AG51.

Následují příklady uplatnění zásad odúčtování tohoto standardu. a) Dohody o zpětném odkupu a půjčky cenných papírů. Pokud je finanční aktivum prodáno na základě dohody o zpětném odkupu za fixní cenu nebo za prodejní cenu plus věřitelský výnos, nebo pokud je zapůjčeno na základě dohody o jeho navrácení převádějícímu, pak není odúčtováno, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. Pokud přijímající získá právo prodat nebo zastavit aktivum, převádějící překlasifikuje aktivum v rozvaze, například jako půjčené aktivum nebo pohledávku k zpětnému odkupu. b) Dohody o zpětném odkupu a půjčky cenných papírů – aktiva, která jsou prakticky stejného charakteru. Pokud je finanční aktivum prodáno na základě dohody o zpětném odkupu stejného nebo prakticky stejného aktiva za fixní cenu nebo za prodejní cenu plus věřitelský výnos, nebo pokud je finanční aktivum zapůjčeno na základě dohody o navrácení stejného nebo prakticky stejného aktiva převádějícímu, pak není odúčtováno, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. c) Dohody o zpětném odkupu a půjčky cenných papírů – právo substituce. Pokud dohoda o zpětném odkupu za fixní původní kupní cenu nebo cenu rovnající se součtu prodejní ceny a věřitelského výnosu nebo podobná transakce týkající se půjčky cenných papírů dává přijímajícímu právo nahradit aktiva, která jsou v den zpětného odkupu podobná a mají stejnou reálnou cenu jako převáděné aktivum, pak prodané nebo zapůjčené aktivum na základě zpětného odkupu nebo půjčky cenných papírů není odúčtováno, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. d) Právo prvního odmítnutí zpětného odkupu aktiva za reálnou cenu. Pokud účetní jednotka prodává finanční aktivum a ponechá si pouze právo prvního odmítnutí zpětně odkoupit převáděné aktivum za reálnou cenu, v okamžiku kdy jej přijímající následně prodává, účetní jednotka odúčtuje aktivum, protože převedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. e) „Wash sale“ (praní finančního aktiva) Zpětný odkup finančního aktiva krátce po jeho prodeji je někdy nazývána jako praní finančního aktiva. Takový zpětný odkup nevylučuje odúčtování za předpokladu, že původní transakce splnila podmínky pro odúčtování. Pokud však dohoda o prodeji finančního aktiva vejde v platnost ve stejnou dobu jako dohoda o zpětném odkupu tohoto aktiva za fixní cenu nebo prodejní cenu plus věřitelský výnos, pak aktivum není odúčtováno. f) Prodejní a kupní opce, které jsou hluboce „in the money“. Pokud může být převáděné finanční aktivum zpětně odkoupeno převádějícím uplatněním kupní opce a kupní opce je hluboce „in the money“, převod nesplňuje kritéria pro odúčtování, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. Stejně tak pokud může být finanční aktivum zpětně prodáno přijímajícím uplatněním prodejní opce a prodejní opce je hluboce „in the money“, převod nesplňuje kritéria pro odúčtování, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. g) Prodejní a kupní opce, které jsou hluboce „out of the money“. Finanční aktivum, které je převáděným předmětem jen vzhledem k prodejní opci hluboce out–of–the–money držené přijímajícím nebo vzhledem k nákupní opci hluboce out–of–the–money držené převádějícím, je odúčtováno. Dochází k tomu proto, že převádějící převedl prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. h) Běžně dostupná aktiva podléhající kupní opci, která není ani hluboce „in the money“ ani hluboce „out of the money“. Pokud účetní jednotka vlastní kupní opci na aktivum, které je snadno dostupné na trhu a opce není ani hluboce in the money ani hluboce out of the money, pak aktivum je odúčtováno. Dochází k tomu proto, že účetní jednotka (i) ani nezadržela, ani nepřevedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví, a (ii) neponechala si kontrolu. Pokud však aktivum není snadno dostupné na trhu, odúčtování je vyloučeno do výše hodnoty aktiva podléhající kupní opci, protože účetní jednotka si zachovala kontrolu nad aktivem. i) Nesnadno dostupné aktivum podléhající prodejní opci vystavené účetní jednotkou, která není ani hluboce „in the money“ ani hluboce „out of the money“. Pokud účetní jednotka převede finanční aktivum, které není snadno dostupné na trhu, a vystaví prodejní opci, která není hluboce out of the money, účetní jednotka nezadrží, ani nepřevede prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví, a to vzhledem k vystavené prodejní opci. Účetní jednotka si zachová kontrolu nad aktivem, pokud prodejní opce je dostatečně hodnotná, aby zabránila přijímajícímu v prodeji aktiva, v kterémžto případě se o aktivu nepřestává účtovat do rozsahu trvající spoluodpovědnosti převádějícího (viz odstavec AG44). Účetní jednotka převádí kontrolu nad aktivem, pokud prodejní opce není dostatečně hodnotná, aby zabránila přijímajícímu v prodeji aktiva, v kterémžto případě je aktivum odúčtováno. j) Aktiva, která podléhají prodejní nebo kupní opci nebo termínovanému zpětnému odkupu vyjádřenému v reálné hodnotě. Převod finančního aktiva, které je předmětem pouze prodejní nebo kupní opce nebo smlouvy o termínovaném zpětném odkupu, které mají realizační cenu resp. cenu zpětného odkupu rovnající se reálné hodnotě finančního aktiva v době, kdy zpětný odkup vede k odúčtování, protože došlo k převodu prakticky všech rizik a odměn plynoucích z vlastnictví. k) Nákupní nebo prodejní opce vypořádaná v hotovosti. Účetní jednotka posoudí převod finančního aktiva, které je předmětem prodejní nebo kupní opce nebo smlouvy o termínovaném zpětném odkupu, které budou vypořádány čistě v hotovosti, aby bylo možné určit, zda účetní jednotka zadržela nebo převedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. Pokud účetní jednotka nezadržela prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, určí, zda si ponechala kontrolu nad převáděným aktivem. To, že je prodejní nebo kupní opce, případně dohoda o termínovaném zpětném odkupu vypořádána čistě v hotovosti automaticky neznamená, že účetní jednotka převedla kontrolu (viz odstavce AG44 a (g), (h) a (i) výše). l) Ustanovení „removal of accounts“. Opatření „removal of accounts“ je (kupní) opcí nepodmíněného zpětného odkupu, která dává účetní jednotce právo požadovat navrácení převáděných aktiv podléhajících nějakým omezením. Za předpokladu, že taková opce způsobuje, že účetní jednotka nezadržuje, ani nepřevádí prakticky žádná rizika ani odměny plynoucí z vlastnictví, pak opce vylučuje odúčtování pouze do výše hodnoty podléhající zpětnému odkupu (za předpokladu, že přijímající nemůže aktivum prodat). Pokud například účetní hodnota a výnosy z převodu půjčeného aktiva jsou 100 000 CU a každá jednotlivá půjčka může být zpětně odkoupena, ale celková hodnota půjček, které mohou být zpětně odkoupeny, nemůže přesáhnout hodnotu 10 000 CU, pak hodnota půjček ve výši 90 000 CU splňuje kritéria pro odúčtování. m) Clean–up call opce. Účetní jednotka, která může být převádějícím, a která vykonává dluhovou službu převáděných aktiv, může držet tzv. „clean–up“ kupní opci k nákupu zbytkových převáděných aktiv, když množství nevyrovnaných aktiv klesne na určitou úroveň, na níž se náklad dluhové služby těchto aktiv stane břemenem ve srovnání s užitky plynoucími z dluhové služby. Za předpokladu, že tato opce způsobuje, že účetní jednotka nezadržuje ani nepřevádí prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví a přijímající nemůže aktiva prodat, pak tyto skutečnosti vylučují odúčtování pouze do výše hodnoty aktiv podléhající kupní opci. n) Podřízené zadržené úroky a úvěrové záruky. Účetní jednotka může poskytnout přijímajícímu rozšíření úvěru podřízením části nebo celého úroku zadrženého v převáděném aktivu. Nebo může účetní jednotka poskytnout přijímajícímu rozšíření úvěru ve formě úvěrové záruky, která může být neomezená nebo omezená určitou částkou. Pokud účetní jednotka zadrží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, o aktivu se stále účtuje v celém jeho rozsahu. Pokud účetní jednotka zadrží některá, ale ne prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví a ponechala si kontrolu, odúčtování je vyloučeno do výše hodnoty hotovosti nebo jiných aktiv, o jejichž platbu může být účetní jednotka požádána. o) Swap celkových výnosů. Účetní jednotka může prodat finanční aktivum přijímajícímu a vstoupit s ním do swapu celkových výnosů, pomocí něhož budou všechny peněžní toky úrokových plateb z daného aktiva postoupeny zpět účetní jednotce výměnou za fixní nebo pohyblivou platbu a všechna zvýšení nebo poklesy reálné hodnoty daného aktiva budou účetní jednotkou pohlceny. V tomto případě je odúčtování celého aktiva zakázáno. p) Úrokové swapy. Účetní jednotka může převést na přijímajícího finanční aktivum s fixní sazbou a vstoupit s ním do úrokového swapu za účelem získání fixní úrokové sazby a za účelem platby pohyblivé úrokové sazby založené na nominální hodnotě, která je rovna jistinné hodnotě převáděného finančního aktiva. Úrokový swap nevylučuje odúčtování převáděného aktiva za předpokladu, že swapové platby nejsou podmíněny platbami na převáděné aktivum. q) Odepisování úrokových swapů. Účetní jednotka může převést na přijímajícího finanční aktivum s fixní sazbou, které se v průběhu času umoří, a vstoupit s ním do amortizačního úrokového swapu za účelem získání fixní úrokové sazby a za účelem platby pohyblivé úrokové sazby založené na nominální hodnotě. Pokud se nominální hodnota swapu odepíše, takže je rovná jistinné hodnotě převáděného finančního aktiva nesplaceného v každém časovém okamžiku, pak swap obecně způsobí, že účetní jednotka zadrží podstatné riziko předčasného splacení, v kterémžto případě účetní jednotka buď pokračuje v účtování o celém převáděném aktivu nebo v jeho účtování do výše své trvající spoluodpovědnosti. Pokud naopak není umořování nominální hodnoty swapu spojeno s částkou jistiny, která je nesplacenou částí převáděného aktiva, pak takový swap nezpůsobí, že účetní jednotka zadrží riziko předčasného splacení aktiva. Proto tato skutečnost nevyloučí odúčtování převáděného aktiva za předpokladu, že swapové platby nejsou podmíněné úrokovými platbami z převáděného aktiva a swap nezpůsobí, aby účetní jednotka zadržela jiná závažná rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva.