů) před koncem roku následujícího po roce jejich výroby je plně slučitelná s právem Společenství. Žádná taková daň nebude muset být vrácena. Nárok na vrácení se může navíc týkat pouze části daně vybrané z automobilů dovezených po tomto datu. V praxi lze rovněž předpokládat, že ne všechny osoby mající nárok na vrácení takový nárok skutečně uplatní. Polské orgány mohou navíc upravit svou metodu výpočtu spotřební daně z osobních automobilů tak, aby časem získaly náhradu za jakoukoli případnou ztrátu.

89. Za těchto okolností mám za to, že Soudnímu dvoru nebyla prokázána existence závažných hospodářských dopadů ve smyslu relevantní judikatury, která by odůvodňovala omezení časových účinků rozsudku. Stejně jako v rozsudku EKW a Wein & Co.( ) nebylo učiněno žádné tvrzení, že neomezené časové účinky by mohly „zpětně narušit systém financování polského státu“.

Závěry

90. S ohledem na výše uvedené úvahy mám za to, že by Soudní dvůr měl na předběžné otázky předložené Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie odpovědět takto:

„1) Spotřební daň, která je vybírána jednak z výrobků dovezených z jiných členských států, a jednak ze stejných domácích výrobků, není dovozním clem ani poplatkem s rovnocenným účinkem zakázaným článkem 25 ES.

2) Spotřební daň ukládaná na všechny osobní automobily v členském státě bez ohledu na to, zda jsou nová, nebo ojetá, a bez ohledu na jejich původ, je v souladu s čl. 90 prvním pododstavcem ES, pokud je sazba takové daně stejná pro domácí vozidla a pro vozidla dovezená z jiných členských států. Není však v souladu s uvedeným ustanovením v rozsahu, ve kterém je sazba daně uplatňovaná na ojeté automobily dovezené z jiných členských států vyšší než poměr zůstatkové daně na hodnotě podobných ojetých vozidel, ze kterých byla stejná daň v dotčeném členském státě vybrána před jejich první registrací na jeho území.

3) Takovou daň je třeba posuzovat pouze podle prvního, a nikoli druhého pododstavce článku 90 ES, pokud neexistují jiné domácí výrobky, které jsou ve vztahu hospodářské soutěže s osobními vozidly.

4) Požadavek podat orgánům členského státu celní prohlášení o výrobcích podléhajících spotřební dani do pěti dnů od jejich dovezení na území tohoto státu s cílem umožnit těmto orgánům vybrat takovou daň není množstevním omezením dovozu ani opatřením s rovnocennými účinky ve smyslu článku 28 ES. Existuje-li podobná povinnost v souvislosti s podobnými domácími výrobky, nejedná se o ani o formalitu spojenou s překročením hranice ve smyslu čl. 3 odst. 3 směrnice Rady 92/12/EHS.“