STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA DÁMASA RUIZ-JARABA COLOMERA

přednesené dne 27. října 2009( )

Věc C‑440/08

F. Gielen

proti

Staatssecretaris van Financiën

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko)

„Svoboda usazování – Článek 43 ES – Přímé daně – Daňový režim daňových poplatníků-nerezidentů – Daňový odpočet – Diskriminace – Daň z příjmů, která nabízí volbu mezi daňovým režimem poplatníků-rezidentů a poplatníků-nerezidentů“

1. Hoge Raad (nejvyšší soud v Nizozemsku) předkládá Soudnímu dvoru předběžnou otázku, zda je v souladu s článkem 43 ES odpočet od nizozemské daně z příjmů, který vede k diskriminaci poplatníků-nerezidentů, ačkoliv tito poplatníci měli předtím možnost volby mezi daňovým režimem poplatníků-rezidentů a daňovým režimem poplatníků-nerezidentů.

2. Projednávaná věc nabízí Soudnímu dvoru příležitost, aby ve světle své judikatury v oblasti přímých daní stanovil, zda právo volby v oblasti zdanění neutralizuje diskriminační zacházení. Nicméně, jak vysvětlím dále, skutečnost, že rezidenti a nerezidenti mají rovné podmínky, může zastírat klam, neboť v určitých případech lze mít za to, mám-li parafrázovat postavu prasete-propagandisty z románu Farma zvířat, že všichni evropští poplatníci jsou si rovni, ale že někteří jsou si rovnější než ostatní( ).

3. Položená předběžná otázka poskytuje dobrý příklad této orwellovské deformace.

I – Právní rámec

A – Právní úprava Společenství

4. Článek 43 ES zakotvuje svobodu usazování podniků a podnikatelů v celém Evropském společenství:

„V rámci níže uvedených ustanovení jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území státu druhého. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu na území druhého státu.

Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 48 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak.“

B – Nizozemská právní úprava

5. V Nizozemsku je daň z příjmů upravena zákonem z roku 2001 o dani z příjmů (Wet Inkomstenbelating 2001). Podle článku 2.1 tohoto zákona podléhají fyzické osoby, které nemají bydliště v tomto členském státě, uvedené dani, pokud pobírají příjmy z nizozemského území.

6. Článek 7.2 zákona z roku 2001 o dani z příjmů popisuje zdanitelný příjem následovně:

„1. Příjem zdanitelný z důvodu pracovní činnosti a obydlí v Nizozemsku je příjmem z důvodu pracovní činnosti a obydlí v Nizozemsku snížený o ztráty z důvodu pracovní činnosti a obydlí, vypočtené v souladu s pravidly kapitoly 3.

2. Příjem zdanitelný z důvodu pracovní činnosti a obydlí v Nizozemsku je celková částka tvořená:

a) zdanitelným ziskem plynoucím z nizozemského podniku, tj. všechny příjmy z podniku nebo části podniku dosažené ve stálé provozovně v Nizozemsku nebo pomocí stálého zástupce usazeného v Nizozemsku (nizozemský podnik)

[…]“

7. Odpočet použitelný na podnikatele je definován článkem 3.74 uvedeného zákona, ale článek 3.76 uvádí, že odpočet přiznaný osobám samostatně výdělečně činným se poskytuje osobám, které odpracují minimální počet hodin. Výše tohoto odpočtu závisí na zisku. Vypočte se v souladu s degresivní tabulkou uvedenou v zákoně.

8. Podle článku 3.6 zákona z roku 2001 o dani z příjmů se „kritériem počtu hodin“ rozumí:

„[…] odpracování alespoň 1 225 hodin práce během kalendářního roku, ve prospěch jednoho nebo více podniků, ze kterého plyne daňovému poplatníkovi jakožto podnikateli zisk“.

9. Třebaže to vnitrostátní předpisy neuvádí výslovně, předkládající soud má za to, že do tohoto objemu hodin se započtou pouze hodiny, během kterých poplatník-nerezident vykonává činnost v podniku nacházejícím se v Nizozemsku. Ze spisu vyplývá, že na základě článku 9 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (vyhláška z roku 2001 o zamezení dvojího zdanění) mohou poplatníci, kteří mají bydliště v Nizozemsku zahrnout do celkového počtu hodin jak hodiny odpracované v tomto členském státě, tak v zahraničí.

10. Článek 2.5 uvedeného zákona zavádí volitelný daňový režim pro podnikatele-nerezidenty za následujících podmínek:

„Poplatník-rezident, který nepobývá v Nizozemsku během celého kalendářního roku a poplatník-nerezident, který, jakožto rezident jiného členského státu Evropské unie nebo třetího státu uvedeného v ministerské vyhlášce, se kterým [Nizozemské království] podepsalo dohodu o zamezení dvojího zdanění, jež stanoví výměnu informací, podléhá zdanění v uvedeném evropském státě nebo třetím státě, si mohou zvolit, že na ně budou použita ustanovení tohoto zákona použitelná na poplatníky-rezidenty. Ministerská vyhláška může stanovit důkazy vyžadované v rámci použití tohoto ustanovení […]“.

II – Skutkový stav

11. Pan F. Gielen je osobou samostatně výdělečně činnou a bydlí v Německu, zemi svého původu, kde společně se dvěma jinými osobami provozuje podnik zabývající se pěstitelskou činností ve sklenících. Tento podnik má v Nizozemsku stálou provozovnu, ve které se kultivují okrasné rostliny.

12. V roce 2001 F. Gielen přiznal v Nizozemsku příjmy ve výši 11 577 euro pocházející z jeho nizozemského podniku. Vzhledem k tomu, že vynaložil méně než 1 225 hodin na svou činnost v Nizozemsku, nesplnil požadavek článku 3.6 zákona z roku 2001 o dani z příjmů, a tudíž mu byl odepřen nárok odečíst ze svých zdanitelných zisků 6 084 eur, kterého by se mohl domáhat na základě svých příjmů dosažených v tomto členském státě.

13. Po přijetí rozhodnutí daňové správy, kterým byl F. Gielenovi odepřen nárok na odpočet, podal F. Gielen správní stížnost, která byla zamítnuta, takže u Rechtbank te Breda (soud v Breda) podal žalobu, která byla rovněž zamítnuta jako neopodstatněná. Pan F. Gielen podal proti tomuto rozsudku odvolání u Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (odvolací soudní dvůr v Hertogenbosch), který návrhovým žádáním navrhovatele částečně vyhověl, přičemž měl za to, že F. Gielen se mohl domáhat dotčeného odpočtu, ačkoliv neodpracoval požadovaných minimálně 1 225 hodin v Nizozemsku, ale spornou částku vypočetl z procentního podílu odpovídajícího ziskům dosaženým dotyčným v Nizozemsku ve vztahu ke všem jeho příjmům. Na tomto základě Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch snížil základ daně na 11 188 eur.

14. Pan F. Gielen podal u Hoge Raad der Nederlanden proti rozsudku vydanému v odvolacím řízení kasační opravný prostředek, přičemž trvá na svém nároku na celkový odpočet ve výši 6 084 eur, kterého se mohl domáhat na základě svých příjmů, které má v Nizozemsku. Žalovaná správa podala vzájemný kasační opravný prostředek obhajující opačné stanovisko.

15. Dne 4. října 2007 přednesl generální advokát u Hoge Raad der Nederlanden J.A.C.A. Overgaauw své stanovisko, ve kterém se přiklonil k argumentům F. Gielena, přičemž měl za to, že nerezident, kterému je pro účely daňového odpočtu odepřeno započtení hodin odpracovaných v jiném členském státě, je obětí diskriminace, která je v rozporu s právem Společenství. Dodal, že nizozemský daňový režim umožňuje podnikatelům-nerezidentům, jako je F. Gielen, aby si zvolili režim rezidentů, na základě něhož by se jim započetly všechny hodiny odpracované jak v Nizozemsku, tak v jiných státech Unie. Tato možnost volby podle něj napravuje výše uvedenou diskriminaci a zachovává její slučitelnost se Smlouvou o ES.

III – Předběžná otázka a řízení před Soudním dvorem

16. Ve světle tvrzení účastníků řízení, jakož i stanoviska generálního advokáta J.A.C.A. Overgaauwa přerušil třetí senát Hoge Raad der Nederlanden řízení a usnesením ze dne 12. září 2008 položil Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být článek 43 ES vykládán v tom smyslu, že tento článek nebrání použití ustanovení daňových právních předpisů členského státu týkajících se zisku, kterého dosáhl státní příslušník jiného členského státu (zahraniční daňový poplatník) z části svého podniku nacházejícího se v prvním členském státě, pokud toto ustanovení při určitém výkladu ve skutečnosti vytváří diskriminaci mezi tuzemskými a zahraničními daňovými poplatníky, která je v rozporu s článkem 43 ES, avšak dotčený zahraniční daňový poplatník měl možnost si zvolit režim zacházení uplatňovaný vůči tuzemským daňovým poplatníkům, kterou z osobních důvodů nevyužil?“

17. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla zapsána do rejstříku kanceláře Soudního dvora dne 6. října 2008.

18. Písemná vyjádření byla předložena F. Gielenem, zástupci nizozemské, německé, estonské, portugalské a švédské vlády, jakož i Komisí Evropských společenství.

19. Na jednání konané dne 17. září 2009 se dostavili zástupce F. Gielena, jakož i zástupci nizozemské, německé, estonské, portugalské a švédské vlády a Komise, aby přednesli svá ústní vyjádření.

IV – Přípustnost

20. Pan F. Gielen a portugalská vláda tvrdí, že otázky Hoge Raad der Nederlanden mají hypotetickou povahu a že spadají výlučně do výkladu vnitrostátního práva, který je úlohou výlučně soudů členských států.

21. Na základě ustálené judikatury přísluší vnitrostátnímu soudu, kterému byl spor předložen, aby posoudil jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak i relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru na základě článku 234 ES( ). Soudní dvůr nicméně uznal, že ve výjimečných případech mu přísluší zkoumat podmínky, za nichž byl dotázán vnitrostátním soudem, za účelem ověření své vlastní pravomoci( ). Tak je tomu tehdy, jestliže problém předložený Soudnímu dvoru je pouze hypotetický( ), neboť duch spolupráce, jímž má být veden průběh řízení o předběžné otázce, znamená, že vnitrostátní soud bere ohled na funkci svěřenou Soudnímu dvoru, kterou je přispívat k výkonu spravedlnosti v členských státech, a nikoliv poskytovat poradní stanoviska k obecným či hypotetickým otázkám( ).

22. Jak jsem uvedl výše, otázka, která je předmětem diskuze před Hoge Raad der Nederlanden se týká účinků možnosti volby upravené nizozemskými právními předpisy. Pan F. Gielen zvolil jednu ze dvou možností, které se mu nabízely (tu, která se týká nerezidentů), a napadá znevýhodněnou situaci, ve které se nachází ve vztahu k situaci daňových poplatníků, kteří mají bydliště v Nizozemsku. Třebaže alternativa nabízená navrhovateli může být posouzena pouze v rámci „hypotetického“ použití nizozemských pravidel za účelem provedení „testu“ rovnosti, je nezbytné použít referenční parametr( ). Pokud se posuzuje diskriminace stanovená v právní normě, srovnání se provádí prostřednictvím porovnání této normy s ostatními ustanoveními. Za účelem úplnosti úvahy se referenční parametr uplatňuje vždy „hypoteticky“, aniž by však propůjčoval sporu „hypotetickou“ povahu.

23. Krom toho si nemyslím, že na podporu srovnání mezi rezidenty a nerezidenty byl použit nesprávný referenční parametr. Tento aspekt spadá do posouzení diskriminační povahy, které bude třeba rozvést při přezkumu věci samé, neboť jako takový nemá vliv na relevanci předběžné otázky, ale na podrobný přezkum, který je nutné z tohoto hlediska provést.

24. Soudnímu dvoru tudíž doporučuji prohlásit položenou předběžnou otázku za přípustnou.

V – Analýza předběžné otázky

25. Tuto analýzu je nutné provést ve dvou fázích.

26. Zaprvé F. Gielen tvrdí, že nemožnost započítat hodiny odpracované v Německu za účelem získání odpočtu ze základu nizozemské daně z příjmů představuje omezení, které platí v Nizozemsku pouze pro nerezidenty, na které se vztahuje jejich vlastní statut. Členské státy, které předložily vyjádření v tomto řízení o předběžné otázce, jakož i F. Gielen a Komise zastávali, co se týče této otázky, různá stanoviska.

27. Zadruhé pochybnosti Hoge Raad der Nederlanden se týkají v zásadě odůvodnění, které uvedla nizozemská vláda. Osoby samostatně výdělečně činné, které nemají bydliště v Nizozemsku, ale které dosahují zisků na území tohoto členského státu, mají možnost si zvolit režim použitelný na poplatníky-rezidenty. Pan F. Gielen si tak mohl zvolit druhý režim a započítat si hodiny odpracované v Německu. Pan F. Gielen se svobodně rozhodl tak neučinit, takže nebyl dotčenými právními předpisy nijak diskriminován, protože rozdílné zacházení, jehož předmětem byl, vyplývá z jeho vlastní volby.

28. Předkládající soud nemá pochybnosti ohledně skutečnosti, že sporný odpočet má pro nerezidenty v Nizozemsku diskriminační povahu a že je tedy v rozporu s článkem 43 ES. Pokud by Soudní dvůr tento předpoklad přijal, zkoumal by výlučně účinky volby stanovené zákonem z roku 2001 o dani z příjmů. Nicméně všichni účastníci tohoto řízení o předběžné otázce stanovisko Hoge Raad der Nederlanden nesdílí. Navíc, jak správně uvádí německá vláda, pokud by omezení odpracovaných hodin v zahraničí bylo v souladu s právem Společenství, nemělo by smysl rozhodovat o dotčeném volitelném režimu zdanění.

29. Zkrátka řečeno, je třeba určit, zda je systém odpočtů stanovený v Nizozemsku pro osoby samostatně výdělečně činné – nerezidenty slučitelný s článkem 43 ES. Pokud by byla odpověď záporná, bylo by třeba důkladněji zkoumat volitelný režim zákona z roku 2001 o dani z příjmů, který nerezidenty opravňuje k volbě daňového statutu rezidentů.

A – Odpočet přiznaný osobám samostatně výdělečně činným a diskriminační povaha započitatelnosti hodin odpracovaných nerezidentem

30. Podle ustálené judikatury Soudního dvora pravidla týkající se rovného zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku( ). Bez ohledu na to, zda se jedná o diskriminaci přímou nebo nepřímou, spočívá diskriminace v použití rozdílných pravidel na srovnatelné situace nebo i v použití stejného pravidla na rozdílné situace( ).

31. Od rozsudku Schumacker( ) trval Soudní dvůr na tom, že v oblasti přímých daní nejsou situace rezidentů a nerezidentů srovnatelné( ). Příjem nerezidenta pobíraný na území jednoho státu je nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě jeho bydliště. Krom toho osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace, může být nejsnadněji posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy( ). Toto místo obecně odpovídá obvyklému bydlišti dotčené osoby.

32. Toto tvrzení vedlo Soudní dvůr k uznání toho, že i když členský stát nepřiznává nerezidentovi určité daňové výhody, které přiznává rezidentovi, nejedná se o diskriminaci, neboť tyto dvě kategorie daňových poplatníků se nenacházejí ve srovnatelné situaci( ).

33. Výše připomenuté zásady neposkytují členským státům bianko šek, ani je neopravňují k zavedení režimů, jež jsou vůči poplatníkům – nerezidentům zjevně diskriminační. Naopak uvedená judikatura Schumacker měla v úmyslu zabránit vnitrostátním opatřením, která zacházejí rozdílně s nerezidenty, kteří se nacházejí v podobné situaci jako rezidenti( ). Věc Schumacker se v tomto ohledu jeví jako velmi významná, neboť se týkala belgického státního příslušníka s bydlištěm v Belgii, který pobíral téměř všechny své příjmy v Německu. Soudní dvůr měl za to, že vzhledem k tomu, že p. Schumacker se nacházel v totožné situaci jako pracovník s bydlištěm v Německu a že jeho osobní a rodinná situace nemohla být posouzena, byl diskriminován. Rozsudky Wielockx, Gschwind nebo Mendl jsou založeny na totožné úvaze( ).

34. Z této judikatury vyplývá, že nerovné zacházení se stane dovoleným, pokud se osobní a rodinná situace podstatně liší mezi rezidenty a nerezidenty. Naproti tomu je diskriminace zakázaná, pokud se rozdíl týká odpočtů přímo spojených s činností, ze které plynou zdanitelné příjmy( ). A contrario Soudní dvůr respektuje vnitrostátní daňové předpisy, které podporují, odměňují nebo postihují prostřednictvím daňové politiky jakoukoliv hospodářskou činnost spojenou s osobní situací daňových poplatníků( ). Na základě tohoto rozlišování se výslovně připouští, že členské státy mají omezenější rozhodovací prostor v případě, že určitá hospodářská činnost je chráněna nezávisle na osobní situaci těch, kteří ji vykonávají. Nicméně judikatura zaručuje ochranu daňové suverenity každého členského státu, pokud se překážka týká osobní situace daňového poplatníka, což je skutečnost, kterou musí každý orgán posoudit v závislosti na teritoriálních kritériích. I když tato analýza není prosta obtíží( ), má vlastní logiku, neboť pravomoci v daňové oblasti zůstávají v rukou každého státu a Soudní dvůr nemá v úmyslu zasahovat do tak citlivého aspektu, který přímo ovlivňuje finanční prostředky členských států( ).

35. Odpočtu stanoveného v článku 3.74 zákona z roku 2001 o dani z příjmů se mohou dovolávat jak nerezidenti, tak rezidenti. Prvně jmenovaní musí odpracovat v Nizozemsku alespoň 1 225 hodin za rok, zatímco druzí musí započítat hodiny odpracované v tomto členském státě, ale také hodiny odpracované v ostatních státech. V daném případě se jedná o zjevně nerovné zacházení, které nizozemská vláda připouští. Nicméně některé státy odmítají nahlížet na situaci nerezidentů stejně jako na situaci rezidentů a tvrdí, že dotčená diskriminace je slučitelná s článkem 43 ES.

36. Toto stanovisko nesdílím.

37. Sporný odpočet sleduje cíl, který Nizozemské království popisuje v tomto řízení následovně: zdanění příjmů osob samostatně výdělečně činných se musí uplatnit na ty, kteří vykonávají své činnosti jako hlavní činnost( ). Nizozemské daňové právo vytvořilo pro osoby samostatně výdělečně činné daňový režim, který odměňuje ty, kteří ve významném rozsahu provozují podnikatelskou činnost. Pro zaručení tohoto výsledku musí být překročen určitý počet hodin.

38. Nerezident, který pracuje jakožto osoba samostatně výdělečně činná v Nizozemsku, kde podléhá zdanění, musí odpracovat minimální počet hodin, aby mohl požadovat daňový odpočet podle článku 3.74 zákona z roku 2001 o dani z příjmů. Tento počet hodin musí rovněž odpracovat proto, aby prokázal, že jeho hlavní činnost má podnikatelskou povahu( ). Jak správně uvedla Komise ve svém vyjádření, kritérium počtu hodin stanovené nizozemskými právními předpisy nemá v úmyslu podmiňovat nebo hodnotit osobní nebo rodinnou situaci daňového poplatníka, ale zaručit, že ti, kteří vykonávají zvláštní činnost (v projednávaném případě samostatně výdělečnou činnost), nečiní nepravdivá prohlášení.( ) Vnitrostátní předpis tím, že vyžaduje, aby byl požadovaný čas odpracován v Nizozemsku, nepřispívá k objasnění druhu dotčené činnosti.

39. Článek 3.74 zákona z roku 2001 o dani z příjmů se týká povahy plnění podléhajícího dani, a nikoliv osobní nebo rodinné situace daňového poplatníka, takže situace osoby samostatně výdělečně činné – nerezidenta je srovnatelná se situací osoby samostatně výdělečně činné – rezidenta, alespoň co se týče daňového odpočtu stanoveného v uvedeném ustanovení.

40. Mám tudíž za to, že Nizozemské království diskriminuje osoby samostatně výdělečně činné – nerezidenty tím, že jim brání (na rozdíl od rezidentů), aby si za účelem prokázání významného rozsahu své hospodářské činnosti započetly čas odpracovaný v jiném státě.

41. V tomto kontextu je třeba určit, zda je tato diskriminace odůvodněná tím, že poplatník-nerezident si mohl svobodně zvolit daňový režim rezidentů.

42. V tom spočívá gordický uzel projednávané předběžné otázky.

B – Volitelný daňový režim určený nerezidentům a jeho role jakožto mechanizmu neutralizujícího diskriminaci

43. Jak jsem vysvětlil výše, Hoge Raad der Nederlanden má za to, že odpočty zavedené pro osoby samostatně výdělečně činné zákonem z roku 2001 o dani z příjmů vedou k diskriminaci. Tento názor sdílí F. Gielen, jakož i nizozemská a švédská vláda. Nicméně existují rozdíly, pokud jde o hlavní otázku této věci, která se týká možnosti, kterou nizozemské právní předpisy nabízejí podnikatelům-nerezidentům, aby byli zdaňováni jako rezidenti a nebyli předmětem tvrzené diskriminace.

44. Co se týče tohoto bodu, všechny členské státy, které předložily písemné vyjádření, se shodují na obraně teze tzv. „neutralizace“, na základě níž právo volby daňovému poplatníkovi umožňuje zvážit výhody a nevýhody každého režimu. Pokud dotčená osoba upřednostňuje diskriminační režim, kterému by se vyhnula, pokud by si zvolila druhou alternativu, není namístě namítat nerovnost, která z něho vyplývá. V tomto smyslu se rovněž vyjádřil generální advokát u Hoge Raad der Nederlanden ve sporu v původním řízení.

45. Pan F. Gielen a Komise zastávají pro účely zodpovězení předběžné otázky odlišný přístup a soustředí se mezi jinými důvody na administrativní zatížení osoby samostatně výdělečně činné – nerezidenta, který si chce zvolit režim rezidentů.

1. Právo volby jakožto nástroj konvalidace

46. Projednávaná věc nastoluje citlivý problém týkající se zásady rovnosti. Abstraktněji formulováno se Hoge Raad der Nederlanden Soudního dvora táže, zda se neoprávněná diskriminace může stát oprávněnou, pokud si ji oběť svobodně zvolila. Toto dilema nabývá zvláštního významu v daňové oblasti, kde má daňový poplatník často možnost volby mezi různými režimy, které v určitých případech obsahují prvky, jež se mohou ukázat jako nepříznivé( ).

47. Ten, kdo je diskriminován právní úpravou se nenachází v situaci srovnatelné se situací osoby, která je diskriminována individuálně nebo fakticky. Pokud zákonodárce nebo správní orgán vytvářejí obecný a stabilní právní rámec, posuzují širokou škálu možností a mají širokou diskreční pravomoc. Nicméně autor individuálního rozhodnutí nebo skutečné praxe se běžně opírá o právní rámec, který je omezenější a konkrétnější. V důsledku toho se zákonodárci přiznává širší pravomoc a tato škála možností, která mu je přiznána, může vést k diskriminaci pouze za zvláště závažných okolností( ). Samotná právní úprava vždy předpokládá odlišné zacházení, neboť pravidlo se běžně uplatňuje na některé subjekty, a nikoliv na všechny( ). Toto rozlišování samo o sobě neporušuje zásadu rovnosti, stejně tak jako ji neporušuje ani režim, který nabízí různé možnosti volby a v konečném výsledku různé právní statuty.

48. Členské státy, které se účastní tohoto řízení o předběžné otázce tvrdí, že ten, kdo si svobodně zvolí, že se podřídí určitému pravidlu, nemůže následně proti této skutečnosti nic namítat. Pokud tak právo přiznává osobě možnost volby mezi různými pravidly, mezi kterými je diskriminační pravidlo, zhojí tato možnost porušení zásady rovnosti. Jinými slovy, pokud je osoba diskriminována v rámci režimu, se kterým bez výhrad souhlasila, neutralizuje vyjádřená preference nerovné zacházení. Zákonodárci by tudíž stačilo někomu udělit prostor pro posouzení, aby proti němu bylo následně možné beztrestně přijmout zjevně diskriminační ustanovení.

49. Na rozdíl od těch, kteří brání neutralizační účinek práva volby se domnívám, že jsou pochybnosti Hoge Raad der Nederlanden abstraktnější, což bez ohledu na zvláštnosti projednávané věci umožňuje zodpovědět položenou otázku.

50. Úvaha členských států spočívá tedy na nesprávném předpokladu, podle kterého lze volit mezi legální a protiprávní možností.

51. Podle obecně přijímané maximy neexistuje nerovnost v protiprávnosti( ). Například pokud daňová správa pochybí a vyměří v případě společnosti daň nižší, než kterou dluží, nemohou soutěžitelé namítat diskriminační zacházení, a tudíž vyžadovat obdobný výpočet daně. Pokud se tak určitá osoba rozhodne pro legální možnost a jiná pro možnost protiprávní, nestane se diskriminační zacházení prostřednictvím pouhé volby rovným.

52. Portugalská vláda toto tvrzení odmítá a dovolává se maximy římského práva non venire contra factum proprium, která odráží zásadu, podle které je třeba zohlednit „vlastní úkony“ dotčené osoby („doctrina de los actos propios“, ve španělském právu). Nicméně je třeba upřesnit, že tato maxima byla vždy používána v kontextu legality. Pokud nelze připustit rovnost v protiprávnosti, nesmí být připisována právní hodnota ani úkonům dotčené osoby, jež jsou v rozporu s právem, neboť by se tím konvalidoval protiprávní úkon, což je pro právní řád nepřijatelné.

53. Krom toho volba se nabízí všem osobám samostatně výdělečně činným – podnikatelům, přičemž Nizozemské království neuvedlo další požadavky, jež je třeba splnit, aby bylo možné se na tomto mechanizmu účastnit. Za těchto okolností se tím spíše jeví jako obtížné připustit neutralizující účinek této možnosti „syrové“ volby, která je bezpodmínečná a nabízí se pro všechny podnikatele, aniž by byly zohledňovány zvláštnosti různých kategorií osob samostatně výdělečně činných – podnikatelů( ).

54. Předložená předběžná otázka by se mohla považovat v tomto stádiu za vyřešenou. Nicméně za předpokladu, že by Soudní dvůr měl za to, že výše uvedená volba zhojí diskriminaci tím, že jí propůjčí povahu zákonnosti, přezkoumám srovnatelnost situací zahraničních rezidentů využívajících právo volby mezi oběma možnostmi a skutečných nizozemských rezidentů.

2. Důsledky volby režimu rezidentů pro daňového poplatníka

55. Pokud by si F. Gielen podle nizozemské vlády zvolil režim zdanění rezidentů, na jeho daňovou povinnost by bylo nahlíženo stejným způsobem jako na daňovou povinnost osoby, která má skutečný daňový domicil v Nizozemsku. Zástupce F. Gielena tento názor nesdílí a odkrývá zjevné rozdíly jak v oblasti správy, tak zdanění, jež z volitelného režimu činí pouhou falešnou alternativu.

56. Nyní je třeba posledně uvedená tvrzení analyzovat.

a) Správní náklady

57. Pan F. Gielen a Komise uvádějí náklady správy daňového přiznání příjmů prováděného v rámci režimu rezidentů.

58. Toto tvrzení lze uplatnit na většinu daňových systémů členských států, neboť existuje zásada, jež je v širokém měřítku zakotvena v mezinárodním daňovém právu, podle které přísluší každému státu zdanit příjmy dosažené na jeho území (zásada teritoriality). Tato zásada je prováděna přiznáním daňových pravomocí státu bydliště (zdanění ve státě bydliště), jakož i státu, na jehož území je vykonávána zdanitelná činnost (zdanění ve státě zdroje)( ). První z nich představuje místo, na kterém se snadněji posuzuje osobní daňová schopnost daňového poplatníka, vyplývající z přiznání všech jeho příjmů, aniž by bylo dotčeno následné uplatnění mechanizmů oprav k vyloučení dvojího zdanění (zásada zdanění u zdroje). Ve druhém státě, který je vzdálený individuální situaci daňového poplatníka, se přiznávají a zdaňují pouze příjmy pobírané v tomto místě.

59. Zjevnou se jeví skutečnost, že první případ od daňového poplatníka vyžaduje při dokazování u daňové správy větší úsilí.

60. Na základě tohoto předpokladu by F. Gielen mohl přijmout daňový režim rezidenta v Nizozemsku prostřednictvím fikce zavedené nizozemským zákonodárcem, i když by ho nezbavil povinnosti podat daňové přiznání v Německu v souladu s režimem rezidentů (v tomto případě německým). Vzhledem k tomu, že domicil F. Gielena se nachází v Německu, musí tam přiznat celkové příjmy, což by musel učinit také v Nizozemsku, pokud by si zvolil statut rezidenta stanovený nizozemským zákonem z roku 2001 o dani z příjmů. Po podání daňových přiznání v každém státě by se v každém z nich přistoupilo k odpovídající úpravě na základě zásady teritoriality.

61. Daňový režim osob samostatně výdělečně činných – rezidentů vystavuje poplatníka – nerezidenta dodatečným nákladům, které poplatník-rezident nutně nenese. Zatímco osoba, jejíž domicil se nachází v Nizozemsku, přiznává pouze celkové příjmy a platí daň v zahraničí z příjmů, které tam pobírá, daňový poplatník, jako je F. Gielen, by musel přiznat své celkové příjmy v obou členských státech, přičemž by měl přizpůsobit svá pravidla vedení účetnictví dvěma vnitrostátním právním řádům a nést administrativní náklady ukládané oběma daňovými správami, které navíc používají odlišné jazyky( ). Je zjevné, že se daňový dlužník, jako je F. Gielen, který nežije v Nizozemsku, nenachází ve stejné situaci jako daňový poplatník, který je zdaňován a který má bydliště v tomto členském státě.

62. Soudní dvůr projevil přísnost s ohledem na administrativní zátěž, kterou členské státy zatěžují poplatníky-nerezidenty. Nebezpečí těchto opatření pro řádné fungování vnitřního trhu vedlo soudní orgán Společenství k tomu, že mlčky připustil, že povinnost nerezidenta přizpůsobit se pravidlům vedení účetnictví státu, ve kterém pobírá své příjmy, může představovat překážku, která je v rozporu s článkem 43 ES( ).

63. Nicméně v této věci nebyla otázka, zda je administrativní zátěž vyplývající z volby stanovené v článku 2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů v rozporu s volným pohybem, předmětem diskuze. Toto posouzení pouze ukazuje, že osoba samostatně výdělečně činná-nerezident, ačkoliv má možnost, aby byla zdaněna v souladu s režimem rezidentů, nepožívá stejných výhod. Pan F. Gielen a Komise se vyjádřili v tomto smyslu, ale ani Nizozemské království, ani jiné členské státy dostatečně tento argument ve svých písemných a ústních vyjádřeních nevyvrátily.

b) Částka daňového dluhu

64. Během jednání v tomto řízení o předběžné otázce nizozemská vláda zopakovala, že příjmy, které v rámci režimu rezidentů tvoří základ daně pro účely použití odpočtu stanoveného v článku 2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů, jsou celkové příjmy daňového poplatníka, což znamená, že pokud by si F. Gielen zvolil režim rezidentů, nepřiznal by částku 11 577 eur dosaženou v Nizozemsku, ale částku 88 849 eur plynoucí během roku z jeho dvou provozoven (nizozemské a německé). Příslušný odpočet se tak týká vyšších příjmů a činí 2 984 eur. Výpočet zde nekončí, neboť F. Gielen by mohl od základu daně odečíst pouze část odpovídající ziskům, kterých dosáhl v Nizozemsku.

65. Podle zástupce F. Gielena je třeba pro účely výpočtu konečného odpočtu vydělit příjmy dosažené v Nizozemsku celkovými zisky a vynásobit výsledek použitelným odpočtem, což představuje následující operaci v číslech:

(11.577 / 88.849) x 2.984 = 389 eur

66. Přitom podle F. Gielena osoba, která má bydliště v Nizozemsku a má daňovou povinnost ve vztahu ke všem svým příjmům, bez ohledu na jejich nizozemský nebo zahraniční původ, nevypočítává výši odpočtu poměrně, ale vždy odečítá celkovou částku přiřazenou k základu daně. Tato diskriminace je odůvodněna skutečností, že F. Gielen by musel, i kdyby byl zdaňován v souladu s režimem rezidentů, podléhat dani pouze ve vztahu k příjmům dosaženým v Nizozemsku, takže se provádí poměrný výpočet, aby poplatník-nerezident neměl výhodnější statut než skutečný rezident.

67. Nizozemská vláda během jednání popsala alternativní metodu výpočtu, na jejímž základě jsou finanční odpočty poskytované skutečnému rezidentovi a nerezidentovi, který si zvolil režim rezidentů, totožné. Nicméně ačkoliv zástupce F. Gielena trval na skutečnosti, že tato metoda je nesprávná a že konečný výsledek se liší v závislosti na obou kategoriích daňových poplatníků, Soudní dvůr nemá k dispozici dostatečné důkazy, které by tuto diskuzi ukončily, neboť nesmí zasahovat do kontroly legality v rámci nizozemské daňové úpravy, čímž by překročil v široké míře oblast své působnosti.

68. Domnívám se tudíž, že přísluší předkládajícímu soudu, aby posoudil, zda je částka daňového dluhu v obou zkoumaných případech totožná.

69. Navzdory popsané nejistotě je obtížné si představit, že obě situace jsou srovnatelné.

70. Jak vysvětlila zástupkyně nizozemské vlády na jednání, ačkoliv se daňový dluh shoduje, použitelná pravidla se pro jednu a druhou kategorii daňových poplatníků liší. Navíc v souladu s tím, co uvedla Komise a jak jsem již vysvětlil v bodech 57 až 63 tohoto stanoviska, podání dvou daňových prohlášení celkových příjmů, jednoho v Nizozemsku a druhého v Německu, představuje velkou zátěž, zejména pokud jsou příjmy pobírané v Nizozemsku malé. Původní diskriminace analyzovaná v bodech 30 až 42 tohoto stanoviska tak nebyla zhojena, neboť s poplatníkem-nerezidentem není zacházeno shodně jako s poplatníkem-rezidentem, i když si zvolí daňový režim rezidenta.

c) Předběžný závěr

71. Zahraniční daňový poplatník, který upřednostňuje, aby byl zdaněn v souladu s ustanoveními použitelnými na rezidenty, se nenachází v situaci odpovídající situaci tuzemců. Tento nedostatek stejnorodosti brání domněnce, že možnost stanovená v článku 2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů neutralizuje protiprávní diskriminace, jež jsou inherentní jedné z alternativ. Toto konstatování má silnější váhu v případě, že je na něj nahlíženo obecněji, zejména ve světle judikatury Soudního dvora.

3. Právo volby a judikatura Schumacker

72. Nizozemská vláda tvrdí, že nizozemská daň z příjmů, jež nabízí možnost volby mezi režimem rezidentů a režimem nerezidentů je v souladu s výše uvedeným rozsudkem Schumacker a jde dokonce nad rámec pravidel stanovených Soudním dvorem v této věci( ).

73. S touto myšlenkou, která spočívá na nesprávném výkladu uvedeného rozsudku nesouhlasím.

74. Tento rozsudek určil, že pokud nerezident nepobírá významnější příjem v členském státě, kde má bydliště, a získává hlavní část svých příjmů z činnosti vykonávané v jiném státě, nemohou být tyto příjmy zdaněny ve státě zaměstnání ve větší míře než příjmy rezidenta, který plní stejnou činnost. Na základě výše uvedeného rozsudku existuje tedy možnost srovnání situací, neboť s jednotlivcem, který pracuje prakticky výlučně v jiném státě, než je stát jeho bydliště, musí být ve státě zaměstnavatele zacházeno stejným způsobem jako s rezidentem. Pokud je srovnání této povahy možné, musí daňový systém hostitelského státu zohlednit osobní a rodinnou situaci pracovníka-nerezidenta, zejména pokud tyto skutečnosti nejsou zohledněny ve státě jeho bydliště( ).

75. Za účelem odůvodnění neutralizace takové diskriminace, jako je diskriminace, jejíž obětí byl F. Gielen, se nelze opírat o výše uvedený rozsudek Schumacker. Tato judikatura má zvláštní oblast působnosti, která se netýká sporu v původním řízení a uvádí parametry – parametry pracovníka, jehož osobní a rodinná situace není zohledněna – jež se vzdalují od případu zkoumaného v projednávaném případě. Není tudíž namístě tvrdit, jak to činí Nizozemské království, že článek 2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů se ukazuje jako poskytující větší ochranu než judikatura Schumacker.

76. Krom toho maximalistické uplatňování výše uvedeného rozsudku Schumacker, jež zastává Nizozemské království by mělo nechtěné důsledky. Projednávaný spor to dokládá. Nelze si představit připuštění toho, že by členský stát přijetím volitelných daňových režimů ve prospěch nerezidentů mohl schválit všechny diskriminace, které považuje za vhodné, pod záminkou, že nerovné zacházení je neutralizováno pouhou volbou jedné z nabízených možností. Pokud by Soudní dvůr přijal tezi nizozemské vlády, bylo by třeba stanovit hranice pro zamezení expanze diskriminací konstatovaných v neprospěch nerezidentů a omezit je na úzce vymezený okruh. Vzhledem k tomu, že je obtížné si taková ochranná opatření představit, mám za to, že je nutné odmítnout myšlenku, podle které by dotčená alternativa měla funkci konvalidace.

4. Závěrečná úvaha

77. Toto stanovisko neukončím, aniž bych zdůraznil skutečnost, že v projednávaném případě nebyl volitelný režim vytvořený článkem 2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů zpochybněn. Navzdory výše uvedenému je třeba poukázat na to, že uvedené posouzení mělo za cíl posouzení neutralizujícího účinku volitelného režimu na diskriminaci konstatovanou v neprospěch nerezidentů.

78. Je třeba trvat na této opatrnosti, neboť systém zavedený Nizozemským královstvím má zjevné výhody( ). Podle zasvěceného názoru může mít možnost poskytovaná daňovému poplatníkovi, aby všechny jeho příjmy byly zdaněny jak ve státě jeho bydliště, tak ve státě zdroje, optimální důsledky zejména v rámci přeshraničního zdanění fyzických osob( ). S ohledem na různé daňové modely platné v členských státech obsahuje nizozemský systém pozitivní prvky, které nepopírám. Nejde ani o zpochybnění legality tohoto modelu, neboť diskuze se omezuje na neutralizační účinek tohoto systému. Pouze v této souvislosti se článek 2.5 zákona z roku 2001 o dani z příjmů jeví nedostatečným pro odůvodnění protiprávní diskriminace takových nerezidentů, jako je F. Gielen.

VI – Závěry

79. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku Hoge Raad der Nederlanden odpověděl následovně:

„Článek 43 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu pravidlu, které vede k diskriminaci osob samostatně výdělečně činných – nerezidentů, a to i v případě, že zahraniční daňový poplatník měl možnost zvolit si režim osob samostatně výdělečně činných – rezidentů, které nevyužil.“