STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 2. června 2005( )

Věc C‑533/03

Komise Evropských společenství

proti

Radě Evropské unie

„Nařízení (ES) č. 1798/2003 – Směrnice 2003/93/ES – Volba právního základu – Pojem ‚daňová ustanovení‘ “





I – Úvod

1. Projednávanou žalobou na neplatnost Komise vytýká skutečnost, že Rada založila nařízení Rady (ES) č. 1798/2003 ze dne 7. října 2003 o spolupráci správních orgánů v oblasti daně z přidané hodnoty, kterou se ruší nařízení (EHS) č. 218/92( ), a směrnici Rady 2003/93/ ES ze dne 7. října 2003, kterou se mění směrnice 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní( ), na článku 93 ES a na článcích 93 a 94 ES, a nikoli na článku 95 ES, jak Komise navrhla.

2. Napadené nařízení stanoví podmínky, za kterých daňové orgány členských států spolupracují mezi sebou a s Komisí při vybírání daně z přidané hodnoty, zatímco napadená směrnice rozšiřuje působnost směrnice 77/799/EHS o vzájemné spolupráci příslušných orgánů v oblasti přímých a nepřímých daní( ) na daně z pojistného.

3. V této věci jde o to, zda tyto předpisy, které upravují postup spolupráce příslušných orgánů v daňových věcech, představují daňová ustanovení ve smyslu čl. 95 odst. 2 ES. Na tom závisí, zda se na tento případ podle čl. 95 odst. 1 ES použije postup spolurozhodování podle článku 251 ES, nebo zda Rada za použití článku 93 ES a 94 ES rozhodne jednomyslně po konzultaci s Evropským parlamentem.

II – Napadená právní úprava

A – Vznik

4. Směrnice 77/799 – založená na článku 100 Smlouvy o ES (nyní článek 94 ES) – postavila výměnu informací mezi daňovými orgány členských států v oblasti přímých daní na právní základ práva Společenství. Působnost této směrnice byla později na základě článků 99 Smlouvy o EHS (po změně článek 99 Smlouvy o ES, nyní článek 93 ES) a 100 Smlouvy o EHS rozšířena nejprve na daň z přidané hodnoty( ), a později – na základě článku 99 Smlouvy o EHS – na daň z pohonných hmot, spotřební daň z alkoholu a alkoholických nápojů a na spotřební daň z tabákových výrobků( ).

5. Nařízením (EHS) č. 218/92( ) pak byl na základě článku 99 Smlouvy o EHS zřízen společný systém pro výměnu informací mezi příslušnými orgány členských států pro obchodní operace uvnitř Společenství( ). Tento společný systém byl v roce 2002 přechodně změněn nařízením (ES) č. 792/2002 – založeným na článku 93 ES – pokud jde o nová opatření týkající se elektronického obchodu( ).

6. S cílem soustředit právní nástroje existující v oblasti DPH do jednoho právního aktu a jasněji upravit spolupráci členských států předložila Komise dne 18. června 2001 Radě návrh nařízení Evropského parlamentu a Rady o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty( ). Rovněž předložila návrh směrnice Evropského parlamentu a Rady pozměňující směrnici Rady 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní( ), kterou se měla spolupráce v oblasti přímých a nepřímých daní rozšířit na daně z pojistného. Oba právní akty se měly podle návrhu Komise zakládat na článku 95 ES.

7. Na základě uvedeného návrhu Rada přijala oba napadené akty, avšak změnila jejich právní základ: nařízení č. 1798/2003 založila na článku 93 ES a směrnici 2003/93 založila na článcích 93 a 94 ES.

B – Obsah nařízení č. 1798/2003

8. První tři body odůvodnění nařízení č. 1798/2003 zní takto:

„1) Vyhýbání se daňovým povinnostem a daňové úniky překračující hranice členských států vedou k rozpočtovým ztrátám, k popření zásady daňové spravedlnosti a případně i k narušení pohybu kapitálu a podmínek hospodářské soutěže. Ovlivňují proto fungování vnitřního trhu.

2) Boj proti daňovým únikům v souvislosti s daní z přidané hodnoty (DPH) vyžaduje úzkou spolupráci mezi správními orgány, které jsou v jednotlivých členských státech odpovědné za provádění předpisů v této oblasti.

3) Opatření pro harmonizaci daní přijatá k dokončení vnitřního trhu by tudíž měla zahrnovat vytvoření společného systému pro výměnu informací mezi členskými státy, přičemž si mají být správní orgány členských států navzájem nápomocny a mají spolupracovat s Komisí, aby zajistily správné uplatňování DPH na dodání zboží a služeb, nabytí zboží uvnitř Společenství a dovoz zboží.

[…]“

9. Kapitola I obsahuje ustanovení vymezující pojmy a pravidla pro příslušnost.

10. Článek 1 odst. 1 stanoví zejména:

„Toto nařízení stanoví podmínky, za kterých správní orgány, které jsou v jednotlivých zemích příslušné pro provádění právních předpisů o DPH na dodání zboží a služeb, nabytí zboží uvnitř Společenství a dovoz zboží, spolupracují mezi sebou navzájem a s Komisí za účelem zajištění dodržování těchto předpisů.

Za tímto účelem stanoví toto nařízení pravidla a postupy, které umožní příslušným orgánům členských států spolupráci a vzájemnou výměnu všech informací, které jim mohou pomoci správně vyměřit DPH.“

11. Kapitola II se týká výměny informací na žádost a obsahuje ustanovení upravující přítomnost v úředních prostorách příslušných orgánů jiných členských států.

12. Článek 5 odst. 1 stanoví:

„Na žádost dožadujícího orgánu sdělí dožádaný orgán informace podle článku 1 včetně informací týkajících se konkrétního případu či konkrétních případů.“

13. Článek 11 stanoví zejména:

„1. Na základě dohody mezi dožadujícím orgánem a dožádaným orgánem a v souladu s podmínkami stanovenými dožádaným orgánem mohou být úředníci zmocnění dožadujícím orgánem přítomni v souvislosti s výměnou informací podle článku 1 v prostorách, kde správní orgány členského státu, v němž má dožádaný orgán sídlo, plní své úkoly. […]

2. Na základě dohody mezi dožadujícím orgánem a dožádaným orgánem a v souladu s podmínkami stanovenými dožádaným orgánem mohou být úředníci jmenovaní dožadujícím orgánem přítomni v souvislosti s výměnou informací podle článku 1 při správních šetřeních. […]“

14. V kapitole III je v článku 14 uvedeno, že na žádost dožadujícího orgánu doručí dožádaný orgán příjemci v souladu s právními předpisy platnými pro doručování v členském státě, ve kterém má dožádaný orgán sídlo, veškerá rozhodnutí týkající se DPH ze státu, ve kterém má dožádaný orgán sídlo.

15. Kapitola IV upravuje výměnu informací bez předchozí žádosti.

16. Článek 17 stanoví:

„Aniž jsou dotčeny kapitoly V a VI, předá příslušný orgán každého členského státu informace podle článku 1 prostřednictvím automatické či strukturované automatické výměny příslušnému orgánu všem ostatním dotčeným členským státům v těchto případech:

1. pokud se má za to, že ke zdanění dochází v členském státě určení a účinnost kontrolního systému nutně závisí na informacích poskytovaných členským státem původu;

2. pokud má členský stát důvod se domnívat, že došlo k porušení právních předpisů týkající se DPH nebo že tyto předpisy mohly být porušeny v jiném členském státě;

3. pokud existuje nebezpečí daňové ztráty v jiném členském státě.“

17. Článek 18 stanoví:

„Postupem podle článku 44 odstavce 2 se určí:

1. kategorie informací, které mají být vyměňovány,

2. frekvence výměn,

3. praktická opatření pro výměnu informací.

Každý členský stát určí, zda se zapojí do výměny konkrétní kategorie informací a zda použije automatické či strukturované automatické výměny.“

18. Kapitola V obsahuje ustanovení o uchovávání a výměně informací o obchodních operacích uvnitř Společenství.

19. Podle článku 22 se informace, které členské státy shromaždují na základě směrnice 77/388/EHS( ) (dále jen „šestá směrnice o DPH“), uchovávají v elektronické databázi.

20. Článek 23 stanoví zejména:

„Z údajů uchovávaných podle článku 22 obdrží příslušný orgán členského státu přímo a bez prodlení od kteréhokoli členského státu následující informace nebo přímý přístup k nim:

1. identifikační čísla pro účely DPH přidělená členským státem, který dostává informace;

2. celkovou hodnotu veškerých dodání zboží uvnitř Společenství osobám, kterým byla přidělena tato čísla, všemi hospodářskými subjekty identifikovanými pro účely DPH v členském státě, který podává informace.

[…]“

21. Článek 24 stanoví zejména:

„Příslušnému orgánu členského státu budou na základě údajů uchovávaných podle článku 22 a výhradně za účelem boje proti porušování právních předpisů týkajících se DPH, kdykoli to považuje za nezbytné ke kontrole nabytí zboží uvnitř Společenství, neprodleně poskytnuty následující informace, anebo přímý přístup k nim elektronickými prostředky:

1. identifikační čísla pro účely DPH osob, které uskutečnily dodání uvedená v čl. 23 bodě 2, a

2. celková hodnota těchto dodání od každé takové osoby každé osobě, které bylo přiděleno identifikační číslo pro účely DPH uvedené v čl. 23 bodě 1.

[…]“

22. Článek 27 stanoví zejména:

„1. Každý členský stát provozuje elektronickou databázi se seznamem osob, kterým bylo přiděleno identifikační číslo pro účely DPH v daném členském státě.

2. Příslušný orgán každého členského státu může kdykoli přímo získat nebo obdržet na základě údajů získaných podle článku 22 potvrzení platnosti identifikačního čísla pro účely DPH, pod nímž určitá osoba uvnitř Společenství uskutečnila dodání zboží nebo poskytování služeb nebo je obdržela.

Dožádaný orgán sdělí na zvláštní žádost rovněž datum vydání a případně datum skončení platnosti identifikačního čísla pro účely DPH.

3. Příslušný orgán poskytne na žádost neprodleně rovněž jméno a adresu osoby, které bylo číslo přiděleno, za předpokladu, že tyto informace dožadující orgán neuchovává s výhledem na jejich možné použití v budoucnu.“

23. Kapitola VI se týká zvláštního režimu upraveného v článku 26c šesté směrnice o DPH, pro neusazené osoby povinné k dani, které poskytují elektronické služby osobám nepodléhajícím dani. Mimo jiné nařízení č. 1798/2003 opakuje v článcích 29 a 30 povinnost uloženou neusazeným osobám povinným k dani již článkem 26c šesté směrnice o DPH odevzdat prohlášení o zahájení činnosti a daňové přiznání v elektronické podobě, stanoví postup pro určení technických podrobností a upravuje další předávání takto získaných dat příslušným orgánům ostatních členských států.

24. V kapitole VII se upravuje spolupráce s Komisí ohledně statistického záznamu a vyhodnocení účinnosti mechanismů upravených uvedeným nařízením. Kapitola VIII stanoví způsob zacházení s údaji ze třetích zemí.

25. Kapitola IX stanoví všeobecné předpoklady pro výměnu informací a uvádí zejména v článku 40 několik důvodů pro odmítnutí poskytnutí informací.

26. Článek 40 stanoví zejména:

„[…]

2. Toto nařízení neukládá povinnost provést šetření či poskytnout informace, pokud právní předpisy či správní praxe neopravňují příslušné orgány členského státu, který má informace poskytnout, k provedení takového šetření nebo k získání a použití takových údajů pro vlastní daňové účely.

3. Příslušný orgán členského státu může odmítnout poskytnutí informace, pokud není dotčený členský stát z právních důvodů schopen odpovídající informace sám poskytnout. O důvodech odmítnutí uvědomí dožádaný členský stát Komisi.

4. Poskytnutí informací může být odmítnuto, pokud by vedlo k prozrazení obchodního, průmyslového či profesního tajemství, obchodního postupu nebo pokud by poskytnutí daných informací odporovalo veřejnému pořádku.

[…]“

27. Dále se v článku 41 uvádí, jakých aspektů ochrany údajů je třeba dbát. Konečně obsahuje kapitola X ještě několik obecných a závěrečných ustanovení.

C – Obsah směrnice 2003/93

28. První a třetí bod odůvodnění směrnice zní:

„1) Boj proti daňovým únikům v oblasti daně z přidané hodnoty vyžaduje posílení spolupráce mezi správci daně uvnitř Společenství navzájem a mezi správci daně a Komisí v souladu se společnými zásadami.

3) Oblast působnosti vzájemné spolupráce podle směrnice 77/799/EHS se musí rozšířit o daně z pojistného podle směrnice 76/308/EHS, aby byly lépe zabezpečeny finanční zájmy členských států a neutralita vnitřního trhu.“

29. Článek 1 odst. 1 a 2 uvedené směrnice uvádí změny směrnice 77/799 za účelem rozšíření působnosti na daně z pojistného.

30. Kromě toho odstavec 3 provádí redakční změnu předpisů o utajení ve směrnici 77/799 a doplňuje je o nový pododstavec.

31. Článek 1 odst. 3 druhý pododstavec zní takto:

„Kromě toho mohou členské státy stanovit, že se údaje podle prvního pododstavce budou používat pro vyměření dalších dávek, cel a daní ve smyslu článku 2 směrnice 76/308/EHS“.

D – Obsah směrnice 77/799

32. Směrnice 77/799 rozšířená směrnicí 2003/93 upravuje podobným způsobem jako napadené nařízení spolupráci členských států v oblasti přímých daní a některých nepřímých daní. Rozhodující ustanovení směrnice 77/799 zní takto:

„Článek 2

Výměna na dožádání

1. Příslušný orgán některého členského státu může v jednotlivém případě požádat příslušný orgán jiného členského státu o sdělení údaje podle čl. 1 odst. 1 […]

[…]

Článek 3

Automatická výměna údajů

Příslušné orgány členských států si navzájem pravidelně bez předchozího dožádání poskytují údaje podle čl. 1 odst. 1 pro skupiny jednotlivých případů, které určí konzultačním postupem podle článku 9.

Článek 4

Spontánní výměna údajů

1. Příslušný orgán každého členského státu poskytne příslušnému orgánu jiného členského státu údaje podle čl. 1 odst. 1, o kterých se dozví, bez předchozího dožádání v těchto případech:

[…]

2. Příslušné orgány členských států mohou konzultačním postupem podle článku 9 rozšířit výměnu údajů podle odstavce 1 i na jiné případy než tam výslovně uvedené.

[…]

Článek 6

Spolupráce úředníků zúčastněného státu

K použití předchozích ustanovení se mohou příslušný orgán členského státu, který poskytuje údaj, a příslušný orgán členského státu, pro který je údaj určen, dohodnout konzultačním postupem podle článku 9, že bude povolena přítomnost pracovníků správce daně zúčastněného členského státu v členském státě, který poskytuje údaj. Prováděcí pravidla k první větě budou rovněž stanovena tímto konzultačním postupem.

[…]

Článek 8

Meze výměny údajů

1. Tato směrnice neukládá provedení šetření ani poskytnutí údajů, pokud právní předpisy nebo správní praxe neopravňují příslušné orgány členského státu, který má poskytnout údaj, k provedení takového šetření nebo k získávání a použití takových údajů pro vlastní daňové účely.

2. Poskytnutí údaje může být odmítnuto, pokud by vedlo k prozrazení obchodního, průmyslového nebo profesního tajemství nebo obchodního postupu nebo pokud by poskytnutí daného údaje odporovalo veřejnému pořádku.

3. Příslušný orgán členského státu může odmítnout poskytnutí údaje, pokud zúčastněný členský stát není z právních nebo faktických důvodů schopen odpovídající údaje sám poskytovat.

[…]“

III – Řízení a návrhy

33. Podáním ze dne 18. prosince 2003, které došlo Soudnímu dvoru dne 19. prosince 2003, podala Komise žalobu proti nařízení č. 1798/2003 a směrnici č. 2003/93. Navrhuje, aby Soudní dvůr:

1) zrušil nařízení Rady (ES) č. 1798/2003 ze dne 7. října 2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a o zrušení nařízení (EHS) č. 218/92, a směrnici Rady 2003/93 ES ze dne 7. října 2003, kterou se mění směrnice 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní,

2) zachoval účinky obou aktů až do okamžiku vstupu v platnost aktů, které je nahradí a které budou přijaty na vhodném právním základě,

3) uložil Radě náhradu nákladů řízení.

34. Rada navrhuje, aby Soudní dvůr:

1) zamítl žalobu,

2) uložil Komisi náhradu nákladů řízení,

3) podpůrně, pro případ že by Soudní dvůr zrušil napadené akty, zachovat jejich účinky až do okamžiku vstupu v platnost aktů, které je nahradí a které budou přijaty na vhodném právním základě.

35. Usnesením ze dne 8. června 2004 Soudní dvůr povolil vedlejší účastenství Spojeného království Velké Británie a Severního Irska, Portugalské republiky a Irska na podporu návrhů Rady.

36. Všichni účastníci se k věci vyjádřili v rámci písemného řízení. Ústní jednání se nekonalo.

IV – Argumenty účastníků řízení

37. Komise uvádí, že se zde jedná o opatření, jejichž předmětem je vytvoření vnitřního trhu a která by se měla zakládat na čl. 95 odst. 1 ES. Komise má za to, že souvislost opatření s daněmi neznamená, že každé takové opatření je daňovým ustanovením, a zejména se domnívá, že právní úprava o spolupráci správců daní členských států není daňovými ustanoveními ve smyslu čl. 95 odst. 2 ES a že ji nelze považovat ani za ustanovení o nepřímých daních ve smyslu článku 93 ES.

38. Komise si je sice vědoma toho, že při tvorbě článku 95 ES vyňaly členské státy zvláště citlivé oblasti z působnosti většinového rozhodování, zejména daňová ustanovení, má však za to, že je toto ustanovení o výjimce třeba vykládat restriktivně a má se použít, pouze pokud je to nutné k ochraně daňové svrchovanosti členských států. Proto Komise chápe pojem daňová ustanovení jako pravidla týkající se osob povinných k dani, zdanitelných plnění, základu daně, výše daňových sazeb a výjimek z daně, jakož i doprovodných pravidel o vybírání a vymáhání daní, tedy všeho toho, co ovlivňuje daňové výnosy. Ustanovení o vzájemné spolupráci se však této oblasti netýká a nedotýká se ani daňové svrchovanosti. Slouží pouze k usnadnění prosazování daňových nároků každého jednotlivého členského státu, a nedotýká se tedy daňového systému členských států.

39. Rada naproti tomu zdůrazňuje, že cílem těchto opatření je boj proti daňovým únikům a zajištění řádného vybírání daní v zájmu státních rozpočtů a funkčního vnitřního trhu. Harmonizací pravidel o výměně informací mají oba napadené akty přímý vliv na práva daňových poplatníků a povinnosti správců daně, na vybírání daní, a tím i na daňové výnosy. Tím tato opatření slouží také daňovým účelům. Pro taková pravidla, která sledují jak rozpočtové cíle, tak i cíle zaměřené na vnitřní trh, jsou články 93 a 94 ES správným zmocňovacím podkladem.

40. Rada zejména poukazuje na to, že článek 93 ES představuje ve vztahu k článku 95 ES specifičtější předpis, a že oblast působnosti článku 93 se článkem 95 ES nemění. Oba předpisy byly přijaty, v současném znění, Jednotným evropským aktem a neposkytují žádnou oporu pro tvrzení, že předpisy o nepřímých daních, které se nedotýkají základů daňové svrchovanosti členských států, kterou popisuje Komise, nespadají pod článek 93 ES. Proto nemá výklad čl. 95 odst. 2 ES také žádný účinek na oblast působnosti článku 93 ES, který je nezávisle na účincích na daňovou svrchovanost členských států zvláštní normou v oblasti nepřímých daní. Kromě toho není smysluplné, aby se s pojmem daňová ustanovení v oblasti přímých daní nakládalo jinak. Rozšíření vyšetřovací pravomoci členských států mimo jejich státní území má ovšem značný účinek na daňovou svrchovanost, i kdybychom vycházeli z užší definice daňové svrchovanosti, kterou hájí Komise.

41. Vláda Spojeného království ve vztahu k nařízení č. 1798/2003 zdůrazňuje, že boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem a daňovým únikům prostřednictvím podpory při vyměřování a výběru daně z přidané hodnoty ve Společenství zvyšuje výkonnost daňových správ, a má tedy praktický účinek na skutečné daňové výnosy. Sporné předpisy jsou proto důležitým prvkem v řádném fungování daňového systému a mají vliv na právní postavení osob povinných k dani. Kromě toho ukládá článek 30 nařízení( ) také bezprostředně povinnost osobám povinným k dani. Nařízení tak harmonizuje vnitrostátní právní úpravy v oblasti nepřímých daní ve smyslu článku 93 ES.

42. Pokud jde o směrnici 2003/93, vláda Spojeného království zdůrazňuje, že na její cíl a obsah je možné nahlížet pouze v souvislosti se směrnicí 77/799, jejíž oblast působnosti rozšiřuje napadená směrnice na daně z pojistného. Také zde je výkonnost daňových správ důležitým faktorem pro skutečné daňové výnosy, a proto ji nelze oddělovat od daňové svrchovanosti členských států. Směrnice tím harmonizuje vnitrostátní právní úpravu přímých a nepřímých daní, a spadá tedy pod články 93 a 94 ES.

43. Portugalská vláda uplatňuje, že čl. 41 odst. 5 nařízení č. 1798/2003 umožňuje omezení práv podle směrnice o ochraně údajů 95/46/ES( ), a že čl. 1 odst. 3 směrnice 2003/93 vede ke změně čl. 7 odst. 1 směrnice 77/799, což se bezprostředně dotýká práv osob povinných k dani. Vzhledem k tomu, že tyto předpisy upravují práva daňových poplatníků, jsou daňovými ustanoveními ve smyslu článku 93 a čl. 95 odst. 2 ES.

44. Irská vláda je toho názoru, že článek 93 ES je právním základem pro všechny právní akty, které se týkají nepřímých daní. Dále uvádí, že znění článku 95 ES neposkytuje v odstavci 2 žádnou oporu pro restriktivní výklad pojmu „daňová ustanovení“, protože potom by totéž muselo platit pro „ustanovení o volném pohybu osob“ a „práva a zájmy zaměstnanců“. K tomu však v uvedeném ustanovení neexistuje žádné opodstatnění. V souladu se svým obsahem stanoví uvedené nařízení podrobná pravidla pro harmonizaci ustanovení týkajících se DPH. Také uvedená směrnice sestává z daňových ustanovení. Oba akty byly proto vydány na správném právním základě.

V – Právní posouzení

45. Projednávanou žalobou Komise uplatňuje, že napadené právní akty byly vydány na nesprávném právním základě, a namítá tedy porušení Smlouvy o ES ve smyslu druhého pododstavce článku 230 ES.

A – Kritéria pro volbu právního základu

46. Výběr právního základu aktu Společenství se musí zakládat na objektivních prvcích, které mohou být předmětem soudní kontroly a mezi které patří zejména cíl a obsah aktu( ).

47. Mezi účastníky řízení existuje shoda ohledně toho, že nařízení č. 1798/2003 a směrnice 2003/93 jsou žádoucí pro fungování vnitřního trhu.

48. Napadené nařízení upravuje spolupráci správců daně členských států navzájem a s Komisí v oblasti DPH. Cílem nařízení je podle odůvodnění boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem a daňovým únikům, neboť vyhýbání se daňovým povinnostem a daňové úniky vedou k rozpočtovým ztrátám, porušují zásadu daňové spravedlnosti, narušují hospodářskou soutěž, a tím nepříznivě ovlivňují fungování vnitřního trhu( ).

49. Napadená směrnice rozšiřuje působnost ustanovení o vzájemné spolupráci orgánů členských států v oblasti přímých daní a některých spotřebních daní( ) na daně z pojistného a obsahuje, mimo jiné, změnu ochrany údajů, které je třeba v rámci této spolupráce dbát. Deklarovaným cílem tohoto aktu je lépe chránit finanční zájmy členských států a neutralitu vnitřního trhu( ).

50. Stále větší sbližování národních hospodářství členských států jde ruku v ruce s rušením byrokratických překážek volného pohybu zboží a služeb v rámci společného trhu. Nedostatek informací správce daně ohledně přeshraničních obchodů přitom zvyšuje nebezpečí vyhýbání se daňovým povinnostem. Boj s tímto nebezpečím slouží zájmům členských států a Společenství na nenarušené hospodářské soutěži a na zajištění finanční základny, a tím i na udržení dosaženého stupně integrace. Proto mohou právní akty také tím, že odstraňují problémy vyplývající z výkonu základních svobod, přispívat k fungování vnitřního trhu( ). Není pochyb o tom, že oba napadené akty tento deklarovaný cíl také svým obsahem objektivně podporují.

51. Akty, které směřují k dokončení vnitřního trhu, mohou být podle článku 95 ES přijaty Radou po konzultaci s Hospodářským a sociálním výborem v souladu s postupem spolurozhodování podle článku 251 ES kvalifikovanou většinou. Pokud se však u těchto aktů zároveň jedná o ustanovení o nepřímých daních, je místo toho příslušným právním základem zvláštní úprava obsažená v článku 93 ES, takže Rada musí rozhodovat jednomyslně po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem. To vyplývá z toho, že čl. 95 odst. 1 ES se podle svého znění použije pouze, pokud není ve Smlouvě o ES stanoveno jinak. Pokud Smlouva o ES obsahuje specifičtější ustanovení, které může sloužit jako právní základ pro sporný právní akt, je nutno tento akt zakládat na takovém ustanovení. To platí, jak již Soudní dvůr rozhodl, zejména pro článek 93 ES, pokud jde o harmonizaci právních předpisů o daních z obratu, spotřebních daních a jiných nepřímých daních( ).

52. Jelikož čl. 95 odst. 2 ES kromě toho vylučuje daňová ustanovení z působnosti čl. 95 odst. 1, nemůže jejich sbližování obecně proběhnout na základě tohoto článku. Pokud se jedná o ustanovení o přímých daních, je tedy třeba se při sbližování právní úpravy členských států za účelem vytvoření společného trhu odvolat na článek 94 ES, který rovněž stanoví jednomyslné rozhodování Rady po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem.

53. Na základě těchto odlišných postupů nelze zmocňovací podklady obsažené v článcích 93 a 94 ES na jedné straně a článku 95 ES na straně druhé kombinovat( ).

54. Rozhodujícím prvkem pro volbu právního základu je tedy skutečnost, zda se u napadených aktů jedná o daňová ustanovení ve smyslu článku 93 a čl. 95 odst. 2 ES.

55. Smlouva neobsahuje bližší vysvětlení ohledně dosahu tohoto pojmu. Výklad uvedených ustanovení Smlouvy byl nicméně nedávno předmětem právního sporu u Soudního dvora.

56. Jak konstatoval Soudní dvůr v rozsudku ze dne 29. dubna 2004 ohledně čl. 95 odst. 2 ES, zahrnuje pojem daňová ustanovení v důsledku své obecné povahy nejen všechny oblasti daňového práva bez rozlišení druhu příslušných daní nebo poplatků, ale také veškeré aspekty této oblasti, ať jde o hmotněprávní nebo procesní pravidla( ).

57. Rozšíření na procesní otázky vyvodil Soudní dvůr z toho, že jednak v několika členských státech se také předpisy o vymáhání přímých a nepřímých daní považují za daňová ustanovení, a jednak podle judikatury Soudního dvora k článku 90 ES při posuzování otázky, zda je určitá daňová úprava diskriminující, je k tomu, aby bylo možné určit skutečné účinky daně, třeba vzít v úvahu nejen sazby daně, ale také způsoby jejich vybírání( ). Způsoby vymáhání daní jakéhokoli druhu nelze proto oddělovat od systému odvodů či daňového systému, se kterým jsou spojeny. Soudní dvůr dále uvedl, že čl. 95 odst. 2 ES proto zahrnuje nikoli pouze ustanovení o osobách povinných k dani, zdanitelném plnění, základu daně a sazbách přímých a nepřímých daní a osvobození od nich, ale také ustanovení o způsobech vymáhání těchto daní( ).

58. Judikatura Soudního dvora dosud neposkytuje další upřesnění, zda jsou procesní pravidla daňovými ustanoveními ve smyslu článku 93 ES a čl. 95 odst. 2 ES vždy nebo jen v určitých případech.

59. Sporná právní úprava tedy podle dosavadní judikatury nemůže být jednoznačně zařazena. Nejedná se zde bezpochyby ani o ustanovení o osobách povinných k dani, ani o zdanitelné plnění, základ daně, sazby daně nebo osvobození od nich. Výměna informací se také bezprostředně netýká vymáhání daní. Jedná se však nesporně o pravidla, která se týkají řízení v daňových věcech a která mají vliv na vyměření a vymáhání daní tím, že napomáhají k získání údajů k tomu potřebných.

60. Je tedy třeba nalézt kritérium, podle kterého bude možné posoudit, kdy se mají takové procesní předpisy považovat za předpisy o daních ve smyslu Smlouvy.

61. Rada a vláda Spojeného království argumentují, ohledně zde napadených aktů, že výkonnější správa daní může důsledněji prosazovat daňové právo, a tím i docílit vyšších daňových příjmů. Proto se pravidla o výměně informací mezi příslušnými orgány týkají i daňových výnosů. Tento argument však, takto všeobecně, nemůže být rozhodující pro kvalifikaci určitého opatření jako daňového ustanovení. Zvýšení výkonnosti správy daní je myslitelné i prostřednictvím nejrůznějších jiných ustanovení, jako například úpravy pracovní doby, které se tím zároveň nestávají ustanoveními o daních.

62. Rozhodující by však naproti tomu mohlo být to, že procesní pravidla musí mít specifický vztah ke hmotné podstatě daňového práva, aby mohla být považována za daňová ustanovení. Existuje například specifická souvislost mezi hmotněprávními pravidly o daních a pravidly o výkonu daňových rozhodnutí, neboť možnost nuceného vymáhání je zcela rozhodujícím faktorem pro skutečné odvádění daní, a tím i pro příjmy státního rozpočtu. Soudní dvůr tak dovodil v odůvodnění k popisovanému výkladu předpisu, že způsoby vymáhání daní nelze oddělovat od systému odvodů či daňového systému, se kterým jsou spojeny( ).

63. U napadených aktů jsou pro posouzení této souvislosti rozhodující dvě hlediska: otevření daňových správ, které jsou v celém Společenství považovány za zvláště citlivé, a zpřístupnění vlastních daňových údajů ve prospěch daňových orgánů jiných členských států se na jedné straně z pohledu členského státu, který podává informace, dotýkají základní oblasti daňové svrchovanosti po stránce procesněprávní. Získání informací o osobách povinných k dani a zdanitelných plněních na druhé straně umožňuje členskému státu, který informace obdrží, správné vyměření daně, a je tím i bezprostředním předpokladem pro vybírání daní v tomto státě. Toto je třeba dále objasnit na základě jednotlivých ustanovení.

B – K ustanovením nařízení č. 1798/2003

64. Nařízení č. 1798/2003 obsahuje několik prvků, které se v oblasti spolupráce mezi členskými státy v daňových záležitostech vydávají novými cestami a částečně jdou nad rámec současného stavu spolupráce.

65. Podle článku 5 tohoto nařízení jsou daňové orgány členských států povinny příslušným orgánům ostatních členských států na žádost poskytnout informace o konkrétních případech v oblasti daní. Takovou informaci je možné odmítnout pouze z důvodů uvedených v článku 40, tedy pokud předpisy dožádaného státu nedovolují získání nebo použití takových informací ani v čistě tuzemských případech (čl. 40 odst. 2), pokud není zaručena vzájemná výměna odpovídajících informací (čl. 40 odst. 3) a pokud by předání informace vedlo k prozrazení blíže určených tajemství nebo pokud by poskytnutí informací odporovalo veřejnému pořádku (čl. 40 odst. 4).

66. Na základě této povinnosti musí tedy členské státy orgánům v jiných členských státech předávat různé informace, které bezprostředně poskytují údaje o případech relevantních z hlediska daní. Tyto údaje jsou určeny k tomu, aby sloužily jako výchozí bod pro zdanění v dožadujícím členském státě.

67. Dalším aspektem již dotčeným v úvodu je to, že se zde jedná o údaje, které jsou v některých členských státech zvláště chráněny a které spadají do působnosti speciálních předpisů o důvěrných informacích pro oblast daňových údajů. Předávané informace podléhají v těchto státech utajení a tam platné ochraně pro informace tohoto druhu také ve státě, který je přijímá. Nařízení nicméně rozšiřuje okruh subjektů oprávněných k přístupu, a tím jasně zasahuje do vnitrostátních předpisů pro zacházení s daňovými údaji.

68. Nad rámec výměny informací na žádost je v článku 17 nařízení kromě toho uvedena možnost automatické nebo strukturované automatické výměny informací. Členské státy ovšem podle článku 18 samy rozhodují, do jaké míry se této výměny informací zúčastní. To, že je zde členským státům dána možnost volby, však nemění nic na předmětu úpravy, tj. na výměně daňových údajů. Pokud členský stát přistoupí k systému, dává k dispozici zejména informace správce daně, kterých je v jiném členském státě třeba ke zdanění. Rozdíl proti postupu při výměně informací uvedenému v článku 5 spočívá pouze v tom, že informace v rámci výměny údajů podle článku 17 se i bez konkrétní žádosti poskytují automatizovanou cestou.

69. Článek 22 nařízení zavazuje členské státy k tomu, aby zřídily a udržovaly centrální databázi s rozsáhlými informacemi, které jsou důležité pro vybírání daně z přidané hodnoty. Existence této databáze je na jedné straně předpokladem pro výměnu údajů elektronickou cestou podle článku 23 nařízení. Na druhé straně však článek 22 stanoví vnitrostátním správcům daně také strukturální úkol, který svým dosahem překračuje rámec pouhé správní spolupráce.

70. Kromě toho umožňuje přístup k údajům z elektronické databáze stanovený v článku 23 i převod informací, které mohou mít značný význam jako výchozí bod pro zdanění. Tak je možné mít přímý přístup k identifikačním číslům pro účely DPH přiděleným dožádaným státem a k celkové hodnotě dodání zboží uvnitř Společenství příslušným osobám nebo je přinejmenším možné tyto údaje automaticky a neprodleně poskytnout. Kromě toho mohou podle článku 24 za předpokladů tam uvedených být bezprostředně a neprodleně poskytnuty některé další informace nebo přímý přístup k nim elektronickými prostředky. Toto doplňuje článek 27 nařízení, který vyjmenovává další údaje, které je třeba uchovávat a poskytovat jiným orgánům, zejména jméno a adresu osoby, které bylo přiděleno příslušné číslo.

71. Mimo takovou výměnu údajů, které mohou být základem pro zdanění, a s tím spojených dopadů na daňové tajemství v členských státech, přináší nařízení ještě další výrazný zásah do autonomie vnitrostátních správců daně.

72. Podle článku 11 nařízení jsou úředníci dožadujícího orgánu oprávněni se po dohodě s dožádaným orgánem zdržovat v prostorách správního orgánu členského státu, v němž má dožádaný orgán sídlo (čl. 11 odst. 1). Kromě toho mohou být přítomni při správních šetřeních (čl. 11 odst. 2).

73. Toto otevření daňových orgánů představuje pozoruhodnou změnu ve spolupráci v daňových záležitostech. Směrnice 77/799 již dávala členským státům možnost dohodnout se na tom, že bude povolena přítomnost úředníků dožadujícího státu ve státě, který poskytuje informace. Jak uvedla Komise ve svém návrhu nařízení o správní spolupráci v oblasti DPH, nebyla ale taková možnost ve většině států právně upravena. V praxi byla přítomnost zahraničních úředníků při kontrolách v téměř všech členských státech dovolena pouze se svolením osoby povinné k dani( ). V některých členských státech byla účast úředníka z jiného členského státu na šetření na jejich území dokonce výslovně zakázána s odkazem na s tím spojené právní problémy( ). To svědčí o tom, že možnost přístupu daňových orgánů jiných členských států zasahuje velmi hluboko do organizace vnitrostátních správců daně.

74. I toto je třeba zohlednit, pokud se má napadené nařízení klasifikovat z hlediska pojmu „daňová ustanovení“. Soudní dvůr se též ve věci C‑338/01 výslovně zaměřil na to, že v několika členských státech se předpisy o způsobech platby a o vymáhání považují za daňová ustanovení( ). Takovéto zohlednění praxe bere v úvahu roli členských států jako suverénních smluvních stran. Pokud existuje v členských státech zvláštní úprava řízení v daňových záležitostech a zvláštní ustanovení o důvěrných informacích pro daňové předpisy a považují je za daňové právní předpisy, ukazuje to na fakt, že procesní pravidla Společenství, která mění tuto oblast zásadním způsobem, jsou rovněž daňovými ustanoveními ve smyslu Smlouvy o ES.

75. Zpřístupnění údajů a otevření finančních orgánů je však jen jednou stranou mince, která se dotýká státu, který informace poskytuje. Významnější z hlediska účelu úpravy je druhá strana, totiž že údaje získané prostřednictvím této spolupráce mohou být v členských státech, které informace obdrží, základem pro zdanění. Nařízení má právě umožnit správné vyměření daní a zajistit správcům daně k tomu potřebné údaje.

76. Zde je zřejmé, že procesní otázky upravené v nařízení č. 1798/2003 se nevěnují pouze všeobecně přeshraniční správní spolupráci, nýbrž mají specifický vztah k hmotněprávním daňovým předpisům a nelze je oddělovat od daňového systému.

77. Dále je třeba poukázat na to, že nařízení v článcích 29 a 30 opakuje povinnost, která již byla stanovena v čl. 26c části B šesté směrnice o DPH pro neusazené osoby povinné k dani, které poskytují elektronické služby osobám nepodléhajícím dani, aby odevzdávaly určité údaje, zejména čtvrtletní daňové přiznání, v elektronické formě. V návaznosti na to je upraven postup pro stanovení technických podrobností a předávání údajů ostatním členským státům. Předmětem nařízení jsou tak přímo samy akty zdanění. Přitom není důležité, že tato věc je již částečně obsažena v šesté směrnici o DPH, neboť zmocňovací podklad pro právní akt je v zásadě nutno určit nezávisle na paralelně existujících předpisech. Kromě toho nařízení povyšuje tato ustanovení oproti směrnici na vyšší právní kvalitu, neboť platí bezprostředně, a tím ukládá povinnosti jednotlivcům nezávisle na vnitrostátních prováděcích předpisech.

78. Nařízení č. 1798/2003 tedy obsahuje předpisy o nepřímých daních ve smyslu článku 93 ES.

C – K ustanovením směrnice č. 2003/93

79. Směrnice 2003/93 přináší kromě rozšíření oblasti působnosti směrnice 77/799 na daně z pojistného i nepatrnou změnu ustanovení o důvěrnosti obsaženého v uvedené směrnici: čl. 1 odst. 3 napadené směrnice obsahuje nové znění čl. 7 odst. 1 směrnice 77/799. Podle tohoto znění mohou být informace získané od členských států použity také pro vyměření daní, odvodů a poplatků podle článku 2 směrnice o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z operací, které jsou součástí systému financování Evropského zemědělského orientačního a záručního fondu, zemědělských dávek a cel( ).

80. Vzhledem k tomu, že obsah napadené směrnice spočívá především v tom, že stanoví, že ustanovení směrnice 77/799 jsou použitelná i na daně z pojistného, musí být pro stanovení správného zmocňovacího podkladu brána v úvahu ustanovení směrnice 77/799.

81. Směrnice 77/799 nebyla svého času soudně napadena. Lhůty pro takový úkon již také dávno uplynuly. Tím, že směrnice 2003/93 rozšiřuje oblast působnosti směrnice 77/799, představuje však sama o sobě napadnutelný právní akt, jehož zákonnost se odvozuje od veškerých předpisů, jejichž oblast působnosti byla rozšířena.

82. Podle článku 1 směrnice 77/799 si členské státy poskytují vzájemně veškeré údaje, které by jim mohly umožnit případné vyměření daní, které spadají do oblasti působnosti směrnice. Článek 2 směrnice 77/799 pak blíže vymezuje postup při poskytování údajů na žádost. Článek 3 stanoví postup při automatické výměně údajů uvedených v čl. 1 odst. 1 a článek 4 upravuje postup při spontánní výměně údajů v případech tam vymezených.

83. Podobně jako u nařízení je zde povinnost poskytovat informace. Pouze z důvodů uvedených v článku 8 směrnice 77/799 může být poskytnutí údajů odmítnuto, a to pokud právní předpisy nebo správní praxe brání příslušným orgánům členského státu, který má poskytnout údaj, v získávání a použití takových údajů pro vlastní daňové účely (čl. 8 odst. 1), pokud by vedlo k prozrazení dále vyjmenovaných tajemství nebo pokud by šíření daného údaje odporovalo veřejnému pořádku (čl. 8 odst. 2) nebo pokud zúčastněný členský stát, který má o údaje zájem, není z právních nebo faktických důvodů schopen odpovídající údaje sám poskytovat (čl. 8 odst. 3).

84. Obsah směrnice je tak paralelní s obsahem nařízení č. 1798/2003. Je tedy stanovena povinnost výměny údajů, které mohou být základem pro zdanění.

85. Pravidla obsažená ve směrnici 77/799 sice v některých bodech nejdou tak daleko jako výše zkoumané nařízení, zejména přizvání úředníků dožadujícího členského státu je zde ponecháno na úvaze členských států (článek 6). Nicméně v oblasti poskytování údajů směrnice stejně jako nařízení č. 1798/2003 na jedné straně upravuje uvolnění daňových informací a na druhé straně vytváří základ pro správné vyměření daně.

86. Napadená směrnice 2003/93 tento režim přenáší na daně z pojistného. Stejně jako u nařízení č. 1798/2003 je oblast upravená napadenou směrnicí tak úzce spjata s vyměřováním daní, protože má specifický vztah k hmotnému daňovému právu, a proto také obsahuje ustanovení o nepřímých daních.

D – Závěry

87. Oba napadené akty tedy obsahují daňová ustanovení. Vzhledem k tomu, že nařízení č. 1798/2003 se týká daně z přidané hodnoty, bylo oprávněně založeno na článku 93 ES. Směrnice 2003/93 se týká daní z pojistného, a proto musí být založena na článku 93 ES. Jelikož kromě toho celkově pozměňuje směrnici 77/799, což se týká také přímých daní uvedených ve směrnici 77/799, mohl být zároveň vzat za právní základ článek 94 ES. Uvedené právní akty byly tedy založeny na správném právním základě.

88. Žaloba Komise proto není opodstatněná a je třeba ji zamítnout.

VI – K nákladům řízení

89. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise neměla ve věci úspěch a Rada podala odpovídající návrh, je namístě uložit Komisi náhradu nákladů řízení. V souladu s čl. 69 odst. 4 jednacího řádu ponesou členské státy, které vstoupily do sporu jako vedlejší účastníci, vlastní náklady řízení.

VII – Závěry

90. Na základě výše uvedeného navrhuji, aby bylo rozhodnuto takto:

1. Žaloba se zamítá.

2. Komisi Evropských společenství se ukládá náhrada nákladů řízení.

3. Spojené království Velké Británie a Severního Irska, Portugalská republika a Irsko ponesou vlastní náklady řízení.