STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

ELEANOR SHARPSTON

přednesené dne 21. července 2011( )

Věc C‑250/08

Evropská komise

proti

Belgickému království

„Daň ze zápisu nemovitosti splatná při koupi nemovitosti sloužící jako hlavní bydliště – Právo svobodně se pohybovat a pobývat na území jiných členských států – Svoboda usazování – Volný pohyb kapitálu – Omezení“





1. V tomto řízení Komise tvrdí, že belgické právní předpisy týkající se platby daně ze zápisu nemovitosti ve Vlámském regionu diskriminují zejména občany členských států, kteří si přejí využít svého práva volného pohybu, usazování a volného pohybu kapitálu v Evropské unii. Dotčené právní předpisy umožňují, aby daň ze zápisu nemovitosti( ) hrazená při zakoupení nemovitosti sloužící jakožto hlavní bydliště ve Vlámském regionu – nikoli však jinde – byla započtena na daně splatné při nabytí další nemovitosti sloužící jakožto hlavní bydliště v témže regionu.

Právní rámec

Relevantní ustanovení Smlouvy o ES a Dohody o EHP

2. Článek 18 odst. 1 ES (nyní čl. 21 odst. 1 SFEU) stanoví:

„Každý občan Unie má právo svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států s výhradou omezení a podmínek stanovených v této smlouvě a v opatřeních přijatých k jejímu provedení.“

3. Článek 43 ES (nyní článek 49 SFEU) stanoví:

„V rámci níže uvedených ustanovení jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území státu druhého. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu usazenými na území druhého státu.

Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 54 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak.“

4. Článek 31 odst. 1 Dohody o EHP prakticky rozšiřuje oblast účinnosti těchto ustanovení na celý Evropský hospodářský prostor.

5. Článek 56 odst. 1 ES (nyní čl. 63 odst. 1 SFEU) stanoví:

„V rámci této kapitoly jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.“

6. Článek 40 Dohody o EHP prakticky rozšiřuje oblast účinnosti tohoto ustanovení na celý Evropský hospodářský prostor.

7. V článku 6 Dohody o EHP se uvádí, že její ustanovení v míře, v jaké jsou v podstatě totožné s odpovídajícími pravidly Smlouvy (a s akty přijatými na základě Smlouvy), musí být vykládána v souladu s judikaturou Soudního dvora vydanou přede dnem podpisu Dohody o EHP( ). Dohoda o EHP neobsahuje obdobné ustanovení týkající se následné judikatury Soudního dvora( ). Z článku 105 Dohody o EHP však vyplývá, že ustanovení Dohody, které jsou v podstatě totožná s ustanoveními Smlouvy o ES, je nutno vykládat jednotně( ). Soudní dvůr je oprávněn k výkladu Dohody o EHP ve vztahu k území Evropské unie a Soudní dvůr ESVO má tuto pravomoc co se týče jejího uplatňování ve státech ESVO. V tomto ohledu Dohoda zakotvuje spolupráci mezi Soudním dvorem a Soudním dvorem ESVO( ).

8. Pravidla zakazující omezování svobody usazování uvedená v článku 31 Dohody o EHP jsou totožná s těmi, která stanoví článek 49 SFEU( ). Navíc ustanovení týkající se volného pohybu kapitálu (jejichž znění je podobné, ale nikoli totožné s odpovídajícími ustanoveními Smlouvy o fungování Evropské unie) musí být rovněž v co nejširším rozsahu vykládána stejným způsobem( ).

Směrnice Rady 88/361/EHS

9. Vysvětlivky k příloze I směrnice Rady 88/361/EHS( ) uvádí, že „pohyb kapitálu“ v tomto kontextu zahrnuje pořízení budov a pozemků a staveb soukromými osobami pro účely zisku nebo pro osobní užívání( ).

Vnitrostátní právní předpisy

10. Podle článku 44 Wetboek der registratie‑, hypotheek‑ en griffierechten (zákoník o daních ze zápisu nemovitosti a hypotéčních a rejstříkových poplatcích pro Vlámský region, dále jen „Wetboek“), je daň ze zápisu nemovitosti ve výši 10 % vyměřována z hodnoty všech úplatných převodů vlastnických nebo užívacích práv k nemovitostem( ). Podle článku 46a je v případě zakoupení nemovitosti k bydlení jednou či více fyzickými osobami za účelem zřízení jejich hlavního bydliště v téže nemovitosti vyměřovací základ snížen o 12 500 eur za podmínky, že současně nevlastní jinou nemovitost k bydlení. Toto snížení vyměřovacího základu se poskytuje všem fyzickými osobám kupujícím svou první nemovitost, nezávisle na tom, zda měly předtím bydliště ve Vlámském regionu či jinde.

11. Článek 61 odst. 3 Wetboek stanoví:

„Při běžné koupi nemovitosti užívané k bydlení nebo zamýšlené k tomuto účelu fyzickou osobou, jejímž cílem je zřídit si v ní hlavní bydliště, zákonná část daně splatné […] při nabytí nemovitosti k bydlení dříve používané jako hlavní bydliště této osoby nebo pozemku, na níž byla zřízena tato nemovitost, se započte proti zákonem stanovené části daně splatné při nabytí nové nemovitosti, za podmínky, že toto pozdější nabytí spadá do období dvou let od data registrace listiny rozhodného pro výpočet poměrné daně, a to buď z prostého dalšího prodeje dřívější nemovitosti určené k bydlení, nebo z rozdělení podílového spoluvlastnictví k téže nemovitosti, při němž se dotyčná fyzická osoba vzdala veškerých práv k této naposled uvedené nemovitosti.

Podle tohoto článku nelze započíst daň uhrazenou při nabytí nemovitosti, jež se nenachází ve Vlámském regionu.

Výše částky, jež má být započtena […], nesmí přesáhnout 12 500 eur […]“

12. Článek 212a Wetboek stanoví vrácení (nikoli započtení) daně ze zápisu nemovitosti, jestliže i) předchozí nemovitost byla prodána v průběhu dvou let od nabytí následující nemovitosti (pěti let v případě nabytí pozemku za účelem výstavby obytného domu) a ii) kupující zřídí své hlavní bydliště v novém obydlí během dvou let od jeho nabytí (pěti let v případě v případě nabytí pozemku za účelem výstavby obytného domu). Předchozí nemovitost se i v tomto případě musí nacházet ve Vlámském regionu a částka, jež může být vrácena, nesmí přesáhnout 12 500 eur.

13. Na systém zavedený čl. 61 odst. 3 a článkem 212a Wetboek budu odkazovat společně jako na „sporné opatření“. Tyto články spolu s ustanoveními pojednanými v bodě 10 výše a řada souvisejících procesních ustanovení byly do Wetboek začleněny pozměňovacím nařízením ze dne 1. února 2002( ). V odůvodnění návrhu tohoto nařízení se uvádělo, že daň ze zápisu nemovitosti často představovala překážku pro osoby, které si přály přemístit své bydliště blíže ke svému pracovišti, anebo je přizpůsobit změněným rodinným poměrům. Podle tohoto odůvodnění bylo cílem novely „podpořit mobilitu všech občanů, kteří si z jakéhokoli důvodu (profesního, rodinného či jiného) přejí zakoupit nové obydlí jako své hlavní bydliště, které by lépe odpovídalo jejich potřebám, než jejich dosavadní místo pobytu“. Toho mělo být dosaženo tím, že se umožní, aby byla daň uhrazená za předchozí hlavní bydliště (tzn. nemovitost k bydlení) odečtena do maximální výše 12 500 eur od daně z následující koupě jiné nemovitosti určené k bydlení.

Postup před zahájením soudního řízení

14. Komise, která sporné opatření považovala za diskriminační, a tudíž zakázané Smlouvou o ES, zaslala dne 23. prosince 2005 Belgickému království výzvu dopisem. Belgická vláda ve své odpovědi ze dne 22. března 2006 toto údajné porušení ustanovení Smlouvy zpochybnila.

15. Komise nepovažovala tuto odpověď za uspokojivou a dne 13. července 2006 vydala odůvodněné stanovisko. Belgické orgány dopisem ze dne 13. září 2006 potvrdily, že sporné opatření považují za souladné s právem EU a v každém případě odůvodněné veřejným zájmem.

16. Komise setrvala na svém postoji, a tudíž podala dne 5. května 2008 tuto žalobu. Komise žádá Soudní dvůr, aby konstatoval, že Belgické království nesplnilo své povinnosti, které pro ně vyplývají z článků 18, 43 a 56 Smlouvy o ES a článků 31 a 40 Dohody o EHP v rozsahu, v němž se ve Vlámském regionu částka daně ze zápisu nemovitosti uhrazená při zakoupení předchozího místa hlavního bydliště pro účely výpočtu daňového zvýhodnění koupě nemovitosti, která je zamýšlena jako nové místo hlavního bydliště, zohledňuje pouze tehdy, nachází‑li se zmíněná nemovitost ve Vlámském regionu, nikoli však tehdy, nachází-li se v jiném členském státě než Belgii nebo v některém členském státě ESVO. Komise také navrhuje, aby Soudní dvůr uložil Belgickému království náhradu nákladů.

17. Maďarská vláda vstoupila do řízení na podporu Belgie.

18. Komise, belgická a maďarská vláda přednesly své argumenty na jednání konaném dne 23. září 2010.

Posouzení

Úvodní poznámky

19. Před zkoumáním žaloby Komise je třeba vyjasnit několik úvodních otázek.

20. Zaprvé se Belgické království skládá ze tří společenství, tří regionů a čtyř jazykových oblastí( ). Tyto tři regiony mají určité zákonodárné pravomoci; tyto pravomoci Vlámského společenství a Vlámského regionu jsou však sloučeny a vykonávány společně s vlámskou vládou, která zavedla uvedené sporné opatření. Podle ustálené judikatury však může být členský stát odsouzen i v případě zjištění, že právo EU porušil místní nebo regionální orgán( ).

21. Zadruhé daň ze zápisu nemovitosti zavedená v Belgii byla již zkoumána Soudním dvorem v souvislosti s povinností platit takovouto daň v návaznosti na příkaz vnitrostátního soudu ve sporu z oblasti závazkového práva( ). V této věci se Soudní dvůr přiklonil k názoru, že daň, kterou je třeba uhradit, je nepřímým zdaněním. Tím však v podstatě přijal klasifikaci provedenou vnitrostátním soudem( ). Obecně řečeno je mezi nepřímým a přímým zdaněním následující rozdíl: nepřímá daň je zahrnuta do částky zaplacené jednou osobou druhé osobě, která je povinna tuto daň odvést, ale nenese její ekonomickou zátěž, zatímco přímá daň je vybírána od osoby, která tuto ekonomickou zátěž nese( ). Jeví se mi tudíž, že je přesnější považovat daň z převodu nemovitostí, která zatěžuje kupujícího a je od něj vybírána, za daň přímou spíše než nepřímou.

22. Zatřetí nehledě na to, zda daň ze zápisu nemovitosti v projednávané věci představuje přímé či nepřímé zdanění, je jasné, že není předmětem harmonizace EU, a tudíž spadá do pravomoci členských států. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí nicméně členské státy tuto pravomoc vykonávat v souladu s právem EU( ).

23. Začtvrté Komise tvrdí, že byly porušeny články 18, 43 a 56 ES (a ustanovení Dohody o EHP odpovídající oběma naposled uvedeným článkům). Belgická vláda uvádí, že čl. 56 odst. 1 ES představuje jediné relevantní ustanovení a že projednávaná věc musí být pojímána pouze na tomto základě.

24. Přezkum této věci odhalí zvláštní aspekt přístupu Komise, porovnáme-li jej s dvěma dalšími žalobami pro nesplnění povinnosti podanými ve stejné době: Komise v. Řecko( ), ve které byl vydán rozsudek dne 20. ledna 2011, a Komise v. Maďarsko( ). Věc Komise v. Řecko se týkala osvobození od daně z převodu nemovitostí pro osoby, které koupily svou první nemovitost a které buď měly trvalé bydliště v Řecku, anebo byly řeckými občany. Věc Komise v. Maďarsko se týká opatření, při němž v případě prodeje jednoho obydlí, kde má prodávající své bydliště, a zakoupení nového obydlí se daň z převodu nemovitosti vybere pouze z rozdílu tržní hodnoty mezi těmito dvěma nemovitostmi za předpokladu, že se obě nacházejí v Maďarsku.

25. Mezi spornými opatřeními v uvedených věcech a nyní projednávanou věcí jsou zjevné podobnosti: Komise totiž ve všech třech případech tvrdí, že došlo k diskriminaci a omezení svobod zaručených Smlouvou o ES. V těchto věcech však Komise uváděla, že byly porušeny články 18 ES, 39 ES a 43 ES (ve věci Komise v. Řecko bylo tvrzeno též porušení článku 12 ES)( ), zatímco v projednávané věci uvádí porušení článků 18 ES, 43 ES a 56 ES zároveň s články 31 a 40 Dohody o EHP, ale netvrdí, že byly porušeny články 12 ES a 39 ES( ).

26. Třebaže pochopitelně existují rysy, jimiž se opatření v každém z těchto případů navzájem liší, skutečností zůstává, že se přístup Komise nejeví jako zcela jednotný. Je ovšem věcí Komise rozhodnout, jak bude formulovat svou žalobu v řízení o nesplnění povinnosti, a věcí Soudního dvora posoudit, zda jsou jednotlivé výtky opodstatněné. Námitky belgické vlády nelze tudíž přijmout.

Postup přezkumu

27. Skutečností je, že článek 18 ES, který obecně stanoví právo všech občanů EU volně se pohybovat a usazovat na území členských států, nachází svůj konkrétní výraz v článku 43 ES, co se týče usazování za účelem ekonomické činnosti( ). Jak dále uvedl Soudní dvůr ve věci Konle( ), právo nabývat a užívat nemovitosti na území jiného členského státu nebo s nimi disponovat je nezbytným doplňkem svobody usazování a pohyb kapitálu zahrnuje investice do nemovitého majetku na území členského státu realizované nerezidenty( ). Soudní dvůr tudíž obvykle zkoumá nejprve zvláštní ustanovení a teprve poté zkoumá ustanovení obecnější( ).

28. Jeví se mi však, že v tomto řízení o nesplnění povinnosti se argumentace Komise založená na právních předpisech týkajících se zakoupení soukromé nemovitosti k bydlení musí týkat především práva volně se pohybovat a usazovat na území členských států zaručeného článkem 18 ES. Je-li takováto nemovitost k bydlení zakoupena za prostředky převedené z jiného státu, vyžaduje tato transakce volný pohyb potřebného kapitálu, který je zaručen článkem 56 ES. Pokud konečně občané mohou (nebo zamýšlejí) vykonávat ekonomickou činnost ze svého bydliště nebo jeho blízkosti, může též vyvstat otázka výkonu práva usazování zaručeného článkem 43 ES.

29. Proto se jeví jako vhodné zkoumat žalobu Komise nejprve z hlediska článku 18 ES (jenž nemá odpovídající ustanovení v Dohodě o EHP) a teprve poté zvážit argumenty týkající se svobody usazování (článek 43 ES, čl. 31 odst. 1 Dohody o EHP) a volného pohybu kapitálu (čl. 56 odst. 1 ES, článek 40 Dohody o EHP).

Článek 18 ES

30. S občanem Unie, který využívá svého práva svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států, jež je zaručeno článkem 18 ES, musí být ve všech členských státech nakládáno z právního hlediska stejně jako s občany těchto členských států nacházejícími se ve stejném postavení. Soudní dvůr měl za to, že vnitrostátní právní úprava, která znevýhodňuje občany EU pouze proto, že využili své svobody pohybu a práva usadit se v jiném členském státě, představuje omezení svobod, které čl. 18 odst. 1 ES přiznává každému občanovi EU( ).

31. Diskriminace na základě bydliště byla opakovaným tématem judikatury Soudního dvora týkající se volného pohybu pracovníků a svobody usazování( ) jakožto forma nepřímé diskriminace na základě státní příslušnosti. Na rozdíl od těchto příkladů však není pro účely článku 18 ES nutné prokázat, že opatření má nepříznivější účinek na příslušníky jiných členských států než toho, který je zavedl, nýbrž pouze to, že má na ně účinek nepříznivý( ).

32. Co se týče nároku na odpuštění daně ze zápisu nemovitosti, zachází se s občany EU, kteří se přestěhují do Vlámského regionu z jiného členského státu, stejně jako s belgickými státními příslušníky, kteří mají bydliště v tomto regionu?

33. Nejdříve je třeba určit správnou referenční skupinu. Má se srovnávat mezi belgickými státními příslušníky, kteří mají bydliště ve Vlámském regionu, a všemi občany EU, kteří si možná přejí zakoupit nemovitost k bydlení v tomto regionu (tzn. srovnání na širokém základě)?

34. První z těchto kategorií (Belgičané, kteří mají bydliště ve Vlámském regionu) by zahrnovala belgické státní příslušníky, kteří jsou rezidenty Vlámského regionu a kteří poté a) prodají svou nemovitost určenou k bydlení a zakoupí si jinou v témže regionu nebo b) nevlastní nemovitost a poprvé si ji koupí ve Vlámském regionu nebo c) prodají svou nemovitost určenou k bydlení a koupí si jinou mimo Vlámský region (buď jinde v Belgii, nebo v jiném členském státě).

35. Naposled uvedená kategorie (všichni občané EU) by zahrnovala následující podskupiny: osoby, které prodají svou nemovitost určenou k bydlení v jiném členském státě a zakoupí si jinou ve Vlámském regionu; osoby, které nevlastní nemovitost v jiném členské státě, ale poprvé v EU si ji zakoupí ve Vlámském regionu, a osoby, které opustily Vlámský region, kde vlastnily nemovitost, aby se přestěhovaly do jiného členského státu, avšak následně se rozhodnou vrátit se do tohoto regionu a koupit si tam nemovitost. Posledně uvedená skupina podléhá podle sporného vnitrostátního opatření zvláštním pravidlům: proto se jí budu podrobněji věnovat níže, v bodech 75 až 79.

36. Nacházejí se obě široké kategorie osob, které si kupují nemovitost k bydlení, ve stejném postavení, takže je vhodné je navzájem porovnávat?

37. Jelikož do obou kategorií spadají osoby, které si kupují nemovitost určenou k bydlení v EU, je odpověď na tuto otázku kladná.

38. Pokud se toto srovnání provede na této široké bázi, bude se zacházet se všemi osobami, které si kupují nemovitost poprvé a činí tak ve Vlámském regionu, stejně ať již se do tohoto regionu stěhují z jiného členského státu, anebo se stěhují v rámci tohoto regionu. Příslušníci první ani druhé z těchto kategorií, kteří si kupují nemovitost poprvé, nemají nárok na započtení daní při této první koupi, i když příslušníci obou kategorií mají nárok na snížení vyměřovacího základu daně ze zápisu nemovitosti( ).

39. Je samozřejmé, že osoby, které následně prodají svou nemovitost ve Vlámském regionu a přestěhují se do jiného členského státu, nemají nárok na započtení daní. Toto je však pouze důsledkem zásady daňové teritoriality. Zaprvé daň ze zápisu nemovitosti nemůže být vybírána Vlámským regionem z nemovitosti zakoupené v jiném členském státě, a proto za takovýchto okolností neexistuje možnost započtení. Zadruhé členské státy nic nezavazuje, aby takovýmto osobám nabídly zvýhodnění odpovídající započtení, na které by měly nárok, kdyby si bývaly příští nemovitost zakoupily ve Vlámském regionu.

40. Konečně s fyzickými osobami, které následně prodají svou nemovitost ve Vlámském regionu a přestěhují se do jiné části Belgie, se zachází stejně – ani jim nepřísluší započtení.

41. Komise však uvádí, že porovnání je nutno provést na užším základě: mezi fyzickými osobami, které se do Vlámského regionu přestěhují z jiného členského státu a prodají svou nemovitost určenou k bydlení, aby si koupili jinou (první) nemovitost k trvalému bydlení v tomto regionu, a fyzické osoby, které zůstanou ve Vlámském regionu, které prodají svou nemovitost určenou k bydlení a koupí si jinou. Komise tvrdí, že mezi takovýmito osobami není objektivní rozdíl. Obě se stěhují uvnitř Unie, v obou případech je při koupi nové nemovitosti k bydlení nutno uhradit daň ze zápisu nemovitosti a v obou případech je dřívější nemovitost prodána, aby bylo možno zakoupit novou ve Vlámském regionu. Osoby, jejichž předchozí nemovitost se nacházela ve Vlámském regionu, zaplatily daň ze zápisu nemovitosti z předchozí nemovitosti. Osoby, které se do tohoto regionu stěhují z jiného členského státu, zaplatily daň ze zápisu nemovitosti nebo srovnatelnou daň ve státě svého předchozího pobytu. Obě situace jsou tudíž objektivně srovnatelné. Komise v podstatě vytýká skutečnost, že osoby, které se (na rozdíl od jejich protějšků, které se stěhují v rámci Vlámského regionu), stěhují do Vlámského regionu z jiného členského státu, nezískají žádné zvýhodnění (tzn. daňový započet) v tomto regionu za (srovnatelnou) daň zaplacenou v členském státě, z něhož se přistěhovaly. V důsledku toho jsou daňově znevýhodněny.

42. Podle mého názoru však ani zkoumání takto úzce vymezených kategorií nevede nutně k závěru, že se fyzické osoby, které se přestěhují do Vlámského regionu z jiného členského státu, nacházejí ve stejném postavení jako osoby, které se přestěhují v rámci tohoto regionu.

43. Máme-li mít za to, že se dotyčná osoba nachází ve stejné situaci, musí tato osoba splňovat podmínky sporného opatření, a tudíž mít nárok na započtení. Jedná se o tyto podmínky: a) předchozí nemovitost, v níž měla tato osoba své bydliště, musela být touto osobou vlastněna a prodána, b) tato osoba musela zakoupit další nemovitost, která se nachází ve Vlámském regionu, a c) daň ze zápisu nemovitosti nebo podobná daň musela být touto osobou uhrazena při nabytí předchozí nemovitosti k bydlení.

44. První dvě kritéria jsou snadno ověřitelná. Třetí podmínku – to, že dotčená osoba zaplatila tutéž nebo ekvivalentní daň (odpovídající dani odváděné ve Vlámském regionu) ze své předchozí nemovitosti k bydlení v členském státě, z něhož se stěhuje, však nelze považovat za splněnou tak snadno.

45. Všechny členské státy mají systémy daní, které se běžně označují jako daně z převodu nemovitostí. Sporné opatření je příkladem takovéto daně. Základ pro zdanění, sazby, případná osvobození a daňové úlevy se však v jednotlivých členských státech navzájem liší, jelikož takovéto daně nejsou předmětem harmonizace v Evropské unii( ). Proto ani v případě, kdy osoba, která se přestěhuje do Vlámského regionu z jiného členského státu, vlastnila svou předchozí nemovitost v bydlení v tomto členském státě, nutně neplatí, že uhradila stejnou nebo odpovídající daň. Například její předchozí bydliště mohlo být v tomto státě plně osvobozeno od daně z převodu nemovitostí: pokud tomu tak bylo, nebyla uhrazena žádná odpovídající daň( ).

46. Navíc otázka vzájemného uznávání takovýchto daní je záležitost spadající do oblasti pravomoci členských států. Nelze tudíž mít za to, že uhrazení daně ze zápisu nemovitosti v jiném členském státě je nebo musí být uznáno jako uhrazení daně ze zápisu nemovitosti pro účely Vlámského regionu. Tato situace byla označena za slučitelnou se současným stavem práva EU( ).

47. Proto ani v případě, že se provede srovnání na úzkém základě, jak si přeje Komise, nelze mít za to, že se všechny fyzické osoby, které se přestěhují do Vlámského regionu z jiného členského státu, nacházejí ve stejném postavení jako osoby, které se přestěhují v rámci tohoto regionu.

Diskriminace vracejících se obyvatel Vlámského regionu?

48. V řadě rozhodnutí počínaje rozsudkem D’Hoop( ) Soudní dvůr kritizoval případy, kdy bylo občanům Unie přiznáno méně výhodné zacházení v členském státě, jehož jsou občany, než které by jim bylo přiznáno, kdyby nebyli užili svého práva volného pohybu, a uvedl, že „bylo by neslučitelné se svobodou volného pohybu, aby se na občana použilo méně příznivé zacházení v členském státě, jehož je státním příslušníkem, než jakého by požíval, kdyby nevyužil možností poskytnutých Smlouvou v oblasti volného pohybu“( ).

49. Uvádí sporné opatření rezidenty Vlámského regionu, kteří se přestěhují do jiného členského státu a vrátí se po uplynutí určité doby do Vlámského regionu, do nevýhodnějšího postavení než rezidenty Vlámského regionu, kteří tam bydlí stále, jen proto, že prvně jmenovaní rezidenti využili svého práva volného pohybu v Evropské unii?( )

50. Podle mého názoru tomu tak není.

51. Podle sporného opatření nebude mít rezident Vlámského regionu, který prodá nemovitost, kde má své hlavní bydliště, a přestěhuje se (například) do Francie a následně se po uplynutí čtyř let vrátí do Vlámského regionu, nárok na započtení v souvislosti s žádnou nemovitostí nacházející se ve Vlámském regionu, kde bude mít hlavní bydliště, kterou zakoupí po svém návratu. Rezident Vlámského regionu, který prodá nemovitost, kde má své hlavní bydliště, zůstane ve Vlámském regionu, avšak přestěhuje se do nájemního bytu či domu, načež se po čtyřech letech rozhodne zakoupit novou nemovitost, kde bude mít hlavní bydliště, však rovněž nebude mít nárok na započtení. Fyzická osoba, která využila svého práva volného pohybu, je v přesně stejném postavení, jako osoba, která tak neučinila. Žádná z nich nemá nárok na započtení, protože další nemovitost nezakoupily ve lhůtě dvou let stanovené sporným opatřením( ).

52. Jakékoli znevýhodnění vyplývá tedy ze skutečnosti, že fyzická osoba nezakoupila další nemovitost ve lhůtě dvou let od prodeje své předchozí nemovitosti sloužící jako její hlavní bydliště, a nikoli z uplatnění práv volného pohybu.

53. První žalobní důvod Komise nemůže tudíž uspět.

Svoboda usazování (článek 43 ES; čl. 31 odst. 1 Dohody o EHP) a volný pohyb kapitálu (čl. 56 odst. 1 ES; článek 40 Dohody o EHP)

Přehled argumentace

54. Komise v podstatě uvádí, že s osobami prodávajícími svou dosavadní nemovitost určenou k bydlení, aby si koupily novou ve Vlámském regionu, je zacházeno příznivěji, nachází-li se jejich dosavadní nemovitost v tomto regionu, než kterému by byly vystaveny v jiném členském státě nebo ve státě ESVO; že tyto dvě skupiny kupujících jsou objektivně srovnatelné, takže rozdíl v zacházení je zakázán – implicitně, jako nepřímá diskriminace na základě státní příslušnosti, a v každém případě jako odporující zásadě rovného zacházení, a že osoby, které za takovýchto okolností uvažují o přestěhování do Vlámského regionu, mohou být od tohoto kroku odrazeny kvůli této diskriminaci, která tak tvoří překážku výkonu jejich práv na svobodu usazování a volný pohyb kapitálu.

55. Belgická vláda sice připouští existenci nerovného zacházení, ale uvádí, že není diskriminační, neboť obě skupiny nejsou srovnatelné: ti, kdo předtím zaplatili daň ze zápisu nemovitosti ve Vlámském regionu, jsou objektivně odlišitelní od těch, kdo předtím zaplatili daň v jiném státě. Dále uvádí, že na základě zásady fiskální teritoriality (nebo suverenity) mohou být převody nemovitostí zdaněny pouze tím daňovým orgánem, v jehož oblasti působnosti se daná nemovitost nachází. Navíc potřeba zachovat soudržnost daňového systému znamená, že pouze daň již vybraná v této oblasti působnosti může být započítán na daň, která tam má být následně vybrána.

56. Maďarsko má stejně jako belgická vláda za to, že sporné opatření nediskriminuje příslušníky jiných členských států, kteří se chtějí přestěhovat do Vlámského regionu. Maďarská vláda dále uvádí, že i pokud vnitrostátní právní předpisy představují omezení, je oprávněné podle zásady fiskální teritoriality a z důvodů vyššího veřejného zájmu souvisejících se soudržností daňového systému.

57. V reakci na posledně uvedený argument Komise uvádí, že omezení může být odůvodněno potřebou zachování soudržnosti daňového systému pouze tehdy, existuje-li přímá souvislost mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění uložením zvláštní daně. Takováto souvislost mezi daní uhrazenou při zakoupení první nemovitosti a snížením daně, kterou je třeba uhradit při zakoupení následující nemovitosti, však neexistuje. Předmětem sporného opatření je pouze to, že se vlámské orgány vzdají části daňového příjmu, který by byl jinak při druhé transakci získán.

Posouzení

58. Řada bodů není mezi účastníky řízení sporná.

59. Zaprvé existuje shoda v tom, že pravomoc členského státu (nebo součásti tohoto členského státu, která vybírá daně, jako například Vlámského regionu) ke zdanění nemovitostí je v zásadě omezena na transakce týkající se nemovitostí nacházejících se na jeho území. Rozhodnutí, zda je vybírána daň ze zápisu nemovitosti ve Vlámském regionu, a pokud ano, jakou sazbou, jsou tedy zcela vyhrazena orgánům tohoto regionu, stejně jako je orgánům ostatních členských států vyhrazeno rozhodnutí, zda vybírat daň z převodů na jejich vlastním území, a pokud ano, v jaké výši.

60. Dále je nesporné, že se s osobami, které zakupují nemovitosti, v nichž budou mít své hlavní bydliště, ve Vlámském regionu a již dříve takovouto nemovitost vlastnily, zachází rozdílně podle toho, zda byla při koupi předchozí nemovitosti v tomto regionu vybírána daň ze zápisu nemovitosti, či nikoli.

61. I kdyby neexistoval takovýto rozdíl v zacházení, mohla by určitě nastat situace, že by 10% daň vybíraná ve Vlámském regionu mohla objektivně odrazovat potenciálního kupce od přestěhování, vybírají-li jiné státy daň v nižší sazbě (nebo nevybírají daň žádnou). Rozdíly v daňových sazbách, jako jsou ty, jež existují mezi členskými státy v důsledku nezávislého výkonu daňové výsosti v oblasti, v níž neexistuje harmonizace EU, však nespadají do rozsahu působnosti ustanovení Smlouvy o ES o svobodě pohybu, která nenabízejí žádné záruky, že výkon takovýchto svobod bude daňově neutrální( ).

62. Představuje rozdíl v zacházení diskriminaci?

63. Podle ustálené judikatury Soudního dvora pravidla týkající se rovného zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku( ). Soudní dvůr v tomto smyslu uvedl, že „ustanovení vnitrostátního práva musí být považováno za nepřímo diskriminační, pokud se může svou samotnou povahou dotknout více státních příslušníků jiných členských států než tuzemských příslušníků a pokud existuje riziko, že v důsledku toho znevýhodní zejména příslušníky jiných členských států“( ).

64. Soudní dvůr rovněž konkrétně rozhodl, že zákon, který – třebaže platí pro všechny – činí přiznání určitého práva závislým na podmínce bydliště v určitém regionu nebo členském státě, a tudíž zvýhodňuje státní příslušníky tohoto členského státu oproti příslušníkům jiných členských států, odporuje zásadě zákazu diskriminace( ).

65. Je zřejmé, že sporné opatření nediskriminuje přímo na základě státní příslušnosti.

66. Jsou tři podmínky obsažené ve sporném opatření, jež musí být splněny, má-li být přiznáno započtení( ), ze své podstaty schopny dotknout se státních příslušníků jiných členských států více než belgických státních příslušníků s bydlištěm ve Vlámském regionu, takže prvně uvedené státní příslušníky konkrétně znevýhodní, a budou tedy přestavovat nepřímou diskriminaci?

67. Z analýzy, kterou jsem provedla ohledně článku 18 ES( ), vyplývá, že podle mého názoru je tuto otázku nutno zodpovědět záporně.

68. Lze zjistit poměrně snadno, zda fyzická osoba ve Vlámském regionu, která si namísto dřívější nemovitosti určené k bydlení kupuje novou, při koupi této dřívější nemovitosti zaplatila daň ze zápisu nemovitosti. Pokud však neexistuje důkaz, že byla uhrazena obdobná daň (nebo bylo uplatněno vzájemné uznávání daní ze zápisu nemovitosti mezi členskými státy, které zatím také neexistuje), nelze mít za to, že všechny fyzické osoby, které se do tohoto regionu přestěhují z jiného členského státu, se nacházejí ve stejném postavení, jako jejich protějšky, které se přestěhují uvnitř Vlámského regionu. Proto nelze položit otázku, zda „existuje neodůvodněná diskriminace mezi těmi, kdo uhradili daň ze zápisu nemovitosti ve Vlámském regionu, a těmi, kdo uhradili odpovídající daň v jiném členském státě?“, jelikož nelze vycházet z předpokladu, že se srovnávají dvě rovnocenné skutečnosti.

69. Všichni kupující mají stejnou povinnost uhradit daň ze zápisu nemovitosti ve Vlámském regionu. V tomto ohledu nelze mezi nimi zjistit objektivní rozdíl.

70. Otázkou pak je, čím se vyznačuje následné zacházení s těmito kupujícími? Dochází v této fázi k neodůvodněné diskriminaci mezi různými kategoriemi osob zakupujícími nemovitosti k bydlení ve Vlámském regionu?

71. Nahlížíme-li na věc v tomto světle, vychází najevo, že se všemi, kdo si zakupují nemovitost jakožto hlavní bydliště ve Vlámském regionu, se zachází stejně. Když již jednou zaplatili daň ze zápisu nemovitosti, bude daňový kredit započítán do výše 12 500 eur na částku splatnou při každé následující koupi nemovitosti jakožto hlavního bydliště v témže regionu( ). Jelikož neexistuje systém vzájemného uznávání, je právně přípustné, aby daně z převodu nemovitostí uhrazené mimo uvedený region zůstaly nezohledněny. Existuje sice rozdíl v zacházení mezi těmi, kdo si zakoupí svou první nemovitost jako hlavní bydliště ve Vlámském regionu, a těmi, kdo si tam zakoupí následné nemovitosti k témuž účelu. Jsou-li však všechny ostatní podmínky stejné, lze mít za to, že méně příznivé zacházení pro osoby, které si kupují svou první nemovitost, bude s větší pravděpodobností zatěžovat více ty z nich, kteří jsou již rezidenty tohoto regionu, než ty, kteří předtím měli bydliště jinde – a tudíž budou více zatěžovat belgické státní příslušníky než příslušníky jiných členských států nebo státu ESVO, protože celkově vzato lidé si zpravidla zakupují svou první nemovitost k bydlení v zemi nebo regionu, kde již mají bydliště.

72. Proto na rozdíl od věci Komise v. Řecko( ) nelze jasně rozlišovat mezi vlastními a cizími státními příslušníky a obě tyto skupiny porovnávat. Nelze též dospět k jednoznačnému závěru, že se sporné opatření dotýká příslušníků jiných členských států více než belgických státních příslušníků a že prvně jmenovaní jsou znevýhodněni.

73. Pokud se fyzická osoba přestěhuje do Vlámského regionu z členského státu, který má nižší sazby daní z koupě nemovitosti jakožto hlavního bydliště než činí 10% sazba ve Vlámském regionu, může skutečně dojít k situaci, že tato sazba (která je značně vysoká) bude považována za nevýhodu. To je však nevýhoda, která se týká všech fyzických osoby, jež si zakoupí nemovitost ve Vlámském regionu.

74. Mám tedy za to, že sporné opatření nepředstavuje nepřímou diskriminaci.

75. Chtěla bych nicméně upozornit na jiné potenciální omezení svobody pohybu vyplývající ze sporného opatření.

76. Osoba, která předtím vlastnila nemovitost jakožto hlavní bydliště ve Vlámském regionu, si může započítat (až) 12 500 eur z daně ze zápisu nemovitosti uhrazené z koupě této dřívější nemovitosti na daň ze zápisu nemovitosti splatnou při koupi následné nemovitosti jakožto hlavního bydliště v tomto regionu – avšak pouze tehdy, pokud se druhá koupě uskuteční v určité lhůtě (dvou, popř. pěti let) od prodeje předchozí nemovitosti. Rezident prodávající svou nemovitost, jež je jeho hlavním bydlištěm, aby se přestěhoval do jiného členského státu nebo státu ESVO na dobu delší, než je uvedená lhůta, který se pak vrátí do Vlámského regionu, ztratí nikoli nepodstatné zvýhodnění, na které by měl jinak nárok.

77. Na první pohled by se mohlo zdát, že toto časové omezení možnosti zápočtu může mít odstrašující účinek na výkon svobody pohyby a usazování, jelikož dotčená osoba nebude mít při návratu do Vlámského regionu možnost zápočet využít.

78. Komise se však ve své žalobě na tento aspekt sporného opatření při jeho uplatňování nezaměřila a belgická vláda neměla příležitost zkoumat konkrétní výtku učiněnou na tomto základě a zaujmout k ní stanovisko. Podle mého názoru nemůže proto Soudní dvůr na tomto základě rozhodnout ve prospěch Komise.

Odůvodnění

79. V případě, že Soudní dvůr nebude sdílet můj názor, ale rozhodne, že sporné opatření představuje zakázané omezování práva volného pohybu, jak tvrdí Komise, bude nutné zohlednit ospravedlňující argumenty předložené belgickou vládou, a to soudržnost daňového systému a naléhavé důvody veřejného zájmu.

Soudržnost daňového systému

80. Soudní dvůr sice uznává, že potřeba zachovat soudržnost vnitrostátního daňového systému může odůvodnit omezení základních svobod v podobě odlišného zacházení podle toho, zda je, či není naplněna určitá skutková podstata daňových předpisů, ale v ustálené judikatuře rozhoduje, že takovéto odůvodnění závisí na tom, zda existuje přímá souvislost mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a jejím vyrovnáním konkrétním daňovým zatížením( ). V projednávané věci Komise uvádí, že takováto souvislost není dána, zatímco belgická vláda tvrdí, že existuje souvislost mezi platbou daně ze zápisu nemovitosti ohledně první nemovitosti a platbou takovéto daně při následné koupi.

81. Podle mého názoru neexistuje přímá souvislost ve smyslu judikatury mezi výběrem daně ze zápisu nemovitosti (nebo rovnocenné daně) při nabytí jedné nemovitosti sloužící jako hlavní bydliště a snížením částky vybírané při nabytí následné nemovitosti k témuž účelu, která nahradí předchozí nemovitost (nacházejí-li se obě nemovitosti v témže členském státě). Obě transakce jsou v představě kupujícího bezpochyby spojeny v tom smyslu, že pro něj, popřípadě pro jeho rodinu, zajišťují nepřetržitě trvající bydlení. Jakožto zdanitelné události jsou však na sobě poměrně nezávislé.

82. Belgická vláda uvádí, že tato situace je srovnatelná se situací ve věci Bachmann( ).

83. V této věci uzavřel pan Bachmann smlouvy o zdravotním a invalidním pojištění, společně se smlouvou o životním pojištění, a to v Německu, kde tehdy pracoval, než se přestěhoval do Belgie, aby tam žil a pracoval, a kde pokračoval v placení požadovaného pojistného podle těchto smluv. Podle belgického práva si nesměl částky tohoto pojistného odpočíst od svého zdanitelného příjmu, což by bylo možné, kdyby bylo toto pojistné placeno v Belgii. Belgická vláda však úspěšně tvrdila, že osvobození pojistného od daní bylo vyrovnáno zdaněním penzí, rent nebo kapitálu, jež vypláceli pojistitelé. Soudní dvůr měl za to, že soudržnost daňového systému předpokládala, že kdyby byl stát povinen povolit odpočet částek pojistného placených v jiném členském státě, musel by mít možnost zdaňovat případné částky, které vyplatí pojistitelé. To však nemohlo být zaručeno. V důsledku toho nemohla být soudržnost daňového systému zajištěna.

84. Nemyslím si, že jsou tyto dvě situace srovnatelné.

85. Ve věci Bachmann existoval jasný a přímý vzájemný vztah mezi zdaněním pojistného plnění a nezdaněním pojistného. Jak uvádí belgická vláda, vyplácení pojistného plnění na základě pojistné smlouvy není automatickým výsledkem plateb pojistného (určitě by dal pojištěnec přednost tomu, aby pojistná událost nenastala), avšak je-li pojistné plnění vyplaceno, předpokládá to dřívější placení pojistného. Při koupích domů takovýto nutný vztah mezi jednotlivými nabytími neexistuje. Osoba (nebo rodina) může bydlet pouze v nájemním obydlí, může si zakoupit dům a už se odtud nikdy neodstěhovat, může si během svého života zakoupit celou řadu domů anebo může střídavě žít ve vlastních a nájemních obydlích v závislosti na okolnostech. Každá koupě nemovitosti k bydlení sloužícího jako hlavní bydliště je prostě nová a samostatná událost. Je-li tato událost zdaněna, je zdaněna jako jednotlivá událost, nikoli jako článek řetězu událostí. Vlámský region má při výkonu svých teritoriálních daňových pravomocí volnost změnit čas od času sazbu daně ze zápisu nemovitosti, nebo dokonce tuto daň zrušit. Výkon takovýchto pravomocí by však nevedl k nesoudržnosti systému – nebo k nutnosti vracení plateb či zpětného výběru daně – protože každá zdanitelná událost je nezávislá na všech ostatních zdanitelných událostech.

86. Pouhá skutečnost, že podle sporného opatření je částka, kterou lze započítat na daň ze zápisu nemovitosti splatnou při následující koupi, (částečně) závislá na zaplacené nebo splatné částce daně z předchozí koupě, nepostačuje k tomu, aby se mezi těmito dvěma zdanitelnými událostmi vytvořila souvislost. Vlámská vláda by mohla úplně stejně dosáhnout zamýšleného cíle paušální srážkou ve výši 12 500 eur nebo jiné přiměřené částky. Jediná skutečná otázka, kterou musí vyřešit, je určit, jak vysokých příjmů je ochotna se vzdát k dosažení tohoto cíle.

87. Neexistence potřebné přímé souvislosti mezi dotčenými transakcemi je totiž potvrzována samotným sporným opatřením, neboť po uplynutí určité doby mezi prodejem předchozí nemovitosti a koupí nemovitosti následné není započtení možné. Kdyby existovala jakákoli přímá souvislost toho druhu, který požaduje judikatura, aby bylo možno úspěšně uplatnit soudržnost daňového systému jakožto odůvodnění, tato souvislost by takto nezmizela( ).

88. Dospívám k závěru, že toto odůvodnění není prokázáno.

Naléhavé důvody veřejného zájmu

89. Belgická vláda uvádí, že sporné opatření je odůvodněno naléhavými důvody veřejného zájmu, že je vhodné k tomu, aby zajistilo dosažení sledovaných cílů, a že nezachází nad rámec toho, co je nezbytné k jejich dosažení. Kromě cíle podpory mobility výslovně uvedeného v odůvodnění návrhu nařízení zavádějícího sporné opatření (který zahrnuje cíl zkrácení vzdálenosti mezi bydlištěm a pracovištěm s účinkem prospěšným pro lidské zdraví a životní prostředí) belgická vláda uvádí, že toto opatření představuje pobídku pro renovaci existujících staveb namísto výstavby nových a má zmírňující účinek na výši nájemného.

90. Přiznám se, že pro mne není snadné pochopit, jakým způsobem snížení daně ze zápisu nemovitosti, která se uplatní jak na koupi existujících obydlí, tak i na pozemky pro jejich stavbu, nutně podnítí renovaci namísto výstavby. Jasné není ani tvrzení, že snížení nákladů na pořízení nemovitosti sloužící jako hlavní bydliště může mít přímý účinek na nájemné (neboť koupě za účelem pronajímání se zdá být vyloučena z mechanismu započítávání). Možné je, že jelikož mechanismus započítávání snižuje celkové náklady na pořízení následujících nemovitostí sloužících jako hlavní bydliště (po prvním nabytí), představuje pobídku, aby občané nemovitosti k bydlení spíše kupovali, než najímali, čímž se (v nekonkretizovaném rozsahu) snižuje celková poptávka po nájemním bydlení ve Vlámském regionu. Belgická vláda neposkytla žádné další vysvětlení, nakolik je podle jejího názoru sporné opatření vhodné k dosažení těchto cílů.

91. Mohu připustit, že opatření, které snižuje částku daně splatné při koupi nové nemovitosti sloužící jako hlavní bydliště, může obecně usnadnit stěhování, což může zahrnovat přestěhování blíže k pracovišti, na což mohou navazovat příznivé účinky pro lidské zdraví a životní prostředí. Zde však vyvstává otázka, proč stejným způsobem neusnadnit stěhování do nebo z Vlámského regionu (což by mělo zjevně příznivé účinky pro omezení přeshraničního dojíždění)? Sporné opatření však váže dostupnost započítání na po sobě následující koupě ve Vlámském regionu.

92. Dospívám proto k názoru, že belgická vláda neprokázala, že existují naléhavé důvody veřejného zájmu, které by odůvodňovaly sporné opatření.

Časové omezení

93. Konečně a pro úplnost dodávám, že – pokud by Soudní dvůr žalobě Komise vyhověl – nevidím důvod, proč by měla být omezena časová účinnost rozsudku( ). Souhlasím s Komisí, že se nejedná o nový výklad práva EU a že belgická vláda neposkytla žádné údaje ohledně finančních důsledků, jež by mohlo mít rozhodnutí Soudního dvora.

94. Chtěla bych dodat, že Soudní dvůr podle mého vědomí nikdy neomezoval časové účinky svého rozsudku při zjištění, že členský stát nesplnil své povinnosti, které pro něj vyplývají ze Smlouvy o ES. Vzhledem k povaze takovéhoto zjištění, které se týká konkrétního časového okamžiku, a to okamžiku, kdy uplyne lhůta stanovená Komisí pro vyhovění jejímu odůvodněnému stanovisku, by se totiž jakékoli omezení časového účinku jevilo být nevhodným.

Závěry

95. Z důvodů, jež jsem již uvedla, mám však za to, že sporné opatření neporušuje články 18 ES, 43 ES a 56 ES a články 31 a 40 Dohody o EHP. Proto doporučuji Soudnímu dvoru, aby žalobu zamítl a v souladu s čl. 69 odst. 2 jednacího řádu uložil Komisi náhradu nákladů řízení.