Úřední věstník L 261 , 13/10/2003 S. 0001 - 0420



Nařízení Komise (ES) č. 1725/2003 ze dne 29. září 2003, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 (Text s významem pro EHP) KOMISE EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ, s ohledem na Smlouvu o založení Evropského společenství, s ohledem na nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů [1], a zejména na čl. 3 odst. 3 uvedeného nařízení, vzhledem k těmto důvodům: (1) Nařízení (ES) č. 1606/2002 vyžaduje, aby pro každé účetní období, které začíná dnem 1. ledna 2005 nebo později, sestavily všechny společnosti s veřejně obchodovanými cennými papíry řídící se právem členského státu své konsolidované účetní závěrky v souladu s mezinárodními účetními standardy definovanými v článku 2 uvedeného nařízení. (2) Po zvážení stanoviska přijatého Technickým výborem pro účetnictví dospěla Komise k závěru, že mezinárodní účetní standardy existující ke dni 14. září 2002 splňují kritéria pro přijetí stanovená v článku 3 nařízení (ES) č. 1606/2002. (3) Komise také analyzovala stávající projekty zlepšení, které navrhují změnit mnoho stávajících standardů. Přijetí mezinárodních účetních standardů, které budou výsledkem uvedených návrhů, bude zváženo po jejich předložení v konečné podobě. Existence uvedených změn navrhovaných k stávajícím standardům nemá vliv na rozhodnutí Komise podpořit všechny předložené standardy, s těmito výjimkami: IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace a IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování, jakož i několik interpretací těchto standardů, a to SIC 5 Klasifikace finančních nástrojů – ustanovení o podmíněném vypořádání, SIC 16 Základní kapitál – zpětně nabyté kapitálové nástroje (vlastní akcie) a SIC 17 Vlastní kapitál – náklady na transakce s vlastním kapitálem. (4) Existence vysoce kvalitních standardů týkajících se finančních nástrojů včetně derivátů je důležitá pro kapitálový trh Společenství. V případě IAS 32 a IAS 39 by však změny zvažované v současnosti mohly být natolik rozsáhlé, že není žádoucí tyto standardy v tomto okamžiku přijímat. Jakmile bude dokončen stávající projekt zlepšení a budou vydány novelizované standardy, Komise prioritně zváží přijetí novelizovaných standardů ve smyslu nařízení (ES) č. 1606/2002. (5) V důsledku toho je třeba přijmout veškeré mezinárodní účetní standardy existující ke dni 14. září 2002 s výjimkou IAS 32, IAS 39 a souvisejících interpretací. (6) Opatření tohoto nařízení jsou v souladu se stanoviskem Regulativního výboru pro účetnictví, PŘIJALA TOTO NAŘÍZENÍ: Článek 1 Přijímají se mezinárodní účetní standardy uvedené v příloze. Článek 2 Toto nařízení vstupuje v platnost třetím dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie. Toto nařízení je závazné v celém rozsahu a přímo použitelné ve všech členských státech. V Bruselu dne 29. září 2003. Za Komisi Frederik Bolkestein člen Komise [1] Úř. věst. L 243, 11.9.2002, s. 1. -------------------------------------------------- PŘÍLOHA IAS 1: IAS 2: IAS 7: IAS 8: IAS 10: IAS 11: IAS 12: IAS 14: IAS 15: IAS 16: IAS 17: IAS 18: IAS 19: IAS 20: IAS 21: IAS 22: IAS 23: IAS 24: IAS 26: IAS 27: IAS 28: IAS 29: IAS 30: IAS 31: IAS 33: IAS 34: IAS 35: IAS 36: IAS 37: IAS 38: IAS 40: IAS 41: SIC-1: SIC-2: SIC-3: SIC-6: SIC-7: SIC-8: SIC-9: SIC-10: SIC-11: SIC-12: SIC-13: SIC-14: SIC-15: SIC-18: SIC-19: SIC-20: SIC-21: SIC-22: SIC-23: SIC-24: SIC-25: SIC-27: SIC-28: SIC-29: SIC-30: SIC-31: SIC-32: SIC-33: MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD IAS 1 (NOVELIZOVANÝ V ROCE 1997) Prezentace účetní závěrky Tento novelizovaný Mezinárodní účetní standard nahrazuje standardy IAS 1 – Zveřejnění účetních pravidel, IAS 5 – Informace zveřejňované v účetních závěrkách a IAS 13 – Vykazování krátkodobých aktiv a krátkodobých závazků, které byly schváleny Radou pro Mezinárodní účetní standardy (dále jen "Rada") v roce 1994 v přeformátovaných verzích. IAS 1 (novelizovaný v roce 1997) byl schválen Radou v červenci 1997 a nabyl účinnosti pro účetní závěrky za období počínající 1. července 1998 nebo později. V květnu 1999 byly v IAS 10 (novelizovaném v roce 1999) – Události po rozvahovém dni pozměněny odstavce 63c), 64, 65a) a 74c). Pozměněné znění nabývá účinnosti v den, kdy nabývá účinnosti IAS 10 (novelizovaný v roce 1999), tj. pro roční účetní závěrky za období počínající 1. ledna 2000 nebo později. Ke standardu IAS 1 se vztahují tyto interpretace SIC: - SIC-8, První aplikace IAS jako primárního konceptu účetnictví, - SIC-18, Konzistence – alternativní metody, - SIC-27, Hodnocení podstaty transakce v právní formě leasingu, - SIC-29, Zveřejňování – Koncesionářské dohody v oblasti služeb. ÚVOD 1. Tento standard (IAS 1 (novelizovaný v roce 1997)) nahrazuje Mezinárodní účetní standardy IAS 1 – Zveřejnění účetních pravidel, IAS 5 – Informace zveřejňované v účetních závěrkách a IAS 13 – Vykazování krátkodobých aktiv a krátkodobých závazků. IAS 1 (novelizovaný) je účinný pro účetní období začínající 1. července 1998 nebo později, ačkoli dřívější aplikace se doporučuje, protože požadavky jsou konzistentní s požadavky existujících standardů. 2. Standard aktualizuje požadavky standardů, které nahrazuje, v souladu s Koncepčním rámcem IASC pro přípravu a předkládání účetní závěrky. Je také zaměřen na zdokonalení kvality účetních závěrek, které jsou předkládány podle Mezinárodních účetních standardů, a to tím, že: a) zajišťuje, že účetní závěrky, o nichž se prohlašuje, že jsou ve shodě s IAS, odpovídají všem platným standardům, včetně všech požadavků na zveřejňování; b) zajišťuje, že odklony od požadavků IAS jsou omezeny na extrémně vzácné situace (případy nesouladu budou monitorovány a budou publikovány další informace, pokud to bude účelné); c) poskytuje informace o struktuře účetní závěrky včetně minimálních požadavků na každý primární výkaz, o účetních pravidlech a komentáři, a o ilustrativním dodatku; a d) zavádí (na základě Koncepčního rámce) praktické požadavky do takových problémových oblastí, jako je významnost, trvání podniku, volba účetních pravidel (v případech, kdy neexistuje standard), konzistence a předkládání srovnávacích informací. 3. V souladu s požadavky uživatelů na obsáhlejší informace o "výkonnosti", měřené mnohem šířeji než jen "ziskem" uvedeným ve výsledovce, zavádí standard nový požadavek na primární účetní výkaz, který zviditelní takové zisky a ztráty, jež nejsou běžně vykazovány ve výsledovce. Nový výkaz lze předkládat buď v "tradičním" uspořádání vlastního kapitálu ve sloupcové formě, nebo jako výkaz o výkonnosti podle vlastního uvážení. V dubnu 1997 Rada IASC v principu odsouhlasila, že se bude zabývat přezkoumáním způsobů měření a vykazování výkonnosti. Zpočátku bude v projektu pravděpodobně nutno uvážit vzájemnou součinnost mezi vykazováním výkonnosti a cíli vykazování uvedenými v Koncepčním rámci IASC. IASC bude tudíž pracovat na návrzích v této oblasti. 4. Standard se vztahuje na všechny podniky, které vykazují v souladu s IAS, včetně bank a pojišťoven. Minimální struktury jsou vytvořeny tak, aby byly dostatečně flexibilní a mohly být přizpůsobeny pro použití jakýmkoliv podnikem. Například banky jsou schopny rozvinout prezentaci, která je v souladu s tímto standardem i s detailnějšími požadavky v IAS 30 – Zveřejnění údajů v účetních závěrkách bank a podobných finančních institucí. OBSAH | Odstavce | Účel | 10 | Rozsah působnosti | 10 | Účel účetní závěrky | 11 | Odpovědnost za účetní závěrku | 11 | Komponenty účetní závěrky | 11 | Obecná ustanovení | 12 | Věrné zobrazení a soulad s Mezinárodními účetními standardy | 12 | Účetní pravidla | 13 | Trvání podniku | 14 | Akruální báze účetnictví | 14 | Konzistence vykazování | 15 | Významnost a agregace | 15 | Kompenzace | 16 | Srovnávací informace | 16 | Struktura obsah | 17 | Úvod | 17 | Identifikace účetní závěrky | 17 | Účetní období | 18 | Včasnost | 18 | Rozvaha | 18 | Rozlišení krátkodobá / dlouhodobá | 18 | Krátkodobá aktiva | 19 | Krátkodobé závazky | 19 | Informace vykazované přímo v rozvaze | 20 | Informace vykazované buď přímo v rozvaze, nebo v komentáři | 21 | Výsledovka | 22 | Informace vykazované přímo ve výsledovce | 22 | Informace vykazované buď přímo ve výsledovce, nebo v komentáři | 23 | Změny ve vlastním kapitálu | 24 | Výkaz peněžních toků | 25 | Komentář k účetním výkazům | 25 | Struktura | 25 | Předkládání účetních pravidel | 26 | Ostatní zveřejnění | 27 | Datum účinnosti | 27 | Ustanovení, která jsou uvedena tučnou kurzívou, je nutné chápat v návaznosti na podkladové materiály a prováděcí pokyny tohoto standardu, jakož i s ohledem na Předmluvu k Mezinárodním účetním standardům. Mezinárodní účetní standardy nejsou určeny k použití na nevýznamné položky (viz odstavec 12 Předmluvy). ÚČEL Cílem tohoto standardu je stanovit základnu pro předkládání standardní účetní závěrky, aby se zajistila srovnatelnost jak mezi účetními závěrkami podniku za předchozí období, tak mezi účetními závěrkami jiných podniků. K dosažení tohoto cíle vytyčuje tento standard všeobecná ustanovení o předkládání účetní závěrky, směrnice týkající se její struktury a minimální požadavky na obsah účetní závěrky. Rozpoznávání, vyčíslování a zveřejňování specifických transakcí a událostí se provádí v souladu s ostatními Mezinárodními účetními standardy. ROZSAH PŮSOBNOSTI 1. Standard se aplikuje při předkládání veškerých standardních účetních závěrek připravených a zveřejněných v souladu s Mezinárodními účetními standardy. 2. Standardní účetní závěrky jsou ty, které jsou určeny k uspokojení potřeb těch uživatelů, kteří nejsou v pozici, jež by jim dovolovala požadovat zprávy přizpůsobené jejich specifickým informačním potřebám. Standardní účetní závěrky obsahují výkazy, které jsou předkládány samostatně nebo spolu s ostatními veřejnými dokumenty, jako je výroční zpráva nebo prospekt emitenta. Tento standard se neaplikuje na zkrácené "mezitímní" finanční informace. Tento standard se aplikuje na účetní závěrky individuálních podniků stejně jako na konsolidované účetní závěrky za skupinu podniků. Nezabraňuje však tomu, aby se v rámci téhož dokumentu předkládala konsolidovaná účetní závěrka podle Mezinárodních účetních standardů i účetní závěrka mateřského podniku podle národních požadavků, pokud je základna pro přípravu každého z nich jasně zveřejněna ve výkazu o účetních pravidlech. 3. Tento standard se vztahuje na všechny typy podniků včetně bank a pojišťoven. Další požadavky pro banky a obdobné finanční instituce, konzistentní s požadavky tohoto standardu, jsou vytyčeny v IAS 30 – Zveřejnění v účetních závěrkách bank a podobných finančních institucí. 4. Tento standard používá terminologii, která je vhodná pro podniky, jejichž cílem je dosahování zisku. Takové podniky působící ve veřejném sektoru mohou tudíž aplikovat požadavky tohoto standardu. Neziskové, vládní a jiné podniky veřejného sektoru, které usilují o aplikaci tohoto standardu, mohou mít potřebu doplnit popis použitý pro určitou položku účetní závěrky i pro účetní závěrku samu. Takové podniky mohou rovněž předkládat doplňkové součásti účetní závěrky. ÚČEL ÚČETNÍ ZÁVĚRKY 5. Účetní závěrka je strukturované finanční vyjádření finanční pozice a transakcí uskutečněných podnikem. Cílem standardní účetní závěrky je poskytnout informace o finanční pozici, výkonnosti a peněžních tocích podniku, které jsou širokému okruhu uživatelů užitečné při ekonomických rozhodováních. Účetní závěrka také ukazuje výsledky hospodaření managementu s jemu svěřenými zdroji. K dosažení tohoto cíle poskytuje účetní závěrka podniku informace o jeho: a) aktivech; b) závazcích; c) vlastním kapitálu; d) výnosech a nákladech, včetně zisků a ztrát; a e) peněžních tocích. Tyto informace, spolu s dalšími údaji v komentáři k účetní závěrce, pomáhají uživatelům předpovídat budoucí peněžní toky podniku, a zejména pak časové rozvržení a jistotu generování peněz a peněžních ekvivalentů. ODPOVĚDNOST ZA ÚČETNÍ ZÁVĚRKU 6. Představenstvo anebo jiný orgán vedení podniku jsou zodpovědné za přípravu a předkládání účetní závěrky podniku. KOMPONENTY ÚČETNÍ ZÁVĚRKY 7. Kompletní sada výkazů účetní závěrky obsahuje tyto součásti: a) rozvahu; b) výsledovku; c) výkaz zahrnující buď: i) všechny změny ve vlastním kapitálu; nebo ii) změny ve vlastním kapitálu jiné než ty, které vyplývají z kapitálových transakcí s vlastníky a z rozdělování vlastníkům; d) výkaz peněžních toků; a e) účetní pravidla a vysvětlující komentář. 8. Podnikům se doporučuje, aby kromě účetní závěrky předkládaly finanční zprávu managementu, která popisuje a vysvětluje hlavní rysy finanční výkonnosti podniku, jeho finanční pozici a hlavní nejistoty, před nimiž podnik stojí. Taková zpráva může obsahovat přehled o: a) hlavních faktorech a vlivech, které určují výkonnost, včetně změn v prostředí, v němž podnik provádí svoji činnost, o odpovědnosti podniku za tyto změny a jejich důsledky a o investiční politice podniku směřující k zachování a zvýšení výkonnosti, včetně dividendové politiky; b) zdrojích financování podniku, o politice stupně zadluženosti a o politice řízení rizika předlužení; a c) silných stránkách a bohatství podniku, jejichž hodnota se neodráží v rozvaze podle Mezinárodních účetních standardů. 9. Mnoho podniků předkládá mimo účetní závěrku ještě dodatečné výkazy, jako jsou například zprávy o prostředí a výkazy o přidané hodnotě, zejména v odvětvích, kde jsou faktory prostředí významné a kde jsou zaměstnanci považováni za důležitou skupinu uživatelů. Podnikům se doporučuje, aby tyto doplňkové výkazy předkládaly, pokud se management domnívá, že uživatelům napomohou při ekonomických rozhodováních. OBECNÁ USTANOVENÍ Věrné zobrazení a soulad s Mezinárodními účetními standardy 10. Účetní závěrka má věrně zobrazovat finanční pozici, finanční výkonnost a peněžní toky podniku. Správná aplikace Mezinárodních účetních standardů spolu s dodatečnými informacemi (pokud jsou nutné) vede prakticky za všech okolností k účetní závěrce, která dosahuje věrného zobrazení. 11. Podnik, jehož účetní závěrka je v souladu s Mezinárodními účetními standardy, tuto skutečnost zveřejní. Účetní závěrka nemůže být označena za shodnou s Mezinárodními účetními standardy, pokud není v souladu s veškerými požadavky všech platných standardů a všech platných interpretací Stálého interpretačního výboru. [1] 12. Nesprávná účetní řešení se nenapraví ani zveřejněním použitých účetních pravidel, ani komentářem nebo vysvětlujícím materiálem. 13. Za extrémně vzácných okolností, kdy management dojde k závěru, že soulad s požadavkem ve standardu by byl zavádějící, a že je tudíž k dosažení věrného zobrazení nutný odklon od požadavku, podnik zveřejní: a) že vedení podniku došlo k závěru, že účetní závěrka věrně prezentuje finanční pozici, finanční výkonnost a peněžní toky podniku; b) že dosáhl ve všech významných stránkách shody s aplikovatelnými Mezinárodními účetními standardy s výjimkou standardu, od něhož se podnik odklonil s cílem dosažení věrného zobrazení; c) standard, od něhož se podnik odklonil, podstatu odklonu, včetně řešení, které standard požaduje, důvod, proč by toto řešení bylo za daných okolností zavádějící, a přijaté řešení; d) finanční dopad odklonu na čistý zisk nebo ztrátu, na aktiva, závazky, vlastní kapitál a peněžní toky podniku, a to za každé vykazované období. 14. Účetní závěrka bývá někdy popsána jako "založena" nebo "souhlasící s podstatnými požadavky" nebo "v souladu s účetními požadavky" Mezinárodních účetních standardů. Často zde nejsou žádné další informace, i když je zřejmé, že nejsou dodrženy ani podstatné požadavky na zveřejnění, natož pak samy účetní požadavky. Takové výkazy jsou zavádějící, protože znevažují spolehlivost a srozumitelnost účetní závěrky. V zájmu zajištění toho, aby účetní závěrky deklarující soulad s Mezinárodními účetními standardy vyhovovaly úrovni požadované uživateli mezinárodně, zahrnuje tento standard obecný požadavek, aby účetní závěrka poskytovala věrné zobrazení, poučení o tom, jak se věrného zobrazení dosáhne, a další směrnice pro určení extrémně vzácných okolností, za nichž je nutný odklon. Požaduje rovněž výrazné zveřejnění okolností způsobujících odklon. Existence konfliktních národních požadavků není ve své podstatě dostatečným ospravedlněním odklonu v účetní závěrce připravené podle Mezinárodních účetních standardů. 15. Prakticky za všech okolností je věrného zobrazení dosaženo souladem s aplikovatelnými Mezinárodními účetními standardy ve všech významných oblastech. Věrné zobrazení požaduje: a) výběr a aplikaci účetních pravidel v souladu s odstavcem 20; b) předkládání informací (včetně účetních pravidel) způsobem, který poskytuje důležitou, spolehlivou, srovnatelnou a srozumitelnou informaci; a c) poskytování dodatečných zveřejnění, pokud požadavky Mezinárodních účetních standardů nepostačují k tomu, aby umožnily uživatelům porozumět dopadu hlavních transakcí nebo událostí na finanční pozici a na finanční výkonnost podniku. 16. Za extrémně vzácných okolností může aplikace specifického požadavku v Mezinárodním účetním standardu vést k zavádějící účetní závěrce. To bude pouze v případě, kdy řešení požadované standardem je jasně nevhodné, a tudíž věrného zobrazení nemůže být dosaženo ani aplikací standardu, ani prostřednictvím dodatečného samostatného zveřejnění. Odklon není přijatelný prostě jen proto, že by jiné řešení také poskytlo věrné zobrazení. 17. Když se posuzuje, zda je odklon od specifického požadavku v Mezinárodních účetních standardech nutný, bere se v úvahu: a) cíl požadavku a proč tohoto cíle nemůže být dosaženo nebo proč není za daných okolností významný; a b) v jakých ohledech se situace podniku liší od situací jiných podniků, jež požadavek dodržují. 18. Protože se očekává, že okolnosti vyžadující odklon jsou extrémně vzácné a potřeba odklonu bude předmětem značných diskusí a subjektivního posouzení, je důležité, aby uživatelé byli zpraveni o tom, že podnik nepostupoval ve všech významných oblastech v souladu s Mezinárodními účetními standardy. Je také důležité, aby jim byly dány dostatečné informace k tomu, aby mohli kvalifikovaně posoudit, je-li odklon nutný, a aby mohli domyslet úpravy, které by byly pro soulad se standardem požadovány. IASC bude sledovat případy nesouladu, na které bude upozorněn (například podniky, jejich auditory a nadřízenými orgány), a bude zvažovat potřebu jejich objasnění prostřednictvím interpretací nebo pozměňovacích návrhů ke standardům (s ohledem na vhodnost), aby bylo zajištěno, že odklony budou nadále nutně existovat pouze za extrémně vzácných okolností. 19. Pokud se – v souladu se specifickými ustanoveními ve standardu – Mezinárodní účetní standard aplikuje před datem účinnosti, tato skutečnost se zveřejní. ÚČETNÍ PRAVIDLA 20. Vedení podniku volí a aplikuje svá účetní pravidla tak, aby účetní závěrka byla v souladu se všemi požadavky každého aplikovatelného Mezinárodního účetního standardu a každé interpretace Stálého interpretačního výboru. Tam, kde neexistuje specifický požadavek, by mělo vedení vyvinout pravidla k zajištění toho, aby účetní závěrka poskytovala informace, které jsou: a) relevantní pro rozhodovací potřeby uživatelů; a b) spolehlivé v tom smyslu, že: i) důvěryhodně zobrazují výsledky a finanční pozici podniku; ii) odrážejí ekonomickou podstatu událostí a transakcí, a ne pouze právní formu; [2] iii) jsou nestranné, to znamená nepředpojaté; iv) jsou opatrné a v) jsou úplné ve všech významných oblastech. 21. Účetní pravidla jsou specifické principy, základny, konvence, postupy a praktiky přijaté podnikem pro přípravu a předkládání účetní závěrky. 22. V případě neexistence specifického Mezinárodního účetního standardu a interpretace Stálého interpretačního výboru používá vedení podniku vlastní úsudek pro vývoj účetního pravidla, které poskytuje uživatelům účetní závěrky podniku co nejužitečnější informace. Při tomto rozhodování bere vedení podniku v úvahu: a) požadavky a poučení v těch Mezinárodních účetních standardech, které se zabývají obdobnými nebo souvisejícími otázkami; b) definice, rozpoznávací a oceňovací kritéria pro aktiva, závazky, výnosy a náklady uvedené v Koncepčním rámci IAS; a c) názory jiných orgánů tvořících standardy a uznané odvětvové praktiky, a to v rozsahu, a pouze v rozsahu, v jakém jsou v souladu s a) a b) tohoto odstavce. TRVÁNÍ PODNIKU 23. Při přípravě účetní závěrky posuzuje vedení podniku schopnost podniku pokračovat v trvání. Účetní závěrka je připravována na konceptu předpokladu trvání podniku, pokud vedení podniku nemá v úmyslu buď podnik zlikvidovat, nebo ukončit podnikání, nebo pokud nemá jinou reálnou možnost než tak učinit. Pokud si je vedení podniku při tomto posuzování vědomo významných nejistot vztahujících se k událostem nebo podmínkám, které mohou znamenat významnou pochybnost o schopnosti podniku pokračovat podle předpokladu trvání podniku, tuto nejistotu zveřejní. Pokud účetní závěrka není připravena na předpokladu trvání podniku, tato skutečnost se zveřejní spolu se základnou, na níž je účetní závěrka připravena, a s odůvodněním, proč podnik nebere na zřetel předpoklad trvání podniku. 24. Při posuzování toho, zda je předpoklad trvání podniku přijatelný, bere vedení podniku v úvahu všechny dostupné informace o dohledné budoucnosti, kterou by mělo být nejméně dvanáct měsíců od rozvahového dne, ale není to limitováno. Míra zvážení závisí v každém jednotlivém případě na okolnostech. Pokud je podnik ve své historii ziskový a má pohotový přístup k finančním zdrojům, pak závěr, že předpoklad trvání podniku je přijatelný, by měl být dosažitelný bez detailní analýzy. V ostatních případech vedení podniku zváží široký okruh faktorů zahrnujících současnou a očekávanou ziskovost, harmonogram splácení závazků a potenciální zdroje náhradního financování před tím, než se ubezpečí, že předpoklad trvání podniku je přijatelný. AKRUÁLNÍ BÁZE ÚČETNICTVÍ 25. Podnik připravuje účetní závěrku, s výjimkou informací o peněžních tocích, na akruální bázi účetnictví. 26. Na základě akruální báze účetnictví jsou transakce a události uznány, když nastanou (a nikoliv jen když jsou přijaty nebo placeny peníze nebo jejich ekvivalenty) a jsou zachyceny účetními zápisy a vykázány v účetní závěrce těch období, ke kterým se vztahují. Výdaje jsou uznávány ve výsledovce na základě přímého vztahu mezi vynaloženými náklady a výtěžkem specifické položky výnosu (princip přiřazování). Aplikace principu přiřazování však nepovoluje vykazování těch položek v rozvaze, které nesplňují definici aktiv nebo závazků. KONZISTENCE VYKAZOVÁNÍ 27. Vykazování a klasifikace položek účetní závěrky se dodržují z jednoho období do následujícího s výjimkou, kdy: a) výrazná změna v podstatě operací podniku nebo revize předkládání jeho účetní závěrky prokazuje, že změna povede k vhodnějšímu vykázání událostí nebo transakcí; nebo b) změna ve vykazování je požadována Mezinárodním účetním standardem nebo interpretací Stálého interpretačního výboru [3]. 28. Významné nabytí nebo pozbytí něčeho či přezkoumání prezentace účetní závěrky mohou naznačovat, že účetní závěrka je předkládána odlišně. Pouze pokud bude revidovaná struktura pravděpodobně pokračovat nebo pokud prospěch z alternativního předkládání je jasný, může podnik změnit předkládání účetní závěrky. Když je taková změna v předkládání uskutečněna, podnik překlasifikuje své srovnávací informace v souladu s odstavcem 40. Změna v předkládání s cílem dosáhnout souladu s národními požadavky je povolena pouze za předpokladu, že pozměněné předkládání je v souladu s požadavky tohoto standardu. VÝZNAMNOST A AGREGACE 29. Každá významná položka je v účetní závěrce vykázána samostatně. Nevýznamné částky se agregují s částkami podobné povahy nebo funkce a nemusí být vykazovány samostatně. 30. Účetní závěrka vyplývá ze zpracování velkého množství transakcí, které jsou slučováním strukturovány do skupin podle své povahy nebo funkce. Výsledkem procesu agregace a klasifikace je předkládání zhuštěných a roztříděných údajů, které tvoří řádkové položky buď přímo v účetních výkazech, nebo v příloze. Jestliže není řádková položka samostatně významná, agreguje se s dalšími položkami buď přímo v účetní závěrce, nebo v komentáři. Položka, která není dostatečně významná, aby vyžadovala samostatné vykázání přímo v účetní závěrce, může být nicméně dostatečně významná, aby byla samostatně vykázána v komentáři. 31. V této souvislosti je informace významná, pokud by její nezveřejnění mělo vliv na ekonomická rozhodování uživatelů přijímaná na základě účetní závěrky. Významnost závisí na velikosti a povaze položky, posuzované za konkrétních okolností jejího vynechání. Při rozhodování, zda je položka nebo skupina položek významná, jsou její podstata a velikost hodnoceny společně. V závislosti na okolnostech může být rozhodujícím faktorem buď podstata, nebo velikost položky. Například jednotlivá aktiva se stejnou podstatou a funkcí se agregují, dokonce i když jsou individuální částky vysoké. Velké položky, které se liší podstatou nebo funkcí, se však vykazují odděleně. 32. Významnost znamená, že specifické požadavky na zveřejňování Mezinárodních účetních standardů nemusejí být dodrženy, pokud informace z nich vyplývající nejsou významné. KOMPENZACE 33. Aktiva a závazky se nekompenzují, vyjma případů, kdy je kompenzace požadována nebo povolena jiným Mezinárodním účetním standardem. 34. Položky výnosů a nákladů lze kompenzovat, pokud, a pouze pokud: a) to Mezinárodní účetní standard požaduje nebo povoluje; nebo b) zisky, ztráty a související náklady vyplývající ze stejné nebo podobné transakce nebo události nejsou významné. Tyto částky mohou být agregovány v souladu s odstavcem 29. 35. Je důležité, že jak aktiva a závazky, tak výnosy a náklady jsou vykazovány samostatně, pokud jsou významné. Kompenzace – ať už ve výsledovce, nebo v rozvaze – znevažuje schopnost uživatelů porozumět transakcím a odhadnout budoucí peněžní toky podniku (s výjimkou, kdy kompenzace odráží podstatu transakce nebo události). Vykazování aktiv očištěných o snížení jejich hodnoty, například o částku vyjadřující zastarání zásob nebo pochybnou část pohledávky, není kompenzací. 36. IAS 18 – Výnosy definuje termín výnosy a požaduje, aby byly měřeny v reálné hodnotě získané nebo získatelné protihodnoty, s přihlédnutím k částce jakýchkoliv obchodních slev a množstevních rabatů poskytnutých podnikem. U podniku se vyskytují v průběhu běžných činností i jiné transakce, které netvoří výnosy, ale stojí vedle hlavních aktivit tvořících výnosy. Výsledky takových transakcí jsou předkládány – pokud jejich vykázání odráží podstatu transakce nebo události – v částce výnosů snížené o odpovídající náklady vyplývající z téže transakce. Například: a) zisky a ztráty z vyřazení dlouhodobých aktiv, včetně investic a provozních aktiv, se vykazují v částce získané z vyřazení, snížené o účetní hodnotu aktiva a o odpovídající prodejní náklady; b) výdaj, který je refundován na základě smluvního ujednání se třetí stranou (například podnájemní smlouva), se vykazuje snížený o příslušnou refundaci; a c) mimořádné položky mohou být předkládány snížené o odpovídající zdanění a menšinový podíl s hrubými částkami uvedenými v komentáři. 37. Zisky a ztráty vyplývající ze skupinových nebo podobných transakcí jsou vykazovány na čisté bázi, například kursové zisky a ztráty nebo zisky a ztráty vyplývající z finančních nástrojů držených pro účely obchodování. Takové zisky a ztráty se však vykazují samostatně, pokud jejich velikost, podstata nebo výskyt jsou takové, že samostatné zveřejňování je požadováno standardem IAS 8 – Čistý zisk nebo ztráta za období, zásadní chyby a změny v účetních pravidlech. SROVNÁVACÍ INFORMACE 38. Pokud Mezinárodní účetní standard nepovoluje nebo nepožaduje jinak, zveřejňují se srovnávací informace minulého období pro všechny číselné informace v účetní závěrce. Srovnávací informace mohou mít vysvětlující a popisnou formu, pokud je to vhodné k porozumění účetní závěrky běžného období. 39. V některých případech jsou informace v popisné formě, poskytnuté v účetní závěrce předchozího (předchozích) období, i nadále vhodné pro běžné období. Například detaily o soudních sporech, jejichž výsledek byl k poslednímu rozvahovému dni nejistý a které mají být rozhodnuty, se v běžném období zveřejňují. Uživatelé mají prospěch z informace, že k poslednímu rozvahovému dni existovala nejistota a že v průběhu období byly podniknuty kroky k vyřešení nejistoty. 40. Pokud bylo v účetní závěrce pozměněno vykazování nebo klasifikace položek, překlasifikují se (pokud není nemožné tak učinit) srovnávací částky, aby se zajistila srovnatelnost s běžným obdobím, a zveřejní se podstata, částka a důvod jakéhokoliv překlasifikování. Pokud není možné překlasifikovat srovnávací částky, zveřejní podnik důvod nemožnosti překlasifikování a podstatu změn, které by nastaly, kdyby částky byly překlasifikovány. 41. Mohou existovat okolnosti, kdy je k dosažení srovnatelnosti s běžným obdobím nemožné překlasifikovat srovnávací informace. Například údaje nemusely být v předchozích obdobích shromážděny způsobem, který by umožnil překlasifikování, a nemusí být praktické tyto informace znovu vytvářet. Za takových okolností se zveřejní podstata úprav srovnávacích částek, které by měly být provedeny. IAS 8 se zabývá úpravami požadovanými pro srovnávací informace, které následují po změně účetního pravidla aplikovaného retrospektivně. STRUKTURA A OBSAH Úvod 42. Tento standard požaduje určitá zveřejnění přímo v účetních výkazech, jiné řádkové položky požaduje zveřejnit buď přímo v účetních výkazech, nebo v komentáři a jako doplněk ke standardu uvádí doporučené formáty, které může podnik použít, pokud je to v jeho konkrétní situaci vhodné. Strukturu pro předkládání výkazu peněžních toků uvádí IAS 7. 43. Tento standard používá termín zveřejnění v širokém smyslu, zahrnujícím položky vykazované jak přímo v každém účetním výkazu, tak v komentáři k účetní závěrce. Zveřejnění požadovaná jinými Mezinárodními účetními standardy jsou prováděna v souladu s požadavky těchto standardů. Pokud tento nebo jiný standard specifikuje zveřejnění rozporně, jsou taková zveřejnění prováděna buď přímo v odpovídajícím účetním výkazu, nebo v komentáři. Identifikace účetní závěrky 44. Účetní závěrka je jasně identifikovaná a odlišená od jiných informací v rámci stejných publikovaných dokumentů. 45. Mezinárodní účetní standardy se aplikují pouze na účetní závěrku, a ne na jiné informace předkládané ve výroční zprávě nebo jiném dokumentu. Je proto důležité, aby uživatelé byli schopni odlišit informace, které jsou připraveny podle Mezinárodních účetních standardů, od jiných informací, jež mohou být pro uživatele potřebné, ale nejsou předmětem standardů. 46. Každý účetní výkaz je jasně identifikován. Pokud je to nutné pro náležité pochopení předkládaných informací, jsou mimoto výrazně uvedeny a opakovány následující informace: a) název vykazujícího podniku nebo jiné prostředky identifikace; b) zda se účetní závěrka vztahuje na individuální podnik nebo na skupinu podniků; c) rozvahový den nebo období, které účetní výkaz pokrývá, podle toho, co je pro příslušný výkaz vhodné; d) měna použitá pro vykázání; a e) míra přesnosti použitá pro vykazování číselných údajů v účetní závěrce. 47. Požadavky v odstavci 46 jsou normálně dodrženy zveřejněním záhlaví stránek a zkrácených sloupcových záhlaví na každé stránce účetních výkazů. Pro určení nejlepšího způsobu zveřejnění takové informace se vyžaduje úsudek. Například pokud jsou účetní výkazy čteny elektronicky, nemusejí se používat samostatné stránky; výše uvedené položky jsou pak prezentovány natolik často, že je zajištěna náležitá srozumitelnost poskytnutých informací. 48. Účetní závěrka je často srozumitelnější, jestliže se předkládají informace v tisících nebo milionech jednotek měny použité pro vykázání. To je vhodné, pokud míra přesnosti při vykazování je zveřejněna a odpovídající informace nejsou ztraceny. Účetní období 49. Účetní závěrka se předkládá nejméně ročně. Pokud se ve výjimečných situacích mění rozvahový den podniku a roční závěrka se předkládá za období delší nebo kratší než jeden rok, podnik zveřejní formou dodatku k období pokrytému účetní závěrkou: a) důvod, proč je použito jiné období než jeden rok; a b) skutečnost, že srovnávací částky ve výsledovce, změnách ve vlastním kapitálu, peněžních tocích a souvisejícím komentáři nejsou srovnatelné. 50. Za výjimečných okolností může být po podniku požadováno, nebo se podnik rozhodne, změnit rozvahový den, například jako následek akvizice podniku jiným podnikem s jiným rozvahovým dnem. Pokud nastane tento případ, je důležité, aby uživatelé byli zpraveni o tom, že částky vykázané za běžné období a srovnávací částky nejsou srovnatelné a že důvod pro změnu rozvahového dne je zveřejněn. 51. Normálně je účetní závěrka konzistentně připravována tak, že pokrývá období jednoho roku. Některé podniky však z praktických důvodů preferují vykazovat například za období trvající 52 týdnů. Tento standard této praxi nezabraňuje, protože není pravděpodobné, že výsledky účetní závěrky jsou významně odlišné od těch, které by byly předkládány za jeden rok. Včasnost 52. Použitelnost účetní závěrky je snížena, jestliže není dána uživatelům k dispozici do odpovídající doby po rozvahovém dni. Podnik má být schopen vydat svoji účetní závěrku do šesti měsíců od rozvahového dne. Trvající faktory, jako například složitost operací podniku, nejsou dostatečným důvodem pro opožděné vykazování. Větší počet specifických konečných termínů je dán legislativou a tržní regulací v mnohých jurisdikcích. Rozvaha Rozlišení krátkodobá / dlouhodobá 53. Každý podnik určí, v závislosti na povaze svých operací, zda bude nebo nebude v rozvaze vykazovat v samostatných klasifikacích krátkodobá a dlouhodobá aktiva a krátkodobé a dlouhodobé závazky. Odstavce 57 až 65 tohoto standardu se aplikují, pokud je toto rozhodnutí učiněno. Pokud se podnik rozhodne neprovést tuto klasifikaci, aktiva a závazky se vykazují víceméně podle jejich likvidity. 54. Ať je přijata jakákoliv metoda vykazování, pro každou položku aktiv a závazků, která je kombinací částek, u nichž se očekává, že budou získány nebo uhrazeny jak za dobu kratší, tak za dobu delší než dvanáct měsíců od rozvahového dne, zveřejní podnik částku, u níž se očekává, že bude získána nebo vyrovnána za dobu delší než dvanáct měsíců. 55. Pokud podnik nabízí zboží nebo služby v rámci jasně identifikovatelného provozního cyklu, poskytuje oddělená klasifikace krátkodobých a dlouhodobých aktiv v rozvaze užitečnou informaci pro rozlišení čistých aktiv, která nepřetržitě obíhají jako pracovní kapitál, od těch, jež jsou užívána v dlouhodobých operacích podniku. To také upozorňuje na aktiva, u nichž se očekává, že budou realizována v rámci běžného provozního cyklu, a na závazky, které mají být uhrazeny v rámci stejného období. 56. Informace o datu splatnosti aktiv a závazků jsou potřebné pro odhad likvidity a solventnosti podniku. IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace požaduje zveřejnění dat splatnosti jak finančních aktiv, tak finančních závazků. Finanční aktiva zahrnují obchodní a jiné pohledávky a finanční závazky zahrnují obchodní a jiné závazky. Informace o očekávaném datu znovunabytí nebo splacení nepeněžních aktiv a závazků, jako jsou zásoby a rezervy, jsou rovněž užitečné, ať již jsou, nebo nejsou aktiva a závazky členěny na krátkodobé a dlouhodobé. Například podnik zveřejňuje částku zásob, u nichž se očekává, že budou reprodukovány za dobu delší než jeden rok od rozvahového dne. Krátkodobá aktiva 57. Aktivum je klasifikováno jako krátkodobé, jestliže: a) se očekává, že bude realizováno nebo drženo pro prodej nebo spotřebu v normálním průběhu provozního cyklu podniku; nebo b) je drženo primárně z důvodů obchodování nebo pro krátkodobost a očekává se, že bude realizováno v rámci dvanácti měsíců od rozvahového dne; nebo c) se jedná o peněžní prostředky nebo peněžní ekvivalenty, které nejsou omezeny v použití. Všechna ostatní aktiva jsou klasifikována jako dlouhodobá. 58. Tento standard používá termín "dlouhodobá" pro hmotná, nehmotná, provozní a finanční aktiva dlouhodobé povahy. Nezakazuje použití alternativního popisu, pokud je význam jasný. 59. Provozní cyklus podniku je doba mezi nákupem materiálů vstupujících do zpracování a jejich realizací v peněžních prostředcích nebo v nástroji, který je pohotově přeměnitelný na peníze. Krátkodobá aktiva zahrnují zásoby a obchodní pohledávky, které jsou prodány, spotřebovány a realizovány jako část normálního provozního cyklu, i když se u nich nepředpokládá, že budou realizovány v rámci dvanácti měsíců od rozvahového dne. Obchodovatelné cenné papíry jsou klasifikovány jako krátkodobá aktiva, pokud se očekává, že budou realizovány v rámci dvanácti měsíců od rozvahového dne; jinak jsou klasifikovány jako dlouhodobé. Krátkodobé závazky 60. Závazek je klasifikován jako krátkodobý závazek, jestliže: a) se očekává, že bude uhrazen v normálním průběhu provozního cyklu podniku; nebo b) má být uhrazen v rámci dvanácti měsíců od rozvahového dne. Všechny ostatní závazky jsou klasifikovány jako dlouhodobé závazky. 61. Krátkodobé závazky mohou být kategorizovány obdobně jako krátkodobá aktiva. Některé krátkodobé závazky, jako například obchodní závazky, akruální náklady / závazky vůči zaměstnancům a jiné provozní náklady, tvoří část pracovního kapitálu užívaného v normálním provozním cyklu podniku. Takové provozní položky jsou klasifikovány jako krátkodobé závazky, i když mají být uhrazeny za dobu delší než dvanáct měsíců od rozvahového dne. 62. Jiné krátkodobé závazky nejsou hrazeny jako součást běžného provozního cyklu, ale mají být uhrazeny v rámci dvanácti měsíců od rozvahového dne. Příkladem je krátkodobá část úročených závazků, krátkodobý bankovní úvěr, splatné dividendy, daně ze zisku a ostatní neobchodní závazky. Úročené závazky, které zajišťují financování pracovního kapitálu na dlouhodobém základě a nejsou určeny k úhradě v rámci dvanácti měsíců, jsou dlouhodobými závazky. 63. Podnik nadále klasifikuje své dlouhodobé úročené závazky jako dlouhodobé, i když mají být uhrazeny v rámci dvanácti měsíců od rozvahového dne, jestliže: a) původní termín byl na období delší než dvanáct měsíců; b) podnik má v úmyslu refinancovat závazek na dlouhodobém základě; a c) tento úmysl je podpořen dohodou o refinancování nebo upraveným harmonogramem plateb, který je hotov před tím, než je účetní závěrka schválena k vydání. Částka jakéhokoliv závazku, který byl vyjmut z krátkodobých závazků v souladu s tímto odstavcem, se zveřejní v komentáři k rozvaze spolu s informacemi odůvodňujícími tuto prezentaci. 64. U některých závazků, které mají být splaceny v rámci příštího provozního cyklu, lze očekávat, že budou refinancovány nebo že se "převrátí" podle úvahy podniku, a proto se neočekává, že užijí krátkodobý pracovní kapitál podniku. Takové závazky se pokládají za součást dlouhodobého financování podniku a klasifikují se jako dlouhodobé. Avšak v situacích, kdy refinancování není na úvaze podniku (což může být případ, kdy by neexistovala dohoda o refinancování), nemůže být refinancování považováno za automatické a závazek je klasifikován jako krátkodobý, pokud uzavření smlouvy o refinancování před schválením účetní závěrky k vydání neposkytne důkaz, že podstata závazku k rozvahovému dni byla dlouhodobá. 65. Některé výpůjční smlouvy zahrnují příslib dlužníka (dohodu), který má ten efekt, že závazek se stane splatným na požádání, jestliže jsou porušeny jisté podmínky vztahující se k finanční pozici dlužníka. Za těchto okolností je závazek klasifikován jako dlouhodobý pouze tehdy, když: a) půjčovatel souhlasil před schválením účetní závěrky k vydání, že nebude požadovat platbu jako důsledek porušení; a b) není pravděpodobné, že se v rámci dvanácti měsíců od rozvahového dne přihodí další porušení. Informace vykazované přímo v rozvaze 66. Rozvaha obsahuje řádkové položky, které zveřejňují minimálně následující částky: a) pozemky, budovy a zařízení; b) nehmotná aktiva; c) finanční aktiva (s výjimkou částek uvedených pod d), f) a g)); d) investice zachycené ekvivalenční metodou; e) zásoby; f) obchodní a jiné pohledávky; g) peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty; h) obchodní a jiné závazky; i) daňové závazky a aktiva, jak je požadováno IAS 12 – Daně ze zisku; j) rezervy; k) dlouhodobé úročené závazky; l) menšinový podíl; a m) emitovaný kapitál a rezervní fondy. 67. Dodatečné řádkové položky, hlavičky a mezisoučty se vykazují přímo v rozvaze, pokud to požaduje Mezinárodní účetní standard nebo pokud je takové vykázání nutné k věrnému zobrazení finanční pozice podniku. 68. Tento standard nepředepisuje pořadí nebo formát, ve kterém by měly být položky předkládány. Odstavec 66 pouze poskytuje seznam položek, které jsou tak odlišné ve své podstatě a funkci, že si zasluhují samostatné vykázání přímo v rozvaze. Ilustrativní formáty jsou uvedeny v dodatku k tomuto standardu. Úpravy řádkových položek uvedených výše zahrnují následující: a) řádkové položky jsou přidány, pokud jiný Mezinárodní účetní standard požaduje samostatné vykázání přímo v rozvaze nebo pokud velikost, povaha nebo funkce položky jsou takové, že by samostatné vykázání pomohlo k věrnému zobrazení finanční pozice podniku; a b) použitý popis a pořadí položek mohou být pozměněny v závislosti na povaze podniku a jeho transakcích, aby byly poskytnuty informace, které jsou nezbytné pro všeobecné porozumění finanční pozici podniku. Například banka mění výše uvedený popis v zájmu aplikace většího počtu specifických požadavků uvedených v odstavcích 18 až 25 IAS 30 – Zveřejnění v účetních závěrkách bank a podobných finančních institucí. 69. Řádkové položky vyjmenované v odstavci 66 jsou svojí podstatou široké a nemusejí být limitovány položkami spadajícími do rámce jiných standardů. Například řádková položka nehmotná aktiva zahrnuje goodwill a aktiva vznikající v souvislosti s výdaji na vývoj. 70. Rozhodnutí o tom, zda budou samostatně vykazovány další položky, je založeno na posouzení: a) podstaty a likvidity aktiv a jejich splatnosti, vedoucí ve většině případů k samostatnému vykázání goodwillu a aktiv vyplývajících z výdajů na vývoj, peněžních a nepeněžních aktiv a krátkodobých a dlouhodobých aktiv; b) jejich funkce v podniku, vedoucí například k samostatnému vykázání provozních a finančních aktiv, zásob, pohledávek a peněžních a peněžně ekvivalentních aktiv; a c) částek, podstaty a časového rozvržení závazků, vedoucí například k samostatnému vykazování úročených a neúročených závazků a rezerv, klasifikovaných jako krátkodobé nebo dlouhodobé, pokud je to vhodné. 71. Aktiva a závazky, které se odlišují ve své podstatě nebo funkci, jsou někdy předmětem odlišných oceňovacích základen. Například určité třídy pozemků, budov a zařízení mohou být vykazovány v pořizovacích nákladech nebo v přeceněných částkách v souladu s IAS 16. Používání různých oceňovacích základen pro různé třídy aktiv naznačuje, že se jejich podstata nebo funkce liší, a proto se vykazují jako samostatné řádkové položky. Informace vykazované buď přímo v rozvaze, nebo v komentáři 72. Podnik zveřejní, buď v rozvaze, nebo v komentáři k rozvaze, další subklasifikaci vykazovaných řádkových položek, klasifikovaných způsobem, který je vhodný pro operace podniku. Pokud je to vhodné, je každá položka podrobně klasifikována podle své povahy, a samostatně se zveřejní částky splatné nebo získatelné od mateřského podniku, ostatních dceřiných společností a přidružených podniků a jiných spřízněných stran. 73. Podrobnost poskytnutá v subklasifikaci, ať již v rozvaze, nebo v komentáři, závisí na požadavcích Mezinárodních účetních standardů a na velikosti, podstatě a funkci příslušné částky. Faktory uvedené v odstavci 70 se používají také pro rozhodnutí o základně subklasifikace. Zveřejnění se bude lišit pro každou položku, například: a) dlouhodobá hmotná aktiva se klasifikují podle tříd, jak je popsáno v IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení; b) pohledávky se analyzují podle částek získatelných od obchodních zákazníků, ostatních členů skupiny, pohledávek za spřízněnými stranami, za předplatné a podle jiných částek; c) zásoby se podrobně klasifikují v souladu s IAS 2 – Zásoby do takového třídění, jako je zboží, výrobní dodávky, materiál, nedokončená výroba a hotové výrobky; d) rezervy se analyzují tak, že se samostatně uvedou rezervy na náklady na zaměstnanecké požitky, a jakékoliv jiné položky se klasifikují způsobem vhodným pro operace podniku; a e) vlastní kapitál a rezervní fondy se analyzují tak, že se samostatně uvedou různé třídy splaceného kapitálu, emisního ažia a rezervních fondů. 74. Podnik zveřejní buď přímo v rozvaze, nebo v komentáři: a) pro každou třídu akciového kapitálu: i) počet schválených akcií; ii) počet akcií vydaných a plně splacených a vydaných, ale plně nesplacených; iii) nominální hodnotu akcie, nebo že akcie nemají nominální hodnotu; iv) porovnání počtu vydaných akcií na počátku a na konci roku; v) práva, preference a omezení spojená s danou třídou, včetně omezení v rozdělení dividend a vrácení kapitálu; vi) vlastní akcie držené podnikem samým nebo dceřinými podniky či přidruženými podniky a vii) akcie vyhrazené pro vydání na základě opcí a prodejních smluv, včetně termínů a částek; b) popis podstaty a účelu každého rezervního fondu uvnitř vlastního kapitálu; c) částku dividend, které byly navrženy nebo vyhlášeny po rozvahovém dni, avšak před datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění; a d) částku jakýchkoli nepřiznaných kumulativních přednostních dividend. Podnik bez akciového kapitálu, jako je partnerská společnost, zveřejní informace ekvivalentní těm, které jsou požadovány výše a které podávají informace o pohybech v každé kategorii účastí na vlastním kapitálu v průběhu období a o právech, preferencích a omezení spojených s každou kategorií účasti na vlastním kapitálu. Výsledovka Informace vykazované přímo ve výsledovce 75. Výsledovka obsahuje řádkové položky, které zveřejňují minimálně tyto částky: a) výnosy; b) výsledky provozních činností; c) finanční náklady; d) podíl zisků a ztrát přidružených podniků a společných podniků zachycených při použití ekvivalenční metody; e) daňové náklady; f) zisk nebo ztrátu z běžných činností; g) mimořádné položky; h) menšinový podíl; a i) čistý zisk nebo ztrátu za období. Další řádkové položky, hlavičky a mezisoučty se předkládají přímo ve výsledovce, pokud je to požadováno některým Mezinárodním účetním standardem nebo pokud je taková prezentace nutná k věrnému zobrazení finanční výkonnosti podniku. 76. Dopady různých aktivit, transakcí a událostí podniku se liší ve stabilitě, riziku a předvídatelnosti a zveřejnění prvků výkonnosti napomáhá pochopit dosaženou výkonnost a odhadnout budoucí výsledky. Pokud je to nutné k vysvětlení prvků výkonnosti, jsou do výsledovky zahrnuty další řádkové položky, je proveden jejich popis a je pozměněno pořadí položek. Faktory, které se berou v úvahu, zahrnují významnost, podstatu a funkci různých komponent výnosů a nákladů. Například banka změní popisy v zájmu aplikace většího počtu specifických požadavků uvedených v odstavcích 9 až 17 standardu IAS 30. Položky výnosů a nákladů jsou kompenzovány, pouze pokud jsou dodržena kritéria uvedená v odstavci 34. Informace vykazované buď přímo ve výsledovce, nebo v komentáři 77. Podnik zveřejní, buď ve výsledovce, nebo v komentáři k výsledovce, analýzu nákladů při použití klasifikace založené buď na druhu nákladů, nebo na jejich funkci v podniku. 78. Podnikům se doporučuje, aby analýzu uvedenou v odstavci 77 předkládaly přímo ve výsledovce. 79. Položky nákladů jsou dále podrobně klasifikovány, aby se osvětlila škála komponent finanční výkonnosti, jež se mohou odlišovat stabilitou, potenciálem pro zisk nebo ztrátu, a předvídatelností. Tyto informace jsou poskytovány jednou ze dvou cest. 80. První analýza se označuje jako metoda druhu nákladu. Náklady se agregují ve výsledovce podle jejich podstaty (například odpisy, nákupy materiálu, přepravní náklady, mzdy a platy, náklady na reklamu) a nejsou dále přiřazovány podle různých funkcí v podniku. Tato metoda je snadno použitelná v mnoha menších podnicích, protože není nutná alokace provozních nákladů podle jejich funkční klasifikace. Příklad klasifikace používající metodu druhu nákladu: Tržby | | X | Jiné provozní výnosy | | X | Změny v zásobách hotových výrobků a nedokončené výroby | X | | Spotřeba materiálu a surovin | X | | Osobní náklady | X | | Odpisové náklady | X | | Ostatní provozní náklady | X | | Celkové provozní náklady | | (X) | Zisk z provozních činností | | X | 81. Změna v hotových výrobcích a nedokončené výrobě v průběhu období znamená úpravu výrobních nákladů, aby se odrazila skutečnost, že buď výroba zvýšila úroveň zásob, nebo že prodej převýšil výrobu a snížil hladinu zásob. Při výše uvedené analýze se v některých právních úpravách vykazuje zvýšení hotových výrobků a nedokončené výroby v průběhu období za tržbami. Použité vykázání však neznamená, že taková částka představuje výnos. 82. Druhá analýza se označuje jako metoda funkce nákladu nebo metoda "nákladů prodeje" a klasifikuje náklady podle jejich funkce jako součást nákladů na prodej, odbytových a správních činností. Toto vykazování často poskytuje uživatelům více relevantních informací než klasifikace druhu nákladu, avšak alokace nákladů podle funkcí může být subjektivní a vyžaduje náležité posouzení. Příklad klasifikace, která používá metodu funkce nákladu: Tržby | X | Náklady na prodej | (X) | Hrubý zisk | X | Ostatní provozní výnosy | X | Odbytové náklady | (X) | Správní náklady | (X) | Ostatní provozní náklady | (X) | Zisk z provozních činností | X | 83. Podnik, který klasifikuje náklady podle funkcí, zveřejní dodatečné informace o druzích nákladů, včetně odpisů a osobních nákladů. 84. Volba analýzy mezi metodou nákladů prodeje a metodou druhu nákladů závisí jak na historických a odvětvových faktorech, tak na povaze organizace. Obě metody zabezpečují indikaci těch nákladů, u nichž se očekává, že se budou – přímo nebo nepřímo – měnit podle úrovně prodejů nebo výroby podniku. Protože každá metoda vykazování má pro různé typy podniků určité přednosti, požaduje tento standard volbu mezi klasifikacemi založenými na tom, co věrněji zobrazuje prvky výkonnosti podniku. Protože jsou však informace o druzích nákladů potřebné pro předpověď budoucích peněžních toků, požaduje se dodatečné zveřejnění v případě, že je použita klasifikace nákladů prodeje. 85. Podnik zveřejní, buď ve výsledovce, nebo v komentáři, částku dividend na akcii, vyhlášenou nebo navrženou za období, které účetní závěrka pokrývá. ZMĚNY VE VLASTNÍM KAPITÁLU 86. Podnik zveřejní jako samostatnou část své účetní závěrky výkaz uvádějící: a) čistý zisk nebo ztrátu za období; b) každou položku výnosu a nákladu, zisku nebo ztráty, která je – jak požadují ostatní standardy – vykázána přímo ve vlastním kapitálu, a součet těchto položek; a c) kumulativní účinek změn v účetním pravidle a opravu zásadních chyb řešených podle vzorového řešení uvedeného v IAS 8. Dále podnik vykáže – buď v tomto výkazu, nebo v komentáři: d) kapitálové transakce s vlastníky a rozdělování vlastníkům; e) stav kumulovaného zisku nebo ztráty na počátku období a k rozvahovému dni a pohyby za období; a f) porovnání účetní hodnoty každé třídy základního kapitálu, emisního ažia a každého rezervního fondu na počátku a na konci období a samostatné zveřejnění každého pohybu. 87. Změny ve vlastním kapitálu podniku mezi dvěma rozvahovými dny odrážejí zvýšení nebo snížení jeho čistých aktiv nebo bohatství v průběhu období, a to podle konkrétních oceňovacích zásad, přijatých a zveřejněných v účetní závěrce. S výjimkou změn vyplývajících z transakcí s vlastníky, jako jsou vklady do vlastního kapitálu a dividendy, reprezentuje celková změna ve vlastním kapitálu celkové zisky a ztráty, vytvořené v průběhu období podnikovými činnostmi. 88. IAS 8 – Čistý zisk nebo ztráta za období, zásadní chyby a změny v účetních pravidlech požaduje, aby byly všechny položky výnosů a nákladů uznané v období zahrnuty do určení čistého zisku nebo ztráty za období, pokud některý Mezinárodní účetní standard nepožaduje nebo nepovoluje něco jiného. Jiné standardy požadují, aby zisky a ztráty, jako jsou přírůstky a úbytky z přecenění a určité kursové rozdíly, byly zahrnuty přímo jako změny ve vlastním kapitálu spolu s kapitálovými transakcemi s vlastníky podniku a s rozdělováním vlastníkům podniku. Protože při posuzování změn ve finanční pozici podniku mezi dvěma rozvahovými dny je důležité vzít v úvahu všechny zisky a ztráty, požaduje tento standard samostatnou součást účetní závěrky, která osvětluje celkové zisky a ztráty podniku, včetně těch, které jsou zachyceny přímo ve vlastním kapitálu. 89. Požadavkům odstavce 86 lze vyhovět mnoha způsoby. Přístup přijatý v mnoha právních úpravách užívá sloupcový formát, který porovnává počáteční a konečný stav každého prvku vlastního kapitálu, včetně položek a) až f). Alternativou je předkládání samostatné součásti účetní závěrky, která prezentuje pouze položky a) až c). Při tomto přístupu jsou položky popsané v d) až f) uvedeny v komentáři k účetní závěrce. Oba přístupy jsou ilustrovány v dodatku k tomuto standardu. Ať je přijat jakýkoliv přístup, odstavec 86 požaduje mezisoučet položek v b), aby se uživatelům umožnilo odvodit celkové zisky a ztráty vyplývající z aktivit podniku v průběhu období. Výkaz peněžních toků 90. IAS 7 uvádí požadavky na předkládání výkazu peněžních toků a s tím související zveřejnění. Udává, že informace o peněžních tocích jsou užitečné, neboť poskytují uživatelům účetní závěrky základnu pro posouzení schopnosti podniku tvořit peníze a peněžní ekvivalenty a odhadnout, jak podnik tyto peněžní toky upotřebí. Komentář k účetním výkazům Struktura 91. Komentář k účetním výkazům podniku: a) předkládá informace o východisku pro přípravu účetní závěrky a o specifických účetních pravidlech zvolených a aplikovaných pro podstatné transakce a události; b) zveřejňuje informace požadované Mezinárodními účetními standardy, které nejsou uvedeny jinde v účetní závěrce; a c) poskytuje dodatečné informace, jež nejsou uvedeny přímo v účetních výkazech, ale jsou pro věrné zobrazení nezbytné [4]. 92. Komentář k účetním výkazům se předkládá systematicky. Každá položka rozvahy, výsledovky a výkazu peněžních toků je opatřena odkazem na určitou související informaci v komentáři. 93. Komentář k účetním výkazům zahrnuje popisné informace nebo detailnější analýzy částek uvedených v rozvaze, výsledovce, výkazu peněžních toků a výkazu změn ve vlastním kapitálu, jakož i dodatečné informace, jako jsou podmíněné závazky a přísliby. Zahrnuje informace požadované a doporučované ke zveřejnění Mezinárodními účetními standardy a jiná zveřejnění nutná k dosažení věrného zobrazení. 94. Komentář se normálně předkládá v následujícím pořadí, které pomáhá uživatelům pochopit účetní výkazy a porovnat je s účetními výkazy ostatních podniků: a) prohlášení o shodě s Mezinárodními účetními standardy (viz odstavec 11); b) prohlášení o oceňovacím konceptu (konceptech) a aplikovaných účetních pravidlech; c) podpůrné informace o položkách předkládaných v každém účetním výkazu a o pořadí, v jakém jsou předkládány řádkové položky a každý účetní výkaz; a d) jiná zveřejnění zahrnující: i) podmíněnosti, závazky a jiná finanční zveřejnění a ii) nefinanční zveřejnění. 95. Za určitých okolností může být nutné nebo žádoucí změnit pořadí určitých položek v komentáři. Například informace o úrokových mírách a úpravách reálné hodnoty mohou být kombinovány s informacemi o splatnosti finančních nástrojů, i když první z nich jsou zveřejnění týkající se výsledovky a druhé se vztahují k rozvaze. Systematická struktura komentáře se nicméně dodržuje, pokud je to jen možné. 96. Informace o východisku přípravy účetních výkazů a o specifických účetních pravidlech se předkládají jako samostatná část účetní závěrky. Předkládání účetních pravidel 97. Sekce účetních pravidel v komentáři k účetním výkazům popisuje: a) oceňovací koncept/koncepty použité při přípravě účetních výkazů; a b) každé specifické účetní pravidlo, což je nutné k náležitému pochopení účetních výkazů. 98. Jako doplněk ke specifickým účetním pravidlům použitým v účetní závěrce je pro uživatele důležité, aby byli seznámeni s použitým oceňovacím konceptem / koncepty (historické náklady, běžná cena, realizovatelná hodnota, reálná hodnota nebo současná hodnota), protože tvoří východisko, na němž je připravována celá účetní závěrka. Pokud se v účetní závěrce používá více než jeden oceňovací koncept, například pokud jsou přeceňována pouze určitá dlouhodobá aktiva, postačí poskytnout označení těch kategorií aktiv a závazků, na něž je každý z oceňovacích konceptů aplikován. 99. Při rozhodování, zda by mělo být specifické účetní pravidlo zveřejněno, bere vedení podniku v úvahu, zda by zveřejnění napomohlo uživatelům pochopit způsoby, jimiž jsou transakce a události zobrazeny ve vykazované výkonnosti a finanční pozici. Účetní pravidla, která by podnik měl vzít v úvahu při zveřejnění, jsou následující (i když se tímto jejich počet neomezuje): a) uznávání výnosů; b) konsolidační zásady, včetně dceřiných a přidružených podniků; c) podnikové kombinace; d) společné podniky; e) uznávání a odpisování dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv; f) aktivace výpůjčních nákladů a dalších výdajů; g) stavební smlouvy; h) investice do nemovitostí; i) finanční nástroje a investice; j) leasing a nájem; k) náklady na výzkum a vývoj; l) zásoby; m) daně, včetně odložených daní; n) rezervy; o) náklady na zaměstnanecké požitky; p) převod cizích měn a zajištění (hedging); q) definice oborových a územních segmentů a základna pro alokaci nákladů mezi segmenty; r) definice peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů; s) inflační účetnictví; a t) státní dotace. Ostatní Mezinárodní účetní standardy výslovně požadují zveřejnění účetních pravidel v mnoha z těchto oblastí. 100. Každý podnik bere v úvahu podstatu svých operací a pravidel, u nichž by uživatel předpokládal, že pro tento typ podniku budou zveřejněny. Například u celého soukromého sektoru podniků se očekává, že zveřejní účetní pravidlo pro daně ze zisku, včetně odložených daní a daňových pohledávek. Pokud má podnik významné zahraniční operace nebo transakce v cizích měnách, očekává se zveřejnění účetních pravidel pro uznávání kursových zisků a ztrát a pro zajištění (hedging) takových zisků a ztrát. V konsolidované účetní závěrce se zveřejňuje použité pravidlo pro určení goodwillu a menšinového podílu. 101. Účetní pravidlo může být podstatné dokonce i tehdy, když částky uvedené za běžné období a za minulá období nejsou významné. Je také vhodné zveřejnit každé účetní pravidlo, které sice není pokryto existujícími Mezinárodními účetními standardy, ale které je zvoleno a aplikováno podle odstavce 20. Ostatní zveřejnění 102. Podnik zveřejní následující údaje, pokud nejsou zveřejněny někde jinde v informacích publikovaných spolu s účetní závěrkou: a) trvalé sídlo a právní formu podniku, zemi, kde je podnik legálně ustaven, a adresu registrovaného místa (nebo hlavního místa podnikání, pokud je odlišné od registrovaného místa); b) popis povahy podnikových operací a hlavních činností podniku; c) jméno mateřského podniku a nejvyššího mateřského podniku skupiny; a d) buď počet zaměstnanců na konci období, nebo průměr za období. DATUM ÚČINNOSTI 103. Tento Mezinárodní účetní standard nabývá účinnosti pro účetní závěrky za období počínající 1. července 1998 nebo později. Dřívější použití se podporuje. 104. Tento Mezinárodní účetní standard nahrazuje IAS 1 – Zveřejnění účetních pravidel, IAS 5 – Informace zveřejňované v účetních závěrkách a IAS 13 – Vykazování krátkodobých aktiv a krátkodobých závazků, odsouhlasené Radou v roce 1994 v přeformátovaných verzích. MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD IAS 2 (NOVELIZOVANÝ V ROCE 1993) Zásoby Tento novelizovaný Mezinárodní účetní standard nahrazuje standard IAS 2 – Oceňování a vykazování zásob v kontextu systému historických nákladů, který byl schválen Radou v říjnu 1975. Novelizovaný standard nabyl účinnosti pro účetní závěrky za období počínající 1. ledna 1995 nebo později. V květnu 1999 byl IAS 10 (novelizovaný v roce 1999) – Události po rozvahovém dni doplněn v odstavci 28. Rozšířené znění nabývá účinnosti pro roční účetní závěrky za období počínající 1. ledna 2000 nebo později. V prosinci 2000 byl Mezinárodním účetním standardem IAS 41 Zemědělství pozměněn odstavec 1 a vložen odstavec 16A. Pozměněné znění nabývá účinnosti pro roční účetní závěrky za období počínající 1. ledna 2003 nebo později. K IAS 2 se vztahuje jedna interpretace SIC: - SIC – 1, Konzistence – různé nákladové vzorce pro zásoby. OBSAH | Odstavce | Účel | 29 | Rozsah působnosti | 29 | Definice | 29 | Oceňování zásob | 30 | Náklady pořízení zásob | 30 | Náklady na nákup | 30 | Náklady na přeměnu | 30 | Ostatní náklady pořízení | 31 | Ocenění zásob u poskytovatelů služeb | 31 | Náklady pořízení zemědělské produkce, získané z biologických aktiv | 31 | Techniky ocenění nákladů pořízení | 31 | Nákladové vzorce | 31 | Vzorové řešení | 32 | Povolené alternativní řešení | 32 | Čistá realizovatelná hodnota | 32 | Uznání nákladů ovlivňujících zisk | 33 | Zveřejnění | 33 | Datum účinnosti | 34 | Ustanovení, která jsou uvedena tučnou kurzívou, je nutné chápat v návaznosti na podkladové materiály a prováděcí pokyny tohoto standardu, jakož i s ohledem na Předmluvu k Mezinárodním účetním standardům. Mezinárodní účetní standardy nejsou určeny k použití na nevýznamné položky (viz odstavec 12 Předmluvy). ÚČEL Cílem tohoto standardu je stanovit způsob účetního zobrazení zásob v systému historických nákladů. Hlavní otázkou účetnictví o zásobách je vyjádření úrovně nákladů na pořízení, která má být uznána jako aktivum a vedena jako aktivum až do okamžiku, kdy budou realizovány související výnosy. Standard popisuje praktické postupy, jak identifikovat náklady na pořízení a jak je následně uznat jako náklady ovlivňující zisk, včetně postupů pro jakékoliv snížení jejich ocenění na čistou realizovatelnou hodnotu. Standard také popisuje nákladové vzorce, které se využívají při přiřazování nákladů pořízení různým druhům zásob. ROZSAH PŮSOBNOSTI 1. Tento standard se používá pro účetní závěrky zpracované v kontextu systému historických nákladů, a to pro účetní zobrazení zásob s výjimkou: a) nedokončené výroby vznikající na základě stavebních smluv, včetně přímo souvisejících servisních smluv (viz IAS 11 – Stavební smlouvy); b) finančních instrumentů; c) zásob výrobců, zemědělských a lesních produktů, nerostných rud a zemědělské výroby, a to v těch případech, kdy jsou oceněny – v souladu s běžně používanou praxí v daných odvětvích – v čisté realizovatelné hodnotě; a d) biologických aktiv souvisejících se zemědělskou činností (viz IAS 41 – Zemědělství). 2. Tento standard nahrazuje Mezinárodní účetní standard IAS 2 – Oceňování a vykazování zásob v kontextu systému historických nákladů, schválený v roce 1975. 3. Zásoby uvedené v odstavci 1 c) se oceňují v čisté realizovatelné hodnotě v určitých stadiích výroby. Ty nastanou například v případech, kdy byla sklizena úroda nebo vytěžena nerostná ruda a prodej je zajištěn smlouvou o budoucím prodeji nebo vládní zárukou, nebo pokud existuje homogenní trh se zanedbatelným rizikem toho, že se produkt neprodá. Tyto zásoby nejsou předmětem úpravy tohoto standardu. DEFINICE 4. V tomto standardu se následující termíny používají s tímto významem: Zásoby jsou aktiva: a) držená za účelem prodeje v běžném podnikání; b) ve výrobním procesu, určená k prodeji; nebo c) ve formě materiálu nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb. Čistá realizovatelná hodnota je odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání, snížená o odhadnuté náklady na dokončení a odhadované náklady nutné k uskutečnění prodeje. 5. Zásoby zahrnují zboží nakoupené a určené dalšímu prodeji, včetně například zboží, které za účelem dalšího prodeje pořizuje maloobchodní prodejce, nebo pozemky a jiný majetek určený dalšímu prodeji. Zásoby také zahrnují podnikem vyrobené hotové výrobky nebo nedokončenou výrobu a zahrnují také materiál a obdobné dodávky, určené ke spotřebě ve výrobním procesu. Jak je uvedeno v odstavci 16, v případě poskytovatelů služeb jsou obsahem zásob náklady vynaložené na ty služby, u kterých podnik ještě neuznal související výnosy (viz Mezinárodní účetní standard IAS 18 – Výnosy). OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB 6. Zásoby se oceňují na nižší z úrovní nákladů na jejich pořízení a čisté realizovatelné hodnoty. Náklady pořízení zásob 7. Náklady pořízení zásob zahrnují veškeré náklady na nákup, přeměnu a ostatní náklady vynaložené v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Náklady na nákup 8. Náklady na nákup zásob zahrnují cenu pořízení, dovozní cla a jiné daně (kromě těch, které podnik následně získá zpět od daňových úřadů), dopravu, náklady na manipulaci a ostatní náklady přímo přiřaditelné pořízení zboží, materiálu a služeb. Náklady na nákup se snižují o obchodní srážky, slevy a jiné podobné položky. 9. Náklady na nákup mohou zahrnovat kursové rozdíly, které vznikly v přímé souvislosti s nepříliš časově vzdáleným pořízením zásob, které byly fakturovány v cizí měně, a to ve výjimečných případech povolených alternativním řešením v Mezinárodním účetním standardu IAS 21 – Dopady změn směnných kursů cizích měn. Tyto kursové rozdíly se omezují na případy vznikající při výrazné devalvaci nebo znehodnocení měny, proti které nejsou žádné praktické prostředky zajištění a jež postihují závazky, které nelze vypořádat a které vznikly v souvislosti s nepříliš časově vzdáleným pořízením zásob. Náklady na přeměnu 10. Náklady na přeměnu zásob zahrnují náklady přímo související s jednotkami výroby, jako jsou přímé osobní náklady. Zahrnují také systematické přiřazení fixní a variabilní výrobní režie, která byla vynaložena v souvislosti s přeměnou materiálu na hotové výrobky. Fixní výrobní režií jsou ty nepřímé výrobní náklady, které zůstávají relativně neměnné bez ohledu na změny v objemu výroby, jako jsou například odpisy a údržba výrobních budov a zařízení a náklady na řízení a správu výroby. Variabilní výrobní režií jsou ty nepřímé výrobní náklady, které se mění přímo úměrně nebo téměř přímo úměrně v závislosti na změnách v objemu výroby, jako jsou například nepřímý materiál a nepřímé osobní náklady. 11. Zahrnutí fixní výrobní režie do nákladů na přeměnu vychází z běžného využití kapacity výrobních zařízení. Běžným využitím kapacity je předpokládaný objem výroby, kterého bude v průměru dosaženo během několika období nebo sezon, a to za běžných okolností, přičemž je třeba vzít v úvahu kapacitu, která nebude využita vzhledem k plánované údržbě. Pokud se blíží běžné kapacitě, lze využít skutečný objem výroby. Částka fixní režie přiřazená jednotce výroby se nezvyšuje v důsledku nízké výroby nebo pokud se zařízení vůbec nevyužívá. Nepřiřazená režie se uznává jako náklad ovlivňující zisk v období jejího vynaložení. V obdobích neobvykle vysoké výroby se částka fixních nákladů přiřazená jednotce výroby sníží tak, aby zásoby nebyly oceněny nad úrovní nákladů. Variabilní výrobní režie se přiřazují jednotce výroby ve vztahu ke skutečnému využití výrobních zařízení. 12. Výsledkem výrobního procesu může být více druhů produktů, které vznikají současně. Příkladem může být výroba společně vznikajících produktů nebo pokud spolu s hlavním produktem vzniká vedlejší produkt. Pokud nelze zjistit náklady na přeměnu jednotlivých druhů produktů, přiřazují se jim pomocí racionální a konzistentní rozvrhové základny. Tento rozvrh může být založen například na relativní hodnotě výnosů z prodeje jednotlivých produktů, a to buď v tom stadiu výrobního procesu, kdy produkty začínají být samostatně identifikovatelné, nebo po ukončení výroby. Většina vedlejších produktů je svou podstatou nevýznamná. V tom případě se často oceňují čistou realizovatelnou hodnotou a tato hodnota se odečte od nákladů hlavního produktu. Výsledkem je, že účetní hodnota hlavního produktu se významně neliší od nákladů vynaložených v souvislosti s jeho výrobou. Ostatní náklady pořízení 13. Ostatní náklady se zahrnují do ocenění zásob pouze v tom případě, že byly vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Může být například vhodné zahrnout do ocenění zásob nevýrobní režie nebo náklady na návrh produktů určených konkrétním zákazníkům. 14. Příkladem nákladů, které se nezahrnují do ocenění zásob a které se uznávají jako náklady ovlivňující zisk v období, v němž byly vynaloženy, jsou: a) neobvyklé množství odpadu, neúčelně vynaložené práce nebo jiných výrobních nákladů; b) náklady na skladování, pokud tyto náklady nejsou nutné ve výrobním procesu před dalším výrobním stupněm; c) správní režie nepřispívající k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu; a d) náklady na prodej. 15. V omezených případech se do ocenění zásob zahrnují výpůjční náklady. Tyto případy jsou popsány v povoleném alternativním řešení Mezinárodního účetního standardu IAS 23 – Výpůjční náklady. Ocenění zásob u poskytovatelů služeb 16. Náklady pořízení zásob u podniků poskytujících služby zahrnují zejména osobní náklady a ostatní náklady na pracovníky, kteří se bezprostředně podílejí na poskytování služby, včetně nákladů vedoucích pracovníků a příslušných režií. Osobní a jiné náklady vynaložené v souvislosti s prodejem a náklady správního aparátu se nezahrnují do ocenění, ale jsou uznány jako náklady ovlivňující zisk v období, v němž byly vynaloženy. Náklady pořízení zemědělské produkce, získané z biologických aktiv 16. A Podle IAS 41 – Zemědělství zahrnují zásoby zemědělskou produkci, kterou podnik získal z biologických aktiv a která při prvotním rozpoznání v momentě sklizně byla oceněna v reálné hodnotě snížené o odhadnuté náklady prodeje. Toto ocenění představuje náklady pořízení zásob k datu aplikace tohoto standardu. Techniky ocenění nákladů pořízení 17. Techniky oceňování zásob, jako jsou metoda standardních nákladů nebo metoda maloobchodního prodeje, lze pro pohodlí používat, pokud se jejich výsledky blíží ocenění na úrovni nákladů pořízení. Standardní náklady berou v úvahu běžnou úroveň spotřeby materiálu a obdobných dodávek, práce, účinnosti a kapacitního využití. Pravidelně se ověřují, a je-li to nutné, mění se s ohledem na současné podmínky. 18. Metoda maloobchodního prodeje se často používá v maloobchodě pro ocenění zásob velkého počtu rychle se obměňujících položek, které mají podobné marže a u nichž není prakticky možné používat jiné kalkulační metody ocenění. Zásoby se oceňují tak, že se jejich prodejní cena sníží o vhodnou procentní sazbu hrubé marže. V použité sazbě se berou v úvahu zásoby, jejichž prodejní cenu bude třeba oproti původně uvažované ceně snížit. Často se používá průměrná procentní sazba pro každé maloobchodní oddělení. Nákladové vzorce 19. Ocenění takových položek zásob, které nejsou běžně zaměnitelné, a výrobků nebo služeb vyráběných a poskytovaných pro konkrétní, jednoznačně vymezené projekty, se provádí takovým způsobem, aby bylo možno vyjádřit jejich individuální pořizovací náklady. 20. Individuálními pořizovacími náklady se rozumí, že konkrétním položkám zásob se přiřazují jejich konkrétní náklady. Je to vhodný postup v případě položek, které jsou vymezeny pro konkrétní projekt, bez ohledu na to, zda byly nakoupeny nebo vyrobeny. Tato konkrétní identifikace nákladů však není vhodná, pokud existuje velký počet položek zásob, které jsou běžně zaměnitelné. Za těchto okolností lze využít metodu výběru položek, které zůstanou součástí zásob, aby se dosáhlo předem stanovených účinků na čistý zisk nebo ztrátu za období. Vzorové řešení 21. Kromě zásob, u kterých se používá pro oceňování způsob uvedený v odstavci 19, se zásoby oceňují s použitím nákladových vzorců "první do skladu, první ze skladu" (FIFO) nebo váženého průměru [5]. 22. FIFO vzorec předpokládá, že položky zásob, které jsou první nakoupeny, jsou první prodány; položky tvořící zásobu na konci období jsou tedy časově posledními položkami, které byly nakoupeny nebo vyrobeny. Podle vzorce váženého průměru je ocenění každé položky dáno váženým průměrem ocenění počátečního stavu položek a ocenění podobných položek, které byly v průběhu období nakoupeny nebo vyrobeny. Průměr může být počítán periodicky nebo po každé dodávce v závislosti na okolnostech podniku. Povolené alternativní řešení 23. Kromě způsobu uvedeného v odstavci 19 se zásoby oceňují s použitím nákladového vzorce "poslední do skladu, první ze skladu" (LIFO). [6] 24. LIFO vzorec předpokládá, že položky zásob, které jsou poslední nakoupeny nebo vyrobeny, jsou první prodány, a tedy, že položky tvořící zásobu na konci období jsou časově posledními položkami, které byly nakoupeny nebo vyrobeny. Čistá realizovatelná hodnota 25. Náklady pořízení zásob se nedaří vždy reprodukovat, pokud jsou zásoby poškozené, zcela nebo částečně zastaralé nebo pokud poklesly jejich prodejní ceny. Náklady pořízení zásob se nemusí podařit reprodukovat také v případě, že se zvýšily odhadované náklady na dokončení nebo odhadované náklady na uskutečnění prodeje. Snižování ocenění zásob pod úroveň nákladů pořízení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty je postupem, který je v souladu s tím, že aktiva by neměla být oceněna na úrovni vyšší, než je očekávaný efekt z jejich prodeje nebo užívání. 26. Snížení ocenění zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty se zpravidla provádí na bázi individuálního přecenění. Za určitých okolností však může být vhodné seskupovat podobné nebo vzájemně související položky. To může být případ takových položek zásob, které se vztahují ke stejným druhům produktů, které mají podobný účel nebo konečné užití a vyrábějí se a prodávají ve stejné geografické oblasti, a nemohou být prakticky oceněny, aniž by byly oceněny jiné položky tohoto druhu produktu. Není vhodné snižovat ocenění zásob na základě klasifikace zásob, například hotových výrobků nebo veškerých zásob v určitém odvětvovém nebo územním segmentu. Ti, kteří poskytují služby, obecně kumulují náklady vynaložené na každou službu, která se bude prodávat za individuální prodejní cenu. Proto se každá taková služba považuje za samostatnou položku. 27. Odhady čisté realizovatelné hodnoty jsou založeny na nejspolehlivějších podkladech, které jsou k dispozici v době odhadu, pokud jde o předpokládanou hodnotu, která bude realizována. Tyto odhady berou v úvahu výkyvy cen nebo nákladů přímo se vztahujících ke skutečnostem, které se projevily po skončení období tak, že potvrzují podmínky existující na konci období. 28. Odhady čisté realizovatelné hodnoty berou také v úvahu účel, pro který se zásoby drží. Například čistá realizovatelná hodnota takového množství zásob, které je drženo pro uspokojení pevných prodejních nebo servisních smluv, vychází z cen stanovených těmito smlouvami. Pokud jsou prodejní smlouvy uzavřeny na menší množství, než činí skladová zásoba, je čistá realizovatelná hodnota přebytku založena na obecně platných prodejních cenách. Rezervy nebo podmíněné závazky mohou vzniknout z pevných prodejních smluv, jejichž rozsah převyšuje množství zásob na skladě, nebo pevných nákupních smluv. Tyto rezervy a podmíněné závazky se zobrazují v souladu s Mezinárodním účetním standardem IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. 29. Materiál a obdobné dodávky určené k použití při výrobě zásob se nepřeceňují pod úroveň nákladů pořízení, pokud se očekává, že hotové výrobky, při jejichž výrobě se spotřebují, budou prodány za cenu stejnou nebo vyšší, než jsou náklady jejich pořízení. Pokud však pokles cen materiálu naznačuje, že náklady hotových výrobků převýší čistou realizovatelnou hodnotu, materiál se přecení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty. Za těchto okolností bude pravděpodobně nejlepším dostupným podkladem pro vyjádření jejich čisté realizovatelné hodnoty reprodukční cena. 30. V každém období se provádí nový odhad realizovatelné hodnoty. Když přestanou působit okolnosti, které vedly k přecenění zásob pod úroveň nákladů pořízení, přecenění se zruší tak, aby ocenění zásob v účetnictví bylo na nižší z úrovní nákladů pořízení nebo revidované čisté realizovatelné hodnoty. K tomu například dojde, pokud je položka zásob, dosud oceněná v čisté realizovatelné hodnotě (neboť se její prodejní cena snížila), ještě k dispozici v následujícím období a její prodejní cena se zvýšila. UZNÁNÍ NÁKLADŮ OVLIVŇUJÍCÍCH ZISK 31. Když se zásoby prodají, je jejich účetní hodnota uznána jako náklad ovlivňující zisk, a to v období, v němž jsou uznány související výnosy. Snížení ocenění zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty a odpis všech ztrát by měly být uznány jako náklady ovlivňující zisk v období, kdy se snížení ocenění nebo ztráta projeví. Všechna storna sníženého ocenění, vznikající na základě zvýšení čisté realizovatelné hodnoty, jsou uznána jako snížení nákladů ovlivňujících zisk, a to v období, v němž k tomuto stornu dojde. 32. Takový způsob uznání nákladů prodaných zásob vede k přiřazení nákladů výnosům. 33. Některé zásoby mohou být přiřazeny jiným účtům aktiv, například zásoby použité jako součást pozemků, budov a zařízení pořízených ve vlastní režii. Zásoby, které tvoří část jiného aktiva, se odepisují do nákladů ovlivňujících zisk během doby použitelnosti tohoto aktiva. ZVEŘEJNĚNÍ 34. Obsahem účetní závěrky jsou následující informace: a) účetní pravidla užitá pro ocenění zásob, včetně použitých nákladových vzorců; b) celková účetní hodnota zásob a výše ocenění jednotlivých skupin zásob, rozčleněných způsobem vhodným pro podnik; c) celková výše zásob, oceněných v čisté realizovatelné hodnotě; d) výše storen všech snížení ocenění, která byla – v souladu s odstavcem 31 – uznána jako zvýšení zisku v období, kdy se projevila; e) okolnosti nebo skutečnosti, které vedly ke stornům sníženého ocenění zásob v souladu s odstavcem 31; a f) účetní ocenění zásob daných do zástavy nebo sloužících jako záruky na závazky. 35. Pro uživatele účetní závěrky jsou užitečné informace o účetním ocenění různě členěných zásob. Obecně lze zásoby členit na obchodní zboží, výrobní zásoby, materiál, nedokončenou výrobu a výrobky. Zásoby těch, kteří poskytují služby, lze jednoduše nazvat jako nedokončenou výrobu. 36. Pokud se zásoby oceňují pomocí vzorce LIFO v souladu s povoleným alternativním řešením uvedeným v odstavci 23, je v účetní závěrce uveden rozdíl mezi oceněním zásob v rozvaze, a buď: a) nižší z částky vyčíslené podle odstavce 21 a čistou realizovatelnou hodnotou; nebo b) nižší z běžné ceny, platné k rozvahovému dni, a čistou realizovatelnou hodnotou. 37. Obsahem účetní závěrky jsou následující informace: a) náklady pořízení zásob, uznané v daném období jako náklady ovlivňující zisk; nebo b) náklady hlavní výdělečné činnosti, vztažené k výnosům, uznané v průběhu období jako náklady ovlivňující zisk, rozčleněné podle druhu. 38. Náklady pořízení zásob, uznané v daném období jako náklady ovlivňující zisk, sestávají z nákladů, které byly původně zahrnuty do ocenění prodaných zásob, a z výrobních režií a abnormálních částek výrobních nákladů, které do ocenění zahrnuty nebyly. Za určitých okolností, daných podnikovými podmínkami, zde mohou být zahrnuty další, například distribuční náklady. 39. Některé podniky volí odlišný formát výsledovky, což má za následek vyjádření jiné úrovně nákladů, než jsou náklady pořízení zásob uznané v období jako náklady ovlivňující zisk. V tomto odlišném formátu podnik uvádí náklady hlavní výdělečné činnosti, vztažené k výnosům daného období, rozčleněné podle druhů. V tomto případě podnik uvádí náklady pořízení, uznané jako náklady ovlivňující zisk, v členění na spotřebu surovin a spotřebního materiálu, osobní náklady a ostatní náklady hlavní výdělečné činnosti společně s částkou čisté změny zásob, k níž v období došlo. 40. Přecenění na úroveň čisté realizovatelné hodnoty může být takového rozsahu, výskytu nebo druhu, že vyžaduje zveřejnění podle Mezinárodního účetního standardu IAS 8 – Čistý zisk nebo ztráta za období, zásadní chyby a změny v účetních pravidlech. DATUM ÚČINNOSTI 41. Tento Mezinárodní standard nabývá účinnosti pro účetní závěrky za období počínající 1. ledna 1995 nebo později. MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD IAS 7 (NOVELIZOVANÝ V ROCE 1992) Výkazy peněžních toků Tento novelizovaný Mezinárodní účetní standard nahrazuje standard IAS 7 – Výkaz o změnách ve finanční pozici, který byl schválen Radou v říjnu 1977. Tento novelizovaný standard se stal účinným pro účetní závěrky za období počínající 1. ledna 1994 nebo později. OBSAH | Odstavce | Účel | 36 | Rozsah působnosti | 36 | Přínos informací o peněžních tocích | 36 | Definice | 37 | Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty | 37 | Předložení výkazu peněžních toků | 37 | Hlavní (provozní) činnost | 38 | Investiční činnost | 38 | Financování | 39 | Vykazování peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti | 39 | Vykazování peněžních toků z investiční činnosti a z financování | 40 | Vykazování peněžních toků na čisté bázi | 40 | Peněžní toky v cizí měně | 41 | Mimořádné položky | 41 | Úrok a dividendy | 41 | Daně ze zisku | 42 | Investice do dceřiných, přidružených a společných podniků | 42 | Nabytí a pozbytí dceřiných podniků a jiných podnikatelských jednotek | 42 | Nepeněžní transakce | 43 | Složky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů | 43 | Ostatní zveřejnění | 43 | Datum účinnosti | 44 | Ustanovení, která jsou uvedena tučnou kurzívou, je nutné chápat v návaznosti na podkladové materiály a prováděcí pokyny tohoto standardu, jakož i s ohledem na Předmluvu k Mezinárodním účetním standardům. Mezinárodní účetní standardy nejsou určeny k použití na nevýznamné položky (viz odstavec 12 Předmluvy). ÚČEL Informace o peněžních tocích podniku jsou užitečné, protože poskytují uživatelům účetních závěrek základ pro stanovení schopnosti podniku vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty a jeho potřeb užití těchto peněžních toků. Ekonomická rozhodnutí, která jsou přijímána uživateli, vyžadují vyhodnocení schopnosti podniku vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty, načasování a jistotu jejich vytváření. Cílem tohoto standardu je požadovat poskytování informací o proběhlých změnách stavu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů podniku prostřednictvím výkazu peněžních toků, který třídí peněžní toky za období na peněžní toky z hlavních (provozních) činností, investičních činností a z financování. ROZSAH PŮSOBNOSTI 1. Podnik sestavuje výkaz peněžních toků v souladu s požadavky tohoto standardu a vykazuje jej jako nedílnou součást své účetní závěrky za každé období, za které se účetní závěrka předkládá. 2. Tento standard nahrazuje IAS 7 – Výkaz o změnách ve finanční pozici, schválený v červenci 1977. 3. Uživatelé účetní závěrky podniku se zajímají o to, jak podnik vytváří a užívá peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty. Je tomu tak bez ohledu na charakter podnikových činností a bez zřetele na to, zda mohou být peněžní prostředky nazírány jako produkt podniku, jak tomu může být v případě finančních institucí. Podniky potřebují peněžní prostředky v podstatě ze stejných důvodů, jakkoli mohou být jejich hlavní výdělečné činnosti rozličné. Potřebují peněžní prostředky k provádění svých operací, ke splácení svých závazků a k zabezpečení výnosů svým investorům. Tento standard tudíž požaduje na všech podnicích předkládat výkaz peněžních toků. PŘÍNOS INFORMACÍ O PENĚŽNÍCH TOCÍCH 4. Výkaz peněžních toků, je-li užit spolu s ostatními součástmi účetní závěrky, poskytuje informace, které umožňují uživatelům vyhodnotit změny stavu čistých aktiv podniku, jeho finanční strukturu (včetně jeho likvidity a solventnosti) a jeho schopnost ovlivnit částky a načasování peněžních toků tak, aby se přizpůsobili měnícím se okolnostem a příležitostem. Informace o peněžních tocích jsou užitečné pro stanovení schopnosti podniku vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty a umožňuje uživatelům vyvinout modely pro stanovení a srovnání současné hodnoty budoucích peněžních toků různých podniků. To také zlepšuje srovnatelnost při vykazování provozní výkonnosti rozličných podniků, protože to vylučuje dopady užití různých účetních přístupů pro stejné operace a případy. 5. Informace o proběhlých peněžních tocích jsou často používány jako ukazatel částky, načasování a jistoty budoucích peněžních toků. Jsou také užitečné pro zjišťování přesnosti předchozích odhadů budoucích peněžních toků a pro zkoumání vztahu mezi ziskovostí a čistými peněžními toky a dopadu měnících se cen. DEFINICE 6. V tomto standardu se následující pojmy používají s tímto významem: Peněžní prostředky zahrnují peněžní hotovost a vklady na požádání. Peněžní ekvivalenty jsou krátkodobé, vysoce likvidní investice, které jsou pohotově směnitelné za známé částky peněžních prostředků a u není nichž riziko změny hodnot významné. Peněžní toky jsou přítoky a odtoky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Hlavní (provozní) činnost představují hlavní výdělečné činnosti podniku a ostatní činnosti, které nejsou investiční činností nebo financováním. Investiční činnost představuje nabývání a pozbývání dlouhodobých aktiv a jiných investic nezahrnutých do peněžních ekvivalentů. Financování jsou činnosti, které vedou ke změnám v rozsahu a skladbě vlastního kapitálu a výpůjček podniku. Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty 7. Peněžní ekvivalenty jsou drženy za účelem splnění krátkodobých peněžních závazků spíše než pro investování nebo jiné účely. Aby byla investice klasifikována jako peněžní ekvivalent, musí být pohotově převoditelná na známou částku peněžních prostředků a riziko změny její hodnoty musí být nevýznamné. Proto je investice obvykle klasifikována jako peněžní ekvivalent, jen pokud má krátkodobou splatnost, řekněme tři měsíce nebo méně od data nabytí. Investice do vlastního kapitálu jsou vyloučeny z peněžních ekvivalentů vyjma takových případů, kdy svojí podstatou představují peněžní ekvivalent, například v případě přednostních akcií nabytých v krátkém období do jejich splatnosti a se specifikovaným výplatním datem. 8. Bankovní výpůjčky jsou obecně považovány za financování. Avšak v některých zemích je přečerpání vkladu u banky, které je splatné na požádání, integrální součástí řízení peněžních prostředků podniku. Za těchto okolností jsou bankovní přečerpání zahrnuta do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů jako jejich součást. Charakteristickým znakem takových bankovních postupů je, že kladný zůstatek na bankovním účtu se často mění v přečerpání účtu. 9. Z peněžních toků jsou vyloučeny pohyby mezi položkami, které tvoří peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty, protože takové složky jsou spíše součástí řízení peněžních prostředků podniku než součástí jeho hlavní (provozní) činnosti či investiční činnosti nebo financování. Řízení peněžních prostředků zahrnuje investování přebytku peněžních prostředků do peněžních ekvivalentů. PŘEDLOŽENÍ VÝKAZU PENĚŽNÍCH TOKŮ 10. Výkaz peněžních toků uvádí peněžní toky za období, členěné na hlavní (provozní) činnost, investiční činnost a financování. 11. Podnik vykazuje své peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti, investiční činnosti a z financování způsobem, který je nejvhodnější s ohledem na jeho podnikatelské aktivity. Členění podle činností umožňuje získat informace, které umožňují uživatelům odhadnout dopad takových činností na finanční pozici podniku a částku jeho peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Tyto informace mohou být také použity pro vyhodnocení vztahů mezi takovými činnostmi. 12. Jednotlivá transakce může zahrnovat peněžní toky, které jsou klasifikovány rozdílně. Když například peněžitá splátka úvěru zahrnuje jak úrok, tak kapitál, úroková složka může být klasifikována jako hlavní (provozní) činnost a kapitálová složka je klasifikována jako financování. Hlavní (provozní) činnost 13. Částka peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti je klíčovým ukazatelem rozsahu, v němž podnikové operace vytvořily dostatečné peněžní toky k splacení úvěrů, udržení provozní kapacity podniku, placení dividend a provádění nových investic bez použití externích zdrojů financování. Informace o konkrétních složkách proběhlých peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti je spolu s jinými informacemi užitečná pro předvídání budoucích peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti. 14. Peněžní toky z provozní činnosti jsou prvotně odvozeny z hlavních výdělečných činností podniku. Proto jsou obecně výsledkem transakcí a jiných případů, které určují čistý zisk nebo ztrátu. Příklady peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti jsou: a) peněžní příjmy z prodeje zboží a poskytování služeb; b) peněžní příjmy z licencí a honorářů, provizí a z jiného výnosu; c) peněžní úhrady dodavatelům zboží a služeb; d) peněžní úhrady zaměstnancům a platby jejich jménem; e) peněžní příjmy a peněžní úhrady pojišťovny, jako pojistné a pojistná plnění, splátky a jiné užitky z pojištění; f) peněžní úhrady nebo vratky daní ze zisku, s výjimkou těch, které mohou být konkrétně přiřazeny financování a investiční činnosti a g) peněžní příjmy a úhrady ze smluv uzavřených za účelem prodeje nebo obchodování. Některé transakce, jako je prodej určité položky výrobního zařízení, mohou způsobit zisk či ztrátu, které jsou zahrnuty do stanoveného čistého zisku nebo ztráty. Avšak peněžní toky týkající se takových transakcí jsou peněžními toky z investiční činnosti. 15. Podnik může držet cenné papíry a půjčky za účelem jejich prodeje nebo obchodování s nimi. V tom případě jsou podobné zásobám nabytým pro další prodej. Proto jsou peněžní toky z nákupu a prodeje cenných papírů držených za účelem prodeje nebo obchodování klasifikovány jako hlavní (provozní) činnost. Podobně peněžní půjčky a úvěry poskytované finančními institucemi jsou obvykle klasifikovány jako (hlavní) provozní činnost, protože se vztahují k hlavní výdělečné činnosti podniku. Investiční činnost 16. Samostatné zveřejnění peněžních toků z investiční činnosti je důležité, protože peněžní toky vyjadřují rozsah, v jakém byly uskutečněny výdaje na prostředky určené pro vytváření budoucího zisku a peněžních toků. Příklady peněžních toků z investiční činnosti jsou: a) peněžní úhrady za nabytí pozemků, budov a zařízení, nehmotných a jiných dlouhodobých aktiv. Do těchto plateb jsou zahrnuty i takové, které se vztahují k aktivovaným nákladům vývoje a pozemků, budov a zařízení vytvořených vlastní činností; b) peněžní příjmy z prodeje pozemků, budov a zařízení, nehmotných a jiných dlouhodobých aktiv; c) peněžní úhrady za nabytí nástrojů vlastního kapitálu nebo dluhových nástrojů jiných podniků a podílů ve společných podnicích (jiné než platby za takové nástroje, které jsou považovány za peněžní ekvivalenty, a takové, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování); d) peněžní příjmy z prodeje nástrojů vlastního kapitálu nebo dluhových nástrojů jiných podniků a podílů na společném podnikání (jiné než příjmy z takových nástrojů, které jsou považovány za peněžní ekvivalenty, a z takových, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování); e) peněžní půjčky a úvěry poskytnuté jiným stranám (jiné než půjčky a úvěry poskytnuté finanční institucí); f) peněžní příjmy ze splátek půjček a úvěrů poskytnutých jiným stranám (jiných než půjček a úvěrů poskytnutých finanční institucí); g) peněžní úhrady za smlouvy futures, forwardové smlouvy, opční smlouvy a swapové smlouvy s výjimkou takových smluv, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování, nebo jsou-li platby klasifikovány jako financování a h) peněžní příjmy ze smluv futures, forwardových smluv, opčních smluv a swapových smluv s výjimkou takových smluv, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování, nebo jsou-li platby klasifikovány jako financování. Když je smlouva účtována jako zajištění identifikovatelné pozice, jsou peněžní toky z této smlouvy klasifikovány stejným způsobem jako peněžní toky z pozice, která je zajištěna. Financování 17. Samostatné zveřejnění peněžních toků z financování je důležité, protože je užitečné pro předvídání nároků na budoucí peněžní toky těch, kteří podniku poskytují kapitál. Příklady peněžních toků z financování jsou: a) peněžní příjmy z emitovaných akcií nebo jiných nástrojů vlastního kapitálu; b) peněžní úhrady vlastníkům za odkup nebo vyplacení akcií podniku; c) peněžní příjmy z emise dluhových cenných papírů, z úvěrů, z vydání směnek, z emise dluhopisů, z hypoték a jiných krátkodobých nebo dlouhodobých výpůjček; d) peněžní splátky vypůjčených částek a e) peněžní úhrady nájemce představující snížení nesplaceného závazku vztahujícího se k finančnímu leasingu. VYKAZOVÁNÍ PENĚŽNÍCH TOKŮ Z HLAVNÍ (PROVOZNÍ) ČINNOSTI 18. Podnik vykazuje peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti buď za použití: a) přímé metody, pomocí níž jsou zveřejněny hlavní třídy hrubých peněžních příjmů a hrubých peněžních úhrad, nebo b) nepřímé metody, pomocí níž jsou čistý zisk nebo ztráta upraveny o účinky transakcí nepeněžní povahy, o jakékoli dopady odložení či časového rozlišení, týkající se minulých nebo budoucích peněžních příjmů či úhrad z hlavní (provozní) činnosti, a položky výnosu či nákladu spojené s investičními nebo finančními peněžními toky. 19. Podnikům se doporučuje, aby vykazovaly peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti za použití přímé metody. Přímá metoda umožňuje získat informace, které mohou být užitečné pro odhad budoucích peněžních toků a které za použití nepřímé metody nejsou k dispozici. Při přímé metodě mohou být informace o hlavních třídách hrubých peněžních příjmů a hrubých peněžních úhrad získány buď: a) z účetních záznamů podniku, nebo b) úpravou tržeb z prodeje, nákladů prodeje (úroku a podobných výnosů a úroku a podobných nákladů pro finanční instituce) a jiných položek ve výsledovce o: i) změny stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období; ii) jiné nepeněžní položky a iii) jiné položky, jejichž peněžními účinky jsou investiční nebo finanční peněžní toky. 20. Při nepřímé metodě je čistý peněžní tok z provozní činnosti stanoven úpravou čistého zisku nebo ztráty o vlivy: a) změn stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období; b) nepeněžní položky, jako jsou odpisy, rezervy, odložené daně, nerealizované kurzové zisky a ztráty, nerozdělené zisky přidružených podniků a menšinové podíly a c) všechny další položky, jejichž peněžními účinky jsou investiční nebo finanční peněžní toky. Čistý peněžní tok z hlavní (provozní) činnosti může být za použití nepřímé metody alternativně prezentován vykázáním výnosů a nákladů ve výsledovce a vykázáním změn stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období. VYKAZOVÁNÍ PENĚŽNÍCH TOKŮ Z INVESTIČNÍ ČINNOSTI A Z FINANCOVÁNÍ 21. Podnik vykazuje samostatně hlavní třídy hrubých peněžních příjmů a hrubých peněžních úhrad z investiční činnosti a z financování s výjimkou takového objemu peněžních toků vykazovaných na čisté bázi, který je popsán v odstavcích 22 a 24. VYKAZOVÁNÍ PENĚŽNÍCH TOKŮ NA ČISTÉ BÁZI 22. Peněžní toky vznikající z následujících hlavních (provozních), investičních a finančních činností mohou být vykázány na čisté bázi: a) peněžní příjmy a úhrady jménem zákazníků, když tyto peněžní toky odrážejí činnosti zákazníka, nikoliv podnikové činnosti a b) peněžní příjmy a úhrady za položky, u nichž je rychlý obrat, částky jsou velké a splatnost je krátká. 23. Příklady peněžních příjmů a plateb zmíněných v odstavci 22a) jsou: a) přijetí a splacení vkladů na požádání, které provádí banka; b) prostředky zákazníků držené investiční společností a c) nájemné soustředěné jménem vlastníků nemovitostí a jim vyplacené. Příklady peněžních příjmů a úhrad zmíněných v odstavci 22b) jsou poskytnuté zálohy a jejich splátky na: a) částky jistin týkající se zákaznických kreditních karet; b) nákup a prodej investic a c) jiné krátkodobé výpůjčky, například takové, které mají splatnost tři měsíce nebo méně. 24. a) peněžní příjmy a úhrady spjaté s přijetím a splácením vkladů s pevným datem splatnosti; b) umístění vkladů a jejich vybírání u jiných finančních institucí a c) peněžní půjčky a úvěry poskytované klientům a splátky těchto půjček a úvěrů. PENĚŽNÍ TOKY V CIZÍ MĚNĚ 25. Peněžní toky z transakcí v cizí měně se vykazují v měně použité pro vykazování v daném podniku, přičemž pro částku v cizí měně se použije směnný kurz mezi měnou použitou pro vykázání a cizí měnou k datu peněžního toku. 26. Peněžní toky zahraničního dceřiného podniku se převedou směnnými kurzy mezi měnou použitou pro vykazování a cizí měnou k datům peněžních toků. 27. Peněžní toky vyjádřené v cizí měně jsou vykázány způsobem konzistentním s IAS 21 – Dopady změn směnných kurzů cizích měn. Ten dovoluje užití směnného kurzu, který se blíží aktuálnímu kurzu. Například směnný kurz stanovený na základě váženého průměru za období může být použit pro vykazování transakcí v cizí měně nebo pro přepočet peněžních toků zahraničního dceřiného podniku. Avšak IAS 21 nedovoluje užít směnný kurz k rozvahovému dni při převodu peněžních toků ze zahraničního dceřiného podniku. 28. Nerealizované kurzové zisky a ztráty nejsou peněžními toky. Avšak dopady změn směnných kurzů u peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů držených nebo dlužných v cizí měně jsou vykazovány ve výkazu peněžních toků tak, aby se uvedly v soulad peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty k počátku a ke konci období. Tato částka je vykazována odděleně od hlavních (provozních) činností, investičních činností a financování a zahrnuje rozdíly, pokud nějaké jsou, jako by takové peněžní toky byly vykázány směnnými kurzy platnými ke konci období. MIMOŘÁDNÉ POLOŽKY 29. Peněžní toky spojené s mimořádnými položkami se klasifikují jako peněžní toky z provozní činnosti, z investiční činnosti nebo z financování podle toho, co je nejvhodnější, a jsou zveřejněny samostatně. 30. Peněžní toky spojené s mimořádnými položkami jsou zveřejněny samostatně jako peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti, z investiční činnosti nebo z financování ve výkazu peněžních toků tak, aby umožnily uživatelům porozumět jejich podstatě a dopadu na současné a budoucí peněžní toky podniku. Tato zveřejnění jsou přidána ke zvláštním zveřejněním podstaty a výše mimořádných položek požadovaných IAS 8 – Čistý zisk nebo ztráta za období, zásadní chyby a změny v účetních pravidlech. ÚROK A DIVIDENDY 31. Peněžní toky z úroků a dividend přijatých a placených se vykazují samostatně. Každý se konzistentním způsobem zařazuje z období do období buď jako peněžní tok z hlavní (provozní) činnosti, z investiční činnosti, nebo z financování. 32. Úhrnná částka úroků zaplacená během období je zveřejněna ve výkazu peněžních toků, ať již byla uznána jako náklad ve výsledovce, nebo aktivována v souladu s povoleným alternativním přístupem v IAS 23 – Výpůjční náklady. 33. Úrok zaplacený a úrok a dividenda přijatá jsou obvykle u finančních institucí klasifikovány jako provozní peněžní toky. Avšak pro ostatní podniky neexistuje žádná dohoda týkající se klasifikace takových peněžních toků. Zaplacený úrok a přijatý úrok a přijaté dividendy mohou být klasifikovány jako provozní peněžní toky, protože jsou zahrnuty do čistého zisku nebo ztráty při jeho stanovení. Alternativně mohou být zaplacené úroky klasifikovány jako finanční peněžní toky, protože jsou náklady na získání zdrojů financování, a přijaté úroky a přijaté dividendy klasifikovány jako investiční peněžní toky, protože jsou výnosy z investic. 34. Zaplacené dividendy mohou být klasifikovány jako finanční peněžní toky, protože jsou nákladem na získání zdrojů financování. Alternativně mohou být zaplacené dividendy klasifikovány jako součást peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti proto, aby uživatelé měli možnost určit schopnost podniku vyplácet dividendy z provozních peněžních toků. DANĚ ZE ZISKU 35. Peněžní toky plynoucí z daně ze zisku se vykazují samostatně a klasifikují se jako peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti, pokud nemohou být samostatně přiřazeny financování a investiční činnosti. 36. Daně ze zisku vyplývají z transakcí, které dávají vzniknout pen