STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

Verici Trstenjak

přednesené dne 13. ledna 2011( )

Věc C‑262/09

Wienand Meilicke,

Heidi Christa Weyde,

Marina Stöffler

proti

Finanzamt Bonn-Innenstadt

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Köln (Německo)]

„Volný pohyb kapitálu – Zamezení dvojímu zdanění dividend – Daň z příjmu – Korporační daň – Důkaz o předchozím zatížení korporační daní – Procesní autonomie členských států – Zásada rovnocennosti – Zásada efektivity“





Obsah

I – Úvod

II – Právní rámec

A – Právo Unie

B – Vnitrostátní právo

III – Skutkový stav a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce

A – Skutkový stav

B – První žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a rozsudek ze dne 6. března 2007

C – Druhá žádost o rozhodnutí o předběžné otázce

IV – Řízení před Soudním dvorem

V – Argumentace zúčastněných

A – První předběžná otázka

B – Druhá předběžná otázka

C – Třetí předběžná otázka

D – Čtvrtá otázka

VI – Právní posouzení

A – Úvodní poznámky

B – První předběžná otázka

C – Druhá předběžná otázka

D – Třetí předběžná otázka

E – Čtvrtá předběžná otázka

1. Dílčí otázka 4b

2. Dílčí otázka 4a

VII – Závěry





I – Úvod

1. Finanzgericht Köln (finanční soud v Kolíně nad Rýnem) se v rámci sporu o zdanění zahraničních dividend, který je před ním veden, obrací na Soudní dvůr prostřednictvím dané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce již podruhé. V podstatě přitom žádá o objasnění, jak má v právní praxi provést prvky výkladu Soudního dvora v rozsudku ze dne 6. května 2007, Meilicke( ), který byl vydán za účelem poskytnutí odpovědi na jeho první žádost o rozhodnutí o předběžné otázce v rámci tohoto původního řízení.

2. V původním řízení je spor veden mezi W. Meilickem, jakož i H. C. Weyde a M. Stöffler jako dědici H. Meilickeho, který zemřel dne 3. května 1997, jakožto žalobci na straně jedné a Finanzamt Bonn-Innenstadt (finanční úřad Bonn-střed) jakožto žalovaným na straně druhé. Sporné je mimo jiné použití vnitrostátních předpisů k zamezení dvojího zdanění dividend, které byly H. Meilickemu vyplaceny v letech 1995 až 1997 společnostmi usazenými v Dánsku a Nizozemsku.

3. Soudní dvůr k tomu v rozsudku Meilicke konstatoval, že vnitrostátní právní předpisy k zamezení dvojího zdanění, podle nichž korporační daň, kterou jsou zdaňovány vyplacené dividendy, je vyrovnána poskytnutím slevy na dani, jež odpovídá předchozímu zatížení korporační daní, akcionářům podléhajícím dani z příjmů s daňovým domicilem ve Spolkové republice Německo, se musí rovnocenným způsobem uplatnit na tuzemské dividendy a zahraniční dividendy pocházející z EU.

4. Ačkoliv byla touto odpovědí předkládajícímu soudu objasněna pravidla, která je nutné uplatnit v původním řízení, čelí předkládající soud nyní problému, že v praxi lze pouze obtížně zjistit existenci korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU. S ohledem na tuto skutečnost žádá Soudní dvůr v podstatě o další objasnění, jakým způsobem a s přihlédnutím k jakým procesním pravidlům je nutné v praxi provést zápočet korporační daně z vyplacených dividend na daň z příjmu.

II – Právní rámec

A – Právo Unie( )

5. Spolupráce mezi daňovými správami uvnitř Společenství je předmětem směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného( ).

6. Podle čl. 2 odst. 1 této směrnice může příslušný orgán některého členského státu v jednotlivém případě požádat příslušný orgán jiného členského státu o sdělení veškerých údajů, které by jim mohly umožnit správné vyměření daní z příjmů a z majetku. Příslušný orgán dožádaného členského státu není povinen žádosti vyhovět, má-li za to, že příslušný úřad žádajícího státu nevyčerpal vlastní obvyklé zdroje údajů, kterých mohl v daném případě využít, aniž tím bylo ohroženo dosažení žádoucího výsledku.

7. Podle čl. 2 odst. 2 směrnice 77/799 příslušný orgán dožádaného členského státu případně provede ke sdělení údaje nezbytná šetření. K získání požadovaných údajů postupuje dožádaný orgán nebo správní orgán, na který se dožádaný orgán obrátí, stejně jako by postupoval při plnění vlastních úkolů nebo na dožádání jiného orgánu své země.

B – Vnitrostátní právo

8. Podle § 1, § 2 a § 20 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmů) ze dne 7. září 1990( ) ve znění platném během sporných let (dále jen „EStG“) jsou dividendy vyplácené kapitálovými společnostmi poplatníkům daně z příjmu s daňovým domicilem v Německu tam zdaňovány jakožto kapitálové příjmy.

9. Podle § 27 odst. 1 Körperschaftsteuergesetz (zákon o korporační dani) ze dne 11. března 1991( ) ve znění platném během sporných let (dále jen „KStG“) je vlastní kapitál, který podléhá korporační dani a je rozdělován kapitálovou společností, která je poplatníkem korporační daně s neomezenou daňovou povinností v Německu jako dividenda, zdaňován korporační daní ve výši 30 %.

10. Podle § 36 odst. 2 bodu 3 ve spojení s § 20 EStG si daňoví poplatníci mohou ze své daně z příjmu dlužné německému správci daně odečíst 3/7 hodnoty dividend, které jim byly vyplaceny tuzemskými korporacemi nebo sdruženími s neomezenou daňovou povinností ke korporační dani, pokud dividendy pocházejí z rozdělovaných zisků podléhajícím korporační dani a pokud započitatelná korporační daň je zahrnuta do vyměření daně jako zdanitelný příjem.

11. Podle § 36 odst. 2 bodu 3 písm. b) EStG je předpokladem zápočtu korporační daně předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a § 45 KStG.

12. Podle § 175 odst. 1 bodu 2 Abgabenordnung (zákon o daních a poplatcích) ze dne 16. března 1976 ve znění platném během sporných let (dále jen „AO“) je nutné vydat, zrušit nebo změnit daňový výměr v případě, že nastane skutečnost, která má daňový účinek vztahující se k minulosti (skutečnost se zpětným účinkem). Prostřednictvím zákona k provedení směrnice ze dne 9. prosince 2004( ) byl § 175 AO s účinností ode dne 29. října 2004 změněn v tom smyslu, že dodatečné udělení nebo předložení osvědčení nebo potvrzení se již nadále nepovažuje za skutečnost se zpětným účinkem. Přechodná úprava není stanovena.

III – Skutkový stav a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce

A – Skutkový stav

13. V letech 1995 až 1997 pobíral německý státní příslušník H. Meilicke s daňovým domicilem v Německu dividendy z jím držených akcií nizozemských a dánských společností. Z těchto kapitálových příjmů byla v Německu vyměřena daň z příjmů, aniž byla započtena korporační daň odvedená v Nizozemsku a Dánsku ze zisků společnosti rozdělených ve formě dividend.

14. Výměr daně z příjmu za rok 1995 pro H. Meilickeho ze dne 16. února 1998 a výměr daně z příjmu za rok 1996 ze dne 7. září 1998 obsahují výhradu přezkumu. Výměr daně z příjmu za rok 1997 pro H. Meilickeho ze dne 26. července 2000 žádnou takovou výhradu přezkumu neobsahuje.

15. Žalobci v původním řízení jsou dědici H. Meilickeho, který zemřel v roce 1997.

16. Žalobci v původním řízení požádali dopisem ze dne 30. října 2000 žalovaného v původním řízení o započtení korporační daně na daň z příjmů odvedenou za H. Meilickeho z dividend plynoucích z nizozemských a dánských akcií za období let 1995 až 1997.

17. Žalovaný v původním řízení tuto žádost o započtení korporační daně zamítl rozhodnutím ze dne 30. listopadu 2000, žalobci v původním řízení podali proti tomuto rozhodnutí dne 16. ledna 2001 odvolání. Rozhodnutím o odvolání ze dne 25. března 2002 bylo také toto odvolání zamítnuto. Žalovaný v původním řízení přitom zastával v podstatě názor, že podle tehdejšího právního stavu lze započítat pouze korporační daň dlužnou z dividend vyplacených společnostmi, které jsou poplatníky korporační daně s neomezenou daňovou povinností v Německu, na daň z příjmů dlužnou akcionáři. Podle názoru žalobců v původním řízení to představuje nedovolené omezení volného pohybu kapitálu, jakož i svobody usazování, a proto podali u předkládajícího soudu žalobu.

B – První žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a rozsudek ze dne 6. března 2007

18. Rozhodnutím, které došlo Soudnímu dvoru dne 9. července 2004, předkládající soud poprvé přerušil řízení a předložil Soudnímu dvoru předběžnou otázku, zda je § 36 odst. 2 bod 3 EStG, na jehož základě může být na daň z příjmů započtena pouze korporační daň společnosti či sdružení, které jsou poplatníky korporační daně s neomezenou daňovou povinností v Německu ve výši 3/7 příjmů ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 nebo 2 EStG, slučitelný s čl. 56 odst. 1 ES a čl. 58 odst. 1 písm. a) a odst. 3 ES.

19. V odpovědi na tuto otázku Soudní dvůr v rozsudku Meilicke( ) rozhodl, že články 56 ES a 58 ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání daňové právní úpravě, podle které má akcionář s neomezenou daňovou povinností v jednom členském státě při výplatě dividend kapitálovou společností nárok na slevu na dani vypočtenou podle daňové sazby, kterou jsou rozdělované zisky zdaňovány z titulu korporační daně, pouze tehdy, je-li společnost, která dividendy vyplácí, usazena v témže členském státě, nikoli však je-li usazena v jiném členském státě.

C – Druhá žádost o rozhodnutí o předběžné otázce

20. S přihlédnutím k požadavkům práva Unie, jež jsou obsaženy v rozsudku ze dne 6. března 2007, zastává předkládající soud nyní názor, že žalobci v původním řízení v zásadě splňují podmínky pro zápočet korporační daně, která zatěžuje výplatu dividend dánských a nizozemských společností na daň z příjmů. Předkládajícímu soudu však není jasné, jak a v souladu s jakými procesními pravidly a podmínkami je nutné tento zápočet v praxi provést. Vyvstává zejména otázka, jakým způsobem a který z účastníků řízení musí podat důkaz o předchozím vyměření korporační daně v zahraničí. Další okruh otázek, kterým se předkládající soud zabývá, je, zda a pokud ano, jakým způsobem je nutné provést zápočet korporační daně zatěžující zahraniční dividendy pocházející z EU na daň z příjmu, pokud skutečně dlužnou, resp. zaplacenou, korporační daň nelze fakticky zjistit, a může být dokonce vyšší než korporační daň zatěžující tuzemské dividendy. Konečně vyvstává také otázka, zda a za jakých podmínek je dodatečný zápočet korporační daně vyměřené v zahraničí navzdory existenci pravomocných výměrů daně z příjmu žádoucí.

21. Za těchto okolností se předkládající soud rozhodl opětovně přerušit řízení, které je u něj vedeno, a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1) Brání volný pohyb kapitálu podle čl. 56 odst. 1 a čl. 58 odst. 1 písm. a) a odst. 3 ES, zásada efektivity a zásada užitečného účinku takové právní úpravě, jaká je obsažená v § 36 odst. 2 druhé větě bodu 3 EStG (ve znění platném ve sporných letech), podle které se korporační daň započítá na daň z příjmu ve výši 3/7 hodnoty dividend před zdaněním, pokud tyto dividendy nepocházejí z podílů na zisku, u kterých se považuje za použitý vlastní kapitál ve smyslu § 30 odst. 2 bodu 1 KStG (ve znění platném ve sporných letech), ačkoli není možné fakticky určit výši skutečně odvedené korporační daně, která zatěžuje dividendy vyplácené korporaci se sídlem v jiném členském státě ES a mohla by být i vyšší?

2) Brání volný pohyb kapitálu podle čl. 56 odst. 1 a čl. 58 odst. 1 písm. a) a odst. 3 ES, zásada efektivity a zásada užitečného účinku takové právní úpravě, jaká je obsažená v § 36 odst. 2 druhé větě bodu 3 čtvrté větě písm. b) EStG (ve znění platném ve sporných letech), podle které je pro zápočet korporační daně nezbytné předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG (ve znění platném ve sporných letech), které musí mimo jiné obsahovat výši započitatelné korporační daně, jakož i složení částky podle různých částí použitelného vlastního kapitálu na základě speciálního dělení vlastního kapitálu ve smyslu § 30 KStG (ve znění platném ve sporných letech), ačkoliv skutečně odvedenou započitatelnou zahraniční korporační daň nelze fakticky určit a s ohledem na skutečnost, že se jedná o zahraniční dividendy, je fakticky nemožné obstarat osvědčení o korporační dani?

3) Vyžaduje volný pohyb kapitálu podle čl. 56 odst. 1 a čl. 58 odst. 1 písm. a) a odst. 3 ES v případě, kdy je skutečně nemožné předložit osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 KStG (ve znění platném ve sporných letech), a v případě, kdy není možné určit skutečně odvedenou korporační daň, která zatěžuje zahraniční dividendy, aby bylo toto zatížení korporační daní odhadnuto a aby přitom bylo případně zohledněno i předchozí nepřímé zatížení korporační daní?

4) a) V případě, že je odpověď na otázku 2 záporná a je nezbytné předložit osvědčení o korporační dani: Je třeba zásadu efektivity a zásadu užitečného účinku chápat tak, že brání takové právní úpravě, jaká je obsažená v § 175 odst. 2 druhé větě AO ve spojení s čl. 97 § 9 odst. 3 EGAO, podle které se mimo jiné již nepovažuje od 29. října 2004 předložení osvědčení o korporační dani za skutečnost se zpětným účinkem, čímž je v případě pravomocných výměrů daně z příjmu z procesního hlediska znemožněno započtení zahraniční korporační daně, aniž bylo stanoveno přechodné období pro uplatnění zápočtu zahraniční korporační daně?

b) V případě, že je odpověď na otázku 2 kladná a není nezbytné předložit osvědčení o korporační dani: Je třeba volný pohyb kapitálu podle článku 56 ES, zásadu efektivity a zásadu užitečného účinku chápat tak, že brání takové právní úpravě, jaká je obsažená v § 175 odst. 1 bodu 1 AO, podle které je třeba změnit daňový výměr v případě, že nastane skutečnost se zpětným účinkem – jako je tomu například v případě předložení osvědčení o korporační dani – a v důsledku toho je tak u tuzemských dividend započtení korporační daně možné i v případě pravomocných výměrů daně z příjmu, zatímco u zahraničních dividend by toto započtení z důvodu nedostatku osvědčení o korporační dani možné nebylo?“

IV – Řízení před Soudním dvorem

22. Předkládací rozhodnutí ze dne 14. května 2009 došlo kanceláři Soudního dvora dne 13. července 2009. V písemné části řízení předložili vyjádření žalobci v původním řízení, žalovaný v původním řízení, německá vláda, jakož i Evropská komise. Na jednání, které se konalo dne 27. října 2010, svá vyjádření přednesli zástupci žalobců v původním řízení, žalovaného v původním řízení, německé vlády a Komise.

V – Argumentace zúčastněných

A – První předběžná otázka

23. Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda vnitrostátní právní úprava k zamezení dvojího zdanění zisků společnosti rozdělovaných jako dividendy je slučitelná s právem Unie, pokud je podle této právní úpravy předchozí korporační daň zatěžující výplatu dividend započtena jak v případě tuzemských, tak také zahraničních dividend pocházejících z EU ve formě slevy na dani v pevné výši 3/7 hodnoty dividendy před zdaněním na daň z příjmu, ačkoliv korporační daň zatěžující zahraniční dividendy pocházející z EU nelze fakticky určit a může být vyšší než pevně stanovená sazba daně ve výši 30 %, jíž jsou zatíženy tuzemské dividendy.

24. Podle názoru Komise si chce předkládající soud prostřednictvím této první otázky nechat objasnit, zda se má výše částky zahraniční korporační daně, kterou je nutné započítat podle zásad stanovených v rozsudku Meilicke, řídit v zásadě podle skutečného předchozího zdanění dividend, nebo spíše podle zákonem stanoveného zlomku 3/7 hodnoty dividendy před zdaněním. Pokud je v zásadě rozhodující skutečné předchozí zdanění, chce se předkládající soud navíc dozvědět, zda je potom v případě, že je určení tohoto zdanění fakticky nemožné nebo neúnosně obtížné, třeba uplatnit jiná kritéria.

25. Komise tvrdí, že by se zahraniční korporační daň, kterou je nutné započítat, měla řídit skutečným předchozím zdaněním dividend. Toto zdanění však nemusí být vyšší než zlomek hodnoty dividendy, který se započítává v případě dividend tuzemských společností. Pokud by v určitém případě mělo být nemožné nebo neúnosně obtížné určit skutečné předchozí zatížení daní, nemění to nic na tom, že skutečné předchozí zatížení daní představuje referenční hodnotu. Zejména by to nevedlo k tomu, že by bylo nutné použít alternativní referenční hodnoty, jako je například částka 3/7 hodnoty dividendy uvedená v § 36 odst. 2 bodu 3 EStG.

26. Podle názoru německé vlády, jakož i žalovaného v původním řízení má být zahraniční korporační daň započtena ve výši skutečného zdanění bez ohledu na předchozí nepřímá zatížení. Navíc je částka zápočtu omezena výší daně z příjmu dlužné akcionářem, která připadá na jemu vyplacenou dividendu.

27. Žalobci v původním řízení ve výsledku tvrdí, že korporační daň, kterou je nutné započíst, musí být vypočtena na základě daně abstraktně dlužné společností vyplácející dividendy, která přímo nebo nepřímo zatěžuje vyplácené dividendy. Přitom částka k započtení nesmí být v žádném případě omezena výší daně z příjmu dlužné akcionářem, která připadá na jemu vyplacenou dividendu.

B – Druhá předběžná otázka

28. Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda a za jakých podmínek lze předložením osvědčení o korporační dani podle úředně stanoveného vzoru, které je zákonem vyžadováno pro zápočet korporační daně, jíž jsou zatíženy tuzemské dividendy, na daň z příjmu dlužnou akcionářem, podmínit zápočet předchozího zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní.

29. Podle názoru Komise se musí při zodpovězení druhé předběžné otázky, zda lze od daňového poplatníka požadovat osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG ohledně zahraničních dividend pocházejících z EU, rozlišovat mezi potřebnými důkazy jako takovými a konkrétními ustanoveními § 44 a následujícími KStG. Navíc platí, že právo Unie běžně členským státům neukládá povinnost poskytnout daňové zvýhodnění bez předložení potřebných dokladů. To však neznamená, že členský stát v takové situaci, jako je situace dotčená ve sporu, může při dokazování libovolně stanovit formy, které je nutné dodržet, a prostředky, které je nutné použít. Naopak se musí omezit na to, co je pro účely příslušného vnitrostátního předpisu skutečně nezbytné, a tudíž odpovídá oprávněnému zájmu být informován. Vzhledem k tomu nemůže dotčený členský stát požadovat, aby všechny relevantní informace pocházely z jednotného dokumentu vycházejícího ze vzoru v § 44 KStG vyhotoveného korporací. Musí postačovat, že jsou daňovému orgánu předloženy příslušné doklady a informace ve formě, která je pro ni použitelná. Kromě toho nemůže dotčený členský stát trvat na předložení informací a dokladů, ohledně nichž je jisté, že nejsou v daném konkrétním případě relevantní. Také takový požadavek by byl nepřiměřený.

30. Německá vláda zastává názor, že nedochází k porušení ani článků 56 ES a 58 ES, ani zásad rovnocennosti a efektivity, pokud je od daňového poplatníka, který uplatňuje nárok na slevu na dani, požadováno osvědčení o vyměření daně, resp. rovnocenný důkaz o zahraniční korporační dani. I když tento důkaz nemusí nutně odpovídat určitému vzoru, je nutné jako základ pro zápočet v zásadě přijmout pouze důkaz, který jasným a srozumitelným způsobem poskytuje informaci o skutečném předchozím zatížení obdržené dividendy korporační daní. Ostatně daňové orgány nejsou povinny využívat prostředky přeshraniční správní spolupráce podle směrnice 77/799, aby doplnily chybějící údaje a důkazy týkající se daňového poplatníka.

31. K druhé předběžné otázce žalovaný v původním řízení ve svém písemném vyjádření uvedl, že ani články 56 ES a 58 ES, ani zásada efektivity a zásada praktické účinnosti nebrání vnitrostátní právní úpravě, podle níž zápočet korporační daně ze zahraničních dividend pocházejících z EU na daň z příjmu vyžaduje předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG. Na jednání žalovaný v původním řízení v návaznosti na tuto otázku tento názor ovšem změnil a připojil se ve výsledku ke stanovisku Komise.

32. Žalobci v původním řízení ve výsledku tvrdí, že předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG nesmí být stanoveno jako předpoklad pro zápočet korporační daně odvedené ze zahraničních dividend na daň z příjmu.

C – Třetí předběžná otázka

33. Předkládající soud žádá prostřednictvím své třetí otázky o objasnění, zda články 56 ES a 58 ES ukládají vnitrostátnímu soudu povinnost, aby korporační daň zatěžující zahraniční dividendy pocházející z EU odhadl, pokud nelze osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 KStG předložit a skutečně odvedenou korporační daň nelze určit. Předkládající soud se kromě toho dotazuje, zda je při tomto odhadu nutné zohlednit popřípadě také předchozí nepřímá zatížení korporační daní.

34. Podle názoru Komise může povinnost provést odhad korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející od společností usazených v EU, vyplývat z práva Unie ve spojení s obecnými vnitrostátními předpisy upravujícími provádění odhadu zdanitelných základů. Taková povinnost existuje tehdy, pokud by daňový poplatník měl ve srovnatelné čistě tuzemské situaci rovněž nárok na provedení odhadu. Nezávisle na takových vnitrostátních předpisech upravujících provádění odhadu musí však daňové orgány podle článku 56 ES takové zdanění započítat vždy v rozsahu, v němž jej poplatník dostatečně doložil, a to i v případě, že přesný rozsah zatížení nelze zjistit.

35. K otázce zohlednění předchozího nepřímého zatížení dividend pocházejících od zahraničních společností usazených v EU korporační daní Komise tvrdí, že akcionář s daňovou povinností má nárok na zohlednění daně u dceřiných společností společnosti, která vyplácí dividendy, pokud by si daňový poplatník mohl v případě dividend tuzemských společností takové daně započítat.

36. Německá vláda jednak tvrdí, že zohlednění předchozího nepřímého zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní je vyloučeno, protože se dřívější německý systém korporační daně zaměřil na to, aby bylo vyloučeno ekonomické dvojí zdanění dividend u každého následujícího vyššího článku řetězce společností. Započítává se pouze korporační daň společnosti vyplácející dividendy. Kromě toho zápočet korporační daně zatěžující dividendy tuzemských podniků na daň z příjmu akcionáře vždy předpokládá předložení osvědčení o korporační dani. Proto lze i korporační daň dlužnou v zahraničí započítat na daň z příjmu akcionáře pouze v případě předložení důkazu, ze kterého lze jasně a srozumitelně zjistit skutečně dlužnou korporační daň.

37. Také podle názoru žalovaného v původním řízení je zohlednění předchozího nepřímého zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní vyloučeno. K prokázání předchozího přímého zatížení korporační daní je krom toho i v přeshraničních situacích vždy nutné osvědčení o korporační dani. Na otázku, zda vnitrostátní daňové orgány, které provedly zdanění příjemce dividend, jsou povinny se na základě směrnice 77/799 obrátit na orgány jiného členského státu, aby získaly chybějící informace, je nutné podle něj poskytnout zápornou odpověď.

38. Žalobci v původním řízení ve výsledku potvrzují možnost odhadu korporační daně, jíž byly předtím zatíženy dividendy zahraničních společností, v případě, že ji nelze určit. Podle nich je přitom nutné zohlednit také předchozí nepřímé zatížení korporační daní.

D – Čtvrtá otázka

39. Podstatou čtvrté předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda výklad § 175 AO ve znění platném do 28. října 2004, podle něhož lze již pravomocný výměr daně z příjmu opravit na základě dodatečného předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG, zatímco taková oprava na základě zahraničních přiznání nebo osvědčení, která neodpovídají formálním požadavkům § 44 a následujících KStG, je vyloučena, je slučitelný s právem Unie (předběžná otázka 4b). Předkládající soud se kromě toho dotazuje, zda je odpadnutí této v § 175 AO stanovené možnosti opravy pravomocných výměrů daně z příjmu se zpětnou účinností slučitelné s právem Unie (předběžná otázka 4a).

40. Podle názoru Komise představuje § 175 AO procesní předpis, jemuž je nutné podle zásady rovnocennosti vyhovět. Z toho vyplývá, že takový vnitrostátní právní předpis, jako je § 175 AO, je neslučitelný s právem Unie, pokud v případě dividend tuzemských společností umožňuje započítat předchozí zatížení korporační daní také ještě po nabytí právní moci příslušného výměru daně z příjmu, a sice na základě dodatečného předložení osvědčení o korporační dani, které dokládá nárok na započtení daně, avšak stejnou změnu pravomocných výměrů daně z příjmu neumožňuje v případě zahraničních dividend společností usazených v EU, a to i v případě, že nárok na započtení je prokázán na základě dodatečného předložení jiných vhodných dokumentů.

41. Kromě toho podle ní právo Unie brání změně § 175 AO se zpětnou účinností, jak ji popsal předkládající soud, pokud má za následek, že dodatečné předložení nezbytných dokumentů pro započtení korporační daně již nemůže vést k opravě pravomocných výměrů daně z příjmu ohledně zahraničních dividend pocházejících z EU, aniž je stanovena přechodná úprava s přiměřenou lhůtou, během níž by bylo možné tyto doklady pro účely zápočtu předložit.

42. Podle názoru německé vlády a žalovaného v původním řízení je vnitrostátní právní úprava, podle níž dodatečné předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG tvoří procesní základ pro opravu pravomocných výměrů daně z příjmu, zatímco taková oprava při dodatečném předložení zahraničních osvědčení nebo přiznání, která nesplňují formální předpoklady § 44 a následujících KStG, je vyloučena, bez dalšího slučitelná s právem Unie. Kromě toho je zrušení tohoto ustanovení se zpětnou účinností podle nich za zvláštních podmínek původního řízení slučitelné s právem Unie i v případě, že by tím také odpadl procesní základ pro dodatečný zápočet zahraniční korporační daně odvedené v EU se zpětnou účinností a bez přechodné úpravy. Přitom je nutné zejména zohlednit skutečnost, že daňové právní předpisy týkající se zápočtu předchozí korporační daně z dividend – tzv. řízení o plném zápočtu – použitelné ratione temporis v původním řízení platily pouze do roku 2001. Proto je podle nich z hlediska práva Unie nezávadné, že německý zákonodárce téměř čtyři roky po pozbytí účinnosti řízení o plném zápočtu provedl určité procesní změny, které mají vliv také na tento systém.

43. Rozhodující pro zodpovězení čtvrté předběžné otázky je podle názoru žalobců v původním řízení skutečnost, že Spolková republika Německo dosud neposkytla žádné osvědčení o korporační dani podle úředního vzoru pro zahraniční dividendy. Vzhledem k tomu, že Spolková republika Německo trvala pro účely zápočtu korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, na předložení takového osvědčení, bylo by podle žalobců uplatnění práv přiznaných právem Unie v praxi nemožné nebo nadměrně ztížené, pokud by přechodné období pro změnu § 175 AO bylo stanoveno tak, že by předložení o korporační dani podle úředního vzoru pro zahraniční dividendy již nemohlo vést k opravě pravomocných výměrů daně z příjmu před tím, než by takové osvědčení vůbec bylo poskytnuto.

VI – Právní posouzení

A – Úvodní poznámky

44. Čtyři předběžné otázky, které je nutné v tomto řízení o předběžné otázce zodpovědět, jsou formulovány zvláště technickým způsobem s odkazem na různé vnitrostátní daňové předpisy. Pro jejich lepší pochopení považuji za žádoucí krátce načrtnout vnitrostátní daňově-právní pozadí těchto otázek. To navíc umožní zúžit předběžné otázky na jejich jádro relevantní z hlediska práva Unie.

45. Původní řízení nastoluje otázky zdanění dividend, které jsou vypláceny kapitálovými společnostmi s neomezenou povinností ke korporační dani jejich akcionářům, kteří jsou poplatníky daně z příjmu ve Spolkové republice Německo. Z předkládacího rozhodnutí a vyjádření předložených zúčastněnými vyplývá, že tuzemské dividendy musí být podle vnitrostátního práva použitelného ratione temporis vypláceny z vlastního kapitálu takových společností použitelného k výplatě dividend. Tyto dividendy podléhají před svou výplatou zpravidla korporační dani dlužné společností, po vyplacení akcionářům podléhajícím dani z příjmu podléhají dani z příjmu.

46. Za účelem zamezení dvojího zdanění takových výplat dividend obsahuje německé daňové právo použitelné v relevantním období komplexní úpravu, podle níž se korporační daň dlužná společnostmi z vyplacených dividend nahrazuje akcionářům podléhajícím dani z příjmu ve formě slevy na dani ve výši 3/7 hodnoty dividendy před zdaněním( ).

47. Důležitým prvkem tohoto systému zápočtu je skutečnost, že variabilní sazby korporační daně, které se použijí na vlastní kapitál použitelný pro výplatu dividend, jsou upraveny podle slevy na dani z příjmu ve výši 3/7 hodnoty dividendy před zdaněním. K tomu dochází v zásadě tak, že se v případě výplaty dividend zvýší nebo sníží již vybraná korporační daň, tak aby bylo ve výsledku dosaženo „zatížení výplaty dividend“ ve výši 30 % hodnoty dividendy před zdaněním. Některé dílčí částky výplat dividend osvobozených od korporační daně jsou však z výpočtu takového „zatížení výplaty dividend“ vyňaty, a zůstávají tak ve výsledku od korporační daně osvobozeny. V případě výplaty takového nezatíženého vlastního kapitálu se akcionářům v zásadě žádná sleva na dani z příjmu neposkytuje. Započtení korporační daně ve výši 3/7 dividendy tak zpravidla odpovídá korporační dani skutečně zaplacené společností vyplácející dividendy( ).

48. Proto, aby daňové orgány příslušné pro přiznání k dani z příjmu jednotlivých akcionářů měly možnost zjistit přesnou výši slevy na dani z příjmu, jsou akcionáři povinni předložit osvědčení o korporační dani, které musí společnost vyplácející dividendy vyhotovit podle úředně stanoveného vzoru. Na základě tohoto osvědčení lze zjistit skutečné předchozí zatížení korporační daní z vyplacených dividend. Pokud není toto osvědčení o korporační dani předloženo, je zápočet korporační daně zatěžující dividendy ze zákona vyloučen.

49. Dalším prvkem této právní úpravy je nakonec skutečnost, že k zápočtu dlužné korporační daně dochází nezávisle na jejím skutečném zatížení. Podle předkládajícího soudu však německá daňová úprava vede v praxi zpravidla k tomu výsledku, že zápočet korporační daně ve výši 3/7 hodnoty dividendy před zdaněním odpovídá korporační dani skutečně zaplacené společností vyplácející dividendy.

B – První předběžná otázka

50. Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda má, resp. může dojít k zápočtu korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, na daň z příjmu dlužnou akcionáři ve formě slevy na dani ve výši pevného zlomku ve výši 3/7 hodnoty dividendy před zdaněním platného pro tuzemské dividendy, pokud skutečné zatížení těchto zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní nelze zjistit, a tudíž může být vyšší než pevně stanovené zatížení vyplacených dividend ve výši 30 %.

51. Pro zodpovězení této otázky je nutné nejprve připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku Meilicke( ) konstatoval, že daňová právní úprava, podle které má akcionář s neomezenou daňovou povinností k dani z příjmu v Německu při výplatě dividend kapitálovou společností nárok na slevu na dani, která se vypočte podle sazby korporační daně platné pro rozdělované zisky, pokud má společnost vyplácející dividendy sídlo v tomto členském státě, nikoliv však v případě, že má své sídlo v jiném členském státě, je neslučitelná s články 56 ES a 58 ES( ).

52. Z rozsudku Meilicke proto vyplývá, že korporační daň, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, musí být rovnocenným způsobem započtena jako korporační daň z tuzemských dividend na daň z příjmu dlužnou akcionářem podléhajícím dani z příjmu.

53. Tato povinnost může být splněna za použití většího množství procesních prostředků daňového práva( ). Předkládající soud vychází při kladení předběžných otázek z toho, že systém poskytování slevy na dani z příjmu platný pro tuzemské dividendy lze použít také na zahraniční dividendy pocházející z EU. Takový postup je v zásadě slučitelný s právem Unie.

54. Co se týče tuzemských dividend, je dvojí zdanění v podstatě vyloučeno tím, že předchozí zatížení korporační daní z dividend je vyrovnáno prostřednictvím slevy na dani z příjmu, jejíž výše je podmíněna sazbou korporační daně skutečně použitelné na rozdělované zisky: „pevná“ sleva na dani z příjmu ve výši 3/7 hodnoty tuzemských dividend před zdaněním odpovídá v zásadě skutečnému předchozímu zatížení korporační daní ve výši 30 %( ). Z toho přímo vyplývá, že také poskytování slev na dani z příjmu k zamezení dvojího zdanění zahraničních dividend pocházejících ze zahraničí musí navazovat na skutečné předchozí zatížení těchto dividend korporační daní. Skutečným předchozím zatížením korporační daní je nutné v této souvislosti chápat skutečně odvedenou korporační daň, resp. korporační daň, která má být odvedena z dividend vyplacených rozdělující společností.

55. V případě, že skutečná výše korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, činí 30 % nebo méně, z těchto úvah vyplývá, že slevu na dani z příjmu je nutné poskytnout na základě tohoto zatížení. V případě prokázané korporační daně, jíž byly zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, ve výši 20 % potom stačí, pokud je akcionářům podléhajícím dani z příjmu poskytnuta sleva na dani z příjmu ve výši 2/8 hodnoty dividend před zdaněním. Prokázané zatížení korporační daní ve výši 25 % musí být vyrovnáno prostřednictvím slevy na dani ve výši 25/75 hodnoty dividend před zdaněním.

56. Vzhledem k výše uvedenému má příjemce zahraničních dividend podléhající dani z příjmu teprve na základě prokázaného skutečného zatížení korporační daní ve výši 30 % nárok z hlediska práva Unie na to, aby obdržel slevu na dani z příjmu ve výši 3/7 hodnoty dividend před zdaněním nominálně odpovídající slevě na dani z příjmu v tuzemských situacích. To je také logické, neboť volný pohyb kapitálu nevyžaduje žádné daňové zvýhodnění dividend zahraničních společností.

57. Volný pohyb kapitálu ale ani nezakazuje žádné daňové zvýhodnění dividend pocházejících od zahraničních společností usazených v EU, takže v případě, ve kterém korporační daň, jíž jsou zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, činí 30 % nebo méně, by bylo ve výsledku nutné považovat jak slevu na dani z příjmu vypočtenou „na základě“ tohoto zatížení, nebo dokonce paušální zápočet ve výši 3/7 hodnoty vyplácených dividend za v souladu s právem Unie.

58. Případ, ve kterém prokázané skutečné zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní přesahuje 30 %, je nutné naopak posuzovat diferencovaněji.

59. V rámci analýzy, která jednostranně zdůrazňuje účinek základních svobod, by bylo možné tvrdit, že sleva na dani z příjmu ve výši 3/7 hodnoty tuzemských dividend v zásadě vždy odpovídá předchozímu zatížení korporační daní ve výši 30 %, takže korporační daň, jíž jsou zatíženy tuzemské dividendy, je bez právního omezení maximální výše započtena na daň z příjmu. Z toho by bylo možné vyvodit, že také pro zápočet korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, nesmí existovat žádné právní omezení jeho maximální výše. V rámci této logiky by skutečné zatížení korporační daní ve výši 40 % ze zahraničních dividend pocházejících z EU příjemce podléhajícího dani z příjmu opravňoval z hlediska práva Unie k získání slevy na dani ve výši 4/6 hodnoty těchto dividend( ).

60. Taková analýza by však nezohledňovala skutečnost, že německý systém zápočtu daně konečně spočívá na rozhodnutí přijatém Spolkovou republikou Německo při výkonu její daňové suverenity nastolit jednotné zatížení vlastního kapitálu použitého k výplatě dividend korporační daní ve výši 30 %. Vzhledem k tomu, že účelem slevy na dani z příjmu poskytované akcionářům ve výši 3/7 hodnoty dividend je ve výsledku vyrovnání korporační daně zatěžující výplatu dividend, sleduje nadále zásadní rozhodnutí Spolkové republiky Německo zatížit výplatu dividend jednotnou korporační daní ve výši 30 %.

61. Pokud by nyní Spolková republika Německo byla povinna vyrovnat korporační daň, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, také nad rámec daňové sazby ve výši 30 %, znamenalo by to, že by musela neutralizovat korporační daň, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, nad úroveň vnitrostátní korporační daně. To by ve výsledku vedlo k tomu, že by Spolková republika Německo byla povinna vyrovnat z hlediska daně z příjmu důsledky rozhodnutí jiného členského státu přijatého při výkonu jeho daňové suverenity zatížit výplatu dividend korporační daní převyšující 30 %.

62. Takto širokou povinnost nelze ze základních svobod vyvodit. Pokud zahraniční dividendy pocházející z EU byly zatíženy korporační daní ve výši 30 %, z hlediska práva Unie tak akcionáři podléhajícímu dani z příjmu v tuzemsku náleží pouze nárok na poskytnutí slevy na dani z příjmu ve výši 3/7 těchto vyplacených dividend. Rozdíly v zápočtu tohoto zatížení na daň z příjmu ve srovnání s tuzemskými dividendami je nutné v této souvislosti kvalifikovat jako znevýhodnění, která vyplývají z rozdílů mezi pravidly upravujícími korporační daň zúčastněných členských států. S ohledem na pravomoci členských států, které jim byly zachovány v oblasti přímých daní( ), musí důsledky takových znevýhodnění nést ve výsledku dotčení daňoví poplatníci( ).

63. V této souvislosti je nutné odkázat zejména na rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation( ), ve kterém se Soudní dvůr musel mimo jiné zabývat vnitrostátní daňovou právní úpravou k zamezení několikanásobného zdanění dividend vyplácených společnosti-rezidentovi. Tato právní úprava stanovila při výplatě dividend společností-rezidentem osvobození těchto dividend od daně a při výplatě společností-nerezidentem zápočet předchozího zatížení. Podle názoru Soudního dvora je takový systém slučitelný se základními svobodami, pokud nejsou dividendy ze zahraničních zdrojů zdaňovány vyšší sazbou daně než dividendy z tuzemských zdrojů a je zamezeno několikanásobnému zdanění dividend ze zahraničních zdrojů tím, že daň zaplacená společností rozdělující dividendy-nerezidentem se započte na daň, kterou musí zaplatit společnost, která je příjemcem-nerezidentem až do výše posledně uvedené daně( ). Co se týče konkrétního provedení tohoto zápočtu, Soudní dvůr následně uvedl, že v případě, ve kterém jsou zisky, které tvoří základ dividend ze zahraničních zdrojů v členském státě společnosti rozdělující dividendy zdaněny nižší sazbou než v členském státě společnosti, která je jejich příjemcem, je nutné poskytnout slevu na dani v plné výši daně, kterou zaplatila rozdělující společnost ve státě svého sídla. Pokud jsou naproti tomu tyto zisky v členském státě rozdělující společnosti podrobeny dani vyšší, než je daň vybraná členským státem společnosti-příjemce, musí tento posledně uvedený stát poskytnout slevu na dani pouze do výše korporační daně dlužné společností-příjemcem( ).

64. S přihlédnutím ke zvláštnímu kontextu původního řízení Soudní dvůr v rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation proto ve výsledku konstatoval, že povinnost zamezení dvojího zdanění vyplývající ze základních svobod nesmí jít až tak daleko, že společnosti-rezidentu, která je příjemcem zahraničních dividend, musí být vrácena předchozí odvedená daň přesahující vnitrostátní úroveň zdanění. V této souvislosti musí být z hlediska práva Unie zamezeno dvojímu zdanění pouze do výše vnitrostátní úrovně zdanění( ).

65. Také v tomto řízení je podle mého názoru nutné vycházet z toho, že povinnost zamezení dvojímu zdanění zahraničních dividend pocházejících z EU, která vyplývá z volného pohybu kapitálu, nemůže být tak široká, že je nutné příjemci zahraničních dividend pocházejících z EU, který má daňovou povinnost k dani z příjmu v Německu, poskytnout slevu na dani, která přesahuje jednotnou úroveň předchozího zatížení korporační daní v tuzemsku a odpovídající částky vrácené daně z příjmu.

66. Vzhledem k výše uvedenému jsem dospěla k závěru, že příjemcům zahraničních dividend pocházejících z EU podléhajícím dani z příjmu v Německu, jejichž skutečné předchozí zatížení korporační daní přesahuje 30 %, náleží nárok na zápočet tohoto zatížení až do výše sazby korporační daně platné v tuzemsku ve výši 30 %. V takovém případě je tudíž třeba mít za to, že poskytnutí slevy na dani z příjmu ve výši 3/7 vyplacených dividend je v souladu s právem Unie.

67. Pokud by Soudní dvůr dospěl k jinému než v tomto stanovisku zastávanému závěru, že také zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní převyšující 30 % musí být započteno v plné výši, znamenalo by to, že skutečné předchozí zatížení korporační daní ve výši 40 % by vedlo ke slevě na dani ve výši 4/6 hodnoty vyplacených dividend; předchozí zatížení ve výši 50 % by opravňovalo ke slevě ve výši 1/2 hodnoty vyplacených dividend.

68. S přihlédnutím k potenciálním závažným dopadům takového řešení by pak bylo nutné navíc zkoumat, zda neomezená povinnost zápočtu korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, neohrožuje soudržnost vnitrostátního daňového systému, a pokud ano, jaké důsledky by bylo nutné z toho vyvozovat.

69. V této souvislosti by bylo nutné mimo jiné zkoumat, zda zatížení výplaty tuzemských dividend stanovené v Německu na 30 % a s ním související sleva na dani z příjmu ve výši 3/7 hodnoty dividendy před zdaněním vede v obvyklém případě k tomu, že tato sleva nedosahuje výše dlužné daně z příjmu připadající na dividendy. V případě kladné odpovědi na tuto otázku by bylo nutné také v konkrétních řízeních o zápočtu zahraničních korporačních daní v EU vždy zkoumat, zda sleva na dani z příjmu, která má být poskytnuta, překračuje dlužnou daň z příjmu akcionáře, která připadá na tyto dividendy. V případech, ve kterých by sleva na dani skutečně překročila tuto dlužnou daň, by pravděpodobně došlo k narušení soudržnosti německého daňového systému. Na základě obecného odůvodnění zachování soudržnosti vnitrostátního daňového systému( ) by bylo potom nutné navíc zkoumat, zda má být Spolkové republice Německo v takovém případě dovoleno slevu na dani z příjmu pro zahraniční dividendy pocházející z EU omezit na dlužnou daň z příjmu akcionáře, která připadá na tyto zahraniční dividendy pocházející z EU.

70. Celkově jsem na základě všeho výše uvedeného dospěla k závěru, že články 56 ES a 58 ES je nutné vykládat v tom smyslu, že v takovém případě, jako je věc v původním řízení, vyžadují, aby byl zápočet korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, na daň z příjmu dlužnou akcionáři proveden ve formě slevy na dani, která se vypočte na základě skutečného předchozího zatížení těchto dividend korporační daní. Tento zápočet však nemusí jít nad rámec sazby korporační daně použitelné na tuzemské dividendy.

C – Druhá předběžná otázka

71. Předkládající soud žádá prostřednictvím své druhé předběžné otázky o objasnění, zda a za jakých podmínek smí být zápočet korporační daně zatěžující zahraniční dividendy pocházející z EU na daň z příjmu dlužnou akcionáři podmiňován předložením osvědčení o korporační dani, které musí vyhotovit společnost vyplácející dividendy podle zákonem stanoveného vzoru, pokud taková povinnost předložení osvědčení platí také pro zápočet korporační daně zatěžující tuzemské dividendy.

72. Pro účely odpovědi na tuto otázku je nutné nejprve připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku Meilicke ve výsledku potvrdil, že akcionáři podléhajícímu dani z příjmu v Německu, který pobírá dividendy od zahraničních společností usazených v EU, je nutné podle článků 56 ES a 58 ES a s přihlédnutím k tuzemským právním předpisům použitelným ratione temporis poskytnout slevu na dani z příjmu, která se vypočte v zásadě na základě sazby korporační daně platné pro rozdělované zisky.

73. Prosazení tohoto práva, jež pro dotčené akcionáře vyplývá z práva Unie, však předpokládá, že lze určit skutečné předchozí zatížení dividend korporační daní v členském státě, ve kterém je společnost vyplácející dividendy daňovým poplatníkem.

74. Vzhledem k uvedenému je nutné druhou předběžnou otázku chápat tak, že Soudní dvůr je žádán o objasnění, zda je vnitrostátní procesní úprava, podle níž lze předchozí zatížení korporační daní ze zahraničních dividend pocházejících z EU prokázat výlučně na základě osvědčení o korporační dani, které musí vyhotovit jedna ze společností vyplácejících dividendy podle zvláště podrobného zákonem stanoveného vzoru, slučitelná s právem Unie.

75. Tuto otázku je nutné zodpovědět s přihlédnutím k zásadám rozvinutým v judikatuře Soudního dvora k procesní autonomii členských států.

76. Z této judikatury vyplývá, že při neexistenci právní úpravy Unie v dané oblasti přísluší vnitrostátnímu právnímu systému každého členského státu, aby upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která jednotlivcům vyplývají z práva Unie, za předpokladu, že tyto podmínky nejsou na jedné straně méně příznivé než ty, které se týkají obdobných řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a že na druhé straně v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných právním řádem Unie (zásada efektivity)( ).

77. V této souvislosti je zvláště sporné, zda požadavek předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG k prokázaní skutečné korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, v praxi znemožňuje nebo nadměrně ztěžuje výkon – právním řádem Unie přiznaného – práva na zápočet tohoto zatížení na daň z příjmu, a zda tak dochází k porušení zásady efektivity.

78. I když zodpovězení této otázky nakonec přísluší předkládajícímu soudu, obsahuje předkládací rozhodnutí dostatek indicií, které ukazují na to, že požadavek předložení osvědčení ve smyslu § 44 a následujících KStG k prokázání korporační daně, jíž jsou zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, je velmi pravděpodobně v rozporu se zásadou efektivity. Předkládající soud totiž podrobně uvádí, že osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG je nerozlučně spjato se složitou úpravou zatížení vyplacených dividend ve výši 30 % hodnoty dividend před zdaněním a zároveň tato úprava stanoví opět určité výjimky. Vzhledem k tomu, že osvědčení o korporační dani odráží tuto složitou úpravu korporační daně, může být toto osvědčení v běžném případě vydáno pouze takovými společnostmi, které této úpravě podléhají.

79. Na základě výše uvedeného je nutné druhou předběžnou otázku zodpovědět v tom smyslu, že vnitrostátní právní úprava, podle níž zápočet korporační daně ze zahraničních dividend pocházejících z EU na daň příjmu vždy vyžaduje pro účely prokázání tohoto předchozího zatížení předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG, je v rozporu se zásadou efektivity v rozsahu, v němž tento požadavek činí zápočet korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, v praxi nemožným nebo jej nadměrně ztěžuje. Posouzení tohoto aspektu je věcí předkládajícího soudu.

D – Třetí předběžná otázka

80. Podstatou třetí předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda a za jakých podmínek články 56 ES a 58 ES ukládají povinnost provést pro účely zápočtu odhad korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, pokud toto zatížení nelze zjistit. Předkládající soud žádá navíc o objasnění, zda je přitom nutné popřípadě zohlednit také předchozí nepřímé zatížení korporační daní.

81. I když se předkládající soud chce prostřednictvím této otázky pouze dozvědět, zda a případně za jakých podmínek a jakým způsobem může nebo má být určena výše korporační daně zatěžující dividendy zahraničních společností pocházejících z EU, považuji pro účelnou odpověď na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce za vhodné zabývat se v rámci analýzy této otázky problematikou důkazního břemene a důkazního rizika, jakož i dokazováním v takovém případě, jakým je věc v původním řízení jako celku. Předkládající soud totiž na různých místech žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyjádřil pochybnosti o několika aspektech důkazního břemene a posouzení důkazů v původním řízení, takže se k tomuto bodu vyjádřili také zúčastnění. I když Soudní dvůr není povolán k tomu, aby sám posuzoval skutkový stav ve sporu v původním řízení, může předkládajícímu soudu s ohledem na zvláštnosti tohoto skutkového stavu poskytnout všechny užitečné údaje, které mu usnadní rozhodnout spor v původním řízení.

82. Otázka, jakým způsobem musí poplatník daně z příjmu a vnitrostátní daňové orgány v takovém případě, jako je věc v původním řízení, přispět k určení skutečné korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, jakož i otázka role vnitrostátního soudu v rámci dokazování a posouzení důkazů, musejí být zodpovězeny na základě zásad procesní autonomie členských států.

83. Jak jsem již uvedla, je nutné zásadu procesní autonomie členských států chápat v tom smyslu, že úprava procesních podmínek soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která jednotlivcům vyplývají z práva Unie, je vzhledem k neexistenci příslušných právních předpisů Unie věcí vnitrostátního právního řádu jednotlivých členských států v rozsahu, v němž jsou zachovány zásada rovnocennosti a zásada efektivity( ).

84. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že akcionář podléhající dani z příjmu musí prokázat existenci a rozsah předchozího zatížení tuzemských dividend korporační daní předložením osvědčení o korporační dani. Pokud takové osvědčení nemůže předložit, k zápočtu nedojde. Daňový poplatník tak nese podle německé daňové úpravy nejen důkazní břemeno, ale také důkazní riziko. Kromě toho má daňový poplatník v zásadě k dispozici pouze jeden důkazní prostředek, a to osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG.

85. Jak jsem již objasnila při zodpovězení druhé předběžné otázky, byl by požadavek předložení osvědčení ve smyslu § 44 a následujících KStG k prokázání korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, v rozporu se zásadu efektivity, pokud by jím byl výkon práva přiznaného právním řádem Unie na započtení tohoto zatížení na daň z příjmu v praxi znemožněn nebo nadměrně ztížen( ). To však neznamená, že by bylo eo ipso nutné také rozdělení důkazního břemene a důkazního rizika v německých daňových právních předpisech kvalifikovat v přeshraničních situacích tak, že jsou v rozporu s právem Unie.

86. Naopak je nutné vycházet z toho, že právní úprava, podle které akcionář s daňovou povinností v tuzemsku může uplatnit korporační daň ze zahraničních dividend pocházejících z EU pouze potud, pokud předchozí zatížení také skutečně prokáže, že je slučitelná se zásadou efektivity. Takové rozdělení důkazního břemene a důkazního rizika k tíži akcionářů podléhajících dani z příjmu nevede samo o sobě k tomu, že výkon práva na zápočet korporační daně ze zahraničních dividend pocházejících z EU je v praxi nemožný nebo je nadměrně ztížen( ).

87. Podle názoru předkládajícího soudu by však takové rozdělení důkazního břemene a důkazního rizika v takovém případě, jako je věc v původním řízení, de facto vedlo k tomu, že akcionářům by zápočet korporační daně nadále zůstal odepřen( ). S přihlédnutím k nizozemskému a dánskému systému korporační daně, použitelnému ve sporných letech, bylo totiž podle něj fakticky nemožné, resp. možné pouze za překonání neúnosných překážek, prokázat skutečné předchozí zatížení předmětných dividend vyplacených v Nizozemsku a Dánsku korporační daní.

88. Podle mého názoru nebrání tyto praktické úvahy předkládajícího soudu slučitelnosti právní úpravy zápočtu, podle které akcionáři podléhající dani z příjmu nesou ve vztahu ke korporační dani odváděné ze zahraničních dividend pocházejících z EU jak důkazní břemeno, tak také důkazní riziko. Tyto praktické úvahy jsou totiž založeny na úpravě nizozemského a dánského systému korporační daně, která podle předkládajícího soudu pouze s obtížemi umožňuje určit skutečné zatížení dividend korporační daní. Vzhledem k tomu, že v této oblasti přímého zdanění nedošlo k harmonizaci na úrovni Unie, jsou členské státy nicméně oprávněny jednostranně, v souladu s právem Unie, stanovit tyto aspekty svého systému korporační daně. Případné nevýhody, které mohou pro poplatníka vyplývat ze skutečnosti, že členské státy vykonávaly tyto pravomoci bez jakékoliv koordinace, nepředstavují žádná omezení, jež by byla primárním právem zakázána, za předpokladu, že takový výkon není diskriminující( ). Právo Unie totiž nezakládá žádný autonomní závazek členských států vzájemně koordinovat vnitrostátní daňové systémy také v oblastech, ve kterých si při současném stavu harmonizace zachovaly svou daňovou autonomii( ).

89. Vzhledem k tomu, že sporná německá právní úprava rozdělení důkazního břemene a důkazního rizika je podle mého názoru slučitelná se zásadou efektivity( ) a nemůže být sama o sobě hodnocena jako diskriminační vůči akcionářům zahraničních společností se sídlem v EU, je nutné námitky předkládajícího soudu k praktické nemožnosti prokázání skutečné korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, hodnotit v důsledku konkrétní úpravy dánského a nizozemského systému korporační daně ve výsledku jako znevýhodnění pro akcionáře podléhající dani z příjmu, jež za současného stavu práva Unie nepředstavují zakázaná omezení.

90. V původním řízení vyvstává rovněž otázka, zda lze v přeshraničních sporech ze směrnice 77/799 vyvodit přesun důkazního břemene od akcionářů podléhajících dani z příjmu na daňové orgány. Podle mého názoru je nutné také tuto otázku zodpovědět záporně.

91. Podle ustálené judikatury se může členský stát odvolávat na směrnici 77/799, aby od příslušných orgánů jiného členského státu získal veškeré nezbytné údaje, které by mu mohly umožnit správné vyměření daní, které uvedená směrnice pokrývá( ). K tomu čl. 2 odst. 1 této směrnice mimo jiné stanoví, že daňové orgány mohou požádat příslušný orgán jiného členského státu o sdělení údajů, které jim nejsou přístupné. Podle názoru Soudního dvora použití slova „může“ v této souvislosti nasvědčuje tomu, že vnitrostátní daňové orgány sice mají možnost požádat o údaje od příslušného orgánu jiného členského státu, avšak taková žádost nepředstavuje žádnou povinnost. Vzhledem k tomu každému členskému státu přísluší posoudit zvláštní případy, v nichž jsou údaje týkající se transakcí provedených daňovými poplatníky usazenými na jeho území nedostatečné, a rozhodnout, zda tyto případy odůvodňují předložení žádosti o sdělení údaje jinému členskému státu( ).

92. V rámci rozhodnutí o předložení žádosti o pomoc správních orgánů podle směrnice 77/799 však musí členské státy vždy dodržet zásadu rovnocennosti. Pokud vnitrostátní orgány, které jsou příslušné pro výběr daně z příjmu z tuzemských dividend, žádají podle ustálené praxe orgány, které jsou příslušné pro výběr korporační daně z rozdělovaných zisků, o sdělení údaje, pokud je výše předchozího zatížení korporační daní z jakéhokoliv důvodu sporná, zásada rovnocennosti vyžaduje, aby orgány příslušné pro výběr daně z příjmu také v přeshraničních případech požádaly v případě pochybností na základě směrnice 77/799 orgány příslušné pro výběr korporační daně v členském státě, ve kterém je usazena společnost, která vyplácí dividendy, o sdělení údaje o korporační dani vyměřené z dotčených dividend.

93. K otázce, prostřednictvím jakých důkazních prostředků musí akcionář podléhající dani z příjmu podat důkaz o korporační dani ze zahraničních dividend pocházejících z EU, jsem již uvedla, že požadavek předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG není velmi pravděpodobně slučitelný se zásadou efektivity.

94. Zásada efektivity navíc vyžaduje, aby akcionáři podléhajícímu dani z příjmu v takovém případě, jako je věc v původním řízení, byly vyhrazeny procesní prostředky, prostřednictvím nichž lze tento důkaz také skutečně podat.( )

95. Otázku, jaké důkazní prostředky musí být vzhledem k výše uvedenému v takovém případě, jako je věc v původním řízení, připuštěny, nelze in abstracto zodpovědět. V obvyklém případě by však mělo být možné vycházet z toho, že podání důkazu by bylo akcionářům zahraniční kapitálové společnosti usazené v EU nadměrně ztíženo, pokud by přiznání a osvědčení vystavená těmito společnosti nebyla nikdy přijata jako důkazy. Správně-technické obtíže daňového orgánu při ověřování zahraničních důkazů nepostačují v tomto kontextu k paušálnímu odmítnutí takových důkazních prostředků( ). Členské státy mohou nicméně trvat na předložení průkazných dokladů, které daňovým orgánům v praxi poskytují možnost dostatečně přesně ověřit, zda a v jaké výši byla společnosti vyplácející dividendy vyměřena korporační daň ze zahraničních dividend pocházejících z EU( ).

96. Posouzení důkazů zůstává v této souvislosti vyhrazeno vnitrostátním soudům za dodržení zásad efektivity a rovnocennosti.

97. Také otázka předkládajícího soudu, zda a případně za jakých podmínek články 56 ES a 58 ES vyžadují provedení odhadu skutečné korporační daně, jíž jsou zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, v případě, že ji nelze určit, lze vyčerpávajícím způsobem zodpovědět pouze s přihlédnutím k úkolům a pravomocem vnitrostátního soudu při posouzení důkazů v obdobných daňových řízeních, jež se týkají pouze vnitrostátních situací. Soudní odhad korporační daně, jíž jsou zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, by totiž byl s přihlédnutím k zásadě rovnocennosti žádoucí v případě, že by vnitrostátní soud byl rovněž povinen provést odhad zatížení daní, jež nelze konkrétně určit, v rámci posouzení důkazů v obdobných daňových řízeních týkajících se pouze vnitrostátních situací.

98. Pokud vnitrostátní soud není naproti tomu podle relevantního vnitrostátního daňového procesního práva k provedení takových odhadů povinen, nelze takovou povinnost vyvodit ani ze zásady efektivity. Jak jsem již uvedla( ), je totiž vnitrostátní právní úprava, podle které akcionář podléhající dani z příjmu v tuzemsku může uplatnit korporační daň ze zahraničních dividend pocházejících z EU pouze potud, pokud předchozí zatížení také skutečně prokáže, jako taková slučitelná se zásadou efektivity. Z toho přímo vyplývá, že zásada efektivity nevyžaduje, aby byl proveden soudní odhad korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, v případě, že takové zatížení nelze prokázat.

99. Otázku, zda je v rámci zápočtu korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, nutné zohlednit také nepřímé zatížení korporační daní, nelze in abstracto zodpovědět. Jak jsem již uvedla, je nutné rozsudek Meilicke( ) vykládat v tom smyslu, že v takovém případě, jako je případ v původním řízení, musí zápočet korporační daně z dividend pocházejících z Nizozemska a Dánska probíhat v zásadě rovnocenným způsobem jako zápočet korporační daně z dividend pocházejících z Německa( ). Vzhledem k tomu je nutné nepřímé zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní zohlednit při výpočtu výše slevy na dani z příjmu potud, pokud také nepřímé zatížení tuzemských dividend korporační daní podmiňuje výši slevy na dani z příjmu poskytované akcionářům.

100. Na základě všeho výše uvedeného je nutné třetí předběžnou otázku zodpovědět v tom smyslu, že při neexistenci příslušné právní úpravy Unie přísluší členským státům, aby určily pravidla rozdělení důkazního břemene a důkazního rizika, jakož i posouzení důkazů soudem platná pro určení předchozího zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní, přičemž tato pravidla musí dodržovat zásadu rovnocennosti a efektivity. Ze zásady efektivity nevyplývá žádná povinnost provést soudní odhad vyměřené korporační daně ze zahraničních dividend pocházejících z EU v případě, že toto zatížení nelze určit. Taková povinnost však existuje podle zásady rovnocennosti v případě, že vnitrostátní soud by byl povinen ve srovnatelné čistě vnitrostátní situaci odpovídající odhad provést. Pokud nepřímé zatížení tuzemských dividend korporační daní podmiňuje výši slevy na dani z příjmu poskytované akcionářům, je nutné zohlednit také nepřímé zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní.

E – Čtvrtá předběžná otázka

101. V případě čtvrté předběžné otázky vychází předkládající soud ze zjištění, že výměr daně z příjmu za rok 1997 pro H. Meilicka ze dne 26. července 2000 neobsahuje žádnou výhradu přezkumu, takže mezitím nabyl právní moci. Podle § 175 AO ve znění platném do 28. října 2004 mohl být takový daňový výměr navzdory nabytí právní moci opraven, pokud nastala skutečnost, která měla daňový účinek vztahující se k minulosti (skutečnost se zpětným účinkem) a zároveň dodatečné předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG bylo nutné kvalifikovat jako skutečnost se zpětným účinkem. Prostřednictvím EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz ze dne 8. prosince 2004( ) (dále jen „pozměňovací zákon ze dne 8. prosince 2004“) byl § 175 AO s účinností k 29. říjnu 2004 změněn, aniž bylo stanoveno přechodné období, v tom smyslu, že dodatečné udělení nebo předložení osvědčení nebo potvrzení se již nepovažovalo za skutečnost se zpětným účinkem. Odpadla tak se zpětnou účinností od 29. října 2004 možnost prolomení právní moci výměrů daně z příjmu prostřednictvím dodatečného předložení osvědčení.

102. Pro případ, že by Soudní dvůr zodpověděl druhou předběžnou otázku v tom smyslu, že zápočet korporační daně ze zahraničních dividend pocházejících z EU na daň z příjmu lze podmiňovat předložením osvědčení ve smyslu § 44 a následujících KStG, se chce předkládající soud dozvědět, zda je změna § 175 AO se zpětnou účinností slučitelná s právem Unie (předběžná otázka 4a).

103. Pro případ, že by Soudní dvůr zodpověděl druhou předběžnou otázku v tom smyslu, že předchozí zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní lze prokázat také jinými prostředky než předložením osvědčení ve smyslu § 44 a následujících KStG, chce se předkládající soud mimoto dozvědět, zda je výklad § 175 AO ve znění platném do 28. října 2004, podle něhož lze již pravomocný výměr daně z příjmu opravit na základě dodatečného předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG, zatímco taková oprava je vyloučena v případě prohlášení nebo osvědčení týkajících se zahraničních dividend pocházejících z EU, jež neodpovídají formálním požadavkům § 44 a následujících KStG, slučitelný s právem Unie (předběžná otázka 4b).

104. Vzhledem k tomu, že druhou předběžnou otázku je podle mého názoru nutné zodpovědět tak, že korporační daň, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházejících z EU, lze prokázat také jinými prostředky než předložením osvědčení ve smyslu § 44 a následujících KStG, budu se níže nejprve zabývat předběžnou otázkou 4b. Na základě této analýzy se budu poté zabývat problematikou změny § 175 AO se zpětnou účinností zmíněnou v předběžné otázce 4a. Ačkoliv byla tato dílčí otázka položena výslovně pouze pro případ, že korporační daň ze zahraničních dividend pocházejících z EU je nutné prokázat předložením osvědčení ve smyslu § 44 a následujících KStG, je tato otázka nicméně relevantní také pro případ, že lze tento důkaz podat jinými prostředky.

1. Dílčí otázka 4b

105. Dílčí otázku 4b, zda je vnitrostátní úprava, podle níž může být pravomocný výměr daně z příjmu pro účely zápočtu( ) korporační daně ze zdaněných dividend opraven v případě, že toto předchozí zatížení je prokázáno dodatečným předložením osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG, zatímco taková oprava je v případě dodatečného předložení prohlášení nebo osvědčení o korporační dani, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, jež neodpovídají formálním požadavkům § 44 a následujícím KStG, vyloučena, slučitelná s právem Unie, je nutné opětovně zodpovědět na základě zásad procesní autonomie členských států.

106. Přitom je nutné nejprve poukázat na to, že úpravu, podle níž je dodatečná oprava pravomocných výměrů daně z příjmu pro účely zápočtu korporační daně odvedené ze zdaněných dividend možná pouze ve vztahu k dividendám tuzemských společností, nikoliv naproti tomu ve vztahu k dividendám zahraničních společností usazených v EU, je nutné hodnotit jako znevýhodnění zahraničních dividend pocházejících z EU omezující volný pohyb kapitálu, které je tak v zásadě zakázáno( ). V tomto ohledu je tedy nutné vycházet z toho, že právní řád Unie poskytuje příjemcům zahraničních dividend pocházejících z EU, kteří jsou poplatníky daně z příjmu, v takovém případě, jako je věc v původním řízení, právo na dodatečnou opravu zdanění těchto dividend stanoveného v pravomocných výměrech daně z příjmu pro účely zápočtu korporační daně z těchto dividend, pokud o takovou dodatečnou opravu mohou požádat také příjemci tuzemských dividend, kteří jsou poplatníky daně z příjmu.

107. Podle zásad týkajících se procesní autonomie členských států, rozvinutých v judikatuře Soudního dvora, přísluší úprava procesních podmínek výkonu tohoto práva z důvodu nedostatku příslušné právní úpravy Unie členským státům, pokud jsou zachovány zásady rovnocennosti a efektivity( ). V této souvislosti je v projednávané věci zejména sporné, zda uplatnění požadavku dodatečného předložení osvědčení ve smyslu § 44 a následujících KStG platného pro tuzemské dividendy k prokázání korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, je v rozporu se zásadou efektivity.

108. Zodpovězení této otázky týkající se případného porušení zásady efektivity přísluší nakonec předkládajícímu soudu. Přesto předkládací rozhodnutí obsahuje řadu indicií poukazujících na skutečnost, že požadavek dodatečného předložení osvědčení ve smyslu § 44 a následujících KStG k prokázání korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, by v této souvislosti představoval porušení zásady efektivity. Jak jsem již totiž uvedla v rámci odpovědi na druhou předběžnou otázku, je osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 KStG nerozlučně spjato s komplikovanou úpravou zdanění vyplacených dividend ve výši 30 % hodnoty dividend před zdaněním, takže zahraniční společnosti usazené v EU, které této úpravě nepodléhají, ani zpravidla nemohou takové osvědčení vyhotovit( ).

109. V případě, že by předkládající soud konstatoval porušení zásady efektivity, tato zásada navíc vyžaduje, aby byly příjemci zahraničních dividend pocházejících z EU, který je poplatníkem daně z příjmu, vyhrazeny procesní prostředky k dodatečnému předložení důkazu o předchozím zatížení zahraniční korporační daní pro účely opravy pravomocných výměrů daně z příjmu( ).

110. Otázku, jaké důkazní prostředky je nutné v tomto případě připustit, nelze in abstracto zodpovědět. Přesto lze zpravidla vycházet z toho, že by pro akcionáře zahraniční kapitálové společnosti usazené v EU bylo podání důkazu nadměrně ztíženo, pokud by prohlášení nebo osvědčení vystavená v této souvislosti touto kapitálovou společností nebyla nikdy považována za důkazy. Nicméně členské státy mohou trvat na předložení průkazných dokladů. Posouzení důkazů zůstává přitom za dodržení zásad účinnosti a rovnocennosti vyhrazeno vnitrostátním soudům( ).

111. Vzhledem k výše uvedenému je nutné část b) čtvrté předběžné otázky zodpovědět tak, že vnitrostátní právní úprava, podle níž je oprava zdanění dividend jak tuzemských, tak zahraničních společností usazených v EU, jež je stanoveno v pravomocném výměru daně z příjmu, pro účely zápočtu korporační daně z těchto dividend možná pouze na základě předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG, je v rozporu se zásadou efektivity v případě, že je oprava zdanění dividend zahraničních společností usazených v EU prakticky nemožná nebo nadměrně ztížena. Posouzení tohoto aspektu je věcí předkládajícího soudu.

2. Dílčí otázka 4a

112. Podstatou dílčí otázky 4a předkládajícího soudu je, zda je změna vnitrostátních procesních předpisů daňového práva vedoucí k tomu, že provedení opravy v pravomocných výměrech stanoveného zdanění dividend jak tuzemských, tak zahraničních společností usazených v EU se zpětnou účinností na základě předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG je vyloučeno, v rozporu s právem Unie.

113. S přihlédnutím k mému návrhu odpovědi na dílčí otázku 4b je odkaz předkládajícího soudu na „předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG“ nutné v této souvislosti vykládat jako odkaz na požadavek slučitelný s právem Unie, a to předložení „platného důkazu o předchozím zatížení korporační daní“. Pouze tato pozměněná formulace umožňuje poskytnout užitečnou odpověď na tuto předběžnou otázku.

114. Dále je nutné zdůraznit, že předkládající soud při formulaci této předběžné otázky vycházel výslovně z názoru, že sporná změna zákona je formulována tak obecně, že nesměřuje pouze k vyloučení zápočtu korporačních daní vyměřených v zahraničí a platí ve stejné míře jak pro daňové rezidenty, tak i pro daňové nerezidenty. Ze spisu nevyplývají žádné jednoznačné informace, které by bránily tomuto hodnocení předkládajícího soudu.

115. Pochybnosti předkládajícího soudu ohledně slučitelnosti změny daňových procesních předpisů provedené pozměňovacím zákonem ze dne 8. prosince 2004 s právem Unie, kdy oprava pravomocných výměrů daně z příjmu na základě dodatečného předložení platných důkazů o korporační dani, jíž byly předtím zatíženy jak tuzemské, tak i zahraniční dividendy pocházející z EU, byla ode dne 29. října 2004, a tudíž se zpětnou účinností vyloučena, jsou odůvodněny tím, že v důsledku této změny zákona pozbyli příjemci zahraničních dividend pocházejících z EU, kteří jsou poplatníky daně z příjmu, bez stanovení přechodného období procesní možnost, stanovenou předchozí právní úpravou, uplatnit nárok na zápočet korporační daně ze zdaněných dividend navzdory nabytí právní moci dotčeného daňového výměru.

116. Tuto předběžnou otázku je nutné opětovně zodpovědět na základě zásad rozvinutých v judikatuře Soudního dvora k procesní autonomii členských států. Je přitom nutné ve výsledku zodpovědět otázku, zda byla v rámci změny německých daňových procesních předpisů provedené pozměňovacím zákonem ze dne 8. prosince 2004 porušena zásada efektivity.

117. V této souvislosti je nutné nejprve poukázat na to, že vnitrostátní právní předpisy, podle nichž daňové výměry nabývají po uplynutí přiměřené doby právní moci, jsou v zásadě slučitelné s právem Unie i v případě, že by tyto právní předpisy měly vést k tomu, že po uplynutí určité doby již nelze výměr daně z příjmu z minulosti napadnout a uplatnit nároky vyplývající z práva Unie.

118. V tomto ohledu je nutné zdůraznit, že taková úprava nabytí právní moci přispívá ze své povahy k právní jistotě, která je v ustálené judikatuře uznána jako obecná právní zásada( ), a poskytuje tak přitom ochranu jak daňovým poplatníkům, tak daňovým orgánům. Dále je nutné odkázat na ustálenou judikaturu Soudního dvora, podle níž je použití přiměřených vnitrostátních promlčecích lhůt pro podání žaloby v zájmu právní jistoty v zásadě slučitelné s právem Unie, takže uplynutí takových lhůt může mít za následek nemožnost výkonu práv a uplatnění nároků vyplývajících z práva Unie( ).

119. Nicméně v projednávané věci vyvstává zvláštní otázka, zda je změna zákona, kterou jsou právní předpisy o opravě pravomocných výměrů daně z příjmu, které lze použít také pro dodatečné uplatnění nároků na zápočet daně vyplývajících z práva Unie, zrušeny se zpětnou účinností a aniž je stanoveno přechodné období, slučitelná se zásadou efektivity.

120. Pro zodpovězení této otázky je nutné vycházet z právě učiněného zjištění, že vnitrostátní předpisy, podle nichž daňové výměry nabývají po uplynutí přiměřené doby právní moci, jsou s právem Unie v zásadě slučitelné. Z toho přímo vyplývá, že také změna zákona, kterou je změněna nebo částečně zrušena vnitrostátní právní úprava, která za určitých podmínek umožňuje opravu daňových výměrů navzdory nabytí právní moci, je v zásadě slučitelná s právem Unie.

121. Zásada efektivity, jakož i zásada legitimního očekávání však vyžaduje, aby taková změna zákona vstoupila v účinnost teprve po uplynutí přiměřeného přechodného období.

122. Ve vztahu k zásadě efektivity je nutné v této souvislosti připomenout, že vnitrostátní soudní řízení určená k zajištění ochrany práv, která občanům vyplývají z práva Unie, nesmí výkon těchto práv v praxi znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat. Pokud je nyní prováděna změna daňového procesního práva, při které je zpřísněním pravidel týkajících se nabytí právní moci daňových výměrů vyloučeno uplatnění určitých nároků vyplývajících z práva Unie, aniž je stanoveno přiměřené přechodné období, vede to k nadměrnému ztížení výkonu těchto práv, takže v takovém případě je nutné porušení zásady efektivity v zásadě potvrdit( ).

123. Ve vztahu k zásadě legitimního očekávání Soudní dvůr rozhodl, že je nutné porušení této zásady předpokládat v případě, že je daňovému poplatníkovi změnou vnitrostátního práva se zpětnou účinností odňat nárok, který mu předtím náležel, na vrácení daní, které byly vybrány v rozporu s právem Unie( ).

124. Sporný pozměňovací zákon ze dne 8. prosince 2004 neobsahuje žádnou přiměřenou přechodnou úpravu. V důsledku této změny zákona odpadla ode dne 29. října 2004 možnost prolomení právní moci výměrů daně z příjmu prostřednictvím dodatečného předložení platných důkazů o předchozím zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní. Akcionáři podléhající dani z příjmu byli se zpětnou účinností zbaveni možnosti uplatnit za použití do té doby platných vnitrostátních právních předpisů nárok na zápočet daně navzdory nabytí právní moci dotčených výměrů daně z příjmu. Vzhledem k tomu, že tato změna zákona se zpětnou účinností učinila výkon již vzniklých nároků vyplývajících z právního řádu Unie v praxi nemožným, je v rozporu se zásadou efektivity. Zároveň porušuje zásadu legitimního očekávání.

125. Neexistence přiměřeného přechodného období v pozměňovacím zákoně ze dne 8. prosince 2004 však nevede eo ipso k tomu, že předchozí právní úprava opravy zdanění dividend zahraničních společností usazených v EU stanoveného v pravomocném výměru daně z příjmu musí neomezeně platit nadále( ). Takový právní důsledek by šel nad rámec cíle účinné právní ochrany, a byl by tudíž v rozporu s obecnou zásadou proporcionality.

126. Vzhledem k tomu zásady účinnosti a ochrany legitimního očekávání v takovém případě, jako je věc v původním řízení, vyžadují, aby bylo pro nabytí účinnosti pozměňovacího zákona ze dne 8. prosince 2004 stanoveno přechodné období, během něhož by akcionáři podléhající dani z příjmu mohli na základě platných důkazů o korporační dani, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, požádat o opravu pravomocných výměrů daně z příjmu.

127. Toto přechodné období musí být v zásadě stanoveno tak, aby akcionáři podléhající dani z příjmu, kteří původně měli za to, že svůj nárok na započtení korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, mohou uplatnit bez časového omezení, měli k dispozici přiměřenou lhůtu pro uplatnění tohoto nároku. Tito akcionáři měli v každém případě získat možnost svou žádost připravit bez unáhlení, k němuž by je nutila naléhavost nepřiměřená neexistenci lhůty pro uplatnění nároku, na kterou se mohli předtím spoléhat( ).

128. Pro účely konkrétního stanovení tohoto přechodného období pro použitelnost nových pravidel procesního daňového práva, dotčených v projednávané věci, je nutné zohlednit skutečnost, že do přijetí pozměňovacího zákona ze dne 8. prosince 2004 neexistovala žádná lhůta, během níž musela být podána žádost o opravu pravomocného výměru daně z příjmu. Dále je nutné vycházet z toho, že jednotliví akcionáři podléhající dani z příjmu nemohli bez dalšího požádat společnosti vyplácející dividendy o poskytnutí platného důkazu o korporační dani, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, ale že za tím účelem bylo nutné nejprve vynaložit určité osvětové a přesvědčovací úsilí.

129. Vzhledem k uvedenému jsem dospěla k závěru, že minimální doba trvání přechodného období nezbytná k tomu, aby účinnost uplatnění nároků zakotvených právem Unie byla zaručena tím, že příjemci zahraničních dividend pocházejících z EU, kteří jsou poplatníky daně z příjmu a jednají s řádnou péčí, budou mít možnost získat znalost o pozměňovacím zákonu ze dne 8. prosince 2004 a nové právní úpravě a připravit a podat svou žádost o opravu dotčených pravomocných výměrů daně z příjmu za podmínek, jež neovlivňují jejich vyhlídky na úspěch, musí být při rozumném posouzení stanovena na dobu dvanácti měsíců.

130. Na základě výše uvedeného je nutné část a) čtvrté předběžné otázky zodpovědět v tom smyslu, že změna vnitrostátní právní úpravy, která vede k tomu, že oprava zdanění dividend zahraničních společností usazených v EU, jež je stanoveno v pravomocném výměru daně z příjmu, na základě předložení platného důkazu o korporační dani z těchto dividend se zpětnou účinností a aniž je stanoveno přechodné období, je vyloučena, a tím je vyloučen také zápočet tohoto předchozího zatížení korporační daní se zpětnou účinností, je v rozporu se zásadou efektivity a zásadou legitimního očekávání. Pro nabytí účinnosti takových právních předpisů, jako je pozměňovací zákon ze dne 8. prosince 2004, vyžadují obě tyto zásady dodržení přiměřeného přechodného období, které nesmí být kratší než dvanáct měsíců od vyhlášení tohoto zákona.

VII – Závěry

131. Na základě předchozích úvah navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky Finanzgericht Köln odpověděl následovně:

„1) Články 56 ES a 58 ES je nutné vykládat v tom smyslu, že v takovém případě, jako je věc v původním řízení, vyžadují, aby byl zápočet korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, na daň z příjmu dlužnou akcionáři proveden ve formě slevy na dani, která se vypočte na základě skutečného předchozího zatížení těchto dividend korporační daní. Tento zápočet však nemusí jít nad rámec sazby korporační daně použitelné na tuzemské dividendy.

2) Vnitrostátní právní úprava, podle níž zápočet korporační daně ze zahraničních dividend pocházejících z EU na daň z příjmu vždy vyžaduje pro účely prokázání tohoto předchozího zatížení předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG, je v rozporu se zásadou efektivity v rozsahu, v němž tento požadavek činí zápočet korporační daně, jíž byly předtím zatíženy zahraniční dividendy pocházející z EU, v praxi nemožným nebo jej nadměrně ztěžuje. Posouzení tohoto aspektu je věcí předkládajícího soudu.

3) Při neexistenci příslušné právní úpravy na úrovni Unie přísluší členským státům, aby určily pravidla rozdělení důkazního břemene a důkazního rizika, jakož i posouzení důkazů soudem platná pro určení předchozího zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní a tato pravidla musí dodržovat zásadu rovnocennosti a efektivity. Ze zásady efektivity nevyplývá žádná povinnost provést soudní odhad vyměřené korporační daně ze zahraničních dividend pocházejících z EU v případě, že toto zatížení nelze určit. Taková povinnost však existuje podle zásady rovnocennosti v případě, že vnitrostátní soud by byl povinen ve srovnatelné čistě vnitrostátní situaci odpovídající odhad provést. Pokud nepřímé zatížení tuzemských dividend korporační daní podmiňuje výši slevy na dani poskytované akcionářům, je nutné zohlednit také nepřímé zatížení zahraničních dividend pocházejících z EU korporační daní.

4) Vnitrostátní právní úprava, podle níž je oprava zdanění dividend jak tuzemských, tak zahraničních společností usazených v EU, jež je stanoveno v pravomocném výměru daně z příjmu, pro účely zápočtu korporační daně z těchto dividend možná pouze na základě předložení osvědčení o korporační dani ve smyslu § 44 a následujících KStG, je v rozporu se zásadou efektivity v případě, že je oprava zdanění dividend zahraničních společností usazených v EU prakticky nemožná nebo nadměrně ztížena. Posouzení tohoto aspektu je věcí předkládajícího soudu.

5) Změna vnitrostátní právní úpravy, která vede k tomu, že oprava zdanění dividend zahraničních společností usazených v EU, jež je stanoveno v pravomocném výměru daně z příjmu, na základě předložení platného důkazu o korporační dani z těchto dividend se zpětnou účinností a aniž je stanoveno přechodné období, je vyloučena, a tím je vyloučen také zápočet tohoto předchozího zatížení korporační daní se zpětnou účinností, je v rozporu jak se zásadou efektivity, tak zásadou legitimního očekávání. Pro nabytí účinnosti právní úpravy, jako je právní úprava v zákoně k provedení směrnic EU ze dne 8. prosince 2004, vyžadují obě tyto zásady dodržení přiměřeného přechodného období, které nesmí být kratší než dvanáct měsíců od vyhlášení tohoto zákona.“