CS Úřední věstník Evropské unie L 260/61

ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2016/1699

ze dne 11. ledna 2016

o režimu státní podpory v podobě zdanění nadměrného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií

(oznámeno pod číslem C(2015) 9837)

(Pouze francouzské a nizozemské znění je závazné)

(Text s významem pro EHP)

EVROPSKÁ KOMISE,

s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,

s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,

poté, co vyzvala zúčastněné strany, aby v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1) podaly připomínky, a s ohledem na tyto připomínky,

vzhledem k těmto důvodům:

1. POSTUP

(1) Dopisem ze dne 19. prosince 2013 požádala Komise Belgii o poskytnutí informací ohledně „režimu předjímaných daňových rozhodnutí ohledně zdanění nadměrného zisku“ (dále jen „režim zdanění nadměrného zisku“ či „předmětný režim“), který je založen na čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmu z roku 1992 (dále jen „zákon CIR 92“). Komise rovněž požádala o přehled všech daňových rozhodnutí, která se týkala uplatnění režimu zdanění nadměrného zisku.

(2) Dopisem ze dne 21. ledna 2014 Belgie odpověděla na otázky uvedené v žádosti Komise o informace. Nepředala jí ale požadovaný přehled daňových rozhodnutí s vysvětlením, že by poskytnutí takového přehledu trvalo delší dobu.

(3) Dne 21. února 2014 zaslala Komise kontrolní otázky a zopakovala svou žádost o přehled daňových rozhodnutí. Pokud jde o rozhodnutí přijatá v roce 2004, 2007, 2010 a 2013 na základě předmětného režimu, požádala rovněž, aby jí bylo předáno plné znění každého rozhodnutí, odpovídající žádosti o rozhodnutí, přílohy a případně veškerá následná korespondence týkající se těchto rozhodnutí.

(4) Dne 18. března 2014 odpověděla Belgie na kontrolní otázky Komise a předala jí požadovaná daňová rozhodnutí, včetně žádostí, příloh a následné korespondence související s přijetím těchto rozhodnutí.

(5) Dopisem ze dne 28. července 2014 Komise oznámila, že režim zdanění nadměrného zisku by mohl představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Požádala rovněž o doplňující informace ohledně několika konkrétních rozhodnutí. Belgie odpověděla na žádost ze dne 28. července 2014 dopisy ze dne 1. září a 4. listopadu 2014.

(6) Jednání mezi Komisí a belgickými orgány proběhlo dne 25. září 2014.

(7) Dopisem ze dne 3. února 2015 Komise informovala Belgii, že se rozhodla zahájit ohledně režimu zdanění nadměrného zisku formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen „SFEU“).

(8) Po žádosti o prodloužení lhůty sdělila Belgie dne 29. května 2015 své připomínky ohledně rozhodnutí o zahájení řízení.

(9) Dne 5. června 2015 bylo rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (2). V tomto rozhodnutí Komise vyzvala zúčastněné strany k předložení připomínek k dotčenému opatření.

(10) Dne 1. a 2. července 2015 předložily zúčastněné strany své připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení, které byly předány belgickým orgánům. Dne 14. září 2015 oznámila Belgie Komisi, že nemá v úmyslu se k těmto připomínkám vyjádřit.

(11) Dopisem ze dne 16. září 2015 požádala Komise Belgii, aby podpořila některá tvrzení uvedená v jejích písemných připomínkách ze dne 29. května 2015 k rozhodnutí o zahájení řízení. Belgie odpověděla na tuto žádost dopisem ze dne 16. října 2015.

(12) Útvary Komise a belgické orgány se sešly k jednání dne 20. října a 7. prosince 2015.

2. POPIS PŘEDMĚTNÉHO REŽIMU

2.1. Režim zdanění nadměrného zisku

(13) Režim zdanění nadměrného zisku umožňuje společnostem sídlícím v Belgii, které jsou součástí nadnárodní skupiny, a stálým belgickým provozovnám společností sídlících v zahraničí, které jsou součástí nadnárodní skupiny, (dále jen „belgické subjekty skupiny“) snížit svůj daňový základ v Belgii odečtením svého „nadměrného zisku“ od zisku skutečně dosaženého. Tento nadměrný zisk se určuje tak, že se odhadne hypotetický průměrný zisk, jehož by mohl dosáhnout za srovnatelných podmínek nezávislý podnik (3) vyvíjející srovnatelné činnosti, a od této částky se odečte zisk skutečně vykázaný belgickým subjektem dotčené skupiny. Režim zdanění nadměrného zisku lze využít pouze za podmínky, že „Útvar daňových rozhodnutí“ („Service des Décisions Anticipées“) přijme daňové rozhodnutí.

(14) Podle belgických orgánů (4) je režim zdanění nadměrného zisku opodstatněn přáním zaručit, aby byl belgický subjekt nadnárodní skupiny daněn pouze ze svého zisku dosaženého za obvyklých tržních podmínek tím, že se mu umožní snížit jeho daňový základ o onu část vykázaného zisku, která přesahuje zmíněný zisk za obvyklých tržních podmínek a která odpovídá synergiím, úsporám z rozsahu a dalším výhodám vyplývajícím z jeho účasti v nadnárodní skupině, což údajně u srovnatelného nezávislého podniku neexistuje.

(15) Podle belgických orgánů (5) se výše nadměrného zisku osvobozená od zdanění na základě režimu zdanění nadměrného zisku stanoví ve dvou etapách: — Nejprve se stanoví ceny za obvyklých tržních podmínek uplatněné na transakce uzavřené mezi belgickým subjektem skupiny a společnostmi, se kterými je spojen, a to na základě zprávy o převodních cenách, již předkládá daňový poplatník. Zbytkový zisk vyplývající z těchto transakcí je připsán belgickému subjektu skupiny, protože je v rámci tohoto vztahu považován za „centrálního podnikatele“. — Zbytkový zisk se podle Belgie nemá považovat za zisk za obvyklých tržních podmínek dosažený belgickým subjektem nadnárodní skupiny, protože může přesáhnout zisk, který by dosáhl srovnatelný nezávislý podnik za okolností srovnatelných s okolnostmi, za jakých působí dotčený subjekt, aniž by byl součástí nadnárodní skupiny. „Nadměrný zisk“ je proto stanoven na základě druhé zprávy předkládané daňovým poplatníkem v rámci žádosti o daňové rozhodnutí, již podal na základě režimu zdanění nadměrného zisku, a tento zisk je osvobozen od daně.

(16) Belgie zastává názor, že ve zprávách předkládaných během těchto dvou fází se uplatňují nejvhodnější metody stanovení převodních cen OECD. Poskytnuté informace konkrétně udávají, že se u metody použité v druhé fázi jedná o tzv. „Transactional Net Margin Method“ (dále jen „metoda TNMM“). Cílem použití metody TNMM je dosáhnout přibližného odhadu ziskovosti subjektu, který je součástí nadnárodní skupiny, jejím srovnáním se zisky nezávislých (autonomních) podniků (6), které vykonávají podobné činnosti. Metoda TNMM umožňuje odhadnout zisk, který by mohly vytvářet nezávislé podniky při určité činnosti, jako je např. prodej zboží, za použití vhodného základu, jako jsou náklady, obrat nebo investice do stálých aktiv (podle vykonávaných funkcí, nesených rizik a použitých aktiv), a při uplatnění poměru zisku („ukazatele úrovně zisku“), který odráží poměr zisku zjištěný na tomto základě u srovnatelných nezávislých podniků.

(17) Metoda TNMM umožňuje vypočítat hypotetický průměrný zisk belgického subjektu nadnárodní skupiny na základě studie, ve které je tento subjekt porovnán se srovnatelnými nezávislými podniky (7). Hypotetický průměrný zisk je stanoven jako hodnota nacházející se v mezikvartilovém rozpětí ukazatele úrovně zisku zvoleného pro soubor srovnatelných nezávislých podniků (8), jehož průměrná hodnota se vypočítává za dané období (obvykle pět roků). Belgie považuje tento hypotetický průměrný zisk za zisk, kterého by belgický subjekt nadnárodní skupiny dosáhl, kdyby se jednalo o nezávislý podnik a nikoliv o subjekt, který je součástí nadnárodní skupiny. Pro účely tohoto rozhodnutí je tento zisk označován pojmem „upravený zisk za obvyklých tržních podmínek“.

(18) Následně je vypočítána výše nadměrného zisku, který má být osvobozen od daně, jako rozdíl mezi ziskem za obvyklých tržních podmínek, který je odhadnut pro belgický subjekt nadnárodní skupiny v první etapě (průměr vypočtený za zvažované období), a „upraveným ziskem za obvyklých tržních podmínek“, který se získá během druhé etapy (rovněž jako průměr vypočtený za stejné zvažované období). Tento rozdíl je vyjádřen jako procentní výše osvobození od daně hospodářského výsledku před zdaněním (EBIT (9) čili PBT (10)) tak, aby se získala průměrná procentní výše nadměrného zisku za zvažované období. Tato procentní výše představuje snížení daňového základu, které bylo přijato a uplatněno na základě předmětného režimu, u zisku, kterého belgický subjekt nadnárodní skupiny skutečně dosáhl během pěti roků, po které je belgická daňová správa vázána příslušným daňovým rozhodnutím.

(19) Belgické orgány tvrdí, že očekávané obchodní výsledky subjektů, které předmětný režim využívají, jsou vyhodnocovány na základě zisku, kterého skutečně dosáhly po třech rocích. V případě potřeby lze dohodnutou procentní výši během tohoto vyhodnocení upravit. V případech šetřených Komisí ale nic nenaznačuje, že takové vyhodnocení vedlo k úpravě dohodnuté procentní výše snížení.

(20) Podle čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 lze využít osvobození nadměrného zisku od daně pouze na základě daňového rozhodnutí, které je povinné. Toto ustanovení rovněž omezuje vydání takového rozhodnutí na subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny sdružených společností, a to v souvislostech jejich přeshraničních vztahů. Podle belgického zákona ze dne 24. prosince 2002 (11) lze navíc daňová rozhodnutí vydávat pouze za nových situací (12).

(21) Vzhledem ke skutečnosti, že pro osvobození nadměrného zisku od daně je povinné daňové rozhodnutí a že takové rozhodnutí lze vydat pouze pro zisk vyplývající z nové situace, výhoda, kterou může nadnárodní skupina získat na základě předmětného režimu, je podmíněna převedením jejích činností do Belgie nebo jejich rozšířením a je úměrná významu nových činností a nových zisků vytvářených v zemi. Daňová rozhodnutí, která byla přiznána na základě předmětného režimu a která jsou předmětem šetření Komise, se bez výjimky týkají změn v organizační struktuře nadnárodní společnosti. V těchto souvislostech zásadní prvky popisované v žádostech o daňové rozhodnutí zdůrazňují plánované převedení činností do Belgie, nové investice a vytváření pracovních míst v zemi.

(22) Krátce řečeno, belgické subjekty nadnárodní skupiny, které obdržely daňové rozhodnutí na základě předmětného režimu, mohou na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 provádět každý rok proaktivní úpravu směrem dolů svého základu daně z příjmu právnických osob tím, že si od skutečně dosaženého zisku odečtou údajný „nadměrný zisk“. Belgické orgány soudí, že by se tento nadměrný zisk neměl připisovat belgickému subjektu nadnárodní skupiny, a měl by proto být v souladu s čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 vyjmut z jeho daňového základu v Belgii. U belgického subjektu nadnárodní skupiny, který je příjemcem osvobození nadměrného zisku od daně, je proto daněna částka, jež odpovídá rozdílu mezi ziskem, kterého subjekt skutečně dosáhl, a jeho „nadměrným ziskem“.

2.2. Platný legislativní a regulační rámec

2.2.1. Zdanění příjmů na základě režimu daně z příjmu právnických osob v Belgii

(23) Zákon CIR 92 stanoví pravidla zdanění příjmů uplatňovaná Belgií. V článku 1 jsou stanoveny čtyři kategorie daně z příjmu, které zahrnují daň z příjmu fyzických osob (Hlava II, články 3 až 178), daň z příjmu společností sídlících v Belgii (Hlava III, články 179 až 219), daň z příjmu ostatních právnických osob (Hlava IV, články 220 až 226) a daň z příjmu poplatníků nesídlících v Belgii – fyzických osob, podniků a jiných právnických osob (Hlava V, články 227 až 248/3).

(24) V článku 183 zákona CIR 92 se stanoví, že příjmy podléhající dani na základě Hlavy III (společnosti sídlící v Belgii) jsou stejného typu jako příjmy podléhající dani na základě Hlavy II (právnické osoby) a že se daňový základ stanoví podle pravidel platných pro zisk. V článku 24 zákona CIR 92 se upřesňuje, že zdanitelné příjmy průmyslových, obchodních a zemědělských podniků zahrnují všechny příjmy vyplývající z podnikatelské činnosti, jako je zisk pocházející ze „všech činností uskutečněných provozovnami těchto podniků nebo jejich prostřednictvím“ a z „každého zvýšení hodnoty součástí aktiv […] a každého snížení hodnoty součástí pasiv […], pokud tyto přidané či snížené hodnoty byly zaneseny nebo uvedeny v účetnictví nebo ročních účtech“.

(25) V čl. 185 odst. 1 zákona CIR 92 se stanoví, že společnostem se daň vyměřuje z celkové částky zisku před rozdělením. Vzhledem k článkům 1, 24 a 183 zákona CIR 92 toto ustanovení znamená, že zisk zdanitelný na základě belgického daňového práva musí zahrnovat přinejmenším celkovou částku zisků zanesených do účetnictví daňového poplatníka, a to jako výchozí základ a bez ohledu na pozdější úpravy směrem nahoru či dolů.

(26) Daňový základ u belgické daně z příjmu se tak stanoví na základě zisku skutečně zaneseného do účtů daňového poplatníka, který představuje výchozí hodnotu. Pro stanovení daňového základu lze následně provést určitý počet úprav směrem nahoru (jako např. nezpůsobilé výdaje) či směrem dolů (jako např. částečné osvobození od daně určitých rozdělených dividend, odečtení ztrát převedených z předchozího účetního období, daňové pobídky). U každého z těchto úkonů musí daňoví poplatníci podat daňové správě vysvětlení prostřednictvím svého daňového přiznání (formulář 275.1) a být schopni poskytnout podklady odůvodňující takové úpravy.

(27) V případech, kdy belgické daňové právo počítá s trvalým osvobozením části zisku skutečně zaneseného v účtech daňového poplatníka jako rezerva, lze během prvního výpočtu daňového základu provést příslušnou úpravu pomocí „zvýšení původního stavu rezerv“.

(28) Daňový základ tak sice vzhledem k úpravám z daňových důvodů vždy nutně neodpovídá čistému zisku, jak byl skutečně zaevidován v ročních účtech daňového poplatníka, ale stanovení tohoto základu musí v každém případě vycházet z číselných údajů skutečně zanesených v účtech. Stanovení daňového základu tak například začíná výpočtem čistého zvýšení či snížení zdanitelných rezerv během daňového období (zisk/ztráta hospodářského období, zisk/ztráta převedená z předchozího účetního období, jiné zisky převedené do rezerv). V případech opodstatněných uplatněním ustanovení daňového práva nebo po daňové kontrole lze přistoupit k úpravě či opravě číselných údajů zanesených do účtů daňového poplatníka nebo uvedených v jeho daňovém přiznání.

2.2.2. Zákon ze dne 21. června 2004, kterým se mění zákon CIR 92

(29) Zákonem ze dne 21. června 2004 (13) Belgie zavedla nová daňová ustanovení, která se týkají přeshraničních transakcí subjektů vzájemně spojených v rámci nadnárodní skupiny. Do článku 185 zákona CIR 92 byl zejména doplněn odstavec 2, kterým se provádí do belgického práva mezinárodně uznávaná zásada „obvyklých tržních podmínek“ pro účely stanovení převodních cen (14). V čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 se stanoví toto: „[…], v případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny spojených společností, a pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy: a) když obě společnosti jsou ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány dohodnutými či uloženými podmínkami, které se liší od podmínek, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, zisk, který by bývala vytvořila jedna z těchto společností, ale nedosáhla ho kvůli těmto podmínkám, lze zahrnout do zisku této společnosti; b) když je do zisku jedné společnosti převzat zisk, který je zároveň převzat do zisku druhé společnosti, a když takto zahrnutý zisk je zisk, který by býval byl vytvořen touto druhou společností, pokud by podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, upravuje se zisk první společnosti vhodným způsobem. První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno uplatnění Úmluvy o zamezení dvojího zdanění.“

(30) Čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 má sice odlišné znění, ale je přesto podobný článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku, který představuje právní základ pro úpravu převodních cen ve většině úmluv uzavřených mezi dvěma jurisdikcemi za účelem zamezení dvojího zdanění příjmů vytvořených osobou sídlící v jedné z dotčených jurisdikcí (dále jen „úmluva o zamezení dvojího zdanění“).

(31) V souladu s čl. 185, odst. 2 poslední pododstavec zákona CIR 92 je úprava směrem nahoru uvedená v písm. a) a úprava směrem dolů uvedená v písm. b) předmětem předběžného schvalovacího řízení, jež vede k přijetí daňového rozhodnutí. Jedinými výjimkami z tohoto pravidla jsou případy, u nichž úprava vyplývá z uplatnění Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v případě oprav zisku spojených společností („arbitrážní úmluva EU“) (15) nebo z úmluvy o zamezení dvojího zdanění.

(32) Zákon ze dne 21. června 2004 rovněž provedl změnu čl. 235, odst. 2 zákona CIR 92 tak, aby pravidla v oblasti stanovení převodních cen stanovená v čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 platila také na stálé belgické provozovny společností, které v Belgii nesídlí.

2.2.3. Důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004 a rámcové směrnice v ní uvedené

2.2.3.1. Důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004

(33) Důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004 (dále jen „důvodová zpráva“) uvádí rámcové směrnice ohledně cíle a provádění čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 (16). Podle důvodové zprávy čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 „vychází ze znění článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku“ (17). Důvodová zpráva dále upřesňuje, že „navrhované ustanovení umožní uvést belgické právní předpisy do souladu s mezinárodně přijatým standardem“ (18). Zdůrazňuje velmi těsnou vazbu mezi účetním a daňovým právem, což má za následek, že odchylka od účetního práva z daňových důvodů vyžaduje jasně vymezený právní základ. Kodifikace zásady obvyklých tržních podmínek v belgických zákonech o dani z příjmu byla proto považována za nezbytnou, aby bylo možno provádět úpravy převodních cen, jaké vyžadují standardy dohodnuté na mezinárodní úrovni, které ale představují odchylku od účetního práva.

(34) Pokud jde o úpravu směrem dolů, s níž se počítá v čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, důvodová zpráva vysvětluje, že toto opatření má za cíl „zamezit nebo zrušit (možné) dvojí zdanění“. Dále se v ní upřesňuje, že se tato úprava provádí pouze v případě, kdy Útvar daňových rozhodnutí usoudí, že primární úprava je opodstatněná jak ve své zásadě, tak ve své výši.

(35) Důvodová zpráva obsahuje rovněž rámcové směrnice k tomu, co je nutno považovat za nadnárodní skupinu spojených společností, a ohledně úkolů Útvaru daňových rozhodnutí. Je v ní zejména uvedeno, že Útvar daňových rozhodnutí se vyslovuje k použité metodice, vykonávaným funkcím, neseným rizikům a aktivům použitým k vymezení daňového základu.

2.2.3.2. Správní oběžník ze dne 4. července 2006

(36) Dne 4. července 2006 byl zveřejněn správní oběžník s rámcovými směrnicemi ohledně provádění čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 (dále jen „oběžník“) jak při úpravách směrem nahoru, tak směrem dolů (19). Oběžník potvrzuje definice uvedené v důvodové zprávě ohledně subjektů, které jsou součástí nadnárodní skupiny, a přeshraničních transakcí, kterých se týká čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92. Popisuje rovněž úlohu, odpovědnost a pravomoci Útvaru daňových rozhodnutí.

(37) Oběžník odkazuje na povinný zásah Útvaru daňových rozhodnutí při úpravách směrem dolů a na nezávislost tohoto útvaru při stanovení podmínek případ od případu, což má přispívat k účinnosti a vyšší jistotě daňových poplatníků a k zlepšení investičního prostředí v Belgii.

(38) Oběžník potvrzuje, že pro účely výpočtu daňového základu se provádí vhodná úprava zisku směrem dolů podle čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 formou „zvýšení původního stavu rezerv“ v daňovém přiznání podniku (formulář 275.1) (20). Pokud jde o pojem „vhodná“, který je použit v čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 v souvislosti s úpravou směrem dolů, oběžník upozorňuje, že nedojde k vyrovnávací úpravě směrem dolů (21), pokud primární úprava směrem nahoru provedená jinou jurisdikcí je nadměrná. Popisuje rovněž způsob, kterým je nutno zanést do daňových účtů dotčeného belgické společnosti úpravy převodních cen. Oběžník závěrem připomíná, že čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 platí ode dne 19. července 2004.

2.2.3.3. Odpovědi ministra financí na parlamentní otázky ohledně osvobození nadměrného zisku od daně

(39) V odpovědi na parlamentní otázku podanou v roce 2005 (22) tehdejší ministr financí potvrdil, že skutečně dosažený zisk belgického subjektu nadnárodní skupiny, který přesahuje zisk za obvyklých tržních podmínek, nemá být zdaněn v Belgii a že belgickým daňovým orgánům nepřísluší stanovit, které jsou ostatní zahraniční subjekty nadnárodní skupiny, které mají přidat tento nadměrný zisk ke svému daňovému základu.

(40) Parlamentní otázka z roku 2007 ohledně daňových rozhodnutí a mezinárodního daňového úniku (23) poukazuje na souvislost mezi čl. 185 odst. 2 písm. a) a b) zákona CIR 92 na jedné straně a odstavci 1 a 2 odpovídajícího článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku na straně druhé. Poslanec, který otázku položil, upozornil, že většina úmluv o oblasti dvojího zdanění uzavřených Belgií obsahuje pouze ustanovení o úpravě převodních cen směrem nahoru. V úmluvách, které obsahují ustanovení o úpravách převodních cen směrem dolů, představují úpravy směrem dolů provedené belgickými orgány vždy pouze reakci na úpravu směrem nahoru provedenou druhým smluvním státem. Poslanec rovněž poznamenal, že pouze nízký počet daňových poplatníků by požádal o daňové rozhodnutí ohledně úpravy převodních cen směrem nahoru, ačkoli z právního hlediska tato povinnost platí rovněž pro tento typ úpravy. Poslanec položil závěrem otázku, zda by Belgie provedla jednostrannou úpravu směrem dolů, pokud by dotčená cizí země uvedla do souladu svou primární úpravu či by byla informována o belgické úpravě směrem dolů.

(41) Tehdejší ministr financí odpověděl, že dosud byly obdrženy pouze žádostí o úpravu směrem dolů. Ministr dále tvrdil, že Belgii nepřísluší stanovit zemi, které je nutné přičíst nadměrný zisk, a že je proto nemožno určit zemi, se kterou je nutno vyměňovat si informace ohledně belgické úpravy směrem dolů.

(42) Po odhaleních tisku v souvislosti s případem „LuxLeaks“ bylo v lednu roku 2015 ministru financí opět předloženo několik parlamentních otázek ohledně výměny informací mezi daňovými správami nebo jejich neexistující výměny, ohledně propagace režimu zdanění nadměrného zisku pod heslem „Only in Belgium“ a ohledně možností, které byly nabízeny nadnárodním společnostem při snížení částky vyměřené na základě daně z příjmu právnických osob pomocí daňových rozhodnutí (24). Ministr financí připomenul, že při daňových rozhodnutích ohledně osvobození nadměrného zisku od daně uplatňuje Útvar daňových rozhodnutí pouze zásadu obvyklých tržních podmínek, a potvrdil platnost odpovědi ministra financí z roku 2007 ohledně výměny informací.

2.2.4. Zákon ze dne 24. prosince 2002, kterým se zavádí režim daňových rozhodnutí

(43) Zákon ze dne 24. prosince 2002 umožňuje ministru financí rozhodovat pomocí daňového rozhodnutí o každé žádosti o uplatnění ustanovení daňového práva (25).

(44) V článku 20 tohoto zákona je definováno, co se rozumí pojmem daňové rozhodnutí, a stanoví se zásada, podle níž takové rozhodnutí nesmí vést ke snížení vyměřené daně nebo k osvobození daňového poplatníka od této daně. „Daňovým rozhodnutím se rozumí právní akt, kterým Federální veřejná finanční služba stanoví v souladu s platnými ustanoveními, jakým způsobem se zákon uplatní na určitou situaci nebo na konkrétní transakci, která dosud nevedla k důsledkům na daňové úrovni. Daňové rozhodnutí nesmí vést k osvobození od daně nebo k jejímu snížení.“

(45) V článku 22 zákona se stanoví okolnosti, za kterých nelze daňové rozhodnutí vydat, a to například v případě, kdy se žádost týká stejných situací nebo transakcí, které již vyvolaly důsledky na daňové úrovni. V článku 23 zákona je definována zásada, podle níž vážou daňová rozhodnutí daňovou správu pro budoucnost, a rovněž okolnosti, za kterých není daňová správa daňovým rozhodnutím vázána. Jedná se o případ, kdy se ukáže, že daňové rozhodnutí není v souladu s ustanoveními Smluv, práva Unie či vnitrostátního práva.

(46) Zákonem ze dne 21. června 2004 se mění zákon ze dne 24. prosince 2002, kterým se zavádí režim daňových rozhodnutí v daňové oblasti, a vzniká jím v rámci belgické správy nezávislý orgán pověřený vydáváním daňových rozhodnutí (26). Na základě zákona ze dne 21. června 2004 byl královským dekretem ze dne 23. srpna 2004 zřízen v rámci ministerstva financí útvar daňových rozhodnutí příslušný pro vydávání daňových rozhodnutí (s názvem „Service Public Fédéral Finances“). Útvar daňových rozhodnutí zveřejňuje výroční zprávu o své činnosti.

2.3. Popis pokynů OECD pro vnitropodnikové oceňování

2.3.1. Vzorová úmluva OECD o daních z příjmu a majetku a pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování

(47) Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) poskytuje svým členským státům pokyny v oblasti zdanění. Pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování jsou uvedeny ve vzorové úmluvě OECD o daních z příjmu a majetku a v pokynech OECD pro vnitropodnikové oceňování určeným nadnárodním společnostem a daňovým správám (dále jen „pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování“) (27), které jsou právně nezávazné nástroje.

(48) Vzhledem k nezávazné povaze vzorové úmluvy a pokynů OECD pro vnitropodnikové oceňování je tak daňovým správám členských zemí OECD pouze doporučováno, aby podle nich postupovaly. Oba tyto nástroje přesto obecně slouží jako reference a mají určitý vliv na daňové postupy členských zemí OECD (a také nečlenských zemí). V řadě členských států se tyto nástroje staly navíc pravomocnými nebo slouží jako reference pro výklad úmluv o dvojím zdanění a vnitrostátních právních předpisů v oblasti daní (28). Komise zmiňuje v tomto rozhodnutí vzorovou úmluvu OECD o daních z příjmu a majetku a pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování z toho důvodu, že tyto nástroje jsou výsledkem diskuse odborníků vedené v rámci OECD a upřesňují techniky, které umožňují čelit společným výzvám.

(49) Vzorová úmluvu OECD o daních z příjmu a majetku a komentáře k ní poskytují rámcové směrnice k výkladu úmluv v oblasti dvojího zdanění. Pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování poskytují daňovým správám a nadnárodním podnikům rámcové směrnice k uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek při stanovení převodních cen (29). Převodními cenami se rozumí ceny účtované za obchodní transakce mezi odlišnými subjekty stejné skupiny podniků. Vazby, které spojují členy nadnárodní skupiny, jim umožňují stanovit v rámci jejích vztahů uvnitř skupiny, které mají vliv na převodní ceny (a tím na zdanitelné příjmy), zvláštní podmínky, které se liší od podmínek, které by platily, pokud by členové skupiny jednali jako nezávislé podniky (30). Uvedené umožňuje převádět zisk z jednoho daňového území do jiného a podněcuje k přiznávání v rámci možností co nejnižšího zisku na územích, kde je zisk více daněn. Aby daňové správy tomuto zabránily, měly by uznávat pouze převodní ceny mezi podniky stejné skupiny, kterými se odměňují transakce ve výši, již by stanovily nezávislé podniky při vyjednáváních za podmínek srovnatelných s obvyklými tržními podmínkami (31). Právě to se označuje jako „zásada obvyklých tržních podmínek“.

(50) Uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek proto vychází ze srovnání mezi kontrolovanými podmínkami transakce (v rámci skupiny) a srovnatelnými transakcemi provedenými mezi nezávislými podniky za srovnatelných podmínek při zajištění, že žádný případný rozdíl mezi srovnávanými situacemi nemůže výrazně ovlivnit analyzované podmínky (např. cenu nebo ziskové rozpětí), nebo za podmínky, že lze uplatnit přiměřeně spolehlivé úpravy, aby se odstranil dopad takových rozdílů.

(51) Jak vzorová úmluva OECD o daních z příjmu a majetku, tak pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování se opírají o zásadu, na niž přistoupily členské země OECD a podle které se obecněji zachází s jednotlivými právnickými subjekty, které tvoří společně nadnárodní skupinu, jako s odlišnými subjekty z hlediska daně z příjmu právnických osob (dále jen „metoda odlišného subjektu“). Z této metody odlišného subjektu vyplývá, že každý jednotlivý subjekt nadnárodní skupiny je zdaněn na základě svých vlastních příjmů (32). Členské země OECD zvolily metodu odlišného subjektu jako zásadu mezinárodního zdanění, aby v každé zemi proběhlo zdanění na správném základě a zamezilo se dvojímu zdanění, a tím zabránilo střetům mezi daňovými správami a podpořil se mezinárodní obchod a investiční činnost.

(52) Odstavec 1.10 pokynů OECD k převodním cenám výslovně odkazuje na úspory z rozsahu a výhody integrace (synergie), pokud jde o metodu odlišného subjektu, na níž spočívá zásada obvyklých tržních podmínek: „Podle některých vykazuje zásada obvyklých tržních podmínek inherentní nedostatky, protože metoda odlišných subjektů, ze které vychází, vždy nezohledňuje úspory z rozsahu a vzájemná působení, které vyplývají z integrace podniků. Neexistují ale široce přijatá objektivní kritéria, na jejichž základě by bylo možno připisovat úspory z rozsahu a výhody plynoucí z integrace jednotlivým sdruženým podnikům.“

2.3.2. Zásada obvyklých tržních podmínek

(53) Obecně uznávaná zásada obvyklých tržních podmínek je uvedena v článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku, který tvoří základ úmluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž jsou vázány členské země OECD, a tedy také Belgie, a rovněž stále častěji nečlenské země. Protože pružnost, se kterou se počítá v dohodě o převodních cenách, může vést k převádění daňového základu z jednoho území na druhé, existence obecně uznávané zásady obvyklých tržních podmínek v úmluvách o zamezení dvojího zdanění slouží ke splnění cíle těchto úmluv, tj. zamezit dvojímu zdanění a zabránit daňovým únikům.

(54) V článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku je uveden způsob, jak prakticky provádět úpravy daňového základu v oblasti převodních cen, a upřesňuje se, v jakých případech se tyto úpravy mají provádět: — V čl. 9 odst. 1 se upřesňuje, že smluvní stát může zvýšit daňový základ daňového poplatníka, který sídlí na jeho území, pokud se domnívá, že převodní ceny, které uplatňuje, vedou k příliš nízkému základu daně, a tento stát ho tak může zdanit v odpovídající výši. Uvedené se označuje za „primární úpravu“, jejíž pomocí daňová správa reviduje směrem nahoru zdanitelný zisk, který daňový poplatník přiznal (33). — Čl. 9 odst. 2 má zabránit, aby zisk, který smluvní stát v souladu s čl. 9 odst. 1 takto zdanil pomocí primární úpravy, nebyl rovněž zdaněn na úrovni přidruženého podniku, který sídlí v jiném smluvním státě (34). Za tímto účelem zavazuje tento druhý smluvní stát, aby snížil daňový základ tohoto přidruženého podniku o výši upraveného zisku, který byl zdaněn prvním smluvním státem následkem primární úpravy, nebo počítal s vrácením již vybrané daně. Tato úprava prováděná druhým smluvním státem ale není automatická. Pokud se domnívá, že primární úprava není opodstatněná – ať již ve své podstatě nebo ve své výši –, má možnost nepřistoupit k takové úpravě, což obvykle také neučiní (35). Úprava směrem dolů provedená druhým smluvním státem na základě čl. 9 odst. 2 se nazývá „vyrovnávací úprava“ a v případě jejího poskytnutí se skutečně zamezí dvojímu zdanění zisku.

(55) Pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování stanoví pět metod odhadu cen za obvyklých tržních podmínek a rozdělení zisku mezi podniky stejné skupiny: i) metoda srovnatelné ceny na volném trhu, ii) metoda „náklady plus přirážka“, iii) metoda ceny při opětovném prodeji, iv) metoda TNMM a v) transakční metoda rozdělení zisku. Pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování rozlišují mezi tradičními metodami založenými na transakci (první tři uvedené) a transakčními metodami založenými na zisku (poslední dvě uvedené). Nadnárodní podniky mohou používat metody stanovení převodních cen, které nejsou uvedeny v těchto pokynech, ale za podmínky, že tyto metody povedou ke stanovení převodních cen za obvyklých tržních podmínek (36).

(56) Metoda TNMM je jednou z „nepřímých metod“ odhadu cen transakcí za obvyklých tržních podmínek a rozdělení zisku mezi podniky stejné skupiny. Její pomocí se odhaduje přibližný zisk za obvyklých tržních podmínek spíše u řady kontrolovaných transakcí nebo u celé činnosti než u jedné konkrétní transakce.

(57) Při použití metody TNMM je nutno vybrat část kontrolované transakce nebo řadu kontrolovaných transakcí, u nichž se zvolí ukazatel čistého zisku (37) a otestuje se. Tento výběr musí být v souladu s provedenou funkční analýzou. Obecně platí, že část testovaná v rámci studie založené na metodě TNMM je ta část, u níž lze tuto metodu uplatnit co nejspolehlivěji a u níž bylo možno nalézt nejspolehlivější srovnávací prvky. Konkrétně se bude jednat o tu z obou dotčených částí, která se na základě funkční analýzy ukáže jako méně složitá, zatímco zbytkový zisk vytvořený kontrolovanou transakcí či řadou kontrolovaných transakcí bude připsán nejsložitější části (38).

(58) Metoda TNMM se proto často používá v případě, kdy jedna z částí kontrolované transakce nebo řady kontrolovaných transakcí přispívá všemi složitými a/nebo jedinečnými prvky spojenými s transakcí či transakcemi, zatímco druhá část zajišťuje nejběžnější a/nebo automatické funkce a nevykazuje žádný jedinečný příspěvek, jako je tomu například u omezeného rozdělení rizik. Metoda TNMM je naopak málo spolehlivá v případech, kdy každá ze stran vykazuje jedinečné hodnotové příspěvky. V takovém případě se za nejvhodnější metodu stanovení převodních cen považuje transakční metoda rozdělení zisku (39).

2.4. Příjemci napadeného režimu

(59) Režim zdanění nadměrného zisku se provádí od roku 2004 a postupně nabyl na významu. Podle informací poskytnutých Belgií využilo napadený režim od jeho zavedení 55 podniků a bylo vydáno celkem 66 daňových rozhodnutí (40). Belgické orgány uvedly, že od zavedení napadeného režimu nikdy nezamítly žádost o daňové rozhodnutí, které umožňuje využít osvobození nadměrného zisku od daně (41). Počet daňových rozhodnutí vydaných každý rok od zavedení napadeného režimu v roce 2004 je uveden v tabulce. Počet daňových rozhodnutí o osvobození nadměrného zisku od daně vydaných od roku 2004 Rok 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Počet případů 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Zdroj: belgické ministerstvo financí – stav k 31. květnu 2014.

(60) Belgie poskytla klíčové finanční údaje ke všem 66 daňovým rozhodnutím, kterými se přiznalo osvobození nadměrného zisku od daně (více podrobností – viz příloha).

(61) Situace, za nichž bylo přiznáno osvobození nadměrného zisku od daně, lze znázornit na příkladech uvedených v 62. až 64. bodě odůvodnění.

(62) Příklad č. 1: podnik A uvádí ve své žádosti o daňové rozhodnutí, že má v úmyslu posílit své výrobní kapacity u daného produktu ve své belgické továrně a zároveň přenést koordinační funkci (funkci „centrálního podnikatele“) ze zahraniční dceřiné společnosti do Belgie. V žádosti se rovněž uvádí, že podnik A převede do Belgie několik pracovních míst vyjádřených v ekvivalentech plného pracovního úvazku. Z daňového rozhodnutí vyplývá, že otázka dvojího zdanění je bezpředmětná. V rozhodnutí se uvádí, že skutečnost, že je účetní zisk v Belgii vyšší než zisk nezávislé společnosti, souvisí s know-how, výhodami v oblasti nákupů, seznamy zákazníků atd., tedy faktory, které v rámci skupiny existovaly dříve, než byla funkce centrálního podnikatele převedena do Belgie. V daňovém rozhodnutí se zmiňuje, že skupina dala tato „nehmotná aktiva“ bezplatně k dispozici svému belgickému subjektu, což znamená, že jinde ve skupině neexistuje žádný zdanitelný příjem a proto ani žádné riziko dvojího zdanění. Daňové rozhodnutí ve skutečnosti připomíná (bod č. 48), že „belgickým daňovým orgánů nepřísluší určovat účetní položku „zisk“ zahraničních společností, v níž má být uváděn nadměrný zisk“.

(63) Příklad č. 2: podnik B uvádí ve své žádosti o daňové rozhodnutí, že má v úmyslu provést v Belgii investice do své expanze. Tvrdí, že nová investice je pro něj jakožto subjekt nadnárodní skupiny výhodnější než pro nezávislou společnost. Synergie, na něž se daňové rozhodnutí odvolává, se týkají výhod, které má podnik v Belgii v podobě nižších investičních nákladů, což souvisí se skutečností, že v Belgii již jeden závod vlastní, nižších provozních nákladů, což souvisí se skutečností, že všeobecné náklady závodu lze rozdělit na širším výrobním základě, a přístupu k levné energii.

(64) Příklad č. 3: podnik C vysvětluje ve své žádosti o daňové rozhodnutí, že má v úmyslu učinit po restrukturalizaci svých činností v Evropě ze své belgické společnosti centrálního podnikatele. Podnik C tak údajně posílí v Belgii počet svých zaměstnanců vyjádřený v ekvivalentech plného pracovního úvazku. Belgie i v tomto případě souhlasí s použitím metody TNMM a zohledňuje zisk před zdaněním vytvořený nezávislými podniky v rámci srovnatelných transakcí na volném trhu jako ukazatel míry zisku při výpočtu daňového základu centrálního podnikatele. Na tomto základě je podniku C poskytnuta úprava jeho čistého zisku před zdaněním směrem dolů ve výši 60 %.

(65) Po přezkumu vzorku 22 daňových rozhodnutí Komise považuje tyto tři příklady za reprezentativní pro celý předmětný režim. Skutečnosti, dotčené částky a transakce se sice liší případ od případu, ale všechny tyto příklady se týkají nadnárodních společností, které zvýšily svou činnost v Belgii a požádaly, aby jejich zisk, který byl skutečně vykázán v Belgii ale byl údajně přičitatelný synergiím, úsporám z rozsahu či jiným faktorům souvisejícím s jejich příslušností k nadnárodní skupině, byl odečten ze základu daně z příjmu právnických osob a dosáhly toho. Na základě vzorku Komise zjistila, že osvobození nadměrného zisku od daně nebylo poskytováno malým podnikům, a belgické orgány nebyly schopny doložit své tvrzení, podle něhož osvobození nadměrného zisku od daně mohlo být přiznáváno rovněž subjektům, které jsou součástí malé skupiny, či z jiných důvodů, než je tvrzená existence synergií či úspor z rozsahu.

(66) Po výzvě k doložení možnosti osvobození nadměrného zisku od daně v případě malých a středních podniků belgické orgány uvedly tři příklady příjemců, kteří svou velikostí patří k nejmenším: — podnik D s celkovou bilancí ve výši [100–120] (*) milionů EUR, obratem ve výši [60–80] milionů EUR a [200–250] pracovními místy vyjádřenými v ekvivalentech plného pracovního úvazku, — podnik E s celkovou bilancí ve výši [70–90] milionů EUR a [250–300] pracovními místy vyjádřenými v ekvivalentech plného pracovního úvazku, — podnik F s celkovou bilancí ve výši [50–70] milionů EUR, obratem ve výši [70–90] milionů EUR a [350–400] pracovními místy vyjádřenými v ekvivalentech plného pracovního úvazku.

(67) Po výzvě k doložení možnosti osvobození nadměrného zisku od daně z jiných důvodů, než je tvrzená existence synergií či úspor z rozsahu, belgické orgány poskytly tři příklady. V těchto daňových rozhodnutí v oblasti převodních cen schválil Útvar daňových rozhodnutí na žádost belgických podniků nadnárodních skupin a na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákonu CIR 92 vyrovnávací úpravu směrem dolů na úrovni těchto podniků. V těchto třech případech ale úprava směrem dolů přiznaná belgickým subjektům následovala po primární úpravě směrem nahoru pomocí převodních cen zisku přidružených podniků jejich skupiny v Německu, Spojeném království a Dánsku, již provedly německé, britské a dánské daňové správy.

(68) Toto rozhodnutí se netýká takových úředních vyrovnávacích úprav převodních cen a ani jiných podobných. Týká se pouze daňových rozhodnutí, kterými se přiznává osvobození nadměrného zisku od daně, jež představuje jednostranné a proaktivní snížení belgického daňového základu, které neodpovídá primární úpravě převodních cen směrem nahoru provedené jinou daňovou jurisdikcí, bez žádného dalšího doložení, že by snížené částky byly zahrnuty do daňového základu v zahraničí. Pro uplatnění osvobození nadměrného zisku od daně není požadováno, aby zisk osvobozený od daně byl zdaněn a dokonce ani zahrnut do daňového základu jiného zahraničního podniku nadnárodní skupiny. Daňová rozhodnutí o osvobození nadměrného zisku od daně se v tomto liší od jiných daňových rozhodnutí v oblasti převodních cen poskytnutých Útvarem daňových rozhodnutí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákonu CIR 92, která rovněž umožňují snížit pro daňové účely skutečně dosažený zisk, ale jen v případě, kdy je snížení důsledkem skutečného zdanění či primární úpravy převodních cen směrem nahoru provedené zahraniční daňovou správou.

3. DŮVODY, KTERÉ VEDLY K ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ

(69) Komise se rozhodla zahájit formální vyšetřovací řízení, protože se předběžně domnívala, že režim zdanění nadměrného zisku představuje režim státní podpory zakázaný čl. 107 odst. 1 Smlouvy kvůli jeho neslučitelnosti s vnitřním trhem.

(70) Za prvé, podle předběžného názoru Komise představuje režim zdanění nadměrného zisku režim státní podpory ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení Rady (EU) 2015/1589 (42), protože umožňuje některým belgickým společnostem, které patří do nadnárodních skupin, získat bez dodatečných prováděcích opatření výrazné snížení výše daně z příjmu právnických osob, již mají platit v Belgii. Komise dospěla k tomuto závěru bez ohledu na skutečnost, že osvobození od daně je poskytováno prostřednictvím daňových rozhodnutí.

(71) Za druhé, Komise se předběžně domnívala, že napadený režim poskytuje svým příjemcům selektivní zvýhodnění. Soudila, že režim představuje odchylku od referenčního systému, protože se osvobození od daně z příjmu právnických osob poskytuje u části dosaženého zisku, zatímco je tento zisk skutečně vytvořen a zanesen do účtů belgického subjektu nadnárodní skupiny. Komise rovněž vyjádřila pochybnosti ohledně skutečnosti, že by tzv. nadměrný zisk, který je v rámci režimu osvobozen od daně, měl být v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek, protože možnost vymezit odděleně takovou součást zisku je velmi pochybná a protože skutečný zisk vyplývající z příslušnosti k nadnárodní skupině byl v každém případě značně nadhodnocen.

(72) Komise dospěla předběžně rovněž k závěru, že je výhoda poskytnutá napadeným režimem selektivní, protože ji využívají pouze belgické subjekty nadnárodní skupiny. Belgické subjekty působící výlučně v Belgii nemohly totiž takový zisk přiznávat. Příjemci režimu k tomu převedli významnou část svých činností zpět do Belgie nebo v této zemi provedli značné investice.

(73) Komise se předběžně také domnívala, že osvobození nadměrného zisku od daně nelze opodstatnit nutností zamezit dvojímu zdanění, protože se v žádném případě nejedná o související vyvážení jakéhokoliv záměru jiné země zdanit stejný zisk.

(74) Protože jsou splněny všechny podmínky uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU a žádný zjevný důvod neumožňuje stanovit slučitelnost režimu zdanění nadměrného zisku s vnitřním trhem, Komise dospěla k předběžnému závěru, že tento režim představuje režim státní podpory neslučitelný s vnitřním trhem. Rozhodla se proto zahájit vůči předmětnému režimu řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.

4. PŘIPOMÍNKY BELGIE

(75) Belgie vyjádřila připomínky ohledně rámce zvoleného v rozhodnutí o zahájení řízení pro posouzení opatření, uvedla nedodržení zásady rovného zacházení a tvrdila, že rozhodnutí o zahájení řízení obsahuje několik mylných výkladů.

4.1. Připomínky Belgie ohledně rámce zvoleného pro posouzení opatření a ohledně zásady rovného zacházení

(76) Belgie odmítá, že kombinace čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92, oběžníku ze dne 4. července 2006, výročních zpráv Útvaru daňových rozhodnutí a analýzy daňových rozhodnutí představuje režim, který splňuje kritéria stanovená v čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589. Belgie se domnívá, že bez hloubkového přezkumu všech daňových rozhodnutí, kterými se přiznává osvobození nadměrného zisku od daně, se musí analýza opatření jakožto režimu týkat výlučně právních ustanovení. Usuzuje, že příklady uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení byly vybrány selektivně a umožňují dospět pouze k povrchním závěrům.

(77) Zastává rovněž stanovisko, že je jediným členským státem, vůči němuž zahájila Komise formální vyšetřovací řízení ohledně režimu daňových rozhodnutí spíše než ohledně individuálního opatření, zatímco většina členských států daňová rozhodnutí používá. Belgie se domnívá, že tento způsob jednání je v rozporu se zásadou rovného zacházení.

4.2. Připomínky Belgie ohledně existence mylných výkladů v rozhodnutí o zahájení řízení

4.2.1. Role účetního zisku a referenčního systému

(78) Belgie tvrdí, že Komise přikládá při vymezení referenčního systému příliš velký význam účetnímu zisku belgických podniků. Belgické právní předpisy, které se týkají daně z příjmu právnických osob, povolují či stanoví při převádění účetního zisku na zdanitelný zisk řadu úprav jak směrem nahoru, tak dolů. Podle Belgie představují tyto úpravy, a to zejména úpravy stanovené v čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, inherentní prvek referenčního systému a platí pro všechny daňové poplatníky, kteří splňují podmínky pro využití předmětných úprav.

(79) Belgie rovněž tvrdí, že čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 má za cíl zamezit dvojímu zdanění. Vzhledem ke skutečnosti, že národní skupiny a ani autonomní subjekty nejsou dotčeny dvojím hospodářským zdaněním, nacházejí se ve skutkové a právní situaci, která je z hlediska cíle sledovaného předmětným opatřením odlišná od situace nadnárodních podniků. Čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 proto nepředstavuje odchylku od obecné daňové soustavy.

4.2.2. Provedení zásady obvyklých tržních podmínek Belgií na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákonu CIR 92 neposkytuje žádné zvýhodnění

(80) Belgie tvrdí, že na základě jejího systému daně z příjmu právnických osob lze zdanit pouze zisk za obvyklých tržních podmínek. Protože Komise nedávno uznala zásadu obvyklých tržních podmínek za zásadu, která umožňuje za účelem posouzení státní podpory prokázat existenci zvýhodnění, může daňové rozhodnutí zvýhodnit daňového poplatníka pouze za podmínky, že je v rozporu se zásadou obvyklých tržních podmínek.

(81) Belgie připomíná, že stanovení převodních cen neslouží pouze k určení odpovídající ceny zboží a služeb vyměňovaných mezi přidruženými stranami, ale také k rozdělení nadměrného zisku mezi jednotlivé podniky nadnárodní skupiny. Belgie zastává stanovisko, že i v případě, že jsou mezipodnikové transakce správně účtovány, neznamená to nutně, že je celkový zisk v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek (43). Dodává, že sama existence mechanismu úprav převodních cen dokazuje, že pro daňové účely nelze vycházet z cen, které se objevují v obchodních účtech. Skutečnost, že obchodní zisk přesahuje schválený zisk za obvyklých tržních podmínek, není proto relevantní.

(82) Belgie zastává stanovisko, že nadměrný zisk nelze přidělovat belgickým subjektům pomocí metody odlišných subjektů, na níž je právě založena zásada obvyklých tržních podmínek. Vyloučení tohoto zisku z daňového základu belgických subjektů proto nemá za následek jejich zvýhodnění. Podle Belgie neexistuje na mezinárodní úrovni žádná shoda ohledně způsobu, jakým má být mezi různé subjekty nadnárodní skupiny rozdělován zisk vytvořený díky synergiím ve skupině a/nebo úsporám z rozsahu. I v případě, že by nadměrný zisk měl uniknout zdanění kvůli skutečnosti, že ho Belgie od daně osvobodí a žádná jiná daňová jurisdikce nezdaní, Belgii nepřísluší, aby zajišťovala, že celý zisk bude zdaněn.

(83) Belgie poskytla popis postupu ve dvou etapách uvedený v hrubých rysech v 15. bodě odůvodnění, který se používá pro stanovení zisku odečítaného na základě osvobození nadměrného zisku od daně.

(84) Domnívá se, že původ nadměrného zisku je bezpředmětný pro zjištění, zda Belgie poskytuje zvýhodnění, pokud zdaňuje zisk za obvyklých tržních podmínek příslušných subjektů v plné výši. Belgie tvrdí, že nadměrný zisk pochází obvykle ze synergií nebo úspor z rozsahu, a odkazuje na odstavec 1.10 pokynů OECD pro vnitropodnikové oceňování, aby odůvodnila nepřidělení tohoto zisku Belgii (44). Domnívá se, že se v případě, že nadměrný zisk není připsán žádnému jinému daňovému území, a není tak nikde zdaněn, jedná o selhání zásady obvyklých tržních podmínek.

(85) Belgie odmítá, že by existovaly nesrovnalosti ve volbě nejvhodnější metody stanovení převodních cen či testované části. Případně zjištěné nesrovnalosti nelze podle Belgie pro účely posouzení režimu zobecňovat bez provedení hloubkové analýzy všech daňových rozhodnutí případ od případu.

(86) Belgie tvrdí, že zdanění či nezdanění nadměrného zisku v zahraničí nespadá do její odpovědnosti. Některá daňová rozhodnutí, kterými se nadměrný zisk osvobozuje od daně, byla zveřejněna a některé podniky jsou ve svých ročních účtech transparentní. Výměna informací není možná, protože Belgii nepřísluší rozhodovat o alokaci zisku a místu jeho zdanění. Pokud se skutečně ukáže, že tento zisk nepodléhá žádnému zdanění, příčinou jsou rozdíly mezi belgickým právem a právem zahraniční země a/nebo selhání zásady obvyklých tržních podmínek.

4.2.3. Provedení čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 není selektivní

(87) S odvoláním na judikaturu Tribunálu (45) Belgie tvrdí, že podniky, které využívají čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, nemají společné rysy, které by umožňovaly jejich odlišení od ostatních podniků, s výjimkou skutečnosti, že splňují podmínky pro uplatnění tohoto ustanovení. Podle Belgie skutečnost, že se využití tohoto ustanovení omezuje na nadnárodní společnosti, nestačí k prokázání selektivity, protože podniky tohoto typu – na rozdíl například od společností offshore – nesdílejí společné příznačné rysy jako je hospodářské odvětví, činnost, význam hospodářské bilance, počet zaměstnanců či země, v níž sídlí.

(88) Belgie odmítá rovněž tvrzení, podle kterého zpětné převedení zásadních činností, provedení investic nebo vytvoření pracovních míst v Belgii představují výslovnou či nepřímou podmínku uplatnění daňových rozhodnutí, kterými se poskytuje osvobození nadměrného zisku od daně. Podle Belgie neukládají právní předpisy žádnou podmínku tohoto typu a v pravomoci Útvaru daňových rozhodnutí není takové podmínky stanovit. Jediná zákonná povinnost uložená žadateli spočívá v tom, že musí poskytnout popis svých činností a rovněž úplný popis situace nebo konkrétní transakce, jak je stanoveno v čl. 21 zákona ze dne 24. prosince 2002, kterým se do belgického daňového práva zavádí systém daňových rozhodnutí.

4.2.4. Odůvodnění

(89) Belgie se domnívá, že osvobození nadměrného zisku od daně je oprávněné z důvodu, že se jedná o nutný a přiměřený prostředek jak zamezit možným dvojím zdaněním. Belgie tvrdí, že toto osvobození od daně nemá za cíl omezit skutečná dvojí zdanění nebo je odstranit.

4.2.5. Navrácení podpory

(90) Belgie zastává stanovisko, že navrácení podpory je v každém případě údajně vyloučeno z důvodu zásady právní jistoty a zásady legitimního očekávání (46), protože předchozí rozhodnutí Komise v oblasti převodních cen a státní podpory ji vedla k usouzení, že nelze dospět k závěru o existenci státní podpory, pokud vzhledem k neexistenci harmonizovaných právních předpisů v této oblasti na úrovni Unie členský stát přijme zásadu obvyklých tržních podmínek (47). Belgie se dále odvolává na závěry rady ministrů ohledně kodexu chování v oblasti zdaňování podniků (48), odkazuje na jiný režim údajně založený na stejných zásadách jako režim zdanění nadměrného zisku (49) a uvádí, že Komise začala považovat posledně zmíněný režim za problémový z hlediska pravidel pro státní podporu až deset roků po konci platnosti režimu dohod o neformálním kapitálu. Navrácení podpory by bylo mimořádně složité a vedlo by ke dvojímu zdanění a také k nerovnému zacházení mezi Belgií a ostatními členskými státy, které rovněž používají v daňové oblasti daňová rozhodnutí.

5. PŘIPOMÍNKY ZÚČASTNĚNÝCH STRAN

(91) Připomínky podaly společnosti AGC Glass Europe SA/NV dne 1. července 2015 a […] dne 3. července 2015. Oba podniky využily daňových rozhodnutí podle čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92.

(92) Společnost AGC Glass Europe SA/NV ve svých připomínkách upozorňuje, že nikdy neuplatnila a ani neprovedla daňové rozhodnutí, které získala na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákonu CIR 92.

(93) Společnost […] tvrdí, že je v rozhodnutí o zahájení řízení uváděna mezi příjemci předmětného opatření neoprávněně. Dodává, že obdržela předběžný souhlas s cenami, který může vést k úpravě převodních cen směrem nahoru na základě čl. 185 odst. 2 písm. a) zákona CIR 92 či směrem dolů na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 (50). Vzhledem k těmto skutečnostem se domnívá, že režim nevyužila, a žádá, aby byla vyloučena z konečného rozhodnutí a ze všech opatření navrácení podpory, ke kterým by toto rozhodnutí mohlo vést.

6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ

6.1. Existence režimu podpory

(94) Komise se domnívá, že předmětné opatření představuje režim podpory ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589. Podle tohoto článku se režimem podpory rozumí „jakýkoliv akt, na jehož základě může být bez dalších prováděcích opatření poskytnuta jednotlivá podpora pro podniky definované aktem obecným nebo abstraktním způsobem…“.

(95) Judikatura Evropské unie neposkytuje žádný pokyn, jak tuto definici vykládat. Komise nicméně upozorňuje, že soudy Unie v minulosti připustily její postup, který spočívá v označení za režimy podpory ve smyslu tohoto ustanovení daňových opatření, která vykazovala řadu stejných příznačných rysů jako předmětný režim (51).

(96) Režim podpory splňuje v zásadě tato tři kritéria: i) jedná se o akt, na jehož základě lze podporu poskytnout; ii) režim nevyžaduje další prováděcí opatření a iii) režim definuje možné příjemce podpory obecným a abstraktním způsobem.

(97) Pokud jde o první z těchto kritérií, je osvobození nadměrného zisku od daně poskytováno na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92. Toto ustanovení, jež zavedl do belgického zákoníku o dani z příjmu zákon ze dne 21. června 2004, povoluje úpravu směrem dolů převodních cen zahrnutých do daňového základu daňových poplatníků, jsou-li splněny určité podmínky. V jednotlivých daňových rozhodnutích, kterými se nadměrný zisk osvobozuje od daně, je uváděno jako právní základ tohoto osvobození a Belgie ho zmiňuje v různých dokumentech popisujících osvobození od daně (52).

(98) Způsob provádění čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 je vysvětlen v důvodové zprávě k zákonu ze dne 21. června 2004, v oběžníku ze dne 4. července 2006 a v odpovědích ministra financí na parlamentní otázky ohledně provádění tohoto ustanovení. Tyto odpovědi potvrzují, že osvobození nadměrného zisku od daně se uplatňuje nad rámec stanovený výše uvedeným ustanovením a je rozšířeno na zisky, které rovněž nebyly zahrnuty do zisku přidruženého podniku, který je součástí stejné nadnárodní skupiny, na jiném daňovém území. Neexistence jakékoliv povinnosti dokázat, že stejný zisk je zahrnut do daňového základu dvou přidružených podniků (jednou v zahraničí a jednou v Belgii), je důležitým prvkem, který umožňuje rozlišit daňová rozhodnutí, kterými se poskytuje osvobození nadměrného zisku od daně, od jiných daňových rozhodnutí, kterými se povoluje úprava převodních cen směrem dolů podle čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 (53).

(99) Krátce řečeno, čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004, oběžník ze dne 4. července 2006 a odpovědi ministra financí na parlamentní otázky ohledně provádění čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 představují akty, na jejichž základě je přiznáváno osvobození nadměrného zisku od daně.

(100) Pokud jde o druhé kritérium, Komise soudí, že je nutno chápat pojem „prováděcí opatření“ jako opatření, jež předpokládá výkon nezanedbatelné posuzovací pravomoci ze strany orgánu poskytujícího podporu, která může ovlivnit výši, povahu nebo podmínky poskytnutí podpory pomocí přijímání následných aktů (54). Naopak pouhé technické provedení aktu, který počítá s poskytnutím předmětné podpory, nepředstavuje prováděcí opatření ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589.

(101) Komise se domnívá, že osvobození nadměrného zisku od daně se poskytuje, aniž jsou nutná další prováděcí opatření ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589. Prvky nutné pro využití tohoto osvobození lze popsat in abstracto. Dokládají existenci systematického postupu při poskytování podpory, který byl zjištěn ve vzorku daňových rozhodnutí, který Komise přezkoumala, a který Belgie popsala ve svých připomínkách k rozhodnutí o zahájení řízení.

(102) Osvobození nadměrného zisku od daně je tak přiznáváno při existenci těchto kumulativních skutečností: — přijímací subjekty jsou součástí nadnárodního podniku; — tyto subjekty obdrží povinné předběžné povolení formou rozhodnutí Útvaru daňových rozhodnutí, čímž může být podpora poskytnuta pouze v případě zisku, který souvisí s novou situací, jež dosud z daňového hlediska nevedla k následkům, jako například reorganizace vedoucí k převedení centrálního podnikatele zpět do Belgie nebo nárůst činností či provedení nových investic v zemi (55); — zisk dosažený těmito subjekty přesahuje zisk, kterého by dosáhly srovnatelné autonomní subjekty za podobných podmínek; — tyto subjekty nemusí provést primární úpravu směrem nahoru v jiném členském státě.

(103) Jak je uvedeno v 65. bodě odůvodnění, Komise posoudila vzorek 22 jednotlivých daňových rozhodnutí, který lze považovat za reprezentativní pro předmětný režim. Jednotlivé skutečnosti, dotčené částky a transakce se sice ve skutečnosti liší od jednoho daňového rozhodnutí k druhému, ale všechna tato rozhodnutí se týkají subjektů velkých nadnárodních společností, které zvýšily svou činnost v Belgii a požádaly, aby jejich zisk, který byl skutečně zaevidován v Belgii, ale byl údajně přičitatelný synergiím, úsporám z rozsahu či jiným faktorům souvisejícím s jejich příslušností ke skupině, byl odečten ze základu daně z příjmu právnických osob a dosáhly toho.

(104) Na rozdíl od tvrzení Belgie skutečnost, že Komise odkazuje na společné prvky, které zjistila ve vzorku daňových rozhodnutí, neznamená, že soudí, že prvky státní podpory vyplývají spíše z jednotlivých daňových rozhodnutí než z režimu podpory. Komise se domnívá, že daňová rozhodnutí představují nástroj, jehož pomocí se režim provádí, jak to stanoví zákon, na němž je režim založen, a že popis některých jednotlivých daňových rozhodnutí v rozhodnutí o zahájení řízení slouží pouze ke znázornění způsobu, jak byl režim prováděn v praxi. V každém případě Komise v části 4.1 svého rozhodnutí o zahájení řízení jasně vysvětlila důvody, proč se v tomto stádiu domnívala, že opatření představuje režim podpory, a to způsobem, že Belgie nemohla mít nejmenší iluze o možnosti, že by Komise posoudila prvky státní podpory jako vyplývající z jednotlivých daňových rozhodnutí a nikoliv z režimu.

(105) Povinnost získat jednotlivé daňové rozhodnutí k tomu, aby bylo možno využít osvobození nadměrného zisku od daně, nepředstavuje prováděcí opatření ale technický prováděcí prostředek režimu, který slouží k potvrzení, že byly dodrženy podmínky stanovené režimem, a k ověření metody zvolené daňovým poplatníkem k určení výše údajně nadměrného zisku, který má být osvobozen od daně (56).

(106) Na tento závěr nemá vliv skutečnost, že Útvar daňových rozhodnutí má omezenou posuzovací pravomoc při schvalování konkrétní míry úpravy směrem dolů uplatněné na daňový základ v závislosti na informacích poskytnutých daňovým poplatníkem nebo při posuzování, zda jsou splněny určité podmínky, za nichž lze takové snížení přiznat (např. existence nové situace, která dosud nevyvolala důsledky na daňové úrovni). Existence zvláštního útvaru pověřeného daňovými rozhodnutími, který má výlučnou pravomoc v oblasti daňových rozhodnutí pro posouzení důvěryhodnosti odhadu výše nadměrného zisku přiznaného daňovým poplatníkem během druhé etapy, nutně vyžaduje omezenou posuzovací pravomoc ze strany Útvaru daňových rozhodnutí. Tento útvar umožňuje pouze zaručit řádné provádění osvobození od daně.

(107) Pokud byly splněny podmínky uvedené ve 102. bodě odůvodnění, Útvar daňových rozhodnutí systematicky vydával rozhodnutí, která přiznávala osvobození nadměrného zisku od daně. Jak Belgie potvrdila, Útvar daňových rozhodnutí nikdy zamítl žádnou žádost o daňové rozhodnutí, kterým se poskytovalo osvobození nadměrného zisku od daně (57).

(108) Na základě uvedeného dospívá Komise k závěru, že osvobození nadměrného zisku od daně nevyžaduje žádné další prováděcí opatření.

(109) Akt, na jehož základě je osvobození nadměrného zisku od daně přiznáváno, definuje možné příjemce tohoto osvobození obecným a abstraktním způsobem. Provádění čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, který představuje právní základ daňových rozhodnutí, která jsou nutná pro možnost využít osvobození od daně, je omezeno na subjekty, které jsou součástí „nadnárodní skupiny spojených společností“.

(110) Lze proto dospět k závěru, že osvobození nadměrného zisku od daně v podobě, v jaké je systematicky prováděno Útvarem daňových rozhodnutí, splňuje podmínky existence režimu podpory definované v čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589. Podle judikatury Soudního dvora se může Komise v případě režimu podpory omezit na přezkum obecných rysů předmětného režimu a není povinna zkoumat každý konkrétní případ uplatnění tohoto režimu (58).

6.2. Existence podpory

(111) Podle čl. 107 odst. 1 SFEU jsou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, neslučitelné s vnitřním trhem, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy.

(112) Podle ustálené judikatury vyžaduje označení za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, aby byly splněny všechny podmínky, které jsou v něm uvedené (59). Je tak stanoveno, že aby bylo možno označit určité opatření za státní podporu, musí se za prvé jednat o zásah státu nebo prostřednictvím státních prostředků; za druhé, tento zásah může ovlivnit obchod mezi členskými státy; za třetí, zásah musí poskytovat selektivní zvýhodnění určitému podniku; a za čtvrté, zásah narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž (60).

(113) Pokud jde o první podmínku existence podpory, osvobození nadměrného zisku od daně je založeno na čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 a všech pokynech, které podporují výklad belgických orgánů tohoto ustanovení, kterým se přiznává osvobození od daně. Osvobození od daně je k tomu přiznáváno pomocí povinných daňových rozhodnutí vydávaných Útvarem daňových rozhodnutí – což je orgán belgické daňové správy –, která jsou závazná pro belgickou daňovou správu. Osvobození nadměrného zisku od daně je proto přičitatelné belgickému státu.

(114) Pokud jde o financování režimu pomocí státních prostředků, podle ustálené judikatury Soudního dvora opatření, kterým veřejné orgány poskytují určitým podnikům zvýhodňující daňové zacházení, které sice není spojeno s převodem státních prostředků, ale staví tyto podniky do lepší finanční situace oproti ostatním poplatníkům, představuje státní podporu (61). Komise prokáže v části 6.3, že osvobození nadměrného zisku od daně vede ke snížení daně, již mají v Belgii platit podniky, které obdržely daňové rozhodnutí na základě předmětného režimu, a jež se odchyluje od daně, kterou by tyto podniky měly platit na základě obecného systému daně z příjmu právnických osob, pokud by tento režim neexistoval. Osvobození nadměrného zisku od daně proto vede ke ztrátě státních prostředků, protože každé snížení daně, již mají uhradit podniky, které využívají předmětného režimu, vyvolává ztrátu daňových příjmů, které by Belgie měla mít za obvyklých okolností.

(115) Pokud jde o druhou podmínku existence státní podpory, se u podniků, které využívají předmětný režim, jedná o nadnárodní společnosti, které vykonávají své činnosti v několika členských státech, takže každá podpora v jejich prospěch může ovlivnit obchod v rámci Unie. Protože daňové rozhodnutí, kterým se přiznává osvobození od daně, může být vydáno pouze u zisku, který vyplývá z nové situace, čímž se předpokládá opětné převedení činností do Belgie nebo jejich zvýšení, a protože výhoda vzniklá z osvobození od daně je úměrná významu nových činností a nového zisku vytvořeného podnikem v Belgii, režim může ovlivnit rozhodování nadnárodních skupin ohledně umístění jejich investic v rámci Unie a tím ovlivnit obchod uvnitř Unie.

(116) Opatření poskytnuté státem je dále považováno za opatření, které narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž, pokud posiluje konkurenční postavení příjemců vůči ostatním konkurenčním podnikům (62). Protože snížením daně splatitelné na základě obecného systému zdanění zisku společností předmětný režim osvobozuje podniky, které ho využívají, od nákladů, které by měly běžně nést, a narušuje tak nebo může narušit hospodářskou soutěž posílením finančního postavení těchto podniků, čímž je rovněž splněna čtvrtá podmínka existence státní podpory.

(117) Pokud jde o třetí podmínku existence státní podpory, Komise prokáže v následující části, jak předmětný režim selektivně zvýhodňuje belgické subjekty nadnárodní skupiny, které jsou přijaty do tohoto režimu, a rovněž nadnárodní skupiny, k nimž tyto subjekty přísluší. Toto zvýhodnění vyplývá z jednostranné úpravy jejich daňového základu směrem dolů, čímž dochází ke snížení daně z příjmu právnických osob, již mají tyto subjekty platit v Belgii, oproti dani, již by měly běžně platit podle obecného systému zdanění zisku společností.

6.3. Existence selektivní výhody

(118) Podle ustálené judikatury „čl. 107 odst. 1 Smlouvy ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje ‚určité podniky nebo určitá odvětví výroby‘ vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podmínku selektivity…“ (63).

(119) Ve věcech, které se týkají oblasti zdanění, Soudní dvůr vypracoval pro určení, zda je určité daňové opatření selektivní, analýzu ve třech etapách (64). Nejprve je nutno určit, co je obecný či běžný režim zdanění platný v členském státě, tj. tzv. „referenční systém“. V druhé etapě je nutno určit, zda předmětné daňové opatření představuje odchylku od tohoto systému tím, že zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí s ohledem na inherentní cíle systému ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud opatření představuje odchylku od referenčního systému, je nutno ve třetí etapě stanovit, zda lze toto opatření odůvodnit povahou nebo obecnou systematikou referenčního systému. Daňové opatření, které představuje odchylku z provádění referenčního systému, lze odůvodnit, může-li dotyčný členský stát prokázat, že toto opatření vyplývá přímo ze základních nebo řídících principů jeho daňové soustavy (65). Pokud ano, daňové opatření není selektivní. Důkazní břemeno přísluší v této třetí etapě členskému státu.

6.3.1. Určení referenčního systému

(120) Pro účely analýzy selektivní povahy určitého opatření podpory se referenční systém skládá ze sourodého souboru pravidel, která na základě objektivních kritérií platí pro všechny podniky, které spadají do oblasti jeho působnosti, jež je definována jeho cílem.

6.3.1.1. Referenčním systémem je systém zdanění příjmů právnických osob v Belgii

(121) V tomto konkrétním případě se Komise domnívá, že referenčním systémem je systém zdanění podle obecného práva zisku společností stanovený režimem daně z příjmu právnických osob v Belgii (66), jehož cílem je zdanění zisku všech společností, které podléhají zdanění v Belgii. Belgický systém daně z příjmu právnických osob se uplatňuje na společnosti, které sídlí v Belgii, a rovněž na belgické pobočky společností, které v ní nesídlí. Společnosti, které sídlí v Belgii (67), musí platit daň z příjmu právnických osob u zisku, který vytvářejí na mezinárodní úrovni (68), kromě případů, kdy se uplatňuje úmluva o zamezení dvojího zdanění. Společnosti, které v Belgii nesídlí, podléhají dani z příjmu právnických osob pouze u určitého typu zvláštních příjmů z belgických zdrojů (69). V obou případech se belgická daň z příjmu právnických osob platí z celkového zisku, ať byl vytvořen na mezinárodní úrovni či v Belgii. Obecně proto platí, že všechny podniky, které vytvářejí příjmy v Belgii, jsou považovány za podniky, které se z hlediska zdanění podniků nacházejí v podobné skutkové a právní situaci.

(122) Celkový zisk je stanoven podle pravidel o zisku, která jsou uvedena v ustanoveních o výpočtu zdanitelného zisku jednotlivých podnikatelů, jak je definován v článku 24 zákona CIR 92. Celkový zisk odpovídá příjmům bez odečitatelných výdajů, které jsou obvykle zaevidovány v účtech, takže skutečně zaevidovaný zisk představuje základ pro výpočet celkového zisku zdanitelného na základě belgického systému daně z příjmu právnických osob (70).

6.3.1.2. Osvobození nadměrného zisku od daně není nedílnou součástí referenčního systému

(123) Podle belgického systému daně z příjmu právnických osob je skutečně zaevidovaný zisk předmětem úprav směrem nahoru a dolů, které stanoví belgické daňové právo, aby se dospělo k celkovému zdanitelnému zisku (71). V tomto ohledu Belgie tvrdí, že všechny úpravy skutečně zaevidovaného zisku, které doporučuje zákon CIR 92, a tedy také osvobození nadměrného zisku od daně, jsou nedílnou součástí referenčního systému.

(124) Komise nesdílí názor, podle kterého je osvobození nadměrného zisku od daně nedílnou součástí referenčního systému, a to z důvodů vyložených ve 125. až 128. bodě odůvodnění.

(125) Za prvé, osvobození nadměrného zisku od daně neukládá žádné ustanovení zákona CIR 92. Komise zaznamenává, že se v čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, na jehož základě je osvobození nadměrného zisku od daně ve skutečnosti přiznáváno, odkazuje na zvláštní transakce nebo dohody mezi dvěma přidruženými subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny. Povaha obvyklých tržních podmínek stanovená pro tyto transakce či dohody může vést k úpravě převodních cen na základě tohoto ustanovení, ale nepovoluje a ani neukládá abstraktní, jednostranné osvobození od daně pevně dané části nebo pevně stanoveného podílu zisku skutečně zaevidovaného belgickým subjektem, který je součástí nadnárodní skupiny. Toto ustanovení spíše vyžaduje identifikaci transakce či dohody (nebo řady transakcí) s konkrétní zahraniční přidruženou protistranou, která patří do nadnárodní skupiny. Pouze čl. 185 odst. 2 písm. a) zákona CIR 92, který se týká úprav převodních cen směrem nahoru, ve skutečnosti umožňuje belgické daňové správě provádět jednostrannou primární úpravu převodních cen, pokud se podmínky stanovené pro transakci či dohodu odchylují od podmínek, které by byly dohodnuty za obvyklých tržních podmínek. Provádění čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, který se týká úprav převodních cen směrem dolů, obsahuje naopak dodatečnou podmínku, že zisk vytvořený transakcí nebo dohodou, který má být osvobozen od daně, musí být rovněž zahrnut do zisku zahraniční protistrany v rámci této transakce či dohody.

(126) Za druhé, belgický systém daně z příjmu právnických osob má za cíl zdanit všechny podniky, které podléhají dani ze svého skutečného zisku, ať už se jedná o nezávislé společnosti či společnosti příslušející ke skupině, ať již patří do národní či nadnárodní skupiny, ať jsou součástí velké či menší nadnárodní skupiny a ať sídlí v Belgii krátce či v ní vykonávají své činnosti již po řadu roků. Jinými slovy, všichni tito poplatníci se nacházejí z hlediska cíle sledovaného systémem daně z příjmu právnických osob – tj. zdanit všechny společnosti, které podléhají dani ze svého skutečného zisku – ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Belgické právo ostatně eviduje subjekty přítomné v Belgii, které podléhají dani z příjmu právnických osob, a zahrnuje všechny společnosti, sdružení, provozovny nebo jakékoliv jiné řádně zřízené subjekty, které mají právní subjektivitu a věnují se provozování činností nebo transakcím výdělečné povahy (72). Právní forma podniku a ani jeho struktura (skupina společností či nikoli) nepředstavují rozhodující kritérium, pokud jde o vybírání daně z příjmu právnických osob v Belgii. Z uvedeného proto vyplývá, že úpravy skutečně zaevidovaného zisku dostupné všem těmto poplatníkům jsou sice obecné povahy, a tedy neselektivní ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (73), ale osvobození nadměrného zisku od daně mezi těmito poplatníky rozlišuje, protože předmětný režim mohou využít pouze belgické subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny dostatečné velikosti a které vykonávají činnosti v Belgii od nedávné doby, jak je vysvětleno v části 6.3.2.

(127) Za třetí, rozdíl ve výpočtu zdanitelného zisku u nezávislých společností a společností, které patří do nadnárodní skupiny, nemá žádný dopad na cíl systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, tj. zdanit zisk všech společností, které zde sídlí nebo vyvíjejí činnost prostřednictvím stálé provozovny v Belgii, ať jsou nezávislé či integrované. Je-li výpočet zdanitelného zisku v případě nezávislých neintegrovaných/vnitrostátních společností, které provádějí transakce na trhu, poměrně jednoduchý, protože je založen na rozdílu mezi příjmy a náklady, které určuje konkurenční trh, při výpočtu zdanitelného zisku v případě společností integrovaných do nadnárodní skupiny je nutno používat nepřímých údajů. Při výpočtu svého zdanitelného zisku tak společnosti integrované do nadnárodní skupiny musí stanovit ceny, které se uplatní na tyto transakce v rámci skupiny, místo aby použily ceny přímo vynucené trhem. Lze se sice domnívat, že některá strategická rozhodnutí se přijímají ve vyšším zájmu nadnárodní skupiny jako celku, ale daň z příjmu právnických osob se v Belgii vybírá od jednotlivých subjektů a nikoliv od nadnárodní skupiny. Předmětný režim se týká výlučně zdanitelného zisku belgických společností nadnárodní skupiny, takže každé snížení daňových příjmů se zakládá na jednotlivých hospodářských výsledcích těchto společností. Je sice pravda, že belgické daňové předpisy počítají se zvláštními ustanoveními, které platí pro skupiny, ale tato ustanovení mají obecně za cíl zrovnoprávnit neintegrované společnosti a hospodářské subjekty organizované formou skupin a nikoliv poskytnout výhodnější zacházení posledně zmíněným.

(128) Pokud by Komise měla uznat tvrzení Belgie v tomto bodě, znamenalo by to, že by se členský stát mohl vyhnout uplatňování pravidel Unie pro státní podporu jednoduše tím, že by do svého daňového zákoníku zavedl osvobození od daně.

6.3.1.3. Závěr k referenčnímu systému

(129) Lze dospět k závěru, že referenčním systémem, který je nutno zohlednit při zjišťování, zda osvobození nadměrného zisku od daně má či nemá selektivní povahu, je systém daně z příjmu právnických osob v Belgii, jehož cílem je zdanit stejným způsobem zisk všech společností, které v Belgii sídlí nebo zde vyvíjejí činnost prostřednictvím stálé provozovny. Protože cílem předmětného režimu je upravit zdanitelný zisk společnosti pro účely vybírání daně z příjmu právnických osob v Belgii v souladu s belgickým systémem daně z příjmu právnických osob, představuje tento systém referenční systém, na jehož základě je nutno režim přezkoumat, aby se zjistilo, zda svým příjemcům poskytl selektivní zvýhodnění.

6.3.2. Osvobození nadměrného zisku od daně představuje odchylku od referenčního systému

(130) Když je nyní prokázáno, že obecný systém daně z příjmu právnických osob v Belgii představuje referenční systém, na jehož základě se má předmětný režim posuzovat, je nutno určit, zda osvobození nadměrného zisku od daně představuje odchylku od tohoto referenčního systému, která vede k nerovnému zacházení mezi společnostmi, jež se nacházejí z hlediska cíle sledovaného tímto systémem v podobné skutkové a právní situaci.

(131) Pokud jde o druhou etapu analýzy selektivity, prokázání, že určité daňové opatření představuje či nepředstavuje odchylku od referenčního systému, obvykle souběžně provází vymezení zvýhodnění, jež toto opatření poskytlo svým příjemcům. Vede-li daňové opatření k neoprávněnému snížení daně, již mají jeho příjemci platit, a pokud by tito příjemci bez tohoto opatření měli uhradit na základě referenčního systému vyšší daň, představuje toto snížení jak odchylku od referenčního systému, tak zvýhodnění poskytnuté daňovým opatřením.

(132) Komise soudí, že osvobození nadměrného zisku od daně přiznané na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 představuje odchylku od systému daně z příjmu právnických osob v Belgii a nikoliv pouhé provedení tohoto systému. Jak bude prokázáno v následujících dvou dílčích částech, Komise se domnívá, že tato odchylka poskytuje příjemcům předmětného režimu selektivní zvýhodnění.

(133) Osvobození nadměrného zisku od daně se odchyluje od obecného systému zdanění zisku společností, jak s ním počítá systém daně z příjmu právnických osob v Belgii, podle kterého jsou dílčí subjekty společností, které v Belgii sídlí nebo zde vykonávají činnosti prostřednictvím stálé provozovny, daněny na základě jejich celkového zisku, tj. skutečně zaevidovaného zisku, a nejsou daněny na základě hypotetické úrovně zisku, která se získá odhadem „upraveného zisku za obvyklých tržních podmínek“ dotčeného subjektu. Pro účely čl. 107 odst. 1 SFEU poskytuje osvobození nadměrného zisku od daně belgickým subjektům nadnárodní společnosti selektivní zvýhodnění tím, že od daně z příjmu právnických osob v Belgii osvobozuje část jejich skutečně zaevidovaného zisku (74).

(134) Aniž je dotčen předchozí bod odůvodnění a bez ohledu na skutečnost, že by bylo možno usoudit, že referenční systém obsahuje obecné pravidlo, kterým se stanoví, že společnosti nadnárodní skupiny, které sídlí v Belgii nebo zde vyvíjejí činnosti prostřednictvím stálé provozovny, nemají být daněny na základě skutečně zaevidovaného zisku, který přesahuje zisk za obvyklých tržních podmínek, což usoudit nelze (75), se Komise domnívá, že osvobození nadměrného zisku od daně představuje nesprávné uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek, a tedy odchylku od této zásady, která je součástí tohoto systému (76).

6.3.2.1. Předmětný režim poskytuje svým příjemcům selektivní zvýhodnění tím, že se odchyluje od obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii

(135) Hospodářské zvýhodnění může být poskytnuto různým snížením daňové zátěže podniku, a to zejména snížením daňového základu nebo výše daně, která se má zaplatit (77). Jak je vysvětleno v části 2.1, režim zdanění nadměrného zisku umožňuje subjektům, které sídlí v Belgii nebo zde vyvíjejí činnosti prostřednictvím stálé provozovny a které jsou součástí nadnárodní skupiny, snížit daň, již mají platit v Belgii, tím, že si od svého skutečně zaevidovaného zisku mohou odečíst tzv. „nadměrný“ zisk. Tento nadměrný zisk se vypočítá odhadem hypotetického průměrného zisku, kterého by mohl za srovnatelných okolností dosáhnout nezávislý podnik vykonávající srovnatelné činnosti. Rozdíl mezi tímto skutečně zaevidovaným ziskem subjektu a tímto hypotetickým průměrným ziskem je následně převeden na procentní podíl osvobození zisku před zdaněním, aby se získal procentní podíl průměrného nadměrného zisku za zvažované období. Tento procentní podíl představuje daňový základ vyměřený příjemci na základě předmětného režimu na období pěti roků, po které je belgická daňová správa vázána daňovým rozhodnutím.

(136) Osvobození nadměrného zisku od daně není však dostupné všem subjektům společností, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci, což se vzhledem k cíli systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, kterým je zdanění zisku společností, týká všech společností, které podléhají dani z příjmu právnických osob v Belgii. Systém daně z příjmu právnických osob v Belgii totiž neobsahuje žádnou zásadu či pravidlo, kterými by bylo možno daňově osvobodit skutečně zaevidovaný zisk, který přesahuje hypotetickou úroveň zisku za obvyklých tržních podmínek (78). Čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, na který se Belgie odvolává při přiznávání osvobození nadměrného zisku od daně na základě předmětného režimu, nemá tento smysl a ani nevede k tomuto důsledku. Předmětný režim představuje spíše odchylku od obecného pravidla stanoveného belgickým daňovým právem, podle něhož se daní skutečně zaevidovaný zisk.

(137) Komise proto potvrzuje stanovisko vyjádřené v 89. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení, podle něhož je předmětný režim selektivní na několika úrovních a z řady důvodů.

(138) Za prvé, osvobození nadměrného zisku od daně je dostupné pouze subjektům, které jsou součástí nadnárodní skupiny, a není dostupné nezávislým subjektům nebo subjektům, které jsou součástí vnitrostátních skupin společností. Protože je předmětný režim založen na čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, který omezuje osvobození od daně – a vydání daňového rozhodnutí, jež je nutné pro využití osvobození – pouze na subjekty zapojené do přeshraničních transakcí, mohou tohoto osvobození nadměrného zisku od daně využít pouze belgické subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny. Jinými slovy, hospodářské zvýhodnění poskytnuté příjemcům na základě předmětného režimu je selektivní de iure, protože k němu mají přístup pouze subjekty, které přísluší k nadnárodní skupině, a přístup k němu nemají nezávislé subjekty nebo subjekty, které jsou součástí vnitrostátní skupiny společností. Subjekty, které jsou součástí vnitrostátní skupiny společností, by rovněž mohly hrát po vnitrostátní reorganizaci roli centrálního podnikatele, a tak také tvrdit, že jejich skutečně zaevidovaný zisk po této reorganizaci přesahuje hypotetický průměrný zisk, který by mohla dosáhnout nezávislá společnost vykonávající srovnatelné činnosti, z důvodu (údajného) vytvoření synergií či úspor z rozsahu na vnitrostátní úrovni. Avšak na rozdíl od centrálních podnikatelů jejich mezinárodních konkurentů sídlících v Belgii, kteří jednají se zahraničními společnostmi sdruženými ve skupině, nemohou tyto subjekty využít snížení svého daňového základu, jež stanoví předmětný režim v případě nadměrného zisku, protože tyto subjekty nespadají do oblasti působnosti čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92.

(139) Za druhé, pro využití osvobození nadměrného zisku od daně na základě předmětného režimu je nutno, aby Útvar daňových rozhodnutí vydal předběžné povolení formou daňového rozhodnutí, které lze ale získat pouze pro budoucí situace nebo transakce, které zatím nevedly k důsledkům v daňové oblasti, a nikoliv pro stávající situace. Systém předjímajících rozhodnutí v daňové oblasti, který do belgického daňového práva zavedl zákon ze dne 24. prosince 2002, totiž stanoví, že se daňové rozhodnutí uplatní pouze na „na určitou situaci nebo na konkrétní transakci, která dosud nevedla k důsledkům na daňové úrovni“ pro dotčeného daňového poplatníka (79). Přesněji řečeno, daňový poplatník nemůže požádat o daňové rozhodnutí, které by zahrnovalo daňové důsledky jeho stávající situace, protože daňové rozhodnutí se může týkat pouze daňových důsledků „nové situace“. Tyto podmínky platí rovněž pro daňová rozhodnutí, kterými se přiznává osvobození nadměrného zisku od daně na základě předmětného režimu. Ve vzorku daňových rozhodnutí, kterými se přiznává osvobození nadměrného zisku od daně a který Komise analyzovala, každé daňové rozhodnutí zmiňovalo výrazné investice a/nebo vytvoření pracovních míst a/nebo převedení činností zpět do Belgie (80). Tyto skutečnosti nejsou sice výslovně uváděny jako podmínky poskytnutí osvobození nadměrného zisku od daně na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, ale jsou zásadní pro vydání daňového rozhodnutí, které je povinné pro uplatnění osvobození nadměrného zisku od daně. Podmínka „nové situace“, jež vyplývá z povinnosti požádat předem o daňové rozhodnutí, aby bylo možno využít osvobození nadměrného zisku od daně (81), tak ze zákona vede k selektivitě mezi nadnárodními skupinami, které zavedením nových činností do Belgie mění svůj model podnikání, a všemi ostatními hospodářskými subjekty (včetně nadnárodních skupin), které v Belgii nadále pokračují ve svém stávajícím modelu podnikání.

(140) Za třetí, režim zdanění nadměrného zisku osvobozuje od daně zisk, který údajně vyplývá ze synergií, úspor z rozsahu a jiných výhod, které plynou z příslušnosti k nadnárodní skupině. Tyto výhody si sice mohou nárokovat všech skupiny společností, ale pouze subjekty, které přísluší k nadnárodní skupině o dostatečné velikosti, aby vznikal výraznější zisk ze synergií, úspor z rozsahu a jiných výhod v rámci skupiny, jsou podněcovány k získání daňového rozhodnutí na základě předmětného režimu. Důvodem je, že získání daňového rozhodnutí vyžaduje podání podrobné žádosti s popisem nové situace, která odůvodňuje osvobození od daně, podrobným rozborem působení podniku z hlediska zaměstnanosti a předložením vyčerpávající studie nadměrného zisku, což je výrazně náročnější pro malé skupiny společností než pro velké. Synergie a úspory nákladů, které jsou uváděny v žádostech o daňové rozhodnutí, skutečně vyžadují dostatečně významné působení a rozsah činností, aby podání žádosti o daňové rozhodnutí bylo opodstatněné. V odpovědi na žádost Komise tak nebyla Belgie schopna uvést jediný příklad osvobození nadměrného zisku od daně, o něž požádal a které získal belgický subjekt, který je součástí nadnárodní skupiny malé velikosti. Jinými slovy, předmětný režim je rovněž selektivní de facto, protože pouze belgické subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny o velké a v nejlepším případě střední velikosti, mohou skutečně využít osvobození nadměrného zisku od daně na rozdíl od subjektů, které jsou součástí nadnárodní skupiny o menší velikosti.

(141) Lze tak dospět k závěru, že předmětný režimu umožňuje snížit daňový základ odečtením tzv. „nadměrného“ zisku od skutečně zaevidovaného zisku pouze belgickým subjektům, které jsou součástí dostatečně velké nadnárodní skupiny, jež zavádí v Belgii nové činnosti, a je proto nutno považovat tento režim pro účely čl. 107 odst. 1 SFEU za režim, který tyto subjekty selektivně zvýhodňuje. Snížením výše daně, kterou by tyto belgické subjekty měly platit podle obecného systému zdanění zisku podniků, zbavuje osvobození nadměrného zisku od daně rozpočet těchto subjektů nákladů, které by měly běžně nést, a poskytuje jim tak selektivní zvýhodnění.

(142) Belgie odůvodňuje rozdílné zacházení, které umožňuje předmětný režim, odkazem na rozsudek Tribunálu ze dne 7. listopadu 2014 ve věci T-399/11 a zdůrazňuje, že skutečnost, že určité daňové opatření je omezeno na nadnárodní společnosti, nestačí k tomu, aby se dospělo k závěru o jeho selektivitě, protože toto seskupení společností nesdílí – na rozdíl například od společností offshore – společné charakteristiky jako je hospodářské odvětví, činnost, význam hospodářské bilance, počet zaměstnanců či země, v níž sídlí (82). Nejenom že rozsudek, na který se Belgie odvolává, je napadený (83), ale navíc se nedá na předmětný režim použít, protože se týkal otázky, zda je selektivní určité daňové zvýhodnění související s konkrétními finančními transakcemi, zatímco předmětný režim se týká zvýhodnění poskytovaných specifickým kategoriím podniků. V rozsudku, na který se Belgie odvolává, Tribunál totiž usoudil, že daňové opatření, jež upřednostňuje akvizici zahraničních dceřiných společností před akvizicí vnitrostátních dceřiných společností, nevede k žádnému selektivnímu zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a priori nebrání žádné kategorii podniků, aby ho využily. Režim zdanění nadměrného zisku mohou naopak využívat pouze některé kategorie podniků, a to subjekty, které jsou součástí dostatečně velké nadnárodní skupiny, která zavádí v Belgii nové činnosti.

(143) Komise se rovněž nedomnívá, jak tvrdí Belgie, že selektivní zvýhodnění souvisí s nezdaněním zisku, který byl od daně osvobozen v Belgii, v zahraničí, protože právě Belgie snižuje jednostranně daňový základ belgického subjektu nadnárodní skupiny, který předmětný režim využívá, a to bez ohledu na skutečné či údajné zdanění stejného zisku jiným členským státem. Čl. 107 odst. 1 SFEU každopádně členskému státu zakazuje, aby poskytoval státní podporu. Otázku, zda konkrétní režim poskytuje svým příjemcům zvýhodnění, je proto nutno posuzovat na základě opatření příslušného členského státu, tj. Belgie. Toto posouzení nesmí brát zřetel na případný neutrální či negativní dopad režimu na úrovni ostatních společností nadnárodní skupiny kvůli tomu, jak se s nimi jedná v jiných členských státech.

6.3.2.2. Předmětný režim poskytuje selektivní zvýhodnění tím, že se odchyluje od zásady obvyklých tržních podmínek

(144) Ať již lze považovat systém daně z příjmu právnických osob v Belgii za systém, který obsahuje či neobsahuje obecné pravidlo, kterým se zakazuje zdanění zisku, který subjekty nadnárodní skupiny skutečně zaevidovaly a který přesahuje zisk za obvyklých tržních podmínek, což Komise odmítá (84), osvobození nadměrného zisku od daně přesto představuje odchylku od referenčního systému, protože důvody, které opodstatňují jak osvobození od daně, tak metodu používanou při určení nadměrného zisku pro účely uplatnění předmětného režimu, porušují zásadu obvyklých tržních podmínek, která je součástí tohoto systému.

a) Zásada obvyklých tržních podmínek z hlediska čl. 107 odst. 1 Smlouvy

(145) Soudní dvůr již rozhodl, že snížení základu daně vyplývající z daňového opatření, které umožňuje daňovému poplatníkovi používat při transakcích v rámci skupiny převodní ceny, jež se neblíží cenám, které by se používaly v podmínkách volné hospodářské soutěže mezi nezávislými podniky, které vyjednávají za srovnatelných podmínek v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek, poskytuje tomuto poplatníkovi selektivní zvýhodnění tím, že daň, již má platit podle obecné daňové soustavy, je nižší než daň, již mají platit nezávislé společnosti, které vypočítávají svůj základ daně na základě svého skutečně zaevidovaného zisku (85).

(146) Ve svém rozsudku o daňovém režimu uplatňovanému Belgií u koordinačních center (86) Soudní dvůr přezkoumal opravný prostředek podaný proti rozhodnutí Komise, jež dospěla zejména k závěru, že způsob určení zdanitelného příjmu, jak ho stanoví tento režim, poskytuje těmto centrům selektivní zvýhodnění (87). Podle tohoto režimu byl zdanitelný zisk určen paušální částkou, odpovídající procentu z celkové výše výdajů a provozních nákladů, z nichž byly vyloučeny náklady na zaměstnance a finanční poplatky. Podle Soudního dvora „[z]a účelem přezkoumání, zda výpočet zdanitelných příjmů, jak je upraven v režimu koordinačních center, posledně uvedená zvýhodňuje, je namístě […] porovnat uvedený režim a režim obecného práva, jenž je založen na rozdílu mezi zisky a náklady podniku vykonávajícímu své činnosti za podmínek volné hospodářské soutěže“. Soudní dvůr dále usoudil, že „vyloučení těchto výdajů z nákladů, jež slouží pro určení zdanitelných příjmů těchto center, způsobuje, že účtované ceny se nepodobají cenám, které by se uplatnily za podmínek volné hospodářské soutěže“, což podle Soudního dvora „může uvedená centra hospodářsky zvýhodňovat“ (88).

(147) Soudní dvůr tak uznal, že daňové opatření, které přivede společnost, jež přísluší k nadnárodní skupině, k tomu, aby účtovala převodní ceny, které nejsou v souladu s cenami, jež by byly účtovány v podmínkách volné hospodářské soutěže, tj. s cenami vyjednanými nezávislými podniky za srovnatelných okolností podle zásady obvyklých tržních podmínek, poskytuje této společnosti selektivní zvýhodnění tím, že vede ke snížení daňového základu, a tedy vymahatelné daně, na základě obecného systému daně z příjmu právnických osob. Tato zásada, podle níž by transakce prováděné mezi společnostmi stejné skupiny měly být odměňovány, jako by byly uzavřeny mezi nezávislými společnostmi vyjednávajícími za srovnatelných okolností v podmínkách volné hospodářské soutěže, se obecně nazývá „zásadou obvyklých tržních podmínek“.

(148) Cílem zásady obvyklých tržních podmínek je zaručit, že transakce prováděné mezi společnostmi stejné skupiny budou pro daňové účely pojímány při zohlednění výše zisku, které by se dosáhlo, pokud by stejné transakce byly uzavřeny mezi nezávislými společnostmi, bez čehož by se společnostem skupiny dostávalo příznivějšího zacházení podle obecného systému daně z příjmu právnických osob, pokud jde o výpočet jejich zdanitelného zisku, a to oproti nezávislým společnostem, a vedlo by k nerovnému zacházení z hlediska cíle takového systému, kterým je zdanění zisku všech společností spadajících do jeho daňové jurisdikce.

(149) Pro posouzení, zda Belgie poskytla pomocí předmětného režimu selektivní zvýhodnění, musí Komise ověřit, jestli se metoda schválená Belgií pro určení zisku za obvyklých tržních podmínek upraveného během druhé etapy režimu odchyluje od metody, jež vede k důvěryhodnému odhadu výsledku založeného na trhu, a tím od zásady obvyklých tržních podmínek. Protože metoda vede ke snížení daně, již má podle obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii platit belgický subjekt, oproti dani podniků, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, bude tento režim považován za režim, který poskytuje selektivní zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.

(150) Zásada obvyklých tržních podmínek je proto nedílnou součástí posouzení Komise daňových opatření poskytnutých společnostem skupiny z hlediska čl. 107 odst. 1 SFEU, a to bez ohledu na otázku, zda členský stát zahrnul tuto zásadu do svého vnitrostátního právního systému a v jaké formě. Je použita, aby se zjistilo, zda byl zdanitelný zisk určité společnosti, která patří do skupiny společností, stanoven pro účely výpočtu daně z příjmu právnických osob při použití metody, která se blíží tržním podmínkám, tak, aby se této společnosti nedostalo při uplatnění obecného systému daně z příjmu právnických osob příznivějšího zacházení než nezávislým společnostem, jejichž zdanitelný zisk určuje trh. Aby se předešlo všem nejasnostem, zásada obvyklých tržních podmínek, již Komise používá pro posouzení státní podpory, není zásada, která vyplývá z článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku a z pokynů OECD pro vnitropodnikové oceňování, které představují nezávazný nástroj, ale jedná se o obecnou zásadu rovného zacházení v oblasti zdanění, jež spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU, který je pro členské státy závazný a pokrývá vnitrostátní daňové předpisy (89).

(151) V tomto konkrétním případě Komise soudí, že se metoda, již předmětný režim stanoví pro určení „upraveného zisku za obvyklých tržních podmínek“ během druhé etapy a jak je popsána v 15. bodě odůvodnění, odchyluje od zásady obvyklých tržních podmínek, čímž vede k poskytnutí selektivního zvýhodnění podnikům, které tento režim využívají. Podle popisu předmětného režimu belgickými orgány a vzhledem k informacím uvedeným ve vzorku jednotlivých daňových rozhodnutí, který Komise zkoumala (90), jsou belgické subjekty nadnárodní skupiny, které využívají osvobození svého nadměrného zisku od daně, považovány za subjekty spravující a plnící v rámci své nadnárodní skupiny nejsložitější funkce (ať už se jedná o všechny funkce či pouze o funkce související s jedinou činností nebo s jedním zeměpisným územím). Jak je vysvětleno v následující dílčí části, Komise se proto domnívá, že by celkový zbytkový zisk vyplývající z transakcí v rámci skupiny uzavřených mezi těmito subjekty a společnostmi, které jsou s nimi sdruženy v rámci skupiny, měl být přičítán belgickým subjektům skupiny jako jejich zisk za obvyklých tržních podmínek (v rámci první etapy). Uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek neponechává v posouzení převodních cen místo pro odlišné obecné uznání a přičitatelnost zisku vytvořeného synergiemi a úsporami z rozsahu (v rámci druhé etapy).

b) Zbytkový zisk je ziskem za obvyklých tržních podmínek belgického subjektu nadnárodní skupiny, který jedná jako „centrální podnikatel“

(152) Belgické orgány popisují předmětný režim jako režim založený na myšlence, že belgické subjekty nadnárodní skupiny jednají jako „centrální podnikatelé“ (91). Podle nich jsou hlavní odpovědnosti, které se týkají taktického a strategického rozhodování a nejsložitějších funkcí skupiny – ať už se jedná o všechny funkce či pouze o funkce související s jedinou činností nebo s jedním zeměpisným územím –, konsolidovány v rámci těchto belgických subjektů skupiny. U subjektů sdružených ve skupině, které s těmito belgickými subjekty skupiny jednají, by se proto mělo jednat o subdodavatele či výrobce, poskytovatele výzkumných služeb, omezené distributory nebo zprostředkovatele/zástupce (92) či jiné subjekty vykonávající „automatické“ funkce s omezeným ručením.

(153) Jak je vysvětleno v 15. bodě odůvodnění, osvobození nadměrného zisku od daně je přiznáváno postupem ve dvou etapách. V rámci první etapy tohoto postupu odhadne belgický subjekt nadnárodní společnosti svůj zisk za obvyklých tržních podmínek, jako by se jednalo o zbytkový zisk, což znamená použití jednostranné metody stanovení převodních cen, jako je metoda TNMM, která se v praxi používá nejčastěji (93). Tato metoda je občas považována za vhodnou metodu výpočtu převodních cen pro určení cen a podmínek kontrolované transakce mezi subjekty, které vykonávají složité funkce, a subjekty, které vykonávají méně složité funkce. Při použití metody TNMM je obvykle testovanou částí ta část transakce, na kterou lze metodu uplatnit nejspolehlivěji a pro niž lze nalézt nejspolehlivější srovnávací prvky. Nejčastěji se proto jedná o tu část, která vykazuje nejméně složitou funkční analýzu (94). Při použití metody TNMM je čistý zisk testované části zkoumán vzhledem k vhodnému základu, jako jsou náklady, prodej nebo aktiva (95). Naopak zbytkový zisk (či případně zbytková ztráta) vyplývající z řady transakcí kontrolovaných při použití metody TNMM připadne netestované části, tj. obvykle subjektu, který vykazuje nejsložitější profil.

(154) Aniž by posuzovala vhodnost uplatnění jedné z jednostranných metod stanovení převodních cen za účelem určení zisku za obvyklých tržních podmínek belgického subjektu nadnárodní skupiny během první etapy u každého jednotlivého případu, pro který bylo vydáno daňové rozhodnutí na základě předmětného režimu (96), Komise soudí, že belgický subjekt nadnárodní skupiny by měl jako centrální podnikatel pověřený taktickými a strategickými rozhodnutími a spravující a vykonávající nejsložitější funkce v rámci nadnárodní skupiny obdržet jako vyrovnání nárůst očekávané výnosnosti, aby bylo možno zaručit výsledek v souladu s tržními podmínkami (97). Na druhé straně jeho protistrany sdružené v rámci skupiny, které jsou vystaveny menším rizikům, by obdržely pouze omezenou odměnu, protože jsou chráněny proti podnikatelským rizikům a souvisejícím ztrátám (98). Jinými slovy, po stanovení převodních cen během první etapy se belgickému subjektu nadnárodní skupiny jakožto „centrálnímu podnikateli“ přidělí zbytkový zisk vyplývající z transakcí v rámci skupiny. Tento zbytkový zisk tak odpovídá z hlediska systému daně z příjmu právnických osob v Belgii zisku za obvyklých tržních podmínek belgického subjektu nadnárodní skupiny a v případě režimu zdanění nadměrného zisku odpovídá rovněž jeho skutečně zaevidovanému zisku.

(155) Během druhé etapy postupu popsaného v 15. bodě odůvodnění belgický subjekt nadnárodní skupiny provádí při použití metody TNMM odhad zisku, který by srovnatelná nezávislá společnost dosáhla za srovnatelných okolností, aby tak dospěl k „upravenému zisku za obvyklých tržních podmínek“, přičemž je tentokráte testovanou částí belgický subjekt. Rozdíl mezi ziskem obdrženým během první etapy a ziskem obdrženým během druhé etapy (zbytkový zisk bez „upraveného zisku za obvyklých tržních podmínek“ vypočteného během druhé etapy) představuje výši „nadměrného zisku“, která je na základě předmětného režimu osvo