ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2019/700

ze dne 19. prosince 2018

o státní podpoře SA.34914 (2013/C), kterou poskytlo Spojené království s ohledem na režim daně z příjmů právnických osob na Gibraltaru

(oznámeno pod číslem C(2018) 7848)

(Pouze anglické znění je závazné)

EVROPSKÁ KOMISE,

s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,

s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,

poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek (1),

vzhledem k těmto důvodům:

1. POSTUP

(1) Dne 1. června 2012 obdržela Komise od španělských orgánů stížnost týkající se nového zákona o dani z příjmů na Gibraltaru (dále jen „zákon z roku 2010“).

(2) Dne 16. října 2013 zahájila Komise formální vyšetřovací řízení, aby ověřila, zda osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků podle zákona z roku 2010 od daně zvýhodňuje selektivně určité společnosti v rozporu s pravidly Unie v oblasti státní podpory (na rozhodnutí přijaté za účelem zahájení tohoto řízení se v tomto rozhodnutí odkazuje jako na „první rozhodnutí o zahájení řízení“) (2).

(3) Dne 4. prosince 2013 předložily orgány Spojeného království Komisi oznámení o osvobození licenčních poplatků od daně spolu s návrhy právních předpisů, které vláda Gibraltaru vypracovala za účelem pozměnění zákona z roku 2010 tak, aby příjmy z licenčních poplatků podléhaly na Gibraltaru zdanění. Na žádost doplnily gibraltarské orgány tyto informace e-maily ze dne 6., 12. a 16. prosince 2013.

(4) Dne 16. prosince 2013 požádal Gibraltar o prodloužení lhůty pro podání připomínek k prvnímu rozhodnutí o zahájení řízení do 17. ledna 2014. Komise této žádosti téhož dne vyhověla.

(5) Dne 20. prosince 2013 podalo Spojené království připomínky k zahájení řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy. Připomínky třetích stran k tomuto řízení byly obdrženy od španělské konfederace zaměstnavatelů (C.E.O.E) (3), Německa, Španělska a vlády Gibraltaru, a to dne 27. prosince 2013, 27. prosince 2013, 6. ledna 2014 resp. 17. ledna 2014.

(6) E-mailem ze dne 7. ledna 2014 poskytly gibraltarské orgány Komisi kopii (novely) zákona o dani z příjmů ze dne 24. prosince 2013, kterým byla zavedena změna zákona z roku 2010 v souvislosti se zdaněním licenčních poplatků.

(7) Dopisem ze dne 16. dubna 2014 Komise Spojené království vyzvala, aby se vyjádřilo k připomínkám třetích stran týkajícím se zahájení formálního vyšetřovacího řízení. Spojené království odpovědělo v prodloužené lhůtě dopisem ze dne 2. června 2014.

(8) Dne 1. října 2014 informovala Komise Spojené království o svém rozhodnutí (4) rozšířit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy tak, aby zahrnovalo i praxi v oblasti daňových rozhodnutí uplatňovanou na Gibraltaru (na uvedené rozhodnutí se v tomto rozhodnutí odkazuje jako na „rozhodnutí o rozšíření řízení“).

(9) Dne 10. listopadu 2014 si Komise v souvislosti s praxí v oblasti daňových rozhodnutí uplatňovanou na Gibraltaru vyžádala další informace. Tyto informace poskytlo Spojené království dne 8. prosince 2014.

(10) Dne 4. března 2015 byla Spojenému království doručena oprava rozhodnutí o rozšíření řízení.

(11) Dne 23. března 2015 si Komise vyžádala další informace týkající se praxe v oblasti daňových rozhodnutí. Spojené království tyto informace poskytlo dne 23. dubna 2015.

(12) Dne 31. března 2015 podalo Spojené království připomínky k rozhodnutí o rozšíření řízení.

(13) Na základě e-mailu Spojeného království ze dne 9. března 2015 s návrhy právních předpisů a pokynů týkajících se zásady teritoriality i praxe v oblasti daňových rozhodnutí poskytla Komise Spojenému království dopisem ze dne 3. září 2015 k návrhům právních předpisů a pokynů řadu podnětů.

(14) Dne 19. října 2015 předložilo Spojené království Komisi revidovaný návrh předpisů a pokynů týkajících se praxe v oblasti daňových rozhodnutí a rovněž přezkumy dvaceti daňových rozhodnutí. Dne 11. listopadu 2015 si Komise vyžádala informace týkající se 2 299 společností s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru. Spojené království poskytlo požadované informace dne 24. listopadu 2015. Další přezkumy daňových rozhodnutí byly Komisi zaslány dne 3. prosince 2015, 19. února 2016 a 31. srpna 2016.

(15) Dne 14. července 2016 byla Spojenému království zaslána další žádost o informace týkající se jak praxe v oblasti daňových rozhodnutí, tak i osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně. Spojené království odpovědělo dopisem ze dne 31. srpna 2016.

(16) Dne 7. října 2016 bylo rozhodnutí o rozšíření řízení zveřejněno v Úředním věstníku (5).

(17) V říjnu a listopadu 2016 podalo připomínky k rozhodnutí o rozšíření řízení šest zúčastněných stran, včetně Gibraltaru a Španělska.

(18) Dne 9. listopadu 2016 podal Gibraltar Tribunálu Evropské unie žalobu na zrušení rozhodnutí o rozšíření řízení (6).

(19) Dne 7. prosince 2016 Komise Spojené království vyzvala, aby se vyjádřilo k obdrženým připomínkám třetích stran. Spojené království podalo své připomínky dne 31. ledna 2017.

(20) Dne 16. února 2017 si Komise od Spojeného království vyžádala další vysvětlení týkající se daňových rozhodnutí na Gibraltaru. Orgány Spojeného království odpověděly dne 31. března 2017 a další informace poskytly v prodloužené lhůtě dne 3. května 2017.

(21) Dne 29. listopadu 2017 předložilo Spojené království kopii všech zpráv vyhotovených gibraltarskými daňovými orgány v důsledku přezkumů provedených v souvislosti s 165 daňovými rozhodnutími uvedenými v rozhodnutí o rozšíření řízení.

(22) V návaznosti na připomínky Komise ze dne 7. prosince 2017 poskytlo Spojené království dne 18. ledna 2018 doplňkové informace, včetně návrhů právních předpisů a pokynů.

(23) Dne 9. února 2018 si Komise vyžádala další vysvětlení týkající se návrhů právních předpisů, které zaslalo Spojené království. Vyžádala si rovněž doplňující vysvětlení k věcným a právním aspektům některých přezkumů daňových rozhodnutí, jež Spojené království předložilo v listopadu 2017.

(24) Spojené království na tuto žádost o informace odpovědělo dopisem ze dne 21. února 2018. E-mailem ze dne 1. března 2018 Komise Spojené království vyzvala, aby podalo vysvětlení k některým konkrétním daňovým rozhodnutím. Spojené království na tuto žádost odpovědělo dne 15. března 2018. Další vysvětlení týkající se týchž záležitostí poskytlo Spojené království dne 24. května 2018, a to na žádost Komise ze dne 3. května 2018.

(25) Schůzky se Spojeným královstvím spolu se zástupci gibraltarských orgánů se uskutečnily ve dnech 5. prosince 2013, 12. března 2015, 28. května 2015 a 29. listopadu 2017 a 5. října 2018.

2. POPIS OPATŘENÍ

(26) Gibraltar je britským zámořským územím. S ohledem na daňové záležitosti má úplnou vnitřní autonomii, zatímco vláda Spojeného království odpovídá za jeho mezinárodní vztahy, například sjednávání daňových smluv.

2.1. Celkový popis gibraltarského režimu daně z příjmů právnických osob

(27) Zákon z roku 2010 (7) vstoupil v platnost dne 1. ledna 2011 a nahradil dřívější zákon o dani z příjmů z roku 1952 (dále jen „zákon z roku 1952“). Tento zákon zavedl obecnou sazbu daně z příjmů ve výši 10 %, která se vztahuje na společnosti v celém gibraltarském hospodářství s výjimkou společností poskytujících veřejné služby a telekomunikační služby a společností zneužívajících dominantní postavení na trhu, které podléhají sazbě ve výši 20 %.

a) Plátci daně z příjmů právnických osob

(28) Plátcem daně na Gibraltaru může být jak společnost (8), která je obvyklým rezidentem (9) na Gibraltaru, i společnost, která není obvyklým rezidentem na Gibraltaru, avšak v posledně uvedeném případě pouze tehdy, pokud dotyčná společnost vykonává na Gibraltaru podnikatelskou činnost prostřednictvím pobočky nebo zastoupení (10).

b) Základ daně

Příjmy, které podléhají dani, jsou podrobně uvedeny v tabulkách A, B a C přílohy 1 zákona z roku 2010. To platí pro právnické i fyzické osoby. V době přijetí zákona z roku 2010 byly v tabulkách A, B a C stanoveny tyto kategorie příjmů:

— tabulka A: obchodní, podnikatelská, profesní a odborná činnost a nemovitosti,

— tabulka B: zaměstnání a samostatná výdělečná činnost,

— tabulka C: ostatní příjmy (dividendy (11), příjmy z fondů, příjmy z práv, důchody a „obecná kategorie“ týkající se položek příjmů uvedených v ustanoveních zaměřených proti vyhýbání se daňovým povinnostem v § 40 a příloze 4 zákona z roku 2010).

(29) Za účelem výpočtu základu pro vyměření daně v případě společností je v § 16 zákona z roku 2010 stanoveno, že s výhradou určitých výjimek představuje zdanitelné zisky nebo výnosy společnosti za určité účetní období celá částka zisků nebo výnosů společnosti za dané účetní období, přičemž se při zdanění uplatňuje zásada teritoriality, jak je objasněno v 30. až 32. bodě odůvodnění.

c) Zásada teritoriality

(30) Zákon z roku 2010 vychází z teritoriálního systému zdanění, což znamená, že zisky nebo výnosy jsou zdaněny pouze tehdy, pokud příjmy „vznikly nebo mají původ“ na Gibraltaru. Podle § 74 zákona z roku 2010 je pojem „vzniklý nebo mající původ“ definován s odkazem na místo výkonu činností (12), které vedou k ziskům, což je obvykle stanoveno v každém jednotlivém případě. Podle tohoto ustanovení se považují za činnosti vykonávané na Gibraltaru i činnosti, které podléhají povolení a regulaci podle jakéhokoli gibraltarského zákona.

(31) Uplatňování pojmů „vznik“ a „původ“ ze strany gibraltarských daňových orgánů vychází rovněž ze zásad odvozených z judikatury Judicial Committee of the Privy Council (soudní komise královské tajné rady) (13) v řadě zásadních věcí, například Hang Seng (14) a HK-TVB (15), jež se obě týkaly uplatňování zásady teritoriality v Hongkongu. Ačkoliv rozsudky soudní komise královské tajné rady týkající se jiných jurisdikcí než Gibraltaru nejsou pro Gibraltar závazné, gibraltarské soudy se na ně mohou odvolávat, pakliže je považují za relevantní. Podle názoru Spojeného království tomu tak zjevně bylo v případě rozsudků uvedených v tomto bodě odůvodnění, a to vzhledem k podobnosti právních předpisů v obou jurisdikcích (16).

(32) Podle judikatury uvedené v 31. bodě odůvodnění by gibraltarské daňové orgány měly při rozhodování o tom, zda zisky určité osoby vznikly nebo mají původ na Gibraltaru, posoudit, co dotyčná osoba učinila nebo plánuje učinit k získání dotyčných zisků a kde to dotyčná osoba učinila nebo má v úmyslu učinit. Těžištěm je proto určení zeměpisného místa výkonu činnosti, která u příslušných transakcí vytvořila zisk. Co se týká poskytování služeb určitou společností, gibraltarské orgány uvedly, že za účelem určení místa poskytování služeb vedoucích k poplatkům vycházejí zejména ze zeměpisného místa výkonu všech výdělečných činností (a nikoli pouze funkce back-office nebo administrativní podpory).

2.2. Osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně

(33) Podle zákona z roku 2010 v původním znění nepodléhají pasivní úroky a licenční poplatky zdanění (17), a to bez ohledu na zdroj příjmů nebo uplatnění zásady teritoriality. Pojem „pasivní úroky“ odkazuje především na úroky z mezipodnikových půjček. Úroky naopak podléhají zdanění v případě, že se považují za příjmy z podnikání, tj. pokud jsou nedílnou součástí toku příjmů společnosti (18).

(34) V červnu 2013 byl zákon z roku 2010 s účinností od 1. července 2013 pozměněn tak, aby veškeré úroky z mezipodnikových půjček (domácího i zahraničního původu) byly zdaněny obecnou sazbou ve výši 10 %, pokud úroky, které obdržela nebo má obdržet zdrojová společnost, přesáhnou 100 000 GBP ročně (19). Co se týká příjmů z licenčních poplatků, dne 24. prosince 2013 byly přijaty další právní předpisy, podle nichž podléhají od 1. ledna 2014 licenční poplatky (které obdržela nebo má obdržet společnost zaregistrovaná na Gibraltaru) sazbě daně ve výši 10 % (20).

(35) Podle tabulky C přílohy 1 zákona z roku 2010 nepodléhají dani dividendy, které byly nebo mají být zaplaceny jednou společností jiné společnosti. Jedná se o obecné pravidlo bez ohledu na polohu společnosti a bez ohledu na činnost dotyčných společností (holdingové společnosti nebo aktivní obchodní společnosti). Totéž platí pro dividendy, které obdrží stálá provozovna (nacházející se na Gibraltaru) nerezidentní společnosti.

2.3. Praxe v oblasti daňových rozhodnutí

(36) Gibraltarský komisař pro daně z příjmů může vydávat daňová rozhodnutí v rámci své obecné povinnosti zajistit řádnou správu zákona o dani z příjmů a odpovídá za vyměření a výběr daně z příjmů na Gibraltaru. Tyto obecné pravomoci vyplývají z § 2 odst. 1 a 2 zákona z roku 2010.

(37) Co se týká daňových rozhodnutí uvedených v rozhodnutí o rozšíření řízení, ve většině případů se žádosti o vydání daňového rozhodnutí týkaly potvrzení toho, zda společnost-rezident podléhá zdanění na Gibraltaru v důsledku základních právních zásad zdanění, tj. vzniku a původu příjmů v souladu s teritoriálním systémem.

(38) V § 42 zákona z roku 2010 je mimoto stanoven zvláštní postup schvalování v případě otázek týkajících se vyhýbání se daňovým povinnostem. Tato rozhodnutí lze vydat pouze za účelem stanovení toho, zda jsou určité transakce nebo konstrukce zdanitelné podle § 40 nebo přílohy 4 zákona z roku 2010, tj. k určení, zda je určitá konstrukce umělá či fiktivní za účelem zrušení nebo snížení částky splatné daně.

3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ

3.1. Osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně

(39) V prvním rozhodnutí o zahájení řízení zastávala Komise předběžný názor, že osvobození příjmů z pasivních úroků (z mezipodnikových půjček) a licenčních poplatků od daně v důsledku zákona z roku 2010 představuje pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy státní podporu, a vyslovila pochybnosti ohledně její slučitelnosti s vnitřním trhem.

(40) Co se týká věcné selektivity opatření, Komise zjistila, že osvobození pasivních příjmů (úroků, licenčních poplatků a dividend) od daně je prima facie selektivní. S ohledem na dividendy však bylo zjištěno, že výjimka je odůvodněná logikou zamezení dvojímu zdanění. Komise naopak nezjistila žádné důvody pro osvobození příjmů z pasivních úroků nebo licenčních poplatků od daně. Komise nesouhlasila zejména s tím, že osvobození pasivních úroků zahraničního původu od daně vyplývá z logiky teritoriálního systému zdanění. Komise nesouhlasila rovněž s tvrzením, že osvobození pasivních úroků domácího původu od daně je odůvodněno problémy s proveditelností (nadměrné náklady spojené s výběrem daně). Co se týká osvobození licenčních poplatků od daně, Komise nesouhlasila s tím, že platným důvodem pro toto osvobození je potřeba zajistit, aby byl gibraltarský daňový systém jednoduchý a účinný.

(41) Komise dospěla rovněž k předběžnému závěru, že opatření je financováno ze státních prostředků, že podnikům poskytuje hospodářskou výhodu, že ovlivňuje obchod mezi členskými státy a že zvýhodněním určitých podniků může narušit hospodářskou soutěž. Komise proto zastávala názor, že osvobození pasivních úroků a licenčních poplatků od daně představuje pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy státní podporu.

(42) Komise dospěla rovněž k závěru, že tato podpora představuje „novou podporu“, jelikož osvobození pasivních úroků od daně nebylo podle zákona z roku 1952 přiznáno automaticky a vyžadovalo posouzení teritoriality. Zákon z roku 2010 mimoto zavedl osvobození licenčních poplatků od daně, jež podle zákona z roku 1952 dříve neexistovalo. Komise v této souvislosti poznamenala, že uplatňování teritoriálního systému znamená, že veškeré příjmy z licenčních poplatků, které obdrží gibraltarská společnost, vznikají a mají původ na Gibraltaru.

(43) Komise vyslovila rovněž pochybnosti ohledně slučitelnosti osvobození příjmů z pasivních úroků (z mezipodnikových půjček) a licenčních poplatků od daně s vnitřním trhem. Komise zejména nezjistila možné důvody slučitelnosti podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy.

3.2. Praxe v oblasti daňových rozhodnutí

(44) Rozhodnutím o rozšíření řízení se Komise rozhodla rozšířit formální vyšetřovací řízení na 165 daňových rozhodnutí, která vydaly gibraltarské daňové orgány v období od roku 2011 do srpna 2013 (z celkem 340 rozhodnutí vydaných v tomto období).

(45) Komise se domnívala, že v zásadě jsou splněny čtyři podmínky pro to, aby se opatření považovalo za státní podporu. Komise konkrétně dospěla k předběžnému závěru, že opatření v oblasti daňových rozhodnutí byla věcně selektivní, jelikož gibraltarské daňové orgány obvykle uplatnily své pravomoci volného uvážení a neposoudily náležitě daňové povinnosti dotyčné společnosti. Podle názoru Komise byl takovýto postup možný z toho důvodu, že právní předpisy byly formulovány neurčitě. Komise zastávala rovněž předběžný názor, že v některých případech vydaly gibraltarské daňové orgány daňová rozhodnutí, která nebyla v souladu s platnými daňovými předpisy.

(46) Na podporu těchto předběžných názorů ohledně selektivní povahy opatření v oblasti daňových rozhodnutí kvůli uplatňování pravomocí volného uvážení, nesprávnému uplatňování pravidel či neexistenci náležitého ověření toho, zda jsou činnosti skutečně vykonávány, uvedla Komise sedm obvyklých kategorií případů, a to na základě různých druhů rozhodnutí, činností nebo příjmů.

(47) Komise se předběžně domnívala, že vydáváním těchto daňových rozhodnutí pouze určitým nadnárodním společnostem na rozdíl od ostatních, čistě vnitrostátních společností, jež o daňové rozhodnutí nepožádaly, zacházely daňové orgány se společnostmi, které se nacházely v podobné právní a faktické situaci, rozdílně. Opatření se proto považovala za prima facie selektivní. Komise nezjistila rovněž žádné přijatelné odůvodnění na základě povahy nebo obecné struktury referenčního systému (viz 57. bod odůvodnění rozhodnutí o rozšíření řízení). Komise v této souvislosti rovněž uvedla, že by možné odůvodnění vyžadovalo existenci náležitých kontrolních a monitorovacích postupů (21) (k zajištění jednotného uplatňování daňového systému), jež však v daném případě (jak se zdá) chyběly.

(48) Komise dospěla také k předběžnému závěru, že opatření v oblasti daňových rozhodnutí byla provedena ze státních prostředků, že podnikům poskytovala hospodářskou výhodu, že ovlivňovala obchod mezi členskými státy a že zvýhodněním určitých podniků mohla narušit hospodářskou soutěž. Komise vyslovila pochybnosti ohledně slučitelnosti těchto opatření s vnitřním trhem. Komise proto zastávala předběžný názor, že opatření v oblasti daňových rozhodnutí představovala pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy státní podporu. Komise měla rovněž za to, že tato státní podpora představuje „novou podporu“.

(49) Rozšířené řízení se týkalo nejen 165 jednotlivých daňových rozhodnutí, nýbrž obecněji také praxe v oblasti daňových rozhodnutí podle zákona z roku 2010, jelikož se zdálo, že ustanovení zákona z roku 2010 jsou opakovaně uplatňována nesprávně.

(50) Co se týká slučitelnosti 165 daňových rozhodnutí a obecné praxe v oblasti daňových rozhodnutí s vnitřním trhem, Komise nezjistila možné důvody slučitelnosti na základě výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.

(51) Komise vyslovila předběžný názor, že 165 daňových rozhodnutí uvedených v příloze rozhodnutí o rozšíření řízení a praxe Gibraltaru v oblasti daňových rozhodnutí představují pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy státní podporu, a vyjádřila pochybnosti ohledně jejich slučitelnosti s vnitřním trhem. Orgány Spojeného království a Gibraltaru rovněž vyzvala, aby jí předložily důkazy o následných kontrolách. Komise Spojené království také vyzvala, aby vysvětlilo, zda a z jakých důvodů by bylo možno praxi v oblasti daňových rozhodnutí či některé z předmětných 165 daňových rozhodnutí pokládat za slučitelné.

4. PŘIPOMÍNKY SPOJENÉHO KRÁLOVSTVÍ

4.1. Připomínky k osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně

(52) Připomínky, které Spojené království podalo dne 20. prosince 2013, lze shrnout takto: (1) zákon z roku 2010 uplatňuje zásadu teritoriality, podle níž jsou zisky společností zdaněny na Gibraltaru pouze v případě příjmů „vzniklých nebo majících původ“ na Gibraltaru. Tak tomu bylo i podle zákona z roku 1952; (2) osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně nelze považovat za selektivní, jelikož tato ustanovení jsou dostupná všem společnostem a vztahují se obecně na všechna odvětví průmyslu, financí a obchodu. Dostupnost osvobození od daně není nijak omezena, a to na určitou kategorii společností ani na určitý druh činností. Skutečnost, že některé společnosti mají z určitého daňového pravidla větší prospěch než jiné, neznamená, že je toto pravidlo selektivní. Mimoto nelze určit konkrétní skupinu společností majících z tohoto opatření prospěch. Na Gibraltaru neexistují žádné jiné společnosti v podobné faktické nebo právní situaci, na něž by se tato opatření nevztahovala; (3) není správné tvrdit, že osvobození od daně zvýhodňuje selektivně konkrétně společnosti, jimž společnosti neusazené na Gibraltaru hradí licenční poplatky za práva duševního vlastnictví a úroky z vnitroskupinových půjček. Daňový systém neobsahuje nic, co by vedlo k určitému podílu společností neusazených na Gibraltaru nebo co by zvýhodňovalo společnosti poskytující půjčky zahraničním společnostem; (4) odkaz na „offshorové společnosti“ v 37. bodě odůvodnění prvního rozhodnutí o zahájení řízení je příliš nejednoznačný a nesouvisí s daňovým zacházením s pasivními příjmy. Tvrzení, že opatření znovu zavádí předchozí režim společností osvobozených od daně, není relevantní, jelikož neovlivňuje posouzení selektivity osvobození od daně; (5) co se týká faktické selektivity, jako příjemce nebylo možno určit identifikovatelnou skupinu či kategorií společností. Způsob, jakým je dané pravidlo občas uplatňováno v praxi, neznamená, že je toto pravidlo selektivní, pokud podmínky opatření nebo určitý identifikovatelný a stálý rys zvláštních okolností, za nichž se použije, nevedou k tomu, že zvýhodňuje pouze omezenou kategorii společností. V daném případě není z právního ani faktického hlediska nijak omezen počet společností, které mohou tato ustanovení skutečně nebo potenciálně využít. Ustanovení není proto selektivní; (6) osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně je odůvodněné povahou a obecnou strukturou gibraltarského daňového systému. Za prvé, nezdanění pasivních úroků zahraničního původu je logickým důsledkem zásady teritoriality, která je založena na snaze zabránit dvojímu zdanění. Za druhé, osvobození úroků a licenčních poplatků majících původ na Gibraltaru je odůvodněné logikou daňového systému, jelikož náklady na výběr daní nesmí přesáhnout očekávané příjmy; (7) pokud by Komise dospěla k závěru, že zacházení s úroky z půjček zahraničního původu je selektivní, je nutno je považovat za „existující“ podporu. Nový prvek podpory by se mohl týkat pouze částek pasívních úroků, „které byly zdanitelné před vstupem zákona z roku 2010 v platnost, zatímco podle zákona z roku 1952 nebyly úroky z půjček zahraničního původu zdanitelné, a to vzhledem k pravidlu týkajícímu se „místa půjčky“ (22). To znamená, že „místo“ úroků z mezipodnikových půjček zahraničního původu zůstalo fakticky stejné jako podle předchozích právních předpisů. Z právního hlediska proto nebylo správné, že Komise zahájila formální vyšetřovací řízení s ohledem na tento konkrétní aspekt gibraltarského daňového systému; (8) vláda Gibraltaru zavedla s účinností od 1. července 2013 právní předpisy, podle nichž jsou zdaněny veškeré příjmy z úroků z mezipodnikových půjček přesahující částku ve výši 100 000 GBP ročně, domácího i zahraničního původu. Odkazovalo se rovněž na další právní předpisy přijaté dne 24. prosince 2013 s účinností od 1. ledna 2014, podle nichž podléhají dani i licenční poplatky; (9) pokud by Komise dospěla k závěru, že daňové zacházení s úroky a licenčními poplatky představuje „novou“ podporu, Gibraltar zastává podle Spojeného království názor, že by její navrácení za příslušná období bylo z praktických důvodů obtížné či nemožné; (10) Komise se rovněž odchýlila od své běžné praxe podle nařízení Rady (EU) 2015/1589 (23) (dále jen „procesní nařízení“), jelikož zahájila formální vyšetřovací řízení týkající se konkrétního aspektu gibraltarského daňového systému současně s probíhajícím předběžným přezkumem týkajícím se téhož daňového systému.

4.2. Připomínky k praxi v oblasti daňových rozhodnutí

(53) Tvrzení, která Spojené království předložilo dne 31. března 2015 v souvislosti s rozhodnutím o rozšíření řízení, lze shrnout takto: (1) Nejsou k dispozici žádné důkazy, že by některé daňové rozhodnutí bylo selektivní. Praxe Gibraltaru v oblasti daňových rozhodnutí nikdy nezahrnovala prvek individuálního nebo zvláštního zacházení či prvek vyjednávání ani žádný vliv nebo protiplnění s výjimkou těch, jež vyplývají z podmínek daňového práva platného na Gibraltaru. Daňové rozhodnutí je pouze prohlášení gibraltarského komisaře pro daně z příjmů, že na základě skutečností objasněných komisaři a obvyklého a správného výkladu platných právních předpisů nepodléhá dotyčná společnost s ohledem na popsané příjmy nebo výnosy dani z příjmů. Nejsou k dispozici žádné důkazy, že se některá rozhodnutí jakýmkoli způsobem odchýlila od obvyklého a správného výkladu daňových předpisů. Daňové orgány mimoto neuplatňují pravomoci volného uvážení ani nejsou k dispozici důkazy, že vědomě nebo úmyslně neprovedly náležité posouzení nebo že se úmyslně odchýlily od platných vnitrostátních daňových předpisů. Sedm kategorií daňových rozhodnutí, které Komise určila v prvním rozhodnutí o zahájení řízení, není v porovnání s ostatními daňovými rozhodnutími selektivní, jelikož se žádné z rozhodnutí neodchyluje od platných vnitrostátních daňových předpisů. (2) Nejsou k dispozici důkazy, že některé z daňových rozhodnutí narušilo hospodářskou soutěž. Opatření může narušit hospodářskou soutěž pouze v odvětví, na něž se vztahuje, nebo v některém úzce souvisejícím odvětví. Daňová rozhodnutí, jichž se rozhodnutí týká, platí ve vysokém počtu různých odvětví. Komise neuvedla, že by některé jednotlivé rozhodnutí narušilo hospodářskou soutěž v odvětví, na něž se vztahuje, nýbrž pouze konstatuje, že existuje vliv na obchod mezi členskými státy, který může narušit hospodářskou soutěž, aniž by posoudila, zda tak některé rozhodnutí učinilo. (3) Existují jednoznačné důkazy, že rozhodnutí, na něž se odkazuje v rozhodnutí o rozšíření řízení, jsou pouze součástí jednotné praxe, která se začala uplatňovat dlouho před vstupem Spojeného království do Unie. Tato praxe se zakládala na § 3 odst. 1 zákona z roku 1952, který je nyní v prakticky stejné formě zkopírován v § 2 odst. 1 a 2 zákona z roku 2010. Pokud by tudíž bylo zjištěno, že existuje prvek státní podpory, jednalo by se nutně o „existující“ podporu, a nikoli o „novou“ podporu. (4) Rozhodnutí o rozšíření řízení je založeno na nesprávném chápání významných skutečností. Komise byla orgány Spojeného království jménem vlády Gibraltaru informována, bohužel nesprávně, o tom, že postup, který gibraltarskému komisaři umožňuje vydávat daňová rozhodnutí potvrzující, zda společnost-rezident podléhá dani na Gibraltaru, či nikoli, je stanoven v § 42 zákona z roku 2010, který byl zaveden zmíněným zákonem a v zákoně z roku 1952 neexistoval, namísto sdělení, že ustanovení § 42 pouze zavedlo výslovný právní základ pro určitý druh rozhodnutí, který není v daném případě relevantní, a že rozhodnutí týkající se uplatňování teritoriálního systému byla vydávána od roku 1952, a to podle § 3 odst. 1 zákona z roku 1952 nebo § 2 odst. 1 a 2 zákona z roku 2010. Ačkoliv toto nedorozumění je způsobeno nesprávnými informacemi, které poskytly orgány Spojeného království, Spojené království se domnívá, že tyto nesprávné informace vedly Komisi k domněnce, že daňová rozhodnutí vydaná od roku 2010 lze považovat za „novou podporu“. (5) Z rozhodnutí o rozšíření řízení vyplývá, že se Komise domnívá, že by tato praxe mohla představovat „režim“ podpory, který zahrnuje jednu či více jednotlivých státních podpor. K doložení těchto názorů nejsou k dispozici žádné důkazy. Tato nejistota zpochybňuje rozhodnutí z procesního hlediska, přinejmenším částečně, jelikož se zvolené řízení nemůže zabývat povahou praxe v oblasti daňových rozhodnutí jako režimu, neboť se zjevně jedná o existující podporu, pakliže se vůbec dospěje k závěru, že se jedná o podporu. Neexistují rovněž žádné důkazy, z nichž by vyplývalo, že daňová rozhodnutí měla být čímkoli jiným než obvyklým a správným výkladem a uplatňováním platných daňových předpisů. (6) Rozhodnutí o rozšíření řízení bylo přijato dříve, než měla Komise k dispozici všechny informace, aby mohla v plném rozsahu posoudit stanovisko s ohledem na daňová rozhodnutí. Předtím, než Komise přijala rozhodnutí o rozšíření řízení, došlo mezi Komisí a Spojeným královstvím pouze ke dvěma výměnám ohledně praxe v oblasti daňových rozhodnutí. V tomto období Komise nikdy neuvedla, na jakém základě by bylo možno mít za to, že některé daňové rozhodnutí narušuje hospodářskou soutěž.

5. PŘIPOMÍNKY ZÚČASTNĚNÝCH STRAN

5.1. Připomínky k osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně

(54) Komise obdržela připomínky od čtyř zúčastněných stran – Gibraltaru, Španělska, Německa a Španělské konfederace obchodních organizací (CEOE).

5.1.1. Připomínky Gibraltaru

(55) Gibraltar ve svých připomínkách podpořil argumentaci Spojeného království, že opatření není selektivní, jelikož se uplatňuje všeobecně a je dostupné pro všechny typy zboží, služeb a společností, a že pokud by bylo zjištěno, že je selektivní, mělo by se mít za to, že v důsledku zásady teritoriality je odůvodněné logikou a obecnou povahou systému. Gibraltar dále uvedl, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně je odůvodněno problémy se zvládnutelností z administrativního hlediska, jelikož by náklady spojené s výběrem daně byly podle očekávání vyšší než skutečné daňové výnosy.

(56) Co se týče osvobození příjmů z licenčních poplatků od daně, Gibraltar uvedl, že osvobození nelze považovat za selektivní, jelikož společnosti, jimž byly ve tříletém období, kdy platila nezdanitelnost licenčních poplatků, zaplaceny licenční poplatky, působily v rozmanitých odvětvích, jako je maloobchod s potravinami, kamenné obchody s oděvy, hazardní hry a pojištění. Stejně tak byly rozmanité i druhy licenčních poplatků, včetně autorského práva, ochranných známek, know-how a patentů.

(57) Gibraltar trval rovněž na tom, že pokud by bylo přesto opatření shledáno jako selektivní, mělo by se považovat za „existující podporu“, jelikož ve skutečnosti představuje pokračování starého režimu, podle něhož byly zahraniční úroky osvobozeny od daně, a to na základě analýzy „místa půjčky“. Z tohoto důvodu by bylo možno opatření pokládat za „novou podporu“ pouze s ohledem na příjmy z úroků domácího původu.

(58) Co se týká možného navrácení podpory, Gibraltar uvedl, že by částky ušlých daní spadaly pod prahovou hodnotu de minimis, která je stanovena v nařízení Komise (EU) č. 1407/2013 (24). Gibraltar konkrétně uvedl, že z informací získaných od osmnácti společností s příjmy z licenčních poplatků, na něž společně připadaly hrubé příjmy z licenčních poplatků ve výši 90 milionů GBP, vyplývá, že celkové čisté příjmy z licenčních poplatků činily v důsledku odčitatelných výdajů nejvýše 18 milionů GBP. Co se týká pasivních úroků gibraltarského původu, maximální daňové výnosy by činily přibližně 250 000 GBP a byly by rozděleny mezi nejméně sedmnáct společností. Podle názoru Gibraltaru by navrácení této podpory nebylo z praktických důvodů pravděpodobně možné a setkalo by se s nepřekonatelnými obtížemi vzhledem k mobilní povaze finančních prostředků dotyčných společností a vzhledem k zásadě mezinárodního práva, že soudy jednoho státu neschvalují ani nevymáhají daňové pohledávky jménem jiného státu.

(59) Co se týká řízení, Gibraltar tvrdil, že se Komise odchýlila od své běžné praxe podle procesního nařízení, přičemž předložil podobné argumenty jako orgány Spojeného království.

5.1.2. Připomínky Španělska, Německa a CEOE

(60) Ve svých podáních Španělsko, Německo a CEOE podpořily analýzu Komise, že opatření představuje státní podporu, jelikož selektivně vylučuje ze zdanění určité druhy příjmů, má nepříznivý dopad na obchod uvnitř Unie a narušuje hospodářskou soutěž.

(61) Španělsko mimoto vyslovilo obavy ohledně účinnosti novely ze dne 7. června 2013, pokud jde o zdanění pasivních úroků, jelikož společnosti na Gibraltaru, které jsou osvobozeny od daně a které obdržely úrokové výnosy, nemají povinnost podat přiznání k dani. Podle názoru Španělska to brání identifikaci potenciálních příjemců opatření a následným kontrolám týkajícím se vykazování a zdanění úrokových výnosů.

(62) Španělsko rovněž tvrdilo, že nová prahová hodnota ve výši 100 000 GBP, která byla zavedena novelou z roku 2013, je vysoká. Ustanovení, které má zamezit zneužívání a které vyžaduje sečtení úroků obdržených od přidružených společností, se nevztahuje na úroveň společností, které jsou příjemci. Ustanovení o prahové hodnotě lze proto snadno obcházet prostřednictvím jednoduché restrukturalizace skupiny společností a vytvoření několika společností na Gibraltaru a rozdělení obdržených úroků mezi tyto společnosti.

(63) Co se týká osvobození dividend od daně, Španělsko zpochybnilo odůvodnění týkající se zamezení dvojímu zdanění, které předložila Komise. Podle názoru Španělska nepřijal Gibraltar v rozporu s pracovním balíčkem skupiny pro kodex chování z roku 2011 týkajícím se pokynů pro zdaňování podniků účinné předpisy, které mají zabránit zneužívání, aby bylo zajištěno zdanění. Španělsko se zejména domnívalo, že gibraltarské právní předpisy nevyžadují, aby dotyčný podnik podléhal dani (na Gibraltaru nebo v cizí zemi), aby mohl osvobození od daně využít. Tento nedostatek vede podle názoru Španělska k riziku dvojího nezdanění.

(64) Co se týká daňového zacházení s licenčními poplatky, španělské orgány se domnívaly, že osvobození od daně selektivně zvýhodňuje společnosti s příjmy z licenčních poplatků a že toto osvobození nemůže být odůvodněno zamezením dvojímu zdanění.

(65) Španělské orgány i CEOE poukázaly rovněž na skutečnost, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně je nutno posoudit na základě celkových účinků zákona z roku 2010. Podle jejich názoru bylo záměrem zákona z roku 2010 zachování účinků předchozího daňového systému (který již byl Soudním dvorem prohlášen za státní podporu) ve prospěch offshorových společností oproti společnostem sídlícím na Gibraltaru.

(66) Španělsko zpochybnilo rovněž hodnocení Komise s ohledem na regionální selektivitu s rozlišováním mezi postavením provincie Azory (na něž Komise poukázala ve své analýze v prvním rozhodnutí o zahájení řízení) a postavením Gibraltaru. Španělské orgány se konkrétně domnívaly, že by se kromě posouzení tří kritérií institucionální, procesní a finanční autonomie mělo přezkoumat i nepřímé kritérium týkající se harmonizace daní (jež podle španělských orgánů na Gibraltaru zjevně neexistuje). Španělsko odkázalo rovněž na řadu jiných daňových záležitostí, jako je počet krycích společností na Gibraltaru, které nepodléhají zdanění.

5.2. Připomínky k praxi v oblasti daňových rozhodnutí

(67) Komise obdržela připomínky od šesti zúčastněných stran – Gibraltaru, Španělska, Gibraltarského sdružení účetních a tří společností uvedených na seznamu možných příjemců daňových rozhodnutí v rozhodnutí o rozšíření řízení.

5.2.1. Připomínky Gibraltaru

(68) Připomínky podané Gibraltarem se týkají postupu i podstaty. Připomínky sledují argumentaci, kterou předložilo Spojené království, a lze je shrnout takto: (1) řízení o státní podpoře by nemělo být zahájeno, nejsou-li k dispozici dostatečné faktické důkazy, že dotyčné opatření poskytuje hospodářskou výhodu a že tato výhoda je selektivní a narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž. V tomto případě neexistují důkazy s ohledem na žádný z těchto bodů. Připomínky Komise k daňovým rozhodnutím pouze uvádějí, že se Komise domnívá, že je zapotřebí více informací. Toto stanovisko nepředstavuje důkaz o zvýhodnění, selektivitě ani narušení hospodářské soutěže; (2) Komise se dopustila zjevné chyby, když v rozhodnutí o rozšíření řízení uvedla, že praxe v oblasti daňových rozhodnutí byla na Gibraltaru zavedena § 42 zákona z roku 2010; (3) postup vydávání daňových rozhodnutí je zaveden od 60. let minulého století, a pokud by se zjistilo, že představuje podporu, měl by se považovat za „existující podporu“; (4) nejsou k dispozici důkazy o tom, že některé daňové rozhodnutí je selektivní nebo že narušuje hospodářskou soutěž. Každé rozhodnutí je záležitostí výkladu skutkových okolností uvedených v žádosti. Neprovedení podrobné analýzy nemůže být samo o sobě považováno za známku selektivity; (5) praxe Gibraltaru v oblasti daňových rozhodnutí nikdy nezahrnovala prvek individuálního nebo zvláštního zacházení nebo prvek vyjednávání ani vliv nebo protiplnění vyjma v rozsahu, v jakém to vyplývá z podmínek platného daňového práva na Gibraltaru; (6) daňová povinnost dotčených společností by byla stejná bez ohledu na to, zda požádaly o vydání daňového rozhodnutí, či nikoli; (7) při uplatňování zásady teritoriality nemají daňové orgány možnost volného uvážení a jsou v tomto ohledu vázány platnými právními předpisy a judikaturou; (8) úsilí Komise o seskupení 165 daňových rozhodnutí do sedmi různých kategorií za účelem stanovení selektivity na úrovni skupiny je nepodložené, jelikož nic nesvědčí o tom, že tyto skupiny vykazují zvláštní charakteristiky v porovnání s ostatními rozhodnutími vydanými v témže období nebo dříve, která napadena nebyla.

5.2.2. Připomínky Španělska

(69) Připomínky, které španělské orgány podaly dne 30. listopadu 2016, lze shrnout takto: (1) španělské orgány nezpochybňují samotnou zásadu teritoriality, nýbrž způsob, jakým ji gibraltarské orgány vykládají. Toto obecné pravidlo ve spojení s neexistencí náležitého posouzení, monitorování a prosazování daňových předpisů ze strany gibraltarské daňové správy (ex ante nebo ex post) má za následek svévolné, příznivé daňové zacházení s vysokým počtem společností na daném území; (2) kromě 165 společností uvedených v příloze rozhodnutí o rozšíření řízení měly z podpory nepřímo prospěch i zprostředkovatelské společnosti působící na Gibraltaru, jako jsou poradenské firmy, správcovské a právnické společnosti specializující se na daňové plánování a daňové řízení; (3) Španělsko znovu zopakovalo svůj názor, že by tato záležitost měla být analyzována rovněž z hlediska regionální selektivity, což by se podle jeho mínění zabývalo i tvrzením, že opatření představuje existující podporu.

5.2.3. Připomínky Gibraltarského sdružení účetních

(70) Dne 3. listopadu 2016 podalo připomínky k rozhodnutí o rozšíření řízení Gibraltarské sdružení účetních – hlavní reprezentativní orgán profesionálních účetních působících na Gibraltaru. Připomínky lze shrnout takto: (1) uvedená rozhodnutí nebyla požadována ani vydána podle § 42 zákona z roku 2010; (2) vybraná rozhodnutí se týkají široké škály okolností a témat a chybí jim aspekt „shodnosti“, na nějž rozhodnutí o rozšíření řízení poukazuje; (3) daňová rozhodnutí tohoto druhu byla na Gibraltaru požadována a vydávána od 50. let minulého století, a pokud by dotyčný režim představoval státní podporu, měla by se tato považovat za existující podporu; (4) rozhodnutí představují výklad gibraltarského daňového práva. Nejedná se o sjednané „obchody“ ani úlevy. Vydání rozhodnutí nepřiznává příznivé zacházení. Rozhodnutí o rozšíření řízení neobsahuje žádné důkazy o tom, že pokud by nebylo určité rozhodnutí vyžádáno, byl by výklad jiný; (5) nebylo prokázáno splnění žádného z kritérií, která musí být splněna, aby se jednalo o státní podporu. Opatření není provedeno ze státních prostředků a neposkytuje podnikům hospodářskou výhodu, jelikož nedochází ke ztrátě daňových příjmů, neboť bez rozhodnutí by bylo daňové zacházení stejné. Opatření není selektivní a nejsou k dispozici důkazy ohledně toho, že opatření narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž či ovlivnit obchod uvnitř Unie; (6) všech 165 rozhodnutí uvedených v rozhodnutí o rozšíření řízení kromě šesti bylo vydáno v době, kdy příjmy z pasivních úroků nebyly podle zákona z roku 2010 zdanitelné. Naprostá většina daňových rozhodnutí proto nemohla vést k zdanitelným úrokovým výnosům.

5.2.4. Připomínky podané společnostmi uvedenými na seznamu příjemců daňových rozhodnutí v rozhodnutí o rozšíření řízení nebo jejich jménem

(71) Komise obdržela připomínky podané třemi společnostmi, kterým bylo vydáno daňové rozhodnutí uvedené v rozhodnutí o rozšíření řízení, nebo jejich jménem, a to International Power Ltd, zástupce potenciální společnosti v době podání žádosti o vydání rozhodnutí a Hastings Insurance Group Ltd. Jejich připomínky lze shrnout takto: (1) rozhodnutí měla potvrdit použitelný daňový režim, a nikoli poskytnout daňovou výhodu. Hlavním důvodem žádosti o vydání rozhodnutí byla snaha zajistit právní jistotu ohledně uplatňování obecných daňových předpisů, a nikoli sjednat pro danou společnost zvláštní alternativní daňové zacházení; (2) daňová rozhodnutí umožňují členským státům poskytnout daňovým poplatníkům právní jistotu a zajistit předvídatelnost při uplatňování obecných daňových předpisů. Pokud by se praxe Gibraltaru v oblasti daňových rozhodnutí pokládala za režim státní podpory, bránilo by to gibraltarským daňovým orgánům v poskytování právní jistoty a sankcionovalo daňové poplatníky usilující o právní jistotu, přičemž by byli opomenuti daňoví poplatníci, kteří využívají stejné zacházení, rozhodli se však o potvrzení ohledně správného uplatňování právních předpisů nepožádat; (3) žádosti o vydání daňových rozhodnutí nebyly podány podle § 42 zákona z roku 2010, nýbrž jejich účelem bylo vyžádat si obecné potvrzení ohledně platného daňového zacházení podle právních předpisů; (4) daňová rozhodnutí společnosti nezvýhodňují, jelikož pouze potvrzovala daňové zacházení, které se použije podle právních předpisů platných na Gibraltaru; (5) obsah žádostí o vydání daňových rozhodnutí i samotných rozhodnutí naznačuje, že gibraltarské daňové orgány před vydáním rozhodnutí náležitě uvážily všechny příslušné faktory.

6. VYJÁDŘENÍ SPOJENÉHO KRÁLOVSTVÍ K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN

6.1. Připomínky k osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně

(72) Dne 16. dubna 2014 předala Komise připomínky, které obdržela od zúčastněných stran s ohledem na osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, Spojenému království. Vyjádření Spojeného království k těmto připomínkám lze shrnout takto: (1) nebyly předloženy žádné důkazy prokazující narušení hospodářské soutěže nebo vliv na obchod; (2) osvobození dividend od daně je odůvodněné s cílem zabránit dvojímu zdanění a je přímým důsledkem zásady teritoriality; (3) po novele z června 2013 podléhají všechny společnosti registrované na Gibraltaru s příjmy z pasivních úroků dani z příjmů a musí podávat přiznání k dani; (4) co se týká prahové hodnoty ve výši 100 000 GBP stanovené v právních předpisech, gibraltarské daňové orgány provedly analýzu, která prokazuje, že pouze 1 % příjmů z úroků z vnitropodnikových půjček spadá pod tuto prahovou hodnotu, a nepodléhá tudíž dani. Před přijetím novely z roku 2013 byly výsledky analýzy předloženy skupině pro kodex chování a Komisi za účelem vysvětlení důvodů pro zavedení limitu a vyčíslení možných daňových úniků; (5) co se týká připomínek Španělska, že osvobození příjmů z licenčních poplatků od daně selektivně zvýhodňuje určitou skupinu společností, jimž jsou hrazeny licenční poplatky, žádné takovéto odvětví ani seskupení neexistuje. Se všemi společnostmi, kterým jsou hrazeny licenční poplatky, se zachází stejně; (6) s ohledem na koncept teritoriality neexistují žádné rozdíly ani možnost volného uvážení a tento koncept je podle zákona z roku 2010 uplatňován jednotně na všechny společnosti; (7) připomínky Španělska týkající se částí gibraltarského daňového práva, s ohledem na něž Komise nezahájila vyšetřovací řízení, nejsou podstatné a šetření Komise by mělo být omezeno na záležitosti, s ohledem na něž bylo řízení zahájeno; (8) podány byly rovněž připomínky týkající se statusu Gibraltaru jakožto britského zámořského území, jeho výkonné, legislativní a soudní nezávislé správy, které tudíž prokazovaly, že opatření nelze považovat za regionální podporu.

6.2. Připomínky k praxi v oblasti daňových rozhodnutí

(73) Dne 7. prosince 2016 předala Komise připomínky zúčastněných stran týkající se praxe v oblasti daňových rozhodnutí, jak bylo uvedeno v rozhodnutí o rozšíření řízení, Spojenému království. Vyjádření Spojeného království k těmto připomínkám lze shrnout takto: (1) připomínky, které podali tři adresáti daňových rozhodnutí, podporují podání, která orgány Spojeného království předložily Komisi během vyšetřovacího řízení, a představují další důkazy, které dokládají zákonnost praxe Gibraltaru v oblasti daňových rozhodnutí a skutečnost, že tato praxe nepředstavuje státní podporu; (2) vláda Gibraltaru provedla rozsáhlé přezkumy všech 165 daňových rozhodnutí uvedených v rozhodnutí o rozšíření řízení, jež podle názoru Spojeného království potvrzují, že žádné ze 165 rozhodnutí neosvobodilo příjemce od daně, která by byla jinak splatná, ani nevedlo ke ztrátě daňových příjmů pro Gibraltar; (3) provedené přezkumy potvrzují, že žádné z daňových rozhodnutí uvedených v rozhodnutí o rozšíření řízení není selektivní, a na tomto základě proto nepředstavuje žádné z nich státní podporu; (4) čtrnáct daňových rozhodnutí uvedených v rozhodnutí o rozšíření řízení se týkalo transakcí, jež se nikdy neuskutečnily, a další tři rozhodnutí se týkala zdanění příjmů zaměstnanců a/nebo věcných dávek a žádná z těchto kategorií nevyvolává obavy ohledně státní podpory; (5) názor Gibraltaru, že jeho daňové orgány nemají při vydávání daňových rozhodnutí široký prostor pro uvážení a nevydávají rozhodnutí, aniž by žádosti ověřily nebo posoudily, je správný. Daňová rozhodnutí nevedou k selektivnímu uplatňování daňového režimu, jelikož pouze uplatňují předpisy obsažené v zákoně z roku 2010.

7. POSOUZENÍ OSVOBOZENÍ PŘÍJMŮ Z PASIVNÍCH ÚROKŮ A LICENČNÍCH POPLATKŮ OD DANĚ

(74) V prvním rozhodnutí o zahájení řízení dospěla Komise k předběžnému závěru, že osvobození příjmů z pasivních úroků (z mezipodnikových půjček) a licenčních poplatků od daně představuje státní podporu, a vyslovila pochybnosti ohledně jeho slučitelnosti s vnitřním trhem.

(75) Od 1. července 2013 podléhají příjmy z pasivních úroků dani (pokud úroky, které obdržela nebo má obdržet zdrojová společnost, přesáhnou 100 000 GBP ročně). Od 1. ledna 2014 podléhají dani i příjmy z licenčních poplatků (které obdrží nebo má obdržet společnost zaregistrovaná na Gibraltaru).

(76) Oblast působnosti tohoto rozhodnutí (podle oddílu 7) je omezena na posouzení příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků, které byly nebo měly být obdrženy od vstupu zákona z roku 2010 v platnost (1. ledna 2011) do 30. června 2013 (s ohledem na úroky) nebo 31. prosince 2013 (co se týká licenčních poplatků) (25).

7.1. Existence podpory

(77) Aby se vnitrostátní opatření považovalo za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, musí být splněny níže uvedené podmínky. Za prvé, musí existovat zásah ze strany státu nebo prostřednictvím státních prostředků. Za druhé, tento zásah musí ovlivňovat obchod mezi členskými státy. Za třetí, musí poskytovat příjemci selektivní výhodu. Za čtvrté, musí nebo může narušovat hospodářskou soutěž (26).

7.1.1. Státní prostředky a přičitatelnost státu

(78) Aby opatření představovalo státní podporu, musí být přičitatelné členskému státu a být financováno ze státních prostředků.

(79) Jelikož osvobození od daně vyplývá ze zákona gibraltarského parlamentu, lze jej považovat za přičitatelné Gibraltaru.

(80) Co se týká financování osvobození od daně ze státních prostředků, Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že opatření, jímž orgány veřejné správy poskytují určitým podnikům zvýhodňující daňové zacházení, které sice není spojeno s pozitivním převodem státních prostředků, ale staví příjemce, na něž se vztahuje, do lepší finanční situace oproti ostatním poplatníkům, představuje státní podporu (27). Dotyčné daňové opatření vede k tomu, že se Gibraltar vzdává daňových příjmů, jež by jinak mohl vybrat od společností se sídlem na Gibraltaru s příjmy z pasivních úroků nebo licenčních poplatků. Kvůli vzdání se těchto příjmů má daňové opatření za následek ztrátu státních prostředků ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy (28).

7.1.2. Výhoda

(81) Podle judikatury soudů Unie zahrnuje pojem podpora nejen pozitivní plnění, nýbrž rovněž opatření, která v různých formách snižují náklady, jež obvykle zatěžují rozpočet podniku (29). Výhoda může být poskytnuta prostřednictvím různých typů snížení daňové zátěže společnosti, zejména snížením použitelné sazby daně, základu daně nebo výše dlužné daně (30). Opatření, které vede k snížení sazby daně, poskytuje výhodu, jelikož staví podniky, na něž se vztahuje, do lepší finanční situace oproti ostatním daňovým poplatníkům a vede ke ztrátě příjmů státu (31).

(82) V daném případě je opatření v rozporu s obecnou zásadou, že daň z příjmů právnických osob je vybírána od všech osob povinných k dani s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru. V souladu s touto zásadou by měly příjmy z pasivních úroků a licenčních poplatků obvykle podléhat zdanění s výhradou uplatnění zásady teritoriality. Co se týká licenčních poplatků, je třeba uvést, že podle zásady teritoriality se příjmy z licenčních poplatků, které obdrží gibraltarská společnost, považují za příjmy vzniklé a mající původ na Gibraltaru. Co se týká příjmů z pasivních úroků, podle teritoriálního systému závisí zdanitelnost těchto příjmů v teritoriálním systému na použití pravidla týkajícího se „místa půjčky“, které se zakládá na čtyřech kumulativních kritériích (32), jež se zaměřují na zdroj příjmů. V řadě případů proto nemusí příjmy z pasivních úroků zahraničního původu i v případě neexistence sporného osvobození od daně podléhat na Gibraltaru dani z příjmů v důsledku teritoriálního systému. Osvobození od daně podle zásady teritoriality však není automatické a při určování, zda dotyčné úroky vznikly nebo mají původ na Gibraltaru podle pravidla týkajícího se „místa půjčky“, je nutno vzít v úvahu i jiná kritéria než zdroj úroků (např. místo zajištění dluhu).

(83) Osvobození od daně proto zavádí snížení nákladů, jež by společnosti využívající osvobození od daně musely jinak nést. To poskytuje výhodu, jelikož společnosti jsou osvobozeny od nákladů, které jsou spojeny s jejich hospodářskou činností, a nacházejí se proto v příznivější finanční situaci než ostatní daňoví poplatníci (s aktivními příjmy).

7.1.3. Selektivita

(84) Aby se opatření považovalo za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, musí být zjištěno, že je selektivní v tom smyslu, že zvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby.

(85) Na úvod je třeba s ohledem na připomínky Španělska k regionální selektivitě uvést, že v prvním rozhodnutí o zahájení řízení nevyslovila Komise pochybnosti ohledně regionální selektivity a domnívala se, že referenční rámec pro posouzení osvobození od daně je omezen výhradně na geografické území Gibraltaru (33). Komise trvá na svém stanovisku, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně nezahrnuje regionální selektivitu. Zejména jsou splněna tři kumulativní kritéria autonomie (institucionální, procesní a finanční) vypracovaná Soudním dvorem v rozsudcích ve věcech Azory (34) a Union General de Trabajadores de la Rioja (35). Gibraltarské orgány se proto považují za dostatečně nezávislé na ústřední vládě Spojeného království, a referenční rámec tudíž odpovídá geografickým hranicím území Gibraltaru (36).

(86) Za účelem zjištění věcné selektivity se za první krok podle ustálené judikatury považuje určení společného nebo obvyklého daňového režimu platného v příslušné daňové jurisdikci (dále jen „referenční systém“). Za druhé je třeba rozhodnout, zda dané opatření představuje odchylku od tohoto systému, jelikož rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se vzhledem k cílům systému nacházejí ve srovnatelné faktické a právní situaci. Je-li tomu tak, považuje se opatření za prima facie selektivní (37). Poté je ve třetím kroku analýzy třeba zjistit, zda je tato prima facie selektivita odůvodněna povahou nebo obecnou strukturou (referenčního) systému (38). Je-li prima facie selektivní opatření odůvodněno povahou nebo obecnou strukturou systému, nebude se považovat za selektivní, a nebude tudíž spadat do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 Smlouvy.

(87) V této souvislosti je důležité rovněž uvést, že aby se daňové opatření považovalo za selektivní, nesmí být daňový systém koncipován takovým způsobem, že podniky, kterým případně svědčí selektivní zvýhodnění, obecně podléhají stejnému daňovému zatížení jako ostatní podniky, ale mají prospěch z derogativních pravidel, takže selektivní zvýhodnění může být identifikováno jako rozdíl mezi obvyklým daňovým zatížením a zatížením neseným prvně uvedenými podniky (39).

(88) Takovéto chápání selektivity by totiž znamenalo, že za selektivní by se mohl považovat pouze daňový režim, který je koncipován podle určité legislativní techniky, a vnitrostátní daňová pravidla, která jsou koncipována jinak, by nespadala do přezkumu v oblasti státních podpor, ačkoliv mají stejné právní nebo faktické účinky. To by bylo v rozporu s ustálenou judikaturou, podle níž se při posuzování selektivity podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy nerozlišuje podle důvodů nebo cílů opatření, ale definuje je podle jejich účinků, a tedy nezávisle na použitých prostředcích (40).

7.1.3.1. Referenční systém

(89) Referenční systém představuje měřítko, na jehož základě se posuzuje selektivita opatření. Referenční systém se skládá z konzistentního souboru pravidel, která se vztahují obecně – na základě objektivních kritérií – na všechny podniky, jež spadají do jeho oblasti působnosti, jak je vymezena jeho cílem. Uvedená pravidla obvykle stanoví nejen působnost systému, nýbrž i podmínky, za nichž se použije, práva a povinnosti podniků, na něž se vztahuje, a technické aspekty jeho fungování (41). V případě daní je referenční systém založen na prvcích, jako jsou základ daně, osoby povinné k dani, zdanitelné plnění a daňové sazby (42).

(90) V daném případě je referenčním systémem zákon z roku 2010. Dlouhý název tohoto zákona jej popisuje jako „zákon o uložení daně z příjmů a úpravě jejího výběru“ (43). Co se týká zdanitelného základu v případě společností, v § 16 zákona z roku 2010 je uvedeno, že „není-li dále stanoveno jinak, rozumí se zdanitelnými zisky nebo výnosy společnosti celá částka zisků nebo výnosů společnosti za jakékoli účetní období v daném období“. S výhradou případných úprav směrem nahoru nebo dolů stanovených v zákoně z roku 2010 jsou proto základem pro výpočet daně z příjmů právnických osob na Gibraltaru účetní zisky.

(91) Jak na druhou stranu uvedly orgány Spojeného království (44), logikou, jež je vlastní teritoriálnímu systému zdanění na Gibraltaru, je to, že veškeré příjmy, aktivní nebo pasivní, které mají původ mimo Gibraltar, nejsou na Gibraltaru zdaněny a podléhají dani v jurisdikci, ve které vznikly nebo mají původ.

(92) Stanovení obecného systému daně z příjmů na Gibraltaru jako „referenčního rámce“ je v souladu s judikaturou Soudního dvora, který opakovaně rozhodl, že v případě opatření týkajících se určení daňové povinnosti s ohledem na daň z příjmů právnických osob se má za to, že referenčním systémem je systém daně z příjmů právnických osob dotyčného členského státu, který se vztahuje na podniky obecně, a nikoli konkrétní ustanovení tohoto systému vztahující se pouze na určité daňové poplatníky nebo určité transakce. Například v rozsudku ve věci World Duty Free Group, která se týkala pravidel upravujících investice do podílů v podnicích, potvrdil Soudní dvůr stanovisko Komise, že referenčním systémem je španělský systém daně z příjmů právnických osob, a nikoli konkrétní pravidla upravující daňové zacházení s těmito investicemi (45).

(93) Ačkoliv cílem zákona z roku 2010 je výběr příjmů od daňových poplatníků povinných k dani na Gibraltaru (tj. daňových poplatníků s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru) (46), příloha 1 uvedeného zákona nezahrnuje do kategorií příjmů podléhajících dani na Gibraltaru určité kategorie příjmů (47). Osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně proto nevyplývá z formální odchylky od daňového systému, nýbrž z nezahrnutí těchto příjmů do kategorií příjmů spadajících do oblasti působnosti gibraltarského daňového systému (implicitní výjimka).

7.1.3.2. Rozdílné daňové zacházení se společnostmi ve srovnatelných situacích

(94) V souladu s teritoriálním systémem zdanění, který je obecně použitelný na Gibraltaru (48), podléhají dani z příjmů právnických osob pouze příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru. Zákon z roku 2010 však při vstupu v platnost stanovil automatické osvobození od daně z příjmů právnických osob v případě příjmů z pasivních úroků z půjček a licenčních poplatků, aniž by bylo nutné uvážit prvky, které jsou obvykle důležité pro určení územní působnosti zdanění na Gibraltaru v souladu se zásadou teritoriality. V tomto ohledu je proto obzvláště důležité poznamenat, že pokud by osvobození příjmů z licenčních poplatků od daně neexistovalo, pokládaly by se podle teritoriálního systému zdanění příjmy z licenčních poplatků, které obdrží gibraltarská společnost, vždy za příjmy vzniklé a mající původ na Gibraltaru (49). Co se týká pasivních úroků, k určení místa výkonu činností vedoucích k příjmům, a tudíž existence či neexistence zdanitelných příjmů, by bylo v každém jednotlivém případě zapotřebí posouzení zásady teritoriality.

(95) V prvním rozhodnutí o zahájení řízení Komise konstatovala, že by se osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob, které rozlišuje mezi společnostmi ve srovnatelné právní a faktické situaci, mělo považovat za prima facie selektivní s ohledem na cíl zákona z roku 2010, kterým je zdanění příjmů vzniklých nebo majících původ na Gibraltaru.

(96) Komise v prvním rozhodnutí o zahájení řízení rovněž uvedla, že se zdá, že osvobození od daně významně zvýhodňuje skupinu 529 společností s příjmy z pasivních úroků nebo licenčních poplatků, zejména s úroky od jiných společností ve skupině nebo s příjmy z licenčních poplatků. Komise také podotkla, že největší část úroků z půjček, které dostávají gibraltarské společnosti, vyplývá z mezipodnikových půjček poskytnutých zahraničním subjektům ve skupině (50).

(97) V případech jako je tento, kdy opatření nevyplývá z formální odchylky od daňového systému, zastává Komise názor, že při posuzování selektivity je obzvláště důležité uvážit účinky opatření, aby bylo možné posoudit, zda opatření významně zvýhodňuje určitou skupinu podniků.

(98) Pokud jde o licenční poplatky, analýza Komise týkající se účinků opatření (51) prokazuje, že z něj mělo prospěch pouze deset společností (z celkem 8 003 aktivních společností působících na Gibraltaru), z nichž jsou všechny součástí nadnárodních skupin. Mimoto se zdá, že nejméně osm z nich patří k velkým nadnárodním společnostem působícím v celosvětovém měřítku. Žádná samostatná společnost neměla naopak na Gibraltaru příjmy z licenčních poplatků.

(99) Co se týká úroků, z informací poskytnutých orgány Spojeného království vyplývá, že z celkové výše příjmů z úroků z mezipodnikových půjček, které obdržely gibraltarské společnosti (1 400 milionů GBP), plyne 99,8 % z půjček poskytnutých zahraničním společnostem (ve skupině). Naopak úroky domácího původu obdržely pouze dvě gibraltarské společnosti, na něž připadala maximální celková částka ve výši 3 256 834 GBP (částka ve výši 222 169 GBP, pokud jde o ušlé daně) (což odpovídá 0,2 % celkového objemu mezipodnikových půjček).

(100) Tyto údaje prokazují, že opatření významně zvýhodňovalo společnosti náležející do nadnárodních skupin, jež jsou pověřeny určitými funkcemi (poskytování vnitroskupinových půjček a/nebo udělování práva na využívání práv duševního vlastnictví). Opatření konkrétně zvýhodnilo i) malý počet nadnárodních společností, z nichž je většina součástí velkých nadnárodních skupin působících v celosvětovém měřítku (s příjmy z licenčních poplatků), a ii) společnosti, které jsou součástí nadnárodních skupin a které poskytují půjčky zahraničním společnostem, jež jsou součástí jejich skupiny. S ohledem na cíl zákona z roku 2010 (a to zdanění příjmů vzniklých nebo majících původ na Gibraltaru) se tyto společnosti nacházejí v podobné právní a faktické situaci jako všechny ostatní gibraltarské společnosti s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru (nebo vykonávající činnosti vyžadující povolení podle gibraltarského práva, jako je bankovnictví, pojišťovnictví nebo hazardní hry).

(101) Orgány Spojeného království a Gibraltaru se domnívají, že osvobození od daně představuje obecné opatření vztahující se na všechny společnosti v podobné situaci bez ohledu na odvětví. Rovněž uvedly, že skutečnost, že je možné identifikovat některé společnosti, jež měly z určitého daňového pravidla větší prospěch než jiné, neznamená, že toto pravidlo je samo o sobě selektivní. Dotyčné pravidlo by bylo selektivní pouze tehdy, pokud by bylo pravděpodobné, že skutečně může zvýhodnit identifikovatelnou kategorii společností. Podle názoru orgánů Spojeného království a Gibraltaru tomu tak v případě dotyčného opatření není, jelikož na Gibraltaru neexistují žádné jiné společnosti v podobné faktické nebo právní situaci, na něž by se osvobození od daně nevztahovalo.

(102) Komise se domnívá, že tvrzení Spojeného království, že se opatření vztahuje prima facie na všechny společnosti bez ohledu na odvětví nebo činnost, není pro účely posouzení selektivity podstatné. Podle ustálené judikatury platí, že okolnost, že počet podniků, které se mohou domáhat, aby se na ně vztahovalo určité vnitrostátní opatření, je velmi vysoký, nebo okolnost, že tyto podniky náleží do různých odvětví, nemůže dostatečně zpochybnit selektivní povahu tohoto opatření (52).

(103) Opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, které se s ohledem na cíl dotčeného právního režimu nacházejí ve srovnatelné faktické a právní situaci, je a priori selektivní. V daném případě bylo zjištěno, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob využívají především nadnárodní skupiny. Jak bylo uvedeno v 100. bodě odůvodnění, s ohledem na cíl referenčního daňového systému (zákon z roku 2010), tj. zdanění příjmů vzniklých nebo majících původ na Gibraltaru, se nadnárodní skupiny nacházejí v podobné právní a faktické situaci jako všechny ostatní gibraltarské společnosti s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru. Osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob je proto prima facie selektivní.

(104) Mimoto je třeba uvést, že skutečnost, že osvobození od daně využívají především nadnárodní skupiny, není náhodným důsledkem režimu (53). Osvobození od daně v malé daňové jurisdikci, jako je Gibraltar, bez přihlédnutí k místu, kde se uskutečňují činnosti v oblasti výzkumu a vývoje, poskytuje z podstaty věci více příležitostí mezinárodním skupinám, které vzhledem ke své mezinárodní struktuře a velikosti mohou snáze přesouvat nehmotná aktiva a kapitál (a poté poskytovat půjčky a/nebo udělovat právo na využívání práv duševního vlastnictví) v rámci skupiny. Tato zjištění dostatečně prokazují, že opatření mělo přilákat nebo zvýhodnit společnosti ve skupině, a zejména nadnárodní skupiny pověřené určitými činnostmi (poskytování vnitroskupinových půjček a/nebo udělování práva na využívání práv duševního vlastnictví). Na tomto základě vyvozuje Komise závěr, že opatření je prima facie selektivní, jelikož jeho účinky, které významně zvýhodňují určitou kategorii společností, jsou nevyhnutelným důsledkem koncepce opatření.

7.1.3.3. Nedostatečné odůvodnění opatření

(105) Opatření, které je prima facie selektivní, může být odůvodněno povahou nebo obecnou strukturou daňového systému, pokud vyplývá přímo ze základních nebo řídicích principů referenčního systému nebo je výsledkem vlastních mechanismů, které jsou nezbytné pro fungování a účinnost systému. Tak tomu může být v případě zásady neutrality, cíle spočívajícího v optimalizaci vymáhání daňových pohledávek nebo zvládnutelnosti z administrativního hlediska.

(106) Orgány Spojeného království tvrdily, že osvobození od daně je logickým důsledkem zásady teritoriality, která je založena na snaze zabránit dvojímu zdanění. Komise v této souvislosti poznamenává, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, které zavedl zákon z roku 2010, nelze považovat za pouhé uplatnění zásady teritoriality. Jak již bylo objasněno v oddíle 7.1.3.2, je třeba zejména uvést, že teritoriální systém zdanění považuje příjmy z licenčních poplatků, které obdrží společnost na Gibraltaru, za příjmy vzniklé a mající původ na Gibraltaru. Co se týká úroků, za účelem určení místa výkonu činností vedoucích k příjmům, a tudíž existence či neexistence zdanitelných příjmů, je zapotřebí posouzení zásady teritoriality v každém jednotlivém případě. Osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně zavedené zákonem z roku 2010 proto nelze považovat za pouhé zohlednění uplatňování zásady teritoriality.

(107) Tvrzení, že uplatňování zásady teritoriality vychází z potřeby zabránit dvojímu zdanění, nemůže navíc obstát, jelikož (zahraniční) subjekt plátce může obvykle pro daňové účely odečíst úroky nebo licenční poplatky (54). Podle rámce směrnice Rady 2003/49/ES (55) (směrnice o zdanění úroků a licenčních poplatků) jsou na základě vnitrostátních pravidel k provedení výše zmíněné směrnice 2003/49/ES ve vnitrostátním právu mimoto určité vnitroskupinové platby úroků a licenčních poplatků osvobozeny od srážkové daně (na úrovni zahraničního subjektu plátce). Vzhledem k omezenému riziku dvojího zdanění není proto úplné a automatické osvobození od daně přiměřené a zabránění dvojímu zdanění nelze považovat za přijatelné odůvodnění.

(108) V rámci formálního vyšetřovacího řízení orgány Spojeného království rovněž tvrdily, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně je opodstatněné z důvodů zvládnutelnosti z administrativního hlediska, jelikož by výnos daně nepostačoval k odůvodnění administrativní zátěže spojené s vymáháním daně z příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků. Orgány Spojeného království v této souvislosti uvedly, že by úroky zahraničního původu byly podle běžné gibraltarské zásady teritoriality každopádně od daně osvobozeny. Co se týká úroků a licenčních poplatků gibraltarského původu, orgány Spojeného království se domnívají, že osvobození od daně je odůvodněno skutečností, že by náklady na výběr překročily očekávané příjmy.

(109) Komise orgány Spojeného království vyzvala, aby konkrétními údaji prokázaly tvrzení, že by administrativní náklady spojené s vymáháním daně z příjmů právnických osob v případě příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků převážily případné výsledné výnosy. Orgány Spojeného království však konkrétní údaje k doložení svého tvrzení nepředložily. Jelikož nebyly k dispozici žádné důkazy, nemůže Komise uznat tvrzení, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně je opodstatněné z důvodů týkajících se zvládnutelnosti z administrativního hlediska.

7.1.3.4. Závěr ohledně selektivity

(110) Vzhledem k úvahám uvedeným v tomto oddíle se Komise domnívá, že opatření je selektivní, jelikož významně zvýhodňuje konkrétní skupinu společností náležejících do nadnárodních skupin, které jsou pověřeny určitými funkcemi (poskytování vnitroskupinových půjček nebo udělování práva na využívání práv duševního vlastnictví), v porovnání s ostatními společnostmi, které se s ohledem na sledovaný cíl zákona z roku 2010 nacházejí v podobné faktické a právní situaci.

7.1.4. Potenciální narušení hospodářské soutěže a vliv na obchod uvnitř Unie

(111) Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy opatření musí nebo může narušovat hospodářskou soutěž a musí ovlivňovat obchod uvnitř Unie, aby představovalo státní podporu.

(112) V průběhu šetření bylo zjištěno, že většina společností, které využívaly osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, je součástí mezinárodních skupin společností, jež působí v odvětvích, v nichž dochází k obchodu uvnitř Unie (56).

(113) I pokud by se gibraltarské společnosti, na něž se osvobození od daně vztahuje, nepodílely na obchodu přímo, měl Soudní dvůr za to, že pokud podpora poskytnutá určitému podniku posiluje jeho postavení oproti jiným konkurenčním podnikům v rámci obchodu uvnitř Unie, je třeba mít za to, že ovlivňuje obchod a narušuje hospodářskou soutěž (57).

(114) Je třeba rovněž uvést, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob nesouvisí s konkrétní investicí a pouze snižuje náklady příjemců, které by obvykle museli vynaložit v rámci svých každodenních činností. Pokud by bylo zjištěno, že osvobození od daně představuje státní podporu, jednalo by se tudíž o provozní podporu. Provozní podpora pravděpodobněji naruší nebo může narušit hospodářskou soutěž, jelikož neřeší konkrétní selhání trhu a není časově omezená.

(115) Orgány Spojeného království a Gibraltaru rovněž tvrdily, že by případná podpora vyplývající z osvobození licenčních poplatků od daně představovala podporu de minimis a v souladu s nařízením (EU) č. 1407/2013 by nespadala do oblasti působnosti pravidel státní podpory. V rámci formálního vyšetřovacího řízení byly orgány Spojeného království vyzvány, aby prokázaly, že u všech dotčených společností jsou splněny podmínky potřebné pro to, aby se opatření považovalo za de minimis, a nespadalo tudíž do oblasti působnosti pravidel státní podpory. Poskytnuté informace se však týkaly pouze několika málo společností a orgány Spojeného království nedoložily své tvrzení, že u všech příjemců podpory jsou splněny podmínky de minimis. Komise proto nemůže uznat tvrzení, že osvobození od daně nezahrnuje podporu z toho důvodu, že by získaná výhoda byla vždy minimální.

(116) Komise se proto domnívá, že opatření narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž a že ovlivňuje obchod uvnitř Unie.

7.1.5. Závěr ohledně existence státní podpory

(117) Jelikož jsou splněny všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 Smlouvy, vyvozuje proto Komise závěr, že režim osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, který existoval před vstupem příslušných změn provedených v roce 2013 v platnost, představuje státní podporu ve smyslu uvedeného článku.

7.2. Povaha opatření jakožto nové podpory

(118) Podle čl. 1 písm. c) procesního nařízení se „novou podporou“ rozumí každá podpora, což znamená režimy podpory a jednotlivá podpora, která není existující podporou, včetně změn existující podpory. „Existující podporou“ se rozumí schválená podpora nebo podpora, která se považuje za schválenou, jak je stanoveno v čl. 1 písm. d) procesního nařízení.

(119) Orgány Spojeného království a Gibraltar tvrdí, že pokud osvobození úroků zahraničního původu od daně představuje státní podporu, jednalo by se o existující podporu, jelikož status těchto úroků v rámci osvobození od daně je fakticky stejný jako podle předchozích právních předpisů z roku 1952 (v důsledku zásady teritoriality).

(120) Komise v této souvislosti podotýká, že v rámci teritoriálního systému zdanění je nutno úrokové výnosy posoudit v každém jednotlivém případě, aby bylo možno určit, zda se jedná o zdanitelný příjem. Nevede to k automatickému osvobození příslušných příjmů od daně. Osvobození příjmů z pasivních úroků od daně (před 1. červencem 2013), které bylo zavedeno podle zákona z roku 2010, se proto podstatně liší od daňového zacházení s příjmy z pasivních úroků před přijetím zákona z roku 2010 a nelze mít za to, že má stejný účinek jako uplatnění zásady teritoriality.

(121) Pokud by zásada teritoriality skutečně vedla k osvobození úroků zahraničního původu od daně, nepostačovalo by to k zjištění povahy opatření jakožto „existující podpory“, jelikož předchozí osvobození od daně nebylo omezeno na úrokové výnosy zahraničního původu (vztahovalo se na úroky zahraničního i domácího původu). Možné odůvodnění osvobození od daně (a jeho slučitelnosti se zásadou teritoriality) musí být založeno na tom, že se vztahuje na veškeré úrokové výnosy, nikoli pouze na určitou část těchto výnosů (úroky zahraničního původu).

7.3. Slučitelnost podpory s vnitřním trhem

(122) Má se za to, že podpora je slučitelná s vnitřním trhem, pokud spadá do některé z kategorií uvedených v čl. 107 odst. 2 Smlouvy (58), a může být považována za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud spadá do některé z kategorií uvedených v čl. 107 odst. 3 Smlouvy (59). Členský stát, který podporu uděluje, však musí prokázat, že poskytnutá státní podpora je slučitelná s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy o fungování EU (60).

(123) Komise konstatuje, že orgány Spojeného království nepředložily žádné argumenty, pokud jde slučitelnost osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob s vnitřním trhem. Spojené království se zejména nevyjádřilo k pochybnostem vysloveným v prvním rozhodnutí o zahájení řízení, pokud jde o slučitelnost opatření.

(124) Komise sama nezjistila možné důvody slučitelnosti a domnívá se, že se nepoužije žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy, jelikož se nezdá, že by opatření bylo zaměřeno na dosažení některého z cílů uvedených v těchto ustanoveních. Jelikož osvobození pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob nesouvisí s konkrétní investicí a pouze snižuje náklady příjemců, které by obvykle museli hradit v rámci své každodenní činnosti, má se za to, že zahrnuje provozní podporu. Tuto podporu nelze zpravidla považovat za slučitelnou s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 Smlouvy, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí. Daňové zvýhodnění není v tomto případě časově omezené, postupně se nesnižuje a není úměrné tomu, co je nezbytné k odstranění konkrétního selhání trhu nebo splnění cíle obecného zájmu v dotčených oblastech. Opatření proto nelze považovat za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy.

8. POSOUZENÍ PRAXE GIBRALTARU V OBLASTI DAŇOVÝCH ROZHODNUTÍ

(125) Na úvod je třeba připomenout, že „i při neexistenci unijní právní úpravy v této oblasti náleží stanovení základů daně a rozložení daňového zatížení na různé výrobní činitele a různá hospodářská odvětví do pravomoci členských států nebo entit na nižší úrovni v rámci státu nadaných daňovou pravomocí“ (61). V souladu s ustálenou judikaturou „nemůže výkon vyhrazených pravomocí povolit jednostranné přijetí opatření zakázaných Smlouvou“ (62).

(126) Komise nezpochybňuje konkrétně vydávání daňových rozhodnutí daňovými správami členských států. Komise uznává význam předběžných rozhodnutí jako nástroje k poskytování právní jistoty daňovým poplatníkům. Pokud daňová rozhodnutí neposkytují selektivní výhodu konkrétním hospodářským subjektům, nevyvolávají problémy podle práva Unie v oblasti státních podpor (63).

(127) Potvrzuje-li se však v daňovém rozhodnutí výsledek, který spolehlivým způsobem nevypovídá o tom, že by vyplýval z běžného uplatňování obecného daňového režimu, může být tímto rozhodnutím příjemci poskytnuta selektivní výhoda v té míře, že vede v daném členském státě ke snížení daňové povinnosti uvedeného adresáta oproti společnostem ve srovnatelné skutkové a právní situaci (64).

8.1. Úvod

(128) V rozhodnutí o rozšíření řízení Komise s ohledem na 165 daňových rozhodnutí vydaných gibraltarskými daňovými orgány v období od ledna 2011 do srpna 2013 dospěla k předběžnému závěru, že tato daňová rozhodnutí byla věcně selektivní, jelikož gibraltarské daňové orgány obvykle uplatnily své pravomoci volného uvážení a neprováděly náležité posouzení daňových povinností společností. Komise zastávala rovněž předběžný názor, že v některých případech vydaly gibraltarské daňové orgány daňová rozhodnutí, která nebyla v souladu s platnými daňovými předpisy (65).

(129) Komise zastávala předběžný názor, že vydáváním těchto daňových rozhodnutí pouze určitým nadnárodním společnostem na rozdíl od ostatních, čistě domácích společností, jež o daňové rozhodnutí nepožádaly, zacházely daňové orgány se společnostmi, které byly v podobné právní a faktické situaci, rozdílně. Opatření se proto pokládala za prima facie selektivní. Komise mimoto nezjistila žádné přijatelné odůvodnění vyplývající z povahy nebo obecné struktury zákona z roku 2010.

(130) V rámci formálního vyšetřovacího řízení analyzovala Komise příslušnou dokumentaci, kterou orgány Spojeného království poskytly s ohledem na 165 daňových rozhodnutí spadajících do rozsahu šetření, aby určila možné uplatňování pravomocí volného uvážení, nesprávné uplatňování pravidel či neexistenci náležitých kontrol toho, kde byly činnosti skutečně prováděny. Dokumentace, kterou Komise posoudila, zahrnovala: (1) 165 samotných daňových rozhodnutí a žádostí o vydání těchto rozhodnutí; (2) zprávy o auditech ex post, které gibraltarské orgány provedly v roce 2015 s ohledem na všechny příjemce 165 rozhodnutí. Tyto audity (nebo přezkumy) byly provedeny s cílem posoudit, zda byla některá ustanovení zákona z roku 2010 uplatněna nesprávně. Zprávy o auditu obsahují základní informace o dotyčných společnostech a o jejich činnostech, jakož i o možných změnách v jejich organizaci, činnosti a funkcích, k nimž došlo od vydání daňového rozhodnutí, a rovněž některé faktické informace o činnostech společností a právní posouzení toho, zda jsou společnosti a/nebo činnosti zdanitelné v souladu se zákonem z roku 2010. Hlavní záležitostí, kterou se audity zabývaly, bylo to, zda příjmy plynoucí z těchto činností splňují podmínky pro to, aby byly považovány za příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru. Audity vycházely z rozsáhlého vyhledávání všech dokumentů předložených společnostmi, jichž se audit týkal, odpovědí na dotazníky, inspekcí na místě a schůzek se společnostmi nebo jejich zástupci. Poskytnuty byly i podrobnější finanční údaje týkající se 25 společností, včetně finančních účtů a u některých z nich i kopií jejich přiznání k dani; (3) faktické informace o všech 165 společnostech za účelem posouzení toho, zda je tvrzení, že tyto společnosti nevykonávají činnosti na Gibraltaru, dostatečně doložené, včetně informací o počtu zaměstnanců a ředitelů, osobních nákladech, amortizačních nákladech, ostatních provozních nákladech souvisejících s činnostmi na Gibraltaru a provozních nákladech, které s činnostmi na Gibraltaru nesouvisejí.

(131) Analýza uvedených informací umožnila Komisi posoudit, zda příslušné společnosti vytvořily příjmy zdanitelné na Gibraltaru v souladu s teritoriálním systémem zdanění a/nebo zda bylo některé daňové rozhodnutí vydáno nebo provedeno způsobem, který není v souladu s platnými daňovými předpisy.

8.2. Neproblematická daňová rozhodnutí

(132) Ve velké většině případů (160 z celkem 165 rozhodnutí, která jsou předmětem šetření) analýza neprokázala, že rozhodnutí byla vydána způsobem, který nebyl v souladu s platnými obecnými daňovými předpisy. Ve většině případů nesplňovaly příjmy vytvořené dotyčnými společnostmi teritoriální požadavky, aby podléhaly zdanění na Gibraltaru. Zprávy o auditu a další dokumenty předložené orgány Spojeného království zejména prokázaly, že gibraltarské činnosti dotyčných společností byly omezené a obecně nemohly vést daňové orgány k závěru, že výdělečné činnosti byly skutečně vykonávány na Gibraltaru. Jinými slovy, existovaly dostatečné důkazy o tom, že se činnosti, které vedly k vzniku zisku, neuskutečnily na Gibraltaru. Několik daňových rozhodnutí potvrdilo nezdanění pasivních úroků, licenčních poplatků a/nebo dividend, což bylo v souladu s platnými daňovými předpisy, jelikož v době vydání daňových rozhodnutí neukládaly platné daňové předpisy zdanění příjmů z licenčních poplatků a pasivních úroků. Jak je uvedeno v 145. až 147. bodě odůvodnění, s ohledem na ostatní případy bylo poskytnuto náležité zdůvodnění. Výše uvedené závěry jsou doloženy následujícími příklady, které odrážejí jednotlivé kategorie podnikatelských činností (jichž se týkalo 165 daňových rozhodnutí), jež byly určeny v rozhodnutí o rozšíření řízení (66).

(133) První příklad se týká rozhodnutí vydaného společnosti, která hotelům a kasinům v Africe poskytuje služby v oblasti řízení a poradenské služby. Zpráva o auditu obsahovala závěr, že služby byly v Africe poskytovány pracovníky, které zaměstnávala společnost v Africe. Audit prokázal, že společnost nevykonávala na Gibraltaru nebo z Gibraltaru žádné obchodní činnosti. Činnost společnosti na Gibraltaru byla omezena na základní administrativní podporu poskytovanou jediným zaměstnancem ve funkci administrativního tajemníka, aniž by byla na Gibraltaru vykonávána významná činnost. Bylo zjištěno, že tato základní náplň práce tajemníka nepředstavovala výdělečnou činnost na Gibraltaru. To potvrdila inspekce na místě v prostorách společnosti na Gibraltaru, při níž bylo zjištěno, že tyto prostory tvoří kancelářské zařízení určené výhradně pro konání zasedání správní rady. Kontrola těchto prostor ze strany daňových orgánů v jiných dnech prokázala, že prostory nebyly využívány k jiným účelům. Na tomto základě obsahovala zpráva závěr, že společnost nepodléhala zdanění na Gibraltaru z toho důvodu, že na Gibraltaru nevznikaly ani neměly původ žádné příjmy (jelikož společnost nevykonávala na Gibraltaru výdělečnou činnost).

(134) Ve druhém případě bylo rozhodnutí vydáno společnosti poskytující zákazníkům zprostředkovatelské služby v námořní dopravě jménem majitelů lodí. Audit potvrdil, že služby byly poskytovány na různých místech nebo z různých míst skupiny v Londýně, Singapuru, Rakousku nebo Monaku, přičemž na Gibraltaru se neuskutečnily žádné výdělečné činnosti. Při auditu nebyly nalezeny žádné důkazy, které by svědčily o tom, že společnost vykonávala na Gibraltaru nějakou činnost. Na tomto základě se ve zprávě o auditu mělo za to, že společnost neměla na Gibraltaru kromě svého serveru fyzickou přítomnost ani stálou provozovnu. Zpráva proto obsahovala závěr, že společnost nepodléhala na Gibraltaru zdanění z toho důvodu, že na Gibraltaru nevznikly ani nebyly získány žádné příjmy (jelikož společnost nevykonávala na Gibraltaru žádné výdělečné činnosti).

(135) Třetí příklad se týká rozhodnutí vydaného společnosti poskytující administrativní a podpůrné služby přidružené lucemburské společnosti. Služby byly poskytovány dvěma řediteli, kteří jsou rezidenty na Gibraltaru. Společnost vlastnila rovněž půjčky poskytnuté různým společnostem ve skupině, jež se nacházely převážně v Nizozemsku. Zajištění a kolaterál byly u těchto půjček drženy mimo Gibraltar (67). Přezkum za účelem prošetření provedený v roce 2015 dospěl k závěru, že společnost měla na Gibraltaru fyzickou přítomnost v důsledku profesionálních služeb v oblasti řízení poskytovaných řediteli, kteří jsou rezidenty a kteří přijímali manažerská rozhodnutí. Do 30. června 2013 byly zdaňovány pouze příjmy společnosti plynoucí z administrativních a podpůrných služeb, jelikož úroky z mezipodnikových půjček nebyly na Gibraltaru zdanitelné (68) (v souladu s osvobozením pasivních úroků od daně podle zákona z roku 2010). Od 1. července 2013 podléhala společnost zdanění i s ohledem na úrokové výnosy (kategorie 1 A, tabulka C přílohy 1 zákona z roku 2010) v důsledku změny, podle níž podléhají na základě zákona z roku 2010 zdanění i úroky z mezipodnikových půjček. Od 1. července 2013 byla společnost s ohledem na veškeré daňové účely na Gibraltaru plně legalizována.

(136) Pokud jde o čtvrtý příklad, rozhodnutí bylo vydáno společnosti, která podle dohody o společném podniku uzavřela smlouvy se třetími stranami neusazenými na Gibraltaru za účelem poskytování reklamních, marketingových a propagačních služeb v souvislosti s činností v oblasti hazardních her na dálku, včetně uznání a vývoje značky. Společnost obdržela část příjmů plynoucích z hazardních her na dálku, které na Maltě provozuje protistrana dohody o společném podniku. Přezkum, který zahrnoval inspekci na místě a zvláštní šetření provedené gibraltarskými daňovými úředníky v gibraltarském odvětví finančního podnikání, bankovnictví a pronajímání kancelářských prostor, prokázal, že společnost nemá na Gibraltaru fyzickou přítomnost ani stálou provozovnu a že její ředitelé nevykonávají na Gibraltaru nebo z Gibraltaru výdělečnou činnost. Zpráva obsahovala závěr, že společnost nepodléhá zdanění kvůli skutečnosti, že na Gibraltaru nevznikají ani nemají původ žádné příjmy. Dne 17. července 2015 bylo daňové rozhodnutí gibraltarskými daňovými orgány zrušeno, jelikož zástupci společnosti na schůzce potvrdili, že již s dotyčnou společností nemají žádný vztah.

(137) V pátém případě bylo rozhodnutí vydáno společnosti působící v oblasti pořizování ropných produktů přímo z rafinérií v Asii a následného skladování, přepravy a dodávání těchto produktů ze skladovacích terminálů společnosti nacházejících se v Asii zákazníkům v Itálii, Řecku, Izraeli a Turecku. Přezkum prokázal, že společnost neměla na Gibraltaru fyzickou přítomnost ani stálou provozovnu a že její jediný ředitel nevykonával na Gibraltaru nebo z Gibraltaru výdělečnou činnost. Při přezkumu bylo rovněž zjištěno, že podle internetových stránek skupiny, jejíž součástí společnost byla, byla obchodní činnost vykonávána na různých zeměpisných místech prostřednictvím kanceláří nacházejících se v Hongkongu, Spojeném království, Dubaji, Ománu a Afghánistánu. Na tomto základě dospěl přezkum k závěru, že společnost nepodléhá zdanění podle § 11 zákona z roku 2010 kvůli skutečnosti, že neměla žádné příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru.

(138) V šestém případě bylo rozhodnutí vydáno společnosti obchodující s nefarmaceutickými zdravotnickými výrobky a výrobky souvisejícími se zdravím dováženými z Jižní Koreje do Německa. Audit prokázal, že manažerská a obchodní rozhodnutí byla zajišťována externě osobou, která je rezidentem v Namibii. Audit rovněž prokázal, že jediný ředitel společnosti, který je rezidentem na Gibraltaru, poskytoval společnosti obecné poradenské služby a nepodílel se aktivně na každodenních obchodních činnostech společnosti. Na základě inspekce na místě, schůzky se společností, odpovědí na dodatečné písemné dotazy a systematických kontrol provedených na internetu nebylo možno zjistit fyzickou přítomnost na Gibraltaru. Při přezkumu za účelem prošetření se mělo za to, že společnost neposkytovala služby na Gibraltaru nebo z Gibraltaru, a proto se došlo k závěru, že nemá zdroje příjmů vzniklých nebo majících původ na Gibraltaru.

(139) V sedmém případě působila společnost v oblasti on-line her prostřednictvím internetových stránek. Příjmy společnosti zahrnovaly poplatky obdržené od konečných uživatelů za jiné než základní prvky a práva, provize za podnikání v oblasti sázení na základě licence pro poskytovatele, kteří jsou třetí stranou, a příjmy z prodeje výrobků souvisejících s hrami. Analýza dostupných informací prokázala, že do 1. ledna 2014 se veškeré činnosti uskutečňovaly mimo Gibraltar. Konkrétně vývoj softwaru prováděla dceřiná společnost v jiném členském státě, zatímco hostitelský server se nacházel ve Švýcarsku. Funkci zákaznické podpory zajišťovaly tři externí nezávislé osoby v jiném členském státě a ve třetí zemi. Účastnické poplatky byly zpracovávány v Nizozemsku. V tomto kontextu se při přezkumu za účelem prošetření usuzovalo, že společnost nepodléhala zdanění s ohledem na příjmy vytvořené do 1. ledna 2014 (69). Od 2. ledna 2014 má podnik fyzickou přítomnost na Gibraltaru a příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru a podává úplné přiznání k dani z příjmů a pro veškeré daňové účely je plně legalizován na Gibraltaru. V lednu 2014 bylo daňové rozhodnutí zrušeno.

(140) V osmém případě audit potvrdil, že společnost obchodovala s chemickými výrobky používanými v zemědělství, které byly dováženy z Maďarska, Belgie a Izraele pro odběratele v Bývalé jugoslávské republice Makedonie, Bosně a Hercegovině a na Slovensku. Po přezkoumání všech dokumentů předložených společností a doplňkových informací, které společnost poskytla písemně a v rámci schůzky se zástupci společnosti (a na základě jiných vyšetřovacích funkcí), audit zjistil, že se na Gibraltaru neuskutečňovaly žádné výdělečné činnosti (vzhledem k neexistenci služeb poskytovaných na Gibraltaru nebo z Gibraltaru nebo činnosti vykonávané na Gibraltaru nebo z Gibraltaru), a dospěl tudíž k závěru, že společnost nepodléhala zdanění podle § 11 zákona z roku 2010.

(141) Devátý a poslední příklad se týká rozhodnutí vydaného společnosti pronajímající luxusní jachtu (zaregistrovanou ve Spojeném království) na Britských Panenských ostrovech. Podnik měl internetové stránky, které prokazovaly, že k pronájmu docházelo v Karibiku. Přezkum gibraltarských daňových orgánů prokázal, že společnost nevykonávala podnikatelskou činnost na Gibraltaru a neměla na Gibraltaru fyzickou přítomnost ani stálou provozovnu. Dospělo se tudíž k závěru, že neexistují žádné výdělečné činnosti, na jejichž základě by společnost podléhala zdanění podle zásady teritoriality. Platnost rozhodnutí skončila v říjnu 2015, jelikož společnost byla vyškrtnuta z obchodního rejstříku (Registrar of Companies) na Gibraltaru.

(142) Těchto devět příkladů je pouze ilustrativních. Komise posoudila informace a dokumenty, jež byly k dispozici s ohledem na všech 160 daňových rozhodnutí, aby se ujistila, že rozhodnutí byla vydána v souladu s platnými daňovými předpisy na Gibraltaru a že činnosti vykonávané dotyčnými společnostmi odpovídaly činnostem popsaným v žádosti o vydání daňového rozhodnutí.

(143) Z těchto 160 daňových rozhodnutí jich 98 skutečně souviselo se zásadou teritoriality (a přezkumy provedené gibraltarskými daňovými orgány zjistily, že na Gibraltaru nebyly vykonávány žádné výdělečné činnosti). Příjmy vytvořené dotyčnými společnostmi proto každopádně nespadaly do oblasti působnosti teritoriálního systému zdanění na Gibraltaru.

(144) V 34 případech byli adresáti příjemci pasivních úroků, licenčních poplatků a/nebo dividend (70) a zdá se, že po změnách z roku 2013 byla jejich situace legalizována nebo jejich činnost ukončena. Je-li však daňové zacházení s těmito společnostmi výsledkem uplatňování režimu podpory přezkoumaného v oddíle 7 tohoto rozhodnutí, odkazuje Komise na uvedený oddíl. Podporou poskytnutou na základě těchto daňových rozhodnutí (v období před vstupem změn z roku 2013 v platnost) se proto zabývá normativní část tohoto rozhodnutí jako součástí režimu podpory uvedeného v oddíle 7.

(145) V devatenácti případech nebyla společnost založena nebo činnosti popsané v žádostech o vydání daňového rozhodnutí nebyly vykonávány nebo společnost nebyla aktivní. V těchto případech proto neexistoval zdanitelný příjem a bez ohledu na stanovisko daňových orgánů nemohla daňová rozhodnutí zahrnovat zvýhodnění dotyčných společností.

(146) Ve čtyřech dalších případech dospěla daňová rozhodnutí k závěru, že příslušné příjmy vznikly a měly původ na Gibraltaru, a byly proto zdanitelné podle § 11 zákona z roku 2010. V tomto ohledu je důležité poznamenat, že v těchto případech bylo ve zprávách o auditu gibraltarských daňových orgánů zdůrazněno, že daňová rozhodnutí byla v důsledku legislativních nebo věcných změn zrušena. Rovněž se zdá, že zrušení nebylo výsledkem auditů provedených v roce 2015, nýbrž dřívějších přezkumů, například v době, kdy s ohledem na příjmy z úroků a licenčních poplatků vstoupily v platnost změny z roku 2013. Jinými slovy, v těchto čtyřech případech podléhaly příslušné společnosti s ohledem na příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru zdanění.

(147) Zbývajících pět daňových rozhodnutí se týká otázek zdanění osobních příjmů, například zdanění zaměstnanců. Tato daňová rozhodnutí se netýkají výše daně u příslušných společností, a nespadají tudíž do oblasti působnosti daně z příjmů právnických osob.

(148) V tabulce v příloze je uveden přehled zjištění Komise s ohledem na 160 bezproblémových daňových rozhodnutí s odkazem na kategorie popsané v tomto oddíle. Z toho vyplývá, že nebyl zjištěn žádný případ, kdy by některá z těchto daňových rozhodnutí nebyla v souladu s běžným uplatňováním gibraltarského daňového systému (71).

(149) I kdyby se proto zjistilo, že gibraltarské orgány vydaly 160 daňových rozhodnutí, aniž by dodržely stanovený postup nebo v době vydání rozhodnutí provedly analýzu příslušných skutečností, nemělo by to v praxi žádný dopad a nevedlo by to k zvýhodnění, jelikož činnosti (nebo neexistence činností) dotyčných společností nevytvářely příjmy podléhající zdanění podle gibraltarských předpisů o dani z příjmů (72).

(150) Po pečlivém posouzení důkazů předložených orgány Spojeného království proto Komise dospěla k závěru, že 160 daňových rozhodnutí spolehlivě zohledňovalo to, co vyplývalo z běžného uplatňování obecného gibraltarského daňového systému, aniž by došlo k nesprávnému uplatňování práva či jiným náznakům existence státní podpory. Z toho vyplývá, že vydání a provedení těchto rozhodnutí nevyvolává problémy v oblasti státní podpory (73).

8.3. Sporná daňová rozhodnutí

(151) Šetření Komise prokázalo, že pět daňových rozhodnutí vydaných gibraltarským společnostem, které jsou partnery nizozemských komanditních společností (commanditaire vennootschap) vyvolává s ohledem na pravidla státní podpory problémy.

(152) Příslušná daňová rozhodnutí byla vydána v roce 2011 nebo 2012 a potvrzovala, že příjmy z licenčních poplatků (a v menším rozsahu příjmy z pasivních úroků) vytvořené na úrovni nizozemských komanditních společností nejsou podle zákona z roku 2010 zdanitelné. Tato daňová rozhodnutí zůstala v platnosti a nebyla daňovými orgány zrušena v důsledku změn zákona z roku 2010 uskutečněných v roce 2013, podle nichž jsou úroky a licenční poplatky zdanitelné, ani v důsledku auditů provedených v roce 2015.

(153) Situace uvedené v žádostech o vydání daňového rozhodnutí zpravidla zahrnovaly tuto strukturu: Nizozemská komand. spol. drží práva duševního vlastnictví Komanditista 1 % Komplementář 99 % GIBSPOL2 Licenční poplatek Licence Nizozemská spol. s.r.o. využívá práva duševního vlastnictví GIBSPOL1

(154) Podle nizozemského práva je komanditní společnost pro daňové účely obvykle považována za transparentní subjekt, a proto nepodléhá v Nizozemsku dani z příjmů právnických osob (74). Příjmy komanditních společností nejsou tudíž v Nizozemsku zdaněny na úrovni těchto společností, nýbrž na úrovni společníků těchto společností podle jejich příslušného podílu. Jinými slovy, daňová povinnost v souvislosti s příjmy těchto komanditních společností vzniká v Nizozemsku pouze tehdy, je-li jeden či více společníků této společnosti osobami či společnostmi, které jsou nizozemskými rezidenty.

(155) Co se týká daňového zacházení na Gibraltaru, podle podání Spojeného království se zdá, že vzhledem k neexistenci zvláštních pravidel v zákoně z roku 2010 uplatňuje Gibraltar zásady obyčejového práva, a proto považuje nizozemské komanditní společnosti za transparentní subjekty v souladu s pravidly a judikaturou platnou ve Spojeném království (75). Příslušná část příjmů komanditních společností bude proto pokládána za příjmy obdržené přímo gibraltarskými společnostmi s podíly v nizozemských komanditních společnostech.

(156) Vzhledem k neexistenci dvoustranných daňových úmluv mezi Gibraltarem a Nizozemskem závisí zdanitelnost na Gibraltaru v zásadě na tom, zda část příslušných příjmů vytvořených nizozemskými komanditními společnostmi podléhá zdanění podle zákona z roku 2010. Jelikož příjmy z pasivních úroků a licenčních poplatků nepodléhaly dani až do června 2013 (v případě pasivních úroků) a ledna 2014 (v případě příjmů z licenčních poplatků), veškeré takovéto příjmy obdržené nizozemskými komanditními společnostmi nebyly na úrovni gibraltarských partnerů zdanitelné. Naopak po změnách zákona z roku 2010, podle nichž podléhají příjmy z licenčních poplatků a pasivních úroků dani z příjmů právnických osob bez ohledu na jejich původ (kategorie 1 A a 3 A, tabulka C přílohy 1 zákona z roku 2010), by náležité uplatňování gibraltarských daňových předpisů mělo vést k tomu, že gibraltarské daňové orgány pokládají příslušné licenční poplatky (obdržené od 1. ledna 2014) a pasivní úroky (obdržené od 1. července 2013) za zdanitelné příjmy na úrovni gibraltarských partnerů (76).

(157) Ve svých podáních ze dne 21. února 2018 orgány Spojeného království potvrdily, že gibraltarský daňový úřad odpovědný za daň z příjmů považuje nizozemské komanditní společnosti za transparentní daňové subjekty. Orgány Spojeného království však dospěly k závěru, že na Gibraltaru nevzniká daňová povinnost, jelikož zákon z roku 2010 neobsahuje zvláštní ustanovení, jež definuje a stanoví, jak by měli být zdaněni gibraltarští partneři. Důvodem je skutečnost, že definice „osoby“ v § 74 zákona z roku 2010 neodkazuje výslovně na nizozemské komanditní společnosti, a neexistuje tudíž zvláštní mechanismus pro zdanění příjmů plynoucích z účastí v komanditních společnostech.

(158) Komise nerozumí argumentaci Spojeného království a gibraltarských daňových orgánů z níže uvedených důvodů. Za prvé, příslušnou otázkou není to, zda by měly být nizozemské komanditní společnosti zdaněny na Gibraltaru, či nikoli, nýbrž to, zda by společnosti, které jsou partnery (rezidenti na Gibraltaru) těchto komanditních společností, měly být zdaněny s ohledem na jejich podíl na příjmech vytvořených těmito komanditními společnostmi. Jelikož se komanditní společnosti pokládají na Gibraltaru pro daňové účely za transparentní (podle zásad obyčejového práva), společnosti, které jsou jejich partnery a které jsou rezidenty na Gibraltaru, by měly být zdaněny s ohledem na jejich podíl na příjmech komanditních společností, pokud tyto příjmy podléhají zdanění podle zákona z roku 2010 (v případě úrokových výnosů by tomu tak bylo od 1. července 2013 a v případě licenčních poplatků od 1. ledna 2014) (77). Komise vyslovila pochybnosti ohledně odůvodnění předloženého Spojeným královstvím, neobdržela však žádné přesvědčivé argumenty na podporu tohoto odůvodnění.

(159) Za druhé, i kdyby byla v daných případech relevantní definice „osoby“ uvedená v § 74 (podle názoru Komise je tomu tak pouze v případě příslušných gibraltarských společností s podíly v nizozemských komanditních společnostech, nikoli nizozemských komanditních společností jako takových), je třeba uvést, že definice v § 74 (78) je velmi obecná a dostatečně široká, aby zahrnovala i nizozemské komanditní společnosti.

(160) Příjemci pěti sporných daňových rozhodnutí jsou tyto společnosti: (1) MJN Holdings (Gibraltar) Limited (rozhodnutí č. 144 vydané dne 11. září 2012); (2) Heidrick & Struggles (Gibraltar) Holdings Limited (79) (rozhodnutí č. 83 vydané dne 2. června 2011); (3) Heidrick & Struggles (Gibraltar) Limited (80) (rozhodnutí č. 84 vydané dne 2. června 2011); (4) Ash (Gibraltar) One Limited (rozhodnutí č. 139 vydané dne 8. května 2012); (5) Ash (Gibraltar) Two Limited (rozhodnutí č. 140 vydané dne 8. května 2012).

(161) Výše zisků dosažených na úrovni komanditních společností a příslušné podíly na těchto ziscích zdanitelné na úrovni těchto pěti příjemců (v souladu s jejich příslušnými podíly v komanditních společnostech) za období 2014–2016 (81) činí (82): Gibraltarská společnost Podíl v kom. spol. (%) 2014 2015 2016 Zisk kom. spol. (úroky a lic. poplatky) (USD) Podíl na zisku kom. spol. (zisk × podíl v %) (USD) Zisk kom. spol. (úroky a lic. poplatky (USD) Podíl na zisku kom. spol. (zisk × podíl v %) (USD) Zisk kom. spol. (úroky a lic. poplatky Podíl na zisku kom. spol. (zisk × podíl v %) MJN Holdi