[pic] | EVROPSKÁ KOMISE | V Bruselu dne 25.1.2011 KOM(2011) 16 v konečném znění SDĚLENÍ KOMISE EVROPSKÉMU PARLAMENTU, RADĚ A EVROPSKÉMU HOSPODÁŘSKÉMU A SOCIÁLNÍMU VÝBORU o práci Společného fóra EU pro vnitropodnikové oceňování v období od dubna 2009 do června 2010 a související návrhy: 1. Obecné zásady pro vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou a 2. Možné koncepce pro trojstranné případy s prvkem mimo EU SDĚLENÍ KOMISE EVROPSKÉMU PARLAMENTU, RADĚ A EVROPSKÉMU HOSPODÁŘSKÉMU A SOCIÁLNÍMU VÝBORU o práci Společného fóra EU pro vnitropodnikové oceňování v období od dubna 2009 do června 2010 a související návrhy: 1. Obecné zásady pro vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou a 2. Možné koncepce pro trojstranné případy s prvkem mimo EU 1. Úvod Obecně se uznává, že v důsledku zvýšené globalizace vznikají v praxi problémy pro nadnárodní společnosti i pro daňové správy při oceňování (pro daňové účely) přeshraničních transakcí mezi sdruženými podniky. Metoda, kterou přijaly členské státy Evropské unie (EU) k přesnému ocenění těchto transakcí, je založena na zásadě obvyklých tržních podmínek (arm's length principle – ALP)[1]. Zásada obvyklých tržních podmínek je založena na srovnání mezi podmínkami, jež uplatňují sdružené podniky, a podmínkami, jež by se použily mezi nezávislými podniky. Výklad a použití zásady obvyklých tržních podmínek se však liší jak na úrovni daňových správ, tak mezi daňovými správami a podniky. To může vést k nejistotě, zvýšeným nákladům a možnému dvojímu zdanění nebo dokonce nezdanění. To vše má negativní dopad na hladké fungování vnitřního trhu. K vyřešení těchto problémů zřídila Komise v říjnu 2002 skupinu odborníků Společné fórum EU pro vnitropodnikové oceňování (EU Joint Transfer Pricing Forum – JTPF)[2], aby nalézalo pragmatická řešení problémů vzniklých zejména uvnitř EU při aplikaci zásady obvyklých tržních podmínek. V tomto sdělení se podává zpráva o práci JTPF za období od dubna 2009 do června 2010 a vyvozují se závěry pro budoucí práci skupiny odborníků. 2. Shrnutí činností Společného fóra EU pro vnitropodnikové oceňování V období od dubna 2009 do června 2010 se JTPF sešlo čtyřikrát. Byly završeny debaty o dvou tématech. Jedno je spojeno s vnitroskupinovými transakcemi a druhé se týká řešení sporů u dvojího zdanění, pokud je do transakce zapojen sdružený podnik neusazený v EU (trojstranných případů s prvkem mimo EU). Ke každému z těchto témat byly vypracovány zprávy. Byl také dokončen monitoring provádění předchozích iniciativ JTPF. Debaty zahájené v daném období, avšak doposud neukončené, se týkají témat souvisejících s malými a středními podniky a zvláštního vnitropodnikového ujednání známého jako ujednání o rozprostření nákladů. JTPF se také začal zabývat svým budoucím pracovním programem. 2.1. Závěry JTPF o vnitropodnikových službách s nízkou přidanou hodnotou Zvláštním znakem zvýšené globalizace na úrovni nadnárodních podniků je rozvoj široké škály vnitroskupinových služeb. Tak jako narostl tento druh služeb, musí se používat stále více zdrojů k zajištění toho, aby se dodržovala zásada obvyklých obchodních podmínek. Stalo se také zjevným, že v souvislosti s těmito službami dochází stále častěji ke dvojímu zdanění. Za problémové ve vztahu k ALP bylo označeno zejména oceňování zvláštní kategorie vnitroskupinových služeb, jež jsou dále klasifikovány jako „vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou“. Jádro problému spočívá v existenci potenciálu pro to, aby se dokumentaci a ověřování těchto služeb s nízkou přidanou hodnotou věnovaly nadměrné zdroje, a v mezeře ve stávajících pokynech ohledně tohoto druhu služeb. Cílem tudíž bylo pokud možno zvýšit efektivitu. Zpráva JTPF v dodatku I se drží dvojí metody. Zaprvé se v závislosti na kontextu stanoví, jak rozsáhlé a hluboké by mělo být jakékoli hodnocení, jehož může být třeba pro určitou kategorii vnitroskupinových služeb. Zadruhé podává zpráva konkrétnější pokyny, jak lze provést ocenění. Z kombinace obou metod vyplývá soubor pokynů ohledně vnitroskupinových služeb s nízkou přidanou hodnotou. Vzhledem k širokému spektru vnitroskupinových služeb přináší zpráva více parametrů ohledně druhu služeb, u nichž by se mohlo využít metody navržené ve zprávě. Ve zprávě jsou vyzdviženy některé podpůrné zásady. Například: všechny relevantní náklady lze odečíst, leč s výhradou ustanovení tuzemského práva; při prověřování vnitroskupinových služeb s nízkou přidanou hodnotou by se měly poskytovat kvalitní a relevantní informace a měl by se použít pružný přístup. Zpráva potom podrobněji zkoumá, jak by se měly tyto zásady aplikovat, a podává pokyny k tématům, jež zpravidla činí potíže. Příklady těchto problematických témat představují analýza sdružování nákladů; definice nákladů podílníků a ocenění sazby při uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek, jakož i dokumentace. Ocenění provedené v souladu s pokyny by také mohlo být užitečné v ostatních souvisejících oblastech, například při řešení sporů ze dvojího zdanění nebo při stanovení sankcí u dokumentace o vnitropodnikovém oceňování. Zpráva dospívá k závěru, že navržené pokyny usnadní oceňování některých vnitroskupinových služeb. Bylo konstatováno, že některé navržené prvky by se rovněž mohly použít při oceňování jiných kategorií služeb. A dále bylo za významnou budoucí akci pro JTPF označeno sledování toho, jaký má provádění pokynů dopady, pokud členské státy tyto pokyny podpoří. 2.2. Závěry JTPF o trojstranných případech s prvkem mimo EU Trojstranné případy zahrnují transakci vnitropodnikového oceňování mezi dvěma spřízněnými podniky členských států, kterou je obzvlášť obtížné vyřešit, neboť jiný spřízněný podnik ve třetím státu měl značný vliv, jehož důsledkem byl výstup v oblasti oceňování, který není v souladu s ALP. Lze rozlišit dva zvláštní druhy trojstranných případů: Případy, které zahrnují pouze spřízněné podniky umístěné v členských státech, a případy, které zahrnují sdružený podnik umístěný mimo EU. Zprávu o prvním druhu případů už JTPF dokončila a začlenila ji do revidovaného kodexu chování pro účinné provádění arbitrážní úmluvy[3]. Zpráva JTPF v dodatku II je zaměřena na druhý uvedený druh trojstranných případů, tzv. „trojstranné případy s prvkem mimo EU“. Zpráva především podává užitečnou definici různých druhů trojstranných případů. Dále zpráva zkoumá a navrhuje některé možné metody, jež by mohly být prospěšné při řešení sporů ze dvojího zdanění. Do škály možných metod patří: zdokonalení a rozšíření sítě daňových úmluv; retroaktivní uplatnění výsledků předběžné dohody o oceňování a pružná aplikace některých postupů v souvislosti s řízením pro dosažení vzájemné dohody. Dokončení této zprávy je významné ze dvou důvodů. Zaprvé poskytuje pragmatické návrhy, jak řešit problém v jeho současné podobě. Zadruhé poskytuje pevný základ, na němž lze budovat jakoukoli další diskusi o dané záležitosti s přihlédnutím k budoucím zkušenostem. 2.3. Monitoring Pokračujícím úkolem JTPF je sledovat a řídit účinné provádění jeho zpráv. Revize statistické zprávy o případech zahájených podle arbitrážní úmluvy ukázala, že stále existují četné neuzavřené případy. Bylo by užitečné disponovat podrobnějšími údaji, aby se lépe určily důvody tohoto zpoždění, a z tohoto důvodu se formát zprávy reviduje. Byl proveden zvláštní přezkum, aby se změřilo, jaký dopad má provádění kodexu chování ohledně dokumentace v oblasti vnitropodnikového oceňování cen mezi sdruženými podniky v Evropské unii (EU TPD). JTPF uvedlo, že přijetí kodexu je uznáváno jakožto norma nebo referenční veličina. Tak je tomu i u nadnárodních podniků, jež se pro kodex oficiálně nerozhodnou, neboť je pro ně dobrovolný. Navržená zdokonalení kodexu zahrnovala používání společného jazyka při sestavování zpráv a větší akceptaci celoevropských srovnatelných údajů pro hodnocení cen. Celkovým závěrem však bylo, že je třeba ponechat kodexu více času, aby se etabloval, než bude přikročeno k jeho revizi. Po přijetí kodexu v roce 2006 trvalo určitou dobu, než se odrazil v auditech. JTPF se usnesla, že se bude záležitostí znovu zabývat po dvou nebo třech letech, tedy u příležitosti druhého období sledování. 2.4. Aktualizace stávajícího a budoucího pracovního programu Pracovní program, který tvoří základ stávajícího mandátu JTPF, byl schválen v září 2007. Podle tohoto programu se mělo zkoumat pět bodů. První bod, monitorování, stále probíhá. Dvě dokončené zprávy, jedna o zdokonaleních arbitrážní úmluvy a druhá o vnitroskupinových službách, se zabývaly druhým a třetím bodem programu. Práce na čtvrtém a pátém bodu, malých a středních společnostech a ujednáních o rozprostření nákladů, začaly nedávno a měly by být ukončeny v roce 2011. Kromě schválených programových bodů byly zaznamenány dva rezervní body: alternativní řešení sporů a hodnocení rizika. Ve sdělení Komise o účinném provádění arbitrážní úmluvy[4] se konstatovalo, že dvě témata ještě vyžadují další diskusi: zřízení nezávislého stálého sekretariátu pro provádění arbitrážní úmluvy a vzájemná interakce mezi arbitrážní úmluvou a čl. 25 odst. 5 vzorové úmluvy OECD o daních (MTC). Tyto body budou muset být zkoumány v budoucnu. JTPF již určilo tři další témata, o nichž lze uvažovat jako o budoucích pracovních bodech. Jsou to: dopad nedávných revizí článku 7 vzorové úmluvy OECD o daních (MTC), vyrovnávací přizpůsobení a druhotná přizpůsobení. Komise také v květnu a červnu 2010 provedla veřejnou konzultaci na téma „Úmluvy o zamezení dvojího zdanění a vnitřní trh: konkrétní příklady případů dvojího zdanění“. Z prvního průzkumu odpovědí je zřejmé, že otázky vnitropodnikového oceňování hrají dál přední roli v problematice dvojího zdanění. Odpovědi se budou dále analyzovat a JTPF může hrát roli v řešení zmíněných obtíží. 3. Závěry Komise Komise nadále považuje skupinu odborníků JTPF za cenný zdroj pro řešení problémů vnitropodnikového oceňování a pro nalézání pragmatických řešení u řady otázek vnitropodnikového oceňování. Komise zejména kvituje, že zpráva o vnitroskupinových službách s nízkou přidanou hodnotou se rovnou zabývá klíčovou úlohou, kterou identifikovala Komise při zřízení JTPF, totiž dosažením jednotnější aplikace pravidel pro vnitropodnikové oceňování v rámci Evropské unie. Komise plně podporuje závěry a návrhy JTPF o vnitroskupinových službách s nízkou přidanou hodnotou, jež jsou obsaženy v přiložených pokynech. Komise má zejména za to, že pokyny tvoří dobrý itinerář k účelnějšímu posouzení otázky, o jaký druh služeb se jedná. Komise vyzývá Radu, aby navržené pokyny pro vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou schválila, a vyzývá členské státy, aby doporučení obsažená v pokynech rychle provedly ve svých vnitrostátních právních a správních předpisech. Komise také plně podporuje závěry a návrhy JTPF ohledně trojstranných případů s prvkem mimo EU. V tomto ohledu Komise vítá, že JTPF se věnovalo vývoji těchto současných problémů a sledovalo jej. Komise se domnívá, že maximální možné používání metod a procedurálních úvah navržených ve zprávě napomůže řešení trojstranných případů s prvkem mimo EU. Komise vyzývá Radu, aby schválila navrženou zprávu o trojstranných případech s prvkem mimo EU, a vyzývá členské státy, aby postupy, jež jsou v souladu s metodami a procedurálními úvahami obsaženými ve zprávě, provedly ve svých vnitrostátních právních a správních předpisech. Komise žádá členské státy, aby jí jednou ročně předložily zprávu o jakýchkoli opatřeních, která přijaly nad rámec uvedených pokynů, a o jejich fungování v praxi. Na základě těchto zpráv bude Komise uvedené pokyny pravidelně revidovat. V této souvislosti bere Komise na vědomí závěry z činnosti sledování a těší se na výstupy z bodů stávajícího pracovního programu JTPF týkajících se malých a středních podniků a ujednání o rozprostření nákladů. Komise se také domnívá, že mandát JTPF by měl být prodloužen, až stávající mandát v březnu 2011 skončí. Dodatek IPOKYNY OHLEDNĚ VNITROSKUPINOVÝCH SLUŽEB S NÍZKOU PŘIDANOU HODNOTOU I. Úvod 1. V kapitole VII Pokynů Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) o vnitropodnikovém oceňování pro nadnárodní společnosti a orgány daňové správy (dále jen „pokyny OECD“) se zkoumají „otázky, jež vznikají při určování pro účely vnitropodnikového oceňování ohledně toho, zda služby poskytl jeden člen skupiny nadnárodní společnosti jiným členům uvedené skupiny, a pokud ano, při stanovení ocenění na základě zásady obvyklých tržních podmínek u uvedených vnitroskupinových služeb“. Daná kapitola se dále obecněji zabývá tím, zda služba byla poskytnuta a jaká vnitroskupinová úplata za tuto službu by pro daňové účely byla v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. 2. Pokyny OECD uznávají širokou škálu služeb, jež lze poskytnout, a rovněž širokou škálu prospěchu poskytnutého nebo očekávaného poskytnutím těchto služeb. Společné fórum pro vnitropodnikové oceňování (JTPF) považovalo za účelné doplnit seznam služeb v pokynech OECD. V příloze 1 je seznam obvykle poskytovaných vnitropodnikových služeb, jež mohou případně spadat do oblasti působnosti tohoto dokumentu. 3. JTPF identifikovalo některé otázky při aplikaci pokynů, jež jsou významné pro každého kontrolora (termín „kontrolor“ se vztahuje na funkci kontrolora vykonávanou buďto daňovým poplatníkem, nebo daňovou správou), neboť se týkají vnitroskupinových služeb. Tyto otázky zahrnují: narůstající globalizaci a poskytování souvisejících centrálních služeb; vzrůstající poptávku po zdrojích; možnost, že náklady budou „uvízlé“ v tom smyslu, že by je žádná daňová správa neuznala; vědomí toho, že některé druhy poskytování služeb představovaly nižší riziko než jiné, přestože to zřejmě při praktickém použití pokynů OECD ze strany kontrolorů nehraje roli. 4. Tento dokument se soustřeďuje na to, jak tyto otázky nejlépe řešit. Účelem tohoto dokumentu není omezit právo daňové správy na provedení kontroly ani právo nadnárodní společnosti podat vyjádření na základě skutečností a okolností, pokud jde o její konkrétní případ, a podpořit tak zahrnutí určité služby nebo její vyloučení. Předpokládá se však, že bude třeba méně úplných auditů u vnitroskupinových služeb, jež spadají do oblasti působnosti tohoto dokumentu. II. Celkový přehled 5. Tento dokument vychází z předpokladu, že nadnárodní společnosti i daňové správy jednají v dobré víře a jednoznačně přijímají zásady OECD, které se mají uplatnit při posuzování vnitroskupinových služeb. Důraz se v tomto dokumentu tudíž klade na to, jak může kontrolor co nejúčelněji a nejefektivněji dospět k závěru, že se při poskytování některých vnitroskupinových služeb uplatnila zásada obvyklých tržních podmínek. 6. Je důležité, aby se návrhy uvedené v tomto dokumentu uplatňovaly kumulativně, protože otázky, jež mohou být relevantní na začátku procesu, mohou být následně uspokojivě zodpovězeny po poskytnutí některých informací později v daném procesu. Mohou například existovat oprávněné rezervy vůči poskytnutí služby, jež se potom rozptýlí na základě informací poskytnutých v doprovodné dokumentaci. (Viz oddíl VI.) 7. Klíčové prvky nebo zásady metody vypracované v tomto dokumentu jsou: i) Veškeré náklady jsou přiřaditelné, avšak tuzemské právo nemusí nutně umožnit úplný odečet uvedených nákladů. ii) Existence některých důležitých základních předpokladů při stanovování dohodnutého počátečního bodu u jakéhokoli přezkumu. iii) Poskytnutí koncízních a věcných informací, aby se mohl stanovit druh poskytnuté služby a struktura, skrze niž se uvedené služby dodávají. iv) Pružnost při rozhodování o šířce a hloubce zkoumání nutného při hodnocení poskytování služeb na základě zásady obvyklých tržních podmínek. III. Oblast působnosti tohoto dokumentu 8. Vyčerpávající definice služeb, na které se tento dokument vztahuje, není možná ani žádoucí. Důvod spočívá v rozsahu služeb poskytovaných v rámci skupiny a v rozdílném komerčním dopadu, které tyto služby mohou mít v kontextu konkrétní obchodní činnosti. Kromě toho by každý pokus o konečnou definici snížil pružnost při uplatňování návrhů uvedených v tomto dokumentu. 9. Je však možné uvést určité parametry zacílené na tento druh vnitroskupinových služeb odkazem na obecnou povahu služeb, které se mají zahrnout nebo vyloučit, a druh struktury, skrze kterou se tyto služby přiřazují a fakturují. 10. Některé prvky tohoto dokumentu by se sice mohly užitečně použít na celé spektrum vnitroskupinových služeb, jsou však zaměřeny konkrétněji na poskytování jen některých druhů služeb oproti jiným druhům. 11. Služby, na které se tento dokument zaměřuje, jsou druhem služeb, jež komentátoři popisovali rozličně jako „lepidlo, jež drží pohromadě strukturu korporace a podporuje její hlavní funkce,“ nebo jako „služby administrativní povahy, vedlejší činnosti k podnikání příjemce“ či jako „běžně dostupné nebo snadno získatelné“. Podstatná povaha těchto služeb je taková, že ačkoli jsou potřebné, jsou rutinní povahy a negenerují vysokou přidanou hodnotu ani pro poskytovatele, ani pro příjemce. V tomto dokumentu se rozlišuje mezi službami, které přestože mají nízkou přidanou hodnotu, přece by mohly generovat vysoký obrat a mohou být zahrnuty do tohoto přístupu, a službami, které mají vysokou přidanou hodnotu, ačkoli nutně negenerují vysoký obrat a nebudou tudíž zahrnuty do oblasti působnosti tohoto dokumentu. 12. Tento dokument se nezaměřuje na přímo fakturované služby, jejichž okolnosti a skutkový stav budou zpravidla samozřejmé. Nezabývá se ani službami, jež ze své podstaty přinášejí vysokou přidanou hodnotu. Co se rozumí vysokou přidanou hodnotou, je závislé na službě, poskytovateli i příjemci. Bylo by však výjimečné, pokud by metoda tohoto dokumentu uspokojila potřeby kontrolora při posuzování služeb, jež mají povahu inovativního výzkumu a vývoje, duševního vlastnictví, finančních transakcí nebo jiných služeb, jež jsou významným komerčním hybatelem. Podobně činnost, jež inherentně spočívá v potenciálu přilákat vysoký prospěch spojený s vysokým rizikem, nebude v rámci předpokládaných parametrů. Tento dokument se konkrétně nezabývá ujednáními o rozprostření nákladů. 13. Je také důležité uvědomit si rozdíl mezi přímou fakturací a mechanismy dodávání a složitějšími ujednáními. Nepředpokládá se, že by jedna ústředně poskytovaná služba s nízkou přidanou hodnotou fakturovaná několika sdruženým podnikům prostřednictvím snadno identifikovatelného přiřazovacího klíče působila potíže. Tento dokument se tudíž soustřeďuje na mnohonásobně opakované služby s nízkou přidanou hodnotou, které se budou často poskytovat na základě jediné smlouvy a zpravidla zahrnují sdružování nákladů a přiřazovacího klíče. IV. Audity a ústředně poskytované vnitroskupinové služby 14. Je zcela pochopitelné, že kontrolor bude chtít mít jistotu, že každé poskytování služeb je v souladu se zásadami OECD; že všechny vhodné náklady jsou zahrnuty, nevhodné náklady vyloučeny a zásada ceny za obvyklých tržních podmínek uplatněna. Úroveň požadované důvěry a různé způsoby, jak lze této důvěry dosáhnout, závisí na konkrétních okolnostech případu a na celkovém přístupu daňové správy k auditům vnitropodnikového oceňování. 15. Při řešení těchto problémů navrhuje tento dokument alternativní metody, pomocí nichž se dosáhne vhodná úroveň jistoty, že se použila zásada obvyklých tržních podmínek. Rovněž se snaží o dosažení rovnováhy mezi dostupnými zdroji, zátěží spojenou s dodržováním předpisů a možným rozsahem přizpůsobení. 16. Je jasné, že úplný audit konkrétního případu uspokojí potřeby každého kontrolora, avšak přístup vypracovaný v tomto dokumentu se snaží o dosažení stejného výsledku účelnějším způsobem ve značné většině případů spadajících do působnosti tohoto dokumentu, jež se běžně vyskytují. 17. Na opačné straně spektra k metodě plného auditu se některé daňové správy vydaly cestou budování vztahů s nadnárodními společnostmi. Žádoucím výsledkem je lépe chápat vzájemné postoje a budovat důvěru. Mechanismus, kterým se toho má dosáhnout, spočívá v otevřeném a nepřetržitém dialogu mezi daňovými správami a nadnárodními společnostmi, který není zaměřen na audit. Například v kontextu ústředně poskytovaných vnitroskupinových služeb požádá daňová správa (mimo rámec auditu) o vysvětlení toho, jak nadnárodní společnost provozuje svůj systém. Nadnárodní společnost se pustí do otevřeného dialogu s daňovou správou, aby zajistila úplné pochopení rámce, případně podpořeného doprovodnými informacemi. Doporučuje se též, aby se uvedené informace na pravidelných schůzích aktualizovaly. Výstupem může být, že daňová správa posoudí konkrétní aspekty podnikání nadnárodních společností tak, že jsou v souladu s předpisy, a tudíž s nízkým rizikem. Pokud ale následně usoudí, že by byl vhodný audit, bude možno jej lépe zacílit na problematické oblasti. Některé základní otázky (např. zda byla služba opravdu poskytnuta) kromě toho nelze testovat jinak než snad prostým tvrzením společnosti na základě úrovně důvěry a jistoty vybudované mezi daňovou správou a nadnárodní společností. 18. U vědomí toho, že metoda nastíněná výše doposud není v Evropě široce rozšířena a že metoda úplného auditu nezlepší stávající situaci, doporučuje se dále uvedený rámec pokynů, pokud jde o další zkoumání poskytování ústředně poskytovaných vnitroskupinových služeb. V. Základní předpoklady 19. Základní předpoklady jsou tyto: 20. Dotyčnými službami jsou obchodní transakce s nízkou přidanou hodnotou a nízkým rizikem. 21. Poskytnutá služba odpovídá zásadě obvyklých tržních podmínek podle normy OECD, a především dotyčné služby jsou poskytnuty a příjemce získává hospodářskou nebo komerční hodnotu. 22. Nadnárodní společnost bude mít svůj vlastní systém řízení a postupy kontroly a každá poskytnutá služba bude podléhat tomuto procesu řízení. 23. Na požádání budou poskytnuty kvalitní informace. 24. Uznává se, že některé nebo všechny výše uvedené základní předpoklady se mohou během tohoto procesu ověřovat. VI. Popis 25. Na základě skutečností a okolností případu, úrovně svých zkušeností a znalostí o dotyčné konkrétní nadnárodní společnosti může kontrolor zvolit různé metody při požadování toho, co považuje za dostatečné podpůrné informace potvrzující, že služba, která byla poskytnuta, splňuje zásadu obvyklých tržních podmínek. Pro informované rozhodnutí je rozhodující přístup k dostatečným, kvalitním informacím. V tomto dokumentu se navrhuje, aby tento požadavek ohledně informací byl v široké míře splněn poskytnutím popisu. 26. Vzhledem k rutinní povaze a nízké přidané hodnotě služeb by popis měl kontrolora dostatečně ujistit, že z hlediska poskytovatele byla služba poskytnuta a z hlediska příjemce poskytuje služba hospodářskou nebo komerční hodnotu a příjemce, pokud by byl nezávislý, by za činnost zaplatil, anebo provedl tuto službu sám. Proto otázka, zda byla služba poskytnuta, by neměla být sporným bodem. 27. Přesný obsah a rozsah popisu se může případ od případu lišit, ale úplný popis by měl být poměrně stručným dokumentem. Obzvlášť důležité je udržet rovnováhu mezi úrovní požadovaných informací, nízkorizikovou povahou daných služeb a možnou zátěží spojenou s dodržováním předpisů. Popis se bude případně týkat některých nebo všech témat z uvedeného příkladmého seznamu: 28. V rámci kontroly způsobilosti se může vyžadovat, aby se poskytování služeb uvedlo pomocí některých orientačních indexů (např. náklady vzniklé na vnitroskupinové služby oproti celkovým provozním nákladům nebo úroveň, jakou se obrat z poskytování vnitroskupinových služeb podílí na celkovém obratu). Každý takový index se bude muset interpretovat v kontextu povahy podnikání sdruženého podniku. 29. Vysvětlení poskytování služeb v rámci celkového kontextu podnikání nadnárodní společnosti s cílem pochopit důvody poskytovatele i příjemce. Například pro úspory z rozsahu může být pro dceřinou společnost efektivnější, aby využívala ústředně poskytované mzdové služby nebo ústředně poskytované služby v oblasti lidských zdrojů. A z ekonomického hlediska může být účelnější mít přístup ke službám IT „na požádání“. 30. Sesouhlasení společné politiky vnitropodnikového oceňování nadnárodních společností a služeb, které se skutečně poskytují ústředně. 31. Popis druhu poskytovaných služeb a komu se poskytují. 32. Podrobné údaje o přínosu nebo očekávaném přínosu pro příjemce. Přínos z některých služeb bude samozřejmý (např. u mezd). Ostatní služby, jejichž přínos není ihned zjevný, mohou vyžadovat další vysvětlující komentář. Pokud například běží o služby celosvětové propagační činnosti, jaký přínos může uvedená služba přinášet jednotlivé dceřiné společnosti? 33. Vysvětlení struktury, skrze níž se služby dodávají. Může existovat jediný ústřední subjekt poskytující služby, anebo různé dceřiné společnosti poskytují konkrétní služby v rámci skupiny. Může se použít kombinace obou systémů, přičemž bude třeba pochopit jejich vzájemné působení. 34. Popis normy skupiny ve vztahu k její auditorské metodě a ke službám. Například definování přímých a nepřímých nákladů na zahrnutí do sdružených nákladů; záruky k zajištění konzistentního používání přiřazovacího klíče u konkrétní služby; zajištění, aby nedocházelo k duplicitě služeb. 35. Popis toho, jak se konstruují sdružené náklady. 36. Popis přiřazovacího klíče (klíčů). 37. Odůvodnění zásadou obvyklých tržních podmínek u sazby obchodního rozpětí, anebo proč se neuplatnilo žádné obchodní rozpětí. 38. Záznam toho, jak se o službách účtuje, což zahrnuje systém fakturace, data vypořádání, způsoby platby a případné rozpočtové opravy oproti fakticky provedeným opravám. 39. Popis toho, jaké místo v systému poskytování služeb mají případné fúze nebo akvizice. 40. Pochopení toho, jak se nové služby začleňují do systému, a jak se služba ukončuje. 41. Jak se spravují služby na požádání. 42. Jak se udržuje a aktualizuje systém poskytování služeb. 43. Dokumentace, kterou lze poskytnout. 44. Výše uvedené informace lze zpřístupnit a poskytnout různými způsoby. Je jasné, že by se mohl poskytnout věcný písemný komentář. Některé informace lze případně podat ústně. Mohlo by se rovněž stát, že prozkoumání písemných smluv poskytne vhled do širšího kontextu a bude představovat hlavní informaci v každé případné dokumentaci. Platí každá z těchto metod nebo jakákoli jejich kombinace. Důležité je, aby výstupem bylo pochopení toho, jak každý případný systém poskytování služeb funguje. 45. Po získání dokumentace je dalším stádiem posouzení, zda je třeba případného podrobného vysvětlení, jakého a jak by se mělo poskytnout. VII. Zvláštní oblasti 46. Dokumentace stanoví celkový přehled a také úroveň podrobnosti. Některé oblasti jsou pro přijetí odůvodněného rozhodnutí důležitější než ostatní, takže se podávají další pokyny. VII.1. Byla služba poskytnuta? 47. Je klíčové, aby se kontrolor přesvědčil, že z hlediska poskytovatele byla služba poskytnuta a z hlediska příjemce přináší služba hospodářskou nebo obchodní hodnotu, která má vylepšit jeho obchodní situaci, a že by příjemce za činnost zaplatil, anebo by tuto službu provedl sám. 48. Není vždycky možné poskytnout nevyvratitelný důkaz, který spojuje konkrétní sdružený podnik s prospěchem vyplývajícím z konkrétní služby. Měl by se poskytnout přiměřený výklad dostupných důkazů podpořených prohlášeními nadnárodní společnosti. Je třeba mít na paměti zásadu, že veškeré náklady jsou přiřaditelné, takže pokud se má za to, že nějaký náklad na službu nelze připsat jednomu konkrétnímu sdruženému podniku, musí se přiřadit jinému sdruženému podniku, a to s výhradou odpovídajícího tuzemského práva, které nemusí umožnit plný odpočet uvedených nákladů. 49. Jak je uvedeno výše, stupeň jistoty, který vyžaduje kontrolor k uznání toho, že poskytnutí služby odpovídá standardu obvyklých tržních podmínek, se bude lišit případ od případu. Vzhledem k rutinní povaze, obvyklosti poskytnutí a nízké přidané hodnotě služeb ve spojení s vysvětlením v podpůrné dokumentaci by ověření poskytnutí daného druhu služby, kterým se zabývají pokyny v tomto dokumentu, nemělo být sporným tématem. VII.2. Sdružené náklady 50. Oblastí, jež běžně vyvolává starosti, je kvantitativní a kvalitativní obsah sdružených nákladů. 51. Každý kontrolor bude chtít úroveň jistoty (který se bude lišit v závislosti na konkrétních okolnostech případu), že všechny odpovídající náklady jsou zahrnuty do sdružených nákladů a nenáležité náklady jsou vyloučeny. Před vyřešením otázky obchodního rozpětí a přiřazení je třeba zajistit, aby byly vyloučeny náklady podílníků a náklady na přímo fakturované služby (tj. celkové náklady minus náklady podílníků minus přímo fakturované náklady rovná se náklady, jež se mají přiřadit). Je také důležité pochopit povahu nákladů, které zůstávají ve sdružených nákladech. Náklady mohou zahrnovat přímé a nepřímé náklady, jakož i případné vhodné provozní náklady celého podniku (např. na náklady dohled, obecné a administrativní náklady), pokud už se o nich neúčtovalo v kategoriích nákladů. 52. V této části pokynů se nastiňují doporučené přístupy k ověření sdružených nákladů, a to s různou úrovní podrobnosti. Tento oddíl dále pokračuje podrobnějšími úvahami o některých konkrétních aspektech spojených s ověřováním sdružených nákladů. 53. Přístupy jsou zaměřeny na dosažení rovnováhy mezi vhodnou úrovní jistoty a nezbytnou úrovní podrobnosti. Každý z popsaných přístupů se může použít samostatně nebo v kombinaci a lze samozřejmě přijmout jiné přístupy, jež jsou stejně platné pro dosažení dohody o sestavení sdružených nákladů. 54. Kontrolor se může rozhodnout provést hodnocení sdružených nákladů na vysoké úrovni posouzením integrity účetních a auditních systémů. Takový přístup vyžaduje dobré pochopení systémů, z nichž vychází nadnárodní společnost při ověřování integrity svých sdružených nákladů. Budou zapotřebí vysvětlení kritérií auditu, standardu pro uplatňování uvedených kritérií a odůvodnění u úrovní obchodních rozpětí a použitých přiřazovacích klíčů. Tento přístup jasně souvisí s pokračujícím dialogem s nadnárodní společností, jak byl pojednán výše . 55. Jiný kontrolor se může při dosazování požadované úrovně jistoty rozhodnout pro další selektivní/namátkové zkoumání nákladů. Tento přístup je rozšířením prvního přístupu, neboť se rovněž vyžaduje celkové pochopení postupů při vytváření sdružených nákladů, ale považuje se ještě za vhodné další omezené šetření. 56. Jiný kontrolor zase může považovat za vhodné mít poněkud podrobnější údaje, než se navrhuje u obou předchozích postupů. V uvedeném případě bude třeba podrobnějšího popisu toho, jak sdružené náklady fungují. V kontextu tohoto dokumentu by však bylo výjimečné provést úplný audit sdružených nákladů. Přesto se vedle celkového pochopení mohou v některých relevantních oblastech požadovat podrobnější údaje. 57. V závislosti na tom, který z výše uvedených přístupů lze lépe sladit se skutkovým stavem a okolnostmi případu, mohou se požadovat některé nebo všechny z následujících informací o sdružených nákladech, pokud už nejsou poskytnuty v některé dokumentaci: 58. auditorské standardy společnosti/skupiny, které se uplatňují na sdružené náklady, např. limity významnosti; standard důkazu. 59. Vysvětlení metody účtování o nákladech použité při přiřazování přímých a nepřímých nákladů do sdružených nákladů. Popis toho, jak se zachází s náklady, bude potřebný, pokud existují střediska poskytující více služeb. 60. Základ, na němž byly náklady identifikované jako náklady podílníků výslovně vyloučeny ze sdružených nákladů. Může se stát, že v zájmu úplnosti bude předložena samostatná analýza těchto nákladů. 61. Popis a analýza položek ve sdružených nákladech (např. IT, účetnictví, lidské zdroje). 62. Původ jakéhokoli použitého obchodního rozpětí a identifikace nákladů přiřazených bez obchodního rozpětí. 63. Popis a analýza přiřazených nákladů. Podrobné informace zde budou potřebné zejména tehdy, pokud se náklady na celosvětové služby přiřazují jednotlivým sdruženým podnikům. 64. Sesouhlasení celkových sdružených nákladů a celkových přiřazených nákladů, aby se zaručilo, že přiřazené náklady nejsou větší než celkové náklady. VII.3. Fakturace 65. Upozorňuje se též na to, co lze popsat jako oprávněná očekávání při provádění kritické analýzy jakýchkoli sdružených nákladů. 66. Faktory často nebudou k dispozici, pokud přiřazenými náklady jsou interně rozdělené přímé nebo nepřímé náklady. Za uvedených okolností bude třeba vysvětlení použité logiky a postupu k dosažení přiřazených nákladů. Při neexistenci absolutního číselného údaje je třeba uplatnit úsudek ohledně toho, zda konkrétní náklad je či není vhodný k začlenění do sdružených nákladů a zda daná část nákladů je věrným odrazem vzniklých nákladů. 67. Pokud faktury existují, bude souhrnná konečná faktura často odrážet směs externích nákladů u třetích stran a interních nákladů. Konečné náklady jsou správně vyjádřeny v jedné konečné faktuře, ačkoli tato faktura je výsledkem dříve fakturovaných nákladů, jež vznikly několika subjektům, které přispěly k poskytnutí konečné služby. Například sdružený podnik A při poskytování rutinní podpory IT může dále smluvně zadat subdodávku prvků uvedené podpory sdruženému podniku B. Sdružený podnik B může zase dále smluvně zadat subdodávku nezávislému subjektu C. Faktura, která figuruje ve sdružených nákladech podniku A, bude fakturou, kterou vystavil sdružený podnik B. Při tomto typu scénáře je rozumné navrhnout, aby se mohla vyžadovat faktura a aby bylo možno sledovat její původ, bylo by však nepřiměřené očekávat definitivní rozpis jednotlivých částí každé faktury od podniku B po podnik C a případně ještě dále. Je to v neposlední řadě proto, že faktura předložená jedním nezávislým podnikem jinému by obvykle nevedla k rozpisu původu a jednotlivých částí faktury (nebo by takový rozpis vůbec nebyl možný). VII.4. Náklady podílníků 68. Ve vnitrostátním právu, vnitrostátních správních řízeních a vnitrostátní judikatuře neexistuje mnoho definic ani jiných informací o činnostech, jež představují náklady podílníků. 69. Pokyny OECD uvádějí některé činnosti, jež tvoří činnosti podílníků. V příloze 2 je příkladmý seznam, který zahrnuje stávající prvky OECD a další služby, jež JTPF prověřilo a uznalo za prvky a služby, jež jsou zpravidla klasifikovány jako náklady podílníků. Tato klasifikace bude vždy záviset na konkrétních skutečnostech a okolnostech. 70. Existuje však základní referenční test, který lze použít při rozhodování, zda nějaký náklad skutečně je nákladem podílníka. 71. Tento výňatek z oddílu 7.9 pokynů OECD přináší jasné vyjádření k danému tématu: „V některých málo případech lze provést vnitropodnikovou činnost související s členy skupiny dokonce i tehdy, pokud uvedení členové skupiny tuto činnost nepotřebují (a nebyli by ochotni za ni zaplatit, pokud by byli nezávislými podniky). Šlo by o činnost, kterou nějaký člen skupiny (obvykle mateřská společnost nebo regionální holdingová společnost) provádí výlučně proto, že drží vlastnický podíl v jednom nebo více jiných členech skupiny, tj. ve svém postavení podílníka. Tento druh činnosti by neopravňoval fakturaci úplaty přijímajícím společnostem.“ 72. Uplatnění úsudku je třeba, pokud se nějaká činnost nejenom provádí jako povinnost podílníka, ale také vytváří další prospěch. Člen správní rady mateřské společnosti může provádět úkoly související s vlastnickým podílem uvedené mateřské společnosti v jiných členech skupiny. Uvedená činnost by se obvykle klasifikovala jako náklad podílníka. Po identifikaci nákladu podílníka není vhodné fakturovat uvedený náklad přímo ani prostřednictvím sdružených nákladů. 73. Ale při výkonu uvedených úkolů původně určených pro účely podílníka může dojít k tomu, že tento člen správní rady bude vykonávat své úkoly takovým způsobem, že bude poskytnuta další služba a získá se prospěch nad rámec prospěchu z vlastnického podílu mateřské společnosti. 74. V uvedeném případě vzniká otázka, zda byla skutečně poskytnuta další služba? Při hledání odpovědi na uvedenou otázku je třeba posoudit toto: Má prospěch celá skupina, nebo je prospěch přiřaditelný určité dceřiné společnosti? Jak se mají přiřadit náklady? Byla použita správná cena podle zásady obvyklých tržních podmínek? Odpověď spočívá v tom, že náklady se přiřadí částečně mateřské společnosti a částečně dceřiným společnostem. Toto přiřazení bude záviset na druhu odvětví, druhu společnosti a druhu poskytnuté služby, což vede k závěru, že jediným užitečným přístupem může být přístup individuální, případ od případu. VII.5. Přiřazovací klíče 75. Dva obzvlášť relevantní komentáře v pokynech OECD k přiřazovacím klíčům znějí takto: „Každá případná metoda nepřímé fakturace by měla být citlivá na komerční znaky jednotlivého případu (např. přiřazovací klíč dává za daných okolností smysl), obsahovat zabezpečení proti manipulaci a držet se řádných účetních zásad a být schopná produkovat sazby a přiřazení nákladů, jež jsou úměrné skutečným nebo odůvodněně očekávaným přínosům pro příjemce služby“ (OECD 7.23). „Zvolená metoda přiřazení odpovídá zásadě obvyklých tržních podmínek tehdy, pokud vede k výsledku, který je v souladu s tím, co by byly ochotny akceptovat srovnatelné nezávislé podniky.“ (OECD 7.24) 76. Uplatnění zjevného přiřazovacího klíče u jediné poskytované služby by nemělo pro kontrolora představovat žádné zbytečné problémy, např. náklady na mzdové služby přiřazené podle počtu zaměstnanců. 77. Poskytnutí více než jedné služby na základě jediné smlouvy může vyžadovat použití několika různých přiřazovacích klíčů. Při rozhodování o přiřazovacím klíči se uplatní různá odůvodnění v závislosti na konkrétních okolnostech. Nebylo by však konzistentní uplatňovat různé přiřazovací klíče na různé příjemce stejných služeb. 78. Základním kritériem je, aby každý přiřazovací klíč byl odůvodnitelný a konzistentně uplatňovaný (a pravidelně se revidoval). Je třeba rovnováhy mezi přesností určitého klíče a zátěží, která by vznikla, pokud by se trvalo na jednom komplexním klíči, který vede jen k okrajovému zlepšení oproti klíči, který lze v praxi snadněji uplatnit. 79. Pragmatický přístup nastíněný výše znamená, že ať už je zvolen jakýkoli přiřazovací klíč, musí být odůvodnitelný a konzistentně uplatňovaný. 80. I když uplatňování každého případného konkrétního přiřazovacího klíče bude záviset na skutečnostech a okolnostech konkrétního případu, běžně se používají tyto klíče: 81. IT: počet počítačů 82. Software pro řízení podniku (např. SAP): počet licencí 83. Lidské zdroje: počet zaměstnanců 84. Zdraví a bezpečnost: počet zaměstnanců 85. Rozvoj vedení: počet zaměstnanců 86. Daně, účetnictví atd.: obrat nebo velikost rozvahy 87. Marketingové služby: obrat 88. Správa vozového parku: počet vozů. 89. Je třeba poznamenat, že lze používat i složitější přiřazovací klíče. 90. Může dojít k tomu, že v minulosti byl dohodnut nějaký přiřazovací klíč, který odráží obvyklé tržní podmínky i vyplývající cenu. Není účelem těchto pokynů vyžadovat automatickou revizi toho, co již může být zavedeno. VII.6. „Služby na požádání“ (OECD 7.16-7.17) 91. Jednou z dalších oblastí, jež může vyžadovat určité další úvahy, je zacházení s tím, co je známo pod označeními jako „zakázky na požádání“ nebo „pohotovostní zakázky“. V situacích třetích stran je běžné, že se učiní ujednání o využití služby za okolností, kdy je potřebná. Z toho plynou tři otázky: Měla by se stanovit sazba pouze za potenciální přístup ke službě? Jaká případná další sazba by se měla účtovat, pokud by služba opravdu byla vyžádána? Co se stane, když se služba v určitém roce nevyužije? 92. Zaprvé se musí vytvořit infrastruktura pro nabízení a plnění závazků v případě sjednání služby na požádání. V některých případech může být přiměřené, že se stanoví sazba na pokrytí infrastrukturních nákladů a obchodního rozpětí. V ostatních případech může být rovněž přiměřené, aby uživatel zaplatil sazbu za potenciální přístup k uvedené infrastruktuře, avšak žádný další poplatek při aktivaci dohodnutého poskytnutí služby na požádání. Opakem je situace, kdy se požaduje konkrétní služba nad rámec standardní služby na požádání. V uvedeném případě je přiměřený samostatný doplňkový poplatek a přímá fakturace. 93. Některý člen skupiny nemusí v některém roce požadovat službu na požádání, ale to nutně neznamená, že si tuto službu nezakoupí v příštím roce. Ani to automaticky neznamená, že bude oprávněn ke snížení ročního poplatku, neboť v jednom roce tuto službu nevyužil. Tento poplatek bude záviset spíše na tom, jak velké riziko poskytovatel služby vnímá a jak vysoké riziko hodlá uživatel každoročně podstoupit. VII.7. Úplata odpovídající zásadě obvyklých tržních podmínek 94. Jak bylo často řečeno, vnitropodnikové oceňování je uměním, nikoli exaktní vědou a návrh umožňuje určitou míru uvážení o úrovni důkazů, které je třeba k posouzení vnitropodnikové ceny a k ujištění, že konkrétní metoda dává přiměřený odhad ceny za obvyklých tržních podmínek (OECD 1.12-1.13 a 1.68-1.69). VII.8. Metodika 95. Může dojít k tomu, že v minulosti byla dohodnuta nějaká jiná metodika, než kterou popisují pokyny OECD, avšak že tato jiná metodika odráží obvyklé tržní podmínky i vyplývající cenu (OECD 1.68). Účelem těchto pokynů není jakoukoli takovou metodu nahradit. 96. Pokud pro poskytnutí konkrétní služby lze lehce najít vhodnou srovnatelnou tržní cenu (CUP), bude toto nejvhodnější cestou k řešení. Například zkoumaná služba byla poskytnuta nezávislým třetím stranám nebo byla podobná služba přijata od třetí strany. 97. U vnitroskupinových služeb se však častěji stane, že vhodnou CUP nelze najít. Zatímco obecně platí, že při zkoumání toho, zda poskytnutí služby odpovídá zásadě obvyklých tržních podmínek, může být na místě jakákoli jiná metoda OECD, v tomto dokumentu se uvádí, že nejčastěji lze zaznamenat nákladovou metodu (OECD 7.31). VII.9. Úvahy o obchodním rozpětí 98. Jelikož služby s nízkou přidanou hodnotou, kterými se zabývá tento dokument, přitáhnou obvykle jen mírné obchodní rozpětí, je relativně důležitější stanovit vhodný základ nákladů. 99. Po stanovení základu nákladů na konkrétní službu je vhodné posoudit, jaké případné obchodní rozpětí se na uvedené náklady použije. V pokynech OECD se uznává, že ne vždy by se obchodní rozpětí mělo použít (OECD 7.33 a 7.36). Pokyny jdou dokonce ještě dále a uvádějí, že přestože v zásadě může být obchodní rozpětí přiměřené, může být analýza poměru nákladů a přínosů taková, že daňová správa nemusí danou záležitost sledovat nad rámec přiřazení nákladů (OECD 7.37). 100. V případech, kdy je vhodné obchodní rozpětí použít, bude zpravidla mírné a zkušenost ukazuje, že obvykle dohodnutá obchodní rozpětí budou spadat do rozmezí 3–10 %, často kolem 5 %. Toto prohlášení je činěno s výhradou skutečností a okolností, jež mohou podporovat odlišné obchodní rozpětí. 101. Povaha služeb, jimiž se zabývají tyto pokyny, by naznačovala, že hloubková analýza pěti faktorů srovnatelnosti včetně funkční analýzy spolu s referenčním kvalifikačním srovnáním zahrnujícím kvantitativní i kvalitativní zkoumání potenciálních prvků porovnávání ke stanovení vhodného obchodního rozpětí mohou být přístupem příliš intenzivním co do zdrojů. Může se proto stanovit, že kontrolor zváží méně náročnější vyhledávání informací pro vyhodnocení obchodního rozpětí. Méně náročné vyhledávání by však samozřejmě mělo projít testem podle zásady obvyklých tržních podmínek. Kontrolor může při sestavování konečného stanoviska vzít ve větší nebo menší míře v úvahu tento příkladmý seznam: 102. Základní odůvodnění a důkazy, z nichž poskytovatel služby vycházel při stanovení obchodního rozpětí. 103. Zkušenosti a znalosti kontrolora ohledně toho, s čím se obvykle setkával jako s dohodnutým obchodním rozpětím pro druh služeb stanovený v těchto pokynech. 104. Širší soubor důkazů, jaký je obvykle dostupný ze statistického šetření. 105. Zveřejněná praxe/zkušenosti např. některých daňových správ. 106. Někdy se stane, že se použije stejné rozpětí pro celou škálu služeb poskytnutých na základě jediné smlouvy. To může být přijatelný návrh, pokud lze usoudit, že na konkrétní služby by se použilo podobné obchodní rozpětí, a předpokládá se, že případná odchylka by byla minimální. VIII. Dokumentace 107. Pokyny OECD (oddíl 5.4) odkazují na zásady obezřetného řízení, které by byly rozhodné pro proces posuzování, zda je vnitropodnikové oceňování vhodné pro daňové účely, a pro rozsah případné požadované úrovně podpůrné dokumentace k vnitropodnikovému oceňování. 108. Toto téma je převzato v bodě 2.3.1 zprávy JTPF o EUTPD, kde se uvádí: „Zásada obezřetného obchodního řízení, jež vychází z ekonomických zásad, znamená, že druh důkazů, který by byl vhodný v souvislosti s transakcí velké hodnoty, by se mohl velmi lišit od druhu důkazů, který by byl vhodný v souvislosti s transakcí, při níž je celková hodnota značně menší.“ 109. Při uplatňování této zásady na služby, na něž se zaměřují tyto pokyny, nemusí být dokumentace včetně písemných smluv k dispozici. Neexistence písemné dokumentace by však neměla být automaticky vést k závěru, že žádná služba nebyla poskytnuta nebo že nevznikl žádný přínos, ale měla by být jen prvkem v každém celkovém přehledu skutkového stavu, z něhož rozhodnutí vychází (OECD 7.18). 110. Je logické, bereme-li v úvahu kumulativní povahu tohoto postupu (zabývání se rutinními službami, přijetí některých základních předpokladů, podání popisu a vysvětlení sdružených nákladů), že účel požadování podpůrné dokumentace už bude splněn. 111. Může však být užitečné zopakovat, co může užitečný a přiměřený soubor dokumentace obsahovat: 112. Popis, jak je uvedeno výše. 113. Písemné smlouvy. 114. Sdružené náklady, jak je uvedeno výše. 115. Odůvodnění použité metodiky OECD. 116. Ověření použité ceny podle zásady obvyklých tržních podmínek. 117. Fakturační systém a faktury – viz popis. 118. Je třeba poznamenat, že informace z jednoho zdroje (např. písemná smlouva) mohou obsahovat informace požadované z jiného zdroje (např. popis). Rozsáhlé využívání počítačových systémů skýtá též příležitost dostat se na takovou úroveň podrobnosti souhrnu, jež potom učiní zbytečnou rozsáhlejší primární dokumentaci. IX. Úvahy po prověření 119. Doporučuje se, aby se na konci tohoto procesu popis stal pro použití v budoucnosti zápisem ve spisu spolu s určitým režimem pro pravidelnou aktualizaci. 120. V návaznosti na téma efektivního využití zdrojů by bylo kontraproduktivní ignorovat to, co se zjistilo při dřívějším zkoumání. Může se dohodnout postup ohlašování výjimek, v jehož rámci se uplatní stávající stav, při kterém se může předpokládat jakákoli přiměřená změna ceny, pokud daňové správě nebude oznámen opak. 121. Daňová správa by měla posoudit, zda by byla vhodná výměna informací, a nadnárodní společnost může považovat za vhodné vyčlenit oddíl případné politiky EUTPD, kterou by mohla mít pro tuto konkrétní oblast. 122. V souladu s kodexem chování pro EUTPD by neměly členské státy ukládat sankce související s dokumentací, pokud daňoví poplatníci v dobré víře, přiměřeným způsobem a v přiměřeném čase poskytnou výše nastíněné informace. 123. Prověření může vést k přizpůsobení. Pokud je přizpůsobení důsledkem odmítnutí určitého konkrétního nákladu, měly by se důvody takového rozhodnutí vysvětlit, aby se daný náklad mohl znovu přiřadit a aby se dodržela zásada, že všechny náklady jsou přiřaditelné. 124. Přizpůsobení může potom tvořit základ řízení pro dosažení vzájemné dohody podle dohody o zamezení dvojího zdanění a/nebo arbitrážní úmluvy. V uvedeném případě by bylo vhodné upozornit příslušné orgány na skutečnost, že se uplatnily pokyny. V případě neexistence nových prvků by bylo opodstatněné akceptovat přizpůsobení bez dalšího šetření. X. Závěry 125. JTPF dospělo k závěru, že dodržování těchto pokynů ulehčí hodnocení a akceptaci, že ve většině případů, jež spadají do působnosti těchto pokynů, byla použita zásada obvyklých tržních podmínek. 126. JTPF uznává, že tato zpráva je speciálně zaměřena na služby s nízkou přidanou hodnotou, avšak některé základní předpoklady a prvky by se mohly uplatnit i na složitější služby s vysokou přidanou hodnotou. . 127. JTPF bude pravidelně sledovat dopad těchto pokynů, a zejména zabezpečí, aby uvedená obchodní rozpětí zůstala relevantní. 128. Příloha 1: Seznam obvykle poskytovaných vnitropodnikových služeb, jež mohou případně spadat do oblasti působnosti tohoto dokumentu A. Služby informačních technologií, například: A.1. budování, vývoj a správa informačního systému; A.2. studium, vývoj, instalace a pravidelná/mimořádná údržba softwaru; A.3. studium, vývoj, instalace a pravidelná/mimořádná údržba hardwarového systému; A.4. dodávky a přenos údajů a dále A.5. záložní služby. B. Služby v oblasti lidských zdrojů, například: B.1. činnosti legislativní, v oblasti uzavírání smluv, administrativní, týkající se sociálního zabezpečení a daní v souvislosti s řádným a mimořádným řízením lidských zdrojů; B.2. výběr a nábor personálu; B.3. pomoc při plánování kariér; B.4. pomoc při definování systému odměn a benefitů (včetně programů pro akciové opce); B.5. definice procesu hodnocení zaměstnanců; B.6. školení zaměstnanců; B.7. poskytování pracovníků na dobu určitou; B.8. koordinace dočasného nebo trvalého sdílení zaměstnanců a řízení propouštění. C. Marketingové služby, například: C.1. studium, vývoj a koordinace marketingových činností; C.2. studium, vývoj a koordinace podpory prodeje; C.3. studium, vývoj a koordinace reklamních kampaní; C.4. průzkum trhu; C.5. vývoj a správa internetových stránek; C.6. publikace časopisů rozdávaných klientům dceřiné společnosti (i když se týkají celé skupiny). D. Právní služby, například: D.1. pomoc při koncipování a prověřování smluv a dohod; D.2. průběžné právní konzultace; D.3. koncipování a obstarávání právních a daňových posudků; D.4. pomoc při plnění legislativních povinností; D.5. pomoc v soudních řízeních; D.6. centralizované řízení vztahů s pojišťovnami a s pojišťovacími makléři; D.7. daňové poradenství; D.8. studie o vnitropodnikovém oceňování a dále D.9. ochrana nehmotného majetku. E. Účetnictví a administrativní služby, například: E.1. pomoc při vypracování rozpočtových a provozních plánů, vedení povinných účetních knih a účtů; E.2. pomoc při sestavování pravidelných účetních závěrek, ročních a mimořádných rozvah nebo účetních výkazů (jiných než konsolidovaná účetní závěrka); E.3. pomoc při dodržování daňových povinností, jako je podávání daňových přiznání, výpočet a placení daní atd.; zpracování údajů; E.4. audit účetnictví dceřiné společnosti a řízení procesu fakturace. F. Technické služby, například: F.1. pomoc týkající se závodu, strojů, vybavení, procesů atd. F.2. plánování a provádění činností řádné a mimořádné údržby v areálu a závodě; F.3. plánování a provádění činností řádné a mimořádné restrukturalizace v areálu a závodě; F.4. transfer technického know-how; F.5. poskytování pokynů k inovaci výrobků; F.6. plánování výroby s cílem minimalizovat nadměrnou kapacitu a efektivně uspokojit poptávku; F.7. pomoc při plánování a provádění investičních výdajů; F.8. sledování efektivity a dále F.9. technicko-inženýrské služby. G. Služby v oblasti kontroly kvality, například: G.1. vypracování politik kvality a norem kvality u produkce a poskytování služeb; G.2. pomoc při získávání osvědčení kvality (např. ISO 9000) a dále G.3. vývoj a plnění programů zaměřených na spokojenost zákazníků. H. Ostatní služby: H.1. služby v oblasti rozvoje strategie a rozvoje podniku v případě, že existuje spojení s stávající dceřinou společností, nebo s dceřinou společností, jež má být založena; H.2. podniková bezpečnost; H.3. výzkum a vývoj; H.4. správa nemovitostí a zařízení; H.5. logistické služby; H.6. správa inventáře; H.7. poradenství o dopravní a odbytové strategii; H.8. skladovací služby; H.9. služby nákupu a opatřování surovin; H.10. řízení snižování nákladů; H.11. služby v oblasti balení. Příloha 2: Příkladmý a nezávazný seznam nákladů podílníků (text kurzívou je převzat z pokynů OECD) Z debaty na zasedání JTPF v březnu 2009 lze učinit závěr, že náklady uvedené v této tabulce lze obecně považovat za náklady ve prospěch mateřské společnosti. JTPF však dospělo k závěru, že analýza bude vždy vyžadovat, aby ohledně s každou uvedenou položku nákladů byly vzneseny tyto otázky: Je tato nákladová položka ve prospěch celé skupiny? Má z ní prospěch jen mateřská společnost? Měla by být přiřazena dceřiným společnostem, nebo by se měla považovat za vynaloženou ve prospěch určité dceřiné společnosti? Proto lze použít pouze přístup případ od případu. Popis nákladů, jež se mají považovat za náklady podílníků | Poznámky | a. | Náklady na činnosti související s právní strukturou mateřské společnosti (viz oddíl 7.10a pokynů OECD) | Zpravidla náklady podílníků, ale viz níže | a.1. | Náklady na schůze podílníků mateřské společnosti, včetně reklamních nákladů | Náklady podílníků | a.2. | Náklady na emisi podílů mateřské společnosti | Náklady podílníků | a.3. | Náklady správní rady mateřské společnosti, které souvisí se statutárními povinnostmi ředitele jako člena správní rady | Ve zprávě OECD z roku 1984 se připouští, že členové správní rady mohou vykonávat činnosti, jež jsou ve prospěch dceřiných společností, takže pouze část nákladů týkajících se členů správní rady lze považovat za náklady podílníků. Tak tomu může být, když jeden nebo více členů správní rady má kvalifikaci nebo dovednosti nad rámec pouhého výkonu funkce, jež obsahují know-how a dovednosti relevantní pro podnikání dceřiných společností. Závěry JTPF: Vždy je vhodný individuální přístup, neboť ředitel nebo člen správní rady může vykonávat činnosti (částečně nebo zcela) pro konkrétní prospěch (některé) dceřiné společnosti (společností), a proto by mohlo být třeba je přiřadit. | a.4. | Náklady na dodržení daňového práva (daňová přiznání, účetnictví atd.) mateřskou společností | Náklady podílníků | b. | Náklady související s plněním požadavků na podávání hlášení mateřskou společností včetně konsolidace zpráv (viz oddíl 7.10b pokynů OECD) | Náklady podílníků | b.1. | Náklady na konsolidovanou finanční zprávu mateřské společnosti | Náklady podílníků | b.2. | Náklady na konsolidovanou účetní závěrku skupiny | Závěry JTPF: Cílené náklady: veškeré náklady, jež jsou nezbytné pro konsolidaci na kterékoli úrovni. Mohly by to být náklady související s mateřskou společností nebo dceřinou společností a otázkou je, kdo z nich má prospěch. Může dojít k souběžnému prospěchu pro dceřiné společnosti, ale konsolidace je činností skupiny jako takové. Někteří členové vysvětlili, že v praxi lokální náklady na dceřiné společnosti nepřecházejí na mateřskou společnost, neboť by bylo příliš nákladné uvedené náklady identifikovat a oddělit. | b.3. | Náklady na uplatňování a dodržování přeshraniční daňové konsolidace. Daňové právní předpisy některých členských států stanoví přeshraniční daňovou konsolidaci, která vyžaduje, aby mateřská společnost získávala informace od dceřiných společností a formálně splnila požadavky, jako je provedení daňových přizpůsobení na účtech zahraničních dceřiných společností k výpočtu konsolidovaného příjmu pro daňové účely společnosti. Tyto náklady vznikají výlučně ve prospěch mateřské společnosti. | Náklady podílníků Zřídka nastanou okolnosti, za nichž může dceřiná společnost získat prospěch z konsolidace, jako je třeba vyloučení srážkových daní, jež by se jinak uplatnily na platby prováděné mateřskou společností v zemi mateřské společnosti. | b.4. | Náklady na audit mateřské společnosti | Náklady podílníků | c. | Náklady na získání finančních prostředků na akvizici majetkových účastí mateřské společnosti (viz oddíl 7.10c pokynů OECD) | Náklady podílníků | d. | Náklady na řídicí a kontrolní (sledovací) činnosti související s řízením a ochranou investic do majetkových účastí, ledaže by nezávislá strana byla ochotna tyto činnosti zakoupit nebo vykonávat sama | Obecně se považují za náklady podílníků | d.1. | Náklady na audit účtů dceřiné společnosti mateřskou společností, pokud se provádí výlučně v zájmu mateřské společnosti | Náklady podílníků Pokud je však audit také v zájmu dceřiné společnosti, je tato činnost částečně vnitroskupinovou službou: tak je tomu v případě, když je audit povinný ze zákona státu, v němž je dceřiná společnost zapsána do obchodního rejstříku, pokud je zpráva o auditu zveřejněna s účetní závěrkou dceřiné společnosti nebo zveřejněna na internetové stránce dceřiné společnosti nebo pokud ji obvykle užívá dceřiná společnost (např. poskytne ji bance při žádosti o úvěr, nebo ji používá vedení samotné dceřiné společnosti). | d.2. | Náklady na koncipování a audit účetní závěrky dceřiné společnosti v souladu s účetními zásadami států mateřské společnosti (např. obecných účetních pravidel Spojených států – US GAAP) | Náklady podílníků, ledaže má tato činnost kladný dopad na činnost dceřiné společnosti jako takové, a ne prostě proto, že je součástí skupiny. Tak tomu může být v případě, kdy účetní závěrku sestavenou za použití účetních zásad mateřské společnosti použije sama mateřská společnost pro účely služeb pro dceřinou společnost, jako jsou analýza trhu, sestavení rozpočtu atd… | d.3. | Náklady na informační technologie | Závěry JTPF: Tyto náklady jsou zřídka podporovány toliko ve prospěch mateřské společnosti. Proto je třeba použít individuální přístup. | d.4. | Náklady na obecné zkoumání výkonnosti sdružených podniků, pokud nejsou spojeny s poskytováním konzultačních služeb dceřiným společnostem | Závěr JTPF: Tyto náklady mohou být vynaloženy výlučně pro mateřskou společnost a v takovém případě jsou pouze náklady podílníků, avšak v mnoha případech to může pomoci zlepšit také řízení dceřiné společnosti, a proto je třeba je přiřadit | e. | Náklady na reorganizaci skupiny, na získávání nových členů nebo na zrušení divize | Závěry JTPF: V OECD se právě debatuje o restrukturalizaci podniku a závěry, jež OECD přijme v budoucnu, by mohly být užitečné. Byl navržen individuální přístup, neboť restrukturalizovaný subjekt by také mohl mít přímý prospěch. Připomínky OECD: OECD poznamenává, že oddíl 7.12 pokynů o vnitropodnikovém oceňování zní „náklady na analýzu otázky, zda reorganizovat skupinu, získat nové členy nebo zrušit divizi“ a že to je značně užší rozsah. OECD má za to, že náklady na restrukturalizaci, jako jsou odpisy aktiv, výpovědi pracovních smluv atd., se nepovažují za náklady podílníků nebo službu, ale je třeba je posoudit individuálně, který subjekt by měl nést tyto náklady, v závislosti zejména na právech a ostatních aktivech stran. V rámci předlohy k diskusi OECD se ještě střetávají různé názory na aspekty vnitropodnikového oceňování restrukturalizace podniků, o tom, který subjekt v rámci skupiny nadnárodní společnosti by měl nést náklady na restrukturalizaci, a OECD předběžně dospělo k závěru, že v závislosti na skutečnostech a okolnostech případu by to mohl být restrukturalizovaný subjekt, jiný subjekt ze skupiny, jenž může mít prospěch z přemístění činnosti, mateřská společnost, několik subjektů ze skupiny atd. | f. | Náklady na první kótaci mateřské společnosti na burze a náklady na činnosti související s kótací mateřské společnosti na burze v letech po první kótaci (např. vypracování dokumentů požadovaných orgánem dohledu nad trhem cenných papírů). | Náklady podílníků | g. g.1. | Náklady mateřské společnosti na vztahy s investory Náklady na tiskové konference a ostatní komunikaci s i) podílníky mateřské společnosti, ii) finančními analytiky, iii) fondy a iv) ostatními zúčastněnými stranami mateřské společnosti | Náklady podílníků | h. | Studium a realizace kapitalizační struktury dceřiných společností | Individuální přístup | i. | Náklady na zvýšení základního kapitálu dceřiné společnosti | Individuální přístup | j. | Ostatní činnost, kterou identifikujete jako činnost podílníků: Činnosti související s přijetím a vynucováním statutárních pravidel a pravidel chování s ohledem na „řízení společnosti“ samotnou mateřskou společností nebo celou skupinou | Náklady podílníků | Dodatek II ZPRÁVA O TROJSTRANNÝCH PŘÍPADECH S PRVKEM MIMO EU PREAMBULE 129. V souladu s diskusí na zasedáních JTPF 23. října 2007 a 21. února 2008 byla jedna podskupina požádána, aby dále diskutovala o problematice případů trojstranných vnitropodnikových cen. Podskupina se sešla v Bruselu 15. ledna 2008, 29. dubna 2008, 8. července 2008 a 23. ledna 2009. 130. Tato zpráva vychází z práce této podskupiny, jak byla prezentována na plenárním zasedání v březnu 2009. 131. V této zprávě JTPF jsou uvedeny některé dispozitivní návrhy týkající se řešení sporů souvisejících s vnitropodnikovým oceňováním v případě trojstranného vnitropodnikového oceňování mimo EU, jak definováno dále, aniž by tím bylo dotčeno, zda se na tyto případy může částečně nebo úplně vztahovat arbitrážní úmluva EU. 132. Cílem této zprávy není, aby činnost příslušných orgánů ve trojstranných případech s prvkem mimo EU poskytovala vyšší jistotu než u trojstranných případech v rámci EU, ani aby definice případů s prvkem mimo EU odpírala přístup k arbitrážní úmluvě pouze proto, že je do případu zapojen stát, který není členským státem EU. DEFINICE TROJSTRANNÝCH PřÍPADů (V KONTEXTU řÍZENÍ PRO DOSAžENÍ VZÁJEMNÉ DOHODY – MAP) 133. S cílem pomoci při zacílení diskuse JTPF bylo navrženo přijmout definici trojstranných případů, jež by nebyla příliš široká ani příliš úzká. Tato přijatá definice kopíruje definici uvedenou ve zprávě o trojstranných případech v rámci EU. 134. Pro účely tohoto dokumentu se „trojstranným případem“ rozumí případ, kdy dva státy v rámci MAP nedokáží úplně vyřešit dvojí zdanění vzniklé v případě vnitropodnikového oceňování uplatněním zásady obvyklých tržních podmínek, protože sdružený podnik — jak je definován v AÚ — nacházející se ve třetím státě a identifikovaný oběma příslušnými orgány EU (důkazy založené na analýze srovnatelnosti včetně funkční analýzy a jiných faktických prvků) významně přispěl k výsledku, který neodpovídá zásadě obvyklých tržních podmínek v řetězci relevantních transakcí nebo obchodních/finančních vztahů, a za takový jej uznal daňový poplatník, který utrpěl dvojí zdanění a požaduje MAP. 135. Rozlišujeme dva druhy případů: 136. případy, kdy se všechny dotyčné sdružené společnosti nacházejí v rámci EU (dále jen „trojstranné případy EU“); 137. případy, kdy se sdružená společnost identifikovaná jako zdroj výsledků, jež neodpovídají zásadě obvyklých tržních podmínek v řetězci relevantních transakcí nebo obchodních/finančních vztahů, nachází mimo EU (dále jen „trojstranné případy s prvkem mimo EU“). MOžNÉ KONCEPCE PRO TROJSTRANNÉ PřÍPADY S PRVKEM MIMO EU Síťdohod Zlepšení a rozšíření sítě dohod 138. V případě neexistence dohody o zamezení dvojího zdanění (DTA) nebo pokud DTA neobsahuje ustanovení o řízení pro dosažení vzájemné dohody (MAP), neexistuje jasný postup, jak ulehčit odstranění dvojího zdanění. K nápravě této situace se považuje za životně důležitou rozsáhlá síť dohod mezi členskými státy EU a nečlenskými státy EU, jež obsahují účinný článek o MAP. Zahrnutí čl. 25 odst. 5 vzorové úmluvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) o daních (MTC) 139. MAP ve většině současných DTA nevyžaduje, aby příslušné orgány dosáhly dohody, kterou se odstraní dvojího zdanění, ale pouze to, aby vynaložily maximální úsilí k vyřešení případu. Pokud po vynaložení maximálního úsilí se příslušné orgány nemohou dohodnout, může to mít za následek neodstraněné dvojí zdanění nebo zdanění, jež není v souladu s daňovou úmluvou. Tato situace je hlavním zdrojem starostí pro daňové poplatníky i příslušné orgány. Nedávný vývoj v práci OECD na čl. 25 odst. 5 MTC umožňuje povinné arbitrážní řízení . 140. Podle odstavce 64 komentáře OECD k tomuto ustanovení představuje odstavec 5 článku 25 „… [proto] rozšíření řízení pro dosažení vzájemné dohody, jež slouží ke zvýšení efektivnosti uvedeného řízení, neboť v případě, že příslušné orgány nemohou dosáhnout dohody o jednom nebo více problémech bránících vyřešení případu, zajišťuje, že stále bude možno předložit tyto problémy arbitráži …“ . 141. Proto v případě, že dvoustranné DTA budou zahrnovat tuto doložku, posílí se efektivita MAP. 142. Bylo by také užitečné, pokud by členské státy EU byly s to uvést, zda při sjednávání nebo revizi svých daňových úmluv navrhnou zahrnutí čl. 25 odst. 5 OECD MTC. 143. Byly diskutovány také některé praktické otázky zahrnutí nového čl. 25 odst. 5. Předpokládalo se, že při uplatnění čl. 25 odst. 5 OECD MTC ve dvoustranných úmluvách o daních by v případě neexistence jasných pravidel (např. jak zřídit poradní komisi, jak vybrat členy, jak sdílet náklady, jaký jazyk se má použít, jak vybrat bod v rozsahu atd.) příslušné orgány mohly mít problémy s prováděním. To by mohlo vést k velmi dlouhým řízením včetně rizika definitivního ukončení arbitrážního řízení podle čl. 25 odst.5. V tomto ohledu by však mohl být užitečný vzorový způsob aplikace (vzorová vzájemná dohoda o arbitráži), který je uveden jako příloha aktualizace komentáře OECD k článku 25. Individuální přístup k řešení 144. Níže jsou navrženy způsoby řešení sporů, ale zdůrazňuje se, že skutkový stav a okolnosti konkrétních případů nakonec určí, zda je navržené řešení vhodné. Výhledové řešení záležitosti: Předběžné cenové dohody (PCD) 145. Jedním přístupem může být uzavřít PCD týkající se transakcí s cílem zamezit vzniku problému v příštích letech. Uzavřením PCD by se navíc mohly příslušné orgány mohly dohodnout na uplatňování výsledku PCD na předchozí roky, na které se vztahují dosud probíhající řízení pro dosažení vzájemné dohody, prostřednictvím oficiální nebo neformální dohody beroucí v úvahu možnosti podle vnitrostátního práva. 146. Pokud jde o případné použití se zpětnou platností, odkázala podskupina na bod 8.3 pokynů pro PCD v EU, jež jsou obsaženy v příloze sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru o práci Společného fóra EU o převodních cenách v oblasti předcházení sporů a postupů při řešení sporů a o obecných zásadách pro předběžné cenové dohody v EU (KOM (2007) 71 v konečném znění) ze dne 26. února 2007, kde se praví: “8.3. Zpětná účinnost 58. Zpětnou účinnost (je-li stanovena ve vnitrostátních právních předpisech) lzeUvážit, pokud to vyřeší spory nebo se odstraní možnostvzniku sporů ohledně předchozích období. Zpětná účinnost by měla být pouze vedlejším výsledkem PCD a měla by se uplatnit pouze tehdy, odpovídá-li to skutkovému stavu daného případu. V předchozích obdobích by měly existovat obdobné skutečnosti a okolnosti jako v PCD, aby byla zpětná účinnost vhodná. Zpětná účinnost PCD by se měla použít pouze se souhlasem daňového poplatníka. Daňová správa by se měla uchýlit k obvyklým vnitrostátním opatřením, pokud v rámci procesu sjednávání PCD odhalí informace, které by ovlivnily zdanění předchozích období. Daňové správy by však o takovýchto zamýšlených opatřeních měly informovat daňového poplatníka, aby mu před vyměřením nové daně s ohledem na předchozí období poskytly možnost vysvětlit zdánlivou nesrovnalost.“ Podrobněji viz odstavec 77 zprávy PCD. Čl. 25 odst. 3 OECD MTC 147. Pokud se čl. 25 odst. 3 OECD MTC začlení do relevantních smluv mezi stranami, mohl by se vykládat tak, že rozšiřuje oblast působnosti článku 25 na řešení sporů týkajících se přizpůsobení vnitropodnikového oceňování v případě trojstranných případů vnitropodnikového oceňování mimo EU a poskytuje možnost trojstranného přístupu k odstranění uvedeného dvojího zdanění. Ne všechny úmluvy o odstranění dvojího zdanění se však drží znění MTC k usnadnění tohoto výkladu. 148. V uvedených případech by možností mohlo být uzavření samostatného a specifického (dvoustranného/mnohostranného) protokolu/(doplňkové) úmluvy k vyřešení takových případů. Schválení tohoto protokolu/(doplňkové) úmluvy by však mohlo vyžadovat přijetí v legislativních orgánech – což by mohlo vyžadovat značný čas. Rozšíření arbitrážní úmluvy na třetí stát 149. Mohlo by být užitečné prozkoumat případ od případu, zda ustanovení arbitrážní úmluvy lze rozšířit na třetí stát na základě článků 35 a 36 Vídeňské úmluvy o smluvním právu za předpokladu, že tento třetí stát tyto práva a závazky akceptuje. Příslušné orgány mohou zvážit použití tohoto nástroje i na zapojení třetí země do řízení. Toto rozšíření by bylo závazné pouze pro příslušné orgány zapojené do konkrétního případu. 150. Články 35 a 36 Vídeňské úmluvy o smluvním právu znějí: „Článek 35: Smlouvy, jimiž se stanoví závazky třetím státům Třetímu státu vznikne závazek z ustanovení smlouvy, jestliže strany této smlouvy mají v úmyslu tímto ustanovením vytvořit závazek a jestliže třetí stát tento závazek výslovně přijme písemnou formou. Článek 36: Smlouvy, jimiž se stanoví práva pro třetí státy Třetímu státu vznikne právo z ustanovení smlouvy, jestliže strany této smlouvy mají v úmyslu tímto ustanovením přiznat toto právo třetímu státu nebo skupině států, k níž patří, nebo všem státům a jestliže s tím třetí stát souhlasí. Jeho souhlas se předpokládá, pokud není důkaz o opaku, ledaže by smlouva stanovila jinak. Při výkonu práva podle odstavce 1 musí stát zachovávat podmínky stanovené ve smlouvě nebo vzniklé v souladu s ní.“ Procesní požadavky Úloha daňového poplatníka 151. JTPF uznává klíčovou úlohu daňového poplatníka v trojstranných případech s prvkem mimo EU. 152. Ačkoli MAP je v podstatě řízením mezi daňovými správami, vzhledem k zvláštní povaze trojstranných případů by se mohlo stanovit větší zapojení daňových poplatníků do MAP například poskytováním dalších požadovaných informací a informací k objasnění skutkového stavu. 153. V tomto kontextu je třeba též dodat, že je v prvém řadě na daňovém poplatníku, aby identifikoval obchodní/finanční vztah (vztahy), jenž vede ke dvojímu zdanění. Daňový poplatník musí poskytnout komplexní analýzu veškerých relevantních faktů a předložit prokazatelné důvody, na jejichž základě by smluvní státy měly zahájit odpovídající postup. Dost užitečné byl mohlo být přijetí těchto pojmů v kodexu chování Evropské unie v oblasti dokumentace o vnitropodnikových cenách pro sdružené podniky (EUTPD). 154. Daňový poplatník by měl co nejdříve informovat příslušné orgány o tom, že je zapojena jiná strana (strany) v třetím státě (státech) mimo EU. Bez takové informace by vyřešení případu mohlo být nemožným v důsledku rozdílných lhůt. Je v zájmu daňových správ i daňového poplatníka (poplatníků), aby pro dosažení rychlého vyřešení zaujali kooperativní postoj. To znamená včasnou výměnu informací a doručování dokumentace ze strany všech zúčastněných stran (včetně daňových správ). Koordinace činnosti mezi příslušnými orgány EU 155. V identifikovaném trojstranném případě s prvkem mimo EU je účast příslušných orgánů ze země mimo EU klíčová pro odstranění dvojího zdanění. Příslušné orgány EU by se měly dohodnout, jak případ prodiskutovat a kdo je nejlépe s to navázat první kontakt s příslušným orgánem třetí země s cílem iniciovat postup pro účinné provádění MAP. Prodloužení dvouleté lhůty 156. Aby se zapojeným příslušným orgánům poskytlo dost času k dosažení odpovídajícího a přijatelného řešení, může se zvážit využití čl. 7 odst. 4, tj. vzájemnou dohodou, a se souhlasem dotyčných sdružených podniků se dvouleté lhůty stanovené podle čl. 7 odst. 1 mohou případně prodloužit. Pokud se tato (toto) možnost/řešení využívá, důrazně se doporučuje, aby se strany předem dohodly i na lhůtě tohoto prodloužení dvouleté lhůty, a nesjednaly prodloužení neomezené. Takto budou ochráněna práva daňového poplatníka a daňové orgány budou moci dosáhnout spravedlivého řešení, byť za delší dobu než obvykle u řízení podle článku 7 arbitrážní úmluvy. ZÁVěR 157. JTPF má na základě praktických zkušeností za to, že prodiskutovala dané téma co možno nejdůkladněji. Další vývoj v době, kdy země a podniky získají více zkušeností v této oblasti, však může způsobit, že se toto téma opět dostane do pracovního programu JTPF. 158. [1] Zásada obvyklých tržních podmínek je obsažena v článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních. OECD také vypracovala pokyny pro vnitropodnikové oceňování pro nadnárodní společnosti a daňové správy. [2] Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Hospodářskému a sociálnímu výboru: „Na cestě k vnitřnímu trhu bez překážek – strategie, jak společnostem zajistit konsolidovaný základ daně z příjmu právnických osob pro jejich činnosti v rámci EU“, KOM(2001)582 v konečném znění ze dne 23.10.2001, s. 21. [3] Sdělení komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru o práci Společného fóra EU pro vnitropodnikové oceňování v období od března 2007 do března 2009 a o souvisejícím návrhu revidovaného kodexu chování pro účinné provádění arbitrážní úmluvy (90/436/EHS ze dne 23. července 1990, KOM(2009) 472 v konečném znění, s. 7 a 10). [4] Sdělení komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru o práci Společného fóra EU pro vnitropodnikové oceňování v období od března 2007 do března 2009 a o souvisejícím návrhu revidovaného kodexu chování pro účinné provádění arbitrážní úmluvy (90/436/EHS ze dne 23. července 1990, KOM(2009) 472 v konečném znění, s. 9).