BG Официален вестник на Европейския съюз L 261/1

РЕШЕНИЕ НА НАДЗОРНИЯ ОРГАН НА ЕАСТ

№ 97/10/COL

от 24 март 2010 година

относно данъчното облагане на „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, съгласно Закона за данъците на Лихтенщайн (Лихтенщайн)

НАДЗОРНИЯТ ОРГАН НА ЕАСТ („Органът“),

КАТО ВЗЕ ПРЕДВИД Споразумението за Европейското икономическо пространство („Споразумението за ЕИП“), и по-специално членове 61—63 от него и Протокол 26,

КАТО ВЗЕ ПРЕДВИД Споразумението на държавите от ЕАСТ за създаване на надзорен орган и съд („Споразумението за надзор и съд“), и по-специално член 24 от него,

КАТО ВЗЕ ПРЕДВИД Протокол 3 към Споразумението за надзор и съд („Протокол 3“), и по-специално член 1, параграф 2 от част I и член 4, параграф 4, член 6, член 7, параграф 5 и член 14 от част II,

КАТО ВЗЕ ПРЕДВИД Насоките на Органа за прилагане и тълкуване на членове 61 и 62 от Споразумението за ЕИП (1), и по-специално главата, която се отнася до прилагането на правилата за държавна помощ към мерки, свързани с прякото данъчно облагане на стопанска дейност,

КАТО ВЗЕ ПРЕДВИД консолидираната версия на Решение № 195/04/COL на Органа от 14 юли 2004 г. относно разпоредбите за прилагане, предвидени в член 27 от част II на Протокол 3 („Решението за разпоредбите за прилагане“) (2), и

КАТО ПРИЕ Решение № 620/08/COL за откриване на процедурата, предвидена в член 1, параграф 2 на Протокол 3, като прикани заинтересованите страни да представят своите мнения съгласно тези разпоредби и като взе предвид техните мнения,

Като има предвид, че:

I. ФАКТИ

1. ПРОЦЕДУРА

С писмо от 14 март 2007 г. (Док. № 393563) Органът изпрати искане за информация до властите на Лихтенщайн за разследване на различни фискални дерогации за определени форми на дружества съгласно Закона за данъците на Лихтенщайн. Властите на Лихтенщайн отговориха с писмо от 30 май 2007 г. (Док. № 423398).

След това последваха обмен на кореспонденция и срещи между представителите на Органа и на властите на Лихтенщайн и накрая, на 24 септември 2008 г., Органът прие Решение № 620/08/COL за откриване на официална процедура по разследване. Това решение беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз и в Притурка за ЕИП към него (3). Органът прикани заинтересованите страни да представят мненията си и получи такива мнения от 12 заинтересовани страни. С писмо от 22 юли 2009 г. (Док. № 525074) Органът препрати мненията на властите на Лихтенщайн, на които беше дадена възможност да отговорят. Те представиха отговор с писмо от 2 октомври 2009 г. (Док. № 532480).

2. СПЕЦИАЛНИ ДАНЪЧНИ РАЗПОРЕДБИ ОТНОСНО „ВЪТРЕШНИТЕ“ ЗАСТРАХОВАТЕЛНИ ДРУЖЕСТВА, ОБСЛУЖВАЩИ ДРУЖЕСТВОТО МАЙКА

По силата на Закона от 18 декември 1997 г. за изменението на Закона за данъците на Лихтенщайн (4) властите на Лихтенщайн внесоха специални данъчни правила, които се прилагат относно „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка: в Закона за данъците бяха внесени нови подраздели — 82, буква а) и 88, параграф 3, буква г), които влязоха в сила от 1 януари 1998 г. и които са валидни и към настоящия момент.

2.1. Подоходен данък и данък върху капитала

Част 4, буква Б от Закона за данъците — Специални корпоративни данъци („Besondere Gesellschaftssteuern“) — раздели 82—88, съдържа специални данъчни разпоредби за определени форми на дружества като застрахователни дружества, холдингови дружества, местни дружества, извършващи дейност единствено в чужбина, и инвестиционни предприятия. Раздел 82, буква а) от Закона за данъците се отнася за „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка.

Член 82, параграф 1, буква а) от Закона за данъците гласи следното: „застрахователните дружества съгласно определението, дадено в Закона за надзора върху застраховането, чиято основна дейност е застраховане чрез „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка („Eigenversicherung“), плащат данък върху капитала в размер на 1 ‰ върху собствения капитал на дружеството, вж. раздел 82, параграф 1, буква а) от Закона за данъците. За капитал, който надхвърля 50 милиона, размерът на данъка се намалява до ¾ ‰, а за капитал, който надхвърля 100 милиона, — до ½ ‰.“ (5)

С други думи, вместо да заплащат нормалния размер на данъка върху капитала от 0,2 %, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са задължени да плащат само 0,1 %, като тази ставка допълнително се намалява за суми, надхвърлящи 50 млн. CHF и 100 млн. CHF.

Съгласно параграф 2 от член 82, буква а) от Закона за данъците, застрахователните дружества, които осъществяват както застраховане чрез „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, така и обичайна застрахователна дейност за трети страни, подлежат на облагане със стандартен данък върху капитала и подоходен данък (както е предвидено в раздели 73—81 от Закона за данъците) за тази част от осъществяваните от тях дейности, която засяга застраховане на трети страни.

Тъй като член 82, буква а) от Закона за данъците представлява lex specialis по отношение на член 73 от същия закон, може да бъде направено заключение, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не заплащат подоходен данък. (6)

В заключение, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, плащат единствено данък върху капитала, както е описано в раздел 82, параграф 1, буква а) от Закона за данъците, без да плащат подоходен данък.

2.2. „Couponsteuer“ (данък върху държавни ценни книжа с лихвен купон (данък, удържан при източника)

Съгласно законодателството на Лихтенщайн, купоните на ценни книжа или документи, равностойни на ценните книжа, издадени от държавен орган, се облагат с данък върху държавни ценни книжа с лихвен купон при данъчна ставка 4 % при всяко разпределение на дивиденти или печалба от акции. По силата на член 88, параграф 3, буква г) от Закона за данъците, дяловете и частите от „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са освободени от плащането на данъка върху държавни ценни книжа с лихвен купон.

2.3. Цел на мярката за помощ

Властите на Лихтенщайн са заявили, че тези разпоредби са били въведени, за да се привлекат дружества в Лихтенщайн и да се установи и развие секторът на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, като нова сфера на стопанска дейност.

2.4. Основания за откриване на процедурата

В своето решение за откриване на официална процедура по разследване Органът изрази съмнения относно съвместимостта на данъчното третиране на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, с правилата за държавна помощ. Противно на доводите, изтъкнати от властите на Лихтенщайн, Органът беше на първоначалното мнение, че предоставянето на застрахователни продукти е услуга, която представлява стопанска дейност, и че всеки един субект, който осъществява стопанска дейност, се определя като предприятие, независимо какви са неговата корпоративна форма, статут на дъщерно предприятие или финансиране. Освен това Органът изрази съмнения относно това дали освобождаването от данъци в полза на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, може да бъде счетено по своя характер и логика за попадащо в рамките на данъчната система съгласно твърдението на властите на Лихтенщайн.

Въз основа на това Органът не може да не допусне, че данъчните правила, приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка (пълно освобождаване от плащане на подоходен данък и данък върху държавни ценни книжа с лихвен купон и частично освобождаване от плащане на данък върху капитала), представляват държавна помощ по смисъла на член 61, параграф 1 от Споразумението за ЕИП. Органът също така изрази съмнения относно това дали тези мерки могат да бъдат счетени за съвместими с разпоредбите за държавна помощ на Споразумението за ЕИП, и по-специално член 61, параграф 3, буква в).

3. МНЕНИЯ НА ТРЕТИ СТРАНИ

По време на официалното разследване бяха получени следните мнения на трети страни.

3.1. Мнение на дружество А

Дружество А изрази мнението си с две писма от 22 май и 9 септември 2009 г., получени от неговите законни представители. Дружество A RE осъществява дейност като „вътрешно“ презастрахователно дружество, обслужващо дружеството майка в Лихтенщайн от 1997 г. чрез своето дъщерно дружество A RE Aktiengesellschaft.

По мнение на дружество А данъчните мерки по отношение на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, не включват държавна помощ. Като алтернатива дружество A твърди, че ако Органът заключи, че е налице помощ, тя следва да бъде считана за съществуваща помощ, като в противен случай дружеството посочва, че то е имало законни очаквания, че данъчното законодателство е правомерно, и по тази причина не следва да бъде разпореждано каквото и да било възстановяване на помощта.

Дружество А твърди, че данъчните мерки не включват държавна помощ по следните причини:

— неговото „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, не представлява предприятие по смисъла на член 61, параграф 1 от Споразумението за ЕИП, тъй като то не функционира на отворен пазар (7) и тъй като операциите на „вътрешните“ презастрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, се различават от другите операции на отворения пазар, тъй като рисковете, покривани от „вътрешните“ презастрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са или рискове, които не подлежат на застраховане, или рискове, които могат да бъдат застраховани единствено с прекомерно висока премия;

— данъчното третиране на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, представлява обща мярка, тъй като за създаването на „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, не се изисква определена икономическа мощ и тази мярка е приложима за всички форми на дружества, като се цитират прилики с решения на Европейската комисия относно ирландския режим за холдинговите дружества (8) и испанската схема за намален данък върху приходите от определени нематериални активи (9);

— като алтернатива дружество A твърди, че дори мярката да е избирателна, въпреки това тя се обосновава от характера и логиката на данъчния режим на Лихтенщайн, тъй като „вътрешните“ презастрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, и презастрахователните дружества на отворения пазар се намират в различно правно и фактическо положение; а диференцирано данъчно третиране (с по-ниска ставка) се прилага, ако извършването на дейностите се ограничава в рамките на група от дружества; и

— „вътрешните“ презастрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, нито нарушават конкуренцията, нито засягат търговията в рамките на ЕИП, тъй като „вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, не се конкурира за пазарен дял, а предоставяните от него услуги не са търгуеми.

Дружество А също така твърди, че данъчните мерки в Лихтенщайн по отношение на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, въведени през 1997 г., предшестваха формирането на всяка една оценка от страна на Органа относно това, че данъчното облагане на дейностите в рамките на групата може да включва държавна помощ. Като алтернатива то твърди, че в светлината на принципите на законните очаквания и правна сигурност Органът не следва да разпорежда възстановяване, ако той стигне до заключение, че е била предоставена държавна помощ.

Във второто си писмо дружество А, като се позова на решението на Комисията относно нидерландската схема Groepsrentebox (10), разгърна своето твърдение, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не се намират в правно и фактическо положение, което е сходно с правното и фактическо положение на застрахователните дружества, предоставящи услуги на несвързани дружества, както и че е обосновано диференцирано данъчно третиране.

3.2. Мнение на дружество Б

Дружество Б е „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка и работещо пряко с клиенти със седалище в Лихтенщайн, което е собственост на дружество В. Дружество В се възползва не само от застраховането от „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, но също така то купува както застрахователни, така и презастрахователни продукти на международните пазари. То подчерта обаче, че не е в състояние да застрахова всички свои рискове или поради факта, че такова застрахователно покритие не е налично, или тъй като то не е финансово ефективно.

Дружество Б е основано в Лихтенщайн през 2004 г. в отговор на отрицателните промени на застрахователния пазар след 2001 г., когато търговските застрахователи и презастрахователи започват да изискват по-високи удръжки, ограничават своя капацитет и продават застрахователни и презастрахователни продукти на по-високи цени и при по-ограничителни срокове и условия.

Дружество В твърди по-специално, че прехвърлянето на търговски риск (на застраховател, извършващ общо застраховане) винаги е свързано със запазване на определена част от риска при клиента. Посочва се, че се счита за икономически неизгодно и неефективно да се полагат усилия за прехвърляне на риска до определено равнище на запазване на риска. Дружеството твърди, че е налице консенсус на пазара относно равнища на риск, които дружествата задържат, и че под това равнище „не може да се говори за ликвиден застрахователен пазар“.

Дружество В също така счита, че определени рискове не подлежат на застраховане и по тази причина принудително се запазват от дружествата, както и че в тази сфера „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не заместват търговските застрахователи.

Дружество В разясни, че по негово мнение създаването на „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, е само един начин за формализиране и организиране на запазен риск в рамките на дружество, че това не е възможност, ограничена за големите корпорации, и че то не предоставя икономическо предимство в сравнение с дружествата, които не създават „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка. Въпреки че дружество В посочи, че това не е възможност, ограничена за големи дружества, то също така допусна, че големите дружества имат по-ниски разходи, свързани с риска (поради икономии от мащаба, капиталова структура и диверсификация на риска), спрямо тези на малките дружества и е по-вероятно те да притежават „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка.

Дружество В подчерта, че дружество Б може да функционира единствено в рамките на своята група от дружества, и че то не участва на пазара на пряко търговско застраховане.

На последно място, дружество В твърди, че неговото „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, не се конкурира с други получатели на пазара, а тъй като дружество В не може да се снабди с услугите, предлагани от неговото „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, от други получатели на пазара, трансграничната конкуренция не е засегната.

3.3. Мнение на дружество Г

Дружество Г се описа като водещо дружество по отношение на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, което предоставя услуги по управление на 6 от 12 „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, понастоящем разположени в княжеството.

В своето писмо, получено на 11 май 2009 г., дружество Г заяви, че по негово мнение данъчните мерки, на които „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са обект, не нарушават конкуренцията, тъй като дружествата нямат конкуренти, и следователно липсва какъвто и да било пазар.

Дружество Г призна, че по отношение на заменяемостта на предлагането „много търговски застрахователи могат да застраховат рисковете, застраховани от „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка“, но посочи, че по отношение на заменяемостта на търсенето, купувачите на застраховки не разглеждат продуктите, предлагани от „вътрешните“ застрахователни дружества и търговските застрахователи, като алтернативни, а като отделни продукти. Това се дължи на факта, че търговската застраховка се счита за не толкова ефективен инструмент за управление на риска, колкото е използването на „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка; тъй като рисковете, подлежащи на застраховане, са различни (продуктите са по-скоро допълващи се, отколкото взаимозаменяеми) и тъй като в някои държави са налице различни изисквания за лицензии и регулаторни изисквания към търговските застрахователи и „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка (дружество Г беше на мнение, че е неразумно „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, да бъдат класифицирани като дружества, които функционират на един и същ пазар с търговските застрахователи, при положение че те нямат еднаква възможност за участие на този пазар).

Дружество Г също така твърди, че всяко едно решение на Органа, с което се разпорежда възстановяване на неправомерна държавна помощ от „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, би противоречало на общите принципи на правото, тъй като то би имало обратна сила и би нарушило законните очаквания на дружествата относно това, че те няма да бъдат предмет на увеличена данъчна тежест.

3.4. Мнение на дружество Д

Дружество Д е „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, разположено в Лихтенщайн. В своето писмо, получено от Органа на 12 май 2009 г., дружество Д твърди, че Органът е направил неточни допускания в своето решение за откриване на официална процедура. Дружество Д твърди, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не компенсират риск чрез закупване на презастрахователен продукт съгласно постановеното от Европейската комисия в нейното решение (и посочено от Органа) относно помощта за „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Оланд (Финландия) (11), като разяснява, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, носят всички рискове на своето дружество майка. Дружество Д също така твърди, че застраховането чрез „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, не представлява алтернатива за получаване на застраховка на „общия пазар“ и в действителност „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, се намират в неизгодна позиция спрямо общите застрахователи, тъй като те не могат да разпределят рискове, и следва да бъдат съпоставяни не с общите застрахователи, а с незастрахованите рискове, които дружествата носят.

Дружество Д посочи, че понастоящем то не предоставя на своята група такива застрахователни продукти, които не могат да бъдат купени на международния пазар. Дружество Д посочи, че създаването на „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, е свързано със значителни разходи и може да бъде оправдано с търговски основания. Една от причините, поради които то уведоми Органа относно това, че дружеството е създадено в Лихтенщайн, беше тази, че княжеството не е „неблагоприятно местоположение“ от гледна точка на данъчното облагане в сравнение с другите местоположения и че една промяна в данъчния режим „ще засегне по неблагоприятен начин жизнеспособността на Лихтенщайн като местоположение на „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка“.

3.5. Мнение на дружество Е

Дружество Е първо разясни как са организирани „вътрешните“ застрахователни и презастрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, и по-специално дружество Е като част от […] Holding. То подчерта факта, че „вътрешните“ (пре)застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, представляват разпределяне на рисковете в рамките на група дружества, за да се предостави възможност за ефективно управление на риска и финансиране. То също така смята, че създаването на „вътрешно“ (пре)застрахователно дружество е предпоставка за по-голяма прозрачност на рисковете в групата.

Дружество Е се позова на второстепенните изисквания, които съществуват между държавите от ЕАСТ, членки на ЕИП, в сравнение с ЕС. То се позова по-специално на членове 113, 114, параграф 2 и 115 от ДФЕС за сближаване на законодателствата в областта на данъчното облагане, които нямат аналогични разпоредби в споразумението за ЕИП.

Дружество Е твърди, че данъчните мерки в полза на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, не представляват държавна помощ по смисъла на член 61, параграф 1 от Споразумението за ЕИП. Това твърдение се основава на две причини: „вътрешните“ застрахователни дружества не са предприятия, а данъчните мерки не облагодетелстват избирателно всяко предприятие.

Като се позовава на решението на Органа относно норвежката пътна администрация, областна служба на Møre и Romsdal (12), дружество Е твърди, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не са предприятия, защото те само предоставят „вътрешни“ застрахователни услуги. Освен това дейността, извършвана от „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, няма икономически характер, тъй като е изключително ограничена до прехвърлянето на вътрешните рискове от дейностите на останалата част от […] Holding Group. Като изразява несъгласие с доводите, изтъкнати от Органа в решението за откриване, дружество Е твърди, че причината за създаването на „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, не се състои в това, че създаването е икономически изгодно, а произтича от факта, че рисковете от групата се разпределят с цел по-ефективно управление на риска и нарастване на прозрачността. Тази специфична функция не може да бъде поета от „външно“ дружество и поради това за този специфичен вид дейности не съществува пазар. Дружество Е също така твърди, че на отворения пазар не съществува алтернатива за услугата, която предоставя.

Дружество Е също така твърди, че позоваването на Оландското решение на Европейската комисия предизвиква съмнения, тъй като Органът не е обвързан с решенията на Комисията, но трябва да направи оценка на мерките, независимо и единствено въз основа на разпоредбите на Споразумението за ЕИП.

Дружество Е също така твърди, че данъчните мерки не са свързани с дадено предприятие, а с определена функция и, следователно, не са избирателни. Дружество Е счита, че избирателността не е свързана с икономическата мощ на предприятието и по отношение на Оландския случай въпросът дали може да създаде „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, е бил погрешно разискван както от Органа, така и от Комисията. Дружество Е твърди, че в последния случай Комисията не е оценила напълно избирателността, тъй като не е оценила дали мерките попадат в рамките на характера и логиката на данъчната система. Позовавайки се в този контекст на решението на Комисията по делото за ирландския режим за холдингови дружества (13), дружество Е твърди, че Органът е трябвало да прецени дали „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, във фактическо и в правно отношение са в подобна ситуация, като стигна до заключението, че специфичните регулаторни разпоредби, приложими към тях (по-специално Директива 2005/68/ЕО на Европейския парламент и на Съвета (14), в който е дадено определение за „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, както и Директивата относно платежоспособност II), доказват, че не са. Във връзка със съдебната практика на съда на ЕАСТ дружество Е твърди, че „всяка пряка или непряка дискриминация, която трябва да се счита за обоснована, трябва да произтича от присъщата логика на общата система и да е резултат от обективните условия в рамките на тази обща система“.

Като второстепенни доводи, дружество Е счита, че данъчната мярка е съществувала преди влизането в сила на Споразумението за ЕИП в Лихтенщайн и че дружеството е било обект на същите данъчни правила от своето създаване през 1990 г. досега. Тези правила са изрично приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, от януари 1998 г. и не са се променили съществено оттогава насам. Дружество Е твърди, че единствено развитието на правилата на ЕИП е довело до това данъчните мерки, приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества в Лихтенщайн, да се считат за държавна помощ. Практиката на Комисията при вземане на решения за периода от 1960 г. до 1990 г., през който беше въведена схемата на Лихтенщайн, не разглежда данъчните мерки като представляващи държавна помощ.

На последно място, позовавайки се на предишни решения на Комисията, някои от които разгледаха възможността подобни данъчни режими да не представляват държавна помощ, дружество Е счита, че в този случай не трябва да бъде поискано възстановяване поради правната сигурност и защитата на законните очаквания.

3.6. Мнение на дружество Ж

С писма от 1 декември 2008 г. и 25 май 2009 г. дружество Ж изрази учудването си от разследването, посочвайки че има доверие в законосъобразността на данъчната система на Лихтенщайн в продължение на повече от 10 години и че до този момент не е имало индикации, че правилата, приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, може да представляват държавна помощ. Според него дадено предприятие не може да се очаква да потвърди дали Органът е бил уведомен за законодателството, действащо в продължение на повече от 10 години. Освен това то посочи, че ретроактивното плащане на данъци предизвиква съмнения от правна гледна точка и има обратен ефект от икономическа гледна точка, по-специално в контекста на настоящата финансова криза. Дружеството Ж също така се позова на принципите на законните очаквания и на правната сигурност.

3.7. Мнение на дружество З

С писма от 17 октомври 2008 г. и 27 май 2009 г. дружество З изрази своята загриженост, че данъчното законодателство в полза на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, би могло да се счита за несъвместима държавна помощ. Дружеството заяви, че има доверие в законосъобразността на действащото законодателство в продължение на повече от 10 години и не би било реалистично от него да се изисква да гарантира, че то е в съответствие с правилата за държавна помощ съгласно Споразумението за ЕИП. Възстановяването на данъци би нарушило принципите на законните очаквания и на правната сигурност и би било в противоречие с принципа на равно третиране в рамките на ЕИП в момент, в който Европейската комисия е разрешила отпускането на милиони евро държавна помощ за облекчаване на финансовата криза.

3.8. Мнение на дружество И

Дружество И изрази своята загриженост, че данъчното облагане на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, може да представлява несъвместима държавна помощ и подчерта своето доверие в законодателството, приложимо в Лихтенщайн в продължение на 10 години. Това според него е обосновало прилагането на законни очаквания и на правната сигурност в контекста на възстановяването.

3.9. Мнение на дружество Й

Дружество Й представи своята загриженост по отношение на евентуалната несъвместимост на данъчно облагане в Лихтенщайн на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, с правилата за държавна помощ в писма от 13 ноември 2008 г. и 20 април 2009 г.

Дружество Й заяви, че специалните разпоредби за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, в новото законодателство за платежоспособност II са индикация, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не са активни на същия пазар и не са обект на същите регулаторни механизми, като други застрахователни дружества. Дружество Й също така твърди, че всяко предприятие може да създаде „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, и като резултат от това мярката не е избирателна.

Дружеството беше на мнение, че облагането на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, „повсеместно“ на техните нетни приходи би довело до неравно третиране на предприятията. Дружеството твърди, че „вътрешните“ застрахователни дружества са инструмент за самозастраховане и трябва да се облагат само с данък върху техните приходи от застрахователни клонове, подлежащи на правно задължение за застраховане в държавата на застрахователя. Беше посочено, че в противен случай предприятията, които създават „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, ще се окажат в по-неизгодно положение от данъчна гледна точка, отколкото тези, които не притежават „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, и избират да не застраховат рисковете, за които не се изисква да бъдат застраховани по закон. „Вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, вземат застрахователни полици за рискове, за които няма пазар, и поради това приходите от тези дейности следва да не бъдат облагани с данък.

Дружеството твърди, че би било в противоречие с принципа на правната сигурност да се очаква дадено предприятие да поставя под съмнение законодателство, което е прилагано в продължение на повече от 10 години. То заяви, че с пълно основание е имало доверие в законосъобразността на данъчните мерки, и твърди, че ако Органът стигне до заключението, че е налице държавна помощ, а мерките се определят като съществуваща помощ или (алтернативно) възстановяване, това би било в противоречие с основните принципи на правото.

Накрая, дружество Й се позова на финансовата криза и на това как тя е повлияла върху оценката на държавната помощ. Според него много от мерките, приети от няколко държави-членки на Европейския съюз, няма да имат временен характер, а ще станат постоянни мерки. На този фон дружество Й очаква, че Органът няма да поиска изменението на данъчното законодателство на Лихтенщайн, приложимо за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка.

3.10. Мнение на дружество К

Дружество К изрази мнение през декември 2008 г. и април 2009 г. То изрази своята изненада от това, че данъчното законодателство, приложимо в Лихтенщайн през последните 10 години, би довело до предоставянето на несъвместима държавна помощ. То твърди, че всяко разпореждане за възстановяване на платената помощ би било в противоречие с принципа на правната сигурност (като изтъква, че законът на Лихтенщайн има давностен срок от 5 години за оспорване на данъчни задължения). Дружество K разясни историята на основаването на дружеството, което би било освободено от данъчно облагане в Швейцария, и застрахова само рискове в рамките на групата от дружествo K. То е с нестопанска цел и също така застрахова рисковете, които не са обхванати или не са напълно обхванати от застрахователния пазар, а застрахователните му премии се изчисляват въз основа на историята/анализа на исковете. В случай че Органът заключи, че е била предоставена несъвместима държавна помощ, дружеството K счита, че възстановяването ѝ би било в противоречие с принципа на правната сигурност, хомогенността и законните очаквания.

4. МНЕНИЕ НА ВЛАСТИТЕ НА ЛИХТЕНЩАЙН

4.1. Мнение относно решението за откриване

В писмо от 25 ноември 2008 г. властите на Лихтенщайн се позоваха на развитието на оценяването на държавната помощ в рамките на корпоративното данъчно облагане от началото на 80-те години на миналия век насам, на издаването на известие за прилагането на правилата за държавна помощ към прякото данъчно облагане на предприятията през 1998 г., както и на решенията на Европейската комисия в началото на 21-и век (например на изградените в Белгия координационни центрове (15).

Властите на Лихтенщайн твърдят, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не оперират на отворен пазар, тъй като техните дейности са ограничени до управлението на рисковете в рамките на групата, т.е. рисковете на собствената им корпоративна група. Всеки приход, генериран от „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, при извършване на сделки в рамките на групата, не е обикновен приход, който следва да подлежи на данъчно облагане на приходите, тъй като управлението на собствени активи не представлява търговска дейност, подлежаща на данъчно облагане. Според тях, дадено предприятие, което не упражнява дейността си на пазар в конкуренция с други участници на него, не може да се разглежда като осъществяващо икономическа дейност като предприятие (16). Дори и да предоставяха услуги на „свободния пазар“, системата на Лихтенщайн осигурява прилагането на редовни данъчни ставки върху тези свободни пазарни дейности. По мнението на властите на Лихтенщайн дружествата следва да се определят като предприятия само до степента, в която участват в тези „свободни“ действия.

Властите на Лихтенщайн твърдят, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка (като презастрахователните дружества), представляват отделен пазар от този на прякото застраховане поради разпределянето на риска в рамките на група и различните регулаторни рамки, както и функциите по управление, които „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, поемат в рамките на групата, към която принадлежат. „Вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, застраховат само рисковете на собствената си група (когато няма пазар или когато разходите са твърде високи), а не рисковете на трети страни.

Що се отнася до избирателността, като се позоваха на Оландската система за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, и на ирландския режим за холдинговите дружества, властите на Лихтенщайн заявиха, че данъчният режим, приложим към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не е избирателен по същество. Това е така, защото условията за тези дружества имат хоризонтален характер и могат да се постигнат от всяко едно предприятие, т.е. от предприятията не се изисква специфична икономическа мощ, за да бъде създадено „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, и поради това той се прилага за всички видове дружества. Въз основа на това, всяко юридическо лице, независимо от сектора на дейност или от размера на операциите, може да отговаря на условията за намаление на данъка посредством притежаването на „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка.

В съответствие със съдебната практика по делото Gil Insurance (17), властите на Лихтенщайн твърдят, че при условията на евентуалност мерките са оправдани от характера и общата схема на данъчната система, като твърдят, че: „Това, което има значение, е дали очевидното изключение е действително в съответствие с вътрешната логиката на мярката. […] Дадена данъчна мярка е специфична, само ако тя неоснователно дискриминира положения, които в правно и фактическо отношение са сходни в контекста на целите, поставени от данъчната система.“ Съгласно законодателството на Лихтенщайн „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, могат да бъдат определени като застрахователен субект с ограничена цел, създаден с конкретната цел за финансиране на рисковете, произтичащи от тяхната корпоративна група: „Следователно, това е вътрешно самозастрахователно средство. „Вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, е създадено със собствените средства на неговите корпоративни групи. Следователно, „вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, следва принципа, че покриването на задълженията със собствените си средства следва да бъде третирано по различен начин за данъчни цели.“

Освен това властите на Лихтенщайн подчертаха различното третиране на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, в сравнение с конвенционалните застрахователни дружества, като се позоваха на примери от правото на Общността/ЕИП съгласно Директивата относно презастраховането и Директивата относно платежоспособност II. Счита се, че те вземат под внимание специфичния характер на „вътрешните“ застрахователни и презастрахователни предприятия, обслужващи дружеството майка. Те твърдят, че се отчита фактът, че тъй като тези предприятия покриват само рискове, свързани с производствената или търговска група, към която принадлежат, се взема предвид тяхната специфична (и различна) позиция.

Накрая (при условията на евентуалност) властите на Лихтенщайн считат, че Законът за данъците от 1997 г. представлява съществуваща помощ, тъй като в момента, когато е влязъл в сила, той не е представлявал помощ, но впоследствие е станал помощ поради развитието на правото на ЕИП. В случай че Органът определи мерките като нова помощ, те твърдят, че са налице достатъчно основания за невъзстановяване на помощта. Причините за това са две. Първата се състои в законните очаквания въз основа на използването на подхода, възприет от Комисията при нейните решения, отнасящи се до данъчните облекчения за финансовите центрове в рамките на групата във Франция и данъчни стимули за международните финансови дейности в Нидерландия. Втората е правната сигурност, тъй като по времето, когато през 1995 г. Лихтенщайн се е присъединил към ЕИП, практиката на Комисията за държавната помощ (което е част от достиженията на общностното право) не е считала данъчното облагане на дейностите в рамките на групата за въпрос, подлежащ на правилата за държавна помощ.

4.2. Мнения относно становищата на трети страни

Властите в Лихтенщайн подчертават, че почти всички функциониращи в Лихтенщайн „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, по време на официалното разследване са представили мнения, които отразяват важността на въпроса,. Те подчертаха, че решението за откриване на официално разследване е било неочаквано за дружествата, тъй като данъчният режим на Лихтенщайн е бил приет преди повече от десет години. Като изразяват съгласие с мненията, представени от трети страни, властите на Лихтенщайн твърдят, че:

4.2.1. „Вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не се определят като предприятия

Властите на Лихтенщайн считат, че мненията, представени от дружество Б, предоставят добър преглед на операциите на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка. Те изразяват съгласие, по-специално относно това, че не съществува „ликвиден застрахователен пазар“ за всички дейности на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка. В този контекст властите на Лихтенщайн се позоваха на Документа относно ключовите въпроси на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, на Международната асоциация на застрахователните надзорни институции (IAIS), като посочиха, че:

„Някои видове рискове, като например рисковете за отговорност за чувствителни продукти, увреждане на околната среда, фармацевтична отговорност и избрани рискове за професионална отговорност, независимо от историята на исковете, често е изключително трудно или дори невъзможно да бъдат предлагани на традиционните пазари. Като алтернативен вариант, те изискват или високи застрахователни премии или неприемливи условия, въпреки че застрахованият може да има приемлива история на исковете.“

Властите на Лихтенщайн потвърдиха, че всички „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, създадени в Лихтенщайн, се ограничават до управлението само на рисковете в рамките на групата. Освен това рисковете, застраховани от „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, често не могат да се прехвърлят на други търговски застрахователи. Следователно „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са в състояние да покриват рискове, за които традиционният застрахователен пазар не предлага икономически жизнеспособни решения. В допълнение, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, се различават значително от преките застрахователни дружества, тъй като последните застраховат срещу много видове рискове и по тази причина поддържат рисков пул за балансиране на исковете. Докато, от друга страна, „вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, само застрахова рисковете на собствените си дружества и не може да балансира тези рискове. Поради това властите на Лихтенщайн твърдят, че „вътрешният“ застрахователен пазар се различава от операциите на традиционния застрахователен пазар и че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не се конкурират със застрахователните дружества. Също така беше направено позоваване на съдебната практика на Съда на Европейските общности, като се стигна до заключението, че даден субект, който не упражнява дейността си на пазара „в конкуренция с други участници на пазара“, не може да бъде определен като осъществяващ икономическа дейност като предприятие; и на решението на Органа по делото с норвежката пътна администрация, което — както се твърди — показва, че субектите, участващи само във вътрешни дейности, не са предприятия, тъй като те не участват в икономически дейности.

4.2.2. Данъчното третиране на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, представлява обща мярка

4.2.2.1. Избирателност по същество

Властите на Лихтенщайн твърдят, че данъчното третиране на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не е избирателно по същество, тъй като е възможност, която е на разположение за всички и не изисква определена икономическа мощ. Данъчните мерки не са ограничени до определени сектори, определени видове дружества или до определени части от територията на Лихтенщайн — също така не съществуват ограничения и по отношение на оборота, размера, броя на заетите лица или необходимостта да бъдат част от мултинационална група. Поради това те твърдят, че техните данъчни разпоредби за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не са избирателни по същество.

Властите на Лихтенщайн се позоваха на решенията на Европейската комисия по отношение на данъчната система на Оландските острови за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, ирландския режим за холдинговите дружества, испанския намален данък върху нематериалните активи, както и нидерландския намален данък върху приходите от заеми вътре в групата (Groepsrentebox) (18), за да подкрепят твърдението, че в Лихтенщайн облагането на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не е избирателно по същество. Нидерландското решение беше цитирано, както следва:

„По отношение на дейностите по дългово финансиране свързаните дружества не са в сходно правно и фактическо положение с несвързаните дружества. Причината е, че за разлика от несвързаните дружества, когато свързаните дружества се опитват да получат заемно или капиталово финансиране в рамките на групата, те не просто участват в една търговска транзакция. Дружеството майка и дъщерното дружество споделят еднакви интереси за разлика от случая с търговска транзакция с трета страна, осигуряваща финансиране, в който всяка страна се опитва да увеличи до максимум своите печалби за сметка на другата.“

4.2.2.2. Обосноваване от храктера и общата схема на системата

Дори и ако Органът счете, че въпросните мерки са избирателни по същество, властите на Лихтенщайн твърдят, че те при всички случаи са обосновани от характера и структурата на данъчната схема на Лихтенщайн. По този начин те изразяват съгласие с мненията, представени от трети страни, по този въпрос.

Властите на Лихтенщайн подкрепиха аргументи, свързани с определението и третирането на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, съгласно директивите на ЕС относно презастраховането и платежоспособност II, твърдейки, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, следва да бъдат разграничени от традиционния застрахователен бизнес. Властите на Лихтенщайн изразиха съгласие, че различното третиране на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, е оправдано, като се имат предвид ограничената област на функциониране на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, и специфичният им характер в рамките на групата.

4.2.3. Не съществува нарушаване на конкуренцията и засягане на търговията между договарящите се страни

Властите на Лихтенщайн се съгласиха с дружество А RE, че услугите, предоставяни от „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не са търгуеми, тъй като няма налично „решение по отношение на свободния пазар“ за някои рискове. Следователно, въпросните мерки нито нарушават конкуренцията, нито засягат търговията между договарящите се страни по Споразумението за ЕИП.

4.2.4. Ако е налична помощ, тя е съществуваща помощ

Властите на Лихтенщайн твърдят, че въпросните мерки трябва да се разглеждат като съществуваща помощ по смисъла на член 1, параграф 1 от част I и член 1, буква б), подточка v) от част II на Протокол 3, ако въобще бъдат определени като държавна помощ. По този начин те отново се съгласяват с мнението на трети страни по този въпрос.

Те твърдят, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са били облагани с намален данък върху капитала от 0,1 % от 1989 г., преди да е влязло в сила специалното законодателство за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка. Освен това властите на Лихтенщайн подкрепиха аргументите, че данъчните мерки са започнали да представляват държавна помощ поради развитието на Споразумението за ЕИП. Като изразиха съгласие с дружество Е, властите на Лихтенщайн считат, че развитието, състояло се в края на 90-те години на миналия век, е настъпило след като конкретните мерки, свързани с „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са били въведени със Закона от 18 декември 1997 г.

4.2.5. Възстановяването на помощта би било несъвместимо с основните принципи на правото на Общността

Като изразиха съгласие с изявленията на дружество А и дружество Е, властите на Лихтенщайн представиха мнение, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не са могли предварително да предвидят, че когато бъдат приети през 1997 г., мерките може да представляват държавна помощ, като се имат предвид сходствата между тяхната позиция и делата, свързани с дейностите в рамките на групата. Всички заинтересовани страни твърдят, че по онова време не е имало индикации за това, че някои от предварителните констатации на Органа са били вероятни или предвидими.

В съответствие с изявленията на всички заинтересовани страни властите на Лихтенщайн също така изразиха мнение, че възстановяването ще бъде в нарушение на принципа на правната сигурност. Основното изискване на правната сигурност е да гарантира, че прилагането на законодателството на Европейския съюз/ЕИП е сигурно и предвидимо. Също така се твърди, че тази необходимост трябва да се прилага още по-строго, когато са налице финансови последици. Беше представено мнение, че през 1995 г., когато Лихтенщайн се е присъединил към Споразумението за ЕИП, достиженията на общностното право (включително и практиката на Комисията по отношение на решенията за държавните помощи) не са посочвали данъчното облагане на дейностите в рамките на групата като държавна помощ, както и че между 1995 г. и 1997 г. (когато мерките са били приети) не е имало развития, които да подсказват, че тази позиция би била променена.

II. ОЦЕНКА

1. НАЛИЧИЕ НА ДЪРЖАВНА ПОМОЩ

Член 61, параграф 1 от Споразумението за ЕИП гласи следното:

„Освен изключенията, предвидени в настоящото споразумение, за несъвместими с функционирането му се считат помощите, отпускани от държавите-членки на ЕО, от държавите от ЕАСТ или отпускани чрез държавни ресурси, под каквато и да е форма, доколкото те засягат търговията между договарящите се страни, които нарушават или заплашват да нарушат конкуренцията, като подпомагат някои предприятия или производства.“

1.1. Наличие на държавни ресурси

Мярката за помощ трябва да бъде предоставена от държавата или чрез държавни ресурси.

Докато ставката на данъка върху капитала в Лихтенщайн понастоящем е определена на 0,2 %, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, подлежат на облагане с намалена данъчна ставка от 0,1 % (и 0,075 % за капитал, който надхвърля 50 млн. CHF, и 0,05 % за капитал, който надхвърля 100 млн. CHF). „Вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, също така са напълно освободени от плащането на подоходен данък и на данъка върху държавни ценни книжа с лихвен купон.

Предоставянето на пълно или частично освобождаване от данъци включва загуба на данъчни приходи за държавата, което е равностойно на потребяване на държавни ресурси под формата на фискални (данъчни) разходи (19). Властите на Лихтенщайн се отказват от приходи, съответстващи на неплащането на подоходен данък, плащането на намалена данъчна ставка на данъка върху капитала, както и на неплащането на данъка върху държавни ценни книжа с лихвен купон.

По тези причини Органът счита, че специалните данъчни правила, които се прилагат за „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са предоставени чрез държавни ресурси.

1.2. Поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки

1.2.1. Предприятие

Държавната помощ може да бъде предоставена само на предприятия, които осъществяват икономическа дейност.

Съгласно Съда на Европейските общности понятието за предприятие по смисъла на член 87 от ДЕО (понастоящем член 107 от Договора за функционирането на Европейския съюз), който съответства на член 61, параграф 1 от Споразумението за ЕИП, включва: „всяко образувание, извършващо икономическа дейност, независимо от правния му статус и начина на финансирането му“ (20). В допълнение Съдът приема, че „икономическа дейност е всяка дейност, която включва предлагане на стоки или услуги на определен пазар (21)“.

Предоставянето на застраховка представлява услуга, която по принцип е икономическа дейност (22). „Вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, предлагат застрахователни услуги срещу застрахователна премия на даден пазар. Фактът, че клиентите им са ограничени само до предприятия от същата група, към която те принадлежат, не влияе върху това заключение. Предприятията от групата, към която принадлежи „вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, са избрали да купят застраховка от друго дружество в рамките на своята група, което предоставя такива услуги, вместо да я закупят от друго застрахователно дружество, което се явява трета страна. Поради това, както беше посочено по-долу, Органът е на мнение, че услугите, предоставяни от „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са алтернатива на купуването на застрахователни услуги от трети страни. Фактът, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, предлагат услуги, отговарящи на търсенето на застрахователни услуги, на определени предприятия, е достатъчен, за да се стигне до заключението, че те предлагат своите услуги на пазара. Чрез създаването на „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, застраховането на тези рискове е „вътрешно“ за дадено дружество от групата, което означава, че нито едно от другите застрахователни дружества, опериращи на пазара, няма да бъде в състояние да се конкурира за застраховането на тези рискове на групата. Застраховането на тези рискове обикновено се поема от избран друг търговски доставчик на услуги, но вместо това в този случай услугата се предоставя от „вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, създадено от групата.

„Вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, е създадено като отделно юридическо лице в Лихтенщайн и учредено като всяко друго дружество. Услугите, които предоставя, са платени, рискът се прехвърля върху него въз основа на принципа на сделката между несвързани лица, то води отделна отчетност и подлежи на данъчно облагане съгласно националното законодателство. „Вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, наистина са обект на данъчно облагане в Лихтенщайн на първо място, защото те са предприятия, които осъществяват икономическа дейност в рамките на юрисдикцията. Учредяването на отделно дружество е съзнателен избор от страна на дружества, които решават да сформират „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, и е обичайна практика „вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, да бъде разположено в данъчна юрисдикция с ниско данъчно облагане, за да се възползва от по-ниските данъчни ставки. Ако не е било създадено ново, отделно дружество, а рисковете са самозастраховани в рамките на съществуващата структура на дружеството, най-общо казано, ползата по отношение на разходите от решението да не плащат на търговски застрахователи, просто ще намери израз в по-ниски разходи — и следователно в по-високи печалби, като се заплаща стандартната ставка в рамките на местната данъчна юрисдикция на дружеството. Създаването на дружеството и намирането на офшорното му разполагане, означава, че застрахователните услуги могат да бъдат предоставяни извън местната(ите) данъчна(и) юрисдикция(и) на дружеството, което позволява на групата да се възползва (наред с други начини (23) от по-ниски данъци върху печалбите, реализирани в резултат на решението за самозастраховане (24).

По време на официалното разследване някои от участващите страни заявиха, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не са предприятия, от една страна, защото те само предоставят „вътрешни“ застрахователни услуги, и от друга, защото предоставяните услуги не се предлагат на свободния пазар главно поради това, че се отнасят за рискове с висока честота, които обикновено са държани от дружествата, или сложни рискове с висока стойност, които не могат да бъдат застраховани на пазара или могат да бъдат застраховани само при прекомерни разходи.

Както беше посочено по-горе, по време на разследването бяха отправени конкретни препратки към решението на Органа относно норвежката пътна администрация, областна служба на Møre и Romsdal. Норвежката пътна администрация беше преустроена през 1995 г. и разделена на областни служби, всяка с производствен отдел, който отговаря за изграждането и поддръжката на пътища, тунели и мостове, както и административен отдел, отговарящ за възлагането на работите и администрирането на публични търгове. Производствените отдели изпълняваха задачите, които попадат в рамките на отговорностите на пътната администрация, съгласно приложимите стандарти за качество и рамковите условия, но не извършваха никаква работа, попадаща извън обхвата на отговорностите на пътната администрация, например на отворения пазар. Тъй като производственият отдел на областната служба на Møre и Romstal извършваше своите дейности, „вътрешно“ ограничени, Органът заключи, че тези дейности не се конкурират на пазара с другите участници на пазара. Съответно отделът не беше счетен за предприятие и поради това неговото финансиране не беше счетено за държавна помощ.

Заинтересованите страни твърдят, че същите доводи следва да се прилагат за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка. Органът не изразява съгласие с тази позиция. В съответствие със съдебната практика (25), принципите, посочени в решението относно норвежката пътна администрация, са приложими в случай на публични органи, които упражняват правото си сами да поемат извършването на публични услуги, без да предлагат договор за участие в търг на отворения пазар. Както е посочено от Съда на Европейските общности в съдебното решение Stadt Halle (26): „обществен орган, който е възложител, има възможността да изпълнява възложените му задачи в интерес на обществото, използвайки своите собствени административни, технически и други ресурси, без да е длъжен да се обръща към външни лица, които не са част от собствените му отдели.“ Позовавайки се на разликата между такъв сценарий и сценарий, който включва дадено частно предприятие, Съдът продължи със следното: „следва да се отбележи...че отношенията между публичен орган, който е възложител, и собствените му отдели се ръководят от съображения и изисквания, присъщи на преследването на цели от обществен интерес. Всяка частна капиталова инвестиция в дадено предприятие, от друга страна, следва съображенията, присъщи на частните интереси, и преследва цели от различен вид.“

В съответствие с тези доводи Органът счита, че правното и фактическото положение на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, е много различно от това на обществените органи, които предоставят услуги от обществена необходимост. „Вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, предоставят търговски услуги на частни предприятия и не са в сходно положение — и всяка помощ, предоставена им от държавата чрез освобождаване от данъци, трябва да бъде разглеждана в този контекст.

Европейската комисия наскоро завърши секторно проучване на европейската застрахователна индустрия. В своя междинен доклад (27) Комисията разясни, че застрахователните предприятия могат да бъдат класифицирани по различни начини, например (28):

— според това дали са частни застрахователни дружества или взаимозастрахователни дружества;

— според линията (линиите) на застраховките, които издават;

— според това дали са преки (първични) застрахователи или презастрахователи;

— според това дали са независими от конкретен купувач на застраховки или тясно свързани с конкретен купувач или група от купувачи (както при „вътрешните“ застрахователни и презастрахователни дружества, обслужващи дружеството майка).

Конкуренцията на застрахователния пазар е повлияна от наличието на алтернативи на сключването на застраховки за традиционните застрахователни продукти (29). Органът е на мнение, че съществуват три основни алтернативи: самозастраховане, „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, и алтернативни продукти за прехвърляне на риска (30). Във всеки от тези случаи основната причина за използването на заместител на застраховката е потенциалът за намаляване на разходите. Дадено „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, дава възможност инвестиционният доход от застрахователните премии да бъде задържан в рамките на групата и потенциално позволява повече гъвкавост в условията на застрахователни премии. Въпреки че не са непременно перфектни заместители на застраховката, те представляват известна степен на конкурентен натиск върху застрахователния пазар. Поради това „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, се считат за алтернатива на застраховките, предлагани от трети страни на пазара. Според доклада на Комисията „големите търговски клиенти (а те са все по-големи, тъй като много от тях са самите те продукт на дейностите по сливане и придобиване), могат сега да използват своя размер, за да оправдаят купуването по-скоро на по-малко застраховки, отколкото на повече. Те задържат повече експозиции, вземат по-голямо самоучастие и все повече използват „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, и други корпоративни средства, отколкото пълната търговска застраховка.“

В доклада на Комисията се заявява, че основните цели при създаването на „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, са:

— получаване на пълната полза от техниките за контрол на риска на дружеството-майка/групата чрез плащане на застрахователни премии въз основа на собствения му анализ;

— избягване на режийните разноски и административните разходи на преките застрахователи;

— задържане на такава част от застрахователните премии и инвестиционния доход в тях, колкото е възможно в рамките на групата;

— получаване на данъчни предимства и по-ниските разходи (по-малко стриктното) регулиране въз основа на офшорното му разположение;

— получаване на по-ниско общо ниво на рискова премия чрез закупуване на презастраховане „на едро“ и на по-ниска цена от изискваната от конвенционалните или преките застрахователи.

Органът не е съгласен с твърденията на някои трети страни, че услугите, предоставяни от „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не са алтернативи на търговската застраховка. Както беше посочено по-горе, Органът смята, че застраховането от „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, е услуга, която замества търговската застраховка (31). Въпреки че може да се окаже, че някои рискове не могат да бъдат застраховани на пазара (или по-вероятно, не могат да бъдат застраховани при такава цена, която потенциалните купувачи считат за разумна), Органът не приема, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, предоставят само застрахователни услуги, които не се предлагат от търговските застрахователи. Освен това Органът не приема, че това, което може да представлява прекомерно ценообразуване от страна на търговските застрахователи, означава, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не осъществяват икономическа дейност в конкуренция с тези застрахователи. Предприятията, които принадлежат към дадена група, могат да изберат дали да застраховат (задължително и доброволно) рискове с търговски застраховател, или да създадат „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка. Ако изберат последния вариант, те затварят застрахователния пазар, що се отнася до техните рискове. Следователно конкуренцията с други застрахователи съществува в момента на създаване на „вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, и във всеки момент, в който клиентът на „вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, реши в каква степен желае да задържи риска в рамките на „вътрешното“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, или да купи застраховка (или да се презастрахова) на отворения пазар.

Органът също така отбелязва, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, понастоящем са предмет на данъчно облагане в Лихтенщайн, както и другите предприятия, макар и с освобождавания от данъци и различни данъчни ставки.

Поради това Органът заключи, че дейностите, извършвани от „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, при предоставянето на застрахователни (или презастрахователни) услуги на свързаните с тях дружества представляват икономическа дейност. На това основание дружествата са предприятия по смисъла на член 61, параграф 1 от Споразумението за ЕИП.

1.2.2. Предимство

Мярката предоставя предимство на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, които попадат в обхвата на раздел 82, буква а) от Закона за данъците, като ги освобождава от такси (неплащането на подоходен данък и плащането само на намалена данъчна ставка на данъка върху капитала), които обикновено биха били поети от техните бюджети.

Плащането на данъци представлява оперативен разход, направен в хода на обичайната икономическа дейност на предприятието, който обикновено се поема от самото предприятие. По принцип определянето на по-ниска данъчна ставка от обичайно дължимата или освобождаването от плащане на данъци предоставя предимство на дружествата, които отговарят на критериите за това. На тези дружества им се предоставя предимство, тъй като техните оперативни разходи са по-малки в сравнение с тези на други дружества, които са в сходно фактическо и правно положение.

Една от третите страни заяви, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, предоставят застрахователно покритие за рискове, за които няма пазар, и поради това приходите от тези дейности следва да не се облагат с данък. Органът отново не приема този аргумент. Съзнателен избор на групата от предприятия е да застраховат своите рискове под формата на отделно дружество, учредено въз основа на принципа на сделката между несвързани лица, като се заплаща за предоставената услуга. Данъчните правила не се отнасят до застрахованите рискове, а до генерираните приходи, независимо от източника им. На предприятието е предоставено предимството на по-ниско или нулево данъчно облагане на доходите и капитала, които получава от този източник на икономическа дейност.

Като освобождава дялове или части от „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, от плащането на данък върху държавни ценни книжа с лихвен купон, законодателството на Лихтенщайн също така прави инвестирането във „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, по-привлекателно в сравнение с инвестирането в други предприятия. Следователно на инвеститорите във „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, им е предоставено предимство (32). Освобождаването от данъци също така предоставя предимство на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, тъй като прави набирането на капитал по-лесно достъпно за тях (33).

1.2.3. Избирателност

За да представлява държавна помощ, дадена мярка трябва да бъде избирателна по отношение на това да поставя в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“.

1.2.3.1. Оценка на избирателността по същество

Съгласно раздел 73 от Закона за данъците юридическите лица, които осъществяват търговски дейности в Лихтенщайн (включително и чуждестранните дружества, които управляват клонове в Лихтенщайн), плащат подоходен данък и данък върху капитала. Годишните нетни приходи на дружествата в Лихтенщайн подлежат на облагане с корпоративен подоходен данък („Ertragssteuer“) (34) със ставка между 7,5 % и 15 % (35). В края на финансовата година на дружеството (обикновено на 31 декември) дружествата, установени в Лихтенщайн, също така заплащат данък върху капитала („Kapitalsteuer“): върху внесения капитал, основния капитал, акционерния капитал или първоначалния капитал, както и върху резервите на дружеството, които представляват собственият капитал на дружеството при ставка 0,2 % (36). Освен това купоните на ценни книжа или документи, равностойни на ценните книжа, издадени от държавен орган, се облагат с данък върху държавни ценни книжа с лихвен купон при данъчна ставка 4 % при всяко разпределение на дивиденти или печалба от акции.

По смисъла на член 82, буква а) от Закона за данъците на Лихтенщайн обаче, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка („Eigenversicherung“), плащат данък върху капитала с намалена данъчна ставка 0,1 % вместо общо приложимата данъчна ставка 0,2 % за данъка върху капитала. Ставката намалява още повече за суми, които надхвърлят 50 млн. CHF и 100 млн. CHF. Както беше потвърдено от властите на Лихтенщайн, въз основа на същата разпоредба, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не заплащат подоходен данък. Въз основа на член 88, параграф 3, буква г) от Закона за данъците, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, също така са освободени от плащането на данъка върху държавни ценни книжа с лихвен купон.

Като не подлежат на облагане с подоходен данък или с данък върху държавни ценни книжа с лихвен купон и като се облагат само с намалена ставка на данъка върху капитала, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, получават избирателно предимство в сравнение с другите предприятия, които подлежат на обичайното данъчно облагане върху приходите от своите бизнес дейности. Съгласно законодателството на Лихтенщайн, по-специално член 82, буква а), параграф 1 от Закона за данъците, тези данъчни намаления са приложими само за застрахователните дружества, които извършват единствено застраховане чрез „вътрешни“ застрахователни дружества („Eigenversicherung“). Другите застрахователни дружества, както и всяка друга форма на предприятие, извършващо дейност в други сектори на икономиката, подлежат на обичайните правила за данъчно облагане.

Органът също така смята, че данъчните мерки съдържат още един допълнителен елемент на избирателност, тъй като те също така предоставят по-големи данъчни намаления на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, които имат капитал, надхвърлящ 50 млн. CHF или 100 млн. CHF.

В контекста на оценка на избирателността беше направена препратка към решението на Европейската комисия относно данъчното облагане на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, в Оланд (37). В това решение Комисията счете, че ползата, извлечена от „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, в резултат на по-ниското данъчно облагане в сравнение с обичайно прилаганото за дружествата, представлява избирателно предимство, тъй като това поставя в благоприятно положение само „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, като основни бенефициери на данъчното облекчение. Органът споделя това мнение и счита, че това само по себе си е достатъчно основание, за да бъдат мерките избирателни (38). Въз основа на заключенията на Съда на Европейските общности по делото GIL Insurance (39): „Член 87, параграф 1 ЕО изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение.“ Органът заключава, че предприятията, които са в същото правно и фактическо положение, в този случай са тези, които плащат (пълния размер на) подоходния данък, данъка върху капитала и данъка върху държавни ценни книжа с лихвен купон в Лихтенщайн – и в сравнение с тези дружества, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, в Лихтенщайн получават избирателно предимство. За разлика от много неотдавнашни сложни дела за фискална помощ, целите на въпросната мярка бяха ясни. Стандартните данъчни ставки генерират приходи за държавата, а намаляването на данъчните ставки и освобождаването от тях, приложими за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, (по собствено признание на властите на Лихтенщайн), са били предназначени да привлекат в Княжеството мобилния и (чувствителен на данъчни промени) сектор на услугите. На свой ред, „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, се създават и обикновено се разполагат отделно от останалата част от своята група (поне частично), за да се възползват от по-ниските данъци върху печалбите, генерирани чрез формализирана форма на самозастраховане.

Органът е на мнение, че няма основание, поради това да се заключи, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, са в различно правно и фактическо положение спрямо други предприятия, подлежащи на данъчно облагане в Лихтенщайн.

1.2.3.2. Оценка на избирателността в предишни решения за държавна помощ по отношение на данъчните мерки

Някои трети страни по време на официалното разследване заявиха, че освобождаването от данъци в Лихтенщайн не е избирателно, тъй като всяко икономическо предприятие има възможността да създаде „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка. Органът не споделя мнението, че това е валидно правно съображение, и във всички случаи изразява несъгласие с фактическата основа на този довод. Органът е на мнение, че има две условия, които трябва да бъдат изпълнени, за да може да се създаде „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка. Първото е, че само дружества, които са в състояние да поемат постоянните разходи, свързани със създаването на „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, могат да се възползват от тази възможност. Второто, по-важно условие произтича от факта, че създаването на „вътрешни“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, по същество е формализиран начин за самозастраховане. Органът е на мнение, че само предприятията, които имат значителни ресурси (предимно големите дружества), могат да покрият рисковете на самозастраховането (40) и че принципите на застраховане означават, че определен размер и различни видове дейности са необходими, за да се управлява рискът без използването на покритие от трети страни. Тази необходимост от определен размер на дружеството и различни видове дейности според Органа е сама по себе си очевидна, тъй като най-малките дружества, в зависимост от своята дейност, могат да си навлекат големи задължения (например чрез влошаване на дълготрайните активи, причинено от злополуки или пожар, или чрез вреда, причинена от небрежно доставени продукти или услуги), които те не биха били в състояние да изплатят. Комисията също така счете (в Оландското решение), че условията, при които мярката се прилага (способността да се създаде „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка), безусловно изискват определена икономическа мощ, и следователно може да се прилагат само по отношение на достатъчно големи дружества (41).

Поради това Органът счита, че мярката е достъпна и приложима само за предприятия, които разполагат с достатъчно ресурси, за да създадат „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, и отбелязва, че ограничение от такова естество е накарало Първоинстанционния съд да заключи, че освобождаванията от данъци в делото Territorio Histórico de Álava (42) са били избирателни.

По време на разследването също така беше направена препратка към решението на Европейската комисия относно ирландския режим за холдинговите дружества. В това дело Комисията установи, че освобождаването от данъка върху капиталовите печалби, направено при прехвърлянето на акции от инвеститори, които са държали поне 5 % от обикновените акции от капитала на дружеството, в което е направена инвестицията, за непрекъснат период от най-малко 12 месеца, не е избирателно по същество. Комисията заключи, че изискването за 5 % участие не поставя в по-благоприятно положение никое предприятие в сходно фактическо и правно положение от гледна точка на целта на мярката, тъй като тя е достъпна за предприятията, независимо от техния размер или правна структура (43). От друга страна, данъчната мярка, която бива оценявана в настоящото решение, се прилага само за конкретна форма на предприятие, извършващо конкретен вид икономическа дейност („вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка), а при всички случаи това са дружества, които могат да бъдат създадени само от тези, които разполагат с достатъчно ресурси за сформирането на такъв вид дружество и за самозастраховане срещу корпоративния риск.

Испанският намален данък върху нематериалните активи също беше цитиран по време на разследването. По това дело Комисията счете, че привилегированото третиране на доходите от нематериални активи е дерогация от обичайните правила за корпоративно данъчно облагане. Въпреки това тя заключи, че мярката не е избирателна, тъй като е достъпна за всяко предприятие, подлежащо на корпоративно данъчно облагане в Испания, което разработва нематериални активи, както и всеки корпоративен данъкоплатец (без значение какъв е неговият размер, правна структура или секторът, в който оперира) може да бъде бенефициер. Испанските власти са предоставили на Комисията статистически данни, които показват, че нематериални активи (както и научноизследователската и развойна дейност, която ги е предхождала) присъстват широко във всички сектори на икономиката, включително и в сектора на услугите. Комисията счита, че мярката не укрепва позицията на никоя отделна група предприятия спрямо други предприятия, които се конкурират във вътреобщностната търговия (44) и се прилага без изключение за всички икономически активни лица (45). Органът отново не счита, че това решение е от значение по отношение на данъчното облагане на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн.

Накрая беше направена препратка към решението на Комисията относно схемата Groepsrentebox, която представлява нидерландска мярка, насочена към намаляване на различията в данъчното третиране между два инструмента за финансиране в рамките на групата — дълга и собствения капитал. Съгласно мярката положителният баланс между получената и платената лихва в контекста на операции по финансиране в рамките на група се облага по „схема за лихва в рамките на група“ при данъчна ставка 5 %, вместо стандартна ставка на корпоративния данък 25,5 %. Комисията счете, че предимството, което се предоставя на дружество, отпускащо заем на свързано с него дружество, не може да се счита за дискриминационно, тъй като заем към свързано дружество не може да бъде сравняван със заем към несвързано дружество. Комисията беше на мнение, че изискването за упражняване на контрол върху друго дружество е хоризонтален критерий, приложим към всички дружества, независимо от техния размер, сектор или някакво друго различие — следователно различната ставка за данъчно облагане на дългово финансиране между свързани дружества отразява обективни различия и не засяга данъчната неутралност.

Макар и Органът да приема, че има някои прилики между горните дела и понастоящем разследваните данъчни мерки, по-специално по отношение на вътрешногруповия характер на ирландското и нидерландското дело, Органът не приема, че доводите на Комисията са приложими в този случай. Съществена част от доводите на Комисията във всяко от тези дела е, че действието, водещо до благоприятно данъчно третиране, е достъпно за всяко предприятие, и в този контекст Органът счита за важно, че изискванията за минимални суми за финансови транзакции (за учредяване на дружество в Нидерландия, както и минималната стойност на съответното участие в Ирландия) бяха премахнати. Поради изложените по-горе причини Органът е на мнение, че създаването на „вътрешно“ застрахователно дружество, обслужващо дружеството майка, не е нещо, което е достъпно за всяко предприятие (и стига до заключението, че освобождаването от данъци, специфично за една дружествена форма, при всички случаи е различно от обстоятелствата по това дело).

1.2.4. Логика на данъчната система

Все пак специфична или избирателна данъчна мярка може да бъде оправдана от логиката на данъчната система (46). Мерките, които имат за цел частично или напълно да освободят фирмите от конкретен сектор от таксите, които възникват при нормалното прилагане на общата система, може да се състоят от държавна помощ, ако липсва обоснование за освобождаването въз основа на характера и логиката на общата данъчна система (47). Следователно е възможно конкретни данъчни правила, приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, да не са избирателни, ако се обосноват от характера и общата схема на данъчната система на Лихтенщайн. Органът трябва да прецени дали различното третиране на предприятията по отношение на предимствата или тежестите, налагани от въпросната данъчна мярка, възникват поради характера на общата система на цялостната схема, която се прилага. Когато такова диференциране се основава на цели, различни от тези, които цялостната схема преследва, въпросната мярка по принцип би се считала за избирателна.

Според установената съдебна практика, именно заради държавата от ЕАСТ, е въведено различното третиране между предприятията, за да се докаже, че то е обосновано от характера и общата схема на въпросната система (48). След това Органът трябва да прецени дали специалните данъчни правила, приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, изпълняват целите, присъщи на самата данъчна система, или преследват други цели.

Властите на Лихтенщайн твърдят, че тази данъчна отстъпка е въведена, за да установи и развие сектора на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка като нова сфера на стопанска дейност в Лихтенщайн. По мнението на Органа това представлява очевидно икономическа и политическа цел, която не е присъща на данъка върху приходите и която следователно не попада в логиката на данъчната система (49).

Освен това властите на Лихтенщайн твърдят, заедно с определени трети страни, че различното третиране на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, в сравнение с другите застрахователни дружества се признава от законодателството на ЕИП чрез вторично законодателство, засягащо застрахователните дружества, а именно — Директивата относно презастраховането 2005/68/ЕО и новата Директива относно платежоспособност II 2009/138/ЕО на Европейския парламент и на Съвета (50). Твърди се, че Директивата относно презастраховането на ЕС и Директивата относно платежоспособност II разграничават „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, от традиционния или търговския застрахователен бизнес и се посочва, че това съответства на диференцираното данъчно третиране според законодателството на Лихтенщайн.

Органът признава, че може да са налице основателни причини за това да се направи разграничение между „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, и другите застрахователни дружества, доколкото се отнася до регулаторните изисквания на вътрешния пазар, които гарантират запазването, например, на определено ниво на капитала. При все това не става ясно как такива изисквания биха могли да обосноват разлика в данъчното облагане на данъка върху доходите и приходите, реализирани от стопанската дейност за предоставяне на застрахователна услуга. По мнение на Органа тези съображения, без значение доколко те са основателни, не са свързани с логиката на данъчната система за облагане на доходи и капитал и следователно не могат да се считат като обосновка за пълно или частично освобождаване от данъчно облагане, приложимо само за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка. Логиката на данъчната система за облагане на доходи и капитал е да се получи приход от капитал и доходи, реализирани от стопанска дейност. Дали тази дейност е предмет на повече или по-малко строги регулаторни изисквания, не е от значение в този контекст.

По тези причини Органът счита, че освобождаванията от данъци, приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, не са обосновани от характера и общата схема на данъчната система на Лихтенщайн.

1.3. Нарушаване на конкуренцията и засягане на търговията между договарящите се страни

За да бъде включена в член 61, параграф 1 от Споразумението за ЕИП, мярката трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията и да засяга търговията между договарящите се страни.

За да бъде сметнато, че една мярка нарушава конкуренцията, е достатъчно получателят на помощта да се конкурира с други предприятия на пазари, открити за конкуренция, както и въпросната мярка да засяга търговията в рамките на Общността (51). Както е посочено по-горе, Органът счита, че „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, извършват стопанска дейност, която се състои в предлагане на застрахователни услуги като алтернатива на търговските застраховки. Застрахователният пазар е отворен за конкуренция и затова всяко предимство, предлагано на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, има нарушаващ конкуренцията ефект. За определени групи предприятия създаването на собствени застрахователни дружества за застраховане на рискове, които иначе са били застраховани на отворения пазар, представлява стимул.

Тъй като застрахователните услуги, извършвани от избираемите дружества, са дейности, които представляват предмет на търговия между договарящите се страни, се счита, че се засяга и търговията в рамките на ЕИП (52). Освен това се счита, че е засегната търговията, тъй като мярката може да донесе полза също на групите, към които принадлежат вътрешните застрахователи, и които може да са активни на пазари, отворени за трансгранична конкуренция.

1.4. Заключение

Органът стига до заключението, че специалните данъчни правила, приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, представляват държавна помощ по смисъла на член 61, параграф 1 от Споразумението за ЕИП.

2. ПРОЦЕДУРНИ ИЗИСКВАНИЯ

Съгласно член 1, параграф 3 от част I на Протокол 3 „Надзорният орган на ЕАСТ трябва да бъде уведомен в разумен срок, който да му даде възможност да представи своето становище по отношение на всички планове за предоставянето или изменението на помощта. […]. Заинтересованата държава не може да започне да прилага предложените мерки, докато тази процедура не доведе до постановяването на окончателно решение.“

Специалните данъчни правила по отношение на данъците върху капитала, доходите и държавните ценни книжа с лихвен купон, приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, бяха включени в Закона за данъците през декември 1997 г., т.е. — след влизането в сила на Споразумението за ЕИП. Властите на Лихтенщайн не са уведомили Органа за тази поправка на Закона за данъците.

Властите на Лихтенщайн и определени трети страни твърдят, че данъчният режим на Лихтенщайн в полза на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, представлява съществуваща помощ. Те твърдят, че данъчните мерки са се превърнали в помощ единствено в резултат на развитието на законодателството на ЕИП, тъй като когато те са влезли в сила на 1 януари 1998 г. (53), не е имало правила или прецеденти, които да показват връзка между отпускането на държавна помощ и данъчните мерки (54). В член 1, буква б), параграф v) от част II на Протокол 3 от Споразумението за надзор и съд се заявява, че помощта се счита за съществуваща помощ, ако може да се установи, че по времето, когато е влязла в сила, не е представлявала помощ, но впоследствие е станала помощ, поради развитието на ЕИП; и ако мярката не е променена впоследствие от държавата от ЕАСТ.

Все пак Органът е на мнение, че Съдът на Европейските общности е изяснил още през 70-те години на миналия век, че освобождавания от данъци от характера на оценяваните може да представляват държавна помощ. През 1974 г. (55) Съдът е счел, че всички мерки, имащи за цел освобождаване на фирмите от конкретен сектор от таксите, произтичащи от нормалното прилагане на данъчна система (без да е налице каквото и да било обосноваване за това освобождаване на базата на характера или общата схема на тази система), представляват държавна помощ. През 1987 г. (56) Съдът изрично е заявил, че загуба на данъчни приходи е равностойна на потребяване на държавни ресурси под формата на фискални разходи.

Този подход също е отразен в решенията на Органа преди приемането на Закона за данъците на Лихтенщайн, където същият стига до заключението, че освобождаването от данъци, платими от страна на предприятията, представлява (несъвместима) държавна помощ във Финландия през 1994 г. (57) и в Норвегия през 1995 г. (58) и 1997 г. (59). Освен това на 1 декември 1997 г. след широка дискусия върху необходимостта от координирани действия на ниво Общност с цел справяне с вредната данъчна конкуренция, Европейският съвет на министрите стигна до редица заключения и прие резолюция върху Кодекса за поведение за корпоративно данъчно облагане (60). Като част от постигнатото споразумение Комисията пое задължението да спомогне за постигането на целта да се овладее вредната данъчна конкуренция посредством приемането на известие (61) за прилагането на правила за държавната помощ към мерки, свързани с прякото данъчно облагане на стопанска дейност, и се ангажира „да следи за строгото прилагане на съответните правила за държавна помощ.“ При публикацията си през декември 1998 г. известието твърдеше, че „Съгласно добре установената практика и прецедентното право (62), данъчна мярка, чийто основен ефект е да насърчи един или повече отрасъла на дейност, представлява помощ.“ (63) Затова Комисията се ангажира с по-строгото прилагане на вече съществуващите правила (64).

Органът не приема, че аргументите, изложени от властите на Лихтенщайн и трети страни, показват, че критериите за установяване на избирателност, приложени от Комисията (или Органа) в нейната оценка на данъчните въпроси, са се променили след приемането на данъчните мерки, които са обект на разследване. Известието на Комисията за данъчното облагане на стопанската дейност, както и съответните насоки на Органа се основават на общоприетата съдебна практика на Съда и Съда на първа инстанция и потвърждават, че членове 107 и 109 от ДФЕС и член 61, параграф 1 от ЕИП (съответно) се отнасят до данъчни мерки. Освен това в съответствие със съдебната практика дори да се установи, че е имало такава промяна в практиката, аргументът, че данъчните мерки представляват съществуваща помощ, все пак не може да бъде приет, тъй като това не показва, че някоя промяна в критериите за установяване на избирателност, прилагана от Комисията или Органа, се дължи на „развитието на Европейското икономическо пространство“ според значението на член 1, буква б), параграф v) от част II на Протокол 3 (65).

Следователно Органът не приема, че мерките могат да се определят като съществуваща помощ, приложена преди развитие на Споразумението за ЕИП. Следователно мярката представлява нова помощ, за която Органът не е уведомен. Следователно властите на Лихтенщайн не са спазили задължението си по силата на член 1, параграф 3 от част I на Протокол 3.

3. СЪВМЕСТИМОСТ НА ПОМОЩТА

Мерките за помощ, определени като държавна помощ в член 61, параграф 1 от Споразумението за ЕИП, по принцип са несъвместими с прилагането на Споразумението за ЕИП, освен ако не се приложи едно от освобождаванията в член 61, параграф 2 или 3 от Споразумението за ЕИП.

Дерогацията на член 61, параграф 2 не е приложима към въпросната помощ, която не е предназначена да постигне нито една от целите, изброени в тази разпоредба. Също така не са приложими член 61, параграф 3, буква а) или член 61, параграф 3, буква б) от Споразумението на ЕИП.

Въпросната помощ не е свързана с инвестиция в производствения капитал. Тя намалява единствено разходите, които при нормални обстоятелства дружествата извършват в ежедневната си стопанска дейност, като следва да се квалифицира като оперативна помощ. Според предвиденото в член 61, параграф 3, буква в) от Споразумението за ЕИП оперативната помощ обичайно не се счита за подходяща за улесняване на развитието на определени стопански дейности или определени региони. Оперативната помощ се позволява единствено при специални обстоятелства (например за определени видове екологична или регионална помощ), когато Насоките на Органа предвиждат такова освобождаване. Никоя от тези Насоки не се отнася за въпросната помощ.

Затова Органът счита, че специалните данъчни правила, които се прилагат за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, не са съвместими със Споразумението за ЕИП.

4. ЗАКОННИ ОЧАКВАНИЯ И ПРАВНА СИГУРНОСТ.

Основните правни принципи на законните очаквания и правната сигурност могат да бъдат изтъкнати от бенефициерите на помощта, за да изразят съмнение в разпореждане за възстановяване на неправомерно отпусната държавна помощ. Тези принципи, обаче, важат само при изключителни обстоятелства и предприятието обикновено не може да има оправдавдани правни очаквания, че помощта е правомерна, освен ако тя не му е била отпусната в съответствие с процедурата за уведомяване на Органа за помощта (или уведомяване на Европейската Комисия, в зависимост от случая (66). Това е принцип, който наскоро беше потвърден повторно от Съда, както следва: „Освен това в случай като този по делото в главното производство не може да се приеме, че е налице изключително обстоятелство и с оглед на принципа на правна сигурност, след като по същество Съдът вече е постановил, че до приемането от Комисията на решение за одобряване и до изтичането на срока за обжалване на такова решение получателят не може да бъде сигурен относно правомерността на помощта, поради което не може да се прави позоваване нито на принципа на законните очаквания, нито на принципа на правната сигурност“ (67).

По правило в съдебната практика на Съда се твърди, че не може да се изтъква правно очакване, че помощта е правомерна, освен ако тя не е била отпусната в съответствие с процедурата, заложена в член 1, параграф 3 от част I на Протокол 3 (68), като се отбелязва, че съвестен предприемач нормално би могъл да определи дали процедурата е спазена (69).

Въпреки това Съдът също е приел, че при изключителни обстоятелства получателят на помощта, която е отпусната неправомерно, понеже не е обявена, може да разчита на законни очаквания, че помощта е била правомерна, за да опонира на възстановяването (70). Съдът е счел, че едно предприятие може да разчита на принципа на защита на правните очаквания, където орган на Общността е станал причина то да има очаквания, които са оправдани (71). В този контекст това означава, че държава или бенефициер трябва да са разчитали на предходните действия на Органа, например при одобряването на същата или подобна мярка за помощ. Органът не е предприел такова действие и в действителност (както е посочено по-горе (72) решенията на Органа за недопускането на мерки за фискална помощ във Финландия и Норвегия, малко преди приемането на Закона за данъците на Лихтенщайн, биха изяснили, че данъчните мерки, които подпомагат определени дружества или групи дружества, трябва да се обявяват пред Органа (73).

Данъчните мерки бяха въведени от властите в Лихтенщайн във време на значителен напредък при налагането на правилата, свързани с държавната помощ, под формата на данъчни освобождавания. Известно време бяха водени дискусии относно корпоративната данъчна конкуренция в Европа, което през 1996 г. доведе до сформирането на група, която да изготви Кодекс за поведение между европейските държави-членки, целящ да изкорени вредните данъчни практики. Както беше посочено по-горе, Кодексът за поведение беше окончателно приет в края на 1997 г. (74) (преди да бъдат въведени специалните данъчни мерки); следван от известието на Комисията и Насоките на Органа върху прилагането на правила за държавната помощ към мерки, свързани с прякото данъчно облагане на стопанска дейност, които съдържат конкретни позовавания на данъчното облагане на дейностите в рамките на групата. Тези промени отново предполагат, че специалните данъчни правила за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, е трябвало да бъдат обявени пред Органа.

Властите на Лихтенщайн и определени трети страни се позоваха на заключенията на Комисията в дела, свързани с Координационни центрове в Белгия. В две решения, приети през 1984 г. (75) и 1987 г., Комисията е счела, че данъчна схема в полза на координационните центрове, които предоставят услуги в рамките на групата за многонационални компании, не представлява държавна помощ; и в отговор на парламентарен въпрос, публикуван през 1991 г., Комисията споменава, че не е внесла никакви възражения към въпросната схема. Както беше посочено по-горе, обаче, след приемането на Кодекса за поведение за корпоративно данъчно облагане (на 1 декември 1997 г.), Комисията започна да прави преоценка на такива дела (76). На 17 юли 2000 г. Комисията уведоми Белгия, че схемата вероятно ще включва помощ, на 11 юли 2001 г. предложи подходящи мерки за премахване ефекта от схемата, а на 27 февруари 2002 г. започна официално разследване, като на 17 февруари 2003 г. излезе със заключението, че данъчната схема на координационния център включва помощ, несъвместима с общия пазар (77).

Органът приема, че може да е съществувала някаква степен на объркване по отношение на данъчното облагане, по-конкретно на дейностите в рамките на групата след решенията на Комисията във връзка с Координационните центрове на Белгия, както и в резултат на редица други подобни схеми, които работят в държави-членки на ЕС. Органът също така приема, че има определени прилики между делото за координационните центрове и това за данъчното облагане на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка. „Вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, следователно може да са имали право да очакват, че в рамките на групата данъчното облагане на услугите, които те предоставят (застраховки), може да е различно, без това да включва държавна помощ.

Освен това Органът е на мнение, че в по-широк контекст на ЕИП е възможно бенефициерите в държавите от ЕАСТ да са разчитали на действията на Европейската Комисия или на съдебната практика на Съда. Органът също така е наясно с възприетия от Европейската Комисия подход относно правните очаквания в началото на първото десетилетие на 21 век, когато са забранени подобни данъчни мерки (78). Следователно с оглед на практиката на Комисията и за да се гарантира единен подход към въпроса в цялото ЕИП, Органът прави заключението, че бенефициерите може да са имали законни очаквания, че данъчните мерки не представляват държавна помощ, когато са били приети.

Тези очаквания, обаче, не може да продължават постоянно, като се имат предвид промените в оценката на държавната помощ в данъчните мерки през този период. Комисията откри официалната процедура по разследване на данъчните освобождавания в полза на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Оланд, Финландия, на 11 юли 2001 г. (79), съобщавайки съмненията си, че мерките може да не са съвместими с правилата за държавна помощ. До това разследване се стигна в резултат от обявяването на мярката от страна на финландските власти на 15 юли 1998 г. — 7 месеца след приемането на мерките на Лихтенщайн. Финландските власти задържаха въвеждането на данъчните мерки, изчаквайки решението на Комисията. На 10 юли 2002 г. последва решение, с което се стигна до заключение, че освобождавания от данъци на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, представляват несъвместима държавна помощ. Като се има предвид, че данъчните мерки в Лихтенщайн по същество са същите като предлаганите за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка на Оландските острови, Финландия, Органът счита, че всички бенефициери (80) е трябвало, най-късно към датата на публикуване на решението за откриване на официално разследване на подобните данъчни мерки в Оланд на 6 ноември 2001 г., да са знаели, че мерките вероятно ще включват несъвместима държавна помощ. Ясните съмнения, изразени от Комисията по отношение на съвместимостта на конкретни данъчни освобождавания в полза на „вътрешни“ застрахователни дружества, отхвърлят всички законни очаквания, които „вътрешни“ застрахователни дружества, извличащи полза от данъчните освобождавания на Лихтенщайн, може да са имали.

Следователно Органът стигна до заключението, че бенефициерите може да са имали законни очаквания, че данъчните освобождавания, приложими за „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Лихтенщайн, не са представлявали държавна помощ от въвеждането им на 1 януари 1998 г. до датата на публикуване на Решението на Комисията за откриването на официалното разследване на схемата на „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка в Оланд, на 6 ноември 2001 г. в Официален вестник, но не и след това.

Накрая, Органът не приема, че по това дело може да има валидни аргументи, свързани с правна сигурност, като се има предвид съдебната практика на съда и широката приложимост на членове 61 (от Споразумението за ЕИП) и 107 (ДФЕС). Заключението, че разследваните данъчни мерки може да включват държавна помощ, беше ясно предвидимо през цялото време.

5. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Органът счита, че специалните данъчни правила, приложими към „вътрешните“ застрахователни дружества, обслужващи дружеството майка, по смисъла на раздел 82, буква а) и раздел 88,