CS Úřední věstník Evropské unie L 7/48

ROZHODNUTÍ KOMISE

ze dne 28. října 2009

o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem

(oznámeno pod číslem K(2009) 8107)

(Pouze španělské znění je závazné)

(Text s významem pro EHP)

(2011/5/ES)

KOMISE EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ,

s ohledem na Smlouvu o založení Evropského společenství, a zejména na čl. 88 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,

s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,

poté, co byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek (1) v souladu s výše uvedenými ustanoveními a s ohledem na tyto připomínky,

vzhledem k těmto důvodům:

I. POSTUP

(1) Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královský legislativní dekret čo 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob (2), dále jen „TRLIS“).

(2) V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie ScottishPower španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. D. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 – Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4), se Komise rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné se společným trhem na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování.

(3) Dopisy ze dne 15. ledna 2007 (D/50164) a ze dne 26. března 2007 (D-51351) požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu a zda je slučitelný se společným trhem.

(4) Španělské orgány na tyto otázky odpověděly dopisy ze dne 16. února (A/31454) a 4. června 2007 (A/34596).

(5) Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný se společným trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti ohledně jeho totožnosti.

(6) Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 88 odst. 2 Smlouvy, protože tyto odpisy zřejmě splňovaly všechny podmínky k tomu, aby mohly být považovány za státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy. O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 88 odst. 2 Smlouvy Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).

(7) Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.

(8) Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které nepožádaly o zachování důvěrnosti ohledně své totožnosti, jsou uvedeny v příloze tohoto rozhodnutí.

(9) Dopisy ze dne 9. dubna 2008 (D/51431), 15. května 2008 (D/51925), 22. května 2008 (D/52035) a 27. března 2009 (D/51271) zaslala Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby na ně mohly případně odpovědět. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 (A/12911) a 22. dubna 2009 (A/9531).

(10) Ve dnech 18. února 2008, 12. května a 8. června 2009 se uskutečnily technické schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.

(11) Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláří J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.

(12) Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili (dále jen „sporné opatření“).

(13) Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků ve Společenství stále potýkají s různými překážkami.

II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ

(14) Předmětem sporného opatření je daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.

(15) Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Královským legislativním dekretem č. 4/2004 ze dne 5. března 2004 byly změny provedené k tomuto datu v zákoně o dani z příjmu právnických osob začleněny do úplného znění.

(16) Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení vývojem (6), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.

(17) Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikl nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, ve stejných částkách za rok, a to nejdéle po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.

(18) Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (7) se cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, nazývá goodwill a musí se účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (8).

(19) Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.

(20) Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.

(21) Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu: a) přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (9); b) zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (10); c) příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl: i) není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (11). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností: — velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, — služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, — finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, — pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku. ii) jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (12).

(22) Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje: a) V článku 11 TRLIS (13)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: i) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; ii) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka ii), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby iii) byla vytvořena nedisponibilní rezerva v podobné výši. b) Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kotovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem (14). c) Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“ je obsažen v kapitole VII hlavy VIII „Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: i) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; ii) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího iii) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka iii), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku. d) Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí kapitoly IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku. e) Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.

(23) Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí: a) „převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení; b) „podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku; c) „nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem; d) „cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 21 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl; e) „akvizicemi uvnitř Společenství“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu ve Společenství; f) „akvizicemi mimo Společenství“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Společenství.

III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ

(24) Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 88 odst. 2 Smlouvy, protože sporné opatření zřejmě splňovalo všechny podmínky k tomu, aby mohlo být považováno za státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné se společným trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 87 odst. 2 a 3.

(25) Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwilu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.

(26) Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě podniků, které získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu v cílovém podniku, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropských společenství představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (15). Sporné opatření se tedy jeví jako selektivní.

(27) V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.

(28) Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné se společným trhem.

(29) Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou se společným trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použit zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Společenství, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.

IV. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A TŘETÍCH STRAN

(30) Komise obdržela připomínky španělských orgánů (16) a třiceti dvou třetích stran (17), z toho osmi sdružení.

(31) Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis dlouhodobého nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 87 Smlouvy. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.

(32) Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou se společným trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.

A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran

(33) Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti se tak musí řídit zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy. Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 a čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle místa bydliště daňového poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.

(34) Třicet zúčastněných stran dále uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě, jakož i článku 56 Smlouvy, kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.

A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu

(35) Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy, protože i) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; ii) nezvýhodňuje určité podniky; iii) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. V souladu s duchem španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.

A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním

(36) Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: i) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; ii) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.

(37) Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.

(38) Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s duchem španělského účetního systému, protože goodwill (18) i finanční goodwill (19) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.

(39) Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.

(40) Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci. Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS, a také pokyny a obvyklou praxí Komise (20).

(41) Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.

(42) Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (21) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.

(43) Třicet zúčastněných stran je dále toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.

A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky ani určitou výrobu

(44) Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využít všechny španělské podniky bez ohledu na jeho činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure podle čl. 87 odst. 1 Smlouvy. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (22) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (23) Soud prvního stupně rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (24), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.

(45) Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Rozpracování tohoto konceptu by vedlo k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 87 odst. 1 Smlouvy.

(46) Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropských společenství (25) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.

(47) Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů plynoucích ze zahraničí prodávajícím usazeným ve Španělsku, který zde nepodléhá daňové povinnosti. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Společenství. Například v důsledku uplatňování směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (26) (dále jen „směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu“) a směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003, kterou se mění směrnice 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (27) (dále jen „směrnice o mateřských a dceřiných společnostech“) se může daňový režim pro dividendy, úroky a licenční poplatky lišit podle toho, zda platbu provádí vnitrostátní či zahraniční podnik.

(48) Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje – převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice proto daňový odpis investice musí být vždy stejný. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně tuzemských. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (28). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Společenství, nebo, což je ještě horší, protože mimo Společenství žádná harmonizace neexistuje. Španělské orgány potvrzují (29), že „tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti vytvořit kombinaci, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Společenství, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Směrnice Rady ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (30) (dále jen „směrnice o přeshraničním zdaňování“) sice odstranila daňové překážky, ale směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/56/ES ze dne 26. října 2005 o přeshraničních fúzích kapitálových společností (31) (dále jen „směrnice o přeshraničních fúzích“) (32) nebylo dosud provedena. V důsledku takové situace není v praxi možné provést podnikovou kombinaci z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku (33). Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (34), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou. Konkrétně dne 16. června 2009 španělské orgány uvedly, že přes kladný dopad směrnice o přeshraničních fúzích se evropské podniky při provádění těchto fúzí stále potýkají s různými překážkami (35) kvůli nedostatečnému provedení této směrnice ve vnitrostátním právu (práva menšinových akcionářů, práva věřitelů, problémy se značkou, další právní aspekty velkého dosahu, mimo jiné pracovní právo, obecné politické a strategické aspekty).

(49) Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi ve vnitrostátních podnicích. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) – tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky hospodářské soutěže.

A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž a neovlivňuje obchod ve Společenství

(50) Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože i) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a ii) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.

(51) Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.

(52) Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.

(53) Komise také posoudila ve světle nařízení o spojování mnoho španělských přeshraničních transakcí (36), které by byly mohly využít sporné opatření. V žádném z těchto případů však Komise nevyjádřila obavy z narušení hospodářské soutěže.

(54) Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Společenství v rozporu se společným zájmem.

(55) Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.

A.2 Slučitelnost

(56) I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy, je toto ustanovení slučitelné s čl. 87 odst. 3 Smlouvy, protože přispívá k zájmu Společenství podporovat integraci mezinárodních podniků.

(57) Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (37), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Společenství v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční podnikové kombinace. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.

(58) Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné se společným trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.

A.3 Legitimní očekávání a právní jistota

(59) Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou se společným trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.

(60) Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Soudu prvního stupně (38) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.

(61) Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (39) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.

(62) Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (40), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.

(63) Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, které by ukončilo odpisy finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (41) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.

B. Připomínky dvou zúčastněných stran

(64) Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory.

B.1 Sporné opatření představuje státní podporu

B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním

(65) Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.

(66) V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací – výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti a) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a b) jiným hospodářským subjektům ve Společenství, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.

(67) Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.

(68) Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.

B1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky a určitou výrobu

(69) Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek soudu ze dne 15. července 2004 (42). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.

(70) Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.

(71) Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.

(72) Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.

(73) S ohledem na politiku Komise (43) a výše uvedené by mělo být sporné opatření považováno za selektivní.

B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod ve Společenství

(74) Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.

(75) V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.

(76) Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (44).

B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky

(77) Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.

V. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN

(78) Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podtrhuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 87 odst. 1 Smlouvy nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.

(79) Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (45). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Evropské unii harmonizovány.

(80) Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (46) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.

(81) K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.

(82) Pokud jde o slučitelnost sporného opatření se společným trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.

VI. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY

(83) Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí posoudit, jestli sporné opatření splňuje podmínky čl. 87 odst. 1 Smlouvy. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné se společným trhem, nestanoví-li tato smlouva jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.

A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění

(84) Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.

(85) Ve svém sdělení (47) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 87 odst. 1] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“

(86) V judikatuře Soudního dvora se píše (48): „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci“ (49).

(87) Soudní dvůr se také opakovaně usnesl na tom, že ustanovení čl. 87 odst. 1 Smlouvy nerozlišuje mezi příčinami a cílem státní podpory, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (50). Článek 87 odstavec 1 Smlouvy o ES se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (51).

(88) Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (52)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.

(89) Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou nezávisle na tom, zda je referenční systém definován jako právní předpisy o daňovém režimu pro finanční goodwill v rámci španělského daňového systému (viz body 92–114) nebo jako daňový režim pro goodwill plynoucí z majetkové účasti nabyté v podnicích, jež sídlí v jiné zemi než ve Španělsku (viz body 115–119). Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, která se vztahují na případy, kdy vznik goodwillu vede k daňovému zvýhodnění (viz body 35–55). Tento její postoj se zakládá především na domněnce, že případy, kdy je možné finanční goodwill odepsat, nezahrnují všechny kategorie daňových poplatníků, kteří se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci.

(90) Komise navíc dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo státní podporou, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány (viz body odůvodnění 56–58), a to zejména kvůli rozdílným skutkovým a právním podmínkám, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu plynoucím z podílů nabytých v podnicích usazených mimo Španělsko možné uplatnit na různé případy.

(91) V této alternativní hypotéze je sporné opatření příliš nejasné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí (přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky), a v důsledku tak narušuje hospodářskou soutěž (53).

A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných uvnitř Společenství

A.1.1 Referenční systém

(92) Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (54). Španělské orgány v předložených připomínkách podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích zahraničních. Tento fakt zdůvodňují tím, že existují určité překážky, jež po nabytí podílu neumožňují španělským investorům provést přeshraniční kombinaci, zatímco ve vnitrostátním kontextu kombinaci učinit mohou.

(93) Co se týče údajných překážek, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že třicet zúčastněných stran ani španělské orgány neposkytly o jejich existenci žádné podrobné informace a omezily se (dokonce i v posledních příspěvcích) na neurčitá a neopodstatněná tvrzení, v nichž upozorňovaly na obecná fakta – např. na rozdíly vyplývající z nezačlenění směrnice o právu společností do vnitrostátního práva nebo na rozdíly související s právy menšinových akcionářů, s právy věřitelů, s oblastí pracovního práva, s národní značkou či se všeobecnými politickými a obchodními aspekty. Pokud by bylo možné podobné neopodstatněné a obecné výroky zohledňovat při posuzování působnosti článku 87 Smlouvy, hrozilo by nebezpečí, že pojem podpora by se stal do značné míry nahodilým. Tato subjektivní tvrzení ostatně nejsou podložená a nelze je použít k argumentaci. Španělské orgány také citují zprávu Komise o uplatňování směrnice o nabídkách převzetí (55), avšak nevysvětlují vztah mezi překážkami pro nabídky převzetí a údajnými překážkami, jež brání provádění přeshraničních podnikových kombinací.

(94) Co se týče povahy těchto údajných překážek, třicet zúčastněných třetích stran ani španělské orgány explicitně neuvedly žádnou daňovou překážku, jež by na společném trhu existovala. Počínaje dnem 1. ledna 1992, dokdy měly členské státy provést směrnici o přeshraničním zdaňování, jsou daňové překážky pro přeshraniční podnikové kombinace odstraněny. Má se proto za to, že daňový režim pro podnikové kombinace je harmonizován, a to jak v kontextu vnitrostátních, tak v kontextu přeshraničních transakcí. Pokud jde o překážky nedaňové povahy, zvláště o překážky v právu společností přičitatelné státu, v němž je cílový podnik usazen, Komise je názoru, že překážky pro podnikové kombinace jsou na společném trhu odstraněny od 8. října 2004, kdy nabyla účinnosti směrnice Rady 2001/86/ES ze dne 8. října 2001, kterou se doplňuje statut evropské společnosti s ohledem na zapojení zaměstnanců (56), a kdy vstoupilo v platnost nařízení Rady (ES) č. 2157/2001 ze dne 8. října 2001 o statutu evropské společnosti (SE) (57), nebo nejpozději od data začlenění (58) směrnice o přeshraničních fúzích do vnitrostátních právních předpisů. S ohledem na výše uvedené je tedy přístup k podnikovým kombinacím z hlediska práva společností přinejmenším od 15. prosince 2007 u vnitrostátních i přeshraničních transakcí podobný. Tento předpoklad potvrzuje i preambule ke španělskému zákonu č. 3/2009 ze dne 3. dubna 2009 o strukturálních změnách obchodních společností (Ley 3/2009, de 3 de abril de 2009, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) (59), do něhož je začleněna směrnice o právu společností:„… přeshraniční fúze mezi společnostmi podléhajícími právu různých členských zemí jsou již ve španělské praxi známy …“. Žádnou jinou podloženou překážku, jež by mohla rozdílnou právní úpravu jako v případě předmětného sporného opatření, opodstatnit, španělské orgány ani žádná z třiceti zúčastněných třetích stran Komisi nesdělily. Španělské orgány sice Komisi dne 16. června 2009 poskytly seznam problémů (60) spojených s překážkami pro přeshraniční podnikové kombinace, avšak tento dokument neobsahuje doložené informace ani žádné skutečnosti, jež by diskriminační charakter sporného opatření opodstatňovaly.

(95) Komise rovněž podotýká, že podle judikatury Soudního dvora (61) může odlišný přístup členských států k přeshraničním a vnitrostátním podnikovým kombinacím představovat porušení povinností vyplývajících ze Smlouvy. Jestliže určitý vnitrostátní předpis stanoví rozdílný přístup k právnickým osobám podle toho, zda jde o fúzi vnitrostátní či přeshraniční, tento fakt může odrazovat od výkonu svobody usazování, jež je ukotvena ve Smlouvě. V judikatuře se konkrétně uvádí: „Takové rozdílné zacházení představuje omezení ve smyslu článků 43 ES a 48 ES, které je v rozporu s právem usazování a může být připuštěno pouze tehdy, pokud sleduje legitimní cíl slučitelný se Smlouvou a pokud je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu.“ (62) V této souvislosti je třeba připomenout, že volnost udělená Komisi pro rozhodování o aplikaci čl. 87 odst. 3 Smlouvy Komisi neumožňuje schválit výjimku v rozporu s jinými ustanoveními práva Společenství, než jsou ustanovení týkající se uplatňování čl. 87 odst. 1 Smlouvy (63).

(96) Z tohoto důvodu se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení: odpovídajícím referenčním systémem pro hodnocení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy.

A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému

(97) Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (64) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace nastává například tehdy (65), když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 již žádný podnik (66) finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (67), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákonu č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictví za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Evropské unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (68). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.

(98) Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:

(99) Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (69), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.

(100) Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (70), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není. S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 128–138.

A.1.3 Existence výhody

(101) Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.

(102) Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.

(103) V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.

(104) V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (71) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (72), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.

(105) Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí v hypotetické situaci, kdy by se ekonomické zvýhodnění přeneslo na prodávajícího, by nabyvatel v důsledku sporného opatření zvýšil svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.

(106) S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.

A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému

(107) Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (73), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.

(108) Komise se domnívá, že španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (74). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (75), avšak ne při uplatňování sporného opatření.

(109) Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá, žádnou spojitost. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.

(110) Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje částečně provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (76), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.

(111) Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.

(112) Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (77). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob, který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno (78), k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (79) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (80) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (81): „ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“

(113) S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, je dokladem toho, že sporné opatření by se týkalo určitých ne příliš podobných situací. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.

(114) Na základě bodů odůvodnění 107 až 113 dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla (82), a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.

A.2 Dodatečná úvaha: Analýza sporného opatření z hlediska referenčního systému, pokud jde o zacházení s goodwillem při transakcích se třetími zeměmi.

(115) Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž bezprostředně následuje provedení podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (83). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (84): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Společenství, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“

(116) Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.

(117) Přestože má Komise za to, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran v souvislosti s předmětným řízením neposkytlo dostačující argumenty, jež by rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících ve Společenství (popsané v bodech odůvodnění 92–96) ospravedlnily, Komise nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Společenství mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Společenství. Akvizice mimo Společenství, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Společenství, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality.

(118) Protože se v tuto chvíli zdá, že sporné opatření umožňuje daňově odepisovat goodwill vzniklý samostatně, a to dokonce i v případech, kdy příjemce nabývá jen 5 % podílu, sporné opatření může představovat výjimku z referenčního systému, včetně systému definovaného v bodě odůvodnění 117.

(119) Za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Společenství, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Společenství. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Společenství.

B. Souvislost se státními prostředky

(120) Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.

(121) Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o podporu v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (85) a sdělením Komise (86) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.

(122) S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.

C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy

(123) V souladu s judikaturou Soudního dvora (87)„[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Společenství, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Společenství. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené“. Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (88) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.

(124) Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (89) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zásahu do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.

(125) Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž – zejména mezi evropskými soutěžiteli – tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.

(126) Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž – zejména na vnitřním trhu – tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.

D. Reakce komise na obdržené připomínky

(127) Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod odůvodnění 83 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.

D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00

(128) Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření není selektivní (90), Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (91) splněny. Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření podpory vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.

(129) Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise Evropských společenství, C-501/00 (92). Ve skutečnosti je tento rozsudek Soudního dvora třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (93), kterou mu přiřadily španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob a konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (94). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.

(130) V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako „podpory“ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO (95).“ Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.

D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise

(131) Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě odůvodnění 92. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (96), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (97) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru – Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (98). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem předcházejícího rozhodnutí, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.

(132) Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (99), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Společenství a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Společenství nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Soudu prvního stupně (100): „za současného stavu práva Společenství spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ze dne 14. září 1999, Gschwind, C-391/97, Recueil, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné se společným trhem.“

D.3 Reakce na připomínky k čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy

(133) Zaprvé, jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství (101), včetně ustanovení Smlouvy o státních podporách. Jinými slovy bude třeba čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy interpretovat způsobem slučitelným s pravidly pro udělování státních podpor uvedenými ve Smlouvě, včetně pravidel, která Komisi svěřují kontrolní pravomoci v této oblasti.

(134) Ustanovení článku 58 Smlouvy, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretováno ve spojení s článkem 56 Smlouvy, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 58 odst. 1 Smlouvy stanoví, že „článkem 56 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“

(135) Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Společenství pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (102), nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (103). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy (104).

(136) Co se týká období po vstupu čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy (105).

(137) V žádném případě nelze opomenout, že čl. 58 odst. 3 Smlouvy stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (106).

(138) Vzhledem k výše uvedenému se Komise domnívá, že v tomto případě je nabytí podílů tuzemských podniků, jakož i podílů podniků usazených v jiném členském státě z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.

E. Závěry týkající se posouzení sporného opatření

(139) S ohledem na všechny předešlé úvahy se Komise domnívá, že sporné opatření, co se týká akvizicí uvnitř Společenství, splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 87 odst. 1 Smlouvy, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.

F. Slučitelnost

(140) Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 87 odstavcích 2 a 3 Smlouvy.

(141) Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 87 odst. 3 písm. c) Smlouvy jsou v tomto případě (107) použitelné. Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 87 odst. 2 a čl. 87 odst. 3 Smlouvy není v tomto případě použitelné.

(142) Výjimky uvedené v čl. 87 odst. 2 Smlouvy týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.

(143) Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 87 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (108).

(144) Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 87 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 87 odst. 3 písm. d).

(145) Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 87 odst. 3 písm. c) Smlouvy, který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné se společným trhem.

(146) Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (109), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.

(147) To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.

(148) Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.

(149) Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.

(150) Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních či vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.

(151) Na druhou stranu je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory se společným trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Tyto pozitivní a negativní účinky se následně zvažují. Struktura testu vyváženosti je následující: a) posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti); b) posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda: i) je státní podpora přiměřený politický nástroj, ii) existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků, iii) je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou, c) je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.

(152) Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.

(153) Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.

(154) Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě odůvodnění 101 i v bodech odůvodnění následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.

(155) Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Společenství spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.

(156) Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 87 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyro