Úřední věstník L 111 , 17/04/2004 S. 0003 - 0017



Nařízení Komise (ES) č. 707/2004 ze dne 6. dubna 2004, kterým se mění nařízení (ES) č. 1725/2003, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 KOMISE EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ, s ohledem na Smlouvu o založení Evropského společenství, s ohledem na nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů [1], a zejména na čl. 3 odst. 1 uvedeného nařízení, vzhledem k těmto důvodům: (1) Dne 29. září 2003 přijala Komise nařízení (ES) č. 1725/2003 [2], které schvaluje interpretace přijaté Stálým interpretačním výborem (SIC). Jednou z těchto interpretací je SIC-8 – První aplikace IAS jako primárního konceptu účetnictví. V souladu s touto interpretací musí při první úplné aplikaci mezinárodních účetních standardů (IAS) jako primárního konceptu účetnictví být účetní závěrka podniku sestavena a prezentována tak, jako kdyby se jeho účetní závěrky vždy sestavovaly v souladu se standardy a interpretacemi platnými v okamžiku tohoto prvního použití. V důsledku toho je ve většině oblastí účetnictví vyžadováno retrospektivní použití. (2) Aby se usnadnil přechod k mezinárodním účetním standardům a mezinárodním standardům účetního výkaznictví (IAS/IFRS), rozhodla Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) dne 19. června 2003 o tom, že interpretace SIC-8 bude nahrazena standardem IFRS 1: První přijetí mezinárodních standardů účetního výkaznictví. V souladu s IFRS 1 musí podnik poprvé používající IAS dodržet každý jednotlivý IAS a každou interpretaci, které jsou platné v okamžiku tohoto prvního použití. Proto IFRS 1 vyžaduje stejně jako SIC-8 ve většině oblastí účetnictví retrospektivní použití. IFRS 1 však ve stanovených oblastech poskytuje omezené výjimky z tohoto požadavku, a to z praktických důvodů nebo pokud by náklady nezbytné ke splnění těchto požadavků velmi pravděpodobně převýšily prospěch pro uživatele účetní závěrky. (3) IFRS 1 by měl umožnit dosažení srovnatelnosti v čase mezi účetními závěrkami prvouživatele sestavenými podle IFRS a také mezi účetními závěrkami různých podniků, které přijaly IFRS poprvé ke stejnému dni, protože běžné i srovnávací údaje vycházejí ze stejného souboru standardů existujících k okamžiku prvního použití IAS. Dosažení srovnatelnosti mezi prvouživateli a podniky, které IFRS již používají, je však cíl druhotný vzhledem k tomu, že počet prvouživatelů v roce 2005 značně přesáhne 200 až 300 společností v EU, které již IAS/IFRS používají. (4) Konzultace s technickými odborníky v oboru potvrzují, že mezinárodní standard účetního výkaznictví splňuje kritéria pro přijetí stanovená v článku 3 nařízení (ES) č. 1606/2002, a zejména požadavek souladu s evropským veřejným zájmem. (5) Nařízení (ES) č. 1725/2003 by proto mělo odpovídajícím způsobem změněno. (6) Opatření tohoto nařízení je v souladu se stanoviskem Regulativního výboru pro účetnictví, PŘIJALA TOTO NAŘÍZENÍ: Článek 1 V příloze nařízení (ES) č. 1725/2003 se standard SIC-8 – První aplikace IAS jako primárního konceptu účetnictví nahrazuje zněním uvedeným v příloze tohoto nařízení. Článek 2 Toto nařízení vstupuje v platnost dvacátým dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie. Toto nařízení je závazné v celém rozsahu a přímo použitelné ve všech členských státech. V Bruselu dne 6. dubna 2004. Za Komisi Frederik Bolkestein člen Komise [1] Úř. věst. L 243, 11.9.2002, s. 1. [2] Úř. věst. L 261, 13.10.2003, s. 1. -------------------------------------------------- PŘÍLOHA "IFRS 1 – První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví Mezinárodní standard účetního výkaznictví 1 – První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS 1) je stanoven v odstavcích 1 až 47 a v dodatcích A-C. Všechny odstavce jsou si co do významnosti rovny. Tučným písmem jsou tištěny hlavní zásady standardu. Termíny definované v dodatku A jsou při prvním výskytu ve standardu uvedeny kurzivou. Definice ostatních termínů jsou stanoveny v slovníku k Mezinárodním standardům účetního výkaznictví. IFRS 1 je třeba číst v kontextu svého vlastního účelu, příslušného zdůvodnění závěrů, Předmluvy k Mezinárodním standardům účetního výkaznictví a Koncepčního rámce pro sestavování a překládání účetní závěrky. Ty totiž slouží jako podklad při volbě a aplikaci účetních postupů v případech, které nejsou výslovně upraveny. ÚVOD Důvody vydání tohoto IFRS Ú1. Tento standard nahrazuje interpretaci SIC-8 První aplikace IAS jako primárního konceptu účetnictví. Rada vypracovala tento standard v návaznosti na následující problémy: a) Některé aspekty požadavků SIC-8 na plné retrospektivní použití vedly k nákladům, které převyšovaly pravděpodobný prospěch pro uživatele účetní závěrky. I když interpretace SIC-8 nevyžadovala retrospektivní použití, pokud by takové použití nebylo prakticky proveditelné, nevysvětlovala, zda má prvouživatel takovou praktickou neproveditelnost vykládat jako velkou překážku, či jako malou překážku, a rovněž blíže neuváděla žádné zvláštní zacházení pro případy praktické neproveditelnosti. b) Interpretace SIC-8 mohla od prvouživatele vyžadovat použití dvou různých verzí určitého standardu, pokud byla nová verze zavedena v období, ke kterému se vztahovala první účetní závěrka sestavená na základě Mezinárodních účetních standardů, přičemž nová verze retrospektivní použití zakazovala. c) Interpretace SIC-8 jasně neuváděla, zda má prvouživatel při retrospektivním rozhodování o uznání a oceňování využít poznatků, které v mezičase získal. d) Existovaly určité pochybnosti ohledně vzájemného působení interpretace SIC-8 a konkrétních přechodných ustanovení v jednotlivých standardech. Hlavní charakteristiky tohoto IFRS Ú2. Tento standard se použije, pokud určitá účetní jednotka poprvé přijme Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, a to výslovným a bezvýhradným prohlášením o shodě s IFRS. Ú3. Obecně tento standard od účetní jednotky vyžaduje, aby použila všechny Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, které jsou účinné ke dni první účetní závěrky sestavené podle IFRS. IFRS od účetní jednotky zejména vyžadují, aby při sestavování počáteční rozvahy podle IFRS, která má sloužit jako východisko pro účtování podle IFRS, učinila následující: a) vykázala veškerá aktiva a veškeré závazky, jejichž vykázání IFRS vyžadují; b) nevykazovala položky jako aktiva nebo závazky, pokud IFRS takové vykázání nedovolují; c) překlasifikovala položky, které podle předchozích obecných účetních pravidel (GAAP) vykázala jako určitý druh aktiva, závazku nebo složky vlastního kapitálu, ale podle IFRS jde o jiný druh aktiva, závazku nebo složky vlastního kapitálu; a d) použila IFRS k ocenění všech vykazovaných aktiv a závazků. Ú4. Tento standard poskytuje omezené výjimky z uvedených požadavků v určitých konkrétních případech, pokud by náklady na uvedení do souladu s IFRS pravděpodobně překročily prospěch pro uživatele účetní závěrky. Tento standard rovněž zakazuje retrospektivní použití IFRS v určitých oblastech, zejména pokud by retrospektivní použití vyžadovalo úsudek vedení podniku o dřívějších podmínkách v době, kdy už je výsledek konkrétní transakce známý. Ú5. Tento IFRS vyžaduje zveřejnit vysvětlení toho, jak přechod z předchozích GAAP na IFRS ovlivnil vykazovanou finanční pozici účetní jednotky, její finanční výkonnost a peněžní toky. Ú6. Účetní jednotka musí IFRS používat, pokud se její první účetní závěrka sestavená podle IFRS týká období počínajícího 1. ledna 2004 nebo později. Dřívější použití se podporuje. Změny oproti předchozím požadavkům Ú7. Stejně jako interpretace SIC-8 vyžaduje tento standard ve většině oblastí retrospektivní použití. Na rozdíl od SIC-8 tento standard: a) obsahuje cílené výjimky za účelem vyhnutí se nákladům, které by pravděpodobně překročily prospěch pro uživatele účetní závěrky, jakož i malé množství dalších výjimek z praktických důvodů; b) upřesňuje, že účetní jednotka používá nejnovější verzi IFRS; c) upřesňuje, jak se odhady provedené prvouživatelem vztahují k odhadům provedeným ke stejnému datu podle předchozích GAAP; d) stanoví, že přechodná ustanovení v jiných IFRS se na prvouživatele nevztahují; e) vyžaduje rozšíření zveřejňovaných informací týkajících se přechodu na IFRS. MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví ÚČEL 1. Cílem tohoto standardu je zajistit, aby první účetní závěrka účetní jednotky sestavená podle IFRS i její mezitímní účetní závěrky za příslušnou část období, k němuž se taková účetní závěrka vztahuje, obsahovaly kvalitní informace, které: a) jsou transparentní pro uživatele a srovnatelné v rámci všech období, za která jsou předkládány; b) poskytují vhodné východisko pro účtování podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS); c) je možné získat s náklady nepřevyšujícími prospěch pro uživatele. ROZSAH PŮSOBNOSTI 2. Účetní jednotka použije tento standard: a) ve své první účetní závěrce sestavené podle IFRS a b) případně v každé mezitímní účetní závěrce, kterou předkládá podle IAS 34 – Mezitímní účetní výkaznictví za část období, k němuž se první účetní závěrka sestavená podle IFRS vztahuje. 3. První účetní závěrka účetní jednotky sestavená podle IFRS je první roční účetní závěrka, v níž účetní jednotka použije IFRS, a to na základě výslovného a bezvýhradného prohlášení uvedeného v této účetní závěrce o shodě s IFRS. Účetní závěrka účetní jednotky sestavená podle IFRS je první účetní závěrkou účetní jednotky sestavenou podle IFRS, pokud účetní jednotka například: a) předložila poslední předchozí účetní závěrku i) podle vnitrostátních požadavků, které nejsou ve všech ohledech v souladu s IFRS, ii) v souladu s IFRS ve všech ohledech, avšak účetní závěrka neobsahovala výslovné a bezvýhradné prohlášení o shodě s IFRS, iii) obsahující výslovné prohlášení o shodě s některými IFRS, avšak nikoliv se všemi, iv) podle vnitrostátních požadavků neodpovídajících IFRS, přičemž na účtování o položkách neupravených vnitrostátními požadavky se použily některé jednotlivé IFRS, nebo v) podle vnitrostátních požadavků, přičemž došlo k sesouhlasení některých částek s částkami stanovenými podle IFRS; b) předložila účetní závěrku sestavenou podle IFRS pouze pro interní potřebu, aniž by tato závěrka byla zpřístupněna vlastníkům účetní jednotky nebo jakýmkoliv externím uživatelům; c) sestavila podle IFRS sadu výkazů pro účely konsolidace, avšak nesestavila úplný soubor výkazů účetní závěrky, jak je vymezen v IAS 1 – Prezentace účetní závěrky; nebo d) účetní závěrku za předchozí období vůbec nezveřejnila. 4. Tento standard se použije, když účetní jednotka použije IFRS poprvé. Nepoužije se, pokud účetní jednotka například: a) přestane předkládat účetní závěrku podle vnitrostátních požadavků, přestože ji dříve předkládala spolu s dalším souborem účetních výkazů obsahujících výslovné a bezvýhradné prohlášení o shodě s IFRS; b) v předchozím roce předložila účetní závěrku podle vnitrostátních požadavků a tato účetní závěrka obsahovala výslovné a bezvýhradné prohlášení o shodě s IFRS; nebo c) v předchozím roce předložila účetní závěrku, která obsahovala výslovné a bezvýhradné prohlášení o shodě s IFRS, a to i přesto, že auditoři vyjádřili ve své auditorské zprávě k této účetní závěrce výhradu. 5. Tento standard se nepoužije na změny v účetních pravidlech u účetní jednotky, která už IFRS používá. Takové změny jsou předmětem: a) ustanovení týkajících se změn v účetních pravidlech v IAS 8 - Čistý zisk nebo ztráta za období, zásadní chyby a změny v účetních pravidlech; a b) konkrétních přechodných ustanovení v jiných IFRS. ÚČTOVÁNÍ A OCEŇOVÁNÍ Počáteční rozvaha podle IFRS 6. Účetní jednotka k datu přechodu na IFRS sestaví počáteční rozvahu podle IFRS. Ta představuje východisko pro účtování podle IFRS. Účetní jednotka ovšem nemusí vykazovat počáteční rozvahu podle IFRS ve své první účetní závěrce sestavené podle IFRS. Účetní pravidla 7. Účetní jednotka používá stejná účetní pravidla ve své počáteční rozvaze podle IFRS a po všechna období vykazovaná v první účetní závěrce sestavené podle IFRS. Účetní pravidla jsou v souladu se všemi IFRS účinnými ke dni účetní závěrky, která byla poprvé sestavena podle IFRS, a to s výjimkou případů uvedených v odstavcích 13 až 34. 8. Účetní jednotka nepoužije odlišné verze IFRS, které byly účinné dříve. Účetní jednotka však může použít nový IFRS, jehož použití zatím není povinné, pokud je dřívější použití povoleno. Příklad: Konzistentní používání nejnovější verze IFRS VÝCHOZÍ INFORMACE Den účetní závěrky pro první účetní závěrku účetní jednotky A sestavenou podle IFRS je 31. prosinec 2005. Účetní jednotka A se rozhodne předložit srovnávací informace v této účetní závěrce pouze za jeden rok (viz odstavec 36). Proto je datem přechodu na IFRS zahájení činnosti 1. ledna 2004 (případně ukončení činnosti 31. prosince 2003). Účetní jednotka A předkládala podle předchozích GAAP účetní závěrku každý rok k 31. prosinci, a to až do 31. prosince 2004 včetně. POUŽITÍ POŽADAVKŮ Účetní jednotka A je povinna použít IFRS účinné pro období končící 31. prosincem 2005: a) při sestavování počáteční rozvahy podle IFRS k 1. lednu 2004 a b) při sestavování a předkládání rozvahy k 31. prosinci 2005 (včetně srovnávacích částek za rok 2004), výsledovky, výkazu o změně vlastního kapitálu a výkazu peněžních toků k 31. prosinci 2005 (včetně srovnávacích částek za rok 2004) a zveřejnění (včetně srovnávacích informací za rok 2004). Pokud není použití určitého nového standardu povinné, avšak je povolené, může, ale nemusí účetní jednotka A takový IFRS použít ve své první účetní závěrce sestavené podle IFRS. 9. Přechodná ustanovení jiných IFRS se použijí na změny v účetních pravidlech, které provádí účetní jednotka již používající IFRS; nepoužijí se tedy v případě přechodu na IFRS u prvouživatele, s výjimkou případů uvedených v odstavcích 27 až 30. 10. S výjimkou případů uvedených v odstavcích 13 až 34 účetní jednotka ve své počáteční rozvaze sestavované podle IFRS: a) vykazuje veškerá aktiva a veškeré závazky, jejichž vykázání IFRS vyžadují; b) nevykazuje položky jako aktiva nebo závazky, pokud IFRS takové vykázání nedovolují; c) překlasifikuje položky, které podle předchozích GAAP vykázala jako určitý druh aktiva, závazku nebo složky vlastního kapitálu, ale podle IFRS jde o jiný druh aktiva, závazku nebo složky vlastního kapitálu; a d) použije IFRS k oceňování všech vykazovaných aktiv a závazků. 11. Účetní pravidla používaná účetní jednotkou v počáteční rozvaze podle IFRS se od pravidel použitých ke stejnému datu podle předchozích GAAP mohou lišit. Následkem toho dochází k úpravám, které vznikají z událostí a transakcí předcházejících datu přechodu na IFRS. Proto účetní jednotka vykáže tyto úpravy k datu přechodu na IFRS přímo v nerozděleném zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu). 12. Tento standard zakládá dva druhy výjimek ze zásady, že počáteční rozvaha sestavená účetní jednotkou podle IFRS musí být v souladu se všemi IFRS: a) odstavce 13 až 25 stanoví výjimky z některých požadavků jiných IFRS; b) odstavce 26 až 34 zakazují retrospektivní použití některých ustanovení jiných IFRS. Výjimky z jiných IFRS 13. Účetní jednotka se může rozhodnout využít jednu nebo několik z následujících výjimek: a) podnikové kombinace (odstavec 15), b) reálná hodnota nebo přecenění použité jako předpokládaná pořizovací cena (odstavce 16 až 19), c) zaměstnanecké požitky (odstavec 20), d) kumulované rozdíly z převodů cizích měn (odstavce 21 a 22), e) složené finanční nástroje (odstavec 23) a f) aktiva a závazky dceřiných, přidružených a společných podniků (odstavce 24 a 25). Účetní jednotka tyto výjimky nesmí použít analogicky na další položky. 14. Některé níže uvedené výjimky odkazují na reálnou hodnotu. IAS 22 – Podnikové kombinace vysvětluje, jak určit reálnou hodnotu identifikovatelných aktiv a závazků nabytých v podnikové kombinaci. Účetní jednotka tento výklad použije při určování reálných hodnot podle tohoto standardu, pokud jiný IFRS pro určení reálné hodnoty příslušného aktiva nebo závazku neobsahuje pokyny přesnější. Tyto reálné hodnoty musejí odrážet podmínky existující v den, k němuž byly určeny. Podnikové kombinace 15. Účetní jednotka použije na podnikové kombinace, které vykázala před datem přechodu na IFRS, požadavky uvedené v dodatku B. Reálná hodnota nebo přecenění použité jako předpokládaná pořizovací cena 16. Účetní jednotka se může rozhodnout určitou položku pozemků, budov a zařízení k datu přechodu na IFRS vyčíslit v reálné hodnotě a použít tuto reálnou hodnotu jako předpokládanou pořizovací cenu k tomuto datu. 17. Prvouživatel se může rozhodnout využít přecenění určité položky pozemků, budov a zařízení podle předchozích GAAP k datu nebo před datem přechodu na IFRS jako předpokládanou pořizovací cenu k datu přecenění, pokud bylo přecenění k datu, k němuž bylo provedeno, zhruba srovnatelné: a) s reálnou hodnotou, nebo b) pořizovacími náklady nebo zůstatkovou hodnotou po oprávkách podle IFRS, které byly upraveny tak, aby odrážely například změny všeobecného či specifického cenového indexu. 18. Možnost volby podle odstavců 16 a 17 existuje i u: a) investicí do nemovitostí, pokud se účetní jednotka rozhodne použít model ocenění pořizovacími náklady podle IAS 40 – Investice do nemovitostí; a b) nehmotná aktiva splňující i) kritéria uznání v IAS 38 – Nehmotná aktiva (včetně spolehlivého určení pořizovacích nákladů) a ii) kritéria pro přecenění uvedená v IAS 38 (včetně existence aktivního trhu). Účetní jednotka tuto možnost volby nesmí použít na jiná aktiva nebo na závazky. 19. Prvouživatel mohl stanovit předpokládanou pořizovací cenu podle předchozích GAAP pro některá nebo všechna aktiva a závazky tím, že je ocenil v reálné hodnotě ke konkrétnímu datu na základě určité události jako privatizace nebo první emise akcií. Ocenění v reálné hodnotě vyvolané takovými událostmi potom může použít jako přepokládanou pořizovací cenu podle IFRS k datu takového ocenění. Zaměstnanecké požitky 20. Podle IAS 19 – Zaměstnanecké požitky se může účetní jednotka rozhodnout pro metodu určitého "rozptylu", v rámci níž mohou zůstat některé pojistně-matematické zisky nebo ztráty nevykázány. Retrospektivní použití tohoto přístupu od účetní jednotky vyžaduje, aby pojistně-matematické zisky nebo ztráty nakumulované od vzniku plánu do data přechodu na IFRS rozdělila na vykázanou část a nevykázanou část. Prvouživatel se však může rozhodnout vykázat veškeré kumulované pojistně-matematické zisky nebo ztráty k datu přechodu na IFRS, a to i když pro pozdější pojistně-matematické zisky nebo ztráty použije metodu "rozptylu". Pokud se prvouživatel takto rozhodne, použije toto své rozhodnutí na všechny plány. Kumulativní rozdíly z převodů cizích měn 21. IAS 21 – Dopady změn směnných kurzů cizích měn vyžaduje, aby účetní jednotka: a) klasifikovala některé rozdíly z převodů cizích měn jako oddělenou složku vlastního kapitálu a b) v případě pozbytí určité zahraniční operace přesunula kumulativní rozdíl z převodu za tuto operaci (včetně případných zisků nebo ztrát ze souvisejícího zajištění) do výsledovky jako součást zisku nebo ztráty z pozbytí. 22. Prvouživatel však tyto požadavky týkající se kumulovaných rozdílů z převodů existujících k datu přechodu na IFRS plnit nemusí. Pokud prvouživatel této výjimky využije: a) považují se k datu přechodu na IFRS veškeré kumulativní rozdíly z převodu cizích měn ze všech zahraničních operací za nulové a b) zisk nebo ztráta z následného pozbytí jakékoliv zahraniční operace nesmí zahrnovat rozdíly z převodů, které vznikly před datem přechodu na IFRS, a musí zahrnovat pozdější rozdíly z převodů. Složené finanční nástroje 23. IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace od účetní jednotky vyžaduje, aby složený finanční nástroj od začátku rozdělila na složku závazkovou a složku vlastního kapitálu. Pokud je již závazková složka splacena, požaduje retrospektivní použití IAS 32 oddělení dvou částí vlastního kapitálu. První částí je nerozdělený zisk, který představuje kumulovaný úrok ze závazkové složky. Druhou částí je původní složka vlastního kapitálu. Podle tohoto standardu však prvouživatel tyto dvě části oddělovat nemusí, pokud je k datu přechodu na IFRS závazková složka již splacena. Aktiva a závazky v dceřiných, přidružených a společných podnicích 24. Pokud použije dceřiný podnik poprvé IFRS později než jeho mateřský podnik, ocení v nekonsolidované účetní závěrce svá aktiva a závazky: a) v účetní hodnotě, která by byla zahrnuta do konsolidované účetní závěrky mateřského podniku na základě data přechodu mateřského podniku na IFRS, pokud by nedošlo k úpravám spojeným s konsolidačními postupy a s důsledky podnikové kombinace, v níž došlo k nabytí dceřiného podniku mateřským podnikem; nebo b) v účetní hodnotě požadované ostatními ustanoveními tohoto standardu na základě data přechodu mateřského podniku na IFRS. Taková účetní hodnota se může od hodnoty uvedené pod písmenem a) lišit: i) jestliže výjimky stanovené v tomto standardu vedou k ocenění, které závisí na datu přechodu na IFRS, ii) jestliže se účetní pravidla používaná v účetní závěrce dceřiného podniku liší od pravidel používaných v konsolidované účetní závěrce. Dceřiný podnik může například používat vzorové řešení podle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, zatímco nadřízená skupina může používat povolené alternativní řešení. Podobnou možnost volby má přidružený nebo společný podnik, který se stane prvouživatelem později než účetní jednotka, která v něm má podstatný vliv nebo jej spoluovládá. 25. Pokud se však účetní jednotka stane prvouživatelem později než její dceřiný (nebo přidružený nebo společný) podnik, tato účetní jednotka ve své konsolidované účetní závěrce ocení aktiva a závazky dceřiného (nebo přidruženého nebo společného) podniku ve stejné účetní hodnotě, jako je uvedena v nekonsolidované účetní závěrce dceřiného (nebo přidruženého nebo společného) podniku, avšak po předchozím provedení úprav spojených s konsolidací, ekvivalenční metodou a důsledky podnikové kombinace, v rámci níž účetní jednotka dceřiný podnik nabyla. Podobně pokud mateřský podnik ve své nekonsolidované účetní závěrce poprvé použije IFRS dříve nebo později než v konsolidované účetní závěrce, ocení v obou závěrkách aktiva a závazky ve stejné výši, s výjimkou konsolidačních úprav. Výjimky z retrospektivního použití jiných IFRS 26. Tento standard zakazuje retrospektivní použití některých aspektů jiných IFRS týkajících se: a) odúčtování finančních aktiv a finančních závazků (odstavec 27); b) účtování o zajištění (odstavce 28 až 30); c) odhadů (odstavce 31 až 34). Odúčtování finančních aktiv a finančních závazků 27. Prvouživatel použije požadavky na odúčtování podle IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování prospektivně ode dne účinnosti IAS 39. Pokud tedy prvouživatel odúčtoval finanční aktiva či finanční závazky podle předchozích GAAP v účetním období počínajícím před 1. lednem 2001, nevykáže tato aktiva nebo závazky podle IFRS (pokud nesplní podmínky pro vykázání v důsledku pozdější transakce nebo události). Prvouživatel však: a) zaúčtuje veškeré deriváty a jiné podíly jako například práva a závazky ze správy aktiv zachované po provedení odúčtování a stále existující k datu přechodu na IFRS a b) konsoliduje všechny jednotky zvláštního určení, které k datu přechodu na IFRS ovládá, přestože takové jednotky existovaly před datem přechodu na IFRS nebo drží finanční aktiva či finanční závazky odúčtované podle předchozích GAAP. Účtování o zajištění 28. Podle požadavků IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování účetní jednotka a) oceňuje veškeré deriváty v reálné hodnotě a b) vyloučí veškeré odložené ztráty či zisky z derivátů, které byly vykázány podle předchozích GAAP, jako by se jednalo o aktiva nebo závazky. 29. Účetní jednotka do své počáteční rozvahy podle IFRS nepromítne takový zajišťovací vztah, který nesplňuje podmínky stanovené pro zajišťovací účetnictví podle IAS 39 (například mnohé zajišťovací vztahy, kdy je zajišťovacím nástrojem peněžní nástroj nebo vydaná opce, tam, kde je zajištěná položka čistou pozicí nebo kde zajištění kryje úrokové riziko finančních investic držených do splatnosti). Pokud však účetní jednotka označila čistou pozici za zajištěnou položku podle předchozích GAAP, může stanovit jednotlivou položku v rámci této čisté pozice jako zajištěnou položku podle IFRS, pokud tak učiní nejpozději v den přechodu na IFRS. 30. Účetní jednotka použije přechodná ustanovení IAS 39 na všechny další zajišťovací vztahy existující k datu přechodu na IFRS. Odhady 31. Odhady provedené účetní jednotkou podle IFRS k datu přechodu na IFRS musejí být v souladu s odhady provedenými ke stejnému datu podle předchozích GAAP (po úpravách zohledňujících veškeré změny v účetních pravidlech), pokud neexistuje objektivní důkaz, že takové odhady byly chybné. 32. Může se stát, že účetní jednotka po přechodu na IFRS získá informace o odhadech, které učinila podle předchozích GAAP. Podle odstavce 31 zachází účetní jednotka s takovou informací stejně jako s událostmi po rozvahovém dni neupravujícími účetní závěrku podle IAS 10 – Události po rozvahovém dni. Předpokládejme například, že účetní jednotka přechází na IFRS k 1. lednu 2004 a nová informace získaná 15. června 2004 vyžaduje přehodnocení odhadu provedeného podle předchozích GAAP k 31. prosinci 2003. Účetní jednotka tuto novou informaci do své počáteční rozvahy podle IFRS nepromítne (pokud není zapotřebí odhady upravit z důvodu rozdílů v účetních pravidlech nebo pokud neexistuje objektivní důkaz, že odhady byly chybné). Namísto toho účetní jednotka tuto novou informaci promítne do výsledovky (případně změny vlastního kapitálu) za rok končící 31. prosincem 2004. 33. Účetní jednotka může potřebovat provést k datu přechodu na IFRS odhady podle IFRS nevyžadované k danému datu podle předchozích GAAP. K dosažení souladu s IAS 10 odrážejí takové odhady podle IFRS podmínky existující k datu přechodu na IFRS. Tržní podmínky k datu přechodu účetní jednotky na IFRS musejí odrážet zejména odhady tržních cen, úrokových sazeb nebo směnných kurzů. 34. Odstavce 31 až 33 se použijí na počáteční rozvahu podle IFRS. Použijí se rovněž na srovnávací období prezentovaná v první účetní závěrce účetní jednotky sestavené podle IFRS a v takovém případě se odkazy na datum přechodu na IFRS nahrazují odkazy na konec daného srovnávacího období. PREZENTACE A ZVEŘEJNĚNÍ 35. Tento standard nestanoví žádné výjimky týkající se požadavků na prezentaci a zveřejnění podle jiných IFRS. Srovnávací informace 36. Pro dosažení souladu s IAS 1 – Prezentace účetní závěrky musí první účetní závěrka účetní jednotky sestavená podle IFRS obsahovat srovnávací údaje podle IFRS nejméně za jeden rok. 37. Některé účetní jednotky předkládají historická shrnutí vybraných údajů za období, která předcházejí prvnímu období, za něž předkládají úplné srovnávací informace podle IFRS. Tento standard přitom nevyžaduje, aby taková shrnutí splňovala požadavky na vykazování a oceňování podle IFRS. Některé účetní jednotky navíc vedle srovnávacích informací požadovaných podle IAS 1 překládají také srovnávací informace podle předchozích GAAP. V jakékoliv účetní závěrce obsahující historická shrnutí nebo srovnávací informace podle předchozích GAAP účetní jednotka: a) jasně označí, že údaje předkládané podle předchozích GAAP nejsou sestaveny podle IFRS; a b) uvede povahu hlavních úprav nezbytných pro dosažení jejich souladu s IFRS. Účetní jednotka nemusí takové úpravy vyčíslit. Vysvětlení přechodu na IFRS 38. Účetní jednotka vysvětlí, jak přechod od předchozích GAAP na IFRS ovlivnil její vykazovanou finanční pozici, finanční výkonnost a peněžní toky. Sesouhlasení 39. K dosažení souladu s odstavcem 38 musí první účetní závěrka účetní jednotky sestavená podle IFRS zahrnovat: a) sesouhlasení vlastního kapitálu vykázaného podle předchozích GAAP a vlastního kapitálu podle IFRS k oběma následujícím dnům: i) k datu přechodu na IFRS a ii) ke konci posledního období vykazovaného v poslední roční účetní závěrce účetní jednotky sestavené podle předchozích GAAP; b) sesouhlasení zisku nebo ztráty vykázaných podle předchozích GAAP za poslední období v poslední roční účetní závěrce účetní jednotky a zisku nebo ztráty podle IFRS za stejné období; a c) pokud účetní jednotka poprvé uznala nebo zrušila ztráty ze snížení hodnoty aktiv při sestavování počáteční rozvahy podle IFRS, zveřejnění, která by požadoval IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv, kdyby účetní jednotka takové ztráty ze snížení hodnoty aktiv uznala nebo zrušila v období počínajícím datem přechodu na IFRS. 40. Sesouhlasení požadovaná v odstavci 39 a) a b) musejí být dostatečně podrobná, aby umožnila uživatelům pochopit významné úpravy v rozvaze a výsledovce. Pokud účetní jednotka podle předchozích GAAP předkládala také výkaz peněžních toků, vysvětlí rovněž významné úpravy ve výkazu peněžních toků. 41. Pokud účetní jednotka zjistí ve výkazech sestavených podle předchozích GAAP chyby, musí se v sesouhlasení podle odstavce 39 a) a b) rozlišit opravy těchto chyb od změn v účetních pravidlech. 42. IAS 8 – Čistý zisk nebo ztráta za období, zásadní chyby a změny v účetních pravidlech se nezabývá změnami v účetních pravidlech, k nimž dochází, když účetní jednotka poprvé přijme IFRS. Proto se požadavky IAS 8 na zveřejnění změn v účetních pravidlech nevztahují na první účetní závěrku účetní jednotky sestavenou podle IFRS. 43. Pokud účetní jednotka za dřívější období účetní závěrku nepředkládala, první účetní závěrka sestavená podle IFRS tuto skutečnost zveřejní. Použití reálné hodnoty jako předpokládané pořizovací ceny 44. Pokud účetní jednotka ve své počáteční rozvaze podle IFRS použije reálnou hodnotu jako předpokládanou pořizovací cenu určité položky pozemků, budov a zařízení, investice do nemovitostí nebo nehmotného aktiva (viz odstavce 16 a 18), zveřejní se v první účetní závěrce účetní jednotky sestavené podle IFRS v počáteční rozvaze podle IFRS pro každou řádkovou položku: a) úhrn těchto reálných hodnot a b) úhrn úprav účetních hodnot vykázaných podle předchozích GAAP. Mezitímní účetní závěrka 45. K dosažení souladu s odstavcem 38 musí účetní jednotka, pokud předkládá mezitímní účetní závěrku podle IAS 34 – Mezitímní účetní výkaznictví za část období obsaženého v první účetní závěrce sestavené podle IFRS, splnit vedle požadavků IAS 34 i požadavky následující: a) Pokud účetní jednotka předložila mezitímní účetní závěrku za srovnatelné mezitímní období bezprostředně předcházejícího účetního roku, zahrnuje mezitímní účetní závěrka sesouhlasení: i) vlastního kapitálu podle předchozích GAAP ke konci srovnatelného mezitímního období a vlastního kapitálu podle IFRS k danému datu a ii) zisku nebo ztráty podle předchozích GAAP za srovnatelné mezitímní období (za běžné mezitímní období a kumulativně od počátku běžného roku k datu) a zisku nebo ztráty podle IFRS za takové období. b) Kromě sesouhlasení vyžadovaných pod písmenem a) musí první mezitímní účetní závěrka účetní jednotky sestavená podle IFRS za část období obsaženého v první účetní závěrce podle IFRS zahrnovat sesouhlasení uvedená v odstavci 39 a) a b) (a doplněná o podrobnosti požadované v odstavcích 40 a 41) nebo křížový odkaz na jiný zveřejněný dokument tato sesouhlasení obsahující. 46. IAS 34 požaduje minimální rozsah zveřejnění, který vychází z předpokladu, že uživatelé mezitímní účetní závěrky mají rovněž přístup k poslední roční účetní závěrce. IAS 34 však také požaduje, aby podnik zveřejnil "všechny události a transakce, které jsou významné pro porozumění aktuálnímu mezitímnímu období". Proto pokud prvouživatel ve své poslední roční účetní závěrce sestavené podle předchozích GAAP nezveřejnil informace významné pro porozumění aktuálnímu mezitímní období, musí jeho mezitímní účetní závěrka takovou informaci obsahovat nebo musí zahrnovat křížový odkaz na jiný zveřejněný dokument takovou informaci obsahující. DATUM ÚČINNOSTI 47. Účetní jednotka použije tento standard, jestliže její první účetní závěrka sestavená podle IFRS vykazuje období počínající 1. ledna 2004 nebo později. Dřívější použití se podporuje. Pokud první účetní závěrka účetní jednotky sestavená podle IFRS vykazuje období počínající před 1. lednem 2004 a účetní jednotka přitom používá tento standard namísto interpretace SIC-8 – První aplikace IAS jako primárního konceptu účetnictví, tuto skutečnost zveřejní." Dodatek A Definice pojmů Tento dodatek je nedílnou součástí IFRS. datum přechodu na IFRS | Počátek prvního období, za něž účetní jednotka předkládá úplné srovnávací informace podle IFRS v první účetní závěrce sestavené podle IFRS. | předpokládaná pořizovací cena | Částka používaná v zastoupení namísto pořizovacích nákladů nebo zůstatkové hodnoty po oprávkách ke stanovenému datu. Následné odpisování předpokládá, že účetní jednotka ke stanovenému datu aktivum nebo závazek prvně uznala a že se jejich pořizovací náklady rovnaly předpokládané pořizovací ceně. | reálná hodnota | Částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek. | první účetní závěrka sestavená podle IFRS | První roční účetní závěrka, v níž účetní jednotka přijme Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), a to výslovným a bezvýhradným prohlášením o souladu s IFRS. | prvouživatel | Účetní jednotka, který překládá první účetní závěrku sestavenou podle IFRS. | Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) | Standardy a interpretace přijaté Radou pro Mezinárodní účetní standardy. Zahrnují: a)Mezinárodní standardy účetního výkaznictví,b)Mezinárodní účetní standardy ac)Interpretace výboru IFRIC (Výbor pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví) nebo dřívějšího výboru SIC (Stálého interpretačního výboru), přijaté Radou pro Mezinárodní účetní standardy. | počáteční rozvaha podle IFRS | Rozvaha účetní jednotky (zveřejněná, či nezveřejněná) k datu přechodu na IFRS. | předchozí GAAP | Koncept účetnictví, který prvouživatel používal bezprostředně před přijetím IFRS. | den účetní závěrky | Konec posledního období, k němuž se vztahuje účetní závěrka nebo určitá mezitímní účetní závěrka. | Dodatek B Podnikové kombinace Tento dodatek je nedílnou součástí IFRS. B1. Prvouživatel se může rozhodnout nepoužívat IAS 22 – Podnikové kombinace retrospektivně na dřívější podnikové kombinace (podnikové kombinace, k nimž došlo před datem přechodu na IFRS). Pokud však podnik přepracuje a znovu vykáže jakoukoliv podnikovou kombinaci, aby bylo dosaženo souladu s IAS 22, přepracuje a znovu vykáže i veškeré pozdější podnikové kombinace. Například jestliže se prvouživatel rozhodne přepracovat a znovu vykázat podnikovou kombinaci, která se uskutečnila k 30. červnu 2002, přepracuje a znovu vykáže veškeré podnikové kombinace, k nimž došlo mezi 30. červnem 2002 a datem přechodu na IFRS. B2. Pokud prvouživatel nepoužije IAS 22 retrospektivně na dřívější podnikové kombinace, má to pro takovou podnikovou kombinaci tyto následky: a) Provouživatel zachovává stejnou klasifikaci (akvizice u právního nabyvatele, obrácená akvizice u nabývaného nebo spojení podílů) jako v účetní závěrce podle předchozích GAAP. b) Prvouživatel k datu přechodu na IFRS vykáže veškerá svá aktiva a veškeré své závazky, které nabyl nebo převzal při určité dřívější podnikové kombinaci, kromě: i) některých finančních aktiv a finančních závazků odúčtovaných podle předchozích GAAP (viz odstavec 27) a ii) aktiv včetně goodwillu a závazků, které nebyly vykázány v konsolidované rozvaze nabyvatele podle předchozích GAAP a rovněž by nesplňovaly kritéria IFRS pro vykázání v nekonsolidované rozvaze nabývaného (viz odstavec B2 f) až B2 i)). Jakoukoliv následnou změnu vykáže prvouživatel jako úpravu nerozděleného zisku (nebo případně jiné složky vlastního kapitálu), pokud taková změna nevzniká v důsledku vykázání nehmotného aktiva dříve zahrnutého do goodwillu (viz odstavec B2 g) i)). c) Ze své počáteční rozvahy podle IFRS vyloučí prvouživatel jakoukoliv položku vykázanou podle předchozích GAAP, která nesplňuje kritéria IFRS pro vykázání jako aktivum nebo jako závazek. Z toho plynoucí změny zaúčtuje prvouživatel takto: i) prvouživatel mohl klasifikovat dřívější podnikovou kombinaci jako akvizici a mohl jako nehmotné aktivum vykázat položku, která nesplňuje kritéria pro vykázání jako aktivum podle IAS 38 – Nehmotná aktiva. Takovou položku (a případnou odloženou daň nebo menšinové podíly) prvouživatel překlasifikuje jako součást goodwillu (pokud nebyl podle předchozích GAAP goodwill přímo odečten od vlastního kapitálu, viz odstavec B2 g) i) a B2 i)), ii) všechny další vyplývající změny vykáže prvouživatel v nerozděleném zisku [1]. d) IFRS u některých aktiv a závazků vyžadují následné ocenění na takovém základě, který nevychází z nákladů na pořízení, například na základě reálné hodnoty. Na tomto základě prvouživatel tato aktiva a tyto závazky ocení ve své počáteční rozvaze podle IFRS, i když jich nabyl nebo je převzal ve dřívější podnikové kombinaci. Jakoukoliv z toho vyplývající změnu vykáže prvouživatel v účetní hodnotě tak, že upraví nerozdělený zisk (nebo případně jinou složku vlastního kapitálu), nikoliv goodwill. e) Bezprostředně po podnikové kombinaci představuje podle předchozích GAAP stanovená účetní hodnota aktiv nabytých nebo závazků převzatých v dané podnikové kombinaci předpokládanou pořizovací cenu podle IFRS k danému datu. Pokud IFRS požadují oceňovat tato aktiva a závazky k pozdějšímu datu na základě nákladů, je předpokládaná pořizovací cena základem pro odepisování podle nákladů od data podnikové kombinace. f) Pokud aktivum nabyté nebo závazek převzatý ve dřívější podnikové kombinaci nebyl podle předchozích GAAP vykázán, nemá v počáteční rozvaze podle IFRS předpokládanou pořizovací cenu nulovou. Nabyvatel naopak toto aktivum nebo tento závazek vykáže a ocení ve své konsolidované rozvaze na takovém základě, který by IFRS vyžadovaly pro nekonsolidovanou rozvahu nabývaného. Příklad: pokud nabyvatel podle předchozích GAAP neaktivoval finanční leasing nabytý ve dřívější podnikové kombinaci, aktivuje jej ve své konsolidované účetní závěrce, neboť IAS 17 – Leasingy by toto vyžadoval od nabývaného v jeho nekonsolidované rozvaze. Naproti tomu jestliže podle předchozích GAAP došlo k zahrnutí určitého aktiva nebo určitého závazku do goodwillu, ale podle IAS 22 by došlo k vykázání samostatnému, zůstává dané aktivum nebo daný závazek v goodwillu, pokud by IFRS nepožadovaly jeho vykázání v nekonsolidované účetní závěrce nabývaného. g) Účetní hodnota goodwillu v počáteční rozvaze podle IFRS je účetní hodnotou podle předchozích GAAP k datu přechodu na IFRS, a to po následujících třech úpravách: i) Vyžaduje-li to odstavec B2 c) i) výše, zvýší prvouživatel účetní hodnotu goodwillu, když překlasifikuje položku podle předchozích GAAP vykázanou jako nehmotné aktivum. Podobně vyžaduje-li odstavec B2 f) od prvoužiovatele vykázat nehmotné aktivum podle předchozích GAAP zahrnuté do vykazovaného goodwillu, prvouživatel příslušným způsobem účetní hodnotu sníží (a případně provede úpravy odložené daně a menšinových podílů). ii) Může se stát, že se určitá nejistota ovlivňující výši kupní protihodnoty za dřívější podnikovou kombinaci vyřeší před datem přechodu na IFRS. Pokud lze provést spolehlivý odhad případné úpravy a uskutečnění platby je pravděpodobné, prvouživatel goodwill upraví o příslušnou částku. Podobně upraví prvouživatel účetní hodnotu goodwillu, jestliže úpravu nezbytnou v důsledku nejistoty a vykázanou dříve již nelze spolehlivě vyčíslit nebo zaplacení přestalo být pravděpodobné. iii) Bez ohledu na to, zda existuje, či neexistuje určitá známka toho, že se hodnota goodwillu mohla snížit, použije prvouživatel IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv při testování snížení hodnoty goodwillu k datu přechodu na IFRS a při vykazování jakýchkoliv z toho vyplývajících ztrát ze snížení hodnoty v nerozděleném zisku (nebo pokud to vyžaduje IAS 36, v přírůstcích z přecenění). Test snížení hodnoty vychází z podmínek existujících k datu přechodu na IFRS. h) U účetní hodnoty goodwillu se k datu přechodu na IFRS již neprovádějí žádné další úpravy. Prvouživatel například nepřepracovává a znovu nevykazuje účetní hodnotu goodwillu: i) aby vyloučil probíhající výzkum a vývoj, které v dané podnikové kombinaci nabyl (pokud by související nehmotné aktivum nesplňovalo kritéria pro vykázání podle IAS 38 v nekonsolidované rozvaze nabývaného), ii) aby upravil předchozí odpisy goodwillu, iii) aby zrušil úpravy goodwillu, které by IAS 22 nepovolil, ale které byly provedeny podle předchozích GAAP z důvodu úprav aktiv a závazků mezi datem podnikové kombinace a datem přechodu na IFRS. i) Pokud prvouživatel vykázal podle předchozích GAAP goodwill jako zápornou položku vlastního kapitálu: i) nevykáže takový goodwill ve své počáteční rozvaze podle IFRS. Kromě toho tento goodwill nepřevede do výsledovky, pokud dceřiný podnik vyřazuje nebo pokud se hodnota investice do dceřiného podniku snižuje, ii) vykáže úpravy, které vyplývají z následného vyřešení nejistoty ovlivňující kupní protihodnotu, v nerozděleném zisku. j) Podle předchozích GAAP mohl prvouživatel nekonsolidovat dceřiný podnik, který nabyl v dřívější podnikové kombinaci (například proto, že jej mateřský podnik podle předchozích GAAP za dceřiný podnik nepovažoval nebo nesestavoval konsolidovanou účetní závěrku). Prvouživatel upraví účetní hodnoty aktiv a závazků dceřiného podniku na částky, které by vyžadovaly IFRS od nekonsolidované rozvahy dceřiného podniku. Předpokládaná hodnota goodwillu k datu přechodu na IFRS se pak rovná rozdílu mezi: i) podílem mateřského podniku na těchto upravovaných účetních hodnotách a ii) pořizovacími náklady investice do dceřiného podniku, jak jsou uvedeny v nekonsolidované účetní závěrce mateřského podniku. k) Vyčíslení menšinových podílů a odložené daně vyplývá z ocenění ostatních aktiv a závazků. Proto výše uvedené úpravy vykázaných aktiv a závazků ovlivňují menšinové podíly a odloženou daň. B3. Výjimka pro dřívější podnikové kombinace se rovněž vztahuje na dřívější investice do přidružených podniků a nabytí podílů na společném podnikání. B4. Kromě toho se datum zvolené pro odstavec B1 použije rovnocenně na všechny takové akvizice. Dodatek C Dodatky k jiným IFRS. Změny uvedené v tomto dodatku nabývají účinnosti pro roční účetní závěrky za období počínající 1. ledna 2004 nebo později. Pokud účetní jednotka tento standard použije na dřívější období, jsou tyto změny účinné pro dané dřívější období. C1. Tento standard nahrazuje interpretaci SIC-8 – První aplikace IAS jako primárního konceptu účetnictví. C2. Tento standard mění odstavec 172 h) IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování takto: "h) pokud podnik zahájil sekuritizaci, převod nebo jinou transakci, v níž jde o odúčtování, ještě před počátkem obchodního roku, v němž bude poprvé uplatněn tento standard, nebude způsob účtování takové transakce retrospektivně měněn tak, aby odpovídal požadavkům definovaným tímto standardem. To však převádějícího nezprošťuje povinnosti: i) zaúčtovat veškeré deriváty a jiné podíly jako například práva a závazky ze správy aktiv zachované po provedení odúčtování, pokud splňují kritéria pro vykázání podle tohoto standardu nebo jiného IFRS; a ii) konsolidovat všechny jednotky zvláštního určení, které převádějící ovládá (viz interpretace SIC-12 – Konsolidace – jednotky zvláštního určení)." [1] Takové změny zahrnují překlasifikaci z nebo do nehmotných aktiv, pokud podle předchozích GAAP nebyl goodwill vykazován jako aktivum. K tomu dochází, jestliže podle předchozích GAAP účetní jednotka a) odečítala goodwill přímo od vlastního kapitálu nebo b) nezacházela s podnikovou kombinací jako s akvizicí. --------------------------------------------------