Za prvé v rámci projektu OECD týkajícího se eroze základu daně a přesouvání zisku (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) se většina členských států zavázala provést opatření obsažená v závěrečných zprávách BEPS, které byly zveřejněny dne 5. října 2015 a v listopadu 2015 je schválili vedoucí představitelé skupiny G20. Avšak jednostranné a různorodé provádění projektu BEPS každým členským státem by v důsledku vzniku střetů vnitrostátních politik, narušení trhu a daňových překážek pro podniky v EU mohlo roztříštit jednotný trh. Mohly by tím také vzniknout nové mezery a nesoulad v předpisech, které by mohly být zneužity společnostmi, které se chtějí vyhnout zdanění, a úsilí členských států o zamezení takových praktik by tak bylo znehodnoceno. Pro správné fungování jednotného trhu má proto zásadní význam, aby členské státy – přinejmenším – jednotně a koordinovaně provedly opatření projektu BEPS organizace OECD do svých vnitrostátních systémů.

Účelem pravidel této směrnice je bojovat s přeshraničními praktikami vyhýbání se daňovým povinnostem a stanovit společný rámec pro koordinované provádění projektu BEPS do vnitrostátních právních předpisů členských států. Těchto cílů nelze uspokojivě dosáhnout prostřednictvím opatření přijímaných každým členským státem samostatně. Takový přístup by ve skutečnosti pouze opakoval a možná i zhoršil stávající roztříštění vnitřního trhu a udržoval by současnou neefektivitu a narušení vyplývající ze směsi různorodých individuálních opatření. Mají-li se přijmout řešení, která fungují pro celý vnitřní trh (např. odstranění nesouladu v důsledku rozdílů mezi vnitrostátními daňovými systémy) a zvyšují jeho (vnitřní a vnější) odolnost proti agresivnímu daňovému plánování, představují vhodnou cestu vpřed koordinované iniciativy na úrovni EU.

Daňoví poplatníci se mohou snažit o snížení svých daňových odvodů přesunutím svého daňového domicilu a/nebo aktiv do jurisdikce s nízkým zdaněním. Takové praktiky narušují trh, protože způsobují erozi základu daně ve státě odchodu, a přesunují budoucí zisky, které mají podléhat zdanění v cílové jurisdikci s nízkým zdaněním. Pokud daňoví poplatníci převedou svůj daňový domicil mimo určitý členský stát, bude tento stát připraven o své budoucí právo na zdanění příjmů těchto poplatníků, které již mohly být vytvořeny, avšak nebyly dosud realizovány. Stejná komplikace vzniká, pokud daňoví poplatníci převedou aktiva mimo určitý členský stát (aniž by je zcizili), přičemž tato aktiva zahrnují nerealizované zisky.

S ohledem na uvedené skutečnosti nebylo pro tento návrh provedeno posouzení dopadů, a to z těchto důvodů: existuje silná vazba na práci OECD na téma BEPS, SWD obsahuje velmi mnoho důkazů a analýz, zúčastněné strany byly již dříve široce zapojeny do konzultací ohledně technických prvků navrhovaných pravidel a především existuje naléhavá aktuální poptávka po koordinované činnosti v EU v této záležitosti, jež představuje mezinárodní politickou prioritu.

Mnohé členské státy se jakožto členové OECD zavázaly urychleně transponovat výstupy projektu BEPS do svých vnitrostátních právních předpisů. Vzhledem k této skutečnosti má zásadní význam dosáhnout rychle dohody o pravidlech pro koordinaci provádění závěrů projektu BEPS v EU. S ohledem na vysoké riziko fragmentace vnitřního trhu, k níž by mohlo dojít v důsledku nekoordinovaných jednostranných opatření členských států, Komise v tomto návrhu předkládá minimální společná řešení pro provádění. Komise vynaložila maximální úsilí, aby současně reagovala jednak na urgentní potřebu jednat, jednak na naléhavou potřebu zamezit tomu, aby bylo fungování vnitřního trhu narušeno buď jednostrannými opatřeními přijatými členskými státy (ať se jedná o členy OECD, či nikoli), nebo tím, že jiné členské státy neprovedou žádná opatření. Rovněž byla zvažována možnost navrhnout nástroje „soft law“, byla však zamítnuta jako nevhodná pro zajištění koordinovaného přístupu.

Poté, co OECD na začátku roku 2013 vydala svou zprávu Addressing Base Erosion and Profit Shifting (Řešení problému eroze základu daně a přesouvání zisku) a vedoucí představitelé skupiny G20 v září 2013 schválili akční plán pro BEPS, zahájila OECD dvouleté období intenzivní práce, která vedla v listopadu 2015 k vydání 13 zpráv. Tyto zprávy obsahují nové nebo posílené mezinárodní normy, jakož i konkrétní opatření, která mají státům pomoci proti BEPS bojovat. Členové OECD/G20 tento komplexní balíček přijímají a zavazují se k jeho konzistentnímu provádění.

Příjmy přesouvané do dceřiné společnosti jsou obvykle mobilními pasivními příjmy. Příkladem jednoho z běžných systémů je situace, kdy je v rámci skupiny na ovládanou zahraniční společnost nejprve přesunuto vlastnictví nehmotných aktiv (např. duševního vlastnictví) a ve druhém kroku je přesunut velký objem příjmů v podobě licenčních poplatků jako protiplnění za právo užívat aktiva vlastněná a spravovaná touto ovládanou zahraniční společností. Tyto praktiky přesouvání zisku mají zřejmý dopad na fungování vnitřního trhu, zejména pokud jsou příjmy přesouvány mimo EU do třetích zemí s nízkým zdaněním.

Daňoví poplatníci, kteří ovládají dceřiné společnosti v jurisdikcích s nízkým zdaněním, někdy v rámci daňového plánování přesouvají velké objemy zisků z (vysoce zdaněné) mateřské společnosti do dceřiných společností, které podléhají nízké míře zdanění. To má za následek snížení celkové daňové zátěže skupiny. Výše uvedená analýza týkající se prahové hodnoty nízkého zdanění platí také pro pravidla týkající se ovládaných zahraničních společností.

Kromě toho použitím ustanovení o případech, kdy se osvobození neuplatní, by příjmy pocházející ze třetí země byly v členském státě daňového poplatníka zdaněny na stejné úrovni jako příjmy tuzemského původu, čímž by se zajistilo rovné zacházení mezi platbami pocházejícími z Unie a ze třetích zemí. Členské státy by tak nadále plnily své závazky přijaté v rámci evropského i mezinárodního práva.

Navrhovaný režim zohledňuje skutečnost, že v Unii neexistuje harmonizace sazeb daně z příjmu právnických osob. Aby se zamezilo vyhýbání se daňovým povinnostem, měla by být prahová hodnota v každém případě stanovena tak, aby postihovala situace, kdy je úroveň zdanění pod 50 procenty ve srovnání se státem daňového poplatníka, jenž je příjemcem platby. Na druhé straně by tato prahová hodnota neměla být stanovena tak nízká, aby uvedené opatření zbavila jakéhokoli smyslu tím, že by postihovala pouze nejagresivnější daňové jurisdikce. V tomto kontextu by test spočívající v tom, že zákonná sazba daně z příjmů PO v zemi rezidence daného subjektu nebo v zemi, v níž se nachází stálá provozovna, je nižší než 40 procent zákonné sazby daně z příjmů PO v členském státě daňového poplatníka, dosáhl rovnováhy mezi uznáním určitého rozmezí pro spravedlivou daňovou soutěž a potřebou zamezit vyhýbání se daňovým povinnostem.

Vzhledem k tomu, že tato směrnice nezavádí samostatný systém zdanění právnických osob, ani neobsahuje mechanismus pro konsolidaci základů daně společností ve skupině v celé Unii takovým způsobem, jaký stanoví návrh společného konsolidovaného základu daně z příjmů PO, bylo by logické použít jako referenční hodnotu zákonnou sazbou daně z příjmů PO v členském státě daňového poplatníka, jenž je příjemcem dotyčných zahraničních příjmů – alespoň do doby, než bude znovu předložen návrh společného konsolidovaného základu daně z příjmů PO, jak ohlásila Komise.

Komise ve svém návrhu směrnice o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (PO) zavedla ustanovení o případech, kdy se osvobození neuplatní, které má postihnout situace, kdy byly příjmy plynoucí na vnitřní trh ze třetí země v této třetí zemi zdaněny zákonnou sazbou daně z příjmů PO, která je nižší než 40 procent průměrné zákonné sazby daně z příjmů právnických osob v Unii. Toto pravidlo by zajistilo, že budou příjmy pocházející ze třetích zemí vstupovat do Unie poté, co byly zdaněny na úrovni, která se rovná alespoň nejnižší úrovni zdanění, jež by se na tuto platbu uplatnilo, pokud by pocházela z některého členského státu. Za tímto účelem návrh společného konsolidovaného základu daně z příjmů PO používá jako referenční hodnotu průměrnou zákonnou sazbu daně z příjmů PO v Unii.

s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na článek 115 této smlouvy,

s ohledem na návrh Evropské komise,

po postoupení návrhu legislativního aktu vnitrostátním parlamentům,

s ohledem na stanovisko Evropského parlamentu,

s ohledem na stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru,

v souladu se zvláštním legislativním postupem,

vzhledem k těmto důvodům:

(1)Současné politické priority v oblasti mezinárodního zdanění zdůrazňují potřebu zajistit, aby byly daně placeny tam, kde vznikají zisky a hodnota. Je proto nezbytné obnovit důvěru ve spravedlnost daňových systémů a umožnit vládám účinně vykonávat svou daňovou suverenitu. Tyto nové politické cíle byly převedeny do podoby doporučení pro konkrétní akce v rámci iniciativy proti erozi základu daně a přesouvání zisku (BEPS), jejímž autorem je Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD). V reakci na potřebu spravedlivějšího zdanění Komise ve svém sdělení ze dne 17. června 2015 představila akční plán pro spravedlivý a efektivní systém daně z příjmů právnických osob v Evropské unii (dále jen „akční plán“).

(2)Většina členských států se jakožto členové OECD zavázala provést výstupy 15 opatření proti erozi základu daně a přesouvání zisku, zveřejněných dne 5. října 2015. Pro řádné fungování vnitřního trhu je proto nezbytné, aby členské státy přinejmenším splnily své závazky v rámci projektu BEPS a obecněji, aby přijaly opatření odrazující od praktik vyhýbání se daňovým povinnostem a zajistily spravedlivé a účinné zdanění v Unii, a to dostatečně jednotným a koordinovaným způsobem. Na trhu vysoce integrovaných ekonomik existuje potřeba společných strategických přístupů a koordinované akce pro lepší fungování vnitřního trhu a maximalizaci pozitivních účinků iniciativy proti BEPS. Pouze společný rámec může zabránit fragmentaci trhu a ukončit stávající nesoulad mezi daňovými systémy a narušení trhu. Vnitrostátní prováděcí opatření, která v celé Unii sledují jednotnou linii, by navíc daňovým poplatníkům poskytla právní jistotu, že uvedená opatření budou v souladu s právem Unie.

(3)Je nezbytné stanovit pravidla za účelem zvýšení průměrné úrovně ochrany proti agresivnímu daňovému plánování v rámci vnitřního trhu. Jelikož by tato pravidla musela odpovídat 28 různým systémům daně z příjmů právnických osob, měla by být omezena na obecná ustanovení a jejich provádění by mělo být ponecháno na členských státech, které jsou lépe schopny utvářet konkrétní prvky uvedených pravidel způsobem, který nejlépe odpovídá jejich systémům daně z příjmů právnických osob. Tohoto cíle by bylo možné dosáhnout vytvořením minimální úrovně ochrany vnitrostátních systémů daně z příjmů právnických osob v celé Unii. Je proto nutné koordinovat reakce členských států při provádění výstupů 15 opatření proti erozi základu daně a přesouvání zisku za účelem zvýšení efektivity vnitřního trhu jako celku při boji proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem. Je tedy nezbytné stanovit společnou minimální úroveň ochrany vnitřního trhu ve specifických oblastech.

(4)Je nezbytné stanovit pravidla platná pro všechny daňové poplatníky, kteří v určitém členském státě podléhají dani z příjmu právnických osob. Uvedená pravidla by měla platit rovněž pro stálé provozovny těchto daňových poplatníků z řad právnických osob, které se mohou nacházet v jiných členských státech. Daňoví poplatníci z řad právnických osob mohou být v určitém členském státě rezidentem pro daňové účely, nebo mohou být usazeni podle právních předpisů některého členského státu. Uvedená pravidla by se měla vztahovat i na stálé provozovny subjektů, které jsou pro daňové účely rezidentem ve třetí zemi, pokud jsou umístěny v jednom nebo více členských státech.

(5)Je nezbytné stanovit pravidla proti erozi základu daně na vnitřním trhu a přesouvání zisku mimo vnitřní trh. Aby se přispělo k dosažení tohoto cíle, jsou nezbytná pravidla v těchto oblastech: omezení odpočitatelnosti úroků, zdanění při odchodu, ustanovení o případech, kdy se osvobození neuplatní (switch-over clause), obecné pravidlo proti zneužívání, pravidla týkající se ovládaných zahraničních společností a rámec pro řešení hybridních uspořádání využívajících nesouladu mezi daňovými systémy. Pokud použití uvedených pravidel povede ke dvojímu zdanění, měli by daňoví poplatníci obdržet úlevu prostřednictvím odpočtu daně zaplacené v jiném členském státě, popřípadě ve třetí zemi. Účelem těchto pravidel by proto neměl být jen boj proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, ale také zamezení dalších překážek na trhu, jako je dvojí zdanění.

(6)Přeshraniční skupiny společností ve snaze snížit svou celkovou daňovou povinnost ve stále větší míře přesouvají své zisky, často prostřednictvím navýšených úrokových plateb, z jurisdikcí s vysokým zdaněním do zemí s mírnějšími daňovými režimy. Pro účely odrazování od takových praktik je nezbytné pravidlo omezení odpočitatelnosti úroků, které omezí odpočitatelnost čistých finančních nákladů daňových poplatníků (tj. částky, o kterou finanční výdaje přesahují finanční příjmy). Je proto nezbytné stanovit poměr pro odpočitatelnost, jenž bude odkazovat na hospodářský výsledek daňového poplatníka před úroky, zdaněním, odpisy a amortizací (EBITDA). Finanční příjmy osvobozené od daně by neměly být započteny proti finančním nákladům. Důvodem je to, že při určování výše, do které lze odečíst úroky, by měly být brány v úvahu pouze zdanitelné příjmy. Pro snížení zátěže daňových poplatníků, u nichž existuje v souvislosti s erozí základu daně a přesouváním zisku nižší riziko, by měly být čisté úroky vždy odpočitatelné až do stanovené maximální výše, která se použije, pokud má za následek vyšší odpočet, než poměr na základě EBITDA. Je-li daňový poplatník součástí skupiny, která podává statutární konsolidovanou účetní závěrku, mělo by být pro účely přiznání nároku daňového poplatníka na odpočet vyšší částky čistých finančních nákladů vzato v úvahu celkové zadlužení skupiny. Pravidlo omezení odpočitatelnosti úroků by se mělo použít ve vztahu k čistým finančním nákladům daňového poplatníka bez rozlišení toho, zda náklady pocházejí z dluhů upsaných na vnitrostátní úrovni, přeshraničně v rámci Unie nebo ve třetí zemi. I když je obecně uznáváno, že na finanční podniky, tj. finanční instituce a pojišťovny, by se omezení odpočitatelnosti úroků mělo rovněž vztahovat, uznává se rovněž, že tato dvě odvětví vykazují zvláštní rysy, které vyžadují individuálnější přístup. Jelikož diskuse v této oblasti v mezinárodním kontextu a na úrovni Unie dosud nepřinesly dostatečně konkrétní výsledky, není zatím možné stanovit ve finančním a pojišťovacím odvětví zvláštní pravidla.

(7)Zdanění při odchodu zajišťuje, že pokud daňový poplatník přesune aktiva nebo svůj daňový domicil mimo daňovou pravomoc určitého státu, tento stát zdaní ekonomickou hodnotu jakýchkoli kapitálových zisků vytvořených na jeho území, i když tento zisk nebyl v době odchodu dosud realizován. Je proto nezbytné upřesnit případy, kdy se na daňové poplatníky vztahují pravidla zdanění při odchodu a jejich nerealizované kapitálové zisky, jež se vytvořily v jejich převedených aktivech, jsou zdaněny. Pro výpočet dotyčných částek je nutné stanovit tržní hodnotu převedených aktiv na základě zásady obvyklých tržních podmínek. V rámci Unie je nezbytné řešit uplatňování zdanění při odchodu a popsat podmínky pro dodržení právních předpisů Unie. V uvedených situacích by daňoví poplatníci měli mít právo buď částku vyměřené daně při odchodu zaplatit okamžitě, nebo platbu daně odložit, případně spolu s úroky a jistotou, po dobu několika let a vyrovnat svou daňovou povinnost ve splátkách. Daň při odchodu by neměla být požadována, pokud má převod aktiv dočasnou povahu a dokud je zamýšleno vrátit dotyčná aktiva do členského státu převodce, pokud k převodu dochází s cílem dodržet obezřetnostní požadavky, pro účely řízení likvidity nebo pokud jde o obchody zajišťující financování (securities financing transactions) či aktiva poskytovaná jako kolaterál.

(8)Vzhledem k inherentním obtížím při započtení daní zaplacených v zahraničí mají státy tendenci zahraniční příjmy ve státě sídla stále více osvobozovat od zdanění. Nezamýšlený negativní dopad tohoto přístupu však spočívá v tom, že podporuje situace, kdy nezdaněné nebo málo zdaněné příjmy vstupují na vnitřní trh, kde se potom – v mnoha případech nezdaněné – za využití nástrojů, jež jsou k dispozici na základě unijních právních předpisů, pohybuje v rámci Unie. Proti těmto praktikám se běžně používají ustanovení o případech, kdy se osvobození neuplatní. Je proto nezbytné přijmout ustanovení o případech, kdy se osvobození neuplatní, zaměřené proti některým druhům příjmů ze zahraničí, například rozdělování zisku, výnosům ze zcizení podílů a ziskům stálých provozoven, které jsou v Unii osvobozeny od daně a pocházejí ze třetích zemí. Tyto příjmy by měly v Unii podléhat zdanění, pokud byly ve třetí zemi zdaněny pod určitou úrovní. Vzhledem k tomu, že ustanovení o případech, kdy se osvobození neuplatní, nevyžaduje kontrolu nad nízko zdaněným subjektem a statutární účetní závěrka subjektu proto nemusí být dostupná, výpočet efektivní daňové sazby může být velmi komplikovaný. Členské státy by proto měly při uplatňování ustanovení o případech, kdy se osvobození neuplatní, používat běžnou daňovou sazbu. V zájmu zabránění dvojímu zdanění by členské státy, které uplatňují ustanovení o případech, kdy se osvobození neuplatní, měly započíst daň odvedenou v zahraničí.

(9)Daňové systémy obsahují obecná pravidla proti zneužívání, určená k boji proti nekalým daňovým praktikám, s nimiž se dosud nevypořádala specificky zacílená ustanovení. Funkce obecných pravidel proti zneužívání proto spočívá v zaplnění mezer, čímž by neměla být dotčena použitelnost zvláštních pravidel proti zneužívání. V rámci Unie by se mělo uplatňování obecných pravidel proti zneužívání omezit na mechanismy, které jsou „čistě vykonstruované“ (nejsou „skutečné“); v ostatních případech by daňový poplatník měl mít právo zvolit si nejefektivnější daňovou strukturu pro své obchodní záležitosti. Dále je důležité zajistit, aby se obecná pravidla proti zneužívání uplatňovala ve vnitrostátních situacích, v rámci Unie i vůči třetím zemím jednotně, aby se oblast jejich působnosti a výsledky uplatňování ve vnitrostátních a přeshraničních situacích nelišily.

(10)Výsledkem použití pravidel týkajících se ovládaných zahraničních společností je přiřazení příjmů nízce zdaněné ovládané dceřiné společnosti zpět její mateřské společnosti. Mateřská společnost je následně povinna odvést z těchto přiřazených příjmů daň ve státě, v němž je rezidentem pro daňové účely. V závislosti na politických prioritách uvedeného státu se mohou pravidla týkající se ovládaných zahraničních společností zaměřovat na celou nízce zdaněnou dceřinou společnost, nebo se omezit na příjmy, které byly na dceřinou společnost vykonstruovaně odkloněny. Je žádoucí řešit situace ve třetích zemích i v Unii. V zájmu dodržení základních svobod by se měl dopad těchto pravidel v rámci Unie omezit na mechanismy, které vedou k vykonstruovanému přesunu zisků z členského státu mateřské společnosti do ovládané zahraniční společnosti. V tomto případě by měla být výše příjmů přiřazených mateřské společnosti upravena podle zásady obvyklých tržních podmínek, aby stát mateřské společnosti zdaňoval pouze částky příjmů ovládané zahraniční společnosti v míře, v níž s touto zásadou nejsou v souladu. Pravidla týkající se ovládaných zahraničních společností by se neměla vztahovat na finanční podniky, pokud jsou daňovými rezidenty v Unii, včetně stálých provozoven těchto podniků nacházejících se v Unii. Důvodem je to, že prostor pro legitimní uplatňování uvedených pravidel v rámci Unie by měl být omezen na vykonstruované situace bez ekonomické podstaty, takže silně regulované odvětví finančních a pojišťovacích služeb by tato pravidla pravděpodobně vůbec nepostihla.

(11)Hybridní uspořádání využívající nesouladu mezi daňovými systémy jsou důsledkem rozdílů v právní kvalifikaci plateb (finančních nástrojů) nebo subjektů; tyto rozdíly se projevují v situaci, kdy se spolu setkávají právní systémy dvou jurisdikcí. Výsledkem takového nesouladu je často dvojí odpočet (tj. odpočet v obou státech) nebo odpočet příjmů v jednom státě, aniž by byly zahrnuty do základu daně druhého státu. Aby se takovému výsledku zabránilo, je nezbytné stanovit pravidla, na jejichž základě by jedna ze dvou jurisdikcí v situaci nesouladu měla určit právní kvalifikaci hybridního nástroje nebo subjektu a druhá jurisdikce by ji měla přijmout. I když se členské státy v rámci Skupiny pro kodex chování (zdanění podniků) dohodly na pokynech ohledně zdaňování hybridních subjektů a hybridních stálých provozoven v rámci Unie, jakož i ohledně zdaňování hybridních subjektů ve vztazích se třetími zeměmi, je stejně nezbytné zavést závazná pravidla. Je také nutné omezit oblast působnosti těchto pravidel na hybridní uspořádání mezi členskými státy. Hybridní uspořádání mezi členskými státy a třetími zeměmi je třeba ještě dále prozkoumat.

(12)Je nezbytné vyjasnit, že prováděním pravidel proti vyhýbání se daňovým povinnostem stanovených v této směrnici by neměla být dotčena povinnost daňových poplatníků dodržovat zásadu obvyklých tržních podmínek, ani případné právo členského státu upravit daňovou povinnost směrem nahoru v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek.

(13)Evropský inspektor ochrany údajů byl konzultován v souladu s čl. 28 odst. 2 nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 45/2001. Na zpracovávání osobních údajů prováděné v rámci této směrnice se vztahuje právo na ochranu osobních údajů v souladu s článkem 8 Listiny základních práv Evropské unie, jakož i směrnice Evropského parlamentu a Rady 95/46/ES.