Obnovený návrh CCCTB by dále zahrnoval pravidla zohledňující některá z klíčových opatření podle iniciativy OECD týkající se oslabování daňové základny a přesouvání zisku (BEPS). Tyto prvky byly jako minimální standardy začleněny do nedávno přijaté směrnice Rady 2016/1164/EU (nazývaná také směrnice proti vyhýbání se daňovým povinnostem – ATAD). Ve skutečnosti se dá očekávat, že CCCTB bude zahrnovat prvky proti vyhýbání se daňovým povinnostem ze směrnice ATAD, avšak v novém právním kontextu. Normy by tedy měly být součástí společného celoevropského systému daně z příjmů právnických osob a stanovovat spíše bezpodmínečná pravidla než minimální standardy.

Tento návrh směrnice se zaměřuje na tzv. druhý krok postupného přístupu, tj. poté, co se dosáhne politické shody na společném základu daně z příjmů právnických osob. Do té doby zůstane návrh CCCTB otevřen přezkumu Radou. CCCTB stanovuje podmínky vstupu do skupiny, možné formy skupiny a zahrnuje pravidla pro techniky konsolidace. Mimo nutných úprav při vstupu do skupiny a vystoupení ze skupiny se text zabývá reorganizacemi podnikatelské činnosti, zejména v souvislosti s přeshraničními skupinami a konkrétněji zacházením se ztrátami a nerealizovanými kapitálovými zisky. Návrh obsahuje i ustanovení o vztazích mezi skupinou a jinými subjekty, které se týkají především zacházení s daněmi vybíranými srážkou a úlevou za dvojí zdanění. Jedním ze zásadních prvků návrhu je rozdělení za použití vzorce, tj. mechanismus vážených faktorů používaných pro rozdělení konsolidovaného základu daně skupiny způsobilým členským státům. Podle pravidel pro společný základ daně z příjmu právnických osob společnosti sice i nadále v zásadě mohou uplatňovat pro správu daňové povinnosti vnitrostátní předpisy, avšak aby systém CCCTB zohledňoval i struktury přeshraničních skupin, vyžadoval by zvláštní správní rámec.

Vedle mechanismu proti vyhýbání se daňové povinnosti by si systém CCCTB zachoval také funkci systému daně z příjmů právnických osob na podporu přeshraničního obchodu a investic na vnitřním trhu. Společnosti s přeshraniční činností dnes musí dodržovat 28 odlišných systémů daně z příjmů právnických osob. To představuje časovou i hospodářskou zátěž a odčerpává energii, kterou by jinak mohly věnovat hlavní podnikatelské činnosti. Obnovený systém CCCTB by zachoval výhody návrhu z roku 2011, kdy se skupiny společností, které vyvíjejí zdanitelnou činnost nejméně v jednom členském státě, musí řídit jedním souborem pravidel pro výpočet základu daně v celé Evropské unii (EU) a jednat pouze s jednou daňovou správou (jedním správním místem). Automatickým výstupem konsolidace by i nadále byly úlevy při přeshraničních ztrátách a vzhledem k tomu, že příjmy celé skupiny by byly rozděleny na základě vzorce, tak by v rámci skupiny neplatila pravidla pro převodní ceny.

Výše uvedená narušení vnitřního trhu lze řešit pouze závaznými právními předpisy a společným právním rámcem. Volba tzv. soft law (právně nevynutitelných předpisů) by byla riskantní, protože členské státy by se mohly rozhodnout je nezavést či zavést pouze vybrané prvky. Takový výsledek by byl nanejvýš nežádoucí. Mezi daňovými poplatníky by mohla vzniknout právní nejistota a ohrozilo by to i cíle ustavit koordinovaný a soudržný systém daně z příjmů právnických osob na vnitřním trhu. Jelikož architektura společného základu daně, zejména rozdělení na základě vzorce, má mít dopad na vnitrostátní rozpočty, je zásadní, aby pravidla platná pro vymezení jeho složení byla uplatňována jednotně a účinně. Toho se mnohem spíše dosáhne závazným právním předpisem.

Hlavní prvky CCCTB lze zajistit pouze společným postupem. V souvislosti se společnostmi uplatňujícími společná pravidla zdanění právnických osob by například zmizel nesoulad v právní kvalifikaci subjektů či plateb, které vedou ke dvojímu zdanění či dvojímu nezdanění Nesourodá opatření jednotlivých členských států by tyto otázky mohla přinejlepším řešit bilaterálně. Přeshraniční úlevy ze ztráty by ze své podstaty fungovaly nejúčinněji, kdyby je udělovaly všechny členské státy, ačkoliv jako druhou nejlepší možnost nelze vyloučit ani bilaterální přístup. Osvobození od daně v případě reorganizací uvnitř skupiny, vyloučení komplexních převodních cen uvnitř skupiny i rozdělení příjmů podle vzorce na úrovni skupiny má základ v přeshraničním dění a lze je řešit pouze v rámci společné právní úpravy.

Ačkoliv problémy a důvody opatření vysvětlené v předchozích částech mají jasný původ, zdá se, že škodlivé účinky lze účinně odstranit pouze společných řešením, narušení trhu by tedy zmírnilo sblížení režimů daně z příjmů právnických osob v Unii vytvořením spravedlivějšího a soudržnějšího daňového prostředí pro podnikání hospodářských subjektů. Aby bylo možné tohoto cíle dosáhnout, je třeba přijmout opatření nikoliv samostatně a nekoordinovaně v každém členském státě, nýbrž na úrovni celé Unie. Iniciativy naplánované a realizované individuálně každým členským státem by pouze udržovaly a dokonce možná zhoršily stávající situaci, jelikož daňoví poplatníci by se i nadále museli pohybovat v 28 odlišných a někdy dokonce rozporuplných daňových systémech.

Správcům daně by se snížil objem práce s převodními cenami a klesl by i počet případů v tom smyslu, že daňovými záležitostmi skupiny podniků by se zabývala převážně správa toho členského státu, kde sídlí mateřská společnost. Na druhou stranu dokud není CCCTB závazný pro všechny podniky, vnitrostátní správy budou muset nést zvýšené náklady na dodržování předpisů, jelikož je třeba udržovat dva paralelní systémy.

Náklady na dodržování daňových právních předpisů jsou pro podniky významnou zátěží a jejich snížení bude hlavní výhodou zavedení CCCTB. Odhadované náklady na dodržování předpisů u velkých společností činí asi 2 % odvedených daní, zatímco u malých a středních podniků je to cca 30 % odvedených daní. Náklady na dodržování předpisů při přeshraniční činnosti a zvýšení počtu dceřiných společností nejspíš stoupnou. Údaje z daňové reformy ukazují, že následně po krizi došlo k řadě reforem CIT a mnoho opatření se zaměřovalo na posílení mezinárodního rámce proti zneužívání. V této souvislosti pak snížení nákladů na dodržování předpisů při zakládání další dceřiné společnosti zůstává významnou výhodou: Časové náklady na založení nové dceřiné společnosti ve členském státě by měly odhadem klesnout o 62–67 %. V souvislosti s opakovanými náklady, tj. bez jednorázových nákladů na změnu, hodnocení dopadu odhaduje, že po zavedení CCCTB by měla doba strávená na zajištění dodržování předpisů klesnout o 8 %. Na základě ušetřeného času bychom se mohli pokusit přibližně vypočítat řád celkových úspor nákladů, které by přineslo CCCTB. Pokud 5 %středně velkých firem rozšíří svou činnost do zahraničí, lze očekávat jednorázové úspory nákladů okolo 1 mld. EUR. Pokud by všechny nadnárodní subjekty uplatňovaly CCCTB, opakované náklady na dodržování předpisů by mohly klesnout o přibližně 0,8 mld. EUR.

Očekávané hospodářské přínosy návrhu jsou kladné. Společný konsolidovaný základ daně s kompenzací za růst a investice by měl vést ke zvýšení investic až o 3,4 % a zaměstnanosti až o 0,6 %. Celkově by se růst zvýšil až o 1,2 %. Náklady na dodržování předpisů by měly klesnout (o 10 % v souvislosti s časovou nákladností a 2,5 % v nákladech). Náklady na založení dceřiné společnost by měly klesnout až o 67 %, díky čemuž budou moci společnosti (i střední a malé podniky) snadněji expandovat do zahraničí.

Když společnost vstoupí do skupiny, její obchodní ztráty z doby před konsolidací budou převedeny do dalšího období za účelem započtení proti přidělenému podílu. Když společnost ze skupiny vystoupí, neměly by jí být připsány žádné ztráty vzniklé během období konsolidace. Tento návrh upřesňuje pravidlo z roku 2011: v případech rozsáhlejších reorganizací, kdy ztrátovou skupinu musí opustit více než jedna společnost, je stanovena prahová hodnota určující, za jakých podmínek společnosti přestanou vystupovat ze skupiny bez ztráty, a místo toho se ztráta rozděluje na celou konsolidovanou skupinu.

SMĚRNICE RADY

o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB)

RADA EVROPSKÉ UNIE,

s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na článek 115 této smlouvy,

s ohledem na návrh Evropské komise,

po postoupení návrhu právního aktu vnitrostátním parlamentům,

s ohledem na názor Evropského parlamentu,

s ohledem na stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru,

v souladu se zvláštním legislativním postupem,

vzhledem k těmto důvodům:

(1)Společnosti, které chtějí podnikat přeshraničně v rámci Unie, se setkávají s vážnými překážkami a narušeními trhu v důsledku existence 28 rozdílných systémů daně z příjmů právnických osob. Struktury daňového plánování jsou navíc postupem času stále důmyslnější s tím, jak se rozvíjejí v různých jurisdikcích a účinně využívají drobných technických detailů jednoho daňového systému nebo nesouladu mezi dvěma či více daňovými systémy za účelem snížení daňové povinnosti společností. Ačkoli tyto situace ukazují na nedostatky zcela odlišné povahy, obě vytvářejí překážky bránící řádnému fungování vnitřního trhu. Opatření k nápravě těchto problémů proto musí řešit oba typy nedostatků na trhu.

(2)Na podporu řádného fungování vnitřního trhu by mělo být prostředí daně z příjmů právnických osob v Unii formováno v souladu se zásadou, že společnosti platí spravedlivý podíl na dani v jurisdikci či jurisdikcích, kde vytvářejí zisky. Proto je nutné připravit mechanismy, jež odrazují společnosti od využívání nesouladu mezi vnitrostátními daňovými systémy s cílem snížit svou daňovou povinnost. Stejně důležité je také podpořit přeshraniční obchod a podnikové investice, a tím stimulovat růst a hospodářský rozvoj na vnitřním trhu. Za tímto účelem je třeba napravením nesrovnalostí v působení vnitrostátních systémů daně z příjmů právnických osob odstranit rizika dvojího zdanění a dvojího nezdanění. Aby společnosti mohly rozvíjet obchodní činnost a rozšiřovat své působení i do jiných členských států Unie, potřebují zároveň snadno použitelný daňový a právní rámec. V tomto kontextu by měly být odstraněny zbývající případy diskriminace.

(3)Jak upozorňuje návrh směrnice Rady o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB) z 16. března 2011, daňový systém, jenž by pro účely výpočtu základu daně z příjmů právnických osob umožnil Unii pojímat jako jeden trh by usnadnil přeshraniční činnost společností, které jsou rezidenty Unie, a přispěl by k dosažení cíle vytvořit z Unie konkurenceschopnější místo pro investování v mezinárodním měřítku. Návrh CCCTB z roku 2011 se zaměřoval na cíl usnadnit rozšíření obchodní činnosti společností v rámci Unie. Vedle tohoto cíle by se mělo také zohlednit, že CCCTB může účinně zlepšit fungování vnitřního trhu zavedením opatření proti vyhýbání se daňovým povinnostem. V této souvislosti by mělo dojít k obnovení CCCTB, aby se stejnou mírou řešily oba aspekty: jak usnadnění podnikatelské činnosti, tak posílení funkce iniciativy v oblasti opatření proti vyhýbání se daňové povinnosti. Takový přístup by nejlépe sloužil cíli, jímž je odstranění narušení fungování vnitřního trhu.

(4)Vzhledem k potřebě jednat rychle, aby bylo zajištěno řádné fungování vnitřního trhu, na jedné straně usnadněním obchodu a investic, na druhé straně posílením systému proti praktikám vyhýbání se daňové povinnosti, je nutné rozdělit ambiciózní iniciativu CCCTB do dvou samostatných návrhů. V první fázi by se měla dohodnout pravidla společného základu daně z příjmů právnických osob, ve druhé fázi pak otázka konsolidace.

(5)K agresivnímu daňovému plánování dochází často v přeshraničním kontextu, z čehož vyplývá, že zúčastněné skupiny společností disponují minimem zdrojů. Za tohoto předpokladu a z důvodu proporcionality by pravidla pro CCCTB měla být závazná pouze pro skupiny společností podstatné velikosti. Za tímto účelem bude stanoven práh podle velikosti celkového konsolidovaného příjmu skupiny, která podává konsolidované finanční výkazy. Aby pravidla CCCTB lépe sloužila cíli, jímž je usnadnit obchod a investice na vnitřním trhu, měla by být volitelně dostupná pro skupiny, které nedosahují stanovené prahové velikosti.

(6)Způsobilost ke konsolidované daňové skupině se bude určovat podle dvojitého kritéria založeného na: i) kontrole (více než 50 % hlasovacích práv) a ii) vlastnictví (více než 75 % kapitálu) nebo právech na zisk (více než 75 % práv spojených s nárokem na zisk). Toto kritérium zajistí vysokou míru hospodářské integrace mezi členy skupiny. Aby byla zaručena integrita systému, uvedené dvě prahové hodnoty kontroly a vlastnictví či práva na zisk by měly být naplněny po celé zdaňovací období; jinak by měla daná společnost ze skupiny okamžitě vystoupit. Aby nedocházelo k manipulaci s daňovými výsledky vstupem do skupiny a vystoupením ze skupiny v krátkém časovém období, měl by být stanoven také požadavek, že členství ve skupině musí trvat minimálně devět po sobě jdoucích měsíců.

(7)Pravidla reorganizace podnikatelské činnosti by měla zajistit minimální dopad takových reorganizací na platná práva členských států na zdanění. Pokaždé, když společnost vstoupí do skupiny, členské státy, kde jsou daňovými rezidenty nebo kde se nacházejí ostatní členové skupiny, by proto neměly nést dodatečné náklady na ztráty, které společnosti vznikly v souladu s pravidly jiného daňového systému z příjmů právnických osob, kterým se tato společnost řídila před přijetím pravidel této směrnice. Když společnost vstoupí do skupiny, její obchodní ztráty z doby před konsolidací by měly být převedeny do dalšího období za účelem započtení proti jí přidělenému podílu. Proto by ztráty, které členovi skupiny vznikly během období konsolidace, neměly být přiřazeny výhradně tomuto členovi skupiny, nýbrž by měly být sdíleny celou skupinou. V případě rozsáhlejších reorganizací, kdy ztrátovou skupinu opouští více než jedna společnost, je nezbytné stanovit prahovou hodnotu určující, za jakých podmínek by společnosti neměly vystupovat ze ztrátové skupiny bez toho, aby se jim převedly nějaké ztráty. Podobná úprava by měla být provedena v souvislosti s kapitálovými zisky ze zcizení určitých aktiv v krátké době poté, co se taková aktiva připojila ke skupině nebo opustila skupinu souběžně se vstupem do skupiny či vystoupením ze skupiny. V takových případech by měly mít členské státy, kde zisky vznikly, právo zdanit je navzdory skutečnosti, že aktiva již třeba nespadají do jejich daňové jurisdikce. Jelikož tato aktiva nejsou často vykázána ve finančním účetnictví společnosti a jelikož nejspíš neexistuje způsob, jak přesně vypočítat jejich hodnotu, daňové zpracování kapitálových zisků zakotvených v nehmotných aktivech vytvořených vlastní činností si žádá přizpůsobený přístup. Hodnota vzniklých kapitálových zisků by se proto měla určovat na základě vhodné zástupné hodnoty, konkrétně nákladů na výzkum a vývoj, marketing a reklamu za stanovené období.

(8)Jako forma náhrady za skutečnost, že úroky a licenční poplatky by se dříve odvedly a prospěch by měla celá skupina, by se výnosy z daně vybírané srážkou vyměřené z úroků a licenčních poplatků měly rozdělit podle vzorce pro rozdělení konsolidovaného základu daně za zdaňovací období, ve kterém je tato daň splatná. Výnosy z daně vybírané srážkou z dividend by se však neměly rozdělovat. Na rozdíl od úroků a licenčních poplatků se dividendy rozdělují ze zisku, ze kterého již byla odvedena daň z příjmů právnických osob, a proto s sebou rozdělení dividendy nenese žádný prospěch pro členy skupiny ve formě odpočtu obchodních výdajů.

(9)Aby se předešlo obcházení osvobození od daně v případě zisků ze zcizení podílů, mělo by být toto osvobození od daně nepřípustné, pokud se neoprávněně rozšíří i na zcizení jiných aktiv než podílů. Taková situace by nastala, pokud by aktiva byla bez daňových důsledků přesunuta pomocí transakcí uvnitř skupiny ve prospěch člena skupiny, se záměrem následně podíly prodat mimo tohoto člena skupiny a zahrnout aktiva do tržeb. V takovém případě by aktiva pod záminkou prodeje podílů těžila z daňové úlevy, která platí pro zcizení podílů. Proto bude nutné zajistit uvnitř skupin také převody aktiv, která jsou posléze prodána mimo skupinu v době do dvou let. Pro takové aktivum by se měla provést úprava a mělo by se s ním zacházet, jako by opustilo skupinu z členského státu, kde bylo původně umístěno, tj. před převodem uvnitř skupiny, a měla by se provést úprava, čímž by se bránilo umělým převodům jiných aktiv než podílů uvnitř skupiny ve prospěch členských států, jejichž daňové režimy jsou výhodnější pro kapitálové zisky ze zcizení aktiv.

(10)Vzorec pro rozdělení konsolidovaného základu daně by měl zahrnovat tři faktory se stejnou váhou, konkrétně práci, aktiva a tržby podle místa určení. Faktory o stejné váze by měly odrážet vyrovnaný přístup k rozdělení zdanitelného zisku mezi příslušné členské státy a měly by zajistit, aby zisky byly daněny tam, kde skutečně vznikly. Práce a aktiva by proto měla být připsána členskému státu, kde je práce prováděna nebo kde jsou umístěna aktiva, díky čemuž by byla přiznána náležitá váha zájmům členského státu původu, zatímco tržby by byly připsány členskému státu, které je místem určení pro zboží či služby. Aby byly zohledněny rozdíly v úrovni mezd uvnitř Unie a aby bylo zajištěno spravedlivé rozdělení konsolidovaného základu daně, měl by faktor práce zahrnovat objem mezd i počet zaměstnanců (tj. každá položka se podílí polovinou). Faktor aktiv by na druhé straně měl zahrnovat veškerá dlouhodobá hmotná aktiva, ale nikoliv nehmotná aktiva a finanční aktiva z důvodu jejich pohyblivé povahy a z toho plynoucího rizika obcházení pravidel této směrnice. Pokud z důvodu výjimečných okolností výsledek rozdělení daňového základu není spravedlivým obrazem rozsahu podnikatelské činnosti, měla by zde být ochranná doložka, která stanoví použití náhradní metody rozdělení příjmů.