SDĚLENÍ KOMISE EVROPSKÉMU PARLAMENTU, RADĚ A EVROPSKÉMU HOSPODÁŘSKÉMU A SOCIÁLNÍMU VÝBORU o práci Společného fóra EU pro vnitropodnikové oceňování v období od července 2012 do ledna 2014 /* COM/2014/0315 final */





1. Úvod Globální hospodářská provázanost a interakce mezi daňovými pravidly jednotlivých států může vést ke dvojímu zdanění či dvojímu nezdanění nadnárodních podniků. Akční plán k problematice oslabování daňové základny a přesouvání zisku, který v červenci 2013 předložila Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), má za cíl zlepšit mezinárodní daňová pravidla a získal širokou mezinárodní podporu na nejvyšší úrovni. Akční plán identifikuje několik nedostatků ve stávajících mezinárodních daňových pravidlech a standardech, které lze využít k oslabování daňové základny v jiných jurisdikcích a k přesouvání prvků daňové základny za účelem snížení celkové daňové zátěže. Z hlediska Evropské unie (EU) brání stávající mezery v mezinárodních daňových pravidlech a standardech hladkému fungování vnitřního trhu, který zahrnuje 28 rozdílných daňových režimů. Komise se domnívá, že v zájmu dosažení fungujících řešení v rámci EU je důležité, aby se zkoumaly součinnosti mezi stávající mezinárodní rozpravou na téma oslabování daňové základny a přesouvání zisku a debatami v rámci EU; přitom je třeba zohlednit povinností vyplývající ze Smlouvy o EU, jakož i prosazovat zájmy EU při stanovení mezinárodních standardů. Komise rovněž uznává, že opatření přijatá na úrovni EU mohou přispět k dosažení cílů stanovených v akčním plánu k problematice oslabování daňové základny a přesouvání zisku. V oblasti vnitropodnikového oceňování se nadnárodní společnosti i daňové správy potýkají s praktickými problémy při oceňování přeshraničních transakcí mezi sdruženými podniky pro daňové účely. Metoda, kterou přijaly členské státy EU k přesnému oceňování těchto transakcí, je založena na zásadě obvyklých tržních podmínek (arm's length principle)[1]. Zásada obvyklých tržních podmínek je založena na srovnání podmínek, jež uplatňují propojené podniky, a podmínek, jež by se použily mezi nezávislými podniky. Výklad a použití zásady obvyklých tržních podmínek se však liší jak na úrovni daňových správ, tak mezi daňovými správami a podniky. To může vést k nejistotě, zvýšeným nákladům a možnému dvojímu zdanění nebo dokonce dvojímu nezdanění. Tyto aspekty mají negativní dopad na hladké fungování vnitřního trhu. Komise v říjnu 2002[2] ustavila skupinu odborníků Společné fórum EU pro vnitropodnikové oceňování (EU Joint Transfer Pricing Forum – JTPF), aby nalézala pragmatická řešení problémů vzniklých uvnitř EU při použití zásady obvyklých tržních podmínek. JTPF funguje na základě čtyřletých mandátů, které bývají stanoveny v rozhodnutích Komise. Stávající mandát JTPF potrvá do 31. března 2015. JTPF je významným zdrojem pro práci Komise na zlepšení postupů správy a fungování vnitropodnikového oceňování v EU. Může rovněž sloužit jako užitečný zdroj informací pro projekt OECD týkající se oslabování daňové základny a přesouvání zisku, který podporuje skupina G 20. V tomto sdělení se podává zpráva o práci JTPF za období od července 2012 do ledna 2014. 2. Shrnutí činností JTPF v době od července 2012 do ledna 2014 V období od července 2012 do ledna 2014 pokračovalo JTPF v provádění svého pracovního programu na období let 2011–2015 a sešlo se čtyřikrát. Byly dokončeny podrobné zprávy o třech tématech – druhotných úpravách, řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování a vyrovnávacích úpravách. Souběžně s tím provedlo JTPF několikrát monitorování. K probíhajícím projektům JTPF patří sledování praktického fungování Úmluvy 90/436/EHS o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků[3] (úmluva o arbitráži) a revidovaného kodexu chování pro účinné provádění Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků[4], jakož i sledování kodexu chování ohledně dokumentace v oblasti převodních cen mezi sdruženými podniky v Evropské unii (EU TPD)[5]. Práce JTPF byla celkově v souladu s opatřeními stanovenými v akčním plánu k problematice oslabování daňové základny a přesouvání zisku. Nově přijaté zprávy by mohly tvořit podklad pro případnou revizi příslušných ustanovení komentáře k vzorové úmluvě OECD o daních i pokynů OECD týkajících se převodních cen, zatímco stávající práce JTPF na zlepšení praktického fungování úmluvy o arbitráži je relevantní pro rozpravu na téma oslabování daňové základny a přesouvání zisku, a to ohledně zvýšení účinnosti mechanismů řešení sporů (opatření 14 akčního plánu k problematice oslabování daňové základny a přesouvání zisku). Práce na dokumentaci týkající se převodních cen v rámci problematiky oslabování daňové základny a přesouvání zisku (opatření 13 akčního plánu k problematice oslabování daňové základny a přesouvání zisku) bude rovněž těžit ze zjištění JTPF při probíhající revizi EU TPD. 2.1 Zpráva JTPF o druhotných úpravách (příloha I) Právní předpisy týkající se převodních cen v některých členských státech umožňují nebo vyžadují „druhotnou transakci“, aby se skutečné rozdělení zisků uvedlo do souladu s původní úpravou převodní ceny („prvotní úpravou“). K dvojímu zdanění může dojít v důsledku skutečnosti, že sama druhotná transakce může mít daňové dopady a vést k úpravě („druhotné úpravě“). Dotazník JTPF zhodnotil situaci v členských státech k 1. červenci 2011 a odhalil, že v souvislosti s druhotnými úpravami existují různé právní předpisy i praxe, které mohou vést k dvojímu zdanění v rámci EU. Zpráva prezentuje obecné aspekty druhotných úprav a podává doporučení, jak vyřešit případné dvojí zdanění v tomto kontextu. Členským státům, ve kterých nejsou druhotné úpravy povinné, se doporučuje, aby se zdržely jejich provádění, a tak zamezily dvojímu zdanění. Členským státům, ve kterých jsou druhotné úpravy povinné, se doporučuje, aby stanovily způsoby a prostředky k zamezení dvojího zdanění. Tato doporučení však předpokládají, že daňový poplatník jedná v dobré víře. Na základě směrnice EU o mateřských a dceřiných společnostech (Parent Subsidiary Directive – PSD)[6] zpráva doporučuje charakterizovat druhotné úpravy v rámci EU jako nepřímé dividendy nebo nepřímé kapitálové vklady. V souladu s tím PSD zajišťuje, aby na distribuci od dceřiné společnosti ve prospěch mateřské společnosti v rámci EU nebyla uvalena srážková daň. U případů, na které se PSD nevztahuje, zpráva popisuje a doporučuje postup repatriace v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody, ke kterému lze přikročit v rámci příslušné platné dohody o zamezení dvojího zdanění nebo dokonce v dřívější fázi. Dále se doporučuje, že by se členské státy měly zdržet uložení sankce ve vztahu k druhotné úpravě. Doporučení ve zprávě řeší většinu případů dvojího zdanění vyplývajícího z odlišné praxe v členských státech, pokud jde o druhotné úpravy. 2.2 Zpráva JTPF o řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování (příloha II) Prosazování a dodržování pravidel vnitropodnikového oceňování může být náročné na zdroje pro daňové správy i daňové poplatníky. JTPF uznává, že dostupné zdroje pro převodní ceny jsou omezené, a proto by měly být vynakládány efektivně. Pro tento účel je důležité posoudit rizika, řešit je účinným způsobem a mít zavedeny mechanismy, kterými se spory účinně a včas řeší. Zpráva zdůrazňuje, že kromě toho, že jsou k dispozici právní a praktické nástroje, mohou daňové správy i daňoví poplatníci v EU používat zvláštní nástroje k řízení vnitropodnikového oceňování. Tyto nástroje zahrnují výměnu informací, společné pracovní postupy pro audity obecně, koordinované přístupy k auditům převodních cen, společnou normu pro dokumentaci[7] a mechanismus řešení sporů podle úmluvy o arbitráži. Zpráva navazuje na předchozí práci o řízení rizika, kterou odvedla Komise[8] a jiné subjekty, např. OECD[9], a uvádí tuto práci do souvislosti zvláštních problémů vnitropodnikového oceňování, jakož i právních a správních nástrojů dostupných v rámci EU. Zpráva obsahuje pokyny týkající se řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování na základě obecných zásad spolupráce mezi daňovým poplatníkem a daňovou správou (daňovými správami), identifikace oblastí s vysokým a nízkým rizikem a rovněž cílených, včasných a přiměřených opatření. Pro období předcházející auditu doporučuje zpráva komunikaci mezi daňovým poplatníkem a daňovou správou (daňovými správami) v rané fázi a nalezení rovnováhy mezi potřebou informací na straně daňové správy (daňových správ) a zátěží vloženou na daňového poplatníka v důsledku žádostí o informace. Zpráva rovněž doporučuje, aby členské státy za vhodných okolností zvážily výměnu informací na základě směrnice EU týkající se správní spolupráce[10]. Podle směrnice může každý příslušný orgán členského státu požadovat relevantní informace od příslušného orgánu jiného členského státu. Příslušné orgány mohou také informace, které považují za relevantní pro ostatní příslušné orgány, s těmito ostatními příslušnými orgány z vlastního podnětu spontánně sdílet. Dále by daňové správy měly mít k dispozici vhodné nástroje k řešení případů s vysokým rizikem. U fáze auditu zpráva doporučuje daňovým poplatníkům a daňovým správám dosáhnout v rané fázi vzájemného porozumění ohledně skutečností a okolností, na nichž jsou založeny posuzované transakce. Doporučuje také, aby členské státy za vhodných okolností zvážily kooperativní přístupy v rámci EU v oblasti auditů. Ve fázi řešení sporů doporučuje zpráva účinné a včasné řešení v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody a úmluvy o arbitráži. 2.3 Zpráva JTPF o vyrovnávacích úpravách (příloha III) Vyrovnávací úpravy jsou úpravy převodních cen, „ve kterých daňový poplatník vykazuje pro daňové účely převodní cenu, která podle názoru daňového poplatníka odpovídá ceně za obvyklých tržních podmínek pro kontrolovanou transakci, i když se tato cena liší od částky skutečně účtované mezi sdruženými podniky“[11]. Dotazníkové šetření JTPF posoudilo situaci v členských státech EU k 1. červenci 2011 a odhalilo, že v členských státech existují, pokud jde o vyrovnávací úpravy, různé postupy. Podmínky, postupy a doba k provedení těchto úprav se v jednotlivých členských státech liší, v důsledku čehož může dojít k dvojímu zdanění, jakož i dvojímu nezdanění. Účelem zprávy je poskytnout praktické pokyny k předcházení dvojímu zdanění i dvojímu nezdanění, jež mohou vzniknout v důsledku rozdílných praxí členských států při používání vyrovnávacích úprav. Pokyny obsažené v této zprávě se vztahují na vyrovnávací úpravy, které jsou provedeny v účetnictví daňového poplatníka a vysvětleny v dokumentaci daňového poplatníka v oblasti převodních cen. Zpráva doporučuje, aby členské státy přijaly vyrovnávací úpravu iniciovanou daňovým poplatníkem (úpravu směrem nahoru i úpravu směrem dolů), pokud daňový poplatník splnil některé podmínky: zisky dotyčných spřízněných podniků se vypočtou symetricky, tj. podniky, které se podílejí na nějaké transakci, vykážou pro příslušnou transakci v každém ze zúčastněných členských států stejnou cenu; daňový poplatník vynaložil přiměřené úsilí k dosažení výsledku v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek; přístup daňového poplatníka je v průběhu doby konzistentní; úprava byla provedena před podáním daňového přiznání; v případě, že se prognóza daňového poplatníka liší od dosaženého výsledku, je daňový poplatník s to vysvětlit, proč k tomu došlo, pokud jej o to požádá alespoň jeden ze zúčastněných členských států. 2.4 Monitoring Průběžným úkolem JTPF je sledovat a řídit účinnou realizaci svých výsledků. Děje se tak předkládáním ročních statistických zpráv i přípravou konkrétních zpráv. Zprávy jsou poté posouzeny Komisí a JTPF, aby se zjistilo, jakou oblastí by se JTPF mohlo dále zabývat. Každoročně bývají vypracovávány a vyhodnocovány statistické zprávy, pokud jde o neuzavřená řízení pro dosažení vzájemné dohody podle úmluvy o arbitráži, a týkající se předběžných cenových dohod. Formát statistických údajů pro neuzavřená řízení pro dosažení vzájemné dohody podle úmluvy o arbitráži byl nedávno zdokonalen a nyní umožňuje lepší hodnocení. Komplexní proces sledování, který se v současné době provádí u praktického fungování úmluvy o arbitráži a souvisejícího kodexu chování, již vyústil v konkrétní návrhy na zdokonalení této úmluvy, které JTPF projednává. V roce 2013 bylo sledováno fungování EU TPD: Členské státy i nevládní zainteresované strany vyplnily dotazníky o dopadu EU TPD. Výsledky JTPF projedná v roce 2014. Vedle zprávy o malých a středních podnicích a převodních cenách byly v roce 2013 na internetových stránkách JTPF zveřejněny informace o převodních cenách relevantní pro malé a střední podniky pro jednotlivé členské státy. 3. Závěry Komise Komise nadále považuje skupinu odborníků JTPF za cenný zdroj při řešení otázek spojených s převodními cenami a pro nalézání pragmatických řešení u řady takových otázek. Práce JTPF je v souladu s opatřeními plánovanými v rámci akčního plánu k problematice oslabování daňové základny a přesouvání zisku. Zpráva o druhotných úpravách, zpráva o řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování a zpráva o vyrovnávacích úpravách řeší klíčové úkoly, které Komise stanovila při zřízení JTPF, a určila v akčním plánu k problematice oslabování daňové základny a přesouvání zisku. Komise plně podporuje závěry a návrhy zprávy o druhotných úpravách, zprávy o řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování a zprávy o vyrovnávacích úpravách. Komise vyzývá Radu, aby zprávu o druhotných úpravách schválila, a vyzývá členské státy, aby doporučení provedly ve svých vnitrostátních právních a správních předpisech. Komise vyzývá Radu, aby schválila zprávu o řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování a vyzývá členské státy, aby postupy, jež jsou v souladu s metodami a procedurálními úvahami obsaženými ve zprávě, zavedly. Komise vyzývá Radu, aby schválila zprávu o vyrovnávacích úpravách, a vyzývá členské státy, aby provedly praktické řešení doporučené ve zprávě. Komise se domnívá, že budoucí pravidelné sledování realizace závěrů a doporučení zpráv poskytne užitečnou zpětnou vazbu k případně nezbytné aktualizaci. Komise vybízí JTPF, aby nadále provádělo sledování, a očekává výsledky stávající práce na zlepšení praktického fungování úmluvy o arbitráži a výsledky rozpravy o kodexu chování ohledně dokumentace v oblasti převodních cen pro sdružené podniky v EU. V kontextu oslabování daňové základny a přesouvání zisku lze konstatovat, že jakmile budou dohodnuta konkrétní řešení v oblasti vnitropodnikového oceňování, JTPF zváží, jak přispět k jejich důslednému provádění v rámci EU. [1] Zásada obvyklých tržních podmínek je stanovena v článku 9 vzorové úmluvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) o daních z příjmu a majetku. OECD také vypracovala pokyny týkající se převodních cen pro nadnárodní společnosti a daňové správy. [2] Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Hospodářskému a sociálnímu výboru: „Na cestě k vnitřnímu trhu bez daňových překážek – strategie, jak společnostem zajistit konsolidovaný základ daně z příjmu právnických osob pro jejich činnosti v rámci EU“, KOM(2001) 582 v konečném znění, 23.10.2001, s. 21. [3] Úř. věst. L 225, 20.8.1990, s. 10. [4] Úř. věst. C 322, 30.12.2009, s. 1. [5] Úř. věst. C 176, 26.7.2006, s. 1. [6] Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států. [7] Kodex chování ohledně dokumentace v oblasti převodních cen mezi sdruženími podniky v Evropské unii (EU TPD), Úř. věst. C 176, 28.7.2006. [8] Evropská komise: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) (Příručka pro řízení rizik pro daňové správy z roku 2006) a Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010) (Příručka pro řízení rizik v oblasti dodržování předpisů pro daňové správy z roku 2010). [9] Studie OECD FTA "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" („Účinné řešení problémů vnitropodnikového oceňování“) a OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (předloha příručky OECD pro posuzování rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování). [10] Směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (Úř. věst L 64, 11.3.2011). [11] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Glossary (2010) (glosář v Pokynech OECD týkajících se převodních cen pro nadnárodní společnosti a daňové správy z roku 2010). PŘÍLOHA I ZPRÁVA O DRUHOTNÝCH ÚPRAVÁCH 1. Souvislosti 1. Společné fórum EU pro vnitropodnikové oceňování (EU Joint Transfer Pricing Forum – JTPF) posoudilo jako součást svého pracovního programu na období let 2011 až 2015 tzv. druhotné úpravy u převodních cen, neboť tyto úpravy mohou vést k dvojímu zdanění. Dotazníkové šetření zahájené v červnu 2011 zhodnotilo situaci panující v každém členském státě EU k 1. červenci 2011 a posloužilo k vypracování přehledu o právních a administrativních/praktických aspektech v jednotlivých členských státech. Odpovědi všech 27 členských států byly zahrnuty do dokumentu JTPF/018/REV1/2011. Na zasedání JTPF v červnu 2012 byla vypracována a projednána předloha diskusního materiálu o druhotných úpravách (dok. JTPF/010/2012/EN). Tato zpráva byla projednána a schválena na zasedání JTPF v říjnu 2012. 2. Definice a oblast působnosti 2. Je možné, že úpravu převodní ceny doprovází tzv. „druhotná úprava“. OECD definuje druhotné úpravy v glosáři k pokynům OECD týkajícím se převodních cen („TPG“) takto: „úprava, která vyplývá z uvalení daně na druhotnou transakci v případech převodních cen“; druhotnou transakci pak takto: „nepřímá transakce, kterou některé státy předpokládají podle svých vnitrostátních právních předpisů týkajících se převodních cen poté, co navrhly prvotní úpravu, za účelem uvedení skutečného rozdělení zisků do souladu s prvotní úpravou“. Druhotné transakce mohou mít podobu nepřímých dividend (tedy položek, s nimiž se zachází, jako by to byly dividendy, i když by normálně nebyly za dividendy považovány), nepřímých kapitálových příspěvků, nebo nepřímých úvěrů“. Právní předpisy týkající se převodních cen v některých státech umožňují nebo vyžadují „druhotnou transakci“, aby se skutečné rozdělení zisků uvedlo do souladu s prvotní úpravou. K dvojímu zdanění může dojít v důsledku skutečnosti, že sama druhotná transakce může mít daňové dopady a vede k úpravě. Například s částkou úpravy příjmů pro dceřinou společnost za transakci s nerezidentskou mateřskou společností se může v jurisdikci dceřiné společnosti zacházet jako s předpokládanou dividendou vyplacenou mateřské společnosti a spadající pod srážkovou daň. Druhotné úpravy jsou reverzované, pokud je reverzovaná prvotní úprava. Druhotné úpravy ve formě nepřímé dividendy mohou vést k dvojímu zdanění, pokud další stát u srážkové daně vyplývající z druhotné úpravy neposkytne odpovídající daňovou úlevu nebo osvobození podle článku 23 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku (dále jen „vzorová úmluva OECD o daních“). Ačkoli komentář k článku 10 vzorové úmluvy OECD o daních uvádí již v bodě 28, že nepřímé dividendy spadají pod článek 10 a pod pravidla pro odstranění dvojího zdanění, jiný stát jednoduše nemusí takovou předpokládanou transakci uznat, což povede ke srážkové dani (viz bod 4.69 pokynů OECD týkajících se převodních cen). Vzorová úmluva OECD o daních nebrání tomu, aby, pokud to připouští vnitrostátní právo[1], byly prováděny druhotné úpravy. Daňové správy se však vyzývají, „aby pojímaly tyto úpravy tak, aby se minimalizovala možnost výsledného dvojího zdanění kromě případů, kdy chování daňového poplatníka naznačuje záměr zastřít dividendu, a tak se vyhnout srážkové dani“. (bod 4.71 pokynů OECD týkajících se převodních cen). 6. Z 27 členských států EU má 9 právní předpisy týkající se druhotných úprav. Odpovědi na dotazník ukazují, že v některých z těchto 9 členských států jsou druhotné úpravy věcí volného uvážení. Doporučení č. 1: Použití druhotných úprav může vést k dvojímu zdanění. Pokud tedy druhotné úpravy nejsou povinné, doporučuje se, aby se členské státy druhotných úprav zdržely, pokud vedou k dvojímu zdanění. Pokud jsou podle právních předpisů některého členského státu druhotné úpravy povinné, doporučuje se, aby členské státy stanovily způsoby a prostředky k zamezení dvojího zdanění (např. snahou o vyřešení problému řízením pro dosažení vzájemné dohody nebo umožněním repatriace finančních prostředků v rané fázi, pokud je to možné). Tato doporučení předpokládají, že chování daňového poplatníka nenaznačuje záměr zastřít dividendu, a vyhnout se tak srážkové dani[2]. 7. Ve většině členských států, v nichž jsou druhotné úpravy možné/povinné, jsou tyto úpravy považovány za skryté rozdělení zisku, a tudíž za nepřímé dividendy, na které se potenciálně vztahuje srážková daň. 8. Druhotné úpravy mohou mít také jiné formy, například formu nepřímého úvěru. Pokyny OECD týkající se převodních cen (bod 4.70) zdůrazňují, že tyto nepřímé transakce obnášejí inherentní komplikace, například otázky související s připsanými úroky z těchto úvěrů. V odpovědích na dotazník většina členských států tyto druhy nepřímých transakcí neuvedla. Důvodem může být to, že členské státy se chtějí vyhnout souvisejícím komplikacím a zpravidla provádějí druhotné úpravy ve formě nepřímých dividend nebo kapitálových vkladů. Nepřímé kapitálové vklady a nepřímé dividendy mezi dceřinou společností z EU a mateřskou společností z EU minimalizují riziko dvojího zdanění, neboť nemají důsledky z hlediska srážkové daně (viz oddíl 3). Doporučení č. 2: Vzhledem k dalším komplikacím, jež vyvolávají, se doporučuje, aby členské státy v rámci EU charakterizovaly druhotné úpravy jako nepřímé dividendy nebo nepřímé kapitálové vklady, a ne jako nepřímé úvěry, pokud nedochází k repatriaci. 9. Problematičtější situace nastává, pokud se prvotní úprava provádí mezi stranami, které jsou nepřímo spojeny. Některé členské státy mohou tuto situaci řešit pomocí hypotetického rozdělení ve prospěch mateřské společnosti a hypotetického kapitálového vkladu mateřské společnosti do další dceřiné společnosti (bod 4.70 pokynů OECD týkajících se převodních cen). 10. Tato zpráva se zaměřuje na druhotné transakce mezi rezidenty v EU / subjekty usazenými v EU a ve formě nepřímých dividend a zabývá se – na základě stávajícího právního rámce v EU – způsoby minimalizace dvojího zdanění a další administrativní a finanční zátěže (např. sankcí) v důsledku druhotných úprav[3]. 11. V následujících oddílech se řeší uplatňování směrnice EU o mateřských a dceřiných společnostech (Parent Subsidiary Directive – PSD) (viz oddíl 3), situace, kdy může členský stát zvažovat poskytnutí úlevy, pokud daňový poplatník repatriuje prostředky (v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody (oddíl 4.2) nebo v dřívější fázi (oddíl 4.3)), a také se probírají sankce a procesní/administrativní aspekty (oddíly 5 a 6). 3. Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech (PSD) 12. Když se druhotné úpravy pojímají jako skryté rozdělení zisku / skrytý kapitálový vklad, a jsou tudíž považovány za nepřímé dividendy, uplatňování směrnice PSD (články 4 a 5) vede k tomu, že na převod od dceřiné společnosti ve prospěch její mateřské společnosti v rámci EU se neuvalí srážková daň. 13. Devět členských států EU v současné době uplatňuje druhotné úpravy – Bulharsko, Dánsko, Německo, Francie, Lucembursko, Nizozemsko, Rakousko, Slovinsko a Španělsko. V situaci, kdy dceřiná společnost je v některém členském státě podrobena druhotné úpravě na základě prvotní úpravy převodní ceny týkající se transakce s její mateřskou společností nacházející se v jiném členském státě, by sedm[4] z těchto devíti členských států na základě ustanovení směrnice PSD neuložilo žádnou srážkovou daň. Dva členské státy[5] se domnívají, že směrnice PSD není použitelná na nepřímé dividendy. 4. Repatriace finančních prostředků 4.1 Obecné zásady Repatriací se v podstatě rozumí de facto reverzování prostředků tak, aby účty zúčastněných stran byly v souladu s hospodářskými záměry prvotní úpravy. Pokyny OECD týkající se převodních cen (bod 4.73) popisují některé z možných způsobů, jimiž by bylo možno repatriaci provést. Příručka OECD pro účinné řízení pro dosažení vzájemné dohody (Manual on effective mutual agreement procedures – MEMAP)[6] rovněž obsahuje pokyny ohledně repatriace. Pokyny OECD týkající se převodních cen (bod 4.76) doporučují projednat repatriaci v řízení pro dosažení vzájemné dohody, pokud bylo zahájeno pro související prvotní úpravu. Podmínky ve vzájemně dohodnutém vypořádání v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody mezi příslušnými orgány ve věci úpravy převodních cen jsou specifické pro konkrétní vypořádání mezi oběma příslušnými orgány. Jakmile příslušné orgány dosáhnou dohody ohledně charakterizace předpokládané transakce, zahrnuje řízení pro dosažení vzájemné dohody také zkoumání těchto dvou otázek: · zda se daňová správa, která stanovila druhotnou úpravu, zdrží srážkové daně nebo zda druhá daňová správa zamezí výslednému dvojímu zdanění, a · pokud se zvažuje repatriace, jak bude provedena a jak je zajištěno, že nebude mít za následek další zdanitelnou zátěž, která může sama vyvolat dvojí zdanění. Příručka MEMAP uvádí, že dohody o repatriaci může být rovněž dosaženo v dřívější fázi, například při auditu (viz oddíl 4.3). 4.2 Repatriace v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody 17. Pokud je repatriace součástí vypořádání, podmínky se mohou lišit, ale často povolují, aby repatriace finančních prostředků byla provedena buď přímou úhradou nebo započtením mezi mezipodnikovými účty. Dohodnuté podmínky zpravidla rovněž povolují, aby daňový poplatník provedl repatriaci ve vzájemně dohodnuté přiměřené lhůtě, bez srážkové daně ze strany státu, z něhož se repatriace provádí, a bez dalšího zdanitelného zpracování ve státě, do něhož se repatriace provádí. Repatriace mohou podléhat ověření formou auditu. Doporučení č. 3: Pokud se v řízení pro dosažení vzájemné dohody příslušné orgány dohodnou, že je třeba fakticky uvést účty do souladu s hospodářským záměrem prvotní úpravy, považují členské státy repatriaci přímou úhradou nebo započtením mezi mezipodnikovými účty za vhodný nástroj pro dosažení tohoto výsledku. Doporučení č. 4: Daňové správy by si měly být vědomy, že daňoví poplatníci potřebují k realizaci repatriace až 90 dnů ode dne oznámení dohody. Doporučení č. 5: Pokud je ve vypořádání v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody dohodnuta repatriace, doporučuje se, aby dohoda vzešlá z řízení pro dosažení vzájemné dohody stanovila, že členský stát, z něhož se repatriace provádí, neuplatní žádnou srážkovou daň a že v členském státě, do kterého se repatriace provádí, nebude uložena žádná další zdanitelná zátěž. 18. Jelikož se repatriace uskuteční po provedení počáteční transakce, členský stát, do kterého bude repatriační platba provedena, může mít za to, že by platba měla obsahovat úrokovou složku, aby se rezidenčnímu daňovému poplatníku kompenzovalo to, že zahraniční přidružený podnik využíval finanční prostředky uvedeného daňového poplatníka v době mezi počáteční transakcí a repatriací. Takový přístup by však mohl mít za následek další zkomplikování repatriace a může také mít své vlastní daňové důsledky. Doporučení č. 6: Pokud mezi členskými státy dojde k řízení pro dosažení vzájemné dohody, pro zjednodušení se doporučuje, aby členský stát, je-li to možné, umožnil repatriaci bez úrokové složky a aby to bylo uvedeno v dohodě vzešlé z řízení pro dosažení vzájemné dohody. 4.3 Repatriace v rané fázi, např. při auditu 19. Některé státy vyvinuly metody k zamezení možného dvojího zdanění spočívající v tom, že se upustí od druhotných transakcí i druhotných úprav v případě, že repatriace byla provedena již ve fázi auditu. Repatriace v dřívější fázi, například ve fázi auditu, by z hlediska daňového poplatníka vyžadovala ujednání o tom, jak uvést účty do souladu s prvotními úpravami, a z hlediska daňové správy dohodu o tomto ujednání (některé členské státy by možná mohly souhlasit se zdržením se druhotné transakce/úpravy pouze v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody). Je třeba odpovídajícího dalšího zacházení ze strany druhé zúčastněné daňové správy. Jelikož pro tuto daňovou správu by mohla být nepřípustná již prvotní úprava, musí být, aby se tak stalo, pokud možno informován druhý členský stát podle pravidel o výměně informací nebo zahájením řízení pro dosažení vzájemné dohody. Je třeba poukázat na to, že podle článku 25 vzorové úmluvy OECD o daních by bylo možné, aby daňový poplatník zahájil řízení pro dosažení vzájemné dohody již v okamžiku, kdy se domnívá, že opatření jedné země mohou vést k dvojímu zdanění[7]. Doporučení č. 7: Jestliže členský stát zvažuje repatriaci v rané fázi, například ve fázi auditu, doporučuje se zajistit, aby byl souběžně informován druhý členský stát na základě postupu pro výměnu informací, nebo aby jej informoval daňový poplatník (pokud daňový poplatník souhlasí). Doporučení č. 8: Dohoda o repatriaci dosaženou ve fázi auditu by neměla bránit právu daňového poplatníka podat žádost o řízení pro dosažení vzájemné dohody, ani by tato dohoda neměla znamenat souhlas či nesouhlas s výrokem auditora. 5. Sankce 20. Na druhotné úpravy se v některých členských státech mohou vztahovat zvláštní sankce nebo mohou mít za následek sankce podle obecného režimu sankcí. Souhrnná zpráva JTPF o sankcích[8] se již zabývá různými sankčními režimy v rámci EU a v oddílu 5 uvádí, že ve většině členských států existuje možnost zdržet se ukládání sankcí (pokud skutkový stav v některém členském státu není stíhán závažnou sankcí). Dále obsahuje sdělení, že sankce by měly být přiměřené ve vztahu ke konečné, dohodnuté převodní ceně. Tento závěr lze rovněž vykládat tak, že sankce by se měly vztahovat pouze k samotné úpravě převodní ceny, tj. prvotní úpravě, a nikoli k druhotné úpravě. Doporučení č. 9: Pokud je nutná druhotná úprava, měly by se členské státy ve vztahu k druhotné úpravě zdržet uložení sankce. V případě, že jsou přesto použity sankce vůči druhotným úpravám, stojí za úvahu zabývat se těmito sankcemi v rámci řízení pro dosažení vzájemné shody, aby se zajistilo odstranění dvojího zdanění v důsledku druhotných úprav. Doporučení č. 10: Pokud jsou v řízení pro dosažení vzájemné shody odstraněny či omezeny daňové důsledky druhotné úpravy, doporučuje se, aby se pokud možno zrušila nebo úměrně snížila související sankce. 6. Postup pro odstranění dvojího zdanění 22. V odpovědích na dotazník o druhotných úpravách (JTPF/018/REV1/2011) většina členských států, které uplatňují druhotné úpravy, uvedla, že problematika dvojího zdanění v důsledku druhotných úprav podle jejich názoru nespadá do působnosti úmluvy o arbitráži, pouze podle názoru několika z nich do působnosti úmluvy o arbitráži spadá a některé další členské státy uvedly, že použitelnost úmluvy o arbitráži na druhotné úpravy pro ně zůstává otevřenou otázkou. Většina členských států, které uplatňují druhotné úpravy, by však byla ochotna zabývat se jimi během řízení pro dosažení vzájemné dohody. V případech, kdy se nelze vyhnout dvojímu zdanění na počátku, např. uplatněním směrnice o mateřských a dceřiných společnostech (PSD), by daňový poplatník – v případě (potenciálního) dvojího zdanění v důsledku druhotné úpravy – musel předložit dvě žádosti, a sice žádost podle úmluvy o arbitráži a žádost pro řízení pro dosažení vzájemné dohody. Pro řízení pro dosažení vzájemné dohody by v každém případě bylo třeba uzavřít smlouvu mezi členskými státy zahrnující ustanovení pro řízení pro dosažení vzájemné dohody srovnatelné s článkem 25 vzorové úmluvy OECD o daních (pokud možno včetně rozhodčí doložky podle čl. 25 odst. 5 vzorové úmluvy OECD o daních). Doporučení č. 11: Protože je možné, že daňoví poplatníci si nejsou vědomi skutečnosti, že v některých situacích je pro zamezení dvojího zdanění v důsledku druhotných úprav třeba podat samostatnou žádost, vyzývají se členské státy, které se nedomnívají, ze s druhotnými úpravami lze zacházet podle úmluvy o arbitráži, aby ve svých veřejných pokynech zdůraznily skutečnost, že k odstranění dvojího zdanění může být třeba samostatné žádosti podle článku 25 vzorové úmluvy OECD o daních. V zájmu efektivity se doporučuje, aby daňoví poplatníci předkládali obě žádosti ve stejném dopise. PŘÍLOHA II ZPRÁVA O ŘÍZENÍ RIZIK V OBLASTI VNITROPODNIKOVÉHO OCEŇOVÁNÍ Souvislosti Společné fórum pro vnitropodnikové oceňování (EU Joint Transfer Pricing Forum – JTPF) považovalo posouzení rizik za významný aspekt vnitropodnikového oceňování a začlenilo je do pracovního programu JTPF za období let 2011 až 2015[9]. Práci na tomto tématu zahájily tři členské státy[10] a nevládní členové[11] prezentacemi o svých metodách řízení rizik. Pro přípravu diskuse byla pak vytvořena podskupina. Od začátku bylo patrné, že by nebylo optimální omezit rozsah projektu na posouzení rizika. Proto byl rozsah rozšířen na „řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování“ obecně, aby byl zahrnut celý postup zajištění toho, aby převodní ceny byly nakonec stanoveny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. JTPF bylo informováno o pokroku práce podskupiny na zasedáních v říjnu 2012 a únoru 2013. Vzhledem k existenci obsáhlého materiálu o řízení rizik, který již je veřejně dostupný (například od OECD[12]), a aby se zabránilo zdvojování činností, bude zpráva odkazovat na patřičné závěry v tomto materiálu a klást větší důraz na specifickou situaci v EU. Vzhledem k různým hospodářským situacím, rozmanitosti transakcí v rámci nadnárodního podniku, odlišnému právnímu a správnímu prostředí, jakož i k rozdílům mezi zdroji, které jsou k dispozici v členských státech, nelze vytvořit univerzální metodu, jak konkrétně účinně řídit rizika v oblasti vnitropodnikového oceňování. Tato zpráva má tudíž poskytnout osvědčené postupy pro účinné řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování se zaměřením na aspekty specifické pro členské státy a podniky v EU. Členské státy a daňoví poplatníci se vyzývají, aby používali tyto pokyny v rámci svých možností a platných zákonů k účinnému řešení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování. 1. Preambule 4. Prosazování a dodržování pravidel pro účtování převodních cen, jimiž se realizuje zásada obvyklých tržních podmínek podle článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních, může být náročné na zdroje pro daňové správy i daňové poplatníky. JTPF uznává, že dostupné zdroje pro převodní ceny jsou omezené, a proto by měly být vynakládány efektivně. Termín „riziko v oblasti vnitropodnikového oceňování“ používaný v této zprávě se proto týká nejenom rizika, že převodní ceny nebudou stanoveny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek[13], ale také rizika, že k zajištění toho, aby převodní ceny byly stanoveny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek, nebudou efektivně přiděleny zdroje. 5. JTPF se snaží o nalezení praktických řešení pro řádné fungování zásady obvyklých tržních podmínek v EU. V souladu s tímto úkolem se za úlohu JTPF týkající se řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování považuje napomáhat členským státům a daňovým poplatníkům při koordinaci opatření, zajišťování transparentnosti a práci na základě sladěných přístupů. Doporučení č. 1: Při řízení rizika v oblasti vnitropodnikového oceňování se doporučuje dodržovat tyto obecné zásady: · Je vhodnější zastávat kooperativní přístup založený na dialogu a důvěře. Kooperativní přístup se mimo jiné vyznačuje komunikací mezi daňovou správou a daňovým poplatníkem v rané fázi, tj. již při zvažování auditu, přípravě auditu nebo skutečném zahájení auditu. Včasné komunikace může zabránit nedorozuměním a neefektivnímu přidělení zdrojů, neboť pomůže zaměřit se na nejcitlivější aspekty, které přispívají k účinnému řízení rizik. Kooperativní přístup obnáší zpřístupnění a pochopení skutečností a okolností daného případu na straně daňového poplatníka. · Je vhodné usilovat o určování aspektů, jež představují vyšší riziko v oblasti vnitropodnikového oceňování než jiné, a zohlednit konkrétní náležitosti malých a středních podniků[14]. · Účinné řízení rizik s sebou nese také přidělení prostředků na oblasti s vysokým rizikem v oblasti vnitropodnikového oceňování. · K účinnému řešení situací s vysokým rizikem v oblasti vnitropodnikového oceňování by měly být k dispozici právní nástroje. · Aby se zabránilo zbytečnému vynakládání prostředků, je důležité zajistit, aby všechna plánovaná opatření byla dobře zacílená a přiměřená okolnostem případu, a přitom zohlednit dostupné zdroje i zátěž, kterou tato opatření vytvoří. 6. Je však třeba zdůraznit, že kooperativní přístup má smysl pouze tehdy, jedná-li se s kooperativním daňovým poplatníkem. To, zda lze daňového poplatníka považovat za kooperativního, mohou např. naznačovat zkušenosti s minulými správními řízeními (např. audity)[15], transparentnost nebo to, že je vedena dokumentace v souladu s kodexem chování ohledně dokumentace týkající se převodních cen mezi sdruženými podniky (dále jen „EU TPD“)[16] a může být dána k dispozici pro daňovou správu. 2. Různé fáze ve vnitropodnikovém oceňování 7. Tato část je rozdělena podle tří fází, jimiž spis týkající se vnitropodnikového oceňování normálně prochází: · počáteční fáze – období před auditem týkajícím se problémů vnitropodnikového oceňování; · fáze auditu – období od začátku do konce auditu; · fáze řešení sporů – období, během něhož se správce daně a poplatník snaží vyřešit případné neshody. 2.1 Počáteční fáze Uznává se, že členské státy mají různou praxi, jak organizují svá správní řízení, a zejména své audity. V některých členských státech jsou daňoví poplatníci vybíráni k auditu na základě obecných kritérií, jako jsou velikost, sídlo nebo odvětví. Konkrétní zaměření auditu, například na převodní ceny, je poté stanoveno v pozdější fázi. Jiné členské státy mají postup, kdy jsou daňoví poplatníci speciálně vybíráni pro audit vnitropodnikového oceňování. Účelem této zprávy není poskytnout přesné a univerzální rozlišení mezi různými kroky. Pojem „počáteční fáze“ je tudíž v kontextu této zprávy třeba chápat jako výraz pro čas před provedením vážného vyčlenění zdrojů daňové správy na konkrétní prošetření, zda jsou převodní ceny stanoveny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek, bez ohledu na to, zda to je ve správní praxi daného členského státu již považováno za audit, nebo předběžný audit. Cílem počáteční fáze je umožnit daňové správě učinit fundované posouzení, zda je s přihlédnutím ke zjištěným rizikům a dostupným zdrojům vhodné provést další šetření (fáze auditu), a pokud ano, na co se zaměřit. Daňová správa by proto měla být také připravena nezačít/nepokračovat s řešením otázek vnitropodnikového oceňování při auditu, pokud z počáteční fáze vyplyne žádné nebo nízké riziko v oblasti vnitropodnikového oceňování. Pro efektivní strukturování počáteční fáze by měly být zpravidla zohledněny tyto aspekty: · K posouzení, zda existuje riziko v oblasti vnitropodnikového oceňování, které vyžaduje další opatření, je třeba určitého množství informací. Tyto informace mohou být daňové správě dostupné z různých zdrojů, jako jsou veřejné zdroje, zjištění z předchozích auditů, informace požadované automaticky (např. v souvislosti s daňovým přiznáním) nebo speciálně (například vydáváním zvláštních dotazníků pro vnitropodnikové oceňování)[17]. Doporučení č. 2: Žádosti o doplňující informace by měly dodržovat rovnováhu mezi potřebami daňových správ a zohledňovat jejich rozdílné přístupy na straně jedné a břemenem naloženým na daňového poplatníka na straně druhé. Zohledněny zejména by měly být zejména tyto aspekty: · jaké informace jsou skutečně potřebné pro počáteční fázi, · který okamžik je nejvhodnější k žádosti o tyto informace, · jaký je vhodný formulář pro žádost o informace a · jaké břemeno je žádostí naloženo na daňového poplatníka. Obecněji platí, že pochopení skutečností a okolností se často považuje za užitečnější než prostá čísla. · Získané informace je třeba vyhodnotit s ohledem na otázku, zda odhalují rizika v oblasti vnitropodnikového oceňování, která stojí za přidělení více zdrojů. Je proto třeba vědět, které faktory vytvářejí riziko v oblasti vnitropodnikového oceňování, jaké jsou typické scénáře spouštění rizika a jak vyhodnotit dostupné informace ohledně těchto rizikových faktorů[18]. Pro tento účel by bylo užitečné mít organizační rámec, který umožňuje rozhodnutí o tom, zda (na základě rizik a dostupných zdrojů) stojí za to podniknout další kroky[19]. Některé členské státy učinily například dobrou zkušenost se zřízením skupiny odborníků na převodní ceny (rady pro převodní ceny), která rozhoduje o dalším postupu u konkrétních otázek a případů v oblasti převodních cen. Doporučení č. 3a: Při zvažování uplatnění přístupů založených na posouzení rizika se doporučuje vypracovat konkrétní kritéria, která indikují riziko v oblasti vnitropodnikového oceňování. Doporučení č. 3b: Doporučuje se zřídit odpovídající správní organizaci, jež umožní daňové správě fundovaně rozhodnout, zda na určitý případ / pro určitou oblast auditu vynaložit další zdroje. · Některé členské státy mají dobré zkušenosti s vytvořením takzvaného kooperativního ujednání o dodržování pravidel[20] s daňovými poplatníky, tj. s udržováním komunikace o otázkách vnitropodnikového oceňování mezi daňovým poplatníkem a daňovými správami před podáním daňového přiznání, nebo dokonce i před realizací transakce. Ze svých zkušeností takový přístup vítají také daňoví poplatníci. Doporučení č. 4: I když se uznává, že přístup kooperativních ujednání o dodržování pravidel nelze – vzhledem k příslušnému správnímu rámci a správní praxi – považovat za vhodný ve všech členských státech, doporučuje se alespoň provést opatření, jež umožní komunikaci mezi daňovými poplatníky a daňovými správami v dostatečně rané fázi. To by bylo obzvlášť užitečné, pokud daňový poplatník označí aspekty převodních cen, kde lze předvídat věcné problémy nebo obtíže při správě. 11. Dochází také k situacím, kdy by bylo rozumné, aby riziko v oblasti vnitropodnikového oceňování označené jednou daňovou správou bylo sděleno jiné zapojené daňové správě (správám). Směrnice EU o správní spolupráci[21] stanoví reálný rámec pro výměnu těchto informací z hodnocení rizik účinným způsobem, a to v rané fázi. V této počáteční fázi by však podrobnost předložených informací měla být spíše omezená, neboť cílem výměny bude předcházet problémům vyplývajícím z předčasných nebo opožděných auditů nebo plánovat současný nebo společný audit. Doporučení č. 5: Doporučuje se, aby si členské státy vyměňovaly informace o rizicích v oblasti vnitropodnikového oceňování na základě směrnice EU o správní spolupráci (2011/16/EU) v případě, kdy mezi zapojenými členskými státy lze předvídat věcné nebo správní problémy nebo kdy by mohla být za vhodnou reakci považována společná akce daňových správ. 2.2 Fáze auditu: 12. Pro účely této zprávy začíná „fáze auditu“ vážným rozhodnutím vyčlenit zdroje daňové správy na konkrétní prošetření, zda převodní ceny byly stanoveny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. Během fáze auditu je důležité, aby tento postup byl strukturován co nejefektivněji a aby byly vynaloženy dostupné zdroje na co nejrychlejší dokončení auditu. 13. Základ efektivního auditního procesu představuje fundovaný výsledek počáteční fáze, tj. určení oblastí zahrnujících riziko v oblasti vnitropodnikového oceňování, jež stojí za další zkoumání. Kromě toho je důležité vytvořit pracovní plán obsahující kroky, které budou pravděpodobně přijaty, a harmonogramy plánované na obou stranách – daňovou správou i daňovým poplatníkem. Sestavení pracovního plánu může pomoci zajistit efektivní postup, který se vyznačuje vzájemným porozuměním. Doporučení č. 6: Doporučuje se vytvořit pracovní plán pro audit. Pracovní plán by se měl týkat výhledu a opatření na straně daňové správy i výhledu a akcí na straně daňového poplatníka. V příloze této zprávy se nachází jeden příklad takového pracovního plánu. Doporučení č. 7: Během fáze auditu se doporučuje zohlednit tyto aspekty[22]: · Význam toho, aby bylo co nejdříve dosaženo vzájemného pochopení podkladových skutečností a okolností transakcí, jež byly vybrány pro další přezkum, v kontextu podniku a odvětví, ve kterém daňový poplatník působí, před uplatněním pravidel vnitropodnikového oceňování. Za tímto účelem může být užitečné zapojit odborníky z dané oblasti nebo odvětví. · Za prospěšný se považuje vysoký stupeň spolupráce mezi daňovým poplatníkem a daňovou správou, například navázáním včasného a trvalého dialogu. Dále jsou užitečná dobře připravená osobní setkání. Za prospěšné se obecně považuje udržovat co nejkratší časový rozdíl mezi danou transakcí a auditem nebo dokonce rozhodnout se projednat transakci v reálném čase. · Jak již bylo zmíněno v preambuli, všechny činnosti a žádosti by měly být dobře cílené a měla by se udržovat rozumná rovnováha mezi užitečností informací požadovaných pro projednávanou otázku a zátěží, kterou žádost vytváří pro daňové poplatníky i pro daňovou správu. Za určitých okolností mohou k účinnému řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování přispět zásada „bezpečného přístavu“ a další opatření pro zjednodušení[23]. Dalším aspektem, který je třeba zdůraznit, je, že daňový poplatník by měl být schopen prokázat daňové správě příslušnou dokumentací, že jeho převodní ceny jsou stanoveny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. Ačkoli rozsah, v jakém členské státy zavedly zvláštní požadavky na dokumentaci, se liší, lze učinit závěr, že – vzhledem k dvoustranné či mnohostranné povaze převodních cen – je prospěšné stanovit společné hlavní znaky dokumentace. Zatímco na straně daňového poplatníka by tyto hlavní znaky mohly pomoci snížit zátěž spojenou s dodržováním předpisů, přínos pro daňovou správu spočívá ve skutečnosti, že dostupnost normalizovaných informací by napomohla mezinárodní spolupráci a rozvoji společných pravidel. V EU již EU TPD, která byla vypracována v roce 2006, poskytuje takový dohodnutý rámec pro dokumentaci týkající se převodních cen. Vedení dokumentace v souladu s EU TPD a její zpřístupnění lze rovněž považovat za známku kooperativního daňového poplatníka. EU TPD sestává z hlavní složky, která obsahuje obecné informace o podniku a jeho systému vnitropodnikového oceňování, která by byla relevantní a dostupná pro všechny dotčené členské státy, a jako doplněk hlavní složky specifickou dokumentaci pro danou zemi, která by byla dostupná těm daňovým správám, které mají legitimní zájem na vhodném daňovém zacházení s transakcemi zahrnutými v této dokumentaci. Pokud jde specifickou dokumentaci pro danou zemi, je třeba zachovat rovnováhu mezi potřebou informací a administrativní zátěží, kterou požadavky vytvářejí. Proto je důležité, aby se rovněž dokumentace zaměřila na oblasti s vyšším rizikem a aby byla méně podrobná u oblastí s nižším rizikem. Doporučení č. 8: Při zvažování přístupů založených na posouzení rizika v rámci dokumentace se doporučuje vzít v úvahu následující aspekty: · kvantitativní aspekty, například omezit požadavky na dokumentaci u transakcí s malými částkami, · kvalitativní aspekty, například omezit požadavky na dokumentaci u některých transakcí s nízkým rizikem, · časové aspekty, například neukládat požadavky na každoroční dokumentaci u soustavných transakcí, kdy skutečnosti a okolnosti zůstávají stejné, a · zjednodušení u některých transakcí a v souladu se závěry OECD o bezpečných přístavech v revidovaných bodech 4.93 až 4.131 pokynů OECD týkajících se převodních cen. V této souvislosti je také užitečné řídit se pokyny JTPF o službách s nízkou přidanou hodnotou v rámci skupiny[24] a dohodách o sdílení nákladů na služby, které netvoří nehmotný majetek[25]. Dalším a významným aspektem vnitropodnikového oceňování je jeho dvoustranná nebo dokonce mnohostranná povaha. Provede-li stát odůvodněnou prvotní úpravu, je třeba odpovídající úpravy v jiném státu, aby se zamezilo ekonomickému dvojímu zdanění. Jestliže se jeden stát rozhodl investovat zdroje do auditu konkrétního daňového poplatníka / určité auditorské oblasti a vede to k prvotní úpravě, výsledkem je, že také jiný zúčastněný stát nebo státy potřebují investovat zdroje k určení, zda tato úprava je odůvodněná v zásadě i co do částky. Jiný zapojený stát nebo státy budou rovněž muset rozhodnout, zda by se měla provést odpovídající úprava nebo se bude muset v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody odstranit výsledné dvojí zdanění. Řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování je proto relevantní nejenom pro stát, který zvažuje prvotní úpravu, ale rovněž pro ostatní státy dotčené touto prvotní úpravou. Existuje riziko, že státy budou investovat více zdrojů, než je nezbytné, například z důvodu časového nesouladu nebo různých úrovní informací. Tento problém se vícenásobně zvětší v mnohostranných situacích, kdy se úpravy týkají více než jednoho státu. Pomoci řešit tyto problémy může koordinovaná akce ve velmi rané fázi mezi zapojenými členskými státy. Směrnice EU o správní spolupráci v oblasti daní (2011/16/EU) stanoví souběžné kontroly[26]. Souběžné audity či dokonce společné audity[27] mohou – vzhledem k dvoustranné a mnohostranné povaze vnitropodnikového oceňování – být v souvislosti s vnitropodnikovým oceňováním obzvlášť užitečné. Může být rovněž užitečné, aby daňoví poplatníci mohli navrhnout takové souběžné audity v situacích, kdy lze předvídat problémy. Tuto možnost lze považovat za uzavření rozestupu mezi předběžnými cenovými dohodami (PCD), které se obvykle použijí pouze před posouzením, a řízeními pro dosažení vzájemné dohody, která jsou v praxi ve většině případů uplatňována po posouzení, přestože souběžné audity jsou nástrojem pro výměnu informací a auditoři nemohou mít pravomoc sjednávat dohody. Pro souběžné nebo společné audity je obzvlášť užitečný společný soubor dokumentace v souladu s EU TPD. Přínos souběžných kontrol není omezen na fázi auditu, ale může rovněž ovlivnit fázi řešení sporů. Pokud se například provádí souběžný audit, lze v rámci souběžného auditu požadovat informace, takže obě daňové správy mají příležitost velmi brzy upozornit na informace, které mohou potřebovat jako minimální informace pro pozdější žádost o řízení pro dosažení vzájemné dohody. V důsledku toho se lze vyhnout zpožděním, pokud jde o začátek dvouleté lhůty podle článku 7 úmluvy o arbitráži. Uznává se, že skutečné provádění souběžných a společných auditů přináší zpočátku právní a praktické problémy. Proto by bylo užitečné rozvinout nebo zlepšit stávající právní rámce a praktické pokyny pro dvoustranné nebo mnohostranné kontroly převodních cen. Navrhuje se, aby JTPF zvážilo provedení této práce v budoucnu. Doporučení č. 9a: Vzhledem k dvoustranné či mnohostranné povaze vnitropodnikového oceňování se doporučuje zvážit ve vhodných případech souběžné audity na základě směrnice o správní spolupráci v oblasti daní (2011/16/EU) nebo společné audity, avšak zohlednit, že zejména na začátku této praxe mohou být kapacita a zkušenosti jedné nebo obou daňových správ omezené. Doporučení č. 9b: V případech, kdy daňový poplatník již předjímá významné problémy v oblasti vnitropodnikového oceňování mezi členskými státy a/nebo závažný časový nesoulad, se doporučuje požádat o předběžnou cenovou dohodu nebo mít možnost informovat zúčastněné daňové správy a navrhnout souběžné nebo společné audity. Pro daňovou správu je rovněž prospěšné vědět, zda jedná s daňovým poplatníkem, jehož lze považovat za kooperativního. Ukazatelem kooperativnosti daňového poplatníka mohou být zkušenosti z minulých auditů. Tyto zkušenosti mohou být přínosem nejen pro daňové správy z hlediska budoucích řízení, ale také pro daňového poplatníka, který by si tak uvědomil zpětnou vazbu a mohl by mít motivaci k případnému zlepšení situace. Doporučení č. 10: Jak již bylo zdůrazněno v preambuli, pro daňového poplatníka i daňovou správu je prospěšné účinně komunikovat. Je proto užitečné, když během různých fází auditu obě strany projednávají nejen obsah, ale také postup auditu. To platí zejména na začátku a na konci auditu. 2.3 Fáze řešení sporů I při nejlepším jednání všech zúčastněných stran budou existovat případy, kdy nebude možné dosáhnout dohody. Nesoulad může být mezi daňovým poplatníkem a daňovými správou, nebo např. v případě souběžných nebo společných auditů mohou zúčastněné daňové správy dospět k odlišným závěrům. V těchto situacích je důležité rozhodnout, zda tuto otázku lze řešit v rámci dané fáze auditu, nebo by se měla zahájit tzv. fáze řešení sporů.[28] V této zprávě se „fází řešení sporů“ rozumí další řízení (soudní spor nebo řízení pro dosažení vzájemné dohody), pokud daňový poplatník tato řízení požaduje. Rozhodnutí vstoupit do fáze řešení sporů by nemělo být zbytečně odkládáno. Zatímco řízení pro dosažení vzájemné dohody a soudní spor začínají na základě žádosti daňového poplatníka, řešení sporu vyžaduje výslovné rozhodnutí v případě, že nelze přiznat jednostrannou úlevu. Některé členské státy mají kladné zkušenosti s tím, že případ a oblasti konfliktu prověřila třetí osoba případ a oblasti konfliktu, aby vyhodnotila, zda daný případ stojí za podstoupení soudního sporu / řízení pro dosažení vzájemné dohody. Takový postup může být čistě interní povahy nebo může zahrnovat externí osoby[29]. Pokud případ nelze vyřešit dohodou, je důležité mít zavedený účinný mechanismus pro řešení sporů. V EU stanoví takový mechanismus úmluva o arbitráži EU a kodex chování pro účinné provádění úmluvy o arbitráži. Ačkoli tento mechanismus již funguje dobře, JTPF identifikovalo různé oblasti, v nichž by bylo možné dosáhnout dalších zlepšení[30]. Doporučení č. 11: Doporučuje se zřídit správní rámec, kterým se zajistí, že rozhodnutí vstoupit do fáze řešení sporů bude učiněno včas a účinně. Členské státy a daňoví poplatníci by dodržováním pokynů z kodexu chování měli zajistit řádné fungování úmluvy o arbitráži. Vzhledem k vysokému vytížení při řízení pro dosažení vzájemné dohody mohou členské státy také zvážit provádění mechanismů alternativního řešení sporů. 3. Hodnocení 23. Pokud jde o řízení rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování, problémy se v průběhu času mění. Daňoví poplatníci i daňové správy mohou narážet na nové problémy a struktury. JTPF tudíž souhlasí s tím, že po určité době vyhodnotí zkušenosti z uplatňování přístupů založených na posouzení rizika. Poté bude na úrovni JTPF docházet k výměně zkušeností. 4. Závěry 24. Uplatňování zásady obvyklých tržních podmínek zahrnuje riziko, že převodní ceny nebudou stanoveny v souladu s touto zásadou a že zdroje nebudou vynaloženy efektivně k zajištění jejího dodržování. Jedním prostředkem pro řešení této situace je poskytnout jasné pokyny, jež by odpovídaly dnešní ekonomice a složitosti globálních operací nadnárodních společností. Účelem přístupů založených na posouzení rizika je zaměřit se na případy s vyšším rizikem včetně nekooperujících daňových poplatníků. Pro tento účel je důležité posoudit rizika, řešit je účinným způsobem prostřednictvím auditů a mít zavedeny mechanismy, kterými se spory účinně a včas řeší. Tato zpráva zdůrazňuje, že nad rámec obecného zdostupnění nástrojů lze situaci pro daňové správy i daňové poplatníky v EU zlepšit stanovením zvláštních nástrojů pro účinnou výměnu informací, společných pracovních postupů pro audity obecně, jakož i pro koordinované přístupy, společné normy pro dokumentaci a účinného mechanismu řešení sporů. Kombinace a konkrétní používání těchto nástrojů přispívají k účinnému řešení rizik vyplývajících z vnitropodnikového oceňování. Dodatek: Pracovní plán pro audit převodních cen Vysvětlivka k pracovnímu plánu pro audit převodních cen Tento pracovní plán pro audit převodních cen je příkladem různých kroků, které jsou obvykle prováděny během auditu převodních cen (nikoli komplexního auditu) na straně daňového poplatníka i na straně daňové správy. Měl by být pojímán jako informativní vodítko, nikoli jako normativní pravidla. Uznává se, že navrhovaná struktura se nemusí hodit do právního rámce a správní praxe všech členských států a daňových poplatníků. Výchozím předpokladem pracovního plánu je, že je k dispozici řádně vypracovaná dokumentace (jak požadují místní daňové orgány) a že na obou stranách působí řádně vyškolený personál. Souhrn kroků na prvním obrázku představuje přehled různých kroků, které se obvykle provádějí, a jejich pořadí. Následující obrázky rozvádějí tyto kroky podrobněji. Zejména první kroky pro oznámení a přípravu auditu mohou být odlišné v některých členských státech nebo v situacích, kdy jsou převodní ceny pouze součástí auditu, a nikoli účelem auditu. V co největší míře by příprava již měla být součástí počáteční fáze. Kromě toho ne každý krok, která je navržen v pracovním plánu, je třeba provést v každém případě a některé kroky, jako je například žádost o informace, lze případně opakovat. Může být účelné, aby se během auditu rovněž konala další průběžná setkání. Načasování různých kroků bude muset být přizpůsobeno skutečnostem a okolnostem daného případu a různé kroky by měly být dohodnuty pokud možno předem. Rovněž příslušné osoby pověřené různými kroky se mohou lišit v souladu s organizační strukturou daňového poplatníka a daňové správy. Obecně platí, že audit převodních cen u kooperativního daňového poplatníka by se měl vyznačovat vzájemným porozuměním, transparentností, dodržováním lhůt a cílenou akcí na obou stranách. PŘÍLOHA III ZPRÁVA O VYROVNÁVACÍCH ÚPRAVÁCH 1. Souvislosti V souladu s pracovním programem Společného fóra EU pro vnitropodnikové oceňování (JTPF) na období let 2011 až 2015 (dokument JTPF/016/2011/EN) se členské státy během zasedání JTPF dne 9. června 2011 dohodly, že ve vztahu k vyrovnávacím úpravám by bylo užitečné do 1. července 2011 posoudit situaci panující v každém členském státě, vytvořit přehled a vyhodnotit, zda by bylo možno provést další práci týkající se této problematiky (dokument JTPF/015/2011/EN). Sekretariát vypracoval dotazník pro daňové správy členských států a dne 30. června 2011 jej rozeslal k vyjádření. Odpovědi členských států na dotazník JTPF k vyrovnávacím úpravám (dokument JTPF/019/REV1/2011/EN) a další příspěvky od nevládních členů JTPF (dokument JTPF/006/2013/EN) i členských států byly podkladem pro rozpravu JTPF k vyrovnávacím úpravám, jež vedla k vypracování návrhu zprávy (JTPF/009/2013/EN) pro zasedání JTPF v červnu 2013. 3. Tato zpráva odráží rozpravu JTPF k vyrovnávacím úpravám vedenou v červnu a listopadu 2013. Navrhuje pokyny pro praktické řešení otázek vyplývajících z používání různých přístupů k vyrovnávacím úpravám ze strany členských států. Cenovými úpravami a teoretickými otázkami se tato zpráva nezabývá. 2. Definice 4. V glosáři k pokynům OECD týkajícím se převodních cen („TPG“) je pojem „vyrovnávací úprava“ definován jako „úprava, ve které daňový poplatník vykazuje převodní cenu pro daňové účely, která podle názoru daňového poplatníka odpovídá ceně za obvyklých tržních podmínek pro kontrolovanou transakci, i když se tato cena liší od částky skutečně účtované mezi propojenými podniky. Tato úprava by se provedla před podáním daňového přiznání.“ 3. Rozsah působnosti této zprávy 5. Odpovědi členských států na dotazník JTPF k vyrovnávacím úpravám (dokument JTPF/019/REV1/2011/EN) ukazují, že členské státy uplatňují u vyrovnávacích úprav různé přístupy. Uznává se, že tyto rozdíly jsou často dány odlišným pojímáním základních zásad ve vnitropodnikovém oceňování, např. otázek načasování a používání informací o současných nekontrolovaných transakcích[31], dostupnosti porovnatelných údajů a kvality srovnávacích studií vypracovaných na základě obchodních databází[32] a toho, co tvoří nenáležité použití zpětného pohledu v oblasti vnitropodnikového oceňování[33]. 6. Pokyny v této zprávě by neměly být chápány tak, že ukazují názor JTPF na tyto základní zásady. Účelem této zprávy je naopak poskytnout praktické řešení u problémů popsaných níže v oddíle 4.1, které vznikají v důsledku různých přístupů členských států. Akceptace vyrovnávacích úprav by nadto neměla být chápána tak, že omezuje možnost daňové správy provést úpravu později. 7. Doporučení obsažená v této zprávě se vztahují na vyrovnávací úpravy, které jsou provedeny v účetnictví a vysvětleny v dokumentaci daňového poplatníka týkající se převodních cen. 4. Vyrovnávací úpravy 4.1 Obecné zásady 8. Úprava převodních cen stanovených v době transakce, která je provedená později, se obecně dotýká důležitých teoretických otázek v oblasti vnitropodnikového oceňování, totiž toho, zda · by daňoví poplatníci měli mít povinnost vytvořit dokumentaci týkající se převodních cen, která prokazuje, že v době, kdy jejich transakce uvnitř skupiny byly prováděny, vynaložili patřičné úsilí k dosažení souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek na základě informací, které měli v onen okamžik přiměřeně k dispozici (přístup ex ante čili ocenění na základě zásady obvyklých tržních podmínek)[34], nebo zda · daňoví poplatníci mohou nebo by měli provádět test skutečného výstupu svých kontrolovaných transakcí, aby prokázali, že podmínky těchto transakcí byly v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek (přístup ex post čili testování výstupu podle zásady obvyklých tržních podmínek)[35]. 9. Členské státy, které se drží logiky přístupu ex ante, by zpravidla vyžadovaly, aby daňový poplatník vyvinul přiměřené úsilí ke stanovení převodních cen v době transakce. Pokud by ceny byly nastaveny tak, jak by to udělala třetí strana, a s informacemi přiměřeně dostupnými třetím stranám v okamžiku transakce, byly by tyto ceny a hospodářský výsledek závazné. 10. Členské státy, které se drží logiky přístupu ex post, by zpravidla daňovým poplatníkům umožnily nebo dokonce uložily testovat a případně upravit své převodní ceny koncem roku, před uzavřením účetních knih nebo při podání daňového přiznání[36]. Držet se přístupu ex post může také znamenat, že v době auditu bude pravděpodobně třeba použít nejlepší dostupné údaje (např. údaje týkající se okamžiku, kdy byla transakce provedena). 11. Pokud oba členské státy použijí přístup ex post a vyžadují vyrovnávací úpravy, mohou vzniknout problémy či dokonce riziko dvojího zdanění či dvojího nezdanění, pokud jde o toto: · okamžik, kdy by měla / může být taková úprava učiněna (koncem roku, při uzavření účetních knih, při podání daňového přiznání), · údaje, které mají být použity pro stanovení potřebnosti úpravy i pro samotnou úpravu, · zda lze provést úpravu v obou směrech (nahoru i dolů) a · na jakou cenu by se měla úprava provést (v případě rozpětí např. nejbližší kvartil, medián atd.). 12. Pokud jsou prověřované transakce transakcemi mezi dvěma spřízněnými stranami, které se nacházejí ve dvou členských státech, a jeden z nich se drží přístupu ex ante, zatímco druhý přístupu ex post a platí povinnost zohlednit úpravy v účetních knihách, vzniká kolize ohledně toho, zda tuto úpravu vůbec lze provést. 13. Pokyny v TPG u těchto otázek jsou v současnosti dost omezené. Přístup uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek při oceňování i přístup uplatnění zásady tržních podmínek při testování výstupu jsou uznávány jako přístupy používané členskými státy a v případě sporu odkazuje OECD na řízení pro dosažení vzájemné dohody[37]. 14. Řízení pro dosažení vzájemné dohody však nemusí být ještě k dispozici nebo nemusí ještě poskytovat řešení konfliktu v rané fázi, např. v okamžiku, kdy je daňový poplatník povinen podat své daňové přiznání. 15. K řešení těchto nebo souvisejících praktických otázek se členské státy shodnou na podmínkách, za kterých by měly vyrovnávací úpravy iniciované daňovým poplatníkem být přijaty pro daňové přiznání. Rozhodnutí, zda uložit daňovému poplatníkovi, aby takovou úpravu učinil, se ponechává na uvážení členských států. 4.2 Praktická řešení vyrovnávacích úprav v EU 16. Pro řešení praktických otázek vzniklých ze situace popsané výše v oddílu 4.1 souhlasí členské státy s tímto: i) zisky přidružených podniků týkající se obchodních nebo finančních vztahů mezi nimi musí být vypočítány symetricky, tj. podniky účastnící se transakce by měly používat pro příslušné transakce stejnou cenu, a ii) vyrovnávací úprava iniciovaná daňovým poplatníkem by měl být akceptována, pokud jsou splněny níže uvedené podmínky. To znamená, že pokud mají zúčastněné členské státy méně normativní pravidla pro vyrovnávací úpravy, použijí se tato méně normativní pravidla; tato zpráva dále nevyzývá členské státy, aby zavedly více podmínek pro vyrovnávací úpravy, než které momentálně používají. Jedná se o tyto podmínky: · Před příslušnou transakcí nebo sérií transakcí vynaložil daňový poplatník přiměřené úsilí k dosažení výsledku v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. To by obvykle bylo popsáno v dokumentaci daňového poplatníka týkající se převodních cen. · Daňový poplatník provádí úpravu symetricky v účetnictví v obou zúčastněných členských státech. · Daňový poplatník používá stejný přístup konzistentně po delší dobu. · Daňový poplatník provádí úpravu před podáním daňového přiznání. · Daňový poplatník je s to vysvětlit, z jakých důvodů jeho prognózy neodpovídaly dosaženému výsledku, pokud to vyžadují vnitrostátní právní předpisy alespoň v jednom ze zúčastněných členských států. 17. V případě, že skutečný výsledek je mimo rozsah výsledků podle zásady obvyklých tržních podmínek zacílených při oceňování v okamžiku transakce, měla by se provést úprava na nejvhodnější hodnotu v rozsahu obvyklých tržních podmínek. V této souvislosti mohou být užitečné pokyny v bodě 3.55 a násl. TPG. Měly by být akceptovány úpravy směrem nahoru i směrem dolů. 18. Akceptaci úpravy výše zmíněným způsobem je třeba považovat za praktické řešení problémů vyplývajících z uplatňování vyrovnávacích úprav, a nikoli tak, jako by svědčila o stanovisku členského státu k základním zásadám zmíněným výše v oddíle 3 bodě 6. Nelze ji chápat ani tak, jako by omezovala možnost daňové správy provést úpravu v pozdější fázi (například při auditu), a nemá žádný vliv na řízení pro dosažení vzájemné dohody. [1] Bod 9 komentáře k článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních. [2] Výhrada Itálie: Itálie nemá vnitrostátní předpisy týkající se druhotné úpravy a je toho názoru, že by mělo být primárně na těch členských státech, které mají právní předpisy týkající se druhotných úprav, aby vytvářely tyto úpravy tak, aby se minimalizovala možnost výsledného dvojího zdanění. Itálie v zásadě nebude poskytovat úlevy ze srážkové daně vyplývající z druhotné úpravy učiněné jiným členským státem, jež vedla k dvojímu zdanění. [3] Minimalizace možnosti dvojího zdanění v důsledku druhotné úpravy je doporučena v bodě 4.71 pokynů OECD týkajících se převodních cen. [4] Rakousko, Dánsko, Německo, Lucembursko, Nizozemsko, Slovinsko a Španělsko. [5] Bulharsko a Francie. [6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html [7] Bod 14 komentáře k článku 25 vzorové úmluvy OECD o daních. [8] Souhrnná zpráva JTPF o sankcích přpojená ke sdělení o práci JTPF za období od března 2007 do března 2009 (KOM(2009)472 v konečném znění). [9] Viz dokument JTPF/016/2011/EN. [10] Nizozemsko (zasedání JTPF ze dne 26. října 2011, bod pořadu jednání 6), Rakousko a Spojené království (zasedání JTPF ze dne 8. března 2012, bod pořadu jednání 6 bodbod ii)). [11] Zasedání JTPF ze dne 26. října 2011, bod pořadu jednání 6. [12] Studie dohody OECD FTA "How to deal effectively with the Challenges of Transfer Pricing” (2012) („Účinné řešení problémů vnitropodnikového oceňování“ z roku 2012); OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (2013) (Příručka OECD pro posuzování rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování z roku 2013). [13] OECD identifikovala převodní ceny, zejména pokud jde o přenesení rizik a nehmotného majetku, jako jednu z klíčových problémových oblastí v rámci projektu „Oslabování daňové základny a přesouvání zisku“. [14] Viz dokument JTPF/001/FINAL/2011/EN. [15] Viz odstavec 19 a doporučení 10 níže. [16] Sdělení Komise KOM(2005) 543, 10. listopadu 2005. [17] Viz např. kapitola 3 studie OECD FTA "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" („Účinné řešení problémů vnitropodnikového oceňování“) a kapitola 4 OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (návrhu příručky OECD pro posuzování rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování). [18] Viz např. kapitola 2 studie OECD FTA "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" („Účinné řešení problémů vnitropodnikového oceňování“) a kapitola 4 OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (návrhu příručky OECD pro posuzování rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování). [19] Viz např. Evropská komise: Risk Management Guide for Tax Administrations (Příručka pro řízení rizik pro daňové správy z roku 2006, dále jen „příručka EK z roku 2006“) http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf a kapitola 5 OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (návrhu příručky OECD pro posuzování rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování). [20] Takové přístupy se používají například v Nizozemsku a ve Spojeném království. Evropská komise poskytuje pokyny v příručce pro řízení rizik v oblasti dodržování pravidel pro daňové správy z roku 2010, dále jen „pokyny EK z roku 2010“): http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf a kapitole 6 OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (příručky OECD pro posuzování rizik v oblasti vnitropodnikového oceňování). [21] Směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (Úř. věst L 64, 11.3.2011). [22] Pro další pokyny viz kapitola 5 studie OECD FTA: „Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing” („Účinné řešení problémů vnitropodnikového oceňování“). [23] Viz pokyny OECD týkající se převodních cen, položka 4.125 v novém oddíle o bezpečném přístavu (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf). [24] Sdělení Komise KOM(2011) 16 v konečném znění, 25. ledna 2011. [25] Sdělení Komise COM(2012) 516 final, 19. září 2012. [26] Článek 12 směrnice o správní spolupráci v oblasti daní ze dne 15. února 2011 (2011/16/EU) stanoví souběžné kontroly. Při souběžné kontrole se dva nebo více členských států dohodnou provést na vlastním území souběžně kontrolu jedné nebo více osob společného nebo doplňujícího se zájmu těchto států za účelem výměny takto získaných informací. Protože v souvislosti s přímými daněmi i vnitropodnikovým oceňováním je běžnější pojem „audit“, v této zprávě se používá termín „souběžný audit“, který by měl být chápán jako souběžná kontrola ve smyslu směrnice. [27] Na základě bodu 7 zprávy fóra OECD pro daňovou správu z roku 2010, „lze společný audit popsat tak, že dvě nebo více zemí společně vytvoří jediný auditorský tým ke zkoumání problému (problémů) / transakce (transakcí) jedné nebo více spřízněných osob povinných k dani (právnických i fyzických osob) s přeshraniční podnikatelskou činností, případně včetně přeshraničních transakcí zahrnujících spřízněné přidružené společnosti v zúčastněných zemích, a na nichž mají tyto země společný či doplňující se zájem; kdy daňový poplatník společně prezentuje a sdílí údaje s těmito zeměmi, přičemž tým zahrnuje zástupce příslušných orgánů z každé země.“ [28] Viz kapitola 6 studie OECD FTA "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" („Účinné řešení problémů vnitropodnikového oceňování“). [29] Viz kapitola 6 oddíl o alternativním řešení sporů studie OECD FTA "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" („Účinné řešení problémů vnitropodnikového oceňování“. [30] Viz dokument JTPF/020/REV1/2012/EN. [31] Bod 3.68 TPG. [32] Bod 3.30 a následující TPG. [33] Bod 3.73 TPG. [34] Bod 3.69 TPG. [35] Bod 3.70 TPG [36] Body 4.38 a 4.39 TPG. [37] Bod 3.71 TPG a bod 4.39 TPG.