Články 49 ES a 56 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání tomu, aby v případě, kdy jsou úspory a příjmy pocházející z těchto úspor daňovým orgánům členského státu zamlčeny a tyto orgány nemají k dispozici žádnou indicii, pokud jde o jejich existenci, umožňující zahájit šetření, tento členský stát uplatňoval delší lhůtu pro doměření daně, pokud jsou tato aktiva uložena v jiném členském státě, než je lhůta uplatňovaná v případě, že jsou tato aktiva uložena v prvním členském státě. Okolnost, že tento jiný členský stát uplatňuje bankovní tajemství, není v tomto ohledu relevantní.

Taková právní úprava sice představuje omezení volného pohybu služeb a zároveň volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno články 49 ES a 56 ES, jelikož skutečnost, že je na osoby povinné k dani, které mají bydliště v dotyčném členském státě, uplatňována prodloužená lhůta pro doměření daně, pokud jde o aktiva a příjmy, které z těchto aktiv pocházejí, nacházející se mimo tento členský stát, může pro osoby povinné k dani činit méně atraktivním převést aktiva do jiného členského státu za účelem využití finančních služeb nabízených v tomto členském státě, než uvedená aktiva uložit v prvním členském státě a využívat tam finančních služeb.

Nicméně uvedené omezující opatření může být odůvodněné nezbytností zajistit účinnost daňového dohledu, jakož i bojem proti daňovým únikům, přičemž je třeba dodržet zásadu proporcionality v tom smyslu, že musí být způsobilé zaručit uskutečnění cíle, který sleduje, a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné.

Tato právní úprava v tomto ohledu přispívá k zajištění účinnosti daňového dohledu a k boji proti daňovým únikům. Ačkoli totiž prodloužení lhůty pro doměření daně jako takové neposiluje vyšetřovací pravomoc, kterou disponují daňové orgány členského státu, toto prodloužení lhůty nicméně těmto daňovým orgánům umožňuje, v případě zjištění zdanitelných částek v jiném členském státě, o nichž nevěděly, zahájit šetření, a jestliže se ukáže, že tyto částky nebyly zdaněny nebo byly zdaněny v příliš malé míře, vydat dodatečný daňový výměr. Totéž platí, pokud jsou daňové orgány členského státu informovány o existenci zdanitelných částek v jiném členském státě, který používá bankovní tajemství. Krom toho uplatnění prodloužené lhůty pro doměření daně členským státem v případě zdanitelných částek nacházejících se nebo vzniklých v jiném členském státě může osoby povinné k dani, jež taková aktiva vlastní, odradit od toho, aby finanční správě taková aktiva nebo příjmy, které z nich pocházejí, zamlčely, a vyhnuly se tak pozdějšímu doměření daně, jakož i případně uložení pokuty, stanoveným v jednom i druhém případě na základě až dvanáctiletého období.

Pokud jde o posouzení, zda dotčená právní úprava nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k zajištění účinnosti daňového dohledu a k boji proti daňovým únikům, dodatečná lhůta poskytnutá daňovým orgánům dotčeného členského státu k tomu, aby mohly dodatečně vymáhat daně, pokud jde o zdanitelné částky nacházející se nebo vzniklé v jiném členském státě, zajisté neodpovídá lhůtě, kterou by uvedené orgány potřebovaly k ověření určitých informací u tohoto jiného členského státu, pokud by využily vzájemnou pomoc stanovenou směrnicí 77/799 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní nebo systém výměny informací zavedený dvoustrannou dohodou. Z toho však nevyplývá, že by prodloužení období, během kterého mohou tyto orgány vydat dodatečný daňový výměr v případě aktiv nebo příjmů pocházejících z jiného členského státu, bylo obecně nepřiměřené vzhledem k cíli zajistit dodržování vnitrostátních daňových ustanovení. V tomto ohledu, aniž jsou dotčeny harmonizované právní předpisy Společenství, které se případně použijí, nelze členskému státu uložit, aby uzpůsobil svou právní úpravu v oblasti daňového dohledu podle specifické situace v každém členském státě nebo třetím státě.

V situaci, kdy částky, které jsou zdanitelné v jednom členském státě a nacházejí se v druhém členském státě, byly daňovým orgánům prvního členského státu zamlčeny a tyto orgány nemají k dispozici žádnou indicii, pokud jde o existenci uvedených částek, umožňující zahájit šetření, nepřekračuje skutečnost, že zdanitelné částky zamlčené finanční správě podléhaly prodloužené lhůtě pro doměření daně za těchto okolností, meze toho, co je nezbytné k zajištění účinnosti daňového dohledu a k boji proti daňovým únikům. V takovém případě nemá tento členský stát možnost obrátit se na příslušné orgány druhého členského státu, aby mu tyto orgány sdělily informace nezbytné ke správnému stanovení výše daně. Vzhledem k tomu, že v případě neexistence důkazu, který by umožnil zahájit šetření, je vyloučeno využití mechanizmu výměny informací, musí být skutečnost, že je daňovým orgánům přiznána delší lhůta pro stanovení daně, jestliže se jedná o zdanitelné částky nacházející se v jiném členském státě, považována za směřující nikoli k tomu, aby byl uvedeným orgánům poskytnut nezbytný čas k získání informací od tohoto jiného členského státu o zdanitelných částkách, které se na jeho území nacházejí, ale pouze ke stanovení delšího období, během něhož případné zjištění těchto zdanitelných částek ještě může vést k doměření daně v rozsahu, v němž šetření zahájené po tomto zjištění může vést k doměření daně před skončením tohoto období. Vzhledem k tomu, že použití prodloužené lhůty pro doměření daně členským státem není závislé na možnosti získat informace od tohoto jiného členského státu, není ani relevantní, zda tento jiný členský stát uplatňuje bankovní tajemství. Krom rozhodnutí členského státu omezit tuto lhůtu v čase a stanovit toto omezení v závislosti na lhůtě použitelné pro stíhání v oblasti daňových podvodů se nezdá být nepřiměřené. Navíc členskému státu nelze vytýkat, že omezil působnost delší lhůty pro doměření daně v případě zdanitelných částek, o nichž daňové orgány nevěděly, na zdanitelné částky, které se nenacházejí na jeho území.

Naproti tomu, jestliže daňové orgány jednoho členského státu mají k dispozici indicie, které by jim umožnily obrátit se na příslušné orgány jiných členských států, ať již prostřednictvím vzájemné pomoci stanovené směrnicí 77/799, nebo vzájemné pomoci stanovené dvoustrannými dohodami, aby jim uvedené orgány sdělily informace nezbytné ke stanovení správné částky daně, pouhá skutečnost, že se dotčené zdanitelné částky nacházejí v jiném členském státě, neodůvodňuje obecné uplatnění dodatečné lhůty pro doměření daně, která nijak nezávisí na době nezbytné k náležitému využití těchto mechanizmů vzájemné pomoci.

(viz body 39–40, 45, 47, 49–52, 59–61, 63, 67–70, 73, 75–76, výrok 1)